Rachunek zysków i strat – zasady sporządzania i wartość poznawcza

Rachunek zysków i strat należy, obok bilansu, do głównych elementów rocznego

sprawozdania finansowego każdego przedsiębiorstwa sporządzającego sprawozdania na
podstawie ksiąg rachunkowych. Bilans majątkowy, jak wykazano w poprzednim wykładzie,
zawiera informacje o zasobach ekonomicznych kontrolowanych przez jednostkę i źródłach
ich finansowania. Natomiast, rachunek zysków i strat informuje o wartości dokonanej
sprzedaży przez daną jednostkę gospodarczą wyrażonej przez przychody oraz o kosztach
osiągnięcia przychodów. Rachunek zysków i strat szczegółowo wskazuje wszystkie źródła
przychodów oraz związane z nimi koszty podzielone według obszarów działalności
(działalność podstawowa, pozostała operacyjna, finansowa). Informacje ujęte w bilansie i w
rachunku zysków i strat wzajemnie uzupełniają się. Stąd też, dokonując analizy sytuacji
majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, należy je odczytywać łącznie.
Poszczególne części rocznego sprawozdania finansowego są ze sobą ściśle powiązane, gdyż
wyrażają różne aspekty tych samych transakcji gospodarczych.
Informacje o wynikach działalności jednostki, a w szczególności o jej rentowności,
wymagane są dla potrzeb oceny potencjalnych zmian zasobów ekonomicznych, które
jednostka będzie kontrolować w przyszłości. Informacje o zmienności wyniku działalności są
użyteczne przy prognozowaniu zdolności jednostki do wypracowania środków pieniężnych
przy wykorzystaniu dotychczasowych zasobów. Są one również użyteczne przy
formułowaniu ocen efektywności.
Wynik finansowy, generalnie, stanowi syntetyczną miarę wyników działalności
jednostki oraz podstawę do wyliczania innych miar, np.: zwrotu z inwestycji czy zysku na
jedną akcję.
Podstawowymi kategoriami rachunku zysków i strat są przychody i związane z nimi
koszty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przez przychody rozumie się:
 Uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych,
 O wiarygodnie określonej wartości,
 W formie zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia wartości zobowiązań,
 Które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w
inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Z kolei, przez koszty, rozumie się:
 Uprawdopodobnione zmniejszenie, w okresie sprawozdawczym, korzyści
ekonomicznych,
 O wiarygodnie określonej wartości,
 W formie zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i
rezerw,
 Które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru
w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Na koniec okresu wszystkie koszty i związane z nimi przychody wpływają na wynik

finansowy jednostki. Wynik finansowy ustala się w ujęciu ewidencyjnym, przenosząc na
konto „Wynik finansowy obroty określonego (w zależności od wariantu ustalania wyniku
finansowego) konta kosztów i przychodów. Ponadto, wynik finansowy ustala się w ujęciu
sprawozdawczym, w rachunku zysków i strat.

Jak wskazano wyżej, rachunek ten stanowi drugie pod względem znaczenia (oprócz
bilansu) sprawozdanie finansowe każdej jednostki gospodarczej prowadzącej księgi
 rachunkowe. Wzór rachunku zysków i strat podany jest w znowelizowanej ustawie o
rachunkowości (załącznik 1).

Wartość poznawcza rachunku zysków i strat polega na szczegółowym wskazaniu

wszystkich źródeł wyniku finansowego, który podawany jest do bilansu. Rachunek
zysków i strat można sporządzać w wariancie:

 porównawczym,
 kalkulacyjnym.

Określony wariant rachunku zysków i strat zdeterminowany jest rodzajem ewidencji

kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Wariant porównawczy bowiem oparty jest na
kosztach w ujęciu rodzajowym, natomiast wariant kalkulacyjny na kosztach w układzie
funkcjonalnym czyli według miejsc powstawania kosztów w danej jednostce.

SCHEMAT RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT (wariant porównawczy)

Przychody ze sprzedaży

I. Przychody ze sprzedaży produktów i usług

II. +/- Zmiana stanu produktów
- koszty podstawowej działalności operacyjnej (wg rodzajów)
=Wynik ze sprzedaży
+ pozostałe przychody operacyjne
- pozostałe koszty operacyjne
= wynik z działalności operacyjnej
+ przychody finansowe
- koszty finansowe
= wynik finansowy brutto
- zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych
= wynik finansowy netto

SCHEMAT RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT (wariant kalkulacyjny)

Przychody ze sprzedaży produktów, usług, materiałów i towarów

- Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów

- Koszty zarządu

- Koszty sprzedaży

= Wynik brutto ze sprzedaży

+ pozostałe przychody operacyjne

- pozostałe koszty operacyjne

= wynik z działalności operacyjnej

+ przychody finansowe

- koszty finansowe

= wynik finansowy brutto

- zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych

= wynik finansowy netto

Przykład sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym i

porównawczym

Na dzień 31 grudnia stany kosztów rodzajowych były następujące: Amortyzacja 2 400,

Zużycie materiałów i energii 1 600, Usługi obce 1 200, Podatki i opłaty 400, Wynagrodzenia
800. Saldo kredytowe konta (490) Rozliczenie kosztów rodzajowych 6 400.

Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 7 120, a przychody z ich sprzedaży 7 600,

Pozostałe koszty operacyjne 2 960, a pozostałe przychody operacyjne 3 360, Koszty
finansowe 6 400 a Przychody finansowe 880.

Polecenia:

1) Zapisz podane salda na kontach,

2) Sformułuj i zaksięguj operacje wynikowe dokonywane na koniec roku (zamknięcia
roczne),
3) Ustal wynik finansowy (w ujęciu ewidencyjnym),
4) Sporządź rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym

A. Ustalenie wyniku finansowego i sporządzenie rachunku zysków i strat w wariancie

kalkulacyjnym:

Ustalenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym polega na przeniesieniu:

 Kosztów wytworzenia sprzedanych produktów na konto „Wynik finansowy”,

 Kosztów rodzajowych na konto (490) „Rozliczenie kosztów rodzajowych”,
 Pozostałych kosztów operacyjnych i pozostałych przychodów operacyjnych na konto
„Wynik finansowy”,
 Kosztów finansowych i Przychodów finansowych na konto „Wynik finansowy”
Rozwiązanie:

 Ustalenie wyniku finansowego w ujęciu ewidencyjnym:

1) Zapis sald początkowych na kontach

Amortyzacja (Dt) 2 400,-

Zużycie materiałów i energii (Dt) 1 600,-

Usługi obce (Dt) 1 200,-

Podatki i opłaty (Dt) 400,-

Wynagrodzenia (Dt) 800,-

Rozliczenie kosztów rodzajowych (Ct) 6 400,-

2) Sformułowanie i ewidencja operacji wynikowych

Operacje wynikowe (zamknięcia roczne) to przeniesienie wszystkich sald kont

wynikowych. W zależności od wariantu ustalania wyniku finansowego, salda kont kosztów
rodzajowych oraz kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów zarządu i kosztów
sprzedaży przenosi się na konto „Wynik finansowy” lub na konto (490) „Rozliczenie kosztów
rodzajowych”.

W kalkulacyjnym wariancie ustalania wyniku finansowego salda kosztów rodzajowych

przenosi się na konto (490) Rozliczenie kosztów rodzajowych a koszt wytworzenia
sprzedanych produktów, koszty zarządu i koszty sprzedaży na konto „Wynik finansowy”. Po
przeniesieniu kosztów rodzajowych na konto (490) Rozliczenie kosztów rodzajowych, konto
(490) nie wykaże salda. Zatem treść operacji wynikowych to:

Przeksięgowanie sald kont kosztów rodzajowych: suma sald kosztów rodzajowych 6 400,-

Rozliczenie kosztów rodzajowych (Dt) poszczególne konta kosztów rodzajowych (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Koszty wytworzenia sprzedanych produktów 7 120,-

Wynik finansowy (Dt) Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Przychody ze sprzedaży produktów 7 600,-

Przychody ze sprzedaży produktów (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Pozostałe przychody operacyjne 3 360,-

Pozostałe przychody operacyjne (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Pozostałe koszty operacyjne 2 960,-

Wynik finansowy (Dt) Pozostałe koszty operacyjne (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Przychody finansowe 880,-

Przychody finansowe (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Koszty finansowe 640,-

Wynik finansowy (Dt) Koszty finansowe (Ct)

3) Ustalenie wyniku finansowego

Po dokonaniu ewidencji wszystkich operacji wynikowych, saldo konta „Wynik

finansowy” wynosi 1 120,- (saldo Ct - zysk)

4) Sporządzenie rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym (ustalenie wyniku

finansowego w ujęciu sprawozdawczym)

A. Przychody ze sprzedaży produktów i usług 7 600,-

B. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 7 120,-
C. Koszty zarządu ______
D. Koszty sprzedaży ______
E. Wynik brutto ze sprzedaży [A – (B + C + D)] 480,-
F. Pozostałe przychody operacyjne 3 360,-
G. Pozostałe koszty operacyjne 2 960,-
H. Wynik z działalności operacyjnej (E + F – G) 880,-
I. Przychody finansowe 880,-
J. Koszty finansowe 640,-
K. Wynik finansowy brutto (H + I – J) 1 120,-

B. Ustalenie wyniku finansowego i sporządzenie rachunku zysków i strat w wariancie

porównawczym

 Ustalenie wyniku finansowego w ujęciu ewidencyjnym

1)Zapis sald początkowych na kontach

Amortyzacja (Dt) 2 400,-

Zużycie materiałów i energii (Dt) 1 600,-

Usługi obce (Dt) 1 200,-

Podatki i opłaty (Dt) 400,-

Wynagrodzenia (Dt) 800,-

Rozliczenie kosztów rodzajowych (Ct) 6 400,-

2) Sformułowanie i ewidencja operacji wynikowych

W porównawczym wariancie ustalania wyniku finansowego salda kosztów rodzajowych

przenosi się na konto „Wynik finansowy ”a salda kont: Koszt wytworzenia sprzedanych
produktów, Koszty zarządu i Koszty sprzedaży na konto „490 Rozliczenie kosztów
rodzajowych”. Po przeniesieniu sald kont: Koszt wytworzenia sprzedanych produktów,
Koszty zarządu i Koszty sprzedaży, na koncie 490 „Rozliczenie kosztów rodzajowych”,
często powstaje saldo, tzw. zmiana stanu produktów. Powyższe saldo przenosi się na konto
„Wynik finansowy”, a w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) koryguje ono
Przychody ze sprzedaży produktów i usług.

Jeżeli powyższe saldo ma znak Ct (dodatnia zmiana stanu produktów) to ujmuje się je
jako:

Rozliczenie kosztów rodzajowych (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Taki zapis na koncie „Wynik finansowy” oznacza zwiększenie przychodów. Stąd też, w
rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) saldo to należy dodać do przychodów ze
sprzedaży produktów.

Jeżeli natomiast, saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” ma znak Dt (ujemna

zmiana stanu produktów), to na kontach występuje zapis:

„Wynik finansowy” Dt „Rozliczenie kosztów rodzajowych” Ct

Taki zapis, na koncie „Wynik finansowy” oznacza zwiększenie kosztów. Stąd też, w
rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) saldo powyższe należy odjąć od przychodów
ze sprzedaży produktów.

Nawiązując do rozwiązywanego przykładu, treść operacji wynikowych w porównawczym

wariancie ustalania wyniku finansowego będzie następująca:

Przeksięgowanie sald kont kosztów rodzajowych: suma sald kosztów rodzajowych 6 400,-

Wynik finansowy (Dt) poszczególne konta kosztów rodzajowych (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Koszty wytworzenia sprzedanych produktów 7 120,-

Rozliczenie kosztów rodzajowych (Dt) Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Rozliczenie kosztów rodzajowych (zmiany stanu produktów)

720,-

Wynik finansowy (Dt) Rozliczenie kosztów rodzajowych (Ct)

Przeksięgowanie salda konta przychody ze sprzedaży produktów 7 600,-

Przychody ze sprzedaży produktów (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Pozostałe przychody operacyjne 3 360,-

Pozostałe przychody operacyjne (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Pozostałe koszty operacyjne 2 960,-

Wynik finansowy (Dt) Pozostałe koszty operacyjne (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Przychody finansowe 880,-

Przychody finansowe (Dt) Wynik finansowy (Ct)

Przeksięgowanie salda konta Koszty finansowe 640,-

Wynik finansowy (Dt) Koszty finansowe (Ct)

3) Ustalenie wyniku finansowego

Po dokonaniu ewidencji wszystkich operacji wynikowych, saldo konta „Wynik

finansowy” wynosi 1 120,- (saldo Ct - zysk)

4) Sporządzenie rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (ustalenie

wyniku finansowego w ujęciu sprawozdawczym)

A.Przychody ze sprzedaży (7 600 – 720) 6 880,-

I.Przychody ze sprzedaży produktów i usług 7 600,-

II.Zmiana stanu produktów 720,-

B.Koszty podstawowej działalności operacyjnej (wg rodzajów) 6 400,-

I.Amortyzacja 2 400,-

II.Zużycie materiałów i energii 1 600,-

III.Usługi obce 1 200,-

IV.Podatki i opłaty 400,-

V.Wynagrodzenia 800,-

C. Wynik brutto ze sprzedaży (A – B) 480,-

D. Pozostałe przychody operacyjne 3 360,-
E. Pozostałe koszty operacyjne 2 960,-
F. Wynik z działalności operacyjnej (C + D - E) 880,-
G. Przychody finansowe 880,-
H. Koszty finansowe 640,-
I. Wynik finansowy brutto (F + G - H) 1 120,-

Na podstawie sporządzonego rachunku i strat, można sformułować następujące wnioski:

 Przedsiębiorstwo osiągnęło zysk, co oczywiście ocenia się pozytywnie. Jednakże

należy zbadać kształtowanie się powyższego wyniku finansowego w kolejnych lub
poprzednich latach,
 Pozytywnie należy również ocenić fakt, że głównym źródłem wyniku finansowego
ocenianej jednostki jest jej podstawowa działalność operacyjna czyli wytwarzanie i
sprzedaż wytworzonych produktów i usług,
 Pozostałe segmenty działalności wykazują również zyski (pozostała działalność
operacyjna osiągnęła zysk 400,-; a działalność finansowa zysk 240,-),
 Należy jednak podkreślić, że, w celu obiektywnej oceny źródeł i kształtowania się
wyniku finansowego jednostki gospodarczej, należy dokonać analizy rachunku
zysków i strat sporządzanego w okresie minimum trzech lat.