DOI:10.16340/j.cnki.ssjjyj.2012.05.

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2021 被川 1 ⽐较权威
（双⽉刊） 2012 年第 5 期（总第 75 期）

税收源泉扣缴概念研究 *
——基于源泉扣缴与委托代征的⽐较

◆任红梅

内容提要：源泉扣缴这⼀税收领域的专业术语经常性地出现在我国相关的税收法律法规
中以及税款征收的实践中，从学理上对这⼀概念进⾏研究，并将其与相近的委托代征进⾏⽐较，
是⼗分必要的。⽂章梳理了源泉扣缴概念的主要观点，并分析其特征得出：源泉扣缴是由持
有或收取应纳税收⼊的单位或个⼈代扣（代收）并缴纳税款的税款征收⽅式，包括代扣代缴
与代收代缴两种⽅式。源泉扣缴和委托代征在法律依据、法律责任以及法律关系上具有明显
区别。
关键词：源泉扣缴；税款征收⽅式；委托代征
中图分类号：F810. 424 ⽂献标识码：A ⽂章编号：2095-1280( 2012) 05-0030-04

源泉扣缴是⼀种主要应⽤于直接税征收的征收⽅式。由于其具有防⽌税收流失，降低税收成本，
简化纳税程序的优点⽽备受⻘睐。世界上许多征收所得税的国家都采取这种⽅式。我国于 20 世纪
80 年代确⽴ , 最初应⽤于个体⼯商户营业税的征收中。1994 年税制改⾰后，主要应⽤于所得税、
财产税及流转税的征收中。虽然我国税收法律法规中多处涉及这⼀概念，税收实践中也经常应⽤到，
但是源泉扣缴的概念⽬前尚⽆确切的界定 , 理论界对该制度的名称尚未统⼀。学者们也多将研究的
重点放在扣缴义务⼈和扣缴义务的法律属性以及扣缴法律关系之上。因此，厘清源泉扣缴的概念，
对于发展税法理论意义重⼤，对校正实践中源泉扣缴的应⽤和规范，显得尤为重要。 　
⼀、源泉扣缴概念的主要观点及其简要评析
把“ 源泉” 应⽤于税收中其含义为税收的源头。源泉扣缴字⾯意思可理解为在税收的源头直接
-
扣缴税款。⽬前，我国税法尚未给出源泉扣缴概念，只是在《企业所得税法》中运⽤了“ 源泉扣缴”
这⼀术语⽽已。与源泉扣缴相关的概念，如“ 扣缴义务⼈” 、“ 扣缴义务” 、“ 代扣代缴和代收代缴”
等概念，相关的税收法律法规中均涉及。
国内外学者们对于源泉扣缴的概念有不同的认识。如俞敏在研究个⼈所得税源泉扣缴制度时提
出了个⼈所得税源泉扣缴是指在所得发⽣的当时当地由⽀付者——扣缴义务⼈按规定的税率扣缴所
得者应付的税款，并直接缴纳⾄国库的⼀种税款征收⽅式。 tthrnrrnrrrrrrrnnnn
①
李建明和刘晓伟提出源泉扣缴是指对
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⾮居⺠企业来源于中国境内的所得，由⽀付⼈在⽀付时从⽀付款项中预先扣除该款项所应承担的所
得税税款。②⽇本学者将源泉征收概括为不是由纳税⼈⾃⼰申报⽽是将⽀付⼯资、利息、红利的⼈
作为有义务进⾏源泉征收的⼈，在⽀付这类所得时预先扣除其应纳税款，缴纳国家。③笔者认为，
扣缴义务⼈制度就是源泉扣缴制度，只是命名时选择的⻆度不同。扣缴义务⼈制度是站在该制度的
* 本⽂为国家社会科学基⾦项⽬《中国税收源泉扣缴制度优化设计研究》（10XFX020）的阶段性研究成果。
作者简介：任红梅 , ⼥，⻄安财经学院学报编辑部编辑，注册税务师。
①俞 敏：《效率视野中个⼈所得税源泉扣缴制度——兼论扣缴义务⼈的税法主体地位》， 《上海财经⼤学学报》, 2005
年第 4 期，第 67 ⻚。
②李建明，刘晓伟：《〈企业所得税法〉源泉扣缴上的⼏点变化》，《涉外税务》, 2008 年第 11 期，第 75 ⻚。
③财政部税收制度国际⽐较课题组：《⽇本税制》，北京：中国财政经济出版社 , 2000 年版，第 205 ⻚。
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特殊主体的⻆度上命名的，源泉扣缴是站在整个制度运⾏机制的⻆度上命名的，笔者更赞同⽤源泉
扣缴来命名这⼀制度。其⼀，我国《企业所得税法》明确提出了源泉扣缴的规定，对这⼀制度命名
有法律渊源；其⼆，源泉扣缴中包括纳税主体、征税主体、扣缴义务⼈三⽅主体，源泉扣缴更能体
现出三者的关系；其三，国外以及我国台湾地区对于相类似的制度也⼤多称为源泉扣缴或是税源征
收制度。俞敏提出的概念仅是针对个⼈所得税这⼀税种的代扣代缴⽅式⽽⾔的，把代收代缴的⽅式
排除在外，不能全⾯概括源泉扣缴制度。李建明和刘晓伟提出的概念是对企业所得税源泉扣缴的概
括。从⽇本的源泉征收实践来看，存在对⾮居住者（包括个⼈和法⼈）来源于国内的收⼊由⽀付者
源泉征收的情况，⽽概念中却未将其包含，因此，这⼀概念不能全⾯概括源泉扣缴制度。
⼆、源泉扣缴的特征分析
1．必须有明确的法律和⾏政法规规定
源泉扣缴中，实⾏扣缴征收的应税⾏为，扣缴的时限以及扣缴的执⾏⼈都是由明确的法律和⾏
政法规规定。最为突出的是，扣缴义务⼈必须是税收实体法及⾏政法规等明⽂规定的有关单位和个
⼈，没有明⽂规定的不是扣缴义务⼈。扣缴义务⼈的权利义务及法律责任由税收法律法规明⽂规定。
2. 纳税⼈和扣缴义务⼈之间具有私法上的便利关系
源泉扣缴制度出于⾏政便利原则的考虑，设定扣缴义务⼈，在⽀付或收取应税收⼊时扣（收）
税款。从我国税法规定的扣缴义务⼈来看，不管是代扣代缴⼈还是代收代缴⼈，都与相应的纳税⼈
微信 之间在经济上存在着密切的收付关系。如个⼈所得税的扣缴义务⼈持有纳税⼈的⼯薪、奖⾦等收⼊，
扣缴义务⼈与纳税⼈具有劳动关系或者雇佣关系。⾮居⺠企业来源于中国境内的收⼊，⽀付收⼊的

蹢 部 单位或个⼈和⾮居⺠企业存在贸易关系或其他交易关系。委托加⼯应税消费品由受托⽅在向委托⽅
交货时，并收取加⼯费时，从委托⼈处代收税款并缴纳，正是借助了同委托⽅具有委托加⼯的交易
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关系，收取货款的便利，实现了国家税款的征收。
3. 源泉扣缴中扣缴义务⼈应承担相应的法律责任
受批⼀委托
扣缴义务⼈的扣缴权源于法律法规授权，不依法履⾏义务时需承担相应的法律责任。扣缴义务
⼈的法律责任是扣缴义务⼈违反法定的扣缴义务时，应承担的各种直接的强制性法律后果。①扣缴
义务⼈以⾃⼰的名义，根据税收法律法规的规定，⾃⾏计算纳税⼈的应纳税额，承担⾃⼰的扣缴义
务。虽然办理时，缴纳的税款是属于纳税⼈负担的税款，但其所履⾏的扣缴义务并不是代理纳税⼈
办理税务事宜，⽽是⾃身的法定义务。因此，在其履⾏扣缴义务时，应受税务机关的监督管理，从
⽽确保准确及时地完成扣缴，维护国家的税收利益，完成纳税⼈的纳税义务。扣缴义务⼈违反扣缴
义务时，应受到税法的强制性处罚，承担法律责任。根据法律责任的性质不同，扣缴义务⼈应承担
的责任的类型主要分为经济责任、⾏政责任、刑事责任。②
4. 源泉扣缴中扣缴义务⼈持有的或收取的款项是属于纳税⼈的按照税法规定应该缴纳税款的
收⼊
简⾔之就是扣缴义务⼈持有或收取的款项是应税收⼊即部分税源，这也是将该制度命名为源泉
扣缴的原因之⼀。如个⼈所得税中，实⾏源泉扣缴的包括⼯资、薪⾦、利息收⼊等，采取源泉扣缴
就是从税源的⽀付⽅或产⽣处直接扣除，纳税⼈获得的是减除税款的税后收⼊。在此需要注意的是，
消费税的源泉扣缴具有⼀定的特殊性。根据《消费税暂⾏条例》的规定，委托加⼯应税消费品，由
受托⽅在收取加⼯费时代收代缴消费税。受托⽅代收的消费税按照受托⽅的同类消费品的销售价格
计算。消费税扣缴义务⼈即受托⼈（消费品委托加⼯的受托⼈）收取的款项是加⼯费和附料的价款，
不是消费税计税依据，似乎并不符合源泉扣缴的特征。根据现⾏规定 , 委托加⼯消费税的计税依据

①乔 松：《谈税收中扣缴义务⼈的义务和责任》，《商场现代化》，2007 年第 3 期，第 282-283 ⻚。

②乔 松：《谈税收中扣缴义务⼈的义务和责任》，《商场现代化》，2007 年第 3 期，第 282-283 ⻚。
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任红梅 税收源泉扣缴概念研究
是按照受托⽅的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格
计算纳税。扣缴义务⼈收取的加⼯费是销售价格的⼀部分。企业在确定销售价格时，必定要考虑加
⼯成本，销售价格⼀定包含加⼯费。在受托⽅⽆同类消费品销售价格时，采⽤的组成计税价格就是
根据加⼯费和材料成本推算的销售价格，加⼯费是计税价格的⼀部分。因此，虽然代收代缴义务⼈
收取的款项不是全部的税源，但是⼀部分税源，这并不违背源泉扣缴的特征。
三、源泉扣缴与委托征收的⽐较研究
定义
委托征收是另⼀种税款的辅助征收⽅式，是由征税主体依照法律、⾏政法规的规定，委托有关
单位和个⼈进⾏的税款征收。委托代征和源泉扣缴作为税务机关征收税款的辅助⽅式，⼆者由于都
借助了征税机关以外的第三⼈实现税款征收，具有⼀定的共性，这也是它们在实践中易于混淆的根
本原因。有学者认为，源泉扣缴属于委托代征的⼀种，都是借助第三⽅同纳税⼈之间的便利关系、
委托第三⽅代税务机关收税。此种观点将源泉扣缴笼统地归属于委托代征之中。也有学者将委托代

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征等同于源泉扣缴中的代收代缴⽅式，认为委托代征是代收代缴的⼀种⽅式⽽已，将委托代征归于
scene
源泉扣缴中。认为⼆者都是由⾮征税机关的单位或个⼈代征税机关⽽⾏税款征收之权。⼆者的区别
仅在于，委托征收中征税机关与受委托单位或个⼈签订了委托征收协议，⽽代收代缴没有协议书。
还有学者认为，委托代征与源泉扣缴没有区别，本质相同，都是由第三⽅代替征税机关征收税款，
不同的是称谓。台湾学者⻩茂荣认为，⼆者在制度上和结构上极为相近，但却不是同种制度，其差
异主要在于：源泉扣缴借助扣缴义务⼈对纳税义务⼈付与税捐客体有牵连关系之⾦钱给付义务；委
托代征则借助代征义务⼈在交易或货物进⼊课税区之枢纽地位。① 根据学者们的论点，笔者认为应从
以下⼏⽅⾯区别⼆者。
第⼀，委托征收与源泉扣缴的依据不同。征税机关根据有利于税收控管和⽅便纳税⼈的原则，
可以按照国家有关规定委托有关单位和个⼈代征零星分散和异地缴纳的税收，受委托⽅的代为征税 相关法规
⾏为是依据委托代征约定。⽽源泉扣缴征收⽅式中，具体何种应税⾏为、何种税款应采取扣缴⽅式
以及具体的扣缴义务⼈是何⼈都必须由税收法律法规明确规定。⽬前，我国《个⼈所得税法》、《营
业税暂⾏条例》、《企业所得税法》中规定了税款征收的代扣代缴⽅式，《消费税暂⾏条例》中规
定了税款征收的代收代缴⽅式。国外许多国家也在税收法律中明确规定何种应税⾏为采取源泉扣缴
⽅式。源泉扣缴是依据法律法规的直接规定，扣缴义务⼈的扣缴权来源于法定授权，⽽委托征收直
接依据的是税务机关与受委托⽅达成的委托征收协议，委托代征⼈的代征权来源于⾏政委托授权。
第⼆，委托征收与源泉扣缴中的法律责任不同。委托征收的法律责任是委托⽅和受托⽅ ( 依法
) 协商确定，双⽅须签订委托代征协议书，由税务机关发放委托代征书。②对于委托代征⼈未按协议
征收税款的，税务机关除解除代征协议外没有相应的措施。因此，委托代征的法律责任要轻于源泉
扣缴的法律责任。源泉扣缴⽅式中扣缴义务⼈的权利、义务和相应的法律责任都是由法律、法规明
确规定。扣缴义务⼈未按规定履⾏义务，税务机关可以采取扣押、查封等⼀系列的⾏政强制措施。③
第三，委托征收与源泉扣缴中的委托代征⼈和扣缴义务⼈的主体地位不同。在委托征收中，受
征税机关委托的单位和个⼈，即为委托代征⼈。根据⾏政委托的特点，委托代征⼈不具有征税机关
特有的⾏政处罚权，不具有征税主体的地位。委托代征⼈也不是税收的承担者，因此不属于纳税主
体。委托代征⼈通过与征税机关签订委托征收协议，其享有的是合同主体的权利和义务。⽽扣缴义
务⼈的主体地位存在特殊性，需要履⾏双重法定义务，⼀是按税法规定⾃⾏核算，向税法规定的纳
税⼈扣收税款；⼆是将扣收税款按法定期限向税务机关解缴，履⾏缴纳义务。同时扣缴义务⼈也具

①⻩茂荣：《税法总论 : 第⼀册》，台湾 : 台湾植根法学丛书编辑室 , 2002 年版，第 316 ⻚。

②陈秋霞：《我国税收委托征收问题研究》，⻓春：吉林⼤学硕⼠学位论⽂，2004。
③任红梅：《税收扣缴义务⼈法律地位分析》，《内蒙古财经学院学报》，2010 年第 5 期 , 第 78-81 ⻚。
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有相应的权利，纳税⼈不得拒绝。在税收征管中，扣缴义务⼈是作为税务⾏政管理相对⼈进⾏管理，
虽然扣缴义务⼈不是税款的负担者，但必须履⾏税法规定的扣缴义务，否则会承担不利后果。这是
委托征收与源泉扣缴⽅式在主体上的区别。
第五，委托征收法律关系和源泉扣缴法律关系不同。税收委托征收法律关系中包括征税机关、
委托代征⼈和纳税⼈三⽅主体三层法律关系。征税机关和委托代征⼈之间是税务⾏政委托法律关系，
根据委托协议，⾏使合同权利和义务。征税机关和纳税⼈是税务⾏政管理关系。委托代征⼈和纳税
⼈之间并不存在直接的关系，在委托代征⼈受征税机关委托⾏使征税权时，以税务机关的名义征收
税款，纳税⼈根据征税机关和委托代征⼈的协议书，向委托代征⼈⽀付税款，实质是向征税机关缴
纳。源泉扣缴法律关系中也涉及了三⽅主体，纳税⼈和税务机关的法律关系当属税收征纳关系，这
⼀点同委托征收法律关系相同。纳税⼈和扣缴义务⼈之间的法律关系以及扣缴义务⼈和征税机关的
法律关系是最为复杂也是观点众多的法律关系，也是与委托征收法律关系的重要不同之处。源泉扣
缴是在国家和纳税⼈的债权债务关系中间增设了⼀个第三⼈——扣缴义务⼈，扣缴义务⼈与纳税⼈
之间是⺠事权利义务的关系，但是税法将其纳⼊到税收法律关系中，是⼀种新的权利义务关系的设
⽴，其发⽣依据是公法的规定。①
第六，⽴法中未将委托征收与源泉扣缴区分。在众多的税收实体法和相关的规范性⽂件中，存
在着规定模糊情况。②如对于印花税的征收规定存在问题。《印花税条例》、实施细则及其补充规定
规定，股份制试点企业向社会公开发⾏的股票 , 因购买、继承、赠与所书⽴的股权转让书据 , 由办
理股权交割⼿续的单位代征代缴印花税。此处采⽤代征代缴的表述，极易和源泉扣缴中的代收代缴
混淆。
《中华⼈⺠共和国⻋船税暂⾏条例》规定，从事机动⻋交通事故责任强制保险业务的保险机
构在销售机动⻋交通事故责任强制保险时代收代缴⻋船税。⻋船税的征收⽅式前后规定发⽣了重⼤
的变化。分析其规定可发现，征收⽅式的表述由税务机关委托养路费征稽部⻔征收，变成了由保险
公司代收代缴。那么能否就此认为因委托对象性质的不同可将委托代征和源泉扣缴区别开，从⽽得
出“ 委托⾏政机关代收是委托代征，由⾮⾏政机关代收就是源泉扣缴” 的结论？从现⾏的法律法规
规定中，我们很容易找出反例。如印花税由办理股权交割⼿续的单位代征代缴印花税，受托⼈是⾮
⾏政机关。可⻅⾮⾏政机关可以受税务机关委托代征税款。个⼈所得税的扣缴义务⼈许多都是⾏政
机关等⾮从事⽣产经营的单位。因此，可以认定以第三⽅的⾏业性质来区分委托代征和源泉扣缴是
不正确的。
此外，分析我国关于源泉扣缴制度的相关规定可发现，关于委托征收和源泉扣缴的条⽂表述有
⼀个明显的区别，即源泉扣缴都规定了相应的扣缴义务⼈，⽽委托征收未具体规定何单位或个⼈为
委托代征⼈。
四、结 论
源泉扣缴是由国家强制规定和纳税⼈有经济联系的第三⼈在⽀付纳税⼈收⼊时直接从其所持有
的收⼊中将按税法规定应缴纳的税款扣取，并向国家缴纳。属于纳税⼈的收⼊在还没有到达纳税⼈
⼿中时，就已经被扣取，从源头扣取了税款。笔者认为应将源泉扣缴概括为，由依照税收法律、⾏
政法规确定的扣缴义务⼈在⽀付或收取应税收⼊时将应缴税款扣除或收取，然后向税务机关解缴的
税款征收⽅式，包括代扣代缴和代收代缴两种⽅式。笔者认为我国现⾏税款征收的⽅式中，按照以
上的分析，个⼈所得税、企业所得税、消费税中部分应税⾏为的征收⽅式应属于源泉扣缴。⽽⻋船
税、印花税、资源税的部分应税⾏为的征收⽅式应属于委托征收。
( 责任编辑：盛桢 )

①任红梅：《税收扣缴义务⼈法律地位分析》，《内蒙古财经学院学报》，2010 年第 5 期，第 78-81 ⻚。

②任红梅：《论我国税收源泉扣缴制度之完善》，《新疆财经⼤学学报》，2011 年第 2 期，第 33-38 ⻚。
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