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Apostila Gestão de Tributos
Apostila Gestão de Tributos
BIBLIOGRAFIA ...................................................................................................................................... 78
PROFESSOR-AUTOR ............................................................................................................................. 79
MÓDULO I – CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO
DE TRIBUTOS E GARANTIAS DOS
CONTRIBUINTES
Conceito de tributo
O Código Tributário Nacional (CTN) definiu, no seu art. 3°, o conceito de tributo da
seguinte forma:
Como podemos observar na definição apresentada, o contribuinte não tem a faculdade acerca
desse pagamento, ou seja, ele não pode optar por pagar ou não, ele tem de pagar, sob pena de
incorrer nas penalidades previstas na legislação pátria. Além disso, o tributo deve ser instituído
mediante lei e não pode ser sentido como uma penalidade.
Além disso, é importante ressaltar que, especialmente aos impostos, não resta relevante a
destinação legal do produto da sua arrecadação, visto que as receitas tributárias têm como finalidade
possibilitar ao Estado a consecução dos seus objetivos. Conforme explica Rosa Junior (2012, p. 53),
“[...] o destino que a lei der ao produto da arrecadação do tributo é matéria de direito financeiro, e
não de direito tributário”. O art. 4° do CTN deixa claro:
Espécies de tributo
Existem, no ordenamento nacional, cinco espécies de tributo 1:
imposto;
taxa;
contribuição de melhoria;
empréstimos compulsórios e
contribuições especiais (parafiscais).
A seguir, veremos cada uma das espécies de tributo. No entanto, é importante observamos
que, apesar de todas serem relevantes, daremos atenção especial aos impostos e às contribuições
sociais (contidas na espécie contribuições especiais). Os tributos mais relevantes, os quais devem ser
amplamente conhecidos pelos gestores, restam incluídos nessas duas categorias. São eles:
ICMS;
IP;
ISS;
IRPJ;
CSLL;
PIS e
COFINS.
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Adotamos, neste material, a classificação quinquipartida.
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Imposto
O CTN assim define o conceito de imposto:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.
É correto afirmar, portanto, que se trata de um tributo não vinculado, ou seja, um tributo
que não depende de nenhuma atividade estatal direcionada especificamente ao contribuinte. A
obrigação surge em razão da lei e incide sobre manifestações de riqueza do contribuinte. Dessa
forma, mesmo não fazendo nada pelo contribuinte, o Ente Federativo competente poderá cobrar-
lhe tributos quando este realizar o que está contido na lei como fato gerador da cobrança.
Os impostos podem ser classificados de duas diferentes formas:
reais ou pessoais e
diretos ou indiretos.
São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da h.i.
[hipótese de incidência] leva em consideração certas qualidades,
juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos.
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Um exemplo de imposto pessoal é o IR (imposto de renda): um contribuinte rico (o qual
aufere uma renda significativa) terá a imposição de uma alíquota maior que a alíquota imposta a
um contribuinte pobre (o qual aufere renda pouco significativa).
[...] impostos diretos são aqueles que, por sua natureza, não comportam a
transferência da carga tributária do contribuinte obrigado por lei ao seu
pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato (pessoa
não obrigada por lei ao pagamento), mas que suporta o ônus tributário.
Impostos indiretos são aqueles que, por sua natureza, se prestam à
repercussão, podendo o ônus tributário ser transferido pelo contribuinte
designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que
suportará, em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação
de riquezas, a carga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério, são
impostos diretos o IR, o IPTU, o ITR, o ITCMD, etc., enquanto são
impostos indiretos o IPI, o ICMS, etc.
Desse modo, sempre que o ônus puder ser transmitido a outra pessoa, a qual não resta
obrigada pela lei o pagamento do imposto, tem-se um imposto indireto. Nos casos em que tal
transferência não é possível, tem-se um imposto direto.
Taxa
Diferentemente do que ocorre com os impostos, no caso das taxas, a administração
pública precisa:
fazer algo, efetivamente, pelo contribuinte ou
colocar algum serviço à sua disposição.
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A taxa é, portanto, um tributo vinculado (com caráter contraprestacional), ou seja, depende
de uma atividade estatal específica, direcionada ao contribuinte.
A taxa pode ser cobrada em três ocasiões:
a) Exercício regular do poder de polícia:
Poder atribuído à administração pública concernente à disciplina acerca de questões como:
saúde, higiene, ordem, costumes, exercício de atividades econômicas dependentes de autorização
do Poder Público, respeito à propriedade etc.
A taxa para obtenção de alvará é um exemplo.
Contribuição de melhoria
Entende-se como contribuição de melhoria o tributo que possui a valorização imobiliária
decorrente de obra pública como fato gerador. Assim sendo, a contribuição de melhoria somente
poderá ser cobrada quando uma obra pública acarretar a valorização de imóveis situados no local
em que a obra foi efetuada ou quando os imóveis forem afetados positivamente pela obra.
Justifica-se tal cobrança pelo fato de uma pequena parcela da população (proprietários de
imóveis situados no local da obra pública ou afetados pela obra) ter o seu patrimônio majorado por
obra paga com dinheiro público.
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Obviamente, uma obra pública que não acarrete valorização de imóvel não poderá ser
hipótese de incidência desse tributo. Uma eventual cobrança dessa contribuição somente ocorrerá,
portanto, após o fim da obra e a constatação da valorização imobiliária. Além disso, a receita obtida
pelo Fisco deverá ser limitada aos valores gastos com a obra.
Por exemplo, suponhamos que a administração pública tenha feito uma obra que custou R$
1,2 milhão na Rua B do bairro Pitangas. As três casas situadas na Rua B foram valorizadas. Nesse
caso, o Fisco poderá cobrar um percentual sobre a valorização de cada imóvel, limitando-se ao valor
gasto na obra.
Empréstimos compulsórios
São compulsórios os empréstimos forçados, absorvidos pelo Estado de forma coativa, mas
restituídos após determinado tempo.
A Constituição assim define as hipóteses em que esse tributo poderá ser instituído:
Conforme contido no parágrafo único, os recursos provenientes desse tributo deverão ser,
obrigatoriamente, empregados na despesa que o fundamentou. Em outras palavras, em casos
excepcionais, como em uma guerra externa, o empréstimo compulsório poderá ser cobrado, mas a
receita obtida deverá ser, efetivamente, aplicada à questão que motivou a arrecadação desse tributo.
Além disso, ele deverá ser restituído ao contribuinte após certo tempo.
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Contribuições especiais (parafiscais)
Existem diversas contribuições especiais. Contudo, neste material, as contribuições sociais
terão mais destaque, visto serem as mais relevantes à vida empresarial.
De acordo com os preceitos contidos na Constituição Federal, a União poderá instituir
contribuições sociais (as contribuições previstas no art. 195 da CF), contribuições de intervenção
no domínio econômico e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Já
os municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para custear a iluminação pública.
Vejamos cada uma dessas contribuições em detalhes:
a) Contribuições sociais:
Segundo Torres (2011, p. 412-413), “[...] contribuição social é a contraprestação devida pela
seguridade social e outros benefícios na área social garantidos pelo Estado a determinado grupo da
sociedade, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa”.
São exemplos de contribuições sociais: PIS/Pasep, Cofins e CSLL.
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São exemplos de contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas as
contribuições de profissionais à OAB, ao CREA e ao CRM.
Vale frisar que uma parte vital do sistema contido na Constituição brasileira é a lista de
princípios fundamentais do contribuinte, princípios esses que devem ser respeitados em qualquer
situação. Dessa forma, a mesma Constituição que outorga o poder de tributar aos entes políticos
também limita o exercício desse poder, com vistas ao equilíbrio do bem coletivo e do bem individual.
Tais princípios, que foram incluídos com a nítida intenção de proteger o contribuinte contra
abusos, são encontrados na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional. Inclusive, como
vimos, uma das seções do Sistema Tributário Nacional é, exatamente, Das limitações do poder de
tributar.
Antes de abordarmos as limitações ao poder de tributar, contudo, analisaremos a competência
e a capacidade tributária.
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Existem artigos que tratam da tributação fora desse Título.
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Competência e capacidade tributária
A competência tributária é atribuída pela Constituição Federal aos entes públicos (União,
estados, DF e municípios) com vistas à possibilidade de instituição, arrecadação e fiscalização de
determinados tributos. Vejamos o que diz Machado (2014, p. 274) sobre o tema:
No entanto, tal competência, acerca da instituição de tributos, não pode ser delegada a ente
diverso. O que pode ser delegado é a arrecadação e a fiscalização de certo tributo, mas nunca a
competência para a sua instituição. O ente que recebe tal delegação (acerca da arrecadação e
fiscalização) é, portanto, portador da chamada capacidade tributária, mas não da competência. É o
que nos explica Machado (2014, p. 275), a seguir:
A competência tributária atribuída pela Constituição Federal aos entes públicos pode ser
observada nas seções III, IV e V do Sistema Tributário Nacional.
Cumpre destacar, contudo, que a Constituição atribuiu a competência residual para
instituição de impostos à União, desde que esses impostos sejam não cumulativos e não tenham
fato gerador ou base de cálculo próprios dos outros impostos. Já a competência residual para
instituição de taxas foi atribuída, indiretamente, aos estados.
Entendido o conceito de competência tributária, passaremos à análise de dois importantes
conceitos: bis in idem e bitributação.
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Bis in idem e bitributação
O bis in idem ocorre quando um ente público exige do mesmo contribuinte dois ou mais
tributos que possuam idêntico fato gerador. Por exemplo, suponhamos que o município de
Campinas exija do proprietário de um imóvel situado nessa cidade o recolhimento de IPTU e o
recolhimento de uma taxa que também tem como fato gerador ser proprietário de bem imóvel na
área urbana (além de considerar o seu valor venal como base de cálculo). De acordo com a legislação
brasileira (art. 77, CTN e art. 145, § 2°, CF), as taxas não podem ter o mesmo fato gerador ou base
de cálculo que os impostos, logo, essa taxa seria ilegal.
Não há, contudo, a proibição expressa do bis in idem na legislação pátria (exceto a vedação
às taxas mencionadas). Inclusive, ele é permitido em certas ocasiões, como quando a União exige o
recolhimento de IR (imposto de renda) e CSLL (contribuição social sobre o lucro líquido) sobre a
obtenção de renda do mesmo contribuinte.
A bitributação, por sua vez, ocorre quando dois entes públicos tributam um único contribuinte
em relação ao mesmo fato gerador. Por exemplo, suponhamos que dois municípios (São Paulo e
Guarulhos) exijam o pagamento de IPTU acerca do mesmo imóvel ou exijam o recolhimento de ISS
acerca do mesmo serviço. Em casos como esses, um remédio muito utilizado pelos contribuintes é a
proposição de uma ação de consignação em pagamento, na qual se busca uma decisão do Poder
Judiciário acerca de qual ente público tem competência para efetuar tal cobrança.
Geralmente, a bitributação resta proibida, visto que algum ente, provavelmente, infere na
competência impositiva de outro. Existem, porém, casos em que a bitributação é permitida (art.
154, II da CF). No entanto, tendo em vista a especificidade deste material, abordaremos apenas o
conceito geral.
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Tal limitação ao poder de tributar decorre dos princípios constitucionais que protegem os
direitos fundamentais dos contribuintes. Assim sendo, resta claro que os princípios buscam,
exatamente, a proteção do contribuinte perante o Estado.
Veremos, a seguir, os mais relevantes princípios veiculados pela Constituição Federal.
Princípio da legalidade
Segundo o princípio da legalidade, os entes federativos não podem exigir ou aumentar um
tributo sem uma lei que o estabeleça. Isso se mostra especialmente importante quando consideramos
que, muitas vezes, impostos e outros tributos são majorados por meio de decretos etc. Em tese,
portanto, os entes públicos só poderão instituir ou majorar tributos mediante lei correlata.
Existem exceções, mas a regra geral defende que qualquer majoração deve ser feita mediante lei.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art.153, § 1°.
Segundo esse artigo, resta facultativo ao Poder Executivo alterar as alíquotas sobre o II, o IE, o IPI
e o IOF. Essa exceção ocorre para dar rapidez à mudança desses tributos, os quais, muitas vezes,
possuem uma característica regulatória.
Princípio da isonomia
O princípio da isonomia proíbe um tratamento desigual a contribuintes que estejam em uma
situação similar, proibindo qualquer discriminação relativa à sua profissão ou função. Por meio
desse princípio, busca-se então a defesa dos contribuintes.
Princípio da irretroatividade
De acordo com o princípio da irretroatividade, qualquer tributo deve ser instituído ou
majorado apenas após o início da vigência da lei. Assim sendo, a legislação não pode, por exemplo,
aumentar a alíquota de um produto em relação a anos anteriores. Em outras palavras, os entes
tributantes não podem cobrar tributos retroativos.
Princípio da anterioridade
Segundo o princípio da anterioridade, para que se possa realizar a cobrança de um eventual
tributo, a lei que o instituiu deve, obrigatoriamente, ser publicada em exercício anterior ao da
cobrança, nunca no mesmo exercício. Desconsiderando as exceções, um tributo instituído em
determinado ano só pode ser cobrado, efetivamente, no ano seguinte.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art. 150,
§ 1°. Segundo esse artigo, alguns tributos, como o II, o IE, o IPI e o IOF, não precisam respeitar
esse princípio.
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Princípio da noventena
Com base no princípio da noventena, a Constituição Federal veda a cobrança de tributo antes
de decorridos 90 (noventa) dias da publicação de lei responsável pela instituição ou majoração de
tributo. Esse princípio possibilita ao contribuinte um certo tempo para adaptação à mudança. Esse
tempo não é importante apenas para que o contribuinte se organize do ponto de vista financeiro, mas
também do ponto de vista de modificação de regras tributárias nos sistemas da empresa, por exemplo.
As exceções mais significativas são veiculadas pela Constituição Federal, por meio do art. 150,
§ 1°. Segundo esse artigo, alguns tributos, como o II, o IE, o IR e o IOF, não precisam respeitar
esse princípio.
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MÓDULO II – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Neste módulo, abordaremos o vínculo do contribuinte com o Fisco, que nasce quando o
contribuinte efetua, de forma concreta, uma hipótese abstrata veiculada pela legislação. Esse vínculo
com o Fisco é chamado de obrigação tributária. Ainda neste módulo, veremos como o crédito
tributário é constituído e conheceremos as opções de suspensão, extinção e exclusão desse crédito.
Obrigação tributária
Machado (2014, p. 123) entende que esse artigo “[...] apenas quis dizer que, ao fazer um
lançamento tributário, a autoridade administrativa deve considerar o inadimplemento de uma
obrigação acessória como fato gerador de uma obrigação principal [...]”.
De acordo com Perez de Ayala (apud Ataliba, 2011, p. 59), há alguns momentos específicos
para o nascimento de uma obrigação tributária. Nas palavras do autor:
[...] a definição por uma lei de certos supostos de fato a cuja hipotética e
possível realização a lei atribua determinados efeitos jurídicos (obrigação
de pagar o tributo), convertendo-os, assim, numa classe de fatos jurídicos
(fato imponível). A realização desse fato jurídico, o fato imponível, que
origina a obrigação de pagar tributo.
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Em outras palavras, o legislador formula uma hipótese abstrata (hipótese de incidência) que,
quando ocorre (fato gerador), faz nascer a obrigação tributária. Assim sendo, não existe obrigação
tributária sem a ocorrência concreta de uma hipótese abstrata previamente veiculada pelo legislador.
Hipótese de incidência
Como vimos, existem na lei situações hipotéticas que geram obrigações ao ocorrer. Essas
situações hipotéticas são chamadas de hipóteses de incidência.
De acordo com o professor Geraldo Ataliba (2011, p. 58), a “[...] h.i. é primeiramente a
descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato
(é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho)”.
Em outras palavras, a hipótese de incidência é a definição legal abstrata de um ato que, caso
ocorra, criará uma obrigação tributária.
Isso quer dizer que, quando ocorre, concretamente, o ato definido pela hipótese abstrata, tal
fato é chamado de fato gerador e cria uma obrigação tributária.
A seguir, apresentamos um passo a passo com um exemplo:
1. hipótese de incidência – caso ocorra uma circulação de mercadoria, haverá a incidência
do ICMS sobre essa operação;
2. fato gerador – uma empresa vende uma cadeira (ou seja, circula mercadoria);
3. obrigação tributária principal – nasce a obrigação de pagar o ICMS relativo à operação
(circulação de mercadoria). Tem-se o vínculo entre sujeito ativo (estado – São Paulo, por
exemplo) e o sujeito passivo (contribuinte) e
4. obrigação tributária acessória – a empresa precisa emitir uma nota fiscal acerca dessa
venda, informar tal operação no Sped fiscal etc.
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Crédito tributário e lançamento
Crédito tributário
Como vimos, após a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária. Todavia, essa
obrigação precisa ser quantificada para, então, tornar-se um crédito tributário. Tal quantificação,
constituição do crédito que o Fisco possui contra o contribuinte, dá-se com o lançamento.
Vejamos o que diz Rosa Junior (2012, p. 354):
Lançamento
Rosa Junior (2012, p. 357) explica que o lançamento “[...] é o procedimento administrativo
que formaliza a obrigação tributária nascida abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência
do fato gerador, constituindo o crédito tributário”.
De acordo com o próprio CTN:
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Resumindo, somente após o lançamento, com a constituição do crédito tributário, a dívida
fiscal torna-se líquida e exigível. Ademais, conforme contido no parágrafo único, a atividade de
lançamento é vinculada e obrigatória, ou seja, não pode a autoridade deixar de constituir o crédito
tributário respectivo, sob pena de responsabilidade funcional.
Modalidades de lançamento
Existem três modalidades de lançamento:
lançamento por declaração;
lançamento de ofício e
lançamento por homologação.
b) Lançamento de ofício:
De acordo com Machado (2014, p. 178), “[...] o lançamento é de ofício quando realizado
por iniciativa da autoridade administrativa. Ocorre ordinariamente nos casos em que a lei o
determina (CTN, art. 149, I)”. Vejamos, então, o art. 149 na íntegra:
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Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo
e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública.
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conhecimento da atividade assim exercida pelo sujeito passivo da obrigação
tributária, expressamente a homologa (CTN, art. 150). Ou pelo decurso
do tempo estabelecido em lei sem que sobre a mesma se manifeste (CTN,
art. 150, § 4°). No primeiro caso se diz que há homologação expressa;
e no segundo, homologação tácita.
Isto é, nos casos de lançamento por homologação, o contribuinte deve apurar o quanto deve
à administração pública acerca dos tributos e efetuar esse pagamento. Após tal apuração e
pagamento, o Fisco terá cinco anos para homologar esse procedimento, ou seja, confirmar se ele
está correto. Se o Fisco confirmar que o lançamento está correto, tal confirmação é chamada de
homologação expressa. Se passarem cinco anos sem que o Fisco confirme, expressamente, que o
lançamento está correto, tem-se a homologação tácita.
Obviamente, dentro desse prazo de cinco anos, caso o Fisco encontre uma irregularidade,
poderá emitir um auto de infração contra o contribuinte.
Vejamos o que nos diz o CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.
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Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário
O crédito tributário a favor do Fisco pode ser suspenso, extinto ou excluído. O conhecimento
dessas hipóteses é imprescindível, visto que o contribuinte pode utilizá-las a seu favor, conseguindo,
muitas vezes, um impacto relevante para a empresa.
Por exemplo, caso uma empresa receba um Auto de Infração, mas não concorde com a
justificativa do auditor fiscal, ou seja, entenda que não existe a infração em questão, ela poderá
apresentar uma impugnação (reclamação administrativa) ao Auto de Infração e, desse modo,
suspender a exigibilidade deste crédito.
Por outro lado, caso a empresa entenda que o Auto de Infração é procedente, mas não consiga
quitar a dívida de uma só vez, ela poderá verificar se há algum programa de parcelamento vigente
no Fisco e, caso exista, fazer a efetiva adesão ao programa. Nesse caso, após tal adesão, enquanto
estiver pagando as parcelas corretamente, a empresa terá o crédito tributário a favor do Fisco
suspenso, não podendo ser cobrado.
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V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI - o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.
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Exclusão do crédito tributário
As duas causas de exclusão do crédito tributário estão dispostas no art. 175 do CTN:
A isenção é a exclusão total ou parcial do crédito tributário por meio legal. Em outras palavras,
a própria legislação permite que, em determinada operação, haja uma exclusão parcial ou total desse
crédito. Por exemplo, uma lei pode, de forma parcial ou total, isentar o cidadão do pagamento de
ICMS sobre determinado produto, em razão da essencialidade deste.
A anistia, por sua vez, ocorre quando a legislação permite que a infração cometida seja
desconsiderada e, dessa forma, a multa a ser aplicada seja perdoada, de forma parcial ou total. Exclui
então o crédito tributário correlato. Um município pode, por exemplo, conceder anistia aos
contribuintes que têm dívidas relativas ao IPTU. Nesse caso, por meio de uma legislação específica,
o município pode diminuir uma parte da multa e dos juros aplicados.
É importante observarmos, contudo, que o principal nunca poderá ser alvo da anistia. Isso
quer dizer que, se um contribuinte tem uma dívida fiscal de R$ 200,00, sendo R$ 100,00 a título
de principal, R$ 75,00 a título de multa e R$ 25,00 a título de juros, a legislação pode veicular uma
anistia para reduzir a multa e os juros, mas nunca o principal. Desse modo, o valor a pagar nunca
poderá ser inferior a R$ 100,00.
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Dívida ativa: execução fiscal
O CTN define dívida ativa da seguinte forma:
Em outras palavras, caso o crédito tributário não seja devidamente quitado dentro do prazo
estabelecido pela lei ou por decisão final, ele será inscrito em dívida ativa pela autoridade competente.
Por meio dessa inscrição, o Fisco busca poder, efetivamente, cobrar e obter os recursos
provenientes de dívidas fiscais dos contribuintes. Esse passo é essencial para que a administração
pública possa ajuizar uma execução fiscal. A inscrição gera então um título executivo extrajudicial:
a chamada Certidão de Dívida Ativa (CDA). Esse título, que goza de presunção de certeza e
liquidez, possibilita a cobrança judicial do crédito tributário constituído.
Certidões negativas
Em algumas situações, a legislação poderá requerer que o contribuinte prove que quitou
valores tributários eventualmente devidos ao Fisco. Tal comprovação é feita por meio de uma
declaração, emitida pelo próprio Fisco, indicando que não há débitos (crédito tributário) por parte
do contribuinte: a chamada certidão negativa.
Caso existam débitos, existe a possibilidade de esses estarem suspensos. Nessa hipótese, o
Fisco poderá emitir a chamada certidão positiva com efeitos de negativa.
Existe ainda a possibilidade de os débitos existentes não estarem suspensos. Nesse caso, a
certidão emitida será a chamada certidão positiva.
Vejamos o posicionamento de Machado (2014, p. 261) sobre o tema:
Segundo o art. 205 do CTN, a lei poderá exigir que a prova da quitação
de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa,
expedida à vista de requerimento do interessado que contenha todas as
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informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e
ramo de negócio ou atividade, e indique o período a que se refere o pedido.
[...] Ressalte-se que a certidão negativa só pode ser validamente recusada
se houver crédito constituído contra o interessado. [...] Não sendo possível
o fornecimento de certidão negativa, em face da existência de débito, pode
a autoridade administrativa fornecer certidão positiva, que em certos casos
pode ter o mesmo valor da negativa. Com efeito, vale como certidão
negativa aquela certidão da qual conste a existência de crédito (a) não
vencido; (b) em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada
a penhora; e (c) cuja exigibilidade esteja suspensa (CTN, art. 206).
Responsabilidade tributária
A responsabilidade acerca do pagamento (recolhimento) dos tributos é do contribuinte. No
entanto, em certas oportunidades, a legislação atribui a responsabilidade de recolher o tributo a
pessoa diversa do contribuinte. Segundo Machado (2014, p. 151), “[...] denomina-se responsável
o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer,
sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação
decorrente de dispositivo expresso da lei.”
Por exemplo, sabemos que, ao auferir renda, uma pessoa precisa pagar o imposto de renda
correlato. Todavia, quando essa pessoa trabalha em uma empresa e, por conseguinte, dela recebe o
seu salário, a responsabilidade pelo recolhimento do referido imposto é atribuída à empresa (o
famoso imposto de renda retido na fonte). A empresa seria, nesse caso, um responsável tributário.
Existem diversos outros exemplos de atribuição de responsabilidade a pessoa diversa do
contribuinte. Na maioria das vezes, isso acontece com vistas a facilitar a fiscalização por parte da
Administração Tributária.
Acerca da responsabilidade, há dois artigos de muita importância no CTN. Vejamos:
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Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Substituto tributário
Sempre que uma outra pessoa (física ou jurídica) venha a substituir efetivamente o
contribuinte, ela será chamada de substituto tributário.
Vejamos algumas definições a respeito do tema:
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O intuito dessa substituição é, obviamente, facilitar a cobrança de tributos por parte do Fisco,
o qual, geralmente, atribui tal responsabilidade a pessoas dotadas de maior capacidade econômica.
Analisaremos a substituição tributária relativa ao ICMS em módulo posterior. No entanto,
para fixar o conceito de substituto, pensemos no seguinte exemplo: um grande fabricante de cervejas
vende os seus produtos a uma loja, que, por sua vez, irá revendê-los aos seus clientes. Nesse caso, o
fabricante deve pagar não só o ICMS próprio, referente à sua venda, mas também o ICMS relativo
à revenda da mercadoria pela loja. Essa responsabilização ou substituição ocorre para facilitar a vida
do Fisco, que somente precisa fiscalizar o fabricante de cervejas, e não o fabricante e a loja.
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos
nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde
que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
35
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração,
sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1° O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I - em processo de falência;
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.
§ 2° Não se aplica o disposto no § 1° deste artigo quando o adquirente for:
I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral até o 4° (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3° Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
36
Responsabilidade de terceiros
Neste tópico, abordaremos a responsabilidade de terceiros imposta, em determinadas
situações, pela legislação tributária. Limitaremos a abordagem aos sócios, diretores, gerentes e
representantes de empresas (não considerando, portanto, a responsabilidade de pais, tutores,
curadores, inventariante etc.)
Na teoria, sócios, diretores, gerentes e representantes, entre outros, não poderiam ser
responsáveis por qualquer tributo da pessoa jurídica. Esta, sim, resta responsável por qualquer
questão tributária. Em outras palavras, somente à empresa poderiam ser imputados pagamentos de
tributos. Todavia, em determinados casos, essa responsabilidade pode ser imputada também a
pessoas físicas, sendo necessário, porém, que alguns requisitos legais sejam cumpridos.
O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) trata da responsabilidade de terceiros em dois
artigos: o art. 134 e o art. 135. Vamos analisar, primeiramente, o art. 134:
Machado (2014) nos ensina que, para que ocorra a responsabilidade de terceiros prevista no
art. 134 do CTN, há duas condições:
o contribuinte não deve poder cumprir a sua obrigação e
o terceiro deve ter participado do ato que configure o fato gerador do tributo ou ter-se
omitido indevidamente em relação a este.
Dessa forma, para que o terceiro (sócio, diretor, gerente, representante etc.) seja
responsabilizado com base nesse artigo, é necessário que a empresa não consiga cumprir a sua
obrigação e que o terceiro tenha participado do ato.
Machado (2014, p. 160), ainda afirma o seguinte:
37
Isso quer dizer que, nos casos de excesso de mandato, infração à lei ou contrato, o terceiro
passa a ser também, em conjunto com a empresa, diretamente responsável pela dívida tributária.
Passemos, agora, à análise do art. 135, um artigo mais rigoroso que o anterior. Vejamos:
Rosa Junior (2012, p. 339-340) assim nos explica as condições necessárias à ocorrência da
responsabilidade de terceiro segundo o art. 135:
Resta necessária, portanto, a análise dos atos do administrador, que “[...] só responde
pessoalmente, em caráter excepcional, se o ato por ele praticado for com infringência de lei, contrato
social ou estatutos” (ROSA JUNIOR, 2012, p. 340). Contudo, caso sejam as práticas ilegais
confirmadas, o administrador deve responder com o seu patrimônio pessoal. De acordo com Rosa
Junior (2012, p. 341-342), o:
38
Devemos ressaltar, porém, que o mero fato de ser sócio, diretor, gerente ou representante
não implica a aplicação do art. 135 do CTN. Para tanto, é necessária a execução de atos de
administração.
As palavras a seguir, dos professores Luiz Emygdio F. da Rosa Junior e Hugo de Brito
Machado, corroboram essa afirmação. Vejamos:
Por outro lado, não basta ser sócio para que se aplique o inciso III do art.
135 do CTN, sendo necessário que exerça a administração da sociedade
ao tempo da prática de ato previsto no dispositivo (ROSA JUNIOR, 2012,
p. 342).
Destaque-se desde logo que a simples condição de ser sócio não implica
responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do
art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por
isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios.
Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, não pratica atos de
administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos débitos
tributários desta. Também não basta ser diretor, ou gerente, ou
representante. É preciso que débito tributário em questão resulte de ato
praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos (MACHADO, 2014, p. 160-161).
Esse é, provavelmente, um dos principais pontos a que os gestores de empresas devem dar
atenção, haja vista a gravidade que a caracterização de uma ilegalidade referente a algum ato de
gestão pode acarretar.
39
Devemos ressaltar, porém, que essa denúncia só tem o poder de afastar a multa punitiva se for feita
antes de uma eventual fiscalização pela administração pública. Caso exista uma fiscalização sobre
tal período em curso, a possibilidade de uma denúncia espontânea resta afastada.
O CTN dispõe sobre o tema no seu art. 138. Vejamos:
Dessa forma, conclui Machado (2014, p. 165), “[...] o sujeito passivo que procura o Fisco,
espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica
excluída pela denúncia espontânea da infração”.
40
MÓDULO III – TRIBUTOS INERENTES À
DINÂMICA EMPRESARIAL
termo definição
prestação de serviços “O imposto incide sobre serviços prestados em regime de direito privado
de transporte (por particular, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de
interestadual e economia mista), que não se confundem com os serviços públicos,
intermunicipal submetidos a regime jurídico diverso” (PAULSEN, 2016, p. 222).
43
Passemos, agora, à análise dos elementos desse imposto:
a) Sujeito ativo:
Acerca do ICMS, a competência tributária é atribuída aos estados e ao Distrito Federal.
b) Sujeito passivo:
Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em
volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação, ainda que as operações e
prestações se iniciem no exterior.
c) Base de cálculo:
Segundo a regra geral, a base de cálculo do ICMS é o valor total da operação (valor das
mercadorias circuladas ou do serviço prestado).
Vale ressaltar que o ICMS é calculado “por dentro”, conforme será demonstrado mais
adiante. Além disso, sempre que um produto industrializado (ou equiparado) for vendido ao
consumidor final, o IPI também fará parte da base de cálculo do ICMS.
d) Alíquota:
As alíquotas interestaduais e de exportação são definidas por meio de resolução do Senado
Federal. A alíquota interna deve ser definida pela legislação estadual (não podendo violar as
alíquotas mínimas e máximas definidas pelo Senado Federal). Tem-se, portanto, a alíquota interna
(de cada estado) e a alíquota interestadual (referente às operações entre estados).
Geralmente, quando um contribuinte vende mercadorias a outro contribuinte localizado nos
estados do Rio de Janeiro, de São Paulo, de Minas Gerais, do Rio Grande do Sul, do Paraná e de
Santa Catarina, a alíquota a ser paga ao estado de origem é de 12%. Caso a situação seja inversa, ou
seja, o contribuinte vendedor esteja situado em algum desses estados e venda mercadorias a algum
estado não mencionado, a alíquota paga ao estado de origem será de 7%.
Vale frisar que o valor pago na operação interestadual poderá ser utilizado como crédito para
abatimento de débitos posteriores do ICMS. Por exemplo, suponhamos que uma empresa
localizada no Acre venda uma mercadoria por R$ 100,00 a um revendedor localizado em São Paulo,
o qual irá revender tal mercadoria posteriormente. Visto que a alíquota interestadual, nesse caso, é
de 12%, o Acre irá receber R$ 12,00. Considerando que a empresa revendedora venda a mercadoria
internamente (no estado de São Paulo) por R$ 200,00, ela deverá recolher a alíquota interna (no
caso de São Paulo, de 18%) sobre esse valor, ou seja, R$ 36,00. No entanto, essa empresa pode
abater os créditos das operações anteriores, ou seja, utilizar os R$ 12,00 pagos ao Acre para reduzir
o valor a pagar. Dessa forma, pagará somente R$ 24,00 ao estado de São Paulo.
As alíquotas interestaduais são de 7%, 12% e 4% (produtos importados).
44
e) Fato gerador:
O fato gerador do ICMS deve ser veiculado por lei complementar estadual e, geralmente,
será a circulação da mercadoria ou a prestação do serviço.
Vale destacar, novamente, que o ICMS é um imposto não cumulativo, ou seja, pode-se
compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
Constituição Federal
Art. 150.
[...]
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
45
Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a
depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento,
hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
que seja contribuinte do imposto.
§ 2 º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias,
bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.
Portanto, a própria Constituição Federal prevê tal possibilidade bem como atribui à lei
complementar a competência de dispor sobre substituição tributária. A lei complementar, por sua
vez, atribuiu a competência às leis estaduais respectivas (sob críticas de parte da doutrina).
Por meio da sistemática normal, o Fisco estadual deve fiscalizar toda a cadeia, que, na figura
apresentado, inclui a indústria A e o comerciante B. No entanto, com vistas a facilitar o seu trabalho,
a administração pública fiscaliza apenas a indústria A, o que ocorre por meio da chamada
substituição tributária progressiva ou para a frente. Assim sendo, por meio da substituição tributária
progressiva, a indústria A deve recolher o próprio ICMS (venda da indústria A ao comerciante B)
e também o ICMS do comerciante B (venda do comerciante B ao consumidor final).
46
Vejamos a explicação de Rosa Junior (2012, p. 727):
Vale frisar, novamente, que o nítido intuito dessa atribuição de competência a pessoa diversa
do contribuinte é facilitar e garantir o recolhimento desse tributo, haja vista ser muito mais fácil para
o Fisco concentrar a cobrança do imposto de toda a cadeia em um contribuinte único.
Neste ponto, a pergunta que surge é a seguinte: como a indústria A saberá o valor pelo qual
o comerciante B irá comercializar os seus produtos? A resposta é simples: ela não saberá. Na verdade,
a legislação presume o valor de venda dessa operação futura por meio de valores preestabelecidos
(pauta fiscal) ou de margens de lucro presumidas (MVA). Obviamente, por serem presumidos ou
estimados, esses valores podem não retratar a realidade. No entanto, essa é uma das únicas formas
de fazer tal cobrança antecipada.
47
Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
Os serviços não tributados pelo ICMS sofrem a incidência do ISS. Esse tributo, de competência
municipal e distrital – visto que a competência dos municípios é também atribuída ao DF –, incide
sobre a prestação dos serviços listados na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, e afeta
um grande número de contribuintes, desde um hospital até uma empresa de dedetização.
De acordo com a Constituição Federal:
Os municípios têm, portanto, competência para instituir imposto sobre serviços nos casos
em que tais serviços não são tributados pelo ICMS.
Vejamos, agora, os elementos desse imposto:
a) Sujeito ativo:
Acerca do ISS, a competência tributária é atribuída aos municípios e ao Distrito Federal. É
importante frisarmos, no entanto, que o município competente para a cobrança do imposto é o
município em que está situado o estabelecimento prestador do serviço.
b) Sujeito passivo:
O sujeito passivo é o prestador de serviços. Neste ponto, lembremos que “[n]ão são
contribuintes os que prestam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores
e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como os
sócios-gerentes e gerentes-delegados, cujas características são colhidas em outros diplomas jurídicos
[...]” (PAULSEN, 2016, p. 334).
c) Base do cálculo:
O cálculo do ISS é feito com base no preço do serviço prestado.
d) Alíquota:
A alíquota máxima é de 5%. A alíquota mínima é de 2% (exceto para os itens 7.02, 7.04 e
da lista veiculada pela Lei Complementar nº 116/2003).
Assim sendo, caso um serviço tenha o valor de R$ 100,00, e a alíquota do ISS cobrada pelo
município sobre essa atividade prestada seja de 5%, o valor a ser recolhido de ISS será de R$ 5,00.
48
e) Fato gerador:
A Lei Complementar nº 116/2003 dispõe sobre o fato gerador do ISS. Vejamos:
Atenção!
Não se pode confundir o ISS com o IPI. Segundo Paulsen (2016, p. 306), “[...] embora o IPI e o ISS
impliquem um “fazer”, a atividade de industrialização compreende a produção ou
beneficiamento de bens em massa, repetidos, sendo distinta de serviço, por possuir
individualidade”. Ainda de acordo com o autor:
49
Por fim, vale ressaltar que, em alguns casos, o ISS é retido e pago pelo tomador do serviço
(prestação do serviço em munícipio diverso do estabelecimento prestador – sede, filial etc.). Esse
conhecimento é importante, pois, nesses casos, mesmo não se tratando de uma empresa prestadora
de serviços, a empresa tomadora do serviço poderá ser responsável pelo recolhimento do ISS.
50
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
b) Sujeito passivo:
Quanto à caracterização do sujeito passivo referente ao IPI, o CTN dispõe o seguinte:
c) Base de cálculo:
O CTN também dispõe sobre a base do cálculo do IPI. Vejamos:
51
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.
d) Alíquota:
De acordo com Machado (2014, p. 335), “[...] a Constituição Federal estabelece que o IPI
será seletivo em função da essencialidade do produto (art. 153, §3°, I). Isto quer dizer que ele deve
ter alíquotas diferentes em razão da essencialidade do produto sobre o qual incide. As alíquotas
devem ser inversamente proporcionais à essencialidade dos produtos”.
Para a aplicação de alíquotas, usa-se no Brasil, atualmente, a tabela de incidência do IPI,
chamada TIPI.
e) Fato gerador:
O CTN dispõe sobre o fato gerador do IPI. Vejamos:
Por fim, ressaltamos que o IPI é um imposto não cumulativo, ou seja, compensa-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.
52
As alíquotas a serem aplicadas em razão das contribuições em tela variam de acordo com o
regime de tributação escolhido (quando se pode escolher) pela empresa. Vejamos:
a) Lucro presumido:
Sempre que uma empresa optar pelo regime do lucro presumido, ela pagará alíquotas
menores, quais sejam:
PIS = 0,65% e
Cofins = 3,00%.
No entanto, essa empresa não poderá tomar crédito sobre as despesas ou mercadorias que
venham a ser dispendidas ou adquiridas.
b) Lucro real:
Sempre que a empresa optar pelo regime do lucro real, ou for obrigada a fazê-lo (tal
obrigatoriedade será explicada mais adiante), ela recolherá alíquotas maiores, quais sejam:
PIS = 1,65% e
Cofins = 7,6%.
Todavia, essa empresa poderá tomar créditos sobre algumas despesas e algumas mercadorias
específicas, como gastos com energia elétrica, aluguel de equipamentos ou imóveis utilizados na
atividade, desde que alugados de pessoas jurídicas etc.
O cerne da discussão sobre quais despesas geram créditos às empresas resta na essencialidade
ou na relevância dessa despesa. Alguns juristas entendem, inclusive, que apenas despesas
obrigatórias, as quais a empresa necessita imprescindivelmente para manter a sua operação, seriam
passíveis desses créditos.
É muito importante, portanto, conhecer as despesas passíveis de crédito (o que varia de
empresa para empresa, haja vista a sua atividade, as suas operações etc.). Essa análise pode alterar
drasticamente o resultado de uma empresa.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa tenha uma despesa de R$ 10 milhões. Após
uma robusta análise dos consultores, se ela vier a tomar crédito, R$ 925.000,00 poderão ser abatidos
de um eventual saldo a pagar. Isso a impactaria significativamente.
53
Por fim, vale abordarmos a exceção às alíquotas que acabamos de apresentar. Essa exceção
ocorre sempre que uma empresa venha a obter uma receita financeira, como uma receita de juros,
um aplicação financeira de renda fixa etc. Nesse caso, as alíquotas incidentes serão as seguintes:
PIS = 0,65% e
Cofins = 4,00%.
PIS
Conforme contido no art. 195 da Constituição Federal:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
a receita ou o faturamento; [...]”
54
Vejamos a diferença entre a incidência cumulativa e a não cumulativa:
incidência cumulativa incidência não cumulativa
Nos casos em que a pessoa jurídica fizer a Por outro lado, nos casos em que a pessoa
apuração do IRPJ pelo lucro presumido, a jurídica fizer apuração do IRPJ por meio da
incidência dessa contribuição será sistemática do lucro real (com algumas
cumulativa, ou seja, não será possível a exceções), tal contribuição será não
compensação em etapas posteriores de cumulativa e, dessa forma, será possível
valores recolhidos anteriormente. Nessa compensar, em etapas posteriores, o que
hipótese, o PIS será referente a 0,65% sobre a fora recolhido anteriormente. Nessa
receita operacional bruta da pessoa jurídica. hipótese, o PIS será referente a 1,65% sobre a
receita operacional bruta da pessoa jurídica
b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica que auferir as receitas elencadas no art. 1° da Lei nº 10.637/2002.
c) Base de cálculo:
Total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica (excluindo-se dessa base as vendas
canceladas e os descontos incondicionais).
d) Alíquota:
No regime cumulativo, a alíquota é de 0,65%. Já no regime não cumulativo, é de 1,65%.
e) Fato gerador:
Auferir receitas (pessoa jurídica).
Simples Nacional
Segundo a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, as empresas optantes pelo
Simples Nacional não farão jus à apropriação ou à transferência de créditos dessa contribuição. Vejamos:
55
COFINS
Como vimos, a Constituição Federal prevê a possibilidade de a União instituir contribuições
incidentes sobre o faturamento. Uma dessas contribuições é a Cofins.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
b) a receita ou o faturamento; [...]
Nos casos em que a pessoa jurídica apure o Nos casos em que a pessoa jurídica faça a
IRPJ pelo lucro presumido, a incidência dessa apuração do IRPJ por meio da sistemática do
contribuição será cumulativa, ou seja, não lucro real (com algumas exceções), tal
será possível a compensação em etapas contribuição será não cumulativa e, dessa
posteriores de valores recolhidos forma, será possível compensar, em etapas
anteriormente. Nessa hipótese, a Cofins será posteriores, o que fora recolhido
referente a 3% da receita operacional bruta anteriormente. Nessa hipótese, a Cofins será
da pessoa jurídica. referente a 7,6% sobre a receita operacional
bruta da pessoa jurídica.
56
Agora, vejamos os componentes da Cofins:
a) Sujeito ativo:
Acerca da Cofins, a competência tributária é atribuída à União.
b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica que auferir as receitas elencadas no art. 1° da Lei nº 10.833/2003.
c) Base de cálculo:
Total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica (excluindo-se dessa base as vendas
canceladas e os descontos incondicionais).
d) Alíquota:
No regime cumulativo, a alíquota é de 3%. No regime não cumulativo, é de 7,6%.
e) Fato gerador:
Auferir receitas (pessoa jurídica).
Simples Nacional
Assim como ocorre com o PIS, segundo a Lei Complementar nº 123/2006, as empresas
optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação ou à transferência de créditos da Cofins.
Vejamos o art. 23 da LC novamente:
57
Esse planejamento acerca do IRPJ pode, muitas vezes, ser responsável pela diferença entre um
cenário lucrativo ou prejudicial à empresa. Tal planejamento será abordado, de modo mais
aprofundado, no tópico sobre as sistemáticas de tributação (lucro real, lucro presumido etc.) e sobre
planejamento tributário.
b) Sujeito passivo:
Segundo o art. 45 do CTN:
c) Base de cálculo:
De acordo com o art. 44 do CTN, “[...] a base de cálculo do imposto é o montante, real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.
Dessa forma, a base de cálculo dependerá, especialmente, da sistemática adotada pelo
contribuinte. A mesma empresa poderá ter bases completamente diferentes somente em razão da
sistemática. No caso de optar pelo lucro real, ela deverá utilizar o lucro que realmente ocorreu na
operação e, no caso de optar pelo lucro presumido, uma presunção veiculada pela legislação.
d) Alíquota:
A alíquota do IRPJ é de 15% sobre o lucro apurado, com adicional de 10% sobre a parcela
do lucro que exceder R$ 20.000,00 (vinte mil reais) por mês.
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As alíquotas serão sempre as mesmas, exceto no caso de empresas optantes pela metodologia
do Simples Nacional.
e) Fato gerador:
Vejamos o que dispõe o CTN quanto ao fato gerador de IR:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
[...]
c) o lucro; [...].
59
Os componentes da CSLL são os seguintes:
a) Sujeito ativo:
Acerca da CSLL, a competência tributária é atribuída à União.
b) Sujeito passivo:
Pessoa jurídica domiciliada no País e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária.
c) Base de cálculo:
A base de cálculo dependerá sempre da sistemática de apuração escolhida:
lucro presumido:
32% da receita bruta nas prestações de serviços em geral (exceto serviços hospitalares e
de transporte), intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens
imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza ou
12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, hospitalares e de transporte, e
lucro real: o valor do resultado do exercício antes da provisão para o IR.
d) Alíquota:
A alíquota é de 9% (com algumas exceções).
e) Fato gerador:
Aquisição de lucro pela pessoa jurídica.
60
sua margem de lucro é equivalente a R$ 100,00, vamos realizar os cálculos necessários. Antes,
contudo, vejamos as alíquotas a serem utilizadas neste exemplo:
ICMS – 18%;
PIS – 1,65%;
Cofins – 7,6% e
IPI – 10%.
O valor de PIS e Cofins incidente sobre a operação de venda será, portanto, de R$ 10,19.
c) Cálculo do IPI:
Considerando que o IPI não incide sobre a sua própria base, isto é, é um tributo calculado
por fora, ele irá incidir sobre o custo da mercadoria e a margem de lucro, somados ao valor do
ICMS e do PIS e da Cofins. Dessa forma, temos:
61
O valor do IPI incidente sobre a operação será, portanto, de R$ 13, 21.
É importante observarmos, contudo, que, caso a venda fosse feita diretamente ao consumidor
final, o IPI faria parte da base de cálculo do ICMS.
No exemplo apresentado, a grande varejista que vier a adquirir a geladeira para posterior
revenda poderá tomar crédito do ICMS, do PIS e da Cofins recolhidos (conforme abordado
anteriormente). Contudo, em relação ao IPI, este será considerado um custo, ou seja, não dará
direito a crédito, mas, ao mesmo tempo, não incidirá na operação de revenda ao consumidor final.
Na revenda, teremos apenas a incidência do ICMS, do PIS e da Cofins.
62
MÓDULO IV – SISTEMÁTICAS DE TRIBUTAÇÃO
E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Neste módulo, para que possamos compreender a tributação incorrida pelas pessoas jurídicas
nacionais, analisaremos os aspectos individuais das possíveis sistemáticas de tributação de uma
empresa. Abordaremos também o relevante tema do planejamento tributário, ferramenta utilizada
pelas empresas para reduzir a sua carga tributária e, por conseguinte, para obter maior lucro nas
suas operações. O planejamento é, sem sombra de dúvidas, uma das atividades mais importantes de
qualquer empresa, haja vista a complexidade e a onerosidade dos tributos nacionais.
Lucro real
Essa metodologia visa a apurar o real lucro obtido pela empresa no período (ou, pelo menos,
o mais próximo da realidade possível). Tributa-se, por meio dessa sistemática, um eventual
acréscimo no patrimônio da empresa.
O lucro real é apurado a partir do resultado contábil ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações autorizadas pela legislação tributária nacional.
Vejamos a definição de lucro real apresentada pelo Decreto-Lei nº 1.598/77:
Art. 6º. Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária.
[...]
Art. 7º. O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
Todas as empresas nacionais podem optar por esse regime de tributação. Dessa forma, essa
seria a sistemática legal do País, não sendo necessário, portanto, enquadrar-se nas permissões legais
inerentes a tal modalidade (como ocorre, por exemplo, com o lucro presumido).
Todavia, em determinados casos, a apuração pelo regime do lucro real não é facultativa, mas
sim obrigatória. Em resumo, todas as empresas podem optar pelo lucro real, mas algumas dessas
empresas são obrigadas a utilizá-lo.
No art. 14 da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, apresentado a seguir, podemos ver
algumas empresas que devem, obrigatoriamente, escolher essa sistemática.
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Exemplo prático – lucro real
Na tabela a seguir, apresentamos um exemplo:
despesas 50.000,00
(depreciação) 30.000,00
(administrativas) 10.000,00
(melhorias) 10.000,00
CSLL 9% 9.000,00
Tendo em vista que o lucro anual não superou os R$ 240.000,00/ano (R$ 20.000,00 por
mês), não há recolhimento de IRPJ adicional. Caso o lucro superasse esse patamar, o recolhimento
seria de 10% sobre tal valor.
Não incluímos os cálculos acerca do PIS e da Cofins no exemplo, visto que seria necessário
abordar créditos passíveis de serem tomados etc. Caso fosse uma empresa sujeita a ISS, para calculá-lo,
bastaria aplicar a alíquota (2% a 5%, dependendo do município, sobre o valor dos serviços prestados).
Lucro presumido
Outra sistemática existente no ordenamento brasileiro é a do lucro presumido. Essa
sistemática, como o próprio nome diz, possibilita à legislação presumir certos lucros que a empresa
teria com base nas suas atividades.
A sistemática do lucro presumido simplifica bastante os cálculos que a empresa deve efetuar
para apurar e recolher os seus tributos. Contudo, caso o lucro da empresa seja um lucro inferior ao
presumido pela legislação, essa sistemática pode ser uma escolha nada favorável. Por outro lado,
obviamente, se o lucro for superior ao presumido pela legislação, a empresa pode vir a recolher um
valor inferior ao valor que seria devido caso estivesse apurando os seus tributos com base no lucro real.
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Assim sendo, antes de escolher a sistemática do lucro presumido, a empresa deve,
obrigatoriamente, estimar os lucros que deverá ter ao longo do período e, caso esses lucros sejam
inferiores aos indicados pela legislação, ela deverá pensar em optar pela sistemática do lucro real.
Vale frisar ainda que, algumas vezes, a empresa optante pelo lucro presumido possui
características que lhe possibilitam enquadrar-se no Simples Nacional, como quando obtém, nos
últimos doze meses, uma renda bruta inferior ou igual a R$ 4.800.000,00. Também nesse caso, é
necessário realizar um cálculo prévio para entender qual metodologia será a mais favorável, ou seja,
menos onerosa à atividade.
Sobre o tema, Machado (2014, p. 326), explica o seguinte:
É correto dizer que, muitas vezes, a escolha pelo lucro presumido resta baseada na sua
simplicidade, haja vista que tal modalidade de apuração não impõe tanto o controle contábil quanto
a apuração pelo lucro real. A escolha também pode se basear no fato de as despesas da pessoa jurídica
serem baixas ou o seu lucro ser pouco significativo, o que leva essa apuração a ser mais vantajosa do
ponto de vista fiscal e econômico.
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Exemplo prático – lucro presumido
Primeiramente, vejamos uma tabela acerca da presunção de lucro determinada pela legislação:
percentuais de presunção
sobre a receita
espécies de atividade
IRPJ CSLL
transporte de cargas
intermediação de negócios
32%
administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis
ou direitos 32%
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Suponhamos, agora, que uma empresa do ramo de serviços hospitalares tenha obtido uma
renda bruta de R$ 200.000,00 no ano com a sua atividade. Visto que a presunção veiculada pela
legislação acerca dessa atividade é de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL, temos:
IRPJ (adicional) –
- 10% -
acima de 240.000,00
Vale lembrar que, quando o PIS e a Cofins são apurados pelo regime cumulativo (lucro
presumido), as alíquotas são de 0,65% e 3% respectivamente, sem possibilidade de tomada de crédito.
Acerca do PIS e da Cofins, consideramos, no exemplo apresentado, que a receita bruta já está
subtraída das vendas canceladas, das devoluções e dos descontos concedidos.
Em relação ao ISS, utilizamos uma alíquota de 2%, mas devemos ressaltar que tal alíquota
pode variar entre 2% e 5%.
Tendo em vista que o lucro não superou os R$ 240.000,00/ano (R$ 20.000,00/mês), não há
recolhimento de IRPJ adicional. Caso o lucro superasse esse patamar, o recolhimento seria de 10%
sobre tal valor.
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Lucro arbitrado
Apesar de essa sistemática ser raríssima, entendemos ser importante explicá-la neste material.
Machado (2014, p. 326-327) explica, a seguir, em que caso a empresa será tributada pelo
lucro arbitrado:
Dessa forma, essa sistemática somente será aplicada às pessoas jurídicas que não estão aptas a
apurar e a recolher os seus tributos com base no lucro presumido e, ao mesmo tempo, não
conseguem demonstrar o lucro real obtido pela atividade. Nesses casos, a administração pública
poderá arbitrar o valor a ser recolhido pelo contribuinte.
Simples Nacional
Abordaremos, agora, o Simples Nacional. No Brasil, a maior parte dos trabalhadores está
empregada em microempresas ou em empresas de pequeno porte. Essas pequenas empresas são
responsáveis, portanto, por grande parte dos empregos com carteira assinada do País. Tendo em
vista a sua relevância, a Constituição Federal as outorgou um tratamento diferenciado, buscando,
com isso, possibilitar o pagamento de uma tributação menor e, consequentemente, maiores
competitividade e lucratividade.
Esse tratamento diferenciado, do ponto de vista fiscal, é ofertado às empresas por meio do
Simples Nacional, uma sistemática tributária que pode significar uma grande economia. Contudo,
vale sempre frisar que existem casos em que outra sistemática, como a do lucro presumido, pode
ser mais favorável, por isso é tão importante o planejamento tributário.
Para melhor entendermos em que consiste o Simples Nacional, vejamos o que diz Machado
(2014, p. 326):
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Quanto ao que cabe à lei complementar, a Constituição assim determina:
Como foi possível observar, essa modalidade de apuração tributária é opcional obviamente,
apenas às pessoas jurídicas qualificadas pela lei para usufruir dessas benesses).
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Vedação à apropriação de créditos
Uma significativa diferença entre o Simples Nacional e outros regimes de apuração refere-se
à apropriação de créditos fiscais, haja vista que, nesse regime, não é possível a apropriação ou a
transferência de tais créditos.
Existe apenas a possibilidade de empresas não optantes pelo Simples que venham a adquirir
mercadorias de empresas optantes terem o direito aos créditos correlatos. Essas empresas devem,
contudo, cumprir os requisitos veiculados pelo art. 23 da Lei Complementar nº 123/2006:
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IV - o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a
alíquota determinada na forma do caput e dos §§ 1º e 2º do art. 18 desta
Lei Complementar deverá incidir sobre a receita recebida no mês.
§ 5º Mediante deliberação exclusiva e unilateral dos Estados e do Distrito
Federal, poderá ser concedido às pessoas jurídicas e àquelas a elas
equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional
crédito correspondente ao ICMS incidente sobre os insumos utilizados nas
mercadorias adquiridas de indústria optante pelo Simples Nacional, sendo
vedado o estabelecimento de diferenciação no valor do crédito em razão da
procedência dessas mercadorias.
§ 6º O Comitê Gestor do Simples Nacional disciplinará o disposto
neste artigo.
Assim sendo, antes de optar pelo recolhimento por meio do Simples Nacional (não obstante
tal regime de apuração ser, na maioria das vezes, a melhor escolha), a empresa deve efetuar um
planejamento tributário para confirmar se tal opção proporciona, efetivamente, o menor ônus fiscal
à empresa.
Já a exclusão mediante comunicação da própria empresa ocorre quando esta entende que não
é mais vantajoso continuar a utilizar essa forma de apuração tributária.
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Cálculo do Simples
Para calcular o quanto a empresa deverá recolher com base nesse regime, é necessário saber,
primeiramente, em que atividade a empresa está inserida, visto que as atividades são enquadradas
em diferentes anexos da Lei Complementar nº 123/2006. Cada anexo possui determinadas
alíquotas, as quais serão aplicadas levando em consideração o faturamento. Além disso, alguns
anexos possuem formas de cálculo diferentes.
Por exemplo, suponhamos que uma empresa do ramo do comércio queira saber o quanto
deve recolher com base no regime do Simples Nacional. As alíquotas incidentes sobre essa atividade
(comércio) estão na tabela a seguir.
valor a deduzir
a partir de 2018 – receita bruta em 12 meses (em R$) alíquota
(em R$)
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Planejamento tributário
Ressaltamos, novamente, que o planejamento tributário é uma das atividades mais
importantes de qualquer empresa, haja vista a complexidade e a onerosidade dos tributos nacionais.
Um planejamento tributário bem executado pode significar uma relevante economia aos
cofres da empresa e, dessa forma, uma melhora nos seus resultados no período. Por outro lado, a
má execução desse planejamento pode, inclusive, significar a falência do negócio.
Assim sendo, destacamos sempre que não há possibilidade de a empresa ter sucesso sem um
planejamento tributário efetivo. Dessa forma, atualmente, o investimento em profissionais
qualificados nessa área tende a ser bastante frutífero para as empresas.
A seguir, veremos alguns conceitos inerentes ao planejamento tributário.
Elisão fiscal
A elisão fiscal é entendida como a economia lícita de tributos. Em outras palavras, ela ocorre
quando o contribuinte utiliza meios legais e lícitos para reduzir a sua carga tributária. Contudo,
vale ressaltar que uma significativa parte da doutrina entende que a elisão é ilícita (e a evasão, lícita),
como Machado (2011) e Torres (2013).
Geralmente, classifica-se como elisão fiscal aquele planejamento que ocorre antes do
acontecimento efetivo do fato gerador, ou seja, a elisão impede que o fato gerador ocorra e, por
conseguinte, não permite o nascimento da obrigação tributária.
Evasão fiscal
A evasão fiscal é entendida como a economia ilícita de tributos. Conforme nos explica Jardim
(2000, p. 84), “[...] segundo a doutrina brasileira, representa modalidade ilícita de economia
tributária [e] distingue-se da “elisão”, que significa a economia lícita de tributos”.
Entende-se, majoritariamente, que evasão ocorre quando o fato gerador ocorreu, mas, de
forma ilícita, o contribuinte busca ludibriar o Fisco acerca da sua ocorrência e, dessa forma, busca
reduzir ou eliminar o seu ônus fiscal.
A evasão fiscal é classificada como um gênero que possui as seguintes espécies:
fraude fiscal;
abuso de direito;
abuso de forma e
simulação fiscal.
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Alguns doutrinadores indicam, inclusive, a existência de uma espécie de evasão chamada
elusão fiscal, a qual seria a evasão legal do tributo. De toda sorte, em razão do escopo deste material,
limitaremos a nossa abordagem às classificações apresentadas.
Por mais difícil que seja a identificação da fronteira entre o lícito e o ilícito,
quando se questiona a respeito do planejamento tributário não podemos
deixar de considerar que este é o ponto decisivo para sabermos o que o
contribuinte pode fazer sem ensejar reprimenda do Fisco. Sustentamos que
todo contribuinte tem o direito de praticar [...] qualquer conduta que
esteja situada no plano da licitude [...].
Dessa forma, podemos entender como planejamento tributário legítimo aquele que é feito
nos moldes da legislação, não ocultando, de forme ilícita, a ocorrência de um eventual fato gerador,
nem se utilizando de meios ilegais para obter economia tributária. Por estar nos moldes da lei, um
planejamento tributário legítimo não deve, portanto, ser desconsiderado pelo Fisco, mas respeitado.
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Norma geral antielisiva
A norma geral antielisiva foi veiculada pelo Código Tributário Nacional, por meio do
parágrafo único do art. 116. Vejamos:
É uma norma que vem qualificada como geral porque se aplica aos tributos
em geral, e se qualifica como antielisão porque se presta para coibir a
prática denominada elisão fiscal, ou elisão tributária. [...] Assim, norma
geral antielisão é uma norma que tem por finalidade autorizar providências
no sentido de evitar a prática da elisão fiscal ou tributária, ou, em outras
palavras, autorizar a cobrança do tributo que, como consequência da
elisão, não seria devido.
Muitos autores discordam, fortemente, do disposto nessa norma, haja vista o fato de se
mostrar, conforme entende essa corrente, em nítida afronta ao princípio da legalidade tributária.
Segundo Xavier (apud MACHADO, 2014, p. 137), é uma “[...] tributação por analogia, vez que
permite às autoridades administrativas tributar atos juridicamente válidos, não eivados de dolo,
fraude ou simulação, que, embora não previstos na lei fiscal, produzem, a juízo de um agente fiscal,
um resultado econômico equivalente ao dos atos tipificados por lei”.
Independentemente das discussões doutrinárias, é importante observarmos que tal norma
trouxe um relevante poder à administração pública, que passou a ter o poder de desconsiderar atos
simulados que buscam a economia tributária.
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BIBLIOGRAFIA
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética,
1998. p. 121.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário jurídico tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética,
2000. p. 84.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 37. ed. São Paulo: Malheiros, 2016.
MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao planejamento tributário. São Paulo: Malheiros, 2014.
MACHADO, Hugo de Brito. Dicionário de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2011. p. 72-73.
PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2016.
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. 2. ed. Rio de
Janeiro: Elsevier, 2013.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2011.
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PROFESSOR-AUTOR
RENAN SANTOS
FORMAÇÃO ACADÊMICA
Cursou mestrado em American Law (com ênfase em taxation)
na Florida State University College of Law – Magna cum
laude.
Pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro
de Estudos Tributários (Ibet).
Graduado em Direito pela Universidade Candido Mendes.
EXPERIÊNCIAS PROFISSIONAIS
Membro da The Honor Society of Phi Kappa Phi.
Membro da International Law Students Association.
Ex-membro do Journal of Transnational Law & Policy – Florida State University.
Mentor convidado do LL.M. da Florida State University (2016-2017).
Advogado e consultor tributário.
Atual associate tax director do Makro Atacadista S.A.
Responsável pela área tributária do Menasche Advogados Associados.
Tax leader da General Electric (GE Lighting Brazil).
Advogado Associado do escritório Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados Associados.
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