Mert fontos, hogy jól döntsön!

A szolgáltatásnyújtások
teljesítési helye
az általános forgalmi
adózásban
dr. Váradi Adrienn
 Mint ismeretes, az általános forgalmi adó rendszerében –
ahogyan a termékértékesítésre irányuló ügyletek esetében is –
a szolgáltatásnyújtások tekintetében is szükség van arra, hogy
a tényállásszerű megvalósulás (vagyis a teljesítés) helyének pontos
meghatározásán keresztül az áfakötelezettség keletkezésének helye
egyértelműen megállapítható legyen. Bár a gyakorlatban
a szolgáltatásnyújtásokat a teljesítési hely szempontjából több ismérv
alapján is megkísérelhetjük rendszerbe foglalni (például az igénybevevők
adóalanyi vagy nem adóalanyi minősége vagy az ügyletek tartalma
szerint), jelen összefoglalónkban az áfatörvény által alkalmazott
struktúrát követve ismertetjük a szabályokat.

1. ÁLTALÁNOS SZABÁLYOK
Előrebocsátható, hogy az általános forgalmi adó rendszerében a szolgáltatásnyújtások teljesítési helyét alapesetben
(az ügyletre vonatkozó különös szabály hiányában) azon – fentebb már példálózó jelleggel említett – körülmény hatá-
rozza meg, hogy a szolgáltatás megrendelője a teljesítési helyre vonatkozó szabályok aspektusából adóalanynak vagy
nem adóalanynak tekintendő.

Az előbbiekben említett, elhatárolást segítő ismérv (ti. a megrendelő adóalanyiságának kérdése) az általános forgalmi
adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 37. § (1)–(2) bekezdéseiben található főszabályban fogal-
mazódik meg, annak lefektetésével, hogy a teljesítés helye

– adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetében az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal lete-
lepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van;

– nem adóalany részére nyújtott szolgáltatások esetén pedig az a hely, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal lete-
lepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig az a hely, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.

A „gazdasági célú letelepedés” kifejezés magyarázatát az Áfa tv. 254. § (1) bekezdése adja, melynek értelmében az
adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének

– székhelye (ti. a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van, kivéve, ha
az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik) vagy

– állandó telephelye (ti. a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtar-
tamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – székhelyhez ké-
pesti – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak, ideértve az adóalany
kereskedelmi képviseletét is, de csak annyiban, amennyiben az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésének alkalmazásában az
adóalany kereskedelmi képviselete a legközvetlenebbül érintett, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől
eltérően rendelkezik) van,

2
 az Áfa tv. 37. § (2) bekezdésben található azon kiegészítéssel, hogy – amennyiben a gazdasági célú letelepedéshez jog-
hatás fűződik, és az adóalanynak a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van – a joghatást a székhely-
nek vagy az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett állandó telephelynek kell betudni. (E rendelkezés
az adóalany lakóhelyére vagy szokásos tartózkodási helyére is vonatkoztatható, feltéve, hogy gazdasági célú letelepe-
dési hellyel nem rendelkezik.)

PÉLDA
Amennyiben egy magyar illetőségű adóalany egy Közösség területén belül (Olaszországban) letelepedett adóalany
részére nyújt grafikai szolgáltatást, az ügylet teljesítési helyének a megállapítására – az igénybevevő adóalanyi mi-
nőségére tekintettel – az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése irányadó, melynek megfelelően a teljesítés helye (az adóalany
megrendelő letelepedettségét figyelembe véve) Olaszország. (Az ügylet tehát az áfatörvény alkalmazási hatályán kí-
vül esik, ennek okán pedig a szolgáltatásról szóló számlát áfatartalom nélkül szükséges kiállítani.)
Abban az esetben viszont, ha ugyanezen magyar illetőségű adóalany egy Közösség területén belül (Németországban)
lakóhellyel rendelkező áfaalanynak nem minősülő személynek (magánszemélynek) nyújtja a szolgáltatását, a telje-
sítés helyeként – az Áfa tv. 37. § (2) bekezdése alapján, vagyis a szolgáltatást nyújtó adóalany letelepedettségéhez
igazítottan – Magyarországot kell figyelembe venni, így a szolgáltatásról kiállított számlának magyar áfát kell tartal-
maznia.

Az adóalanyiság kérdése szemszögéből lényeges kitérni arra is, hogy az áfatörvény teljesítésihely-szabályainak alkal-
mazásában kit (mely személyt) tekinthetünk adóalanynak, ugyanis e tekintetben az adóalanyként értelmezhető sze-
mélyek köre némileg kiterjedtebb az Áfa tv. 5. § (1) bekezdésében nevesített „hagyományos” adóalany fogalmához [ti.
az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül an-
nak helyére, céljára és eredményére] képest, vagyis a szolgáltatások teljesítésének helyére vonatkozó szabályok sze-
rinti adóalanyok körébe az alábbiak is beleértendőek:

– az egyébként nem adóalanyi minőségében eljáró adóalanyok a részükre nyújtott valamennyi szolgáltatás viszonyla-
tában, kivéve azt az esetet, ha a nyújtott szolgáltatást közvetlenül saját vagy alkalmazottai magánszükségletének
kielégítésére veszik igénybe (ez esetben az érintett személyt, szervezetet nem adóalanynak kell tekinteni);

– a nem adóalany jogi személyek (az előbbi pont szerinti feltételekkel), amennyiben
• közösségi adószámmal [Áfa tv. 258. § (3) bekezdés a) pontja] rendelkeznek, vagy rendelkezniük kellene, ha ilyen
személyként belföldön vették őket nyilvántartásba;
• adószámmal [Áfa tv. 258. § (3) bekezdés b) pontja] rendelkeznek, vagy rendelkezniük kellene, ha ilyen személy-
ként a Közösség más tagállamában vették őket nyilvántartásba.

A teljeskörűség kedvéért kiemelendő, hogy az Áfa tv. 6. § (4) bekezdése alapján adóalanyisággal felruházott személyek,
szervezetek (új közlekedési eszközt a Közösség területére értékesítő nem adóalany minőségben eljáró jogképes sze-
mély, szervezet, továbbá egyes beépített ingatlanokat, illetve építési telket sorozat jelleggel értékesítő nem adóalany
minőségben eljáró személy, szervezet) esetében a fentebb ismertetett szabályok nem alkalmazandóak, vagyis őket
a részükre nyújtott olyan szolgáltatás viszonylatában, amelynek igénybevétele során egyébként nem adóalanyi minő-
ségében járnak el, nem adóalanynak kell tekinteni.

PÉLDA
A belföldi adóalanynak minősülő munkáltató alkalmazottai számára egy turisztikai jellegű – a munkavállalók utaz-
tatását, étkezetését és szórakoztatását is magában foglaló – hajókirándulást kíván szervezni, melynek komplett le-
bonyolítását egy lengyel adóalanytól venné igénybe.
Ez esetben a lengyel adóalany által megvalósított komplex szolgáltatásnyújtás – tekintettel arra, hogy a magyar
megrendelő közvetlenül alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére veszi igénybe, és így őt a szolgáltatás
teljesítési helye szempontjából nem adóalanynak kell tekintetni – nem a munkáltató mint megrendelő államában
(jelen esetben Magyarországon), hanem a szolgáltatást nyújtó államában (jelen esetben Lengyelországban) teljesül,
és így (mivel az említett ügylet nem tartozik az áfatörvény alkalmazási hatálya alá) a lengyel adóalany által kiállított
számlában nem magyar, hanem lengyel áfa szerepeltetendő.

3
 2. KÜLÖNÖS SZABÁLYOK

2.1. A más nevében és javára eljáró közvetítő által nyújtott szolgáltatások

Az Áfa tv. 38. §-a a más nevében és javára eljáró közvetítő által a nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatások tel-
jesítési helyét a közvetített ügylet (azaz az ún. alapügylet) teljesítési helyével azonosítja.

Az utóbbiak szerinti megfogalmazásból következik, hogy a (más nevében és javára eljáró) közvetítők által megvalósí-
tott olyan szolgáltatások, melyek nyújtására adóalany részére kerül sor (független attól, hogy az igénybevevő Közössé-
gen belüli tagállamban vagy harmadik országban bír letelepedettséggel), a teljesítés helye nem az Áfa tv. 38. §-ában
foglalt különös szabály alapján, hanem a már ismertetett, az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésben található főszabály alapján
ítélendő meg (vagyis az minden esetben a megrendelő gazdasági célú letelepedésének helyével esik egybe).

PÉLDA
Egy román magánszemély családi házának télikertjében különleges orchideafajokat tart, melyek körét további ritka-
ságokkal kívánja bővíteni. Ennek érdekében egy magyar adóalanyt bíz meg azzal, hogy számára kutasson fel ilyen
profillal rendelkező vállalkozásokat Budapesten, és az általa megjelölt típusú növényekre vonatkozóan árajánlato-
kat is szerezzen be részére. A közvetítő által beszerzett ajánlatok kézhezvételét követően a magánszemély Magyaror-
szágra érkezik és az általa kiválasztott növényeket (azok megvásárlását követően) Romániába szállítja. Ez esetben
– lévén, hogy a megrendelői minőségben nem adóalany (magánszemély) szerepel – az ügylet teljesítésének helye az
Áfa tv. 38. §-a alapján határozható meg, vagyis az a közvetített ügylet (ún. alapügylet) teljesítési helyével egyezik
meg. Tekintettel arra, hogy az adásvétel tárgyát képező növények az értékesítést követően nem maradnak belföldön,
hanem azokat a magánszemély Romániába szállítja el, és ekként a részére történő termékértékesítés, mint „alapügy-
let” teljesítési helyeként a fuvarozás megkezdésének a helye (Magyarország) értelmezhető, a közvetített ügylet telje-
sítési helye is belföldre esik (tehát a magyar közvetítő által a román magánszemély felé kiállított számlán magyar
általános forgalmi adót kell feltüntetni).
Abban az esetben ugyanakkor, ha a magyar adóalany közvetítőt nem az előbb említett román magánszemély, hanem
egy román adóalanynak minősülő kertészeti vállalkozás bízza meg hasonló okokból (vagyis különleges orchideafa-
jok beszerzése érdekében), az Áfa tv. 38. § szerinti különös szabály nem alkalmazható, így a szolgáltatásnyújtás – az
Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében foglalt főszabályt alkalmazva – az adóalany megrendelő államában (Romániában) mi-
nősül teljesítettnek (az ügylet tehát az áfatörvény alkalmazási hatályán kívül esik, következésképpen az arról kiállí-
tott számla általános forgalmi adót nem tartalmazhat).

2.2. Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások

Az áfatörvény speciális – a főszabálytól eltérő – rendelkezéseket fogalmaz meg az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó
szolgáltatásnyújtások kapcsán is, amikor az Áfa tv. 39. §-ában deklarálja, hogy ezen típusú szolgáltatások teljesítési
helye azzal a hellyel azonos, ahol az adott ingatlan található.

Arra a kérdésre, hogy vajon mit tekinthetünk pontosan ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak, az áfatör-
vény nem ad taxatív felsorolást, példálózó jelleggel ugyanakkor a következő néhány szolgáltatástípust ilyenként neve-
síti: ingatlanközvetítői és -szakértői szolgáltatások, kereskedelmi szálláshely-szolgáltatások, ingatlanhasználatra vo-
natkozó jogok átengedése, építési munkák végzésének előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatások.

Megjegyzést érdemel, hogy az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások teljes skáláját a közös hozzáadottér-
tékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) sem foglalja magában, vagyis az
4
 abban található felsorolás – értve ez alatt az ingatlanügynökök és szakértők szolgáltatásait, a szálláshelyadási szol-
gáltatást a szállodaiparban és a hasonló kereskedelmi ágazatokban (például a nyári táborhelyek vagy a kempingek),
az ingatlan használati jogának biztosítását, valamint az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló
szolgáltatásokat (például az építészek és építéskivitelező cégek munkái) – szintén nem hordoz kimerítő jelleget.

Figyelemmel arra, hogy a tárgyalt szolgáltatások ingatlanhoz kapcsolódnak, nem tekinthetünk el annak körvonalazá-
sától, hogy az ingatlan fogalma miként értelmezhető. Erre a kérdésre ad választ a közös hozzáadottértékadó-rendszer-
ről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló 282/2011/EU végrehajtási rendelet
(a továbbiakban: 282/2011/EU végrehajtási rendelet), melynek 13b. cikke a következőket érti – a Héa-irányelv alkalma-
zásában – ingatlan alatt:
– a föld bármely meghatározott területét, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képez-
heti és amely birtokba vehető;
– bármely épületet vagy építményt, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet
nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
– az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelemet, amelyet már beépítettek, és amely nélkül
az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
– az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelemet – felszerelés vagy gép –, amely
az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.

Az Áfa tv. 39. §-a szerinti, ingatlanokhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásként történő megítélés további feltétele,
hogy – amint azt a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikke előírja – a szolgáltatás az adott ingatlannal kellőkép-
pen közvetlen kapcsolatban álljon. Ez a kritérium abban az esetben teljesül, amennyiben
– a szolgáltatás az ingatlanból ered és az ingatlan a szolgáltatás alkotóeleme, valamint a nyújtott szolgáltatás szem-
pontjából központi és nélkülözhetetlen szerepet tölt be;
– a szolgáltatást az ingatlan érdekében vagy arra irányulva nyújtják, és célja az ingatlan fizikai vagy jogi helyzetének
megváltoztatása.

A 282/2011/EU végrehajtási rendelet az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások elhatárolásához további segítséget

nyújt, azzal, hogy – bár nem teljes körű felsorolás keretében, de – a 31a. cikk (2) bekezdésében egyes ingatlanhoz kap-
csolódó szolgáltatásokat, a 31a. cikk (3) bekezdésében pedig egyes akként nem minősíthető szolgáltatásokat megemlít.

A fenti rendelkezések értelmében ingatlanhoz kapcsolódó – és ekként az Áfa tv. 39. §-ának hatálya alá tartozó – szol-
gáltatásnak minősíthetők az alábbi szolgáltatások:
– egy meghatározott telekre szánt épület vagy épület részei terveinek elkészítése, tekintet nélkül arra, hogy az épület
megépül-e;
– építésfelügyeleti vagy biztonsági szolgáltatások nyújtása;
– épület adott földterületen történő megépítése, valamint épületen vagy épület részein végzett építési és bontási
munkák;
– adott földterületen állandó szerkezetek építése, valamint állandó szerkezeteken, például gáz, víz, szennyvíz és ha-
sonló csővezeték-rendszeren végzett építési és bontási munkák;
– földmunkák, ideértve a mezőgazdasági szolgáltatásokat is, például a szántást, vetést, öntözést és trágyázást;
– az ingatlan állapotának és kockázatainak felmérése és értékelése;
– az ingatlan értékbecslése, ideértve azt az esetet is, amikor a szolgáltatásra biztosítási célokból van szükség, a hitel biz-
tosítékaként szolgáló ingatlan értékének megállapítása vagy viták esetén a kockázatok és károk felmérése érdekében;
– a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikk (3) bekezdés c) pontjának hatálya alá tartozó esetek (ti. ingatlan hasz-
nálatával járó hirdetési szolgáltatások) kivételével ingatlan bérbe vagy haszonbérbe adása, ideértve azt az esetet is,
amikor a termékek tárolására az ingatlan meghatározott részét az igénybevevő kizárólagos használatára jelölik ki;
– szállásnyújtás a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, például nyári táborhelyeken vagy kem-
ping céljára kialakított területeken, ideértve az időben megosztott használati jogok és hasonlók beváltásából eredő,
meghatározott helyen való tartózkodás jogát;
– a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikk (2) bekezdés h) és i) pontjai hatálya alá tartozó esetek (ti. az előző két
pont) kivételével ingatlan egészének vagy részeinek használatához való jogok átengedése vagy átruházása, ideértve
5
 az ingatlan részének használatára szóló engedélyt, mint például halászati vagy vadászati jog, repülőterek váróiba
történő belépéshez való jog, vagy díjköteles infrastruktúra, például híd vagy alagút használatának biztosítása;
– épület vagy épület részeinek karbantartása, felújítása és javítása, ideértve az olyan munkákat is, mint a takarítás,
csempézés, tapétázás és parkettázás;
– állandó szerkezetek, mint például gáz, víz, szennyvíz és hasonló csővezeték-rendszerek karbantartása, felújítása és
javítása;
– olyan gépek vagy berendezések beépítése vagy összeszerelése, amelyek a beépítést vagy összeszerelést követően
ingatlannak minősülnek;
– gépek vagy berendezések karbantartása és javítása, ellenőrzése és felügyelete, amennyiben a gépek vagy berende-
zések ingatlannak minősülnek;
– kereskedelmi, ipari vagy lakóingatlan működtetésére irányuló, az ingatlan tulajdonosa által vagy megbízásából vég-
zett ingatlankezelés, a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikk (3) bekezdés g) pontjának hatálya alá tartozó,
ingatlanba történt befektetésekre vonatkozó portfóliókezelés kivételével;
– ingatlan értékesítése, bérbe vagy haszonbérbe adása, valamint ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi
jogok (függetlenül attól, hogy birtokba vehető dolognak minősülnek-e vagy sem) létesítése vagy átruházása tekinte-
tében végzett közvetítés, a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikk (3) bekezdés d) pontjának hatálya alá tartozó
(ti. más nevében és javára eljáró) közvetítés kivételével;
– ingatlanon fennálló jog átruházásához, ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok (függetlenül attól,
hogy birtokba vehető dolognak minősülnek-e vagy sem) létesítéséhez vagy átruházásához kapcsolódó jogi szolgál-
tatások, mint például közjegyzői szolgáltatások vagy ingatlan adásvételére irányuló szerződés elkészítéséhez kap-
csolódó jogi szolgáltatások, abban az esetben is, ha az ingatlan jogi helyzetének megváltoztatását eredményező
alapul szolgáló ügylet nem valósul meg.

PÉLDÁK
Egy belföldi adóalany, mint szolgáltatásnyújtó egy konkrét, Közösségen belüli tagállamban található ingatlan beépí-
tési elemeinek gyártási tervét készíti el az ugyancsak belföldi adóalany, mint szolgáltatást igénybevevő részére. Kérdés
az, hogy – figyelembe véve azt is, hogy a gyártási tervek alapján az elemek gyártására belföldön kerül sor –
a szolgáltatás nyújtója által az adott ügyletről kiállított számlán milyen adómértéket szükséges feltüntetni.

A kérdéses esetben a tervezési szolgáltatás (függetlenül attól, hogy a tervek alapján történő gyártási folyamat
a későbbiekben hol valósul meg), az általános forgalmi adó rendszerét tekintve ingatlanhoz kapcsolódó szolgálta-
tásnak minősül, vagyis annak teljesítési helye ott van, ahol az ingatlan fekszik. Tekintve tehát, hogy a szolgáltatással
érintett ingatlan nem belföldön, hanem a Közösség valamely tagállamában található, következésképpen az ügylet az
általános forgalmi adó szempontjából nem Magyarországon lesz teljesített, a szolgáltatásnyújtás ellenértékét belföl-
di általános forgalmi adó nem terheli.

Amennyiben a halgazdálkodásra jogosult a 2013. évi CII. törvény értelmében – területi jegy átadásával – horgászati
vagy halászati lehetőséget biztosít az erre feljogosított személynek, eldöntendő kérdés, hogy az említett jegyet meg-
vásárló fél részére olyan szolgáltatásnyújtás történik-e, mely az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősül.

Tekintettel arra, hogy a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 31a. cikk (2) bekezdés j) pontjának hatálya nemcsak az
abban felsorolt példákra vonatkozik (halászati vagy vadászati jog, repülőterek váróiba történő belépéshez való jog
stb.), hanem egy ingatlan egészének vagy egyes részeinek használatához való jogok bármely hasonló átengedésére
vagy átruházására, amennyiben az ingatlanhoz kellőképpen kapcsolódó szolgáltatásnak minősül, a területi jegyet
megvásárló fél részére megvalósított szolgáltatás az áfatörvény alkalmazásában (ingatlanhoz kapcsolódó szolgálta-
tásként) ingatlan-bérbeadásnak minősül. Utóbbi szolgáltatás teljesítési helye ott van, ahol az az ingatlan található,
amelyen a szolgáltatás igénybevevője a területi jegy megvásárlásával horgászati vagy halászati lehetőséget (jogot)
szerzett. Amennyiben ez az ingatlan belföldön van, a szolgáltatás az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján adó-
mentes, feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtója nem élt az Áfa tv. 88. §-ában biztosított adókötelessé tétel lehetőségével.
(Amennyiben a szolgáltatást nyújtó adóalany az ingatlan-bérbeadásait – akár valamennyi ingatlanra, akár csak
a lakóingatlannak nem minősülő egyéb ingatlanok körére kiterjedően – adókötelessé tette, a szolgáltatást általános
mértékű általános forgalmi adó terheli.)

6
 A 282/2011/EU végrehajtási rendelet értelmében nem tartozhatnak az ingatlanhoz kapcsolódó – és ekként az Áfa tv. 39.
§-ának hatálya alá tartozó – szolgáltatások körébe az alábbi szolgáltatások:

– épület vagy épület részei terveinek elkészítése, amennyiben azokat nem meghatározott telekre szánják;

– termék ingatlanban történő tárolása, amennyiben az ingatlan meghatározott részét nem jelölik ki az igénybevevő
kizárólagos használatára;

– hirdetési szolgáltatás nyújtása, abban az esetben is, ha ez ingatlan használatával jár;

– a szállodaiparban vagy hasonló funkciót betöltő ágazatban, mint például nyári táborhelyeken vagy kemping céljára
kialakított területeken történő szállásnyújtás tekintetében végzett közvetítés, amennyiben a közvetítő más nevében
és javára jár el;

– kiállítási stand helyének biztosítása vásárok vagy kiállítások helyszínén, a kiállító számára tárgyak bemutatását le-
hetővé tevő egyéb kapcsolódó szolgáltatásokkal együtt, mint például a kiállítási stand megtervezése, a tárgyak fuva-
rozása és tárolása, gépek rendelkezésre bocsátása, kábelfektetés, biztosítás és reklámozás;

– gépek vagy berendezések beépítése vagy összeszerelése, karbantartása és javítása, ellenőrzése vagy felügyelete,
amennyiben a gép vagy berendezés nem képezi az ingatlan részét vagy nem válik az ingatlan részévé;

– ingatlanba történt befektetésekre vonatkozó portfóliókezelés;

– a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 32a. cikk (2) bekezdés q) pontjának hatálya alá tartozó esetek (ti. ingatlanon fenn-
álló jog átruházásához, ingatlannal kapcsolatos bizonyos jogok vagy dologi jogok létesítéséhez vagy átruházáshoz
kapcsolódó jogi szolgáltatások) kivételével a szerződésekhez kapcsolódó jogi szolgáltatások, ideértve az ingatlan-adás-
vételi szerződés feltételeire, az ilyen szerződés végrehajtására vagy létezésének bizonyítására vonatkozó tanácsadást,
amennyiben e szolgáltatások nem kifejezetten valamely ingatlanon fennálló jog átruházására vonatkoznak.

PÉLDÁK
A magyar adóalany internetes felületen keresztül külföldi illetőséggel rendelkező magánszemélyek részére külföldi
országokban található ingatlanokra vonatkozóan hirdetési szolgáltatást nyújt, melynek kapcsán az ügyletek teljesí-
tésének helye, konkrétabban azoknak az Áfa tv. 39. §-a szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásként való kezel-
hetősége kérdéses.

Tekintettel arra, hogy a 282/2011/EU végrehajtási rendelet kizárólag azon szolgáltatásokat tekinti ingatlanhoz kap-
csolódó szolgáltatásnak, amelyek kellőképpen közvetlen kapcsolatban állnak az adott ingatlannal, továbbá a végre-
hajtási rendelet kifejezetten rendelkezik arról, hogy a hirdetési szolgáltatás nem tekinthető olyannak, mely a szóban
forgó kritériumot (ti. az ingatlannal való közvetlen kapcsolatban állás feltételét) teljesíti, a hirdetési szolgáltatás
teljesítési helye nem kerülhet az Áfa tv. 39. §-a szerint (vagyis az egyes ingatlanok fekvése szerint) meghatározásra.
Ez esetben a teljesítés helyét – a nem adóalany megrendelőkre figyelemmel – az Áfa tv. 37. § (2) bekezdése alapján
lehet meghatározni, tehát a szolgáltatást nyújtó adóalany illetőségéhez igazítottan a teljesítés helye Magyarország
lesz. [Amennyiben a szolgáltatás tartalmát tekintve esetlegesen kimeríti az Áfa tv. 45/A. § (1) bekezdés c) pontja sze-
rinti elektronikus úton nyújtott szolgáltatást, az ügylet teljesítési helyét az a hely képezi, ahol ezzel összefüggésben
a szolgáltatást igénybevevő magánszemély letelepedett, letelepedés hiányában pedig ahol lakóhelye vagy szokásos
tartózkodási helye van.]

A magyar adóalanynak minősülő vállalkozás egy Franciaországban letelepedett adóalanytól kap megbízást arra,
hogy az általa szervezett, Olaszországban megtartandó utazási kiállításon az egyes kiállítási standokat szerelje ös�-
sze. A magyar adóalany részéről kérdésként merülhet fel, hogy az általa megvalósított ügylet milyen teljesítési hellyel
rendelkezik.

A kiállítási standhely kapcsán elmondható, hogy az – mivel annak összeszerelése és azt követő szétszerelése (a ha-
gyományos, téglából készült ingatlanokkal szemben) nemcsak egy konkrét helyen, hanem elviekben bármely helyen
megtörténhet – nem tekinthető úgy, mint amely a végrehajtási rendelet által megkívánt stabilitási szinttel rendelke-
zik. Ennek következtében – vagyis az ingatlannal való kellőképpen közvetlen kapcsolatra vonatkozó fordulat megva-
lósulása hiányában – a kiállítási standokra vonatkozó szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét nem az Áfa tv. 39. §-a
szerint, hanem az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése alapján kell megítélni, ekként az ügylet (a megrendelő illetőségéhez
igazítottan) Franciaországban teljesül (a szolgáltatást nyújtó magyar adóalanynak tehát a számlát belföldi általános
forgalmi adó feltüntetése nélkül kell kiállítania).
7
 2.3. A személyek szállítására irányuló szolgáltatások
Az Áfa tv. 40. §-a alapján különös teljesítésihely-szabállyal érintettek a személyszállításra irányuló ügyletek is, melyek
esetében a teljesítés helye az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek.

A rendelkezés lényege, hogy a személyszállítási szolgáltatások esetén a teljesítés helye alatt a megtett útvonalat kell
érteni, vagyis amennyiben a megtett útszakasz Magyarországra esik, az ügylet teljesítésének helye is belföld, amen�-
nyiben viszont a teljes útszakasznak csak egy része esik belföldre, a szolgáltatást nyújtó adóalanynak az általa kiállí-
tott számlán a teljes útvonalat az egyes államok területére eső útszakaszokra kell megbontania. (Az áfatörvény terüle-
ti hatálya kizárólag a belföldi útszakaszra terjed ki, annak egyidejű megjegyzésével, hogy az Áfa tv. 105. §-a értelmében
adómentességet élveznek az olyan személyszállítási szolgáltatások, melyek esetében az indulási vagy érkezési hely,
illetve mindkettő belföldön kívülre esik.)

PÉLDA
Egy magyar adóalany buszos utazásokat szervez magánszemélyek részére, mely nem turisztikai jellegű, hanem célja
elsődlegesen az, hogy az utasok Magyarországról, mint indulási helyről Horvátországba, mint érkezési helyre, illetve
Horvátországból, mint indulási pontról Magyarországra, mint érkezési pontra eljussanak. Az ügylet teljesítési helyét
ez esetben az Áfa tv. 40. §-a alapján kell meghatározni, vagyis a teljesítés helye az az útvonal, melynek tényleges
megtételére a szolgáltatás teljesítése keretében sor kerül. (A magyar adóalanynak a Horvátországot érintő útszakasz
vonatkozásában a horvát adójogszabályok alapján keletkezik adókötelezettsége, míg a magyar szakasz – mint arra
fentebb utalás található – adómentes az Áfa tv. 105. §-a alapján.)

2.4. Termékfuvarozási szolgáltatás

A nem adóalany részére nyújtott termékfuvarozási szolgáltatásokat illetően az Áfa tv. 41. § (1)–(2) bekezdései tartal-
mazzák a teljesítés helyére vonatkozó különös rendelkezéseket, melyek keretében rögzítésre kerül, hogy a teljesítési
helye

– a termék Közösségen belüli fuvarozásától eltérő termékfuvarozás esetében az az útvonal, amelyet a szolgáltatás
nyújtása során ténylegesen megtesznek;

– a termék Közösségen belüli fuvarozása (ez az esetkör a fuvarozás minden olyan formáját és módját felöleli, amely-
ben az indulási hely és az érkezési hely a Közösség egymástól eltérő tagállamában van) esetében pedig az a hely,
ahol a termék fuvarozásának indulási helye van.

(Az Áfa tv. 41. §-ának alkalmazásában a termék fuvarozásának indulási helye alatt az a hely értendő, ahol a termék
fuvarozása ténylegesen megkezdődik – ide nem értve azt az útszakaszt, amely a fuvarozandó termék berakodásának
helyéig tart –, érkezési helynek pedig azt a helyet tekintjük, ahol a termék fuvarozása ténylegesen befejeződik.)

PÉLDÁK
Egy lengyel nem adóalany magánszemély egy lengyel fuvarozót bíz meg azzal, hogy az általa vásárolt bútorokat
Magyarországról Lengyelországba szállítsa Magyarország–Szlovákia–Lengyelország útvonalon. Ez esetben a lengyel
fuvarozó a bútorok fuvarozásával olyan Közösségen belüli fuvarozást valósít meg a magánszemély részére, melynek
teljesítési helye az Áfa tv. 41. § (2) bekezdése értelmében az indulási helyen/a termék fuvarozásának tényleges meg-
kezdési helyén (jelen esetben Magyarországon) van. (Az adott esetben azon körülmény, hogy a lengyel adóalany
ténylegesen melyik államból indítja a fuvareszközt Magyarországra, nem bír relevanciával.)

Amennyiben a lengyel nem adóalany magánszemély a lengyel fuvarozót azzal bízza meg, hogy az általa vásárolt
bútorokat Magyarországról harmadik országba (Albániába) szállítsa el Magyarország–Horvátország–Montenegró–
Albánia útvonalon, a fuvarozó olyan Közösségen belüli fuvarozástól eltérő termékfuvarozást valósít meg a magán-
személy részére, melynek teljesítési helye – az Áfa tv. 41. § (1) bekezdése értelmében – az az útvonal, melyet a szolgál-
tatás során megtesznek. Ez esetben a belföldi (a Magyarországi indulási helytől az osztrák határig terjedő) útszakasz
belföldön teljesülő ügyletnek minősül, míg a magyar–osztrák határtól az albán érkezési helyig terjedő útszakaszok
Horvátországban, Montenegróban és Albániában teljesülő, az áfatörvény alkalmazási hatályán kívül eső ügyleteknek
tekinthetőek.

8
 2.5. Eseményekre, rendezvényekre történő belépést biztosító szolgáltatások
Az Áfa tv. 42. §-a olyan – adóalany részére nyújtott – szolgáltatásokra vonatkozóan is különös teljesítésihely-szabályt
tartalmaz, melyek kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sport- vagy más hasonló eseményekre,
rendezvényekre (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók) való belépést biztosítják, ideértve az előbbiekhez
járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat is; a teljesítés helye ez esetben azzal a hellyel egyezik meg, ahol az eseményt,
rendezvényt ténylegesen megrendezik.

A 282/2011/EU végrehajtási rendelet 32. cikke a szóban forgó témával összefüggésben rögzíti, hogy a kulturális, művé-
szeti, sport-, tudományos, oktatási, szórakoztatási vagy hasonló eseményekre történő belépésre vonatkozó szolgálta-
tások magukban foglalnak olyan szolgáltatásokat, amelyek alapvető jellemzője, hogy – jegy vagy díjfizetés ellenében,
beleértve az előfizetés, bérlet vagy rendszeres díj formájában történő díjfizetést is – biztosítják az adott eseményre
történő belépés jogát. Utóbbi rendelkezés alkalmazására különösen az alábbi esetekben van lehetőség:

– előadásokra, színházi előadásokra, cirkuszi előadásokra, vásárokra, vidámparkokba, koncertekre, kiállításokra, vala-
mint egyéb hasonló kulturális eseményekre történő belépés joga;

– sporteseményekre – például mérkőzésekre vagy versenyekre – történő belépés joga;

– oktatási és tudományos eseményekre – például konferenciákra és szemináriumokra – történő belépés joga.

(Az egyes létesítmények – például fitnesztermek vagy hasonló létesítmények – díj fizetése ellenében történő haszná-
lata nem tartozik a fent említett szabályozás körébe.)

Mint az az Áfa tv. 42. §-ának szövegezéséből is kitűnik, a teljesítési helyre vonatkozó e különös rendelkezés hatálya
nemcsak önmagában véve az említett, egyes eseményekre, rendezvényekre való belépésre irányuló, hanem az ahhoz
járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokra is kiterjed. Ezen járulékos szolgáltatások körének jellemzőjeként – a 282/2011/
EU végrehajtási rendelet 33. cikke alapján – elmondható, hogy azok azokat a szolgáltatásokat foglalják magukban,
amelyek a kulturális, művészeti, sport-, tudományos, oktatási, szórakoztatási vagy hasonló eseményekre történő belé-
péshez közvetlenül kapcsolódnak, és amelyeket az eseményen részt vevő személyeknek elkülönülten, ellenértékért
nyújtanak (ide értendő például a ruhatár és a mosdó használata, a kizárólag a jegyértékesítés közvetítéséből álló
szolgáltatások azonban nem sorolandóak ide.)

PÉLDÁK
Egy belföldi adóalanynak minősülő szervezet egy Magyarországon található kastélyépületben – részvételi díj fejében
– egy tudományos konferencia megtartását tervezi kizárólag adóalany partnerei részére, oly módon, hogy a résztve-
vők részére kidolgozott szolgáltatáscsomag nem csupán a konferenciára való belépést, valamint a konferenciához
tartozó szociális eseményekre való részvétel lehetőségét is tartalmazza.

A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyével összefüggésben elmondható, hogy a vázolt tényállás során a résztvevők
részére értékesített programcsomag azon része, mely a konferenciára történő belépést biztosítja, jellegadó tartalom-
mal bíró főszolgáltatásnak minősül, míg a szociális események (például az üzleti kapcsolatok építését szolgáló közös
étkezések) a hivatkozott főszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó mellékszolgáltatásnak tekintendőek. Előbbiek
alapján a szóban forgó komplex ügylet teljesítésének helyét illetően – a főszolgáltatás áfabeli megítélését alapul
véve – az Áfa tv. 42. §-a alkalmazásának van helye, melynek értelmében az ügylet teljesítésének helye a konferencia
megszervezésének helyszíne, azaz Magyarország lesz (vagyis a szolgáltatásnyújtásról kiállított számlának belföldi
általános forgalmi adót kell tartalmaznia).

Abban az esetben, amennyiben egy belföldi adóalanynak minősülő zongoraművész egy belföldön letelepedett ren-
dezvényszervező iroda megrendelésére nyújt művészeti, szórakoztatási szolgáltatást harmadik országban, kérdés-
ként merülhet fel, hogy ez a szolgáltatás tartalmát tekintve értelmezhető-e az eseményre történő belépéshez közvet-
lenül kapcsolódó szolgáltatásnak, és az ilyenként tartozhat-e az Áfa tv. 42. §-ának hatálya alá. Válaszként
elmondható, hogy a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 33. cikkében meghatározott rendezőelvek alapján az említett
szolgáltatás nem tekinthető a koncertre történő belépést biztosító szolgáltatás járulékának, így arra az Áfa tv. 42. §-a
sem alkalmazható. Előbbiből következően a hivatkozott művészeti, szórakoztatási szolgáltatás teljesítési helyét – fi-
gyelemmel arra, hogy a szolgáltatásra egyéb, az áfatörvényben található különös szabályt sem lehet alkalmazni – az
Áfa tv. 37. § (1) bekezdése szerinti főszabály alapján kell meghatározni. (Tekintve, hogy a koncertet megrendelő ren-
dezvényszervező iroda belföldi letelepedettséggel rendelkezik, a zongoraművész szolgáltatása Magyarországon tel-
jesül, tehát az általa kibocsátott számlán belföldi áfát kell feltüntetni.)
9
 2.6. A tényleges teljesítés helyével azonos teljesítési hellyel bíró szolgáltatások
Az Áfa tv. 43. § (1) bekezdése egyes szolgáltatások teljesítési helyét nem adóalany megrendelők esetén egységesen
a szolgáltatás tényleges teljesítésének helyével azonosítja.

Ilyen szolgáltatások körébe a következő ügyletek tartoznak:

– személy szállításához, termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó szolgáltatások (ide sorolhatóak a be- és kira-
kodások is);

– szakértői értékelés, amely közvetlenül termékre – ide nem értve az ingatlant – irányul;

– terméken – ide nem értve az ingatlant – végzett munka;

– kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló
szolgáltatások (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók rendezése), ideértve ezek szervezését, valamint az
előbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásokat is.

A fentiek alapján látható tehát, hogy az imént ismertetett különös teljesítési hely szabály kizárólag abban az esetben
alkalmazandó, amennyiben megrendelői minőségben nem adóalany áll, vagyis, amennyiben a szolgáltatás igénybeve-
vőjeként adóalany jár el, nem e különös szabályt, hanem az Áfa tv. 37. § (2) bekezdésében foglalt főszabályt kell alkal-
mazni, amely szerint a teljesítés helye a szolgáltatásnyújtó adóalany gazdasági célú letelepedésének országában van.
(Természetesen azokban az esetekben, ha az adott, nem adóalany igénybevevő által megrendelt szolgáltatás az áfa-
törvény más kivételszabályának – pontosabban az Áfa tv. 38–49. §-ai valamelyikének – hatálya alá tartozik, akkor
a teljesítés helye az adott szolgáltatásra vonatkozó speciális teljesítésihely-szabály alapján állapítandó meg.)

Az említett szabály hatálya alá tartozó szolgáltatások könnyebb elhatárolása érdekében fontos megjegyezni, hogy
a fentebb hivatkozott kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá az
egyéb, ezekhez hasonló szolgáltatások alatt olyan szolgáltatások értendőek, melyek tartalmukat tekintve az adott
rendezvényre, eseményre történő belépésre jogosítanak, tehát az ettől tartalmilag eltérő (vagy esetlegesen azon túl-
mutató) szolgáltatások esetében a teljesítés helyének a tényleges teljesítés helyével történő azonosítására nincs jog-
szabályi lehetőség.

PÉLDA
Egy osztrák nem adóalany magánszemély Magyarországon antik szőnyegeket kíván vásárolni, azonban azok értéké-
nek pontos felbecsülése érdekében az adásvételi szerződés megkötését megelőzően egy belföldi adóalany társasá-
got bíz meg. Tekintettel arra, hogy ez esetben a tervek szerint értékesítésre kerülő ingóságok (szőnyegek) közvetlenül
a szakértői értékelés tárgyát fogják képezni, és maga a szakértői értékelés fizikai értelemben véve a vállalkozás bu-
dapesti székhelyén fog történni, az ügylet – az Áfa tv. 43. § (1) bekezdés b) pontja alapján – a szolgáltatás tényleges
elvégzésének helyén (jelen esetben belföldön) minősül teljesítettnek, így a számlának is magyar általános forgalmi
adót kell tartalmaznia.

Amennyiben az osztrák magánszemély a vásárlást követően a beszerzett festményeket Magyarországról Ausztriába

történő fuvarozásával egy osztrák vállalkozást bíz meg, azonban a járműbe történő berakodást egy magyar adó-
alanytól rendeli meg, a szolgáltatás az Áfa tv. 43. § (1) bekezdés a) pontja szerinti, termék fuvarozásához járulékosan
kapcsolódó szolgáltatásnak minősül és ekként az ügylet a tényleges teljesítés helyén, vagyis belföldön valósul meg
(ennek megfelelően a szolgáltatásról kiállítandó számlán ugyancsak magyar általános forgalmi adót kell szerepel-
tetni).

2.7. Közlekedési eszközök bérbeadására irányuló szolgáltatások

A közlekedési eszközök bérbeadására irányuló szolgáltatások teljesítési helyét – az Áfa tv. 37. §-a, valamint 49. §-a
mellett – elsődlegesen az Áfa tv. 44. §-a rendezi, melynek szempontjából többek között azon körülmények bírnak je-
lentőséggel, hogy a közlekedési eszköz bérbeadására milyen időtartamra kerül sor, illetve, hogy a bérbeadási szolgál-
tatás adóalanyi vagy nem adóalanyi minőségben eljáró igénybevevő részére történik.

A közlekedési eszköz rövid időtartamú bérbeadására irányuló szolgáltatások esetében – ahol az adóalanyiság kérdése
nem, kizárólag a bérbevételre vonatkozó időtartam hossza játszik szerepet – a teljesítési helyet az Áfa tv. 44. § (1) be-

10
 kezdése azzal a hellyel azonosítja, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevő birtokába adják, azzal, hogy az
áfatörvény tárgyalt szakasza alkalmazásában a rövid időtartam alatt a közlekedési eszköz folyamatos,

– víziközlekedési eszközök esetében 90,

– egyéb közlekedési eszközök esetében pedig 30

napot meg nem haladó használata értendő.

Azon közlekedési eszközök bérbeadása tekintetében, melyek igénybevevői oldalán nem adóalany áll, és időbeli síkon
tekintve nem rövid időtartamot (vagyis 30, illetve 90 napot), hanem hosszabb időtávot ölelnek fel, az Áfa tv. 44. § (2)
bekezdése úgy rendelkezik, hogy a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevője letelepedett, ennek
hiányában ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.

E szabály alól az Áfa tv. 44. § (3) bekezdése – a kedvtelési célú hajók nem adóalany igénybevevők részére, hosszú távra
történő bérbeadása vonatkozásában – további kivételszabályt fogalmaz meg annak kimondásával, hogy a teljesítés
helyét ez esetben az a hely képezi, ahol a kedvtelési célú hajót ténylegesen a bérbevevő birtokába adják, feltéve, hogy
a szolgáltatást az adóalany ezen a helyen található székhelyéről vagy állandó telephelyéről nyújtja.

[Az áfatörvény a közlekedési eszközökre irányuló – az adóalanyok részére és hosszú távra nyújtott, valamint a kedvte-
lési célú hajók tárgyában adóalanyok részére és hosszú távra nyújtott – bérbeadási szolgáltatásokat illetően speciális
teljesítésihely-szabályt nem tartalmaz, így ezek teljesítési helyét érintően az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében található
főszabály alkalmazandó.]

Az Áfa tv. 49. §-a – a fentebb említett 37. §-ában, továbbá a 44. §-ában foglalt szabályozással ellentétben – a közleke-
dési eszközök (ideértve a vasúti kocsikat is) bérbeadása esetében a teljesítés helyét

a) belföldre teszi, feltéve, hogy az Áfa tv. 37. és 44. § alkalmazásával a teljesítés helye a Közösség területén kívüli terü-
letre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése belföldön van;

b) a Közösség területén kívüli területtel megegyezőnek tekinti, feltéve, hogy a 37. és 44. § alkalmazásával a teljesítés
helye belföldre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni előny szerzése a Közösség területén
kívüli területen van.

PÉLDA
Egy buszos utazások szervezésével és lebonyolításával foglalkozó belföldi adóalany, mint szolgáltatást igénybevevő
a saját tulajdonában álló buszok meghibásodása folytán egy svájci adóalanytól, mint szolgáltatást nyújtótól 15 nap-
ra két buszjárművet bérel, melyeket a svájci adóalany saját (Svájcban található) székhelyén adja a magyar adóalany
birtokába. Ez esetben – tekintve, hogy a közlekedési eszközök bérbeadására rövid időtartamra kerül sor, és figyelem-
mel arra is, hogy a tényleges birtokbavétel helyszíne Svájc – az ügylet főszabály szerint az Áfa tv. 44. §-a alapján
Svájcban (a tényleges birtokbavétel államában) teljesül.

Amennyiben ugyanakkor a magyar adóalany a buszokat kizárólag Magyarországon belül található útvonalakon tör-
ténő személyszállítás érdekében veszi igénybe, vagyis a tényleges igénybevétel helye belföld, a teljesítés helyének [az
Áfa tv. 44. § (1) bekezdésében foglaltakkal ellentétben] nem Svájcot, mint Közösség területén kívüli területet, hanem
Magyarországot kell tekinteni.

2.8. Éttermi és egyéb vendéglátóipari szolgáltatások

Az éttermi és egyéb vendéglátóipari szolgáltatások nyújtásának teljesítési helye az Áfa tv. 45. §-a által szabályozott;
ezek esetében a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik. E szolgáltatások esetén jelentő-
sége kizárólag annak van, hogy fizikai értelemben véve hol valósul meg a szolgáltatás, vagyis azon körülménynek –
például –, hogy a megrendelői minőségben adóalany vagy nem adóalany jár-e el, nincs relevanciája.

Azon éttermi és egyéb vendéglátóipari szolgáltatások nyújtását illetően ugyanakkor, melyek vasúti, vízi vagy légi köz-
lekedési eszközön történnek, és a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt teljesülnek, az Áfa tv. 45.
§ (2) bekezdése különös szabályt tartalmaz, mely a szolgáltatás nyújtása teljesítési helyének a személyszállítás indu-
lási helyét tekinti. (Menettérti személyszállítás esetében az oda- és visszautazás külön-külön, önálló személyszállítás-
nak tekintendő.)
11
 PÉLDA
Egy belföldi – egyébként melegkonyhás éttermet üzemeltető – adóalany egy Lengyelországban megrendezésre kerü-
lő gasztronómiai rendezvényen ideiglenes jelleggel (a rendezvény időtartamára) standot kíván felállítani. Ebben az
esetben a magyar adóalanynak a Lengyelországban nyújtott vendéglátóipari szolgáltatása a tényleges teljesítés
helyén, vagyis Lengyelországban esik általános forgalmi adózás alá. Amennyiben ugyanezen adóalany vendéglátó-
ipari szolgáltatását egy Budapestről Krakkóba tartó vasúti járaton nyújtja az utasok részére, a teljesítés helye –
a budapesti indulási helyre tekintettel – Magyarország lesz.

2.9. A nem adóalany megrendelő letelepedésével azonos teljesítési helyű szolgáltatások

Az Áfa tv. 2015. január 1. napjától hatályos 45/A. §-a – melynek a törvény szövegébe történő beépítését a Héa-irányelv-
ben található, a teljesítési hellyel összefüggő rendelkezések módosulása indokolta – a nem adóalany igénybevevők
felé megvalósuló, ún. távolról is nyújtható (avagy a szolgáltatást nyújtó adóalany közvetlen jelenlétét nem igénylő)
szolgáltatások teljesítési helyének rendezésére hivatott. E szolgáltatások teljesítési helyét az Áfa tv. 45/A. § (1) bekez-
dése értelmében azon hely képezi, mellyel összefüggésben a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett,
letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van, annak megjegyzésével, hogy ezen
rendezőelv attól függetlenül alkalmazandó, hogy a megrendelő letelepedettsége (illetve lakóhelye, szokásos tartózko-
dási helye) a Közösség területén belül vagy harmadik államban található.

A szóban forgó ügyletek körét illetően elmondható, hogy azok alatt – az Áfa tv. 45/A. § (1) bekezdés a)–c) pontjaiban
található felsorolás értelmében – olyan nem adóalanynak nyújtott szolgáltatásokat kell érteni, melyek (az általános
forgalmi adó fogalomrendszere szerint) telekommunikációs szolgáltatásoknak, rádiós és audiovizuális médiaszolgál-
tatásoknak, elektronikus úton nyújtott szolgáltatásoknak minősülnek.

a) A telekommunikációs szolgáltatás közelebbi meghatározását az Áfa tv. 259. § 23. pontjában találjuk, mely szerint
telekommunikációs szolgáltatásoknak minősül a jel, írás, kép, hang vagy bármely természetű egyéb értelmezhető
információ továbbítása, kibocsátása és vétele rádiós, optikai vagy egyéb elektromágneses rendszeren keresztül
(ideértve az ezek továbbítására, kibocsátására és vételére szolgáló rendszerek használatára vonatkozó jogok időle-
ges vagy végleges átengedését, valamint a globális információs hálózatokhoz való hozzáférés biztosítását is).

A hivatkozott szolgáltatási kör helyes elhatárolása érdekében szükséges figyelembe venni a 282/2011/EU végrehajtási ren-
delet 6a. cikkében – példálózó felsorolás jelleggel – foglaltakat is, mely rögzíti, hogy a Héa-irányelv értelmében vett távköz-
lési szolgáltatás (mely az áfatörvény szerinti telekommunikációs szolgáltatást fedi le) különösen az alábbiakra terjed ki:

– hang, adatok és videó továbbítására és kapcsolására szolgáló vezetékes és mobiltelefon-szolgáltatások, ideértve

a képalkotó komponenst is tartalmazó telefonos szolgáltatásokat (videotelefon-szolgáltatások);

– az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatások, ideértve az internetprotokollon keresztüli hangtovábbítást
(VoIP);

– hangposta, hívásvárakoztatás, hívásátirányítás, hívószám-azonosítás, háromutas hívás és más híváskezelési szolgál-

tatások;

– személyhívó szolgáltatások;

– audioszöveg szolgáltatások;

– fax, távirat és telex;

– internet-hozzáférés, ideértve a világhálóhoz való hozzáférést;

– az ügyfél kizárólagos használatára szolgáló távközlési összeköttetést biztosító magánhálózati kapcsolatok.

A már említett 282/2011/EU végrehajtási rendelet 6a. cikk (2) bekezdése alapján mindemellett a távközlési szolgáltatás
az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra, valamint a rádió- és televízióműsor-szolgáltatásokra nem terjed ki.

b) A rádiós és audiovizuális médiaszolgáltatások (egyúttal a végrehajtási rendelet szerinti rádió- és televíziómű-

sor-szolgáltatások) fogalmát az áfatörvény ugyan nem, de a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 6b. cikke tartalmaz-
za. Ennek (1) bekezdésében kerül rögzítésre, hogy a műsorszolgáltatások audio- és audiovizuális tartalommal ren-
delkező szolgáltatások, mint például a médiaszolgáltató által és szerkesztői felelőssége mellett, kommunikációs
hálózatokon keresztül a lakosság részére – műsorrend alapján, egyidejű meghallgatás vagy megtekintés céljából –
12 nyújtott rádió- vagy televízió-műsorszámok.
 E szolgáltatáscsoport kapcsán is igaz az, hogy a 282/2011/EU végrehajtási rendelet – 6b. cikk (2)–(3) bekezdéseiben –
példálózó jelleggel biztosít egy felsorolást a körébe sorolható, és köréből kizárt szolgáltatásokra kiterjedően. Ennek
alapján levonható az a következtetés, hogy rádió- és televízióműsor-szolgáltatásnak (áfatörvény szerinti rádió- és
audiovizuális médiaszolgáltatásnak) különösen az alábbiak tekinthetőek:

– rádió- vagy televízióhálózaton keresztül közvetített vagy továbbközvetített rádió- vagy televízió-műsorszámok;

– az interneten vagy hasonló elektronikus hálózaton keresztül terjesztett (IP-streaming) rádió- vagy televízió-műsor-
számok, amennyiben a műsorszolgáltatásra rádió- vagy televízió-hálózaton történő közvetítéssel vagy továbbközve-
títéssel egyidejűleg kerül sor.

A fentiek fenntartása mellett ugyanakkor nem tekinthetőek rádió- és televízióműsor-szolgáltatásnak (az áfatörvény
szerinti rádió- és audiovizuális médiaszolgáltatásnak) a végrehajtási rendelet értelmében az alábbiak:

– a távközlési szolgáltatások;

– az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások;

– a meghatározott lekérhető műsorszámokra vonatkozó információk nyújtása;

– műsorszolgáltatási vagy közvetítési jogok átruházása;

– műsorszolgáltatás vételére szolgáló műszaki berendezések vagy létesítmények bérbeadása;

– az interneten vagy hasonló elektronikus hálózaton keresztül terjesztett (IP streaming) rádió- vagy televízió-műsor-
számok, kivéve, ha azokat a közvetítéssel vagy továbbközvetítéssel egyidejűleg hagyományos rádió- vagy televí-
zió-hálózatokon keresztül is közvetítik.

c) Az általános forgalmi adó rendszere szerinti elektronikus úton nyújtott szolgáltatás konkretizálása tekintetében a
Héa-irányelv, illetve azzal összefüggésben az áfatörvény, valamint a végrehajtási rendelet is tartalmaz előírásokat.
Utóbbiak alapján – az Áfa tv. 45/A. § (2) bekezdése értelmében – különösen az alábbiakat sorolhatjuk az elektronikus
úton nyújtott szolgáltatások soraiba:

– elektronikus tárhely rendelkezésre bocsátása, honlap tárolása és üzemeltetése, valamint számítástechnikai eszköz
és program távkarbantartása (például webhely és weboldaltárhely szolgáltatása, meghatározott adatok elektronikus
úton történő tárolását és lehívását biztosító online adattárolás);

– szoftver rendelkezésre bocsátása és frissítése (például online használt és letöltött szoftver és ennek frissítései, hir-
detések megjelenését gátló szoftverek);

– kép, szöveg és egyéb információ rendelkezésre bocsátása, valamint adatbázis elérhetővé tétele (például fényképek,
képernyőkímélők letöltése, előfizetés online újságokra, keresőprogramok használata);

– zene, film és játék – ideértve a szerencsejátékot is – rendelkezésre bocsátása, valamint politikai, kulturális, művésze-
ti, tudományos, sport- és szórakoztatási célú médiaszolgáltatás, illetőleg ilyen célú események közvetítése, sugárzá-
sa (például csengőhangok, zenék, játékok, filmek letöltése);

– távoktatás (például munkafüzetek, amelyeket a tanulók online töltenek ki, és amelyek osztályozása automatikusan,
emberi közreműködés nélkül történik),

feltéve, hogy a szolgáltatás nyújtása és igénybevétele globális információs hálózaton keresztül történik. A szolgáltatás
nyújtója és igénybevevője közötti, ilyen hálózaton keresztüli kapcsolat felvétele és tartása – ideértve az ajánlat tételét
és elfogadását is – azonban önmagában még nem elektronikus úton nyújtott szolgáltatás.

A 282/2011/EU végrehajtási rendelet 7. cikk (1) bekezdése a Héa-irányelvben meghatározott, elektronikus úton nyújtott
szolgáltatásokkal összefüggésben rögzíti, hogy azok magukban foglalják az interneten vagy más elektronikus hálóza-
ton keresztül nyújtott szolgáltatásokat, amelyek jellegüknél fogva jelentős mértékben automatizáltak, minimális em-
beri közreműködést igényelnek, és amelyek nyújtására információs technológia hiányában nincs lehetőség.

A 282/2011/EU végrehajtási rendelet 7. cikk (2) bekezdésében ezen szolgáltatási kör kapcsán sem ad taxatív felsorolást,
kizárólag oly módon rendelkezik, hogy elektronikus úton nyújtott szolgáltatásnak minősülnek többek között az alábbi
szolgáltatások:

– digitális termékek – különösen a szoftverek, módosításaik és frissítéseik – értékesítése általában;

– vállalkozások vagy magánszemélyek elektronikus hálózaton való jelenlétének biztosításából vagy támogatásából
13
 álló szolgáltatások, például webhely vagy weboldal;

– a szolgáltatás igénybevevője által bevitt adatokra adott válaszként a számítógép által, interneten vagy más elektro-
nikus hálózaton keresztül automatikusan előállított szolgáltatások;

– online piacként működő weboldalon termék vagy szolgáltatás ellenérték fejében történő értékesítésének engedé-
lyezése, amikor a lehetséges megrendelők automatizált eljárással jelentetik meg ajánlatukat, és a számítógép által
automatikusan előállított elektronikus üzenetben kapnak értesítést az értékesítés megtörténtéről;

– internetes szolgáltatói csomagok, amelyekben a távközlési vonatkozás kiegészítő és másodlagos (azaz a csomagok
többet biztosítanak az egyszerű internet-hozzáférésnél, és más elemeket is tartalmaznak, például a hírekhez, időjá-
rás-jelentéshez, idegenforgalmi tájékoztatáshoz való hozzáférést nyújtó oldalakat; játékokat; weboldaltárhely-szol-
gáltatást; csevegőoldalakat stb.);

– a 282/2011/EU végrehajtási rendelet I. mellékletében felsorolt szolgáltatások.

A 282/2011/EU végrehajtási rendelet a 7. cikk (3) bekezdésében – mint arra fentebb már utaltunk – felsorol olyan szol-
gáltatásokat is, melyek az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások köréből kizártnak tekinthetőek. Ilyenek többek
között az alábbi szolgáltatások:

– rádióműsor- és televízióműsor-terjesztési szolgáltatások;

– távközlési szolgáltatások;

– termékértékesítések, amennyiben csak a megrendelés és a megrendelés feldolgozása történik elektronikus úton;

– CD-ROM, floppy és hasonló adathordozók értékesítése;

– nyomtatott anyagok, könyvek, hírlevelek, újságok vagy folyóiratok értékesítése;

– CD és audiokazetta értékesítése;

– videokazetta és DVD értékesítése;

– CD-ROM-on levő játékok értékesítése;

– szakértők, például ügyvédek és pénzügyi tanácsadók által nyújtott szolgáltatások, akik ügyfeleiknek elektronikus
levelező rendszeren küldenek tanácsot;

– oktatási szolgáltatások, amikor az oktató interneten vagy más elektronikus hálózaton (azaz távkapcsolat útján) küldi
a tananyagot;

– számítógépes berendezés offline fizikai javítási szolgáltatásai;

– offline adattárolási szolgáltatások;

– reklámszolgáltatások, különösen újságban, hirdetőtáblákon és televízióban;

– telefonos ügyfélszolgálat;

– oktatási szolgáltatások, kizárólag levelezőoktatás formájában, különösen a postai szolgáltatások igénybevételével;

– közvetlen emberi közreműködéssel történő, hagyományos árverési szolgáltatások, függetlenül az ajánlattétel módjától;

– videokomponenst is tartalmazó telefonos szolgáltatások, más néven videofon-szolgáltatások;

– az internethez és a világhálóhoz való hozzáférés biztosítása;

– az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatások.

A távolról nyújtható szolgáltatások kapcsán lényeges szót ejteni arról, hogy ezen ügyletek – függetlenül attól, hogy az
igénybevevő fél adóalanynak vagy nem adóalanynak minősül – minden esetben az igénybevevő letelepedettsége sze-
rinti államban keletkeztetnek adófizetési kötelezettséget, tekintettel arra, hogy a teljesítés helyét adóalany megren-
delő esetén az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében foglalt főszabály, nem adóalany megrendelő esetében pedig az Áfa tv.
45/A. § (1) bekezdése igazítja az igénybevevő illetőségéhez.

(A megrendelő adóalanyiságának kérdése tehát nem a teljesítési hely, hanem az adófizetésre kötelezett személyének
szempontjából van jelentősége.)

14
 PÉLDÁK
Amennyiben a belföldi adóalanytól holland magánszemély egy online letölthető vírusirtó szoftvert rendel meg,
a szolgáltatás az áfatörvény alkalmazásában elektronikus úton nyújtott szolgáltatásnak minősül, így annak teljesí-
tési helye a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany magánszemély letelepedettségéhez (lakóhelyéhez, szokásos
tartózkodási helyéhez) igazodik, mely jelen esetben Hollandia.

Abban az esetben, amennyiben nem adóalany igénybevevő egy internetes portálon (alkalmazásokat összegyűjtő pi-
actéren) keresztül csengőhangot kíván mobiltelefonjára feltölteni, kérdésként merülhet fel, hogy a portál üzemelte-
tője, mint távközlési szolgáltató – az elektronikus szolgáltatás igénybevételének biztosításakor – a saját nevében
más javára (közvetített szolgáltatásként) vagy más nevében más javára (ügynökként) jár el.

Válaszként elmondható, hogy a kérdés megítélése érdekében a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 9a. cikkében fog-
lalt vélelemből szükséges kiindulni, melynek értelmében főszabály szerint valószínűsíteni kell azon körülményt, hogy
a távközlési szolgáltatást nyújtó adóalany az elektronikus szolgáltatást közvetített szolgáltatásként nyújtja, mely
esetben a távközlési és az elektronikus szolgáltatás vonatkozásában is a távközlési szolgáltató minősül az adófize-
tésre kötelezett félnek.

Fontos megjegyezni azonban, hogy, amennyiben a távközlési szolgáltató – a felek közötti megállapodásból is kitűnő-
en – kifejezetten megjelöli a tartalomszolgáltatót az elektronikus szolgáltatás nyújtójaként, a vélelem megdöntésre
kerülhet, és így az ügyletet az ügynöki konstrukció figyelembevételével lehet minősíteni (ez esetben a fogyasztó ré-
szére nyújtott elektronikus szolgáltatás után a tartalomszolgáltatónak kell az áfát megfizetnie).

[A vélelem megdöntésére vonatkozó feltételeket a 282/2011/EU végrehajtási rendelet 9a. cikk a) és b) pontjai tartal-
mazzák.]

2.10. A nem adóalany Közösség területén kívüli letelepedettségével azonos teljesítési helyű szolgáltatások
Az Áfa tv. 46. §-ában található különös szabály révén az e szakasz hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtások teljesítési
helye azzal a hellyel egyezik meg, ahol ezzel összefüggésben a szolgáltatást igénybevevő nem adóalany letelepedett,
letelepedés hiányában pedig, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van, feltéve, hogy ez a Közösség terü-
letén kívül van.

A fentiekből levezethetően a teljesítési hely meghatározásának ezen módja nem vonatkozik azon – bár tartalmuk sze-
rint az Áfa tv. 46. § (2) bekezdésében meghatározott szolgáltatásnyújtásoknak megfelelő – ügyletekre, melyek esetében
a megrendelői pozícióban adóalany áll, továbbá azokra a tényállásokra sem, ahol ugyan nem minősül adóalanynak
a megrendelő, de letelepedettséggel a Közösség valamely tagállamában rendelkezik.

Az áfatörvény jelzett szakaszának alkalmazása alá a következő szolgáltatások tartoznak:

– szellemi alkotásokhoz fűződő jogok, továbbá más, ezekhez hasonló jogok időleges vagy végleges átengedése;

– reklámszolgáltatások;

– tanácsadási, ügyvédi, számviteli, adóügyi, számítástechnikai, fordítói és tolmácsolási szolgáltatások, továbbá más,
ezekhez hasonló szolgáltatások, ideértve – a (4) bekezdésben meghatározott feltétellel – a mérnöki szolgáltatást is;

– adatok feldolgozása és információk közlése;

– banki, biztosítási, viszontbiztosítási és egyéb pénzügyi szolgáltatások, kivéve a széfügyletet;

– munkaerő kölcsönzése, kirendelése, illetőleg személyzet rendelkezésre bocsátása;

– termék – ide nem értve az ingatlant és a közlekedési eszközök bármely fajtáját – bérbeadása;

– a Közösség területén levő földgázrendszerhez vagy bármely más, ilyen rendszerhez kapcsolt hálózathoz, hő- vagy
hűtési hálózathoz, villamosenergia-rendszerhez való csatlakozás, egyéb hozzáférés biztosítása, valamint ilyen rend-
szeren, hálózaton keresztül földgáz, hő- vagy hűtési energia, valamint villamos energia szállítása (átvitele), elosztá-
sa, továbbá más, ezekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások.

15
 Lényeges megjegyezni, hogy az Áfa tv. 46. §-ában említett teljesítésihely-szabály alkalmazandó abban az esetben is,
amennyiben

– valamely üzleti vagy hivatásszerűen folytatott tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, illetőleg vala-
mely – az Áfa tv. 46. § (2) bekezdés alá tartozó – jog gyakorlásától való időleges vagy végleges tartózkodásra történik
kötelezettségvállalás, vagy

– mérnöki szolgáltatás valósul meg, feltéve, hogy az jellegadó tartalma alapján nem tartozik az Áfa tv. 39. § (ingatlan-
hoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások), a 42. § (eseményekre, rendezvényekre történő belépést biztosító szol-
gáltatások), valamint a 43. § (1) bekezdésének b) és c) pontja (közvetlenül termékre irányuló szakértői értékelés,
terméken végzett munka) alá.

PÉLDA
Egy belföldi adóalanytól, mint szolgáltatást nyújtótól egy harmadik országban (Argentínában) lakóhellyel rendelke-
ző nem adóalany magánszemély, mint szolgáltatást igénybevevő magyarországi tartózkodása időtartamára tolmá-
csolási szolgáltatást rendel meg. Ezen ügylet a tolmácsolási szolgáltatást megrendelő magánszemély lakóhelye sze-
rinti államban, vagyis Argentínában teljesül, így az az áfatörvény tárgyi hatályán kívül esik (vagyis a tolmácsolási
szolgáltatás nyújtója az általa kiállított számlán magyar áfát nem szerepeltethet).

Az anyag szerzője dr. Váradi Adrienn. A tartalom a szerző hozzájárulásával ingyenesen letölthető, de továbbközlés csak a szerző
vagy a Wolters Kluwer Kft. hozzájárulásával lehetséges.

16
Wolters Kluwer Kft.
1117 Budapest
Prielle Kornélia u. 21-35.
Tel.: +36 (1) 464-5656
Fax: +36 (1) 464-5657
info-hu@wolterskluwer.com
www.wolterskluwer.hu

Mert fontos, hogy jól döntsön!