Иван Милојевић

ТЕОРИЈА
РАЧУНОВОДСТВА КАО
ИНФОРМАЦИОНОГ СИСТЕМА

Београд, 2017. године

 Аутор:
проф. др Иван Милојевић

Рецезенти:
проф. др Ката Шкарић Јовановић, редовни професор
проф. др Роса Анџић, редовни професор
проф. др Србобран Стојиљковић, редовни професор

Лектура и коректура
Далибор Крстић
Владан Владисављевић

Техничка припрема:
Илија Коларски
Михаило Ћурчић

Издавачи:
Удружење аграрних економиста Балкана, Република Србија
Центар за економска и финансијска истраживања, Београд, Република Србија
Универзитет за пословне студије Бања Лука, Република Српска, Босна и Херцеговина

За издавача:
проф. др Драго Цвијановић

Штампа:
Беопринт Београд

Тираж:
500

2
 ПРЕДГОВОР
„Наука је мера вредности нације.”
Хегел

Некада се живело без већих промена чак и по неколико векова, а данас

се човеку дешавају велике промене у веома кратком периоду. Сличне, али
још интензивније промене, данас су иманентне пословним организацијама у
друштву. Да би се те промене могле пратити, евидентирати, класификовати и
правовремено презентовати у одговарајућем облику, потребна је примена
разноврсних научних метода и техника. Тим методама и техникама на нивоу
пословног ентитета бави се једна од најважнијих микроекономских научних
дисциплина: рачуноводство.
Економске законитости се изучавају применом метода апстракције и
постепене конкретизације што у предметном смислу подразумева да се
првенствено сагледава рачуноводствено информациони систем као целина па
се тек онда изучавају појединачно његови чиниоци. Услед непрестаног
усавршавања и континуиране надоградње, постојећег рачуноводственог
система, потребно је на научним основама (упоредно-правном методом),
овако третирани систем, изучавати као и односе између његових елемената.
Вишеструка условљеност чинилаца захтева и вишеетапно закључивање, што
у суштини представља и главни допринос овог истраживања.
Овде су детаљно обрађени елементарни постулати и основе
савременог рачуноводства, као информационог система. Разматране су све
најважнијие рачуноводствение методе и технике који се данас користе у
пословној комуникацији и финансијском извештавању. Предмет је управо
усмерен на рачуноводство као инормациони систем. Ти методи и технике
научно су утемељени, законски регулисани и општеприхваћени путем
позитивне рачуноводствене професионалне регулативе.
Основне претпоставке, од којих полазимо, усмерене су на то да се
рачуноводство може формирати као информациони систем на нивоу
пословних ентитета. У оквиру овако постављене основне хипотезе
рачуноводство се, као систем, развијало пратећи промене, прилагођавајући се
друштвено-економским системима. Као помоћна хипотеза узето је да
рачуноводство, у својој основи као информациони систем узима податке, које
у виду информација, приказује путем финансијских извештаја. Због тога,
рачуновдствени систем има повратну спрегу између података, који се везују
за конта стања и података који се везују за конта успеха. За своју основу,
рачуноводство као информациони систем, узима конто или рачун, као
основну функционалну јединицу свог система.
Овим се продубљују сазнања из области рачуноводства и ствара
основа за даљи рад, на овом нимало једноставном, али веома интересантном
и важном подручју економије и менаџмента као науке. С тим у вези

3
приказано је рачуноводство као информациони систем и презентовани су
основни алати и механизми којима се рачуноводство користи. Веома значајно
место заузима приказивање веза између података и информација, које се, кроз
рачуновдствено-информациони систем, успостављају.
Презентовање рачуноводства као информационог система је извршено
путем више узајамно повезаних целина, које све заједно чине један модел, на
научно прихватљивим основама. Рачуноводствено-информациони систем, у
овом моделу, приказује се као затворен систем сваког пословног субјекта,
укључујући све потребне чиниоце. Развој рачуноводства као система, у
оквиру друштвено-економских промена, кроз историју упућује на све краћу
периодизацију измене односа међу чиниоцима, задржавајући свој основни
модел простог књиговдства, у читавом свом периоду развоја. Као такав,
рачуноводствено-информациони систем, оставља могућност за надоградњу
постојећег система новим моделом везивања за конто. Веза између основних
и изведених рачуноводствених инструмената, у било ком периоду развоја је
константно чврста, због принципа, на којима се рачуноводство као
информациони систем заснива. Важно је нагласти, да се као једна од
квалитативних карактеристика може узети и систематизација досадашњих
сазнања у вези ове области.
С тим уверењем, захваљујем се рецензентима на указаном поверењу и
пажњи коју су ми пружили у раду. Ово је, надам се, почетак увођења
рачуноводства у нову фазу друштвеног система информационе револуције и
новог информатичког друштва. Закључци до којих се дошло, упућују на
могућност успостављања информационог система рачуноводства у свим
пословним системима, уз коришћење одговарајућих рачуновдствених
инструмената.

Аутор

4
 САДРЖАЈ
I
РАЧУНОВОДСТВЕНИ СИСТЕМ И ЊЕГОВИ ЕЛЕМЕНТИ

1. ТЕОРИЈА РАЧУНОВОДСТВА КАО ИНФОРМАЦИОНОГ СИСТЕМА 4

2. ТЕОРИЈСКО ОДРЕЂЕЊЕ РАЧУНОВОДСТВА 4
3. НОРМАТИВНИ СИСТЕМ РАЧУНОВОДСТВА 4
3.1. РАЧУНОВОДСТВЕНА НАЧЕЛА 4
3.2. РАЧУНОВОДСТВЕНЕ АСОЦИЈАЦИЈЕ 4
4. РАЧУНОВОДСТВО КАО ИНФОРМАЦИОНИ СИСТЕМ 4
4.1. ПРЕДУЗЕЋЕ КАО СИСТЕМ 4
4.1.1. ОРГАНИЗАЦИЈА РАЧУНОВОДСТВА КАО ПОСЛОВНЕ ФУНКЦИЈЕ 4
4.1.2. ПРОБЛЕМИ ФОРМАЛИЗАЦИЈЕ У ОКВИРУ РАЧУНОВДСТВЕНО
ИНФОРМАЦИОНИХ СИСТЕМА 4
4.2. ПОТРЕБЕ ЗА РАЧУНОВОДСТВЕНИМ ИНФОРМАЦИЈАМА 4
4.3. ПОЈАМ, ЗНАЧАЈ И УЛОГА КЊИГОВОДСТВА 4
4.4. ПРИНЦИПИ КЊИГОВОДСТВА 4
5. ИСТОРИЈСКИ РАЗВОЈ РАЧУНОВОДСТВЕНОГ СИСТЕМА 4
5.1. KЊИГОВОДСТВО У РАНОЈ ФАЗИ 4
5.2. КЊИГОВОДСТВО У СРЕДЊЕМ ВЕКУ 4
5.3. KЊИГОВОДСТВО У НОВОМ ВЕКУ 4
5.3.1. KЊИГОВОДСТВО У НОВОМ ВЕКУ НА ПРОСТОРИМА БИВШЕ ЈУГОСЛАВИЈЕ 4
5.3.2. РАЗВОЈНИ ПУТ КЊИГОВОДСТВА КА РАЧУНОВОДСТВУ 4

II
ОСНОВНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТИ

1. ПОЈАМ И ВРСТЕ КОНТА 4

2. КЊИГОВОДСТВЕНЕ ЕВИДЕНЦИЈЕ 4
2.1. ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ ДВОЈНОГ КЊИГОВОДСТВА 4
2.1.1. ДНЕВНИК 4
2.1.2. ГЛАВНА КЊИГА 4
2.1.3. ПОМОЋНЕ КЊИГЕ 4
2.2. ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ У ПРОСТОМ КЊИГОВОДСТВУ 4
3. КЊИГОВОДСТВЕНЕ ИСПРАВЕ 4
3.1. ВРСТЕ КЊИГОВОДСТВЕНИХ ДОКУМЕНАТА 4
3.2. КРУЖЕЊЕ КЊИГОВОДСТВЕНИХ ДОКУМЕНАТА У ПОСЛОВНОМ ЦИКЛУСУ4
4. КОНТНИ ОКВИР И КОНТНИ ПЛАН 4
4.1. БИЛАНСНИ КОНТНИ ОКВИР 4
4.2. ПРОЦЕСНИ КОНТНИ ОКВИР 4
4.3. РАЗЛИКЕ ИЗМЕЂУ БИЛАНСНОГ И ПРОЦЕСНОГ КОНТНОГ ОКВИРА 4

5
 III
ИЗВЕДЕНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТИ

1. ИНВЕНТАР И ИНВЕНТАРИСАЊЕ 4
1.2. ВРСТЕ ИНВЕНТАРИСАЊА 4
1.3. ОРГАНИЗАЦИЈА ИЗВРШЕЊА ИНВЕНТАРИСАЊА 4
1.3.1. ПЛАНИРАЊЕ ИНВЕНТАРИСАЊА 4
1.3.2. ПРИПРЕМА ИМОВИНЕ, ОРГАНА И ЛИЦА ЗА ИНВЕНТАРИСАЊЕ 4
1.3.3. УСКЛАЂИВАЊЕ ПОСЛОВНИХ КЊИГА, ИНВЕНТАРИСАЊЕ СРЕДСТАВА И ОБАВЕЗА И
УСАГЛАШАВАЊЕ ПОТРАЖИВАЊА И ОБАВЕЗА 4
1.4. ИЗВРШЕЊЕ ИНВЕНТАРИСАЊА 4
1.4.1. УТВРЂИВАЊЕ НЕСЛАГАЊА ИЗМЕЂУ ЧИЊЕНИЧНОГ И КЊИГОВОДСТВЕНОГ СТАЊА
4
1.4.2. УСАГЛАШАВАЊЕ КЊИГОВОДСТВЕНОГ СА СТВАРНИМ СТАЊЕМ 4
1.5. САЧИЊАВАЊЕ ИЗВЕШТАЈА О ИЗВРШЕНОМ ПОПИСУ 4
1.6. КЊИГОВОДСТВЕНИ ИНВЕНТАР 4
2. БИЛАНС КАО РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТ 4
2.1. ВРСТЕ БИЛАНСА 4
2.2. БИЛАНС СТАЊА 4
2.3. БИЛАНС УСПЕХА 4
2.4. ИЗВЕШТАЈ О ПРОМЕНАМА НА КАПИТАЛУ 4
2.5. ИЗВЕШТАЈ О НОВЧАНИМ ТОКОВИМА 4
2.5.1. ПОСЛОВНЕ АКТИВНОСТИ 4
2.5.2. ИНВЕСТИЦИОНЕ АКТИВНОСТИ 4
2.5.3. АКТИВНОСТИ ФИНАНСИРАЊА 4
3. БИЛАНСИ ПРОСТОГ КЊИГОВОДСТВА 4
4. ПОРЕСКИ БИЛАНС 4
4.1. ДОБИТ КАО ОСНОВА ОПОРЕЗИВАЊА 4
4.2. ВРСТЕ ПОРЕСКИХ БИЛАНСА 4
5. ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС КРОЗ ПРОМЕНЕ БИЛАНСА 4
5.1. ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС КРОЗ ПРОМЕНЕ БИЛАНСА 4
5.2. ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС КРОЗ РАЧУНОВОДСТВЕНО ИНФОРМАЦИОНИ
СИСТЕМ 4

IV
ГРЕШКЕ У РАЧУНОВОДСТВУ

1. ПРОБЛЕМ ГРЕШАКА У РАЧУНОВОДСТВУ 4

2. МЕТОДЕ ОТКРИВАЊА ГРЕШАКА 4
3. МЕТОДЕ ЗА ОТКЛАЊАЊЕ ГРЕШАКА 4
ЛИТЕРАТУРА 4

6
 I
РАЧУНОВОДСТВЕНИ СИСТЕМ И ЊЕГОВИ
ЕЛЕМЕНТИ

„Када лоше циљеве спроводе интелигентни људи, ефекат је много

гори него када их спроводе глупаци.”
М. Марковић

7
8
 1. ТЕОРИЈА РАЧУНОВОДСТВА КАО ИНФОРМАЦИОНОГ
СИСТЕМА
У општој теорији система основну улогу имају елементи реалних и
организационих система, односно система способних да решавају задате
циљеве. То се објашњава пре свега узрочно-последичним гледиштем које за
своју основу има достизање циља и доношење одлуке. Под циљем
подразумевамо жељени резултат, односно у нашем случају информације
опредмећене у финансијским извештајима за одређени обрачунски период.
Циљ рачуноводственог информационог система постаје задатак ако је задат и
одређен рок његовог достизања, а конкретизоване су квантитативне
карактеристике жељеног резултата.
У домену рачуноводствено информационих система циљ је општија
категорија од задатка тако да се достиже као резултат решавања низа
задатака. Можемо сматрати ако је циљ формулисан, односно задатак
постављен да се може почети са одређивањем програма за достизање циља и
извођење рачуноводствених операција по неком од претпостављених
програма. Рачуноводствене информационе системе карактеришу
вишедимензионалност, разноликост структуре, вишеструке измене стања,
вишекритеријалност, описи језиком теорије диференцијалних једначина и
Булове алгебре решавање одговарајућих задатака разноликим моделима и
методама.1
Овакви системи најчешће могу поседовати више својстава
истовремено, на пример вишедимензионалност означава велики обим
циркулишућих података, постојање великог броја подсистема и елемената у
облику конта. Извршавање функција система подржава његова структура.
Сложенија структура одражава сложенији целокупни систем међусобних
зависности његових елемената и функција. Разнолика структура подразумева
разноврсне облике веза између елемената система. У рачуноводственим
информационим системима циљеви имају хијерархијски карактер, јер се циљ
достиже извршавањем хијерархијског скупа појединачних операција
различитих нивоа. С тим у вези граф циљева и задатака идентичан је графу
операција, где чворови изражавају операције и њихове циљеве различитих
нивоа, а гране односе између операција и одговарајућих циљева.
Вишекритеријалност подразумева постојање низа критеријума које мора да
задовољи рачоноводствени информациони систем. При формирању система
често се јавља проблем вишекритеријалности, како изабрати решење при
постојању скупа функција критерија. f=fi(a), (i=1, 2, 3,…n) где је а нека
алтернатива која представља или непрекидну векторску промењиву

1
Анџић Р., 1982. Моделирање управљања и контроле у сложеним динамичким системима,
Институт за системе планирања и управљања и Републичка заједница науке Србије, Београд,
стр. 2

9
конвексне затворене области (обично одређена системом линеарних или
нелинеарних једначина) или дискретну промењиву која узима коначан скуп
задатих вредности. Уколико се оптимум по сваком критерију не може увек
достићи за исту вредност а, онда се решење схвата као скуп ефективних
алтернатива. Дата алтернатива је ефективна ако нема других алтернатива
бољих макар по једном критеријуму и не горих по осталим . Критериј скупа f
имају различит смисао, једни од њих се максимизирају, на пример приходи, а
други минимизирају, на пример трошкови. Разноликост подсистема и
елемената рачуноводствено-информационог система (РИС-а) подразумева
разноликост интеракције подсистема на једном нивоу и између различитих
нивоа хијерархије. Многа практична истраживања у области рачуноводствено
информационих система своде се на тражење екстремума сложених
функција. Та сложеност је повезана са стохастичком природом функција и
ограничења. Задаци са таквим својствима су задаци пројектовања
механизама. У процесу истраживања својих функција рачуноводствени
информациони систем треба да пређе у конкретну област стања која се назива
циљем функционисања. Ови циљеви обезбеђују се извршавањем задатака,
при томе из циљева произилазе задаци које треба да достигну подсистеми
првог нивоа, из циљева првог нивоа произилазе задаци и циљеви које треба
да достигну подсистеми другог нивоа итд. Измена стања система
подразумева остваривање скупа активности усмерених на достизање циља,
ови системи реализују неки тип понашања. На тај начин остварење скупа
активности представља измену система и окружења. С тим у вези без обзира
на циљеве и задатке реч је о процесима измене стања х(t) и о процесима на
улазу u(t) и излазу y(t) система. Дате карактеристике су разноврсне и са те
тачке посматрано не прави се разлика између управљачких и система
управљања.
При разматрању система различите природе и различитог
информационо енергетског садржаја најподеснији термин за њихово
дефинисање је сложени системи, али за изучавање организационих система
који имају економски карактер какав је и рачуноводствено информациони
систем најподеснији појам је велики системи. Основно својство ових система
јесте њихова циљна оријентисаност која представља способност избора
понашања у зависности од функција критеријума и ограничења. Спољне
карактеристике (излази) ових система одређују, не само спољни утицај
(улази) већ и циљеви, на пример улази у виду набавних вредности у
зависности од циља приказивања фер вредности имаће за резултат различите
износе. Сложени рачуноводствено информациони системи остварујући
операције представљају се у виду два подсистема, управљачког и система
управљања. Параметри стања система управљања изражаваjу се вектором
x(t)=x1(t), x2(t), …, xn(t). Како се измена стања система назива његовим
понашањем, отуда остварујући операције, систем реализује неки тип
понашања због чега извршење операција у одређеном окружењу означава
измену ситуације у жељеном правцу. Исход операције биће ситуација настала

10
у моменту завршетка операције, због чега се циљеви и задаци могу
посматрати као методи средства остварења жељених ситуација. То значи да је
циљ стања или функција стања x(t1) у моменту t1 завршетка операције
параметра стања x(t) понекад називамо фазним промењивим операције. За
извођење операције систем располаже неком количином ресурса чију
величину у моменту t изражавамо вектором u(t)=(u1(t), …. , ur(t)).
Распоређивањем ресурса на одговарајући начин може се утицати на фазне
промењиве операције. При чему залихе ресура можемо мењати у одређеном
интервалу времена извршавања операција.
Теорија рачуноводствено информационог система све више се развија
и дубље продире у различите области економског посматрања ствари. Идеја
анализе недовољно структурираних проблема показала је своју перспективу,
чак и у случајевима када су практични аспекти неких системских проблема
по сложености недоступни савременој теорији. Теорија РИС-а посматра се у
три правца:
1. изградња концептуалних и методолошких основа;
2. формулисање нових задатака;
3. разрада метода и техника решења нових задатака.

Очигледно први правац је основни, због чега га је неопходно

интезивно развијати. Имајући у виду да овај систем обухвата и човека
неопходно је за формирање методологије остварења измена чијом се
реализацијом могу решити задаци који стоје пред нама.

11
 2. ТЕОРИЈСКО ОДРЕЂЕЊЕ РАЧУНОВОДСТВА

Пословање, као кретање економских чинилаца у одређеном смеру

захтева континуирано праћење, независно од тога да ли узрокује промене или
одржава постојеће стање. У том смислу, рачуноводство је најзначајнији део
укупног информационог система сваког пословног субјекта и већина
информација потребних у процесу пословног одлучивања настаје управо у
рачуноводству. Стога можемо рећи да је рачуноводство услужна функција
менаџмента2 намењена прикупљању, обради односно праћењу и
проучавању „података” и њиховом обликовању у информације.
Постоји много дефиниција рачуноводства зависно од начина
посматрања његове улоге у друштвеном систему и његовог места у систему
наука. Оно се може дефинисати као "вештина бележења, разврставања,
скраћеног приказивања и интерпретирања у новчаном облику изражених
пословних догађаја који су бар делимичне финансијске природе и
интерпретирање из тога произашлих резултата". 3 За рачуноводство су везане
четири значајне карактеристике, а то су: прикупљање података, обрада,
презентовање и анализирање рачуноводствених информација, које се односе
на пословање предузећа и које су усмерене заинтересованим корисницима..4
Можемо наићи на различита мишљења како дефинисати
рачуноводство, односно шта све оно обухвата.
Р. Николајевић-Теофановић5 настоји да постави општу дефиницију
рачуноводства која би била заједничка за све врсте и намене практичног
рачуноводства: Рачуноводство представља научни метод којим се
обухватају, региструју, квантитативно одражавају економске трансакције
у циљу извлачења економских закључака, контроле и деловања економске
активности. Рачуноводство се данас врло широко примењује и служи за
квантитативне анализе како у микроекономији, тако и у макроекономији.
Неки аутори рачуноводство поистовећују са књиговодством и сматрају
да је разлика само у етимологији речи и да назив књиговодство потиче од
вођења књига, а рачуноводство од вођења рачуна. 6 Поред таквог мишљења
постоји и друго које комплексније сагледава функцију рачуноводства. Према
том концепту књиговодство је део рачуноводства, а рачуноводство чини
"заокружени систем евиденције у којем се на посебан начин планирају,
евидентирају, контролишу и анализирају стања и кретања средстава и
2
Шкарић Јовановић К. 2010. Финансијско рачуноводство, Економски факултет, Београд, стр.
5
3
Хабек М., Тадијанчевић С., Тепшић Р. 1990. Рачуноводствена теорија и метода, Прогрес,
Загреб, стр. 8, дефиниција AICPA (Амерички институт овлашћених јавних рачуноводства),
4
Црнковић Л., Мартиновић Ј., Мијоч И. 2008. Финанцијско рачуноводство, Економски
факултет у Осијеку, стр. 8.
5
Николајевић-Теофановић Р. 1980. Теорија и методологија рачуноводства, Савремена
администрација, Београд.
6
Мамић Сачер И., Жагер К. 2008. Рачуноводствено информацијски сустави, ХЗФИФ, Загреб.

12
послова у привредним организацијама и с тим у вези састављају
рачуноводствене информације".7 Такав класични обухват рачуноводства
шематски је приказан на слици 1.

Рачуноводствен Књиговодст Рачуноводствен Рачуноводствена

о планирање а контрола анализа
во

Слика 1. Класична структура рачуноводства8

Сагледавајући овај традиционални аспект рачуноводства можемо

уочити четири складно повезане целине са повратним механизмом.
Рачуноводствено планирање је полазни елеменат рачуноводства, јер
изискује менаџмент концепт креирања система изучавања, а практично га
најчешће срећемо у виду посебне врсте евиденција о будућим догађајима.
Оно што га разликује од осталих планских евиденција јесте новчано
изражавање промена и стања, и то не свих већ пре свега оних што ће касније
бити предметом књиговодствене евиденције.
Инструменти који се користе у рачуноводственом планирању могу се
представити у виду: различитих предрачуна, предкалкулације планираних
набавки, цене производње, продајне цене и томе сл. Најзначајнији производ
процеса рачуноводственог планирања су извештаји, а један од њих може бити
и бизнис план.
Књиговодство је најважнији део рачуноводства. 9 Предмет
књиговодства су пословни догађаји који су већ настали, који изазивају
промене на економским категоријама (имовини, капиталу, приходима или
расходима), који се могу изразити у новцу и који су документовани. То значи
да је књиговодство евиденција оријентисана на прошлост па се може рећи и
да књиговодство евидентира историјске догађаје пословања. Као што се
предрачуни појављују као производ рачуноводсвеног планирања тако се
разни обрачуни сматрају производом књиговодствене евиденције (обрачун
процеса набавке, обрачун производње, обрачун реализације итд.). Исто тако,
као што рачуноводствено планирање претходи књиговодству тако
књиговодство претходи рачуноводственој контроли и анализи као процесу
проучавања пословања.
Рачуноводствена контрола10 представља део рачуноводства који се
брине о исправности и поузданости рачуноводствених података и
информација произашлих из процеса планирања и самог књиговодства. Стога
је подручје контроле усмерено на контролу докумената (њихове формалне,
7
Хабек М. Taдијанчевић С. Тепшић Р, 1990. oп.цит., стр. 10.
8
Жаркић-Јоксимовић Н. 2005. Управљачко рачуноводство, Факултет организационих наука,
Београд, стр. 13.
9
Црнковић Л., Мартиновић Ј., Мијоч И. 2008. оп.цит. стр. 17.
10
Татић В., Медојевић М. 2006. Финансијско књиговодство, Институт за економику и
финансије Београд, стр. 18.

13
рачунске и суштинске исправности), контролу исправности утврђених
обрачуна и спроведених књижења као и проверу исправности и тачности
излазних рачуноводствених информација.
Део рачуноводствене контроле обавља само рачуноводствено особље,
нпр. проверавањем и усклађивањем стања у синтетичкој и аналитичкој
евиденцији, упоређивањем кореспондирајућих конта итд. На тај начин
остварује се контрола исправности извршених књижења, јер само проверени
и поуздани подаци могу бити поуздана подлога за рачуноводствену анализу.
Рачуноводствена анализа11 надовезује се на претходне фазе
рачуноводственог система. На основу проверених података она утврђује
повезаност између остварених пословних активности забележених у
књиговодственој евиденцији и оних постављених планом, тј. између
рачуноводствених обрачуна и предрачуна. Посебну пажњу посвећује
утврђивању одступања, објашњава узроке и последице таквих одступања,
предлаже корективне мере за њихово отклањање и тако омогућује да се у
наредним периодима планови реалније постављају. У том смислу
рачуноводствена анализа употпуњује менаџмент-информациону подлогу
потребну за доношење пословних одлука.
Традиционално посматрано рачуноводствени систем обједињава
рачуноводствено планирање, књиговодство, рачуноводствену контролу и
рачуноводствену анализу. Рачуноводствени систем је најважнији део укупног
информационог система предузећа и има задатак да податке и информације
презентује заинтересованим корисницима (интерним или екстерним). Начин
самог информисања може бити писани или усмени. Најважнији писани облик
информисања су финансијски извештаји: биланс стања, биланс успеха,
извештај о променама на капиталу, извештај о новчаним токовима,
статистички анекс и напомене уз те извештаје. Поред тих синтетичких
облика, за потребе менаџмента често су нужне и друге информације, нпр.
наплативост потраживања, остварени промет, стање новца на рачунима,
обавезе према добављачима, доспели ануитети итд. Такви, најчешће
нетипични, извештаји, који су потребни менаџменту предузећа, обезбеђује
рачуноводство.
Поред овако посматраног, могли бисмо рећи класичног, концепта
рачуноводства постоји и други, савремени, прагматични концепт који
тежиште својих посматрања ставља на кориснике информација. Према том
концепту сви процеси су корисни само ако задовољавају потребе корисника.
Рачуноводство је, према томе, само услужна функција у менаџмент процесу,
јер обезбеђује информације за потребе менаџмента. Посматрајући
рачуноводство са овог аспекта можемо рећи да је то пословни језик, односно
језик који менаџери користе у систему пословног одлучивања. За то можемо
направити поређење са лекарима који се споразумевају својим речником, или
инжењерима који се споразумевају својим. Рачуновође специфичним
11
Вукша С., Милојевић И. 2007. Анализа биланса, Универзитет Браћа Карић, Факултет за
менаџмент, Београд, стр. 12.

14
вокабуларом изражавају одрежена стања и промене у пословању предузећа
тако да их разумеју без тешкоћа. Сваки добар економиста или бизнис
менаџер добро познаје основне рачуноводствене категорије и логику система
рачуноводства. Техником рачуноводства баве се књиговође, а логиком
економисти и бизнис менаџери и уграђују је у свој процес тумачења и визије
пословања.
Рачуноводство је посебно важно, јер сагледава стање имовине
предузећа, капитала, прихода, расхода и финансијског резултата и на тај
начин омогућава контролу рада и управљања. Исто тако, постојање
одговарајуће евиденције омогућује правовремено извршавање обавеза
предузећа, утврђивање слабости у пословању, доношење корективних мера
итд. Рачуноводствени процес усмерен је, пре свега, на финансијско
рачуноводство чији су финални производ финансијски извештаји. Међутим,
посматрано са аспекта корисника и са аспекта система пословања у
савременом погледу разликују се следеће врсте рачуноводства:12
- финансијско рачуноводство (financial accounting),
- рачуноводство трошкова (cost accounting) и
- управљачко (менаџерско) рачуноводство (managerial accounting).

Финансијско рачуноводство је претежно екстерно оријентисано

синтетичко рачуноводство и може се описати као „рачуноводствени систем
који осигурава квантитативне информације које су потребне приликом
састављања финансијских извештаја.” Насупрот томе, управљачко
рачуноводство је интерно оријентисано „рачуноводствени систем који
осигурава квантитативне информације за менаџере које су им потребне у
процесу планирања и контроле”. Рачуноводство трошкова је интерно
рачуноводство и обухвата део управљачког и део финансијског
рачуноводства и у том контексту рачуноводство трошкова описује се као
рачуноводствени систем који осигурава квантитативне информације за
планирање и контролу (управљачко рачуноводство) и утврђује трошкове
производа (део финансијског рачуноводства). 13 Та међузависност
финансијског и управљачког рачуноводства као и рачуноводства трошкова
приказана је на слици 2.

ФИНАНСИЈСКО РАЧУНОВОДСТВО УПРАВЉАЧКО РАЧУНОВОДСТВО

Дражић Л., и други, 2010. Рачуноводство, 3. измењено издање, ХЗРИФ, Загреб

12

13
Smith Прибавља
J., Keith R., Stephens W.податке
кватитативне 1988. Managerial Accounting,
Прибавља McGraw-Hill Book Company,
квантитативе
New York, p. 12, 16. податке за помоћ
за састављање финансијских
15 извештаја менаџмента
 Рачуноводство
водство за остале позиције залиха
фианансијских у финансијским извештајима
извештаја планирање контрола
(трош. произ.)

Прибавља кватитативне
податке за помоћ
менаџменту

РАШУНОВОДСТВО ТРОШКОВА

Слика 2. Финансијско, управљачко и рачуноводствo трошкова

У рачуноводственој теорији познати су и други ставови по овом

питању, нпр. да су рачуноводство трошкова и управљачко рачуноводство
јединствен систем, и да се само два дела рачуноводства могу посматрати. 14
Актуелна стручна јавност је по овом питању подељена. У настојању да
своје становиште још вуше учврсте своје ставове образлажу путем стручних
расправа и натписа.

3. НОРМАТИВНИ СИСТЕМ РАЧУНОВОДСТВА

14
Дражић Л., и други, 2010. оп.цит.

16
 Функционисање сваког система па и рачуноводственог изискује
стандарде односно правила понашања чинилаца. У рачуноводственом
систему разликујемо професионалне и законодавне норме. Важно је
напоменути да се у рачуноводственом систему законодавне норме 15
усмеравају на основу професионалних које су резултат рада стручних
рачуноводствених тела и асоцијација.
У циљу интегрисања и корпоративног извештавања које поприма
облике глобалних предузећа, а тиме и карактеристике хармонизације процеса
коришћења инструмената и механизама рачуноводства на нивоу „глобалног
села“, јављају се поред националних и међународне рачуноводствене норме
донете од стране како професионалних тако и законодавних организација.
Због тога ћемо се у наставку фокусирати на професионалну
регулативу међународног нивоа и организације које су значајне за њено
успостављање.

3.1. РАЧУНОВОДСТВЕНА НАЧЕЛА

Приликом изучавања рачуноводствa и праћења рачуноводствених

информација посебну пажњу треба усмерити на основ који се користи за
њихово добијање односно коришћење. У том контексту кључни чинилац при
креирању рачуноводствених информација чине рачуноводствена начела и
рачуноводствени стандарди. С једне стране они значе одређена правила и
норме која је потребно уважавати приликом прикупљања, бележења и обраде
података и израде финансијских извештаја, а с друге стране служе као водич
у интерпретацији и тумачењу позиција финансијских извештаја.
Рачуноводствена начела одређују основне карактеристике и
концепцију рачуноводственог система. Она се уграђују у рачуноводствене
методе и поступке како би се осигурао квалитет излазних рачуноводствених
информација. Стога их приликом коришћења у рачуноводству није потребно
посебно наводити, јер се њихова примена подразумева ex ante. У теорији и
пракси постоје различита схватања одређења или броја основних
рачуноводствених начела. Најпознатији и најпризнатији је систем америчких
рачуноводствених начела, која су стекла статус општеприхваћених начела
(Generally Accepted Accounting Principles - GAAP)16. Она „представљају општа
правила која служе као водич у процени, бележењу и извештавању о

15
Спировић Јовановић Л., Дабић Љ. 2015. Пословно право, 2. издање, Економски факултет
Универзитета у Београду, стр. 18.
16
Потреба за утврђивањем и уважавањем рачуноводствених начела појавила се 30-их година
када је дошло до слома Њујоршке берзе. Наиме, због непостојања унифицираних правила
финансијски извјештаји нису били састављани на истим основама и стога нису ни могли
бити поуздани ни упоредиви. Након тога, према препоруци струковног удружења, сва
предузећа чији су вредносни папири котирали на берзи морала су састављати финансијске
извјештаје према утврђеним рачуноводственим начелима.

17
пословним активностима”.17 С друге стране, представљају техничко-
рачуноводствени појам који обухвата конвенције, концепте, стандарде,
правила и поступке неопходне за ближе означавање и дефинисање
прихваћене рачуноводствене праксе у неком времену. 18 Њихово место у
рачуноводственом информациoном систему приказано је на слици 3.
Концепцијски оквир је систем међусобно повезаних категорија које
описују циљеве, функцију и ограничења рачуноводственог извештавања.
Најпознатији и најприхваћенији концепцијски оквир за подручје Америке
утврдио је FASB19, једно од најважнијих струковних удружења у САД-у. На
другој страни IASB20 утврђује концепцијски оквир и међународне
рачуноводствене стандарде за примену на територији његових чланица, о
чему ће у наставку бити више речено. Применом и промером у пракси се
предлажу рачуноводствена начела, а она која имају најширу примену стичу
статус општеприхваћених рачуноводствених начела. Стога ћемо у наставку
тежишно обрадити управо општеприхваћена рачуноводствена начела.

КОНЦЕПЦИЈСКИ ОКВИР

ЦИЉЕВИ РАЧУНОВОДСТВЕНОГ ИЗВЕШТАВАЊА

РАЧУНОВОДСТВЕНА НАЧЕЛА И СТАНДАРДИ

ФИНАНСИЈСКИ ИЗВЕШТАЈИ

Слика 3. Положај рачуноводствених начела у систему финансијског

извештавања21

У рачуноводству као научној дисциплини постоје разлике у схватању

и одређивању основних рачуноводствених начела. Оне произлазе из
специфичности обрачунских система појединих земаља и законских норми
који регулишу економске токове.22 Нa пример код већине аутора увек се
појављују одређена начела, која можемо назвати основним:
1. временска неограниченост пословања
2. вредносно и временско усклађивање промена на рачунима успеха
17
Радовановић Р. 2001. Финансијско извештавање, Економски факултет Београд, стр. 28.
18
Ранковић Ј. 2013. Теорија биланса, Економски факултет Београд, стр. 128.
19
Financial Accounting Standard Board (Одбор за рачуноводствене стандарде) у Америци
20
International Accounting Standards Board (Одбор за међународне рачуноводствене
стандарде)
21
Милојевић Д. 2013. Основи рачуноводства, Факултет за пословну економију, Бар, стр. 3.
22
Стога се јављају и различити ставови код појединих научника који изучавају ову област

18
 3. конзистентност
4. опрезност
5. одређивање подручја рачуноводственог извештавања
6. објективност
7. материјалност
8. вредносно исказивање пословних промена.23
Неки аутори систематизују рачуноводствена начела у три основне
групе :
24

1. основна рачуноводствена начела

 начело континуитета,
 начело настанка пословног догађаја,
 начело доследности
2. начела рачуноводствених политика
 начело опрезности,
 начело приоритета садржаја над формом,
 начело материјалности
3. остала рачуноводствена начела
 начело новчаног изражавања,
 начело стабилности валуте,
 начело вредносног и временског утврђивања промена,
 начело различитих нивоа извештавања,
 начело релативности извештајних категорија.

Неки аутори начела разврставају према њиховој функцији: 25

 начела уредног инвенарисања,
 начела уредног рачуноводства,
 начела уредног билансирања.

Из наведених ставова могуће је закључити да не постоји јединствено

мишљење о томе која су то основна рачуноводствена начела, али се могу
поставити полазне премисе на којима треба заснивати рачуноводствени
систем. Из тих разлога структура рачуноводствених начела може се
приказати као што је то учињено на слици 4.26

Опште могућа рачуноводствена начела

Општеприхваћена рачуноводствена начела

23
Ковачевић Р., 1993. Ревизија у тржишном господарству, Информатор, Загреб, стр. 26.
24
Група аутора, 1995. Рачуноводство, IV. измењено и допуњено издање (редакција Ј.
Дежељин), Загреб ХЗРФД, Загреб, стр. 28.
25
Ранковић Ј., 2013. оп.цит. стр.
26
Ђерковић З. и Петровић З., 2003. Рачуноводство, Виша економска школа начела
Рачуноводствена “Протапредузећа
Матеја
Ненадовић“. Ваљево,

19
 Слика 4. Структура рачуноводствених начела

Из наведеног можемо видети да опште могућа рачуноводствена начела

чине највећи скуп. С обзиром на то да их је тешко тачно одредити и
дефинисати, означени су испрекиданом линијом. Њихов подскуп чине
општеприхваћена рачуноводствена начела као део одабраних, теоретски
заснованих и практично примењених начела чије коришћење осигурава
најквалитетније рачуноводствене информације. На крају остаје избор
предузећа, зависно од више фактора (величине, делатности итд) која ће
начела користити. Због тога се често могу сусрести разлике у одређивању
основних рачуноводствених начела. Рачуноводствена начела према
Међународним рачуноводственим стандардима примарно су оријентисана ка
правилима процене, на другој страни америчка рачуноводствена начела
укључују и неке додатне захтеве за потребним квалитетом излазних
информација. У наставку ћемо приказати рачуноводствена начела према
класификацији на три нивоа.
Рачуноводствена начела састоје се од три међусобно надограђене
целине и то:
• општеприхваћених концепата (Generally accepted concepts),
• општеприхваћених начела (Generally accepted principles) и
• општеприхваћених процедура (Generally accepted procedures)".27

Општеприхваћени концепти представљају одређене претпоставке,

односно теоретске основе за сачињавање финансијских извештаја.

ОПШТЕПРИХВАЋЕНИ КОНЦЕПТИ
1. Концепт пословног субјекта (Business entity concept)
2. Концепт стварног континуитета (Continuing-concern concept)
3. Концепт стабилне валуте (Stable-value concept)
4. Концепт одређеног времена (Time-period concept)

Општеприхваћени рачуноводствени концепти

27
Flood J. 2015. Willey GAAP, interpretation and application of generally accepted accounting
principles, John Willey and sons, p. 3.

20
 Концепт пословног субјекта је један од најважнијих
рачуноводствених концепата који истиче да је предузеће самостална целина,
независна од власника или других предузећа. Захтева да се пословне
трансакције посебно евидентирају и на нижим организационим нивоима, а да
се на основу тога накнадно састављају консолидовани рачуноводствени
извештаји.
Концепт стварног континуитета полази од претпоставке да ће
предузеће наставити пословање и у будућности односно да неће знатно
смањивати обим пословања. Алтернатива овом концeпту је престанак
пословања. Уважавајући овај концепт финансијски извештаји могу
изражавати релативну слику стања и успешности пословања у одређеном
периоду.28
Концепт одређеног периода захтева рачуноводствено извештавање у
одређеним временским интервалима (обрачунским периодима). То je
најчешће година дана (календарска или пословна), тромесечје, месец,
седмица и сл. Овај концепт надовезује се на концепт континуитета
пословања. Корисницима рачуноводствених информација су потребне
релевантне информације како би могли да доносе пословне одлуке. С
обзиром на то да се коначни пословни резултат утврђује тек престанком
пословања, овај концепт посебно препоручује извештавање и у краћим
временским интервалима.
Концепт стабилне валуте полази од претпоставке да се куповна снага
домицилне новчане јединице не мења. Уколико дође до промене вредности
новца, имовинске позиције забележене по историјском трошку набавке биће
нереалне (подцењене или прецењене). То свакако има одраза на финансијски
положај привредног субјекта што изазива потребу корекцијe, тј. поновну
процену извештајних позиција неком од постојећих метода. Која ће то метода
бити зависи од специфичности поједине земље, а регулише се законским
прописима или рачуноводственим стандардима. Ефекте тих прилагођавања
потребно је исказати у основним, а по потреби и допунским финансијским
извештајима.

Општеприхваћена начела помажу у процени, бележењу и извештавању

о пословним активностима.

ОПШТЕПРИХВАЋЕНА НАЧЕЛА
1. Начело набавне вредности (Cost principle)
2. Начело објективности (Objectivity principle)
3. Начело реализације (Realization principle)
4. Начело узрочности сучељавања прихода и расхода (Matching
principle)
28
Стојиљковић С., Гузина В., 2008. Приручник за примену МРС, ДСТ, Београд, стр. 32.

21
 5. Начело материјалности (Materiality principle)
6. Начело потпуности (Full-disclosure principle)
7. Начело конзистентности (Consistency principle)
8. Начело опрезности (Conservatisam principle).

Општеприхваћена рачуноводствена начела

Начело набавне вредности захтева да се евиденција пословних

догађаја заснива на набавној вредности. База за утврђивање трошкова је новч-
ани издатак или неки други новчани еквивалент. Предност примене овог
начела је у релативно лаком утврђивању трошка набавке, а главни недостатак
је у томе што не приказује реалну вредност и посебно се уочава у
инфлаторним условима (у условима инфлације трошак набавке по којем су
приказане имовинске позиције заправо је историјска вредност која због раста
цена постаје нереална).
Начело објективности полази од поставке да финансијски извештаји
морају бити састављени на основи објективних, документованих података.
Постојање документоване књиговодствене евиденције последица је примене
управо овог начела. Свако рачуноводствено бележење, односно
књиговодствени запис мора се заснивати на ваљаном документу.
Начело реализације захтева да се приходи евидентирају онда кад су
стварно настали,29 кад су зарађени, а не онда кад је новац стварно примљен.
При томе треба уважавати два битна услова:
1. да је роба стварно испоручена купцу, односно да је одређена услуга
извршена, и
2. да не постоји неизвесност наплате.30
Начело сучељавања прихода и расхода везано је за утврђивање
резултата пословања. Будући да се пословни резултат утврђује као разлика
прихода и расхода, потребно је те две категорије супротставити, односно
упоредити. При томе је посебно важно да се упоређују само они приходи и
расходи који се односе на исти обрачунски период, као и на исту врсту
прихода односно расхода (пословни приходи супротстављају се пословним
расходима).
Начело материјалности захтева придржавање свих начела која имају
значајну улогу у стварању реалне слике предузећа. С друге стране допушта
одступање од оних начела чије је придржавање отежано, а при томе не утичу
знатно на висину оствареног пословног резултата. Овим начелом се жели
употпунити слика финансијског извештаја.
Начело потпуности налаже да финансијски извештаји садрже све
релевантне информације које су потребне за оцену пословања предузећа. То
не значи да извештаји морају бити оптерећени детаљима, али то значи да

29
Стојиљковић С., Гузина В., 2008. оп.цит. стр. 33.
30
Више видети у књизи Ранковић Ј. 2013. оп.цит. стр. 186.

22
ниједна значајна информација не сме бити изостављена. Пример је
материјално значајна грешка.31
Начело конзистентности или доследности захтева доследну примену
једном усвојених рачуноводствених политика. Уважавајући ово начело
пословни догађаји се морају, из периода у период, евидентирати према
унапред утврђеним правилима. Познато је да се применом различитих
рачуноводствених политика постижу различити резултати. Уколико се
рачуноводствене политике мењају у једном обрачунском периоду, тада таква
промена има за последицу другачије резултате, што може довести до
искривљавања стварне слике стања. Ако се одступи од начела
конзистентноси, тада такву одлуку треба додатно образложити и
квантификовати њен утицај на резултат пословања.
Начело опрезности произилази из неизвесности која је саставни део
пословања. Основни мото овог начела могао би се свести на следеће:
"Антиципирај све губитке, али не антиципирај добитке". Уважавајући ово
начело, приходе признајемо само онда кад су стварно настали, кад су
зарађени, односно онда кад су сигурни, а расходе и онда кад су могући. Иако
је примена овог начела у условима неизвесности пословања оправдана, она не
одобрава намерно искривљивање резултата, односно стварање латентних
резерви.
Наведена рачуноводствена начела потребно је уградити у
рачуноводствене методе и поступке како би се осигурао захтеван квалитет
рачуноводствених информација, јер само квалитетна информациона подлога
осигурава захтеван квалитет пословних одлука.

Рач. регулативна
GAAP МРС
Полазни критеријум
1. ФИФО
2. ЛИФО 1. ФИФО
ПРИЗНАВАЊЕ 3. Просечних 2. Просечних
ТРОШКОВА ЗАЛИХА пондерисаних цена пондерисаних цена
4. Планске цене 3. Планске цене

Ако се пружају 1. део услуге може се

услуге, узима се самопретворити у приход
ПРИЗНАВАЊЕ новац као приход и не2. ако није могуће
ПРИХОДА узима у обзир све до израчунати приход,
почетка услуге МСФИ користи нула
метода профита
омогућава иако признаје % од
признавање уговора метода завршетка,
ПРИЗНАВАЊЕ ако је не завршен и није дозвољено бруто
ИЗГРАДЊЕ може бити приказан у добит приступ %
финансијском завршетка.
резултату
Слика 5. Упоредни приказ различитих рачуноводствених принципа
31
Више видети у књизи Вукоја Б., Катић Б. 2013. Корпоративно извјешћивање, ревизија и
анализа, Ревидент д.о.о. Груде, Сарајево.

23
 Рачуноводствена начела одређују концепцију и основне
карактеристике рачуноводства. Она су уједно смернице потребне у обради
рачуноводствених података и приказивању добијених информација.
Да би начела олакшала практичну примену, она се уобичајено даље
разрађују у погледу метода обраде податка као и формирања и презентовања
рачуноводствених информација. Даља разрада дата је у облику
рачуноводствених стандарда (слика 6.).

РАЧУНОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ

РАЧУНОВОДСТВЕНА НАЧЕЛА

РАЧУНОВОДСТВЕНИ СТАНДАРДИ

Слика 6. Однос рачуноводствених начела и стандарда

Рачуноводствени стандарди су, према томе, детаљнија разрада

појединих рачуноводствених начела у погледу метода обухватања, обраде и
презентовања података и информација или другим речима рачуноводствена
начела чине основ, oдносно полазну основу за креирање стандарда. Тако је
нпр. начело набавне вредности могуће је разрадити у неколико стандарда,
разматрајући при томе његову примену на подручју материјалних основних
средстава, нематеријалних основних средстава, на подручју залиха итд. Таква
разрада обично је дата у облику метода обраде које се могу развити на основу
неког начела, а управо таква разрада је подлога за избор и примену
рачуноводствених политика.
Рачуноводствени стандарди регулишу начин обухватања и
рачуноводствени садржај економских категорија и уједно су подлога за избор
и примену рачуноводствених политика. Већина развијених земаља има
сопствене националне стандарде,32 који су уједно одраз специфичности
економских процеса те земље. Поред националних, у смислу уједначавања
рачуноводствених система развијени су и Међународни рачуноводствени
стандарди. Формална структура и систематизација рачуноводствених
стандарда зависи од специфичности потреба за праћењем економских токова
на одређеном националном нивоу. Стога се и појављују разлике у броју и
садржају рачуноводствених стандарда појединих земаља.
Финансијски извештаји чине подлогу у пословном одлучивању и
управљању. Да би били поуздани и упоредиви, потребно је приликом
њиховог састављања уважавати одређена правила и критеријуме. У случају
екстерног извештавања ти критеријуми представљају рачуноводствене
32
ЈРС - Југослевенски рачуноводствени стандарди (СРРС - Београд).

24
стандарде. Сваки обрачунски систем, унутар кога се налази и
рачуноводствена регулатива, дат је сам за себе са свим својим
специфичностима. У условима све веће међународне сарадње те
специфичности могу бити препрека комуницирању, посебно ако је реч о
финансијским извештајима. То је посебно наглашено јер:
1. Ново информатичко друштво доноси побољшања у комуникацијама,
тако да пословно окружење постаје све више интернационализовано,
путем тзв. глобалног села, а тиме и финансијски извештаји добијају
све већу важност.
2. Финансијски извештаји постају основни извор информација, с тога су
потребни потенцијалним инвеститорима, државним органима,
запосленима и другим корисницима у процесу доношења пословних
одлука.
3. Финансијска тржишта као место на коме се сусрећу потенцијални
инвеститори и пословни ентитети, којима су потребна средства, морају
осигурати информациону базу, како би без обзира из које земље они
били, имали могућност да користе финансијске извештаје. С тим у
вези, финансијски извештаји морају бити сачињени на међународно
упоредивим стандардима.
Због наведеног, рачуноводство као информациони систем није одржив
уколико се формира као аутохтон. Наведени разлози налажу потребу
коришћења рачуноводствених начела и стандарда, који у условима
функционисања међународног тржишта и опште капитала, омогућавају
састављање одговарајућих финансијских извештаја. У овим условима новог
светског поретка, решење се налази у примени Међународних
рачуноводствених стандарда. Уважавање њихових одредби предуслов је
усклађивања и разумевања обрачунских система различитих земаља. То
уважавање може подразумевати директну примену самих Међународних
рачуноводствених стандарда или уградњу њихових основних одредби у
одредбе сопствених националних стандарда. Познавање Међународних
рачуноводствених стандарда предуслов је њихове примене, а њихова примена
предуслов лакшег повезивања предузећа.

ОПШТЕПРИХВАЋЕНЕ ПРОЦЕДУРЕ јесу различите методе, начини и

поступци обраде података ради добијања рачуноводствених информација и
сачињавања рачуноводствених извештаја.

3.2. РАЧУНОВОДСТВЕНЕ АСОЦИЈАЦИЈЕ

Претходно наведени разлози условљавали су потребу утврђивања

рачуноводствених стандарда који ће бити прихватљиви широм света. Стога је
1973. године основан Комитет за Међународне рачуноводствене стандарде

25
(International Accounting Standards Committee - IASC) као тело задужено за
утврђивање и доношење Међународних рачуноводствених стандарда. У
почетку су га сачињавала рачуноводствена и ревизијска струковна удружења
из девет земаља: Аустралије, Канаде, Француске, Немачке, Јапана,
Холандије, В. Британије, Мексика и САД-а. Након 2001. године IASC је
прерастао у IASB33 (international accounting standards board, одбор за
међународне рачуноводствене стандарде).
Циљеви IASB -а су:34
 развијање у јавном интересу, висококвалитетних, разумљивих
рачуновдствених стандарда који захтевају квалитетне,
транспарентне и упоредиве информације у финансијским
извештајима, како би се помогло учесницима на тржишту
капитала и другим корисницима у доношењу одлука;
 унапређење коришћења и поштовања примене рачуновдствених
стандарда;
 континуирана сарадња са националним асоцијацијама које
израђују стандарде како би се приближили национални и
међунардони рачуноводствени стандарди.
Комитет за међународне рачуноводствене стандарде, дакле, утврђује и
објављује Међународне рачуноводствене стандарде. Има подршку широм
света, а у његовом раду учествују разне струковне организације рачуновођа,
ревизора, финансијских аналитичара, многе пословне заједнице, трговачка
удружења итд. У свом раду сарађује са Међународном федерацијом
рачуновођа (International Federation of Accountants - IFAC). Та федерација је
основана с циљем унапређивања и развијања рачуноводствене професије у
целом свету, а један од начина унапређивања је утврђивање и прихваћање
Међународних рачуноводствених стандарда. Стога између Одбора и
Међународне федерације рачуновођа постоји врло блиска повезаност.
Чланство у Одбору условљено је претходним чланством у тој федерацији.
Иако су садржајно блиско повезани, имају потпуну самосталност у свом раду.
Сваки рачуноводствени стандард мора бити конзистентан. Стога је
утврђивање и доношење тих стандарда дуготрајан и озбиљан посао и одвија
се у фазама.
1. Сви чланови IASB-а, националних струковних удружења као и
друге заинтересоване организације позване су да поднесу
иницијативом одбору на разматрање одређене релевантне,
проблемски оријентисане материјале.
2. Иницијативни одбор разматра постављени рачуноводствени
проблем и у основним цртама припрема за Управни одбор.
3. Одбор даје своје мишљење о проблему и враћа га Иницијативном
одбору, који даље припрема и утврђује основна рачуноводствена
33
Познанић В. 2011. Међународни аспекти рачуноводства и могућност хармонизације
регулативе и прописа, Рачуноводство 5-6, стр. 30-37.
34
Кликовац А., 2008. Финанцијско извјештавање у ЕУ, Мате д.о.о., Загреб, стр. 91.

26
 начела која ће бити основа приликом припреме нацрта (Exposure
Draft) међународног рачуноводственог стандарда.
4. Управни одбор разматра предложена рачуноводствена начела и,
након извршене рецензије, упознаје чланове IASB-а, Саветодавног
тела и друге заинтересоване организације.
5. Након утврђивања основних рачуноводствених начела
Иницијативни одбор припрема верзију стандарда који након
ревизије и сагласности 2/3 чланова Одбора добија статус нацрта
стандарда. Такав нацрт иде на расправу свим заинтересованим
организацијама.
6. Након времена предвиђеног за расправу (уобичајено 6 месеци)
Иницијативни одбор на основи примљених сугестија саставља
нову верзију нацрта стандарда и шаље је на усвајање Управном
одбору.
7. Ако је с таквим нацртом сагласно 3/4 чланова Одбора, он добија
статус Међународног рачуноводственог стандарда и шаље се свим
члановима IASB -а на превођење и објављивање. За трајања овог
процеса који може бити и до 3 године, Управни одбор може
одлучити да се документи из одређене фазе ставе на расправу
(Discussion Paper) свој заинтересованој јавности. На тај се начин,
између осталог, промовише и значење доношења таквих
стандарда. Једном утврђени стандард не мора бити постојаног
облика и садржаја. Управни одбор разматра ефекте њихове
примене у пракси те доноси одлуку о потреби њиховог ажурирања.
Комплексност и важност ове проблематике налаже да се при
изради Међународних рачуноводствених стандарда крене сасвим
озбиљно и стручно, посебно ако се узме у обзир међународно
значење тако утврђених стандарда.

Међународни рачуноводствени стандарди, које је донео Одбор за

Међународне рачуноводствене стандарде, стављени су на располагање и
примену свим заинтересованим корисницима. Предуслов њихове примене је
познавање сваког од њих.
Проблематика коју обрађују стандарди врло је сложена и управо због
те сложености и промена које се догађају у савременом пословању и
окружењу предузећа једном утврђени стандарди нису заувек дати, већ се
складно наведеним променама мењају и њихове одреднице.
Сваки стандард се састоји од садржаја, самог текста стандарда као и
детаљнијег објашњења основних одредби и минимума података које треба
објавити. Треба ипак напоменути да код поменутих измена већина стандарда
није битно промењена, већ се често ради о измени форме и детаљнијем
појашњењу основних одредби стандарда.
Међународни рачуноводствени стандарди својеврстан су компромис
рачуноводствених решења. Они могу бити прихваћени као главни извор

27
рачуноводствене регулативе у некој земљи или се на основу њих могу
доносити сопствени национални стандарди.
У утврђивању и доношењу општеприхваћених рачуноводствених
начела и америчких рачуноводствених стандарда, значајан утицај имају
струковне организације, међу којима су најзначајније:
• Одбор за рачуноводствене стандарде (FASB-Finansial Accounting
Standards Board)
• Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (AICPA American
Institut Certified Public Accountants)
• Комисија за берзе и вредносне папире (SEC Securities and Excange
Commission)35
• Удружење америчких рачуновођа (AAA American Accounting
Association) и
• Удружење националних рачуновођа (NAA - National Association of
Accountants).

Организација која је одговорна за доношење америчких

општеприхваћених рачуноводствених начела и стандарда (GAAS) је Одбор за
рачуноводствене стандарде (FАSB - Finansial Accounting Standards Board),
која је самостална струковна организација независна од AICPA, највећег
професионалног удружења у САД.
Највеће професионално удружење у САД на подручју рачуноводства
јесте Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (AICPA - American
Institute of Certified Public Accountants) које прикупља мишљења и реакције
својих чланова и прослеђује их FASB-у који их разматра пре утврђивања
рачуноводствених стандарда.
Комисија за берзе и вредносне папире (SЕC - Securitis and Exchange
Commission) независна је државна агенција основана још 1930. године чији је
основни задатак везан уз разне послове око вредносних папира. Циљ
оснивања овог удружења је заштита акционара од могућих малверзација и
стога подржава сва начела и стандарде за које се залажу AICPA и FАSB.
Данас је рачуноводствена професија у САД-у најразвијенија у свету, а
то доказују и бројне струковне огранизације, постојећа правила и норме које
утичу и на рачуноводствену регулативу широм света.
Најзначајнију улогу у приближавању стандарда и извештавања има
SEC као организација која успоставља правила на тржишту капитала и за чије
потребе се верификују најбитније информације финансијских извештаја,
великих предузећа.

35
Више видети Кликовац А., 2008. оп.цит. стр. 96.

28
 Слика 7. Коришћење рачуноводствених стандарда по државама

4. РАЧУНОВОДСТВО КАО ИНФОРМАЦИОНИ СИСТЕМ

Привреда као систем сачињена је од мноштва подсистема, један од њих је и предузеће. Предузеће је један
од најзначајнијих подсистема привреде и неки аутори га дефинишу као организацију која је одређена формом и
структуром, у којој се врши трансформација ресурса у излазне резултате са профитом као коначним циљем. 36

4.1. ПРЕДУЗЕЋЕ КАО СИСТЕМ

Предузеће се уобичајено разматра као систем који је део ширег
окружења. Систем представља групу елемената, материјалних или
нематеријалних, који су међусобно повезани и који функционишу са сврхом
остваривања једног или више циљева. Сваки систем мора да има како инпуте
тако и аутпуте. Најчешће се сматра да систем има више елемената и да везе
међу њима, могу бити директне или индиректне. Скуп елемената са свим
36
Вукша С. и Милојевић И. 2007. оп.цит., стр. 6

29
својим својствима чини садржај система, а везе међу елементима система
чине структуру система. Елементи и везе међу њима омогућавају
остваривање циља постојања система.37
Улазне величине у систем могу бити: радна снага, сировине и материјал, финансијска средства, кадрови,
енергија, подаци и сл., а излазне величине су производи, услуге, отпаци, финансијски резултати, информације итд.
Процес је претварање улазних у излазне величине, а одвија се функционисањем елемената система. То
функционисање елемената мора бити усмерено ка остваривању циља предузећа. У случају одступања од утврђеног
циља или евентуалних промена окружења, активира се повратна веза преко које се предузеће прилагођава новим
захтевима. Повратна веза је инструмент управљања помоћу ког се настоји осигурати остваривање циља предузећа
који је у тржишним условима привређивања могућ једино ако се предузеће развија. Циљ сваког предузећа је
максимизација раста, што се постиже максимизирањем раста: тражње за производима, прихода и путем увећања
капитала.38
Посматрано из угла рачуноводства, основни критеријуми помоћу којих се може судити о квалитету
пословања предузећа су:
1. Сигурност уложеног капитала и
2. Ефикасност пословања (задовољавајућа стопа повраћаја уложеног
капитала).
У оквиру тако задатих ограничења пожељно је повећавати ефективност, али је потребно водити рачуна о
томе да се сигурност и ефикасност пословања не доведу у питање. Уважавање ових критеријума није могуће без
сагледавања рачуноводствених информација и разумевања финансијских извештаја.
Ако се жели осигурати опстанак предузећа у његовом окружењу и
тржишту, пословањем и развојем предузећа се мора управљати. Притом је
нужно уважавати ограничења која произлазе из сигурности и успешности
пословања. Из претходно наведеног могуће је закључити да сигурност и
ефикасност пословања постају основни критеријуми којима се осигурава
развој и опстанак предузећа у тржишној привреди.

4.1.1. ОРГАНИЗАЦИЈА РАЧУНОВОДСТВА КАО ПОСЛОВНЕ

ФУНКЦИЈЕ

Рачуноводствена фунцкија представља једну у низу пословних

функција, сваког предузећа. Поред ње, ради разумевања информационог
система, морају се познавати и: производна, набавна, продајна, кадровска,
финансијска, маркетниг, и остале пословне функције.
Функционисање пословног система у коме су фунцкије узајамно
повезане, захтева и успостављање одређених односа између њих. С тим у
вези, рачуноводствена фунцкија се организује као јединствен интегрални
систем, са наменом да се у оквиру њега обављају задаци по принципу
традиционалног концепта рачуноводства. У савременим условима
организовање рачуноводствене функције може пратити савремен концепт са
узајамним везама хијерархијски устројени по традиционалном концепту.
Зависно од облика предузећа, његове делатности, величине 39 и
функционалних целина, рачуноводствена фунцкија има одређен изглед, у
37
Новићевић Б. 2005. Управљачко рачуноводство – буџетска контрола, Економски факултет,
Ниш, стр. 4.
38
Покрајчић Д. 2004. Економика предузећа, Економски факултет, Београд.
39
Разврставање предузећа на микро, мала, средња и велика, Закон о рачуноводству, Сл.
гласник РС, бр. 62/2013, члан 6.

30
коме доминантну улогу има књиговодство.
Коришћење савремених средстава за пренос података и информација
књиговодство добија све значајнију улогу, у оквиру рачуноводствене
функције, јер остале чиниоце система брже снабдева информацијама које су
им неопходне за извршавање својих функционалних задатака. Организација
рачуноводствене функције пренствено се заснива на организацији
књиговодства као информационог система. Предузећа својим актом уређују
рачуноводствену организацију тако да омогуће евидентирање пословних
промена, спречавање и откривање погрешно евидентираних промена, кроз
контролне механизме, утврђује рачуноводствене политике и лица која су
одговорна за законитост и тачност евидентирања рачуноводствених исправа,
њихово циркулисање у оквиру рачуноводствено информационог система и
ефикасно, на стандардима засновано, сачињавање финансијских извештаја.
Чиниоци пословног система књиговодства су складно повезани и
устројени успомоћ норми, које се формирају на нивоу државе, а успостављају
на нивоу предузећа као пословне целине. Због тога, рачуноводство као
пословна функција, има како интерни, тако и екстерни карактер. Екстерни
карактер се темељи на томе да послове рачуноводства предузеће може
поверити и лицу изван пословног ентитета. Овако организована
рачуноводствена функција успоставља се као истурена од осталих пословних
функција, која може бити делимично или потпуно организована, зависно од
економске оправданости. Интерни карактер рачуноводствене функције,
огледа се у успостављању рачуноводства, искуљчиво унутар пословног
ентитета, као целине, где се све активности обављају од стране лица у
предузећу. Тенденција у организацији рачуноводствене функције огледа се у
томе да се код мањих пословних ентитета она организује као екстерна, а код
већих као интерна.
Организација рачуноводствене функције мора да обезбеди подршку
довољном броју чинилаца, извршних и управних функција, како би се
омогућило извршавање сопствених пословних циљева. У том смислу, при
организацији, морају се узети у обзир могућност рада, приступ корисника,
квалитет и квантитет база података, брзина протока информација итд. Услед
великог броја трансакција, и учестале измене стања, рачуновдствена
организација мора осигурати тачност података и комплетност информација.
Овај захтев рачуноводствена функција обезбеђује повезивањем, унутар и
изван себе, са својим чиниоцима и осталим пословним функцијама. Како би
рачунводствени систем могао у потпуности могао да одговори својој намени,
он мора да обезбеди сигурност података, који се налазе унутар система. С тим
у вези, организација рачуноводствене фунцкије подразумева, између осталог,
и контролу улазних података, контролу приступа подацима, спречавање
неовлашћене измене података, проверу лица која раде на подацима (user
name) у смислу ауторизације, контролу достављања излазних информација,
итд. За ову намену, рачуноводствена функција, обезбеђује пословну подршку
од осталих функција у предузећу.

31
 4.1.2. ПРОБЛЕМИ ФОРМАЛИЗАЦИЈЕ У ОКВИРУ
РАЧУНОВДСТВЕНО ИНФОРМАЦИОНИХ СИСТЕМА

Формализација информационог система полази од математичке

теорије модела сложених система, међу којима су и рачуноводствени
информациони системи. У оштем случају модел подразумева елементе из
скупа х,у и односа r међу њима. Конкретније r представља оператор F: xy.
При чему, х,у као скупове ћемо назвати просторима улаза и излаза,
респективно. Предпоставимо да постоји N оператора f(i): X(i) Y(i), при
чему је

а скуп Xq (i) са елементима хq (i) називамо каналима. При томе, излаз

оператора (i) представља улаз оператора (j), ако се нађе такво q(j) да је хq (j) =
y(i). Операторе (i) и (j), у том случају, називамо адитивним. Нека су дати
оператори повезани по некој шеми и као такви називају се мрежом оператора.
Ако је број k(i) излаза других оператора, који су улаза оператора (i) мањи од
n(i), онда преостали слободни канали, представљају канале мреже, док
елементи скупа

представљају улазе мреже, слободни канали имају бројеве, од k(i)+1 до n(i).

Описана мрежа може се разматрати као неки оператор F: xy, где је
X=FU(i), а излаз могу формирати излази оператора мреже. Оператор F по
односу према операторима мреже, назива се оператором следећег горњег
нивоа, а мрежа од таквих оператора представља мрежу следећег горњег
нивоа.
Ако су задати типологија мреже и опис сваког оператора, онда је тиме
задат опис целокупне мреже, односно, задат је опис оператора следећег
вишег нивоа. Такав опис, може бити сложен, па се може јавити задатак
утврђивања упрошћеног описа опертатора следећег вишег нивоа, на основу
изучавања мреже. Смисао таквог прилаза састоји се у томе да се проблем
моделирања рачуноводствено информационог система сведе на одређивање
типлогогије мреже и опис елементарних оператора мреже.
Размотримо, детаљније, врсту модела, који ће надаље бити предмет
анализе, моделе динамичких система, у општем случају – управљиве. Ако
имамо реални систем – економски систем или сложени економски систем,
који се састоји из подсистема различите природе, а чије се стање може
окарактерисати у сваком моменту бројем х, или низом бројева (показатеља),
тј. вектором

или уопште елементом неког скупа Х o , који називамо простором стања.

32
Измена стања х у времену назива се процесом. Уколико се том изменом може
управљати, процес се назива управљивим.40
Нека се стање разматра у одређеним моментима t o, t1, …, tk, tk+1 > ti.
Моменат to и стање у том моменту х(to) називамо почетним. Моменти t1, t2, ...
представљају кораке, а одговарајућа стања х(t1), х(t2),..., стања на првом,
другом кораку, итд. Процеси управљања могу се, по правилу, описивати
указивањем на законитости прелаза од претходног стања х(ti) у наредно стање
х(ti+1) на сваком кораку у зависности од управљачког утицаја, који
карактерише неки вектор

(скуп управљачких параметара), или, у општем случају, елемент скупа u o,

који се назива скупом управљања.
Сем управљања, на овај прелаз могу имати утицаја, такође, и други
фактори, којима се не може управљати и строго обухватити. Њих
карактерише, такође, стање и управљање неким вектором, или елемент скупа
друге природе, који се често назива поремећајем.
Математички модел процеса управљања је, по правилу једначина, која
повезује наредно стање са претходним стањем, управљањем и поремећајем:

У случају када су необухваћени фактори толико небитни, те се у

математичком моделу могу заобићи, елемент v није садржајан у једначини, и
једначина описује процес са потпуном информацијом. У том случају процес
је потпуно одређен, ако је задато почетно стање x(to) и управљање и
поремећај на сваком кораку. Та се измена обично назива реализацијом
процеса управљања при задатом поремећају.
Модели сложених економских система састављају се у виду блок-
шема. Ове блок-шеме састоје се из низа елементарних блок-шема, међусобно
повезаних стрелицама, које означавају да су улази и излази векторске
функције u,y. Утицај окрежења на систем карактеришу неки параметри, или
показатељи, који се називају улазним параметрима. Улази u(t) система
одређују компоненте његовог стања.
Утицај система на остале појаве и факторе који су, такође, неки
издвојени самостални системи, представљају излаз y(t), који се одређује
појмовима улаз-стање и излаз. Стога се модел система одређује на начин:
S=(U, Y, E), при чему је U – простор улаза, тј. скуп свих улаза, таквих да
сваком улазу одговара излаз, тј. пар (u,y)ϵE; Y – простор излаза, тј. скуп свих
излаза, таквих да је сваки излаз условљен улазом, при чему (u,y)ϵE; Е – скуп
парова улаз-излаз, на нчин да (u,y)ϵE.
Скуп Е представља карактеристику система S, или степен одлучивања,

40
Vuleta J, Andzić R., Andzić S., Vukasović D., Miletić A., 2013. Selection of the best conctractor
for realization of each project activity using multi-criteria analysis, Metalurgia international, Vol.
18, No. 10-2013, p. 69-71

33
на бази којег се утврђује оптимални распоред вертикалних и хоризонталних
веза у систему. Другим речим, скуп Е одређује однос, којим се утврђује
зависност улаза од излаза, тј.
.
У неким случајевима излаз система је, истовремено, његово стање тј.
y(t)=x(t). С друге стране, улаз система представља утицај окружења на
систем. Посебан значај имају информациони улази и излази, јер се помоћу
информационих процеса остварује управљање, тј. коришћење узрочно-
последичних веза.
Природа подсистема и елемената сложених система је разноврсна.
Различите су, такође, интеракције подсистема на једном нивоу, и између
различитих нивоа хијерархије.
Код сложених економских система све међузависности немају
карактер веза типа једначина стања система. Велика група интеракција има
карактер хипотеза понашања и обезбеђује се преко оператора, који описује
процедуре оптимизације, или уопште, не могу се формализовати. Сем тога,
веома често се не знају механизми везе и формализују се као „црна кутија“.
Међутим, не једноставно као инпут-аутпут, већ да је аутпут нека функција
инпута и стања система.

4.2. ПОТРЕБЕ ЗА РАЧУНОВОДСТВЕНИМ ИНФОРМАЦИЈАМА

Информација представља обрађене податке, презентоване у таквој
форми која је погодна за корисника и који имају значајну вредност у
наредним активностима и одлукама. Информације доносе нова сазнања која
нам говоре о промени неког стања унутар предузећа или у окружењу и оне су
прикладна основа за доношење одлука о утицају на даљи ток привредне
активности.
Значење информација могуће је разматрати са три аспекта41, и то:
1. техничког,
2. симболичког и
3. прагматичног.

Са техничког аспекта посматрано информација треба да садржи

поруку која је истинита и потпуна.42 На симболичком нивоу потребно је да
се задовољи технички аспект, односно трaжи се да је извештај који садржи
информација записан одговарајућом терминологијом како би био јасан и
разумљив за кориснике. Са прагматичног аспекта гледано, од информације
се тражи да задовољи потребе корисника.43
Основни атрибути на основу којих се оцењује информација су:
41
Жагер К, Мамић Сачер И., Север С., Жагер Л. 2008. Анализа финанцијских извјештаја,
Масмедиа, Загреб.
42
Новићевић Б. 2005. оп.цит. стр. 14.
43
Милојевић И. 2005. Анализа финансијских извештаја, Војна академија, Београд, стр. 34

34
тачност, старост, правоврeменост, ширина, прецизност, адекватност и
упоредивост. Тачност подразумева подударање информације са чињеничним
стањем. Старост је разлика у времену од настанка податка до тренутка када
је информација доступна кориснику. Ширина информације мора бити
прилагођена хијерархијском нивоу корисника. Прецизност је мера
систематичности у извештајима и тај ниво систематизације треба бити
одређен на управљачком нивоу. Потпуност захтева да извештај има све
битне елементе, али понекад се не инсистира на томе, јер то може знатно
повећавати трошкове и време припреме информација. Адекватност захтева
да информација буде таква да се може употребити у сврху за коју је
намењена. Упоредивост претпоставља информације који се презентују у
истим временским интервалима и на исти начин, тако да се могу
упоређивати.
У процесу обраде података, подаци се претварају у информације које
се презентују у погодној форми за примаоца. Поступак доласка података до
информације је заправо поступак доласка од сировине до готовог производа.
Подаци се могу прибавити из различитих извора. Најчешће се говори о
унутрашњим (интерним) изворима података (рачуноводствене евиденције) и
спољашњим (екстерним) изворима података (статистички заводи, привредне
асоцијације) итд.
Окружење
Добављачи организације Купци

ИНФОРМАЦИОНИ СИСТЕМ

Улаз Обрада Излаз

-пословни програми - -решења
проблеми кадрови извештаји
-подаци -опрема -графика
информације складишта обрачуни
-упутства
-пословне
прилике
Повратни
Контрола механизам
-доносиоци
одлука
-само-контрола

Акционари
Конкуренција Владин сектор

35
 Слика 8. Пословни информациони систем44

Када се говори о рачуноводству као основном извору информација за

потребе менаџмента, потребно је разликовати књиговодствене податке,
рачуноводствене податке и рачуноводствене информације. Као што, сасвим
уопштено гледано, подаци претходе информацијама тако и књиговодствени и
рачуноводствени подаци претходе рачуноводственим информацијама.
Књиговодствени подаци су скуп неутралних чињеница и резултат су
прикупљања, систематизовања и синтетизовања обавештења које говоре о већ
насталим променама. Ако су књиговодствени подаци обогаћени и подацима о
очекиваним кретањима, резултатима анализе и контроле, тада се већ говори о
рачуноводственим подацима. Проблемским усмеравањем рачуноводствених
података долази се до појма рачуноводствених информација. Према томе,
врло важна карактеристика рачуноводствених информација је да су оне
проблемски усмерене, тј. усмерене на решавање неког конкретног проблема.
Свака обрада података, системски посматрано, обухвата неколико
фаза. У основи, ради се о процесу обраде у коме се улазни подаци претварају
у излазне информације. Исто тако је и са рачуноводственим процесом.
Уколико обратимо пажњу на књиговодство, тада тај процес обраде података
можемо приказати кроз неколико фаза (слика 9.).

Прикупљање података о насталим пословним догађајима УЛАЗ

Анализа пословних догађаја

ПРОЦЕС ОБРАДЕ
Евидентирање у пословним књигама

Састављање пробног биланса

Финансијски извештаји ИЗЛАЗ

КОРИСНИЦИ РАЧУНОВОДСТВЕНИХ ИНФОРМАЦИЈА

44
Живковић М., Кнежевић Б. 2013. Менаџмент информационих система у електронској
управи, Београдска пословна школа, Београд, стр. 164

36
 Слика 9. Рачуноводствени процес

Прва фаза процеса обраде података састоји се у прикупљању података

о насталим пословним догађајима, јер су предмет књиговодствене евиденције
само они пословни догађаји који су се догодили. Пословни догађаји могу
настати унутар самог предузећа, између предузећа и окружења или у
окружењу предузећа и односе се на пословање самог предузећа. Као потврда
настанка пословног догађаја издаје се одређени документ, тј. исправа на којој
је, између осталог, назначено шта се догодило, која је вредност пословне
промене итд.45 Књиговодствени документи служе као основа прикупљања
података о насталим пословним догађајима. Притом је важно да се издају на
месту настанка промене и непосредно након што се промена догодила и да
садрже све податке потребне за каснију обраду, односно стварање оних
излазних информација које захтевају корисници. Другим речима, зависно од
потреба и интереса корисника треба прилагодити и сам начин система и
обраде података у информације.46 То значи да рачуноводсвени систем мора
бити одређен и постављен у складу са захтевима крајњих корисника, а то
наглашава значење повратне везе између улаза и излаза рачуноводствено-
информационог система (слика 10.).

Некњиговодствени процес КОРИСНИЦИ

Рачуноводствени подаци Процес обраде Рачуноводствене информације

Подаци

Слика 10. Рачуноводствено-информациони систем

Након прикупљања података следи друга фаза рачуноводственог

процеса, која се састоји у анализи пословних догађаја који настају у готово
свим фазама пословања. Ево само неких: склопљен уговор о набавци
материјала, набавка материјала, исплата плата, плаћање добављачу за
45
Сваки документ мора садржати одређени минимум података међу којима су: 1. назив
правног или физичког лица које издаје документ, 2. назив документа, ознаку и број, 3. датум
издавања, 4. кратак опис догађаја, 5. вредност настале промене, 6. потписе овлашћених особа
и 7. остале податке који су значајни за настали догађај.
46
Ђорђевић Д., Милојевић И., Игњатијевић С. 2012. Фискална политика у моделу
равнотежног дохотка, Европско законодавство, вол. 11, бр. 42, стр 172-183.

37
примљени материјал, утрошак материјала, исплаћен хонорар, обрачунат
порез, продат готов производ, склопљен нови уговор о продаји итд. Јасно је
да се целокупно пословање предузећа не може записати у рачуноводственој
(књиговодственој) евиденцији него ће неки од тих догађаја бити предмет и
неке друге евиденције. У чему је разлика и шта је то својствено
трансакцијама које су записане у књиговодству. Књиговодствена евиденција
има врло строге услове код избора које ће пословне догађаје евидентирати. У
основи постоје четири услова47 које пословни догађај мора задовољити да би
био предмет књиговодствене евиденције.
То су следећи услови:
1. да је пословни догађај стварно настао,
2. да се може вредносно изразити,
3. да мења постојеће стање имовине, извора имовине, прихода или
расхода, и
4. да постоји правдајућа исправа којом се може доказати настанак
промене (познато књиговодствено правило: без исправе нема
књижења).

Ако те услове применимо на наведене пословне догађаје, тада можемо

закључити да пословна трансакција у којој је склопљен уговор о набавци
материјала или о продаји производа неће бити предмет књиговодствене
обраде већ неке друге евиденције набавне, односно продајне службе. Тек када
се материјал стварно набави, односно производ прода и о томе испостави
одговарајућа књиговодствена исправа биће створени услови за евиденцију у
књиговодству. Према томе, пословне промене можемо поделити на промене
које су предмет књиговодствене евиденције и на оне које то нису (слика 10.).

ПОСЛОВНЕ ПРОМЕНЕ

КЊИГОВОДСТВЕНЕ НЕКЊИГОВОДСТВЕНЕ

Слика 11. Пословне промене

Све пословне промене, односно трансакције биће унете у једној од

пословних евиденција, а само оне које задовољавају поменуте услове биће
евидентиране у књиговодству.
Након што се утврди да је одређени пословни догађај уједно и
књиговодствени, следи евиденција у пословним књигама. Пре евиденције у
пословним књигама спроводи се ликвидација докумената у оквиру службе
ликвидатуре. Основне пословне књиге јесу дневник и главна књига. Оне се на
47
Кумулативни услов подразумева да се морају задовољити сва четири услова истовремено.

38
рачунару воде у оквиру програма који обезбеђује да се податак једном
хронолошки унет систематизује аутоматски у базу података, за сваки облик
имовине, извора имовине, прихода и расхода.48 С обзиром на то да дневник и
главна књига приказују исте пословне догађаје, јасно је да тада и вредности
исказане у тим евиденцијама морају бити идентичне. На тај се начин
омогућује контрола исправности извршених књижења као и тачност података
и излазних информација.
Крајем одређеног обрачунског периода, односно непосредно пре
састављања основних финансијских извештаја потребно је проверити
исправност података49 у пословним књигама на основу којих се и састављају
извештаји. Из тих се разлога саставља тзв. пробни биланс, односно пробни
бруто или нето биланс. Он је рекапитулација стања и промета свих конта
главне књиге. Облик пробног билансa није прописан, као ни време
састављања, али сваки књиговођа ће састављати не само једном годишње,
када према закону мора саставити и објавити финансијске извештаје, већ
много чешће, будући да је тада евентуалну грешку много једноставније
пронаћи и уклонити. Након што су све евиденције усклађене, односно након
што се утврди да су сви подаци тачни, следи последња фаза
рачуноводственог процеса која се односи на састављање финансијских
извештаја - билансa стања, биланса успеха, извештаја о променама на
капиталу, извештаја о новчаним токовима и напоменама уз извештаје.

4.3. ПОЈАМ, ЗНАЧАЈ И УЛОГА КЊИГОВОДСТВА

Из претходног излагања смо видели да је књиговодство саставни део

рачуноводства. У том смислу, књиговодство представља стандардизовано
евидентирање пословних промена финансијске природе у евиденцијама
пословног субјекта које се темеље на веродостојним књиговодственим
исправама.50 Дакле, најопштије посматрано, књиговодство је евидентирање и
приказивање имовине, капитала, прихода и расхода пословних субјектата.
Књиговодство је истовремено и евиденција која непрестано обухвата
пословне промене од оснивања предузећа па до његовог престанка са радом.
Имајући у виду захтеве који се постављају пред књиговодство, може се рећи
да је значај књиговодства у томе што пружа информације потребне за
утврђивање финансијског резултата предузећа или његових ужих
организационих делова, утврђивање финансијске структуре преузећа,
стварања основа за: контролу располагања средствима појединих делова

48
Milojević I., Mihajlović M., Vladisavljević V. 2015. Economic-accounting aspects of solving the
problem of carbon emission, Vojno delo, vol. 67, br. 6,str. 43-52.
49
Један од начина провере исправности података јесте и инвентарисање, тј. попис имовине и
обавеза који има за циљ усклађивање стварног, чињеничног стања са књиговодственим
стањем.
50
Шкарић Јовановић К. 2011. Финансијско рачуноводство, Економски факултет, Београд,
стр. 6.

39
предузећа, контролу извршења задатака, анализу, планирање и
алтернативно пословно одлучивање.
Задатак књиговодства је да осигура податке о стању и променама
имовине, обавеза и капитала, као и податке о пословању и учинцима
пословања који су потребни менаџменту. Извршавајући своје задатке,
књиговодство мора омогућити израду разумљивих, истинитих, поузданих и
упоредивих финансијских извештаја. Према томе књиговодство даје податке
који ће се претворити у информације о имовинском, приносном и
финансијском положају предузећа, на основу којих ће се касније доносити
одређене пословне одлуке.51
Стављањем под обавезу да финансијски извештаји морају бити састављени према одређеним
(рачуноводственим) стандардима и да морају међу собом бити упоредиви, књиговодство добија све више на значају.
Оно сада има прецизно одређен задатак да се бави процењивањем економских промена пре њиховог уношења у
пословне књиге, а то значи да се пословни догађаји морају посматрати са једног знатно ширег аспекта.
Књиговодство своје задатке извршава преко одређених инструмената: конта, биланса, пословних књига,
инвентара, књиговодствених докумената, контног оквира итд..
Предмет књиговодства су они пословни догађаји који имају за последицу промену висине капитала и
имовине предузећа.
Књиговодство је документована и строго формална евиденција
заснована на потпуном и трајном сакупљању и устаљеном хронолошком и
стварном сређивању података о свим насталим индивидуализираним
пословним процесима и стањима, која коришћењем новчаних јединица мере
омогућује приказивање слике о укупном протеклом пословању предузећа.
Књиговодство је део читавог процесирања података о насталим пословним
стањима и процесима као информационе функције.
Обухвата вредносну страну обраде података о насталим стањима и
свим променана које се односе на средства, обавезе према изворима
средстава, приходе и расходе. Због своје строге формалности има и карактер
правног доказног средства, што није случај с другим облицима пословних
евиденција о насталим пословним стањима и процесима. Коначни резултат
књиговодства су рачуноводствени обрачуни који обухватају књиговодствене
податке о стањима и процесима у прошлости. Они су састављени за
целокупну пословну целину и за њене саставне делове или за поједине
пословне учинке (накнадна калкулација набавке, производње или продаје).
Рачуноводствени обрачун је састављен на основу података садржаних
у књиговодству. Рачуноводствени обрачуни могу, поред наведеног, садржати
и друге податке у сврху потпунијег увида и упоређивања. Рачуноводствени
обрачуни су полазна подлога за доношење пословних одлука менаџмента.
Рачуноводствени обрачуни, тиме што приказују квантитет и квалитет
оствареног, пружају могућност његове оцене. Рачуноводствени обрачуни су
значајни приликом доношења пословних одлука из области планирања пошто
указују на оно што се догодило у прошлости и шта је потребно предузимати у
будућности. Рачуноводствени обрачуни морају бити састављени са свом
потребном опрезношћу и уважавањем рачуноводствених начела.

51
Више видети у: Родић Ј., Вукелић Г. 2003. Теорија и анализа биланса, Пољопривредни
факултет, Београд, стр. 235.

40
 Пошто су рачуноводствени обрачуни састављени из података које
садрже пословне књиге, а пословне књиге преузимају податке из
књиговодствених докумената, обезбеђена је потпуна повезаност
књиговодства као евиденције, с тога књиговодство треба посматратати као
целину књиговодствених докумената, пословних књига и рачуноводствених
обрачуна.
Књиговодство је основни и историјски најстарији део рачуноводства и
тесно је повезано са свим деловима рачуноводства. Између књиговодства и
рачуноводственог планирања треба да постоји усклађеност на бази
двоструког сагледавања међусобне повезаности и свеобухватности
економских категорија ради олакшавања рачуноводственог планирања и
обезбеђивања књиговодственог увида у остварење планираног.
Књиговодство је уско повезано сa рачуноводственом контролом и без
њега не би могла ни да обави своје задатке, пошто не би било довољно основа
за поузданост његових података и информација, у рачуноводственим
обрачунима.
Рачуноводствена анализа не би могла постојати без књиговодства које
надограђује својом специфичном обрадом података. Али и рачуноводствена
анализа утиче на књиговодство својим специфичним захтевима.

4.4. ПРИНЦИПИ КЊИГОВОДСТВА

Да би се остварио јасан увид у пословање било које организације при

евидентирању економских промена, неопходно је придржавати се одређених
принципа, односно правила.
Како је књиговодство највећи и најсврсисходнији део рачуноводства
за њега се морају издвојити одређена правила која би га регулисала у оквиру
већ постојећих правила дефинисаних за рачуноводство. Та правила се у
теорији и пракси називају књиговодствени принципи.

41
 МАТЕРИЈАЛНЕ ПОТПУНОСТИ
ИСПРАВНОСТИ

КЊИГОВОДСТВЕНИ ПРИНЦИПИ
ЕКОНОМИЧНОСТИ АЖУРНОСТИ

ЈАСНОСТИ МОГУЋНОСТИ ХРОНОЛОШКОГ

ПРОВЕРЕ РЕДА

Слика 12. Принципи који се примењују у књиговодству52

ПРИНЦИП ПОТПУНОСТИ

Овај принцип захтева да књиговодствено буду обухваћене све

рачуноводствене категорије и све промене које се током пословања на њима
догађају, јер једино под овим условима књиговодсто може да пружи потпуне
податке о имовинском и приносном положају предузећа.
Уколико не би била обухваћена књиговодствено, примера ради
целокупна имовина предузећа, то би неминовно довело до погрешне оцене
имовинске ситуације предузећа. Постојећи потенцијални власници и
повериоци могли би на основу тако погрешних закључака донети пословне
одлуке које би такође биле погрешне, од чије потпуности зависи истинитост
књиговодствених података.
Поред тога, потребно је потпуно обухватити пословне промене
приликом књижења, где књиговодствени ставови могу бити прости и
сложени.

ПРИНЦИП АЖУРНОСТИ

У складу са овим принципом настале економске промене треба да

буду обухваћене у књиговодству, у најкраћем року (одмах по њиховом
настанку). Састављање одговарајућег књиговодственог документа је захтев за
књижењем, одмах по настанку промене. У пракси се реализује као најкраћи
могући рок. О томе колико је значајно да књиговодствени подаци буду
52
Шкарић Јовановић К. 2011. оп. цит. стр. 62.

42
ажруни говори и околност да се у законодавству које се односи на вођење
књига и полагање рачуна, врло често одређује најдужи рок до којег се
књижење насталих економских промена мора извршити. У нашој земљи тај
рок је 5 дана од дана настанка промене.53
Ажурност књиговодства зависи од више фактора од којих се по свом
значају издвајају: састављање књиговодствене документације, њено
достављање на књижење и техничка основа обухватања насталих економских
промена.

ПРИНЦИП ХРОНОЛОШКОГ РЕДА

Употребљивост информација које пружа књиговодство обезбеђује се

хронолошким бележењем насталих економских промена. Захтев за
поштовањем хронолошког реда при обухватању економских промена има два
упоришта:
 Хронолошким бележењем се упоређују информације о развоју
пословања предузећа, јер се поређењем промена и из њих
резултујућих стања, у низу сукцесивних временских периода, извлаче
закључци о пословању предузећа,
 Контрола материјалне исправности извршених књижења била би
готово немогућа у нехронолошким евиденцијама.

Хронолошки ред се поштује у свим књиговодственим инструментима,

а као доминирајући критеријум за класификацију економских промена
користи се у дневнику.54

ПРИНЦИП МОГУЋНОСТИ ПРОВЕРЕ

Провера информација које књиговодство пружа за доношење

пословних одлука претпоставља да корисници тих информација верују у
њихову истинитост. Да би се поверење корисника књиговодствених података
обезбедило, књиговодствене информације морају бити проверљиве, тачне, а
књиговодство мора бити организовано тако да се тачност сваког податка које
књиговодство даје накнадно може проверити и доказати. 55 Ово је и један од
принципа на које се у доброј мери и ослања ревизија финансијских извештаја.

ПРИНЦИП ЈАСНОСТИ

Овај захтев се реализује у књиговодству најчешће путем:

 одговарајућег рашчлањивања,
 употребом бруто принципа и
53
члан 10. став 2. Закона о рачуноводству, оп.цит.
54
члан 7. Закона о рачуноводству, оп.цит.
55
члан 12. Закона о рачуноводству, оп.цит.

43
  забраном мешања рачуноводствених категорија.

Да би се добиле информације потребне за управљање предузећем,

рачуноводствене категорије се морају рашчланити на уже делове, групе,
подгрупе и рачуне.
Тако ће актива бити рашчлањена на основна и обртна средства, а
потом ће у оквиру основних средстава бити извршено даље рашчлањивање на
нематеријална, материјална и финансијска средства, док ће обртна средства
бити рашчлањена на залихе, потраживања и новац. У оквиру пасиве, сви
извори ће бити најпре подељени на сопствене и туђе, а потом ће унутар сваке
од ових група уследити даља рашчлањивања. Приходи и расходи ће бити
рашчлањени на оне који потичу из пословне делатности и оне који су
последица управљања финансијским средствима.
Да би принцип јасности био задовољан, извршено рашчлањивање
мора задовољити најмање два услова:
 добијени ужи делови рачуноводствених категорија морају бити
хомогени и
 степен рашчлањивања мора одговарати потребама за
информацијама.

Недовољним рашчлањивањем, као и претераним рашчлањивањем

може бити угрожен принцип јасности.

ПРИНЦИП МАТЕРИЈАЛНЕ ИСПРАВНОСТИ

Битна одлика података које пружа књиговодство је њихова

истинитост, односно материјална исправност. Да би се она обезбедила, нужно
је да се у књиговодству обухвате све економске промене које су стварно
настале. У књиговодственим инструментима треба да буде исказано стварно
стање имовине и резултата пословања предузећа.56
Материјална исправност књиговодствених података се стога оцењује
са гледишта њихове усклађености са законским прописима, начелима
уредног билансирања, пословним политикама, са једне стране и са гледишта
истинитости података који образују вредност стања или промене неке
рачуноводствене категорије. Прописи о вођењу књига и полагању рачуна
дати су у Закону о рачуноводству57. Начела уредног билансирања, као општа
правила која се морају поштовати при изради биланса и рачуноводствене
политике предузећа формулисане на основу два претходна извора чине оквир
који мора бити поштован при књиговодственом праћењу пословања
предузећа.

ПРИНЦИП ЕКОНОМИЧНОСТИ
56
члан 10. став 1. Закона о рачуноводству, оп.цит.
57
члан 11. Закона о рачуноводству, оп.цит.

44
 Уопште, у економији је захтев да корист од било које активности
предузећа буде већа од средстава које се утроше за стварање те вредности
(cost/benefit анализа). Књиговодство представља активност предузећа која је
усмерена на добијање квалитетних информација нужних за управљање
предузећем, односно за полагање рачуна. Та активност изазива трошкове.
Оцена о томе да ли је при вођењу књига и извештавању поштован принцип
економичности, треба да се донесе стављањем у однос користи коју
предузеће има од располагања информацијама које књиговодство пружа и
трошкова чији је наставак условљен њиховим добијањем. Корист се обично
мери висином штете коју би предузеће претрпело да није располагало датом
информацијом.58

5. ИСТОРИЈСКИ РАЗВОЈ РАЧУНОВОДСТВЕНОГ СИСТЕМА

58
Шкарић Јовановић К., 2011. оп.цит. стр. 66

45
 Као што је држава незамислива без права, тако се и бизнис не може
замислити без рачуноводства. Органски речено, оно је артерија и вена сваког
система који економски егзистира. С тога неки сматрају да је књиговодство
старо колико и људско друштво, јер има за обавезу да рачуна, а бројање је
настало заједно са човеком (Leblanc). На другој страни наилазимо на
схватање да је књиговодство старо колико и трговина, јер је она настала
друштвеном поделом рада (Vlaemminck). У економској теорији егзистирају и
друга схватања од којих се може издвојити (Shaussette) који сматра да је
књиговодство настало појавом кредита.
Како су настајали, економски односи су изискивали да се пословни
догађаји који их прате перманентно бележе, јер их је било немогуће памтити
на другачији начин. Из оваквог бележења догађаја јавља се просто
књиговодство. Период егзистирања простог књиговодства историјски
посматрано је најдужи, задржао се и у данашњици, јер су објекат праћења
субјекти где је обим и број учесника у економским односима малобројан, али
већи него пре његовог успостављања. Може се сматрати да је просто
књиговодство везано за појаву цивилизације која је условно изискивала
праћење економских процеса. Као такво просто књиговодство представља
поступак бележења промена суштинског повећања односно смањења
имовине, без протустава. Услед јачања производних односа појавом
цивилизацијских открића нових ресурса јавила се потреба да се просто
књиговодство замени неким новим начином евидентирања, односно да
еволуира у нови облик. На овај нови начин није се дуго чекало, неки извори
наводе на трагове двојног књиговодства још у старом Риму (Galjperin). Ипак
двојно књиговодство које се може сматрати претечом данашњег, јавља се
појавом великих економских открића (географских, хемијских, техничких
итд.) у средњем веку.
Неопходно је нагласити да основу књиговодства чини рачун или конто
као основни вид систематске евиденције. Из тога проистиче да је рачун
каузално везан за књиговодство, из чега бисмо могли закључити да је рачун
ембрион настанка књиговодства.
Како бисмо најбоље сагледали развој књиговодства потребно је
раздвојено посматрати историјску димензију књиговодства од теориских
схватања књиговодства односно модалитета евидентирања економских
процеса.
Развој књиговодства се може посматрати, у својој укупности простог и
двојног књиговодства, кроз карактеристичне периоде који су обележавали
економску снагу друштва у целини. Овако гледано, према неким ауторима 59,
оно се може описати кроз три карактеристична периода и то: период од првих
трагова књиговодства до капиталистичке привреде, период капиталистичке
привреде до краја деветнаестог века и период од краја деветнаестог века до
данас. Са ове временске дистанце по нашем виђењу можемо
издиференцирати четири карактеристична периода: а) период од првих тра-
59
Николајевић-Теофановић Р. и група аутора, 1983. оп.цит. стр. 335.

46
гова књиговодства до средине средњег века односно до великих економских
открића и појаве ране либералне привреде, б) период до краја деветнаестог
века, односно индустријско-техничке револуције в) период од краја
деветнаестог века до друге половине двадесетог века, односно информатичке
револуције и г) период од краја двадесетог века до данас.

5.1. KЊИГОВОДСТВО У РАНОЈ ФАЗИ

Период од првих трагова књиговодства до средине средњег века и

појаве великих открића која су узроковала развој ране либералне привреде
потребно је посматрати са аспекта прилагођености књиговодства како смо
напред навели друштвено-економским процесима.
На прве трагове књиговодства може се наићи још код првих
цивилизацијских облика живљења, које се одликују развијеним разменско-
трговинско-кредитним односима. Првим траговима књиговодственог система
може се сматрати Хамурабијев закон, у Вавилону, средином двадесетог века
пре наше ере, којим се уводи евидентирање обавеза, одредбама којима се
комисионари обавезују на књижење износа новца или количине робе коју су
примили како би могли редовно да регулишу своје обавезе. Знатно касније у
античкој Грчкој негде око седмог века пре наше ере може се наићи на
законодавно регулисање кредитних односа, који су у том периоду били у
повоју. Оваква регулатива утицала је на појаву банака и првих приватних
банкара „трапезити”, око петог века пре наше ере, чија се делатност огледала
у одобравању зајмова, примања депо вредности, наплати и исплати за рачун
комитената итд., што је узроковало појаву систематских евиденција. Ова
појава утицала је на опредељење Атинских банкара за вођење две пословне
евиденције: „еphemeride”, једну врсту дневника у коме су хронолошки
евидентирали настале промене и „trapezitica grammata”, евиденцију у којој су
отварали конта својим клијентима.60
Пословне књиге, као такве, појављивале су се и као доказни материјал
пред судовима у Атини. Периоди великих освајања имали су за последицу и
развој књиговодства. У периоду освајања Египта од стране Александра
Македонског отпочео је нагли развој трговине што је утицало и на развој
банкарских институција, државна банка, „bazilike trapeza”. Као пратећи
елемент државне банке, касније, јављају се и приватни банкари. Делатност
египатских банкара заснивала се на евиденцији, што се потврђује
документацијом сачуваном из тог периода. Пословне банке су имале
контокорентни однос (однос преко рачуна) са централном банком, којој су
уплаћивале наплаћене јавне приходе (различите врсте пореза и такси).
Карактеристично је, што се мора и нагласити, да се свака врста пореза водила
у посебној евиденцији. Пословне банке су отварале конта физичким лицима
тако да су за њихов рачун вршиле наплате и исплате. Овако евидентирање
економских догађаја и праћење економских процеса указује на вођење
60
Николајевић Р., 1983. оп.цит. стр. 335.

47
простог књиговодства, а условљено је обимом учесника и догађаја у малом
броју.
Настанак двојног књиговодства везује се за стари Рим, са
карактеристично развијеним кредитним односима и великим бројем
пословних догађаја који су књижени два пута, како при настанку тако и при
измирењу. Уз велику камату, позајмљивањем новца бавили су се, поред
банкара „argentari”, многи филозофи и беседници, што је утицало на појаву
организованог вођења пословних књига. У римским текстовима се могу наћи
пословне књиге у виду роковника „liber calendari”, у којима су бележене
позајмљене суме новца и рокови наплате камата и главнице, различите врсте
дневника „adversaria” у којима су промене бележене хронолошки, књиге
примања и издавања „codex accepti et expensi” и систематске евиденције
„codex rationum” у којима су вођена конта. Из овог периода потичу и
текстови који указују на обавезе банкара за идавање извода конта „editio
rationum” ако је то комитентима било потребно ради прибављања доказа.
После распада Римске империје долази до замирања свих привредних
делатности тако да се и на вођење књига наилази скоро само по манастирима.
Веома је занимљиво, да двадесетдруги хиландарски типик (манастирско
правило понашања) из 1199. године Саве Немањића одређује да се у
пословним књигама бележе све вредности које улазе у манастир или из
манастира излазе како би се могла контролисати имовина. У средњем веку у
Италији се подижу савременији трговачки центри и нагло се развија
унутрашња и прекоморска трговина, што је захтевало систематску
евиденцију и што је довело до веће примене система двојног књиговодства.
Најстарија сачувана пословна књига по систему двојног књиговодства
потиче из 1211. године (два листа главне књиге неког банкара из Фиренце). У
њој су садржани записи о потраживањима и наплати тих потраживања, која
су књижена преносом са једне партије на другу. У овом периоду се поред
конта дужника и поверилаца наилази и на конта готовине, робе, различитих
врста кућних издатака итд. У сачуваним књигама из четрнаестог века може
се уочити прелазак од простог ка двојном књиговодству. Овај прелаз се
огледа у отварању конта за све делове имовине, воде се конта капитала на
којима се може уочити појава протустава приликом књижења. Из овог
периода (1327—1328) је и пословна књига фирме Иван Донати из
Дубровника.
Најстарија сачувана књига вођена по принципима двојног
књиговодства потиче из 1340. године у Ђенови, књига Maсари (Libro Massari)
ђеновске општине која је вођена у билатералној форми тако да се дуговање
уписивало на леву, а потраживање на десну страну рачуна. 61 Конто из ове
књиге садржи на левој страни количину, цену и вредност набављене робе и
трошкове набавке, а на десној страни продајну цену. Разлика, која овде
представља губитак, пренета је на конто „добици на меничним пословима и
губици на продаји робе”. Пре појаве штампаних радова из ове области систем
61
Peragallo E., Origin and Evolution of Double Entru Bookkeeping, New York, 1938., p. 4.

48
двојног књиговодства је у пракси био потпуно развијен. Поред конта
појединих делова имовине и обавеза, водио се и конто главнице. Отварала су
се и конта успеха („трошкови радње”, „добитак на провизији и губитак на
роби” итд.), која се закључују са контом губитака и добитака. Салдо овога
конта преносио се, потом, на конто главнице. У овом периоду наилази се и на
инвентарисање, отписивање непокретности, конта робе и сумњивих
потраживања.
Неки аутори сматрају да се еволуција простог ка двојном
књиговодству не може везати за ову књигу, већ наводе (Federigo Melis) 62 по
коме је двојно књиговодство настало нешто раније, у раздобљу 1250-1280.
године што поткрепљују белешке Francesco di Marco Datini (1335-1410).
Трговина као делатност била је изузетно развијена у Средоземљу, што
је створило могућност да се први рад из двојног књиговодства развије баш од
стране дубровчанина Бенка Котрулића (Benedetto Cotrugli) 63 у Напуљу 1458.
године („Della mercatura et del mercante perfetto”), пореклом из Котора који је
у Напуљу постао судија, а затим дипломата и министар. Његов рад „О
трговини и савршеном трговцу” узима се као писана основа двојног
књиговодства. Књига се састоји из четири дела, где се у 13. глави првог дела
говори о књиговодству и носи назив „Dell ordine di tenere le scritture
mercantilmente”.64 Он први дефинише књиговодство као начин вођења
трговачких књига. Он описује три књиге: меморијал у коме се свакодневно
бележе закључени послови, журнал у коме се промене књиже хронолошким
преносом из меморијала и главну књигу у којој се промене књиже
систематски преносом из журнала на поједина конта. Укупна имовина
обухваћена је контом главнице на који се преносе сви губици и добици.
Међутим, Котрулићева књига је штампана тек 1573. године у Венецији. Он се
сматра оцем двојног књиговодства.
У међувремену се појавио први штампани рад из књиговодства
(„Summa de аrithmetica, geometria, proportioni et proportionalita”) који садржи
од 197. до 210. стране расправу о књиговодству „Particularis de computis et
scripturis” у Венецији 1494. године, чији је аутор Лука Пачиоли (Fra Luca
Paciolo), који је имао врло много утицаја на развитак теорије и праксе
књиговодства.65 Пачиоли је у своме раду приказао и објаснио систем двојног
књиговодства који је био у пракси распрострањен. Рад обухвата два дела: ин-
вентар и диспозицију. У првом делу се описује инвентар у који трговац уноси
„све што сматра да поседује на свету”66 и пословну и личну имовину. У
другом делу описује меморијал, дневник и главну књигу и цео поступак
књижења по принципима двојног књиговодства.

62
Јездимировић М., Теорије рачуна, Београд, 1967., стр. 18
63
Вукша С., Милојевић И. 2007. оп.цит. стр. 120.
64
Зебић М., Живот и рад Дубровчанина Бенка Котрулића и његов спис о трговини и о
савршеном трговцу, Подгорица, 1963. стр. 22
65
Baxter W. and Davidson S., Studies in accounting theory, London, 1962., p. 3.
66
Теофановић Р., Историја и теорија књиговодства, Београд, 1958., стр. 21.

49
 5.2. КЊИГОВОДСТВО У СРЕДЊЕМ ВЕКУ

Период до краја XIX века, односно индустријско-техничке

револуције у историји књиговодства је најбољи доказ да је развој
књиговодства у директној вези са развојем производних снага и односа. У
овом периоду развој књиговодства је чврсто повезан са економским развојем
појединих земаља, посебно с развитком трговине и банкарства. Први рад из
књиговодства је у Немачкој написао Gramateus, а најзначајнији у овоме
периоду је Gamersfelder, међутим они знатно заостају за праксом. У
Енглеској се у XVI веку јављају Hugt Oldcastle и James Peele, а у Холандији
Valentin Mennher и Jean Ympen. Сви су они под апсолутним Пачиолијевим
утицајем.
У 17. веку Холандија заузима водеће место у светској трговини,
поморству и производњи, тако да и књиговодство има значајну улогу, што
доказује и 60 штампаних радова из ове области. Најпознатији аутор је Симон
Стивен, (Холандски Пачиоли, како га назива Galjperin), који захтева обавезан
годишњи закључак књига и залаже се за примену двојног књиговодства и у
државним установама.67
Радови француских аутора из овог периода указују на прилагођавање
система двојног књиговодства конкретним потребама предузећа. Жак Савари
(Jacques Savary) је учествовао у изради првог трговачког законика
(„Ordonance de commerce”) од 1673. године, којим се захтева обавезно вођење
пословних књига. Његова књига („Le parfait negociant”) из 1675. године
садржи коментар Законика и опис више хронолошких књига (дневник
куповине, продаје, благајне итд.).
Године 1685. године француски аутор Де ла Порт (Mathieu de la Porte)
издаје књигу „Тraite de la Science des negociants et teneurs de livres”68, у којој
описује француски облик књиговодства: већи број дневника и збирни журнал
који прикупља књижења из специјалних дневника, да би се периодично
пренео на поједина конта главне књиге. Он указује на значај свођења
књиговодственог стања на стварно приликом закључка књига.
Осамнаести век доноси низ усавршавања и прилагођавања
књиговодства захтевима праксе. Један од најзначајнијих аутора овога
периода је Едмонд Дегранж (Edmond Degranges), који у своме раду из 1795.
године „La Tenue des Livres rendue facile” приказује такозвано „америчко
књиговодство”,69 чија је основна одлика спајање хронолошке (дневник) и
систематске (главна књига) евиденције у једну књигу, амерички дневник.
Овакав организациони облик књиговодства је резултат његове теоријске
концепције књиговодства.

67
У свом делу „Vorstelicke Bovekhovding op de Italie mische Wise in Domeine en finance extra
ordinaire” из 1605. године је први указао на могућност примене двојног књиговодства у
државном рачуноводству.
68
Николајевић-Теофановић Р. 1983. оп.цит. стр. 335.
69
Јездимировић М. 1967. оп.цит. стр. 47.

50
 Крајем 18. века појављује се у Немачкој први рад посвећен књиго-
водству производног предузећа. Тако 1786. године Јунг „Anleitung zur
Cameral-Rechnung-swissenschaft” излаже особине књиговодства фабрике
текстила истичући значај књиговодства за калкулацију цене коштања.
У 19. веку се развија крупна машинска индустрија, која заузима
централно место у привреди. То се изразито одражава и на књиговодство,
тако да се нагло развија индустријско поред трговачког књиговодства.
Књиговодство индустријског предузећа дели се на пословно и погонско
књиговодство. Појављује се низ радова из ове области. У Француској Пајан
(Payen) обрађује проблем књиговодственог обухватања трошкова („Essai sur
la tenue des livres d'un manufacturfer”) 1817. године. Следеће године у
Енглеској Гронхелм (Gronhelm) расправља о књиговодству текстилне
фабрике („Double entry by Single”) у коме објашњава сврху књиговодства, као
евиденцију, којом се показује власнику вредност његовог целокупног
капитала. У Немачкој 1850. године Ото (Otto) својим радом („Die
Buchfuhrung für Fabrik — Geschafte”) обрађује евиденцију оруђа за рад,
предвиђајући за сваку врсту постројења посебан конто одржавања
постројења и редовног отписивања. За уздизање књиговодства на ниво
научне дисциплине најзначајнији је R. Coffy70 који је својим делом „Tableau
Synoptique des principes generauy de sa tenue des livres” начинио снажан
заокрет у третирању књиговодства истичући потребу стварања једне
генералне теорије књиговодства. Он се залаже да књиговодство припада
економским наукама и наводи разлоге због којих књиговодство треба да
заузме место у науци које му и припада, међу осталим економским
дисциплинама политичкој економији, административном праву итд.
Најзначајнији аутори крајем 19. века су (Giuseppe Cerboni) Ђузепе
Чербони и (Emanuele Pisani) Емануел Писани. Први по стварању
логисмографије71 у свом делу 1872. године „Prima saggi di logismografia all
undecimo congresso degli scienziati italiani in Roma” Чербони свој
логисмографички журнал ставља у жижу спровођења ове теорије. Он
поставља један заједнички оквир за имовински и успешни биланс,
развијајући рачуне по предвиђеним концептима и практично доказује
спровођење принципа дуалности између власника, с једне, и агената и
коренспондената, с друге стране. Други је творац књиговодственог облика
који носи назив статимографија 72 у свом делу „La Statimografia applicata alle
aziende private” 1880. године. Према њему све промене се деле на: статичке,
динамичке и статичко - динамичке. Он међу првима осећа потребу да
дефинише шири аспект књиговодства обухваћеног у рачуноводству.
Рачуноводство посматра као науку која следи правила права и економике

70
Јездимировић М. 1967. оп.цит. стр. 81.
71
Посебан облик књиговодства намењен предузећима и јавној управи, уведен је 1876. године
у државну управу у Италији али је због компликованости укинут 1893. године.
72
Двојно књиговодство које се води у табеларима, оно садржи диференцијални биланс као
разлику између статичких и динамичких чињеница.

51
служећи се математиком у усмеравању административне функције како би се
достигао са што мање напора повољан економски ефекат, што би се након
тога констатовало и контролисало сачињавањем завршног рачуна.
Веома обухватну и садржајну дефиницију преласка са простог на
двојно књиговодство дао је Хигли (Hügli), који наводи да је карактеристична
особина двојног књиговодства, то што се рачун о имовинским деловима
поставља насупрот рачуна о чистој имовини. Овај други рачун представљен
је контом капитала и његовим подрачунима, контом добитка и губитка. Тек
увођењем конта добитка и губитка прелази просто књиговодство на двојно. 73
У овом периоду се појављују и први штампани радови из књиговодства на
нашем језику који се односе на трговачко књиговодство. Најстарији аутор је
Корнелије Јовановић „Просто и двоструко књиговодство„ Нови Сад, 1874.
године, а затим се јављају Ђура Поповић са књигом „Трговачко
књиговодство” и Радивој Предић 1886. године „Систем трговачког
књиговодства, као и Јосиф Предић аутор књиге „Просто и двојно трговачко
књиговодство” 1895. године.
Иако се први зачеци књиговодства и рачуноводства вежу за 15. век и
подручје данашње Европе, посебно Италије и Дубровника о чему ће касније
бити више речи, са сигурношћу се може рећи да је данас рачуноводствена
професија у САД-у најразвијенија и најцењенија. Према истраживањима
америчких историчара почетак рачуноводствене професије у САД-у датира
од 1718. године када је у бостонским новинама Brown Tymns објавио да води
трговачке књиге.74 Иако се B. Tymns сматра првим рачуновођом тадашње, још
колонијалне, Америке, озбиљнији развој и значење рачуноводства на
простору САД-а започиње након завршетка Грађанског рата када је уследио
значајнији прилив капитала британских предузећа. Оснивањем бројних
компанија појавила се и потреба заштите интереса власника капитала -
акционара, из тих разлога се утврђују јединствена правила понашања као и
основна правила за оснивање предузећа.
Прва рачуноводствена фирма основана је 1883. године у New Yorku
под називом Barrow, Wade, Guthrie & Co. (која је касније постала саставни
део једне од најпознатијих ревизорских кућа Marwick, Mitchell & Co.), а већ
1896. године, такође у држави New York, усвојена је прва регулатива о
стварању звања овлашћених јавних рачуновођа. Професија рачуновође, а
особито овлашћених јавних рачуновођа, снажно долази до изражаја
почетком 20. века када су уведени порези на доходак и добит, односно 30-их
година након велике економске кризе и слома Њујоршке берзе. Тада је
основано више струковних организација, међу којима и SЕC (Securities and
Exchange Commission), тј. комисија за берзе и вредносне папире која одређује
унифицирана правила и начела по којима морају бити састављени
финансијски извештаји свих предузећа чије се акције котирају на берзи. Циљ
таквог прописивања je заштита јавног интереса, односно заштита садашњих
73
Вукша С., Милојевић И. 2007. оп.цит. стр. 20-25.
74
Маршић М. 1991. Финансијско рачуноводство у САД-у, магистарски рад, Загреб, стр. 6.

52
као и потенцијалних акционара. Данас поред SЕC - а постоји мноштво
струковних организација које делују на подручју рачуноводства и доприносе
развоју ове професије.

5.3. KЊИГОВОДСТВО У НОВОМ ВЕКУ

Период од краја XIX века до средине друге половине XX века,

односно до информатичке револуције карактеришу крупне промене у
привредном развоју. Ове промене се могу представити кроз концентрацију и
централизацију капитала, интервенције државе на сектору привреде и
стварање социјалистичких држава са централистичко-планским привредама
које су пред крај периода у великој мери урушене, појава теоријских праваца
у привреди у облику Кејнзијанизма и Монетаризма итд. Сви ови фактори су
утицали да се у оквиру књиговодства врши прецизно праћење процеса
производње и јавља једнообразно књиговодство.
Социјалистичке државе са централистичко-планским привредама
прати друштвена репродукција са применом радне теорије вредности.
Потреба за праћењем ових процеса условљава и специфичан поглед на
књиговодство. Књиговодство се у овим привредама условљава праћењем
једнородних елемената привредних средстава и привредних процеса путем
рачуна и биланса. Развој овог привредног система узрокује и појаву
друштвеног књиговодства са израженим државним службама које су се овом
врстом централистичког књиговодства бавиле.
Упоредо с напорима произвођача да повећају продуктивност рада, да
максимално снизе трошкове производње, појављује се у литератури теоријска
обрада проблема организације и пословања предузећа у оквиру које се
проучава и књиговодство. Оно постаје значајан инструмент за контролу рада,
откривање слабости у раду, за предузимање мера за отклањање недостатака.
Прецизно се обухватају трошкови са разних перспектива, краткорочно се
контролишу резултати рада, уводе се у књиговодство планске цене, издваја
се резултат који је последица снижавања трошкова од резултата насталог
услед одређених тржишних услова. Први рад у коме се врши издвајање
утицаја спољних фактора на резултат написао је у Енглеској Нортон 1889.
године („Textile Manufactures Book-keeping”) како би се открило
економисање или расипање у раду. У XX веку се појављује велики број
теоретичара књиговодства који детаљно обрађују проблеме књиговодственог
праћења и обрачуна производње као: Schmalenbach, Nicklisch, Beisel, Beste,
Calmes, Kosiol, Massav, Eournisien, Baurqum, Chardonnet, Retail, Matz, Michel,
Kafer, Clark, Lang и многи други.
Значајно је истаћи да се на подручју Швајцарске изнедрила прва
теорија буџета у оквиру предузећа, што је непознаница за многе ауторе који
се баве јавним и пословним финансијама у данашњици. Леон Гомберг (Leon
Gomberg) по пореклу Рус, је први у свом делу „Histoire critique de la theoria
des comptes” објављеном у Женеви 1928. године дао приказ књиговодства,

53
оцене и процене, инвентара, буџета и предвиђања који су саставни делови
економског циклуса сваке економске организације.75
Карактеристичну дефиницију књиговодства, која је постала основа
савремене економске доктрине дао је Ј. Димаршеј (Dumarchey). Он
књиговодство прихвата као науку која се темељи на појму вредности, која
представља један друштвени феномен и због тога књиговодство сврстава у
друштвене науке.

5.3.1. KЊИГОВОДСТВО У НОВОМ ВЕКУ НА ПРОСТОРИМА БИВШЕ

ЈУГОСЛАВИЈЕ

Како се у овом периоду јавља најезда у изучавању књиговодства као

научног метода појављује се потреба за сједињавањем књиговодства са
планирањем, анализом, контролом и обрачуном трошкова. У нашу
књиговодствену теорију, која се развијала на просторима бивше Југославије,
Фрањо Крајчевић76 први уводи новине у погледу свеобухватности
рачуноводства као јединства књиговодства, калкулације, статистике и
прорачуна. Он је у југословенској литератури први обрадио проблематику
индустријског књиговодства, стварајући заокрет у односу на претходне
ауторе који су углавном били оријентисани на трговину, а по угледу на Јунга.
У овом периоду потребно је нагласити улогу Шимуна Бабића, Саве
Обрадовића, Милоша Софреновића и Божидара Раце који су на нашим
просторима подржавали билансну теорију совјета Гаљперина због чега су
наилазили на различите врсте критика.
Овај период је пропраћен и од стране Косте Васиљевића, Радмиле
Николајевић-Теофановић и Михаила Ковачевића који су у својим делима
дали основу у везивању свих елемената рачуноводства као савремене науке.
Савремено рачуноводство карактерише електронизација условљена
савременим економским односима информатичке ере, биотехнологије,
процесима глобализације и осталим савременим открићима који условљавају
еволуцију рачуноводства.
Рачуноводство као такво, попримило је нови карактер
компјутеризације. С тим у вези јавила се потреба изучавања примене
рачунара у рачуноводству. Овако посматрано рачуноводство ће постепено
еволуирати ка још сложенијим облицима што је условљено економским
променама.

5.3.2. РАЗВОЈНИ ПУТ КЊИГОВОДСТВА КА РАЧУНОВОДСТВУ

Нови производни односи условљавају и промене у техници
исказивања економских догађаја. Условљени економским растом и развојем

75
Јездимировић М. 1967. оп.цит. стр. 106
76
Крајчевић Ф., Планско рачуноводство, Загреб, 1940.

54
изискиваће се нови начини евидентирања и обрачуна, који ће утицати и на
развој осталих делова рачуноводства. У овом периоду еволутивни развој
рачуноводства условио је појаву његове надоградње у виду ревизије, што
потврђује тврдњу о еволуцији књиговодства. Теоретски гледано ревизија
настаје као последица еволуције рачуноводства који је условљен савременим
друштвено-економским процесима. Па је као такву морамо уврстити у област
рачуноводствене научне дисциплине. Реч ревизија води порекло од енглеске
речи revision што у преводу значи поновни преглед, прегледано и
исправљено.
Постоје многе дефиниције ревизије, ми ћемо навести само неке. По
једној од њих ревизија је сервисна активност коју захтева друштво, са
израженим циљем да се добије мишљење о кредибилитету предузећа са
ограниченом одговорношћу. По другој ревизија је конститутивни део
планирања, тестирања, прегледа и извештавања о исправности и тачности
презентираних финансијских извештаја.
Први пут је 1845. године „Законом о предузећима” у Великој
Британији дефинисана обавеза вођења рачуноводства које ће бити
ревидирано од стране особе која неће бити директор предузећа. Међу првим
организованим професионалним удружењима рачуновођа и ревизора
спомиње се The Society of Accountants in Edinburgh (Друштво рачуновођа у
Единбургу), које је основано и признато краљевским декретом 1854. године.
Друштво је реорганизовано повељом из 1951. године и конституисано
у Институт овлашћених рачуновођа Шкотске, са седиштем у Глазгову.
Прва национална организација овлашћених рачуновођа формирана је
1880. године под називом Тhe Institute of Chartered Accountants in England and
Wales са седиштем у Лондону.
У периоду од 1890. до 1914. године три британске ревизорске фирме
(Deloitte, Dever и Griffiths and Co.), отвориле су своја представништва у већем
броју градова широм света ради сервисирања британских компанија.
Отварање ревизорских фирми почело је у континенталној Европи: у
Холандији 1895. године затим Немачкој и Шпанији 1930. године.
Развој ревизорске праксе код нас је био у другом плану, као што је
познато у одсуству тржишног начина привређивања непотребна је контрола
од стране независних ревизорских кућа, довољна је контрола од стране
државе преко државних институција за контролу платног промета и
пословања привредних субјеката.
Како је анализа средство за синтезу што наводе многи аутори
потребно је на крају извести одређене закључке. Условљеност људског
друштва сталним променама изискивао је инструменте за њихово праћење.
Економске промене су тиме добијале све више на значају ширењем свести о
економској моћи. Као што је календар инстурмент за мерење времена тако је
и рачун инструмент за мерење економских промена.
Књиговодство се јавило као потреба да се економске промене прате,
да се првенствено не би заборавиле, а са друге стране нешто касније и да би

55
се могло на њих утицати. Овако посматрано, књиговодство је у почетку, од
једне до друге економске области лутало тражећи своје место. Услед чега се
напослетку имплементирало у економску научну област, као економска
научна дисциплина.
Јачањем значаја економских промена и књиговодство је еволуирало,
различитом брзином у зависности од брзине и сложености економских
процеса. Може се закључити да је период од првих трагова књиговодства до
половине средњег века односно до великих географских открића и појаве
ране либералне привреде најдуже трајао, јер су се економски процеси споро
одвијали. Услед географских открића и периода ренесансе еволутивни
интервал се сузио тако да је период до краја XIX века, односно индустријско-
техничке револуције изразито краће трајао.
Треће посматрано раздобље од краја XIX века до друге половине XX
века, односно информатичке револуције је сведенo на непун век, а можемо
видети да је рачуноводство у савременом добу стављено пред веома кратак
временски период у коме ће морати да се прилагођава економским захтевима
који су последица све бржег развоја производних снага.
Можемо закључити да се књиговодство у свом еволутивном циклусу
развило у рачуноводство и проширило свој делокруг са планирањем,
контролом, анализом и обрачунима, а у новије време и ревизијом. Услед
савремених економских тенденција, праћењем и мерењем инфлације,
курсних поремећаја, светских криза и дерегулација рачуноводство добија све
мање простора за своје прилагођавање и изискује брзо реаговање. Без
успешног остваривања финансијског управљања у предузећима, није могуће
да се одржи ни структурална ни општа равнотежа, а тиме и стабилност у
систему. Управо је рачуноводство једини инструмент који може да постане
основа финансијског управљања развојем и пословањем у савременим
условима. Узрокована могућношћу међусобне упоредивости и валоризације
правних лица на тржишту, уз коришћење јединственог пондера
(професионалне регулативе) јавља се и ревизија као еволутивна надградња
рачуноводства. Зачеци ревизије се и налазе у индустријски најразвијенијој
земљи новог доба, Великој Британији, што ће се касније пренети на велики
део света. С друге стране, у социјалистичко-планским привредама није
постојала потреба за ревизијом, из разлога што су егзистирале
централистичке институције које су се бавиле праћењем рада правних лица и
утицале на њихов животни пут.
Овако посматрано рачуноводство, теоретски и прагматично, мораће
веома брзо да се прилагоди и оспособи за нове много шире, сложеније и
динамичније задатке. То, свакако налаже да се оно мора ослонити на нове
информатичке и друге савремене технологије. Потребно је закључити да је у
савременом добу улога књиговодства остала непромењена од његовог
настанка, али да се под утицајем различитих фактора појавила потреба за
његовом надоградњом у облику рачуноводства.
Као што можемо видети, у данашњици под утицајем информатичке и

56
индустријске револуције, ни рачуноводство као такво није могло да задовољи
све захтеве корисника који су пред њега постављани па се јавила његова
надоградња од стране ревизије.
У скоријој будућности, развојем биотехнологије, убрзаног процеса
глобализације друштва, рачуноводство са надградњом неће моћи да задовољи
изазове који се пред њега постављају. С тога, у скоријој будућности ће се
пред чланове међународних и националних рачуноводствено-ревизорских
асоцијација, поставити задатак за изналажење нових начина и метода у
области рачуноводствене научне дисциплине, у виду етике напредног
извештавања итд.

57
 II

ОСНОВНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТИ

Некада је најбогатији човек на свету рекао: „Ако дугујете банци

100 $, то је ваш проблем, али ако дугујете банци 100 милиона $, то је
проблем банке.”
Paul Getty

58
1. ПОЈАМ И ВРСТЕ КОНТА
Када говоримо о књиговодственим инструментима незаобилазно је
првенствено поћи од конта као једног од основних инструмената којима се
књиговодство, а тиме и рачуноводство користи.
Свака научна дисциплина исказана у онтолошко-прагматичном смислу
изискује коришћење одређених инструментарија. У природним и техничко-
технолошким наукама ти инструментарији се једноставније могу
презентовати, у виду различитих апарата, уређаја итд. Друштвене научне
дисциплине међу којима је свакако и рачуноводство имају својих
специфичности, па се стим у вези јављају и специфични научно-прагматични
инструменти.
Најпотпунију дефиницију књиговодствених рачуна (конта) дао је
француски аутор J. Dumarchey (Димаршеј). По њему, рачун представља
сваки скуп јединица вредности у вези једне идеје и једне тачке гледишта
која је свима њима својствена, која их карактерише и која одговара
свакој јединици вредности која се за њу везује.77
Аналогно презентованој дефиницији, могуће је извести дефиницију
конта – рачуна која је релевантна савременим условима пословања. У том
смислу, конто је шема или графички приказ стања, промене на имовини
и њеним изворима, расходима или приходима.
Конто представља основну градивну и функционалну јединицу
рачуноводствено информационог система.
ВРСТЕ РАЧУНА – КОНТА. У савременим условима егзистирања
пословних субјеката конта су еволуирала како у свом формалном тако и у
материјалном смислу. Тако да се од прве појаве до данашњице конто
диференцирао у зависности од потреба његових корисника. У свом
формалном смислу есенцијални облици конта из којих су се развили сви
изведени облици могу се груписати и приказати у облику четири врсте конта.
Избор облика рачуна условљен је потребама за подацима и у извесној мери
коришћеном техником књижења. Основна подела рачуна је према облику и
формалној садржини рачуна. Према тој подели конта у свом основном облику
могу бити:

1. једнострана конта
а. конто по пагини
б. степенасти облик конта

2. двострана конта
а. конто по фолију (листу)
б. конто по облику слова „Т“

77
Јездимировић М., 1967. оп.цит. стр. 119.

59
 Конто по фолију је двострани облик конта који има стране: дугује и
потражује. Недостатак овог облика рачуна је што нема колону за салдо, која
се на рачунару аутоматски исписује. Он има исте колоне на страни дугује
(редни број, датум, опис, износ) и на страни потражује (редни број, датум,
опис, износ).

ДУГУЈЕ ПОТРАЖУЈЕ
Р.бр. Датум Опис Износ Р.бр Датум Опис Износ
.

Слика 13. Конто по фолију

Конто по пагини (страни) је једнострани облик конта који се

најчешће користи у пракси и код ручне, како код машинске, тако и код
компјутерске обраде података. У овом рачуну се простор најекономичније
користи, а истовремено пружа све потребне информације о салду. Понекад се
овај облик рачуна користи у свом проширеном облику. Обично садржи
следеће колоне: број, датум, опис, дугује, потражује и салдо, поред којих
може имати колоне за материјалне компоненте (улаз, излаз, стање и цена).

Редни
Датум Опис Дугује Потражује Салдо
број

Слика 14. Конто по пагини

Степенасти облик конта је најстарији облик конта. Ретко се користи

у предузећима, јер не пружа податке о промету већ само о салду после сваке
промене. Најчешће се користи у банкама. Код овог облика конта тешко се
откривају грешке, јер се мора детаљно посматрати од ставке до ставке. Он
садржи следеће колоне: редни број, број, датум, опис, знак и износ.

Редни број Датум Опис Знак Износ

Слика 15. Степенасти облик конта

Конто у облику слова Т је најједноставнији облик конта. То је,

уствари, школски конто, јер се користи најчешће при извођењу наставе и

60
при анализи књиговодствених промена.
ДУГУЈЕ ПОТРАЖУЈЕ

Када се говори о салду рачуна, мора се навести и подела рачуна

ПРЕМА КАРАКТЕРУ САЛДА. Према тој подели, сви рачуни спадају у једну од
следећих категорија:

1. активни
2. пасивни
3. активно - пасивни
4. пасивно – активни.

а. Активни су они рачуни код којих је дуговна страна увек већа од

потражне и код којих се почетно стање и сва повећања евидентирају
на дуговној страни, а сва смањења и салдо за изравнање на потражној.
То су рачуни средстава у облику ствари, новца и рачуни расхода.
б. Пасивни рачуни су они рачуни код којих је потражна страна увек већа
од дуговне стране и код којих се почетно стање и сва повећања
евидентирају на потражној страни а сва смањења и салдо за изравнање
на дуговној страни. То су рачуни сопственог капитала, дугорочних
кредита, рачуни прихода и др.
в. Активно – пасивни рачуни су они рачуни код којих је дуговна страна
углавном већа од потражне, тј. само у појединим случајевима је
потражна страна већа од дуговне. То је, на пример, рачун купаца.
г. За пасивно – активне рачуне важи супротно, а као пример може да
послужи рачун добављача.

Према рачуноводственом формирању вредности рачуни се деле на:

 транзитне и
 књиговодствене.

Транзитни рачуни не учествују у књиговодственом формирању

вредности процесом књижења, већ се њихова вредност коригује вредностима
интерног обрачуна или резултатима пописа. Пример за транзитни рачун је
конто готових производа. Књиговодствени рачуни своју вредност формирају
кроз књижење билансних промена мењањем вредности сопственог салда.

61
 Према учествовању у билансним извештајима рачуни се деле на:
 рачуне стања и
 рачуне успеха.
Рачуни стања представљају конта која учествују у разлагању и
кориговању вредности биланса стања. За разлику од њих рачуни успеха су
првенствено намењени праћењу повећања и смањења вредности биланса
успеха. Код ових рачуна почетно стање сваког обрачунског периода је
једнако нули.
Према учествовању у обрачуну економских промена конта делимо на:
 симболичне рачуне и
 обрачунске рачуне.

Симболични рачуни имају карактеристике промена стања и успеха не

учествујући у формирању пословног резултата. Пример су рачуни класе 7
који не учествују у формирању резултата, већ симболички помажу да се
резултат утврди.
Обрачунски рачуни су сви рачуни чији салдо учествује у креирању
укупног резултата односно билансирању стања и успеха пословања.
За успостављање система рачуноводства, у оквиру кога се користе
конта, морају се поштовати одређени принципи.
Сваки конто мора да испуни два базична принципа:
1. Хомогеност. Хомоген је онај рачун који обухвата само оне
јединице које се на њега односе. На пример, код рачуна Купци
уносићемо само оне ставове и промене које се односе на
потраживања од купаца.
2. Интегралност. Интегралан је онај рачун који обухвата све
јединице које се на њега односе. У вези са претходним примером
уносићемо све промене које се односе на рачун Купци.

Сваки рачун се мора заснивати на ова два принципа да би могао да

пружи веродостојне податке, односно информације кориснику.
За потребе књиговодствених инструмената, који за основу имају конта
развиле су се многе теоретске расправе о прагматизацији онтолошког аспекта
конта. Оне врше систематизацију конта на различите начине, испитујући
природу конта, односе између појединих конта, постављајући конкретна
правила за књижење првенствено у едукативном смислу. Узимајући у обзир
механизам двоструког бележења (дугује – потражује), контне теорије настоје
да објасне њима својствене процесе. С обзиром на то да конта представљају
основу књиговодства, оне у суштини објашњавају и систем двојног
књиговодства у складу са основном концепцијом о контима и књижењима на
истим. Различите концепције контних теорија можемо разврстати на две
основне групе: персоналистичке и материјалистичке контне теорије.
Персоналистичке теорије тумаче конта и књижења на основу

62
персонификације (сва конта представљају лица) или на основу
персонализације (сва конта су отворена личностима). Отуда се све промене
обухваћене књиговодством третирају као примања и издавања, односно као
дуговања и потраживања. У оквиру ове групе издваја се правац који
сматрајући да сваки конто представља једно лице на исти начин третира сва
конта и у складу с тим поставља јединствено правило за књижење у виду
персоналистичке теорије једног низа конта. У оквиру овог правца издвајају се
првобитна тумачења књиговодства у првим штампаним радовима из
књиговодства на основу персонификације конта. „Претпостави да је ова
радња лице које задужујеш за све што му дајеш, а одобраваш му за све што од
њега примаш, као да је дужник свој дуг исплатио”78
Оваква ограничена тумачења књижења развијају се временом у изграђен
систем који служећи се персонификацијом или персонализацијом конта
испитује природу конта, узајамне односе конта и поставља правило за
књижење.
Персоналистичке теорије једног низа конта третирају сва конта
јединствено и постављају јединствено правило за књижење.
Као представник овог правца може се истаћи Ullmann (Aufstellung
einer einheitlichen Buchungsregel für sämtliche Konten der doppelten
Buchhaltung, Z. f. B. Wien, 1904.).
Јединствено правило за књижење гласи: примање је једнако
дуговању, а издавање је једнако потраживању. Тако на пример, при
куповини робе за готово, конто робе постаје дужник, терети се, а конто
благајне постаје поверилац, одобрава се. Да би објаснио сва књижења
почевши од отварања књига, преко обухватања текућих промена, до закључка
књига, Улман истиче да треба замислити пословођу предузећа (представљен
контом изравнања) коме власник на почетку пословања поверава целокупну
имовину, за коју пословођа постаје дужник док власник постаје поверилац.
Пословођа дели предузеће на више подручја (готовина, роба, непокретности
итд.) којима управља по један службеник и свакоме се отвара по један конто.
Према томе, конта робе, готовине, непокретности не представљају вредност
поједних делова имовине, већ вредност дуговања и потраживања службеника
предузећа који њима управљају. Закључак књига објашњава на основу
привидне ликвидације предузећа. Сва подручја предају своја стања пословођи
(потражују). Подручје добитка предаје добитке службенику представљеном
контом добитка и губитка. Поједина стања и чист добитак предају се
власнику што се појављује на конту изравнања на страни потражује. У овом
правцу потребно је поменути и: Büsch (Handlungsbibliotek, Hamburg, 1784.),
Odermann, Schiebe (Die Lehre von der Buchhaltung, Leipzig, 1891.), Отон
Бошњак (Тrgovačko knjigovodstvo, Zagreb, 1922.) и Јосип Предић (Просто и
двојно књиговодство, Београд, 1922.).
Правац који разликује две групе конта: конта власника и конта других
78
Luca Pacioli, Summa di arithmetica, geometria, proportioni et Proportionalita, Venezia, 1494.
према Лексикону рачуноводства и пословних финансија

63
лица чија је садржина различита према ауторима, поставља двоструко
правило за књижење и јавља се у виду персоналистичких теорија два низа
конта. У оквиру персоналистичких теорија два низа конта истиче се правац
чије се присталице називају „cinquecontisti” (петоконтисти) и правац познат
као „logismographia” (логијсмографија), односно тосканска школа.
Петоконтисти деле сва конта на општа конта, конта власника и
посебна конта, односно конта кореспондената. Општа конта даље
рашчлањавају на пет основних конта, по чему је овај правац и добио назива
(присталице пет конта). Конта кореспондената обухватају дужнике и
повериоце. Најзначајнији представник овог правца је Degranges (Дегранж)
(La tenue des livres rendue facile, 1795.). Он дели конта власника на следећих
пет општих конта:
1. готовина,
2. роба,
3. трговачки ефекти примања,
4. трговачки ефекти плаћања и
5. губици и добици.

Ова конта се могу даље рашчлањавати. Општа конта дугују или

потражују када власник прими или изда одговарајући предмет или новац
према називу конта. Дегранж је поставио следеће правило за књижење: дугује
личност или конто предмета који прима, а потражује личност или конто
предмета који даје. Свако дуговање је праћено одговарајућим потраживањем.
Дегранж је своју концепцију о систематизацији конта применио у пракси. Он
је творац јединствене књиге за хронолошко и систематско бележење, дневник
– главна књига, познате као американски дневник. Американски дневник је
табеларна књига која представља дневник за хронолошко књижење и главну
књигу за систематско књижење. Први део се састоји од четири колоне: датум,
број документа, опис пословне промене и контролна колона. Други се састоји
од низа двоструких колона „дугује – потражује”, поређаних у облику табеле
конта главне књиге. Отварање американског дневника врши се уписом збира
једне стране биланса (активе или пасиве) у контролну колону и књижењем
салда активних конта у колонама дугује и салда пасивних конта у колонама
потражује. Коначни збир колона американског дневника представља бруто
биланс, а збир контролне колоне служи за проверу сабирања.
Предности овог дневника су: прегледност, лака контрола књижења, а
недостаци су: ограниченост броја конта, постоји могућност погрешног
уписивања у колоне. Американски дневник је погодан за књиговодства са
малим бројем конта. Овакво усавршавање је било могуће спровести
захваљујући знатном ограничавању броја општих конта.
Други представник овог правца је Quiney (Comptable general ou livre de
raison, 1817.). Код њега је структура општих конта измењена:
1. капитал,
2. роба,

64
 3. непокретности,
4. трговачки ефекти примања и
5. трговачки ефекти плаћања.

По њему су општа конта отворена власнику, али представљају

фиктивне личности које се старају о појединим деловима имовине. Конто
благајне третира као посебан конто, тј. конто који је отворен реалној
личности као што је случај с контима поверилаца и дужника.
Логисмографија полази од поставке да су сва конта отворена реалним
личносима. На једној страни се налазе конта отворена власнику, на другој
страни се налазе конта отворена другим лицима: агентима, управницима
поједниних делова имовине, кореспондентима, дужницима и повериоцима.
Права и обавезе власника супростављају се обавезама и правима агената и
кореспондената. Најзначајнији представник тосканске школе је Чербони
(Primi saggi di logismographia, 1873., La ragioneria scientiefica e le sue relazioni
con le discipline amministrative, 1886.). Он је оснивач логисмографије,
посебног облика двојног књиговодства подесног за привредна предузећа и
јавну управу. Према његовом предлогу прво је уведена у државну управу у
Италији 1876. године али је напуштена 1893. због своје компликованости.
Ђузепе Чербони полази од шест аксиома, од којих сваки доводи до једног или
више закључака. Први аксиом: свако предузеће састоји се од једног или више
власника са управником и агентима као помоћницима. Да би се предузећем
могло правилно управљати, нужно је да неко од власника или управник ступи
у односе са агентима (службеницима) и дужницима и повериоцима
(кореспондентима). Одавде произилази: први закључак (једно или више лица
могу да се јаве као власници фирме), други закључак (управник фирме, ако
није власник, јавља се увек као пуномоћник власника) и трећи закључак
(власник или управник, као његов пуномоћник, имају право на управљање
фирмом). Други аксиом: једна је ствар бити власник фирме, а сасвим друга
управљати њоме. Закључак: ако власник управља фирмом, онда он има две
функције, и власника и управника. Трећи аксиом: једна је ствар управљати
фирмом, а друга је ствар бити одговоран за активу додељену неком да се о
њој стара. Закључак: ако је управник уједно одговоран за активу која се
налази у његовим рукама, онда он има две функције, и управника и агента.
Четврти аксиом: нема дужника без повериоца и обрнуто. Закључак: свака
пословна промена мора да се региструје и као дуговање и као потраживање.
Пети аксиом: без обзира на то да ли власник управља фирмом сам или не, он
је поверилац за активу, а дужник за пасиву. У обрнутој ситуацији се налазе
агенти и кореспонденти. Први закључак: потраживању власника одговара
дуговање агената и кореспондената и супротно. Други закључак: управник
одржава биланс дуговања и потраживања између власника с једне стране и
агената и кореспондената с друге стране. Трећи закључак: управник не може
бити дужник ни поверилац фирме ако истовремено није агент, односно
кореспондент. Шести аксиом: дуговање и потраживање власника је

65
променљиво због добитака и губитака. Закључак: пермутације елемената које
чине капитал фирме или пренос извесне суме од једног агента или
кореспондента на другог не може да измени имовину власника нити збир
агената ни кореспондената.
Логисмографија се заснива на табеларним дневницима. У дневнику се
воде три збирна конта: власника, агената и кореспондената, која се
рашчлањавају у посебним табеларима. Поред њих води се и рубрика
„пермутација и компензација” у коју се бележе промене које не доводе до
измене у величини чисте имовине. Примењујући своју основну концепцију на
проблеме буџетског књиговодства, Чербони разликује државу и владу.
Држава има права да одреди буџет, а влада има дужност да га изврши. Али
када се буџет изврши, влада је дужна да га објави, а држава да га призна. То
значи да кад парламент одобри буџет, за његов износ признаје се држава а
задужује влада. Када се буџет изврши, онда држава дугује, а влада потражује.
Присталице овог правца су Marchi, Rossi, Riva, Belini, Mondini, Faure,
Радомир Радовановић (Практично двојно књиговодство, Београд, 1946.) и
други.
Материјалистичке контне теорије тумаче конта и књижења на основу
материјалне садржине књиговодства. Књижења објашњавају као повећавања
и смањивања вредности имовине, капитала, расхода, прихода. У оквиру ове
групе истичу се статичке и динамичке контне теорије. Одлика је статичких
теорија што у објашњењу књижења полазе од билансне равнотеже, односно
равнотеже контног система, узимајући за основу конта стања. Све класичне
теорије књиговодства, теорије које су прве научно образложиле
књиговодство и које су имале највише утицаја на развитак теорије сврставају
се у ову групу. Статичке теорије једног низа конта третирају сва конта као
активне и пасивне делове имовине, као средства према саставу и средства
према извору и постављају јединствено правило за књижење.
Материјалистичке теорије два низа конта обухватају све концепције
статичких теорија које контни систем рашчлањавају на две групације конта:
конта активе и конта пасиве. Ове теорије постављају и двоструко правило за
књижење. Теорије три низа конта полазе од три групе квалитативно
различитих конта: актива, пасива у ужем смислу (обавезе) и сопствени
капитал (чисто стање) и постављају троструко правило за књижење.
Динамичке контне теорије објашњавају конта и књижење на контима
на основу динамике у предузећу, односно насталих кретања. За основ узимају
конта резултата. Много мање су погодне за наставу. Динамичке теорије
једног низа конта сматрају да постоји само низ конта расхода и прихода.
Динамичке теорије два низа конта разликују конта плаћања и групацију конта
учинака. Пошто се успех двоструко обрачунава, постављају и двоструко
правило за књижење. Динамичке теорије три низа конта деле контни систем
на конта имовине и капитала, конта примања и издавања и конта расхода и
прихода.

66
 2. КЊИГОВОДСТВЕНЕ ЕВИДЕНЦИЈЕ
Поред конта књиговодство се служи и другим инструментима, од
којих ћемо у овом делу посебно појаснити пословне књиге (пословне
евиденције), односно књиговодствене евиденције.
Неопходно је нагласити да се вођење рачуна (конта) може спроводити
у различитим системима. Првенствено у систему двојног књиговодства које
је данас у најширој примени али и у систему простог непотпуног
књиговодства. Конта која смо обрадили у претходном поглављу потребно је
сместити у некакава уређен скуп и на основу неких елемената вршити
уписивање података у њих. Из овако посматраног односа можемо
најједноставније закључити да пословне књиге представљају скуп конта.

2.1. ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ ДВОЈНОГ КЊИГОВОДСТВА

У току миленијумског развоја књиговодства, издвојиле су се основне
врсте пословних књига које су постале свакодневна пословна стварност, мада
се оне и даље мењају и као такве сигурно ће у перспективи бити усавршене,
ми ћемо се усредсредити на следеће:
1. дневник,
2. главна књига и
3. помоћне књиге.

Основна намена пословних књига је исказивање стања и промена на

имовини, капиталу и обавезама, за праћење прихода и расхода и других
пословних промена.
Пословне књиге треба да обезбеде: контролу улазних података путем
службе ликвидатуре, контролу исправности унетих података, увид у промет и
стање рачуна главне књиге (пробним билансирањем), увид у технику
уношења података, односно, књижења пословних промена, као и чување и
коришћење података.
Преношење података из књиговодствених исправа у пословне књиге
представља процес књижења. За пословне књиге је карактеристично да се
закључују на крају пословне године (31.12.), а да се отварају на почетку
следеће пословне године (01.01.), на основу почетног биланса. Пословне
књиге треба водити тако да је контола исправности књижења, чувања и
коришћења података као и увид у хронологију времена књижења доступан у
сваком тренутку.
У пословне књиге пословни догађаји се исписују на основу
веродостојних сведока настанка тих промена. У књиговодству их најчешће
називамо књиговодственим документима.
Под пословним књигама у књиговодству подразумевају се инструменти
евиденције помоћу којих се хронолошки и на систематски начин обухватају

67
пословни догађаји на основу књиговодствених докумената. Књижења у
дневницима врше се хронолошким редом, док се систематска
евидентирања врше на књиговодственим контима у главној књизи и
помоћним књигама. Главна књига садржи најмање синтетичка конта, док се
у помоћним књигама обухватају аналитичка конта.
У аутоматској обради књиговодствених података, по правилу, не
постоје дневници, главна књига и помоћне књиге у формалном облику. Они
се јављају као излазни резултат обраде података (искази о променама и стању
на појединим књиговодственим контима, подаци које пружа дневник и сл.),
што се остварује излиставањем.
Пословна целина може у књиговодству примењивати преносни или
копирни метод књижења. У књиговодству заснованом на рачунару могу се
употребљавати разни носиоци података (медији), али се нови подаци из
основа екстерних пословних догађаја могу уносити само преко медија који је
заснован на оригиналном књиговодственом документу и на
телекомуникацијским подлогама. Рачунарски се могу примити подаци
непосредно из места где настаје пословни догађај, али и у том случају
рачунарски се мора саставити белешка која има значај књиговодственог
документа.
У условима рачунарског информационог система садржина интерних и
екстерних медија евидентирања, на које су пренети изворни подаци које је
могуће доказати, представља еквивалент изворних података.
Пословне евиденције у књиговодству могу се водити: у слободним
листовима, у повезаним листовима и електронски на рачунару.
Вођење евиденција на један од ових начина регулисано је интерним
политикама предузећа конкретно у оквиру пословне године.
Помоћне књиге, према намени, састоје се од других помоћних књига и
аналитичких књиговодствених евиданција. Друге помоћне књиге су:
књига благајне, књига основних средстава (инвентара), књига улазних
фактура, књига излазних фактура и друго. Аналитичке књиговодствене
евиденције састоје се од аналитичких евиденција: основних средстава,
материјала, ситног инвентара, плата, производње (места трошкова и накнада
трошкова), полупроизвода, готових производа, робе, обавеза и
потраживања по основу куповине и продаје, финансијских односа и других
пословних односа.
Сваки синтетички конто може имати, по потреби, аналитичку
књиговодствену евиденцију. Пословна целина општим актом, односно
одговарајућом одлуком одређује аналитичка књиговодства. Књижење на
основу књиговодствених докуманата треба да буде уредно и ажурно.
Саставни делови пословних књига, коришћена техника и методи књижења,
као и рокови књижења, ближе се утврђују рачуноводственим стандардима
или општим актом, односно одговарајућом одлуком пословне целине.

68
 2.1.1. ДНЕВНИК

За дневник се често каже да је он „посредник”, јер се преко њега

подаци из главне књиге преносе у биланс стања, иако се биланс стања
рашчлањава на рачуне, те се његовим рашчлањавањем добија главна књига.
Дневник је инструмент књиговодства који служи за хронолошку
евиденцију насталих економских промена.79 Отварање дневника врши се
на основу биланса, а потом се на основу дневника отварају рачуни главне
књиге. У дневнику се врши контирање економских промена. Контирање
економских промена значи одредити рачун на којима промену треба
забележити и стране рачуна на којима ће промена бити обухваћена. У складу
са овим дневник има следећи садржај:

ДНЕВНИК ПРЕДУЗЕЋА ___________ ЗА ГОД.__________

Р.бр Датум Број конта Опис Дугује Потражује

Слика 16. Дневник предузећа (налог за књижење)

Поступак књижења у дневнику је следећи:

 У колони „Редни број”, уноси се број настале пословне промене (почев

од броја 1 или 0 па надаље), у колони „Датум” уноси се датум када је
настала та пословна промена, док се у колони „Конто” уноси број
конта из контног плана (за конта која се уписују на страни „дугује”
користи се лева страна колоне „Конто”, док за конта која „потражују”
користи се десна страна колоне „Конто”.

 Рубрика „Опис” садржи књиговодствени став. Књиговодствени став

чине: назив рачуна који дугује, назив рачуна који потражује и
кратак опис економске промене (где се уноси назив документа на
основу кога је настала пословна промена или књиговодствене исправе
на основу које је произвела ту пословну промену). Књиговодствени
став који садржи два рачуна означава се као прост, а сложен став је
онај у коме више рачуна дугује или потражује.

 У оквиру рубрике „Износ” налазе се две подрубрике: „Дугује” и

„Потражује”, што је условљено чињеницом да се у систему двојног

79
Шкарић Јовановић К. 2011. оп. цит. стр. 46.

69
 књиговодства економске промене обухватају најмање на два рачуна и
то на њихови супротним странама.

 На крају износи страна Дугује и Потражује морају бити исти, тј.

износи у збиру на крају морају бити једнаки. Уколико то није случај
знак је да је направљена нека грешка.
Дневник, будући да се у њему промене обухватају хронолошким редом, пружа информације о томе које су
се економске промене догодиле у неком временском периоду, као и одговор на питање на којим рачунима у главној
књизи је обухваћена нека промена.

2.1.2. ГЛАВНА КЊИГА

Из досадашњих излагања се може закључити да се економске промене

за потребе евидентирања у дневнику класификују по редоследу настанка, а у
главној књизи према томе на којој рачуноводственој категорији, односно делу
категорије, ако је она рашчлањена, су настале. Ипак, реч је о једним те истим
економским променама тако да, што се садржине тиче, између дневника и
главне књиге не постоји разлика.
Разлике постоје само у начину класификовања економских промена, а
отуда и у информацијама које оне пружају. Главна књига је систематска
евиденција за разлику од дневника и она пружа информације о томе које су
се економске промене догодиле у вези са неком рачуноводственом
категоријом и какво је тренутно стање. Основна слабост главне књиге (да
кажемо недостатак) је то што се не може закључити које су пословне промене
настале у предузећу нити се може видети целина књиговодственог става.
При ручној обради података, пословне промене се прво уносе у дневник, а затим се књиже у главну
књигу. Пошто се исте промене и износи уносе у дневник и главну књигу, онда салдо у дневнику на крају пословне
године мора бити једнак збиру салда свих рачуна главне књиге. Пошто је овде реч о преносној методи може се
десити да се једном направљена грешка, уколико се одмах не примети и исправи провлачи кроз задатак и тиме
изазове неслагање промета на дневнику и главној књизи.
Да би се смањило поље грешака месечно или тромесечно мора се
радити контрола рачунске тачности књижења извршених у дневнику и на
рачунима главне књиге. Да би се салдо свих рачуна главне књиге могао
упоредити са салдом дневника саставља се пробни биланс. Пробни биланс је
списак свих рачуна главне књиге са прегледом бруто промета и салдо
промета ако се води као бруто биланс или са прегледом салдо промета ако се
води као нето биланс.

ПРОБНИ БРУТО БИЛАНС ПРЕДУЗЕЋА_____________ НА ДАН_______________

Редни Број Бруто промет Салдо промет

Назив рачуна
број конта Дугује Потражује Дугује Потражује

70
 Слика 17. Пробни биланс
Начин књижења је исти као и у дневнику, међутим, постоје разлике само у колонама бруто промет и салдо
промет. У колони бруто промет на страни Дугује уноси се код активних конта укупан збир стране Дугује, а код
пасивних конта укупан збир стране Потражује. Док се у колони Дугује у оквиру рубрике салдо промет уносе салда
активних конта, док у колони Потражује салда пасивних конта.
У рубрици салдо промет мора постојати једнакост збирова дуговних и потражних салда. Збир промета
колоне дугује и потражује мора бити једнак међусобно и мора бити једнак промету дневника ако при евидентирању
економских промена није направљена грешка.
Подаци о промету и стању на рачунима главне књиге користе се током године за сагледавање и анализу
имовинског и рентабилног пословања предузећа.

ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ У ПРЕДУЗЕЋУ

Дневник Главна Помоћне

књига књиге
Слика 18. Пословне књиге које се користе у предузећу

2.1.3. ПОМОЋНЕ КЊИГЕ

За разлику од дневника и главне књиге који представљају обавезне књиге у систему двојног књиговодства
помоћне књиге се могу, али не морају користити. Уколико је обим пословања предузећа скроман и отуда број рачуна
у главној књизи није такав да је угражена њена прегледност, помоћне књиге неће бити формиране. Овде се може
јавити проблем прегледности главне књиге услед великог броја помоћних рачуна.
Да би се овај проблем решио предузеће појединачне рачуне који се
тичу једног имовиског дела, издваја из главне књиге и формира помоћну
књигу, а уместо појединачних рачуна, да би се сачувала целовитост у главној
књизи остаје збирни (синтетички) рачун. Конкретан пример за то следећи:
ако предузеће има велики број купаца, то значи да оно мора водити више
рачуна купаца. Међутим, оно ће те рачуне водити у помоћној књизи купаца,
док ће у главној књизи водити синтетички рачун купаца. То значи да
предузеће мора имати и синтетичка и аналитична конта.
Које ће пословне књиге бити формиране зависи од броја појединачних
рачуна. У већини предузећа се воде помоћне књиге за купце, добављаче,
материјал, робу, готове производе, недовршену производњу итд. На
појединачним рачунима економске промене могу бити исказане не само по
вредности већ и по количини. Међутим да би се задовољиле потребе
корисника за информацијама понекад се врши вишестепено рашчлањивање
синтетичког рачуна. Сваки рачун који настаје рашчлањивањем неког
сложеног рачуне означава се као аналитички рачун. Дакле, израз
71
аналитички значи само да рачун припада неком сложеном рачуну, али не
указује на степен његове сложености. Економске промене се обухватају прво
на најнижем степену рашчлањивања а потом се преносе на синтетичке
рачуне.
У циљу утврђивања сагласности у књижењу између главне књиге и
помоћних књига за сваку помоћну књигу саставља се прометни лист.
Прометни лист је списак свих аналитичких рачуна који припадају једном
синтетичком рачуну са прегледом промета и салда.3

ПРОМЕТНИ ЛИСТ РАЧУНА _________________________

Број Промет Салдо

Р.бр Назив рачуна
конта Дугује Потражује Дугује Потражује

Слика 19. Прометни лист рачуна

2.2. ПОСЛОВНЕ КЊИГЕ У ПРОСТОМ КЊИГОВОДСТВУ

Простим књиговодством се не врши двојно бележење промена, већ

само табеларно по хронологији настанка врши се бележење промена које
настају на имовини, приходима, расходима и обавезама, односно њиме се не
исказју промене на имовини истовремено и промене у изворима средстава тј.
на капиталу. Због тога се у простом књиговодству могу водити следеће
евиденције: 1) књига благајне, 2) књига дужника и поверилаца и 3) дневник.
У књизи благајне бележе се сва примања и издавања готовине. У књизи
дужника и поверилаца евидентирају се дуговања, односно потраживања. У
дневнику се бележе хронолошки настале промене.
У савременим условима пословања просто књиговодство се у свом
првобитном облику изменило и конципирало основне инструменте
пословања у виду пословних књига које се примењују уколико се
књиговодство води по принципу простог књиговодства. У пословне књиге по
принципу простог књиговодства могу се уврстити:80

Шкарић-Јовановић К., Финансијско рачуноводство, Економски факултет, Београд, 2009. и

33

Ђерковић З. и Петровић З, Рачуноводство, Виша економска школа ''Прота Матеја

Ненадовић'', Ваљево

72
  пословна књига прихода и расхода,
 пословна књига основних средстава,
 пословна књига ситног инвентара.

I пословна књига прихода и расхода (ПК-1),

Служи да се у њу уносе сви приходи и расходи које је предузетник

имао у току године (пословни, финансијски и остали приходи и расходи). У
овој пословној књизи врши се евидентирање прихода од промета добара и
услуга са потпуним одвајањем вредности добара односно извршене услуге од
пореза у зависности од стопе која се примењује. Такође овде се обезбеђује
преглед евиденције расхода по врстама трошкова, па се на једноставан начин
може утврдити резултат пословања. У оквиру евидентирања промена у овој
пословној књизи потребно је придржавати се принципа узрочности, што
значи да се узимају у обзир сви приходи и расходи који су везани за
обрачунски период без обзира на датум наплате прихода односно плаћања по
основу расхода.

II пословна књига основних средстава и ситног инвентара (ПК-2),

Пословна књига основних средстава се најчешће води у облику

картица. Основна разлика је у томе што се за свако основно средство води
посебна картица, док када је у питању ситан инвентар неколико предмета се
може водити на једној картици с тим да се они јасно раздвоје. Ова пословна
књига садрже следеће податке: инвентарски број којим се нумеришу основна
средства хронолошки, према времену набавке, назив основног средства и
фабрички број, метод амортизације, амортизациона стопа, датум набавке и
набавна вредност основног средства.

III трговачка књига у малопродаји (ТК),

Поред наведених пословних књига потребно је посебно нагласити

Трговачку књигу као једну од најзначајнијих пословних евиденција које се
воде у систему простог књиговодства. У промету робе на мало потребно је
вођење Трговачке књиге. Трговачка књига се води за сваки објекат
малопродаје и мора се налазити у објекту. Она садржи евиденцију о набавци
и продаји робе и евиденцију о уплати готовине остварене дневним прометом
на текући рачун. Ова евиднеција мора бити доступна контролним органима,
па се из тих разлога налази у малопродаји. Евиденција о куповини робе води
се на основу факутуре, доставнице и пријемнице, односно другог документа о
куповини робе, а евиденција о продаји робе води се на основу фактуре, траке
са фискалне касе и других докумената који садрже податке о вредности
80
Савић М., Шофранац Ш., Бунгин Д. 2006. Предузетник (приручник о пословању и вођењу
пословних књига предузетника), Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, стр. 41.

73
продате робе.
Вредност купљене и продате робе евидентира се по продајним ценама
са укљученим порезом. Евиденција о уплати готовине за остварени дневни
промет води се на основу документа о уплати готовине код пословне банке
код које предузетник има отворен пословни рачун.
Пре уношења података у трговачку књигу, трговац на мало обалежава
странице редним бројевима, повезује их и оверава. Трговачка књига може да
се води и преко рачунара. Одштампани листови морају бити нумерисани и
оверени.
Трговачка књига води се ажурно по начелима уредности и тачности.
Трговачка књига садржи податке о улазу робе у малопродајни објекат, с тим
што се продајна цена мора утврдити калкулацијом продајне цене. Књига
садржи податке о раздужењу продајног објекта са робом као и податке о
уплаћеним износима пазара на рачун.
У продајном објекту може се налазити само роба која је евидентирана
кроз Трговачку књигу. У трговачкој књизи врши се сабирање износа на свакој
страни књиге и тако добијени износ се преноси на следећу страну, као донос
претходне стране.
Закључивање трговачке књиге вршм се на последњој страни
последњих књижења за протеклу пословну годину. Закључива трговачке
књиге трговац на мало оверава потписом одговорног лица и печатом.
Трговац на мало - предузетник, врши попис робе сходно прописима о
рачуноводству и прописима о ПДВ (порезу на додату вредност). Стање
утврђено пописом упоређује се са стањем у Трговачкој књизи. Настале
разлике утврђене пописом предузетник евидентира у Трговачкој књизи.
Вредност утврђеног вишка робе уноси се у колону задужења, а вредност
утврђеног мањка робе - у колону раздужења. После свих извршених књижења
за протеклу годину, врши се закључивање Трговачке књиге, у којој се крајњи
салдо исказује у вредности робе која се преноси у наредну годину.
Закључивање Трговачке књиге врши се на последњој страни, после свих
књижења за протеклу пословну годину. Закључивање књиге предузетник
оверава својим потписом и печатом.
Трговачка књига се чува најмање 10 година по истеку пословне
године, а документација на основу које су вршена књижења у Трговачкој
књизи најмање 5 година по истеку године на коју се та документација односи.

IV помоћне евиденције, где спадају:

1 калкулација продајне цене (КЛ),

Основна намена ове помоћне пословне књиге јесте да се преко ње
израчуна продајна цена набавне робе ради даље реализације. Уколико се роба
води по продајној цени она би морала да се као таква признаје и у пореском
билансу пореза на добит. Калкулација се саставља најмање у два примерка,
од којих један обавезно иде са робом у малопродајни објекат, а други заједно

74
са фактуром добављача, доставницом или отпремницом, пријемницом и
другим исправама у књиговодство да се изврши књижење у ПК-1.
Формирање цена у калкулацији врши се на основу тржишних прилика, осим
за робу код које држава одређује цене нпр. цена нафтних деривата, комуналне
услуге, градски превоз и сл.

2 лист дневног промета угоститеља (ДПУ),

Листе дневног промета угоститеља воде предузетници који обављају
угоститељску делатност, попуњава се најкасније пре почетка рада наредног
дана, односно наредног за претходни дан. Основна карактеристика ове
помоћне пословне књиге је та што се ПДВ обрачунава на јела и пића која се
конзумирају на лицу места, и то по прописаној стопи.

3 евиденција о куповини, преради, производњи и промету

производа од племенитог метала и драгог камења, чији је
саставни део потврда о куповини изамени племенитих метала и
драгог камења (ПМ, ПМ-1),
Обвезник који се бави куповином, прерадом, производњом и прометом
производа од племенитих метала и драгог камења, приликом куповине или
замене племенитих метала продавцу, односно кориснику услуге издаје
потврду на обрасцу ПР-1, тј. Потврда о куповини или замени племенитих
метала и драгог камења.
Евиденција о куповини, преради, производњи и промету производа од
племенитих метала и драгого камења - ПМ
Евиденцију о куповини, преради, производњи и промету производа од
племенитих метала и драгого камења састављају предузетници који купују,
прерађују, производе и обављају промет производа од племенитог метала.

4 евиденција о готовим производима (ГП),

Ову евиденцију воде предузетници који се баве производњом, за сваку
врсту производа коју произведу, продају, односно о стању залиха и продајној
нето цени производа по јединици производа.

5 пријемни евиденциони лист комисионе робе, чији је саставни

део образац КР-1 Евиденција продате, исплаћене и враћене
комисионе робе. (КР).
Наведену евиденцију воде радње које су регистроване и врше
комисионе послове у области промета робе. Комисионар отвара евиденцију за
сваког власника робе (комитента) и нумерише је редним бројем хронолошки,
према пријему робе од комитента.
Поред овог води се и образац КР-1 где се књижи продата, исплаћена и
враћена комисиона роба.

6 пословна књига о оствареном промету паушално опорезованих

75
 обвезника (КПО), за предузетнике који порез на доходак
грађана плаћају паушално.
У ову помоћну пословну књигу књиже се приходи од продатих роба и
извршених услуга паушално опорезованих обвезника.

Постоји још и евиденција пореза на додату вредност, воде је

предузетници који су обвезници пореза на додату вредност у складу за
законом и подзаконским актима који регулишу порез на додату предност,
независно од напред набројаних пословних и помоћних књига.
Пословне књиге отварају се на дан уписа у регистар, односно 01.01.
сваке године.
По завршетку пословне године или приликом престанка обављања
делатности после књижења свих пословних промена и обрачуна закључује се
пословна књига ПК-1, тако што се испод последњег књижења изведе збир
свих износа из колона у којима су исказане новчане вредности.
Закључене пословне књиге обвезник оверава својим потписом и
печатом.

3. КЊИГОВОДСТВЕНЕ ИСПРАВЕ
Пошто се пословање у предузећу одвија у оквиру више економских
промена јавља се проблем начина прикупљања информација о томе које су се
економске промене догодиле у предузећу. Да би се тај проблем решио лица
која учествују у извршењу економских промена су обавезна да о извршеној
економској промени саставе одговарајући документ.
Књиговодственим документом сматра се у писменом облику
формулисано тврђење којим се доказује настанак пословног догађаја.
Рачуноводствена исправа представља писани документ или електронски
запис о насталој пословној промени, која обухвата све податке потребне за
књижење у пословним књигама тако да се из рачуноводствене исправе
недвосмислено може сазнати основ, врста и садржај пословне промене. 81
Књижење се обавља на основу књиговодствених докумената
(књиговодствених темељница, белешки и исправа). Књиговодствени

81
Закон о рачуноводству (Сл. гласник РС бр. 62/2013), члан 8. став 2.

76
документ суштински није истоветан с налогом за извршење који
изазива пословни догађај, нити, по правилу, с налогом за књижење који може
бити издат тек на основу књиговодственог документа, иако с формалне
стране може бити на њему самом.
У књиговодственој пословној стварности често се може чути изјава да
оно што се не може књиговодствено записати пословно гледано није ни
настало. Тако да се у свом дугогодишњем постојању и потреба за
објективним, стандардним сведоком у књиговодству све више потенцирала.
Данас можемо рећи да се књиговодствени документи, осим изведених,
састављају изван књиговодства, од стране надлежних учесника у пословном
догађају. С тим у вези књиговодствене исправе су се издиференцирале на
основу различитих услова разликовања. На пример књиговодствени
документи према пореклу могу бити интерни и екстерни. Екстерни
књиговодствени документи су они који су приспели у пословну целину
споља, из пословних односа с трећим лицима који су их сачинили. Интерни
књиговодствени документи су испостављени од стране надлежних органа
пословне целине.
Према томе да ли су настали као директни сведоци догађаја можемо
их поделити на изворне и изведене.
Изворни (оригинални) књиговодствени документи испостављени су
приликом настајања пословног догађаја од стране учесника у томе догађају.
Изведени књиговодствени документи испостављени су у књиговодству на
основу изворних књиговодствених докумената или података из пословних
књига (спецификације, рекапитулације и сл.).
Књиговодствени документи морају се саставити приликом настанка
пословног догађаја и из њих треба да се виде место, време, садржај и лица
повезана с тим догађајем. У условима рачунарског информационог система
књиговодствени подаци о пословним догађајима могу се преносити између
различитих пословних целина и нематериланим путем, У таквом случају
веродостојним књиговодственим документом сматра се рачунарски запис код
пословне целине - примаоца, док је пословни систем даваоца таквог податка
одговоран за његову веродостојност. Саставни делови књиговодствених
докумената и начин њиховог испостављања решавају се рачуноводственим
стандардима или одговарајућим општим актом, односно одлуком пословне
целине.
Књиговодствена документација која се издаје у самом рачуноводству
у облику налога за књижење мора имати одговарајуће објашњење књижења у
налогу или у документима на основу којих је налог издат.
Књиговодствена документација мора се достављати на место књижења
у утврђеним роковима, без непотребног задржавања. Врста књиговодствених
докумената, појавни облици, начин издавања, рокови и смерови њиховог
кретања регулишу се рачуноводственим стандардима или општим актом,
односно одговарајућом одлуком пословне целине. Књиговодствени документ
обавезно се контролише пре књижења. После извршене контроле, као

77
обавезног дела рачуноводственог надзора, издаје се налог за књижење.
Битан фактор за налог за књижење је контирање. Општим актом, односно
одговарајућом одлуком пословне целине утврђује се ко издаје налог за
књижење и у каквом облику. Ако је рачунарско уношење података у
меморије децентрализовано путем више терминала, тада је децентрализовано
и контирање. Сваки књиговодствени документ има шифру и редни број под
којим се класира и чува. Општим актом, односно одговарајућом одлуком
пословне целине одређује се номенклатура и начин систематизације одлагања
докумената.
Обавеза чувања књиговодствених докумената прецизира се
рачуноводственим стандардима или општим актом, односно одговарајућом
одлуком пословне целине.
Да би докуменат био релевантан као основа за обухватање економских промена он најчешће мора да
садржи следеће битне елементе:
- место и датум настанка економске промене
- назив и број документа
- назив или имена лица која су учествовала у њеном утврђењу
- кратак опис економске промене
- износ на који промена гласи
- потписе одговорних лица и
- печат.

У зависности од економске промене у документ могу бити унети и

други подаци. Тако ће, на пример, на фактури коју продавац шаље купцу,
биће наведени рок и начин плаћања.82 Разноврсност и бројност економских
промена условљава настанак великог броја различитих књиговодствених
докумената. Постојање документа је услов за обухватање неке економске
промене. Да би документ који се односи на неку економску промену постао
основа за њено евидентирање нужно је да претходно над њим буде извршена
формална, рачунска и суштинска контрола.

- формална контрола најчешће се односи на форму (изглед) има

задатак да провери да ли документ садржи све битне елементе,
- рачунском контролом се проверава тачност рачунских операција
(сабирање, одузимање...) извршених у документу,
- суштинском контролом да се све књиговодствене промене уносе на
основу валидне документације, тј. да се та промена стварно догодила.

3.1. ВРСТЕ КЊИГОВОДСТВЕНИХ ДОКУМЕНАТА

Основна подела докумената, према њиховој функцији, је на:

 Правдајућа документа – служе да би потврдиле настанак неке

82
Ови подаци прописани су Законом о ПДВ-у.

78
 пословне промене,
 Налогодавна – користе се да би олакшала књижење настале промене.

Према месту настанка, књиговодствена документа се деле на:

 Страна. То су документа која у предузеће пристижу споља од стране

његових пословних партнера или државних органа као што су фактуре
добијене од добављача или решење о пореским обавезама, разна
судска решења.
 Сопствена. Чине она документа која настају у самом предузећу. Ова
сопствена документа могу бити:

 Интерна. То су она документа која настају у предузећу и остају

у њему, јер се односе на промене које се одвијају унутар
предузећа – требовање материјала, примера ради и
 Екстерна. Екстерна су она која настају у предузећу али се
упућују другим предузећима, банкама, државним органима и
сл., дакле лицима која су изван предузећа.

Значајна је и следећа подела књиговодства на:

 Оригинална. Оригинална документа настају на месту извршења и

основни задатак ових документа је да докажу да је промена настала и
 Изведена. Изведена документа као што и сам назив каже, изводе се из
оригиналних докумената, формирају се у књиговодству и имају
задатак да убрзају обухватање промене. То су различите
спецификације, налози за књижење и слично.
За књиговодствена документа карактеристично је да се састављају у више примерака, а конкретан број
зависи од начина организације књиговодства у самом предузећу. Ипак би се могло рећи да се документа која настају
у предузећу најчешће састављају у три примерка. Околност да се књиговодствено обухватање економских промена
не може вршити све док није састављен документ који служи као доказ да је настала пословна промена и док он није
достављен књиговодству. Ово упућује на закључак да благовременост добијања података у књиговодству у великој
мери зависи управо од документацје.

3.2. КРУЖЕЊЕ КЊИГОВОДСТВЕНИХ ДОКУМЕНАТА

У ПОСЛОВНОМ ЦИКЛУСУ

Улога и значај књиговодствених докумената у рачуноводственом

циклусу предузећа најбоље се може сагледати уколико се посматра са аспекта
пословног циклуса и догађаја који их прате.
Са наредног графикона можемо видети један циклус кружења
материјала и осталих инпута са складишта до производног погона и праћење
готових производа до магацина готових производа. У овом циклусу можемо
видети да се код издавања материјала јавља требовање, код достављања
готових производа доставница, а код враћања неутрошеног материјала

79
повратница.

МАТЕРИЈАЛНО/РОБНО
ПОВРАТНИЦА ПОВРАТНИЦА
КЊИГОВОДСТВО
РАЧУНОВОДСТВО

ДОСТАВНИЦА
ПРОИЗВОДА
КЊИГОВОДСТВО ГО
ТРЕБОВАЊЕ
УТОРШАК МАТЕРИЈАЛА

ПОВРАТНИЦА

СКЛАДИШТЕ ПРОФИТНИ ЦЕНТАР

(ПРОИЗВОДЊА)

ПОВРАТНИЦА

ДОСТАВНИЦА ДОСТАВНИЦА
СКЛАДИШТЕ
ПРОИЗВОДА ГОТОВИХ ПРОИЗВОДА И РО
ПРОИЗВОДА

80
ТРЕБОВАЊЕ
 ДОСТАВНИЦА
ПРОИЗВОДА

ТРЕБОВАЊЕ

Слика 20. Кружење документације у производњи

Са наредне слике можемо видети циклус набавке и улогу

документације у њему.

РАЧУН ПРОМЕНА
ЦЕНА
РАЧУН, УГОВОР-НАРУЏБЕНИЦА,ИЗЈАВА
ЛИКВИДАТУРА
РОБНО И МАТЕРИЈАЛН
КОМЕРЦИЈАЛА-НАБАВКА

ПРИЈЕМНА КАЛКУЛАЦИЈА

УГОВОР-НАРУЏБЕНИЦА ИЗЈАВА

КАЛКУЛАЦИЈА

ДОБАВЉАЧ

ПРОФАКТУРА

ВРЕДНОСТ ПРОМЕНЕ ЦЕНА

81

РАЧУНОВОДСТВО (
 ОТПРЕМНИЦА
СКЛАДИШТЕ

Слика 21. Кружење докумената у набавци

Из наредне слике можемо видети рачуноводствену циркулацију

докумената код продаје.

ОТПРЕМНИЦА
СКЛАДИШТЕ Л И К ВРАЧУН,
ОТПРЕМИНЦА И Д А ТИЗЈАВА,
Р А УГОВОР-НА
УРАЧУНОВОДСТВО

РАЧУН НАЛОГ ЗА ИЗДАВАЊЕ РОБЕ ПРОМЕНЕ ЦЕНА

ВРЕДНОСТ

КУПАЦ

УГОВОР-НАРУЏБЕНИЦА, ИЗЈАВА

РАЧУН,ИЗЈАВА, УГОВОР,НАРУЏБЕНИЦА
ОТПРЕМИНЦА
РОБНО И МАТЕРИ
К О М Е Р Ц И Ј А Л А (ПРОДАЈА)

82
ПРОФАКТУРА
 Слика 22. Кружење докумената у продаји

Са наредне слике можемо сагледати улогу рачуноводства у

информационој подршци финансијској функцији у предузећу.
Налог за примљене и дате авансе
ОДЕЉЕЊЕ АВАНСИ ПЛАТНИ ПРОМЕТ
ДОБАВЉАЧИ

Улазна фактура

Извод банке

ОДЕЉЕЊЕ КУПАЦА И ДОБАВЉАЧА

Улазна фактура - отпремница

КОМЕРИЦЈАЛА
ФИНАНСИЈЕ (СИНТЕТИКА)ОДЕЉЕЊЕ ДОБАВЉАЧИ
НАВАВКЕ
СКЛАДИШТА

83
Излазна фактура - отпремница
 ОДЕЉЕЊЕ КУПЦИ
КУПЦИ

Излазна фактура

Слика 23. Кружење докумената у финансијама

4. КОНТНИ ОКВИР И КОНТНИ ПЛАН

Kонтни оквир је организационо-правни књиговодствени инструмент

који представља систематизовани списак назива, шифара и садржаја
утврђених конта главне књиге. Композиција контног оквира може се
заснивати на функционалном (процесном) или на билансном принципу,
односно њиховој комбинацији. На основу усвојеног контног оквира саставља
се индивидуални контни план пословне целине који је саставни део
одговарајућег општег акта, односно одговарајуће одлуке.
Контни оквир представља списак свих рачуна који могу бити отворени
у књиговодству предузећа, изабраних и класификованих према унапред
утврђеним циљевима књиговодства.83
Из напред изнетог можемо закључити да када се говори о контном
оквиру потребно је, пре свега, направити разлику између контног плана и
контног оквира, јер они нису исто, тј. између њих се не може ставити знак
једнакости.
Контни план представља списак свих рачуна стварно отворених у
књиговодству предузећа. За разлику од њега, контни оквир представља
узорак или идејну скицу, модел, односно номенклатуру препоручених, или
прописаних рачуна за ужи или шири круг предузећа. Из овога произлази да
контни оквир није ништа друго него заједнички модел од којег се полази при
састављању контних планова предузећа. Пошто је контни план резултат
примене контног оквира у конкретним случајевима предузећа, исправно је да

83
Радовановић Р., Шкарић-Јовановић К. 2001. Финансијско рачуноводство, Економски
факултет, Београд, стр. 66

84
се говори само о контном оквиру као општем прегледу конта која се
примењују у предузећу, односно о списку општих рачуна.
Због великог значаја за предузећа, контни оквир по својој
систематизацији мора да буде јасан и разумљив у пракси и примењив за
практичне потребе. Контни оквир може да буде обавезан (онај кога се
предузећа морају у потпуности придржавати) и необавезан (који не захтева
стриктну примену, тј. са карактером препоруке).
Када се говори о контном оквиру битно је напоменути да је главна
сврха његове израде обезбеђење једнообразног начина вођења књига и
финансијског извештавања ради остварења постављених циљева. Садржај
сваког контног оквира чине рачуни који се њиме прописују, 84 а њихов
правилан избор зависи од постављених циљева који се желе постићи. При
успостављању сваког контног оквира постоји много тачака гледишта, а за
које се од њих определити и уврстити их у номенклатуру рачуна, зависи од
много момената.
Што се тиче структуре контног оквира потребно је објаснити
рашчлањивања у контном оквиру. Значајно је с тим у вези поменути да
постоји материјално (суштинско) и формално рашчлањивање. Формална
структура показује број могућих класа, група итд. Ова структура зависи од
начина сврставања свих рачуна у њихове најшире скупове, тј. класе. Због тога
је извршена подела на десет класа и то првенствено ради веће прегледности и
могућности коришћења децималне класификације за обележавање рачуна. 85
Поједине класе обележене су једноцифреним бројевима од 0 до 9.
Иако сви рачуни из исте класе имају јединствено обележје утврђено у
њеном називу, ипак између њих има разлика и то са неке уже тачке гледишта.
Управо због тога свака класа се рашчлањава на десет посебних рачунских
група додавањем одговарајућих цифара од 0 до 9 једноцифреном симболу
класе. Тако, нпр. класа „0” рашчлањава се на десет рачунских група од 00 до
09, класа „1” на групе 10 до 19 итд. То значи да укупан број група износи 100.
Свака група може се дубље рашчланити на десет посебних рачуна
додавањем њеном симболу цифре од 0 до 9. Тако се група „00” може
рашчланити на десет троцифрених рачуна од 000 до 009, група „10” на рачуне
од 100 до 109 итд. Зато укупан број троцифрених рачуна износи 1000.
Иако је код декадног система дубина рашчлањивања неограничена, у
пракси се најчешће иде до тростепеног рашчлањивања код контног оквира,
док се код контних планова користе шестоцифрени рачуни. Симболе рачуна
не треба схватити у аритметичком, већ у симболичком смислу, тј. само као
средство класификације.
Децимални систем даје низ предности. Он олакшава текуће контирање
књиговодствене документације, да се књижи брзо и да се лако нађу конта,

84
Аналитички контни оквир за привредна друштва, задруге и предузетнике, Сл. гласник РС,
бр. 95/2014.
85
Јаблан-Стефановић Р. 1989. Принципи устројства контних планова, СРФРС, Београд, стр.
76.

85
укључивање нових рачуна и то без нарушавања постојећег реда.
Поред децималног постоји и алфабетско рашчлањивање, али оно због
коришћења рачунара има мању примену.
Материјално рашчлањивање, за разлику од формалног, има за
предмет садржај и редослед рачуна (у првом реду класа као најширих
рачунских целина).
Да би се могли саставити што бољи контни планови предузећа,
неопходно је да се уз контни оквир, прикаже и одговарајући коментар
прописаних рачуна. То доприноси једнозначном схватању њиховог садржаја
од стране појединачних предузећа – корисника контног оквира. 86 У контном
плану предузећа могу да се налазе само рачуни прописани у контном оквиру
проширени аналитичким рачунима. Када би се у контном плану појавили
рачуни који нису прописани контним оквиром они би довели у питање
каналисање истог књиговодственог садржаја на исте рачуне, што би надаље
довело до неједнообразног књижења и оспоравања циљева који се желе
постићи утврђеним контним оквиром.
Колики ће број прописаних рачуна бити у контном оквиру зависи од
врсте и броја предузећа, на простору за који се он прописује.
При изради контног оквира мора се водити рачуна о кругу предузећа
за која се он саставља. Уколико се о томе не би водило рачуна, могло би се
десити да се један или више битних рачуна изостави, тј. не предвиди. Број
рачуна у контном плану одређеног предузећа најчешће је мањи од рачуна
прописаних у контном оквиру.
Контни план се дефинише као списак рачуна утврђен на основу
контног оквира и прилагођен је конкретном предузећу.
Приликом израде контног оквира не сме се заборавити принцип да
број прописаних конта треба да је мањи, а степен њихове општости већи
уколико се саставља за већи број хетерогених предузећа. 87 Уколико се
наруши овај принцип контни оквир ће бити веома сложен и веома тешко
примењив у пракси, чиме ће се ограничити и искомпликовати остварење
постављених циљева.
Рачуни високог степена општости најчешће се користе за књижење
интерних пословних догађаја, тј. за промене које одражавају интерни живот
предузећа.88
Дубље рашчлањивање рачуна омогућава да свако предузеће изрази
своје специфичне потребе, и то без нарушавања једнообразности на нивоу
контног оквира. Свако предузеће на крају обрачунског периода саставља
биланс стања и биланс успеха и то према прописаном обрасцу од стране
надлежног органа, што условљава, односно, захтева да се у контном оквиру
предвиде посебни рачуни за сваку билансну позицију стања и успеха. На овај
начин се постиже органска веза између билансних шема с једне стране и
86
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 95.
87
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 72.
88
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 72.

86
контног оквира с друге стране. Ово говори да квалитет контног оквира
директно зависи и од квалитета билансних шема.
Оно што је битно поменути је да број позиција у билансним шемама и
у контном оквиру не сме да буде превелики. Према Никлишу, претерано
рашчлањивање доводи до непрегледности. Због тога он предлаже простији
систем, чак иако постоји опасност да се не обезбеди максимална тачност.
Такође, своје место у контном оквиру морају наћи и сви елементи
активе и пасиве и то у оквиру одговарајућих, по правилу општих рачуна. Због
тога када се врши њихов избор треба имати у виду њихову функцију, као и
припадност пословној или непословној сфери пословања. Тако, на пример,
када говоримо о приходима и расходима, у контном оквиру би требало
предвидети и међусобно раздвојити рачуне пословних и финансијских
прихода и расхода како би се спречило њихово пребијање.
Контни оквир треба да обезбеди једнообразно књижење у свим
предузећима на које се односи. Због тога он и представља базу, односно,
полазну тачку једнообразног књижења. Контни оквир би, по правилу, требао
да садржи само опште рачуне, али због потребе предузећа за детаљним
подацима за поједине позиције активе и пасиве, прихода и расхода, иде се на
дубље рашчлањавање прописаних рачуна.
Тако нпр. у контном плану уместо једног рачуна (Основна средства)
могу да нађу своје место следећа три конта:
- Земљиште,
- Грађевински објекти,
- Опрема.

Из овога следи да сводни конто - Основна средства, представља

симболички рачун. Сам поступак дубљег рашчлањивања спроводи се како би
се детаљније и боље сагледала финансијска структура (ликвидност, бонитет)
и повећала исказана моћ књиговодства.
У зависности од начина компоновања садржаја и редоследа појединих
класа постоје:
- процесни (функционални) контни оквир,
- билансни контни оквир.

Присталице билансног контног оквира сматрају да је основни задатак

књиговодства мерење резултата пословања и имовине предузећа, па је
редослед и садржај класа и група конта изведен из редоследа појединачних
позиција биланса стања и биланса успеха.
Основни задатак процесног контног оквира је праћење кружног тока
вредности Н – Р – П – Р` – Н`, и он се остварује коришћењем јединственог
рачунског система. Процесни контни оквир садржи рачуне како
финансијског, тако и погонског књиговодства, а билансни, садржи само
рачуне финансијског књиговодства, док је за рачуне погонског књиговодства
обезбеђена посебна класа, најчешће само једна и то класа 9 (тзв. формални

87
дуализам). Разлика између процесног и билансног контног оквира је у:
- садржају и редоследу класа,
- у механизму билансирања пословног резултата у финансијском
књиговодству,
- организационом односу између финансијског и погонског
књиговодства.

Сагласно претходно изложеном, произилази да су основне

детерминанте које утичу на садржину контног оквира следеће:
- број и врста предузећа – приликом израде контног оквира важи „принцип
да број прописаних конта треба да буде мањи, а степен њихове општости
већи уколико се саставља за већи број предузећа”.89
- садржина биланса стања и биланса успеха – битно је да се за сваку групну
позицију биланса стања и биланса успеха предвиде посебни рачуни, јер се
на тај начин остварује органска веза између билансне шеме и контног
оквира.

Да би се онемогућила компензација расхода и прихода треба у

контном оквиру предвидети међусобно одвајање рачуна пословних,
финансијских и осталих расхода и прихода.
- подаци о трошковима и учинцима – пошто је реч о праћењу интерних
пословних промена, где је пуно разлика међу предузећима, треба ићи на
рачуне високог степена општости.
- организационо – технички моменти - потребно је предвидети рачуне
исправке вредности, рачуне одступања од планских трошкова, рачуне везе
финансијског и погонског књиговодства, рачуне распореда резултата и
трошкова итд.

4.1. БИЛАНСНИ КОНТНИ ОКВИР

Основне одлике билансног контног оквира су:

1. Распоред рачуна у свему одговара распореду билансних
позиција у билансу стања и билансу успеха,
2. Финансијско и погонско књиговоддство су одвојени у два
засебна, али међусобно повезана система рачуна,
3. За утврђивање резултата у финансијском књиговодству
примењује се метода укупних трошкова.

Добијање биланса стања и биланса успеха највише исказне моћи

претпоставља да се у билансу стања изврши јасно одвајање на основна и
обртна средства и сопствене и позајмљене изворе. При томе се основна и
обртна средства морају рашчланити на: нематеријална, материјална и
89
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 72.

88
финансијска, а сопствени и позајмљени капитал на целине које га чине. У
пасиви је нужно изворе поделити на сопствене и позајмљене.
У билансу успеха, приходи и расходи треба да се поделе на приходе и
расходе из пословне активности, из финансијске активности и остале приходе
и расходе. Сва ова рашчлањавања омогућују конструкцију јасног и
прегледног контног оквира устројеног према билансним позицијама.
Билансни контни оквир претпоставља организацију књиговодства
према кружном систему рачуна. Првих десет класа (0-8) припадају
финансијском књиговодству и то је први круг рачуна, док је последња класа
(9) намењена погонском књиговодству и то је други круг рачуна. При
формирању класа у билансном контном оквиру полази се од одговарајућих
шема биланса стања и биланса успеха.
Једна од главних карактеристика овог контног оквира је и да су у
финансијском рачуноводству уграђени рачуни за обрачун пословног
резултата по методи укупних трошкова. Овај контни оквир обезбеђује
податке о трошковима по врстама, приходима и о променама висине залиха
недовршене производње и готових производа током обрачунског периода. То
значи да се залихе евидентирају и књиже у финансијском књиговодству.
Из овога се може закључити да се билансни контни оквир, што се
садржине и редоследа тиче, састоји фактички из два самостална контна
оквира и то: један који је намењен за финансијско и други, који је намењен за
погонско књиговодство. Прве три класе су предвиђене за рачуне активе, а
четврта и пета за рачуне пасиве биланса стања док су класа 5 и 6 предвиђене
за рачуне расхода и прихода у билансу успеха.
Комисија Европске уније књиговодствених експерата дала је
иницијативу, тј. настојање да се обезбеди једнообразност књиговодства на
интернационалном плану – стварање једног европског контног оквира.
''Једнобразност није сама себи циљ; она претпоставља да постоји нешто
заједничко што може да послужи као основ за даљи развој.'' У предлогу
контног оквира пошло се од претпоставке да се једнообарзност може
остварити код финансијског, а не у истој мери код погонског књиговодства.90
Знајући да је да је основни задатак финансијског књиговодства израда
биланса стања и биланса успеха, сматара се да тај задатак најефикасније може
остварити ако се приликом формирања садржаја и редоследа класа у контном
оквиру пође од садржаја и редоследа у билансу стања и билансу успеха.
Према томе, на првом месту су класе рачуна активе, затим класе рачуна
пасиве, да би након њих дошле на ред класе рачуна расхода и рачуна
прихода, док се на крају налазе класе рачуна за отварање и закључак књига.
Класа 9 намењена је погонском обрачуну који има задатак да пружи
податке о количини и вредности учинака предузећа. 91 Без обзира на то што
при избору рачуна класе 9 предузећа имају велику слободу, рачуни те класе
чине заокруженим систем, са сопственом равнотежом. Будући да се у овој
90
Јаблан Стефановић Р. 2012. Интерни обрачун, Економски факултет, Београд, стр. 53.
91
Стојиљковић С., Стојиљковић Т. 2004. Приручник за примену контног оквира, стр. 599.

89
класи налазе рачуни трошкова по местима и носиоцима, као и рачуни
пословних расхода и прихода, могуће је за потребе интерног извештавања
утврдити резултат пословања по методи трошкова продатих учинака. Иако
финансијско и погонско књиговодство представљају самостална
књиговодства у смислу да свако од њих представља заокружен систем
рачуна, она нису независна једна од других. Напротив, повезаност
финансјског и погонског књиговодства огледа се у међусобној размени
података.
На рачунима ''Залихе готових производа'' или на рачунима ''Залихе
недовршене производње'', не врше се никаква текућа књижења већ се на
њима исказује вредност почетних и крајњих залиха. За потпуно изоловано
погонско књиговодствo предвиђа се само једна класа, обично је то класа 9,
чије се дубље рашчлањивање занемарује. Ако се дубље рашчлањивање врши,
садржај и редослед рачуна одговара процесном принципу, према формули
кружног тока средстава Н-Р-П-Р`-Н`. Ниједан рачун изолованог погонског
књиговодства не кореспондира са рачунима са било којим рачуном из
осталих девет класа (0 – 8).
Органска веза између било којег рачуна у контном оквиру и билансне
позиције на којој се исказује његов салдо зависи само од потпуне
идентичности њиховог садржаја, а никако од њиховог редоследа у контном
оквиру и билансној шеми.
Да би трошкови настали у конкретном обрачунском периоду и
приходи од реализације производа и услуга могли да се упореде морају се
узети у обзир и подаци о вредности почетних и крајњих залиха, односно
промена вредности залиха готових производа и недовршене производње. Ове
податке треба да пружи погонско књиговодство, а уколико није организовано
до података се долази пописом.

4.2. ПРОЦЕСНИ КОНТНИ ОКВИР

Суштина материјалног рашчлањавања је у утврђивању садржине и
редоследа рачуна, односно класа као најширих рачунских целина. Управо
због различитог начина утврђивања садржаја и редоследа конта, постоји
процесни и билансни контни оквир.
Процесни контни оквир карактерише тзв. „формални монизам”, што
значи да му његова материјална рашчлањеност даје карактер скупа у коме се
налазе рачуни како финансијског, тако и погонског књиговодства.
Заговорници функционалног контног оквира сматрају да обухватање
кружног тока вредности ( Н-Р...П...Рı-Нı ) представља главни задатак
књиговодства и, по њима, тај задатак најлакше се остварује кроз јединствен
рачунски систем. При томе, полази се од познатог Шмaленбаховог става „да
укупно рачуноводство у свим својим деловима мора имати карактер

90
целине”.92
Правилно књиговодствено обухватање кружног тока вредности
условљава одговарајући садржај и редослед рачунских класа у контном
оквиру. Наиме, њихов садржај треба да одговара садржају појединих фаза
укупног кружног тока, а такође редослед класа треба да одговара редоследу
фаза у којима се кружни ток одвија.93
Основне карактеристике процесног контног оквира и његове
могућности најбоље се виде из илустрације на конкретном примеру. Управо
због тога сачињен је релативно упрошћен модел контног оквира по
процесном принципу за индустријска предузећа са двостепено рашчлањеним
рачунима.

МОДЕЛ ФУНКЦИОНАЛНОГ КОНТНОГ ОКВИРА ЗА

ИНДУСТРИЈСКА ПРЕДУЗЕЋА

КЛАСА 0 ОСНОВНА СРЕДСТВА И ДУГОРОЧНИ ПЛАСМАНИ

КЛАСА 1 НОВЧАНА СРЕДСТВА, ТЕКУЋА ПОТРАЖИВАЊА И
НЕПОКРИВЕНИ ГУБИТАК
КЛАСА 2 ТЕКУЋЕ ОБАВЕЗЕ
КЛАСА 3 МАТЕРИЈАЛ, СИТАН ИНВЕНТАР И АМБАЛАЖА
КЛАСА 4 ПРИМАРНЕ (ПРИРОДНЕ) ВРСТЕ ТРОШКОВА
КЛАСА 5 МЕСТА И НОСИОЦИ ТРОШКОВА
КЛАСА 6 ГОТОВИ ПРОИЗВОДИ
КЛАСА 7 РАСХОДИ И ПРИХОДИ
КЛАСА 8 ДУГОРОЧНИ ИЗВОРИ ОБРТНИХ И ОСНОВНИХ СРЕДСТАВА
КЛАСА 9 НЕПОСЛОВНА СРЕДСТВА, ИЗВОРИ НЕПОСЛОВНИХ
СРЕДСТАВА, ПРЕЛАЗНИ РАЧУНИ И ВАНБИЛАНСНА КОНТА

У изложеном моделу функционалног контног оквира примењен је

децимални систем формалног рашчлањавања рачуна – сви рачуни сврстани
су у десет класа обележени једноцифреним симболима. Исти систем користио
би се и за дубље рашчлањавање рачунских класа на двоцифрене групе. Сваку
групу је могуће рашчланити на десет специфичних рачуна. Последња
рачунска класа (9) предвиђена је за непословна средства и њихове изворе.
Сем ових рачуна у класи 9 предвиђени су и рачуни везе који повезују
финансијско и погонско књиговодство издвојено у виду самосталног круга
рачуна.
У индустријским предузећима у класама од 0 до 3 обухватају се све
операције које представљају претпоставку за производњу. Класе 4 и 5

92
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 79.
93
Јаблан-Стефановић Р. 1989. оп.цит. стр. 79.

91
предвиђене су за рачуне преко којих се прате улагања у процесу производње,
док је класа 6 предвиђена за рачуне готових производа, а класа 7 за рачуне
расхода и прихода. Класа 8 предвиђена је за рачуне дугорочних извора
обртних и основних средстава.
Класа 7 предвиђена је за рачуне који могу обухватати пословне,
финансијске и остале расходе, као и рачуни за одвојено обухватање
пословних, финансијских и осталих прихода. То значи, да је отклоњена
могућност пребијања различитих врста финансијског резултата.
При утврђивању материјалног садржаја појединих класа посебно се
мора имати у виду моменат интегралности и хомогености класа. Из контног
оквира се види постојање рачуна преплаћених обавеза и више наплаћених
потраживања. Наиме, да би се могле билансирати овакве обавезе и више
наплаћена потраживања, у презентованом моделу могле би се издвојити
позиције:
– Преплаћене обавезе
– Више наплаћена потраживања.
У изложеном контном оквиру дошли су до изражаја одговарајући
организационо-технички захтеви. То се односи на тзв. допунске рачуне који
су укључени у исте класе у којима се налазе и главни рачуни на које се они
односе.
Веома је важно приметити да се на основу презентованог контног
оквира може закључити да су класама рачуна дати веома кратки називи на
основу чега дају на први поглед увид у садржину. Због свих ових
карактеристика он доприноси једнообразној примени контног оквира за сва
предузећа на која се односи.

4.3. РАЗЛИКЕ ИЗМЕЂУ БИЛАНСНОГ И ПРОЦЕСНОГ КОНТНОГ ОКВИРА

Суштинска разлика између функционалног и билансног контног

оквира је у следећем:
- саржају и редоследу класа рачуна
- ''уграђеном'' механизму утврђивања пословног резултата у
финансијском књиговодству,
- организационом односу између финансијског и погонског
књиговодства.

За разлику од процесног контног оквира, код кога су рачуни

финансијског и погонског књиговодства органски делови једне целине –
формални монизам, билансни конти оквир садржи само рачуне финансијског
књиговодства, при чему је доминација на захтевима финансијског
књиговодства - пре свега за састављање биланса стања и биланса успеха. За
потребе погонског књиговодства које већу пажњу поклања интерном кретању
тока вредности, предвиђена је изолована класа.
Поред формалног монизма и формалног дуализма (који је основа билансног контног оквира), постоји и

92
материјални дуализам, који је присутан у обе врсте контних оквира, имајући у виду то да се материјални садржај
рачуна финансијског књиговодства разликује од материјалног садржаја погонског књиговодства. Са становишта
устројства контних оквира и односа између финансијског и погонског књиговодства, присутни су само формални
монизам и формални дуализам.
Садржина и једног и другог контног оквира готово да је иста, што
може да се види упоређивањем номенклатуре оба контна оквира, с тим што
се том приликом билансном контном оквиру додаје класа 9. Разлика је у
броју рачуна карактеристичних за утврђивање пословног резултата,
груписању и редоследу класа и организационог односа између погонског и
финансијског књиговодства, али предност билансног контног оквира се
огледа у бржем и лакшем састављању биланса, односно попуњавању
билансних шема.
Основна разлика у садржају функционалног и билансног контног
оквира управо се огледа у другачијем избору ''уграђених'' рачуна за
евидентирање компоненти резултата у финансијском књиговодству, односно
у ''уграђеном'' механизму за утврђивање оствареног пословног резултата. 94
Процесни контни оквир садржи уграђене рачуне за утврђивање пословног
финансијског резултата по методи трошкова продатих учинака где се
приходи од реализације упоређују са трошковима производа на које се та
реализација односи. За разлику од процесног, у билансни контни оквир
уграђени су рачуни за утврђивање пословног финансијског резултата по
методи укупних трошкова.

94
Јаблан-Стефановић Р. 2012. оп.цит. стр. 52.

93
 III

ИЗВЕДЕНИ РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТИ

„Лукави људи презиру науку, припрости јој се диве, а мудри се њоме

користе.”
Becon

94
 1. ИНВЕНТАР И ИНВЕНТАРИСАЊЕ
1.1. ИНВЕНТАРИСАЊЕ У ПОСЛОВНИМ ОРГАНИЗАЦИЈАМА

Инвентарисање потиче од латинске речи invenire, што значи,

наилазити, наићи на нешто, и речи inventarum, што, у ствари, значи попис
имовине неког пословног субјекта, односно детаљан писани приказ
имовинских права и обавеза у одређеном временском тренутку.
Инвентарисање је корективни инструмент књиговодственог стања и
представља контролу текућег књиговодства, контролу располагања и
коришћења средстава, као и вредности и цена по којима се евидентирају у
књиговодству. Услов за тачно књиговодствено обухватање вредности
средстава и извора средстава јесте реално утврђивање вредности
појединачних позиција активе и пасиве, као и стварних трошкова и прихода
насталих у протеклом периоду. Да би такав услов био обезбеђен, према
одредбама Закона о рачуноводству95 поред ажурне књиговодствене
евиденције неопходно је да се на крају обрачунског периода изврши попис
средстава и обавеза и да се изврши усаглашавање књиговодственог стања и
стања утврђеног по попису.
Инвентарисање представља начин утврђивања чињеничног стања и то
мерењем, бројањем, вагањем, као и поступак упоређивања чињеничног са
стварном књиговодственим стањем.96
Инвентарисање представља један од најважнијих облика унутрашње
контроле. Инвентарисањем се утврђују разлике о стању имовине исказане у
књиговодству и стварног стања, које могу да настану из више разлога.
Приликом спровођења самог инвентарисања велика пажња мора бити
посвећена и његовој ефикасности. Под ефикасним инвентарисањем се сматра
извршавање пописа уз што рационалније коришћење средстава, људства као
и што краће време извршења инвентарисања. Наравно подразумева се да ово
не сме да иде на штету извршења инвентарисања. Сви пословни субјекти
имају законску обавезу усклађивања књиговодственог стања са стварним
стањем имовине, а све у циљу добијања књиговодствено реалних података
чиме се у значајној мери утиче на квалитет одлучивања менаџмента.
Инвентарисање се спроводи сагласно позитивним прописима и када се
за то укаже потреба, односно приликом престанка пословања (ликвидације),
приликом примопредаје дужности лица која средства имају на задужењу,
израженој сумњи у проневеру имовине и сличним ситуацијама.
Значај инвентарисања огледа се у контроли процењивања билансних
позиција, основних средстава и нематеријалних улагања, новчаних средстава,

95
члан 16. Закона о рачуноводству, оп.цит.
96
Милојевић И. 2010. оп. цит. стр. 85.

95
потраживања, обавеза и залиха, као и у чињеници да је стање крајњих залиха
у једној години почетно стање за наредну годину.
Од квалитета извршеног инвентарисања као и показатеља који су
значајни за доношење одлука у процесу управљања зависиће и квалитет
укупног пословања. У складу са наведеним после добијања извјештаја о
попису, предузимају се мере за отклањање утврђених недостатака и слабости.

1.2. ВРСТЕ ИНВЕНТАРИСАЊА

Инвентарисање као рачуноводствена категорија у зависности од фактора

који на њега утичу може се посматрати са различитих аспеката. Фактори
који се могу узети, најчешће условљавају и врсте инвентарисања. Они
могу бити време извршења, предмет извршења, начин извршења
инвентарисања.

Са становишта временске одређености односно планске

дефинисаности инвентарисања може бити:
- редовно;
- ванредно.97

Редовно инвентарисање се обавља на основу решења. Оно се

спроводи према унапред сачињеном плану (термини и рокови су унапред
дефинисани односно познати). Редовно инвентарисања врши се на крају
пословне године са стањем 31. децембра, са циљем усклађивања
књиговодственог стања са стварним стањем. Уколико је за неке облике
имовине вршено инвентарисања у току године, та имовина не мора да се
пописује на крају године.
Рок за почетак инвентарисања може да буде одређен и пре краја
пословне године. У том случају лица одређена за инвентарисање имају
обавезу да промене настале од дана инвентарисања до 31.12., буду унете
у инвентарске листе накнадно и тиме сведу пописано стање на дан
31.децембар.
Ако се инвентарисање обавља у првим данима наредне године,
такође се пописано стање своди (уколико је било промена) на дан
31.децембар.
Поред редовног инвентарисања, врши се и ванредно
инвентарисање. Ванредно инвентарисање се спроводи у одређеним
ситуацијама које се могу дефинисати као посебне, када је настала промена
стања на имовини услед непредвиђених околности као што су
елементарне непогоде, сумња у извршене проневере имовине, налози суда
за ванредно инвентарисање или према потребама.
Карактеристика ванредног инвентарисања је да се спроводи
планирано, односно да су познати термини и рокови, не сме се схватити
97
Андрић М. 1994. Инвентарисање материјалних средстава у ВЈ, ВИЗ, Београд.

96
 да у ванредном инвентарисању не треба доносити планове односно да у
ванредном инвентарисању није потребно одређивати термине и рокове за
његово извршење. Приликом извршења ванредног инвентарисања морају
се планирати све потребне активности односно одредити термини и
рокови за његово спровођење. Извођење ванредног инвентарисања не
искључује обавезу вршења редовног пописа на крају пословне године.
Према начину извршења инвентарисања оно може бити
инвентарисање на одређени дан и континуирано, односно перманентно
инвентарисање. Инвентарисање на одређени дан има све карактеристике
редовног инвентарисања.
Континуирано инвентарисање се спроводи код оних предузећа
која располажу већим обимом имовине по врстама и количини.
Континуирано инвентарисање представља једним делом и делимичан
попис са становишта поделе по обиму средстава које се инвентаришу, с
обзиром да се исто спроводи најчешће по групама односно врстама
средстава.
Најважнија карактеристика континуираног инвентарисања свакако
јесте његов квалитет који је у односу на друге врсте пописа највећи.
Квалитет се огледа у стручности и одговорности комисија односно лица
која реализују ову врсту инвентарисања. За извођење ове врсте
инвентарисања одређују се лица која веома добро познају имовину и
којима временско трајање инвентарисања није огреничено.
У зависности од предмета инвентарисања, односно обима
средстава или обавеза који ће се пописивати, инвентарисање може бити:
- потпуно;
- делимично.

Потпуно инвентарисање подразумева попис свих средстава која се

налазе на употреби и располагању у неком пословном ентитету. Ова врста
инвентарисања обухвата сва средства која се воде пословним евиденцијама,
чак и она која нису евидентирана, а налазе се у оквиру предмета
инвентарисања.
Делимично инвентарисање подразумева пописивање у тачно
одређеном обиму, који се утврђује приликом доношења одлуке о
извршењу инвентарисања.
Одлука о делимичном инвентарисања може се донети према:
- лицима која имају одређена средства на задужењу;
- групама средстава;
- организационим целинама;
- пословним евиденцијама (помоћним) итд.

Попис у организационм деловима предузећа отпочиње као и свака

пословна активност на основу одређеног плана који је резултат рада
претходних периода. На основу планиране активности у организационом

97
делу пословања руководећи орган доноси решење или одлуку о попису којом
прецизира одређене елементе значајне за попис (нпр. почетак пописа,
завршетак пописа (критични моменат), предмет пописа (обим пописивања),
одговорна лица за попис (пописне комисије), процедуру пописних комисија
(рокове за изврштавање по нивоима) итд.).
Попис обављају именоване пописне комисије у чијем саставу не могу
бити:
- особе које су тренутно или током године биле материјално или
новчано одговорне за предмет пописа,
- особе из књиговодства када се пописују средства, потраживања и
обавезе, који су предмет њихових књижења,
- одговорни руководиоци.

Одлука о обиму делимичног пописа се доноси због ефикаснијег,

квалитетнијег и правилнијег извршења инвентарисања, а зависно од обима и
врста средстава која се налазе на употреби и располагању код одређених
лица.
Надлежни орган доноси одлуку о извршењу инвентарисања код свих
ентитета у целини односно у мањем обиму, одређујући која ће се средства
пописивати.
У пракси се врши попис који представља комбинацију наведених
врста:
а) редовно потпуно инвентарисање;
б) редовно делимично инвентарисање;
в) ванредно потпуно инвентарисање и
г) ванредно делимично инвентарисање.

Када се ради о квалитету и значају извршеног инвентарисања, у

пракси је потребно да се примењује редовно потпуно инвентарисање.
Квалитет ове врсте инвентарисања огледа се у бољој и потпунијој
припреми за извршење инвентарисања која је иначе најважнија фаза
извршења инвентарисања. Ова врста инвентарисања има и лоших страна
као што је постојање могућности да одговорно лице за одређена средства
изврши прикривање постојећих недостатака и неправилности. Стога је
потребно делимично инвентарисање комбиновати са редовним потпуним
инвентарисањем.

1.3. ОРГАНИЗАЦИЈА ИЗВРШЕЊА ИНВЕНТАРИСАЊА

Организација извршења инвентарисања представља веома комплексан

задатак чијем спровођењу се мора посветити велика пажња од стране
надлежних органа, лица и предузети низ активности у циљу што ефикасније
реализације.

98
 Под организацијом извршења инвентарисања подразумева се скуп
мера, активности и поступака које се спроводе кроз:
- планирање пописа;
- припрему средстава, органа и лица за инвентарисање;
- извршење инвентарисања;
- утврђивање неслагања између чињеничног и књиговодственог
стања;
- сачињавање потребних докумената у циљу усаглашавања
чињеничног и књиговодственог стања (вишак, мањак,...) и
- сачињавање прегледа показатеља утврђених инвентарисањем и
завршног извештаја надлежне комисије за спровођење
инвентарисања.

1.3.1. ПЛАНИРАЊЕ ИНВЕНТАРИСАЊА

Инвентарисање по обиму активноти и ангажовању лица, свакако је

један од најсложенијих и најзначајнијих задатака у току године, за привредне
субјекте. Оно се планира Годишњим планом активности.
Због своје обимности и значаја овај задатак заузима значајно место у
пословном плану предузећа. Првенствено овај задатак треба да поседује
висок степен аутономности, што подразумева да се у време извршења овог
задатка не планирају друге активности односно задаци који захтевају веће
ангажовање лица као и извршење других задатака и активности, које би
својом реализацијом утицале на квалитет инвентарисања. Планирање других
задатака и активности скоро увек ће довести до нарушавања квалитета
инвентарисања.
Планирање инвентарисања подразумева доношење плана пописа, који
представља основу пописа. Пре доношења коначног Плана инвентарисања
прави се предлог Плана инвентарисања којим се предлажу средства која су
предмет пописа, лица, објекти, помоћне пословне књиге, критични моменат,
време сравњења, време пописа и састав комисије за инвентарисање. План
инвентарисања представља полазну основу за извршење свих активности и
задатака који су у вези са инвентарисањем.

1.3.2. ПРИПРЕМА ИМОВИНЕ, ОРГАНА И ЛИЦА ЗА ИНВЕНТАРИСАЊЕ

Инвентарисање представља активност високог степена сложености и
одговорности због свог високог удела у креирању пословног резултата услед
великог обима имовине по врстама, количинама и вредности. Ова активност
је сложена и одговорна и због постојања, оправданог захтева инвентарисања
за ангажовањем већег броја лица, која поред своје основне делатности треба
да се ангажују и у активности пописа.

99
 Због свега наведеног, припреми инвентарисања, треба да се посвети
значајна пажња односно да се на овом задатку ангажују високо стручна и
одговорна лица.
Припреме за извршење инвентарисања у начелу, спроводе се у две
фазе:
- доношење Плана инвентарисања;
- доношење одлуке за инвентарисање.
Инвентарисање се, према Плану инвентарисања, обавља по основу
одлуке надлежног органа.
Планом инвентарисања дефинишу се следеће активности и време за
извршење:
- издавање Одлуке за извршење инвентарисања;
- извођење припреме са лицима и органима која учествују у
инвентарисању;
- врста и предмет инвентарисања;
- датум којим се одређује инвентарисање, односно критични моменат;98
- почетак извршења инвентарисања;
- ажурирање евиденција (складишних, евиденције задужења, итд.);
- спровођење поступака за признавање права на растур, кало, лом и квар;
- извршење расходовања, уколико је потребно да не би оптерећивало само
извршење инвентарисања,
- формирање и књижење документације за пословне промене које настану
до критичног момента пописа;
- сравњивање стања инвентарисања код лица код којих се средства налазе
на задужењу;
- припрему и израду инвентарских листа;
- извођење инвентарисања односно конкретног утврђивања стања
средстава;
- координација и помоћ у раду комисија за инвентарисање;
- уношење стања у инвентарске листе;
- утврђивање разлика између чињеничног стања приликом инвентарисања и
књиговодственог стања;
- достављање извештаја пописних комисија централној комисији;
- решавање утврђених неслагања по инвентарским листама;
- израда извештаја централне комисије о извршењу инвентарисања;
- пријем и издавање средстава у време извршења инвентарисања;
- рок завршетка инвентарисања;
- друга питања која су битна за само спровођење инвентарисања.

98
Критични моменат је временски тренутак, дан, са којим све промене настале на средствима
и за које су сачињена документа морају бити прокњижена-евидентирана.. Након истог се
стање у пословним евиденцијама узима за упоређивање са нађеним стањем средстава
приликом пописа.

100
 У складу са Планом инвентарисања у припремном делу који претходи
инвентарисању, посебно се издвајају активности и задаци које треба да
спроведу органи и лица. Тако органи посебну пажњу треба да посвете
сређивању стања средстава односно прикупљању и слагању истих по врстама,
квалитету и другим особеностима, у зависности од тога како се иста воде у
пословним евиденцијама. Посебно је значајно да се у складиштима за
средства изврши сређивање према местима одлагања односно чувања.
Значајно је да се обезбеди да се ствари у моменту инвентарисања налазе на
свом пописном месту тако да се инвентарисање исте ствари, по могућности,
обавља у исто време (истог дана), како би се избегло да се иста средства
пописују више пута или пак да се изоставе из пописа. Такође је значајно да се
средства уредно означе, обележе-маркирају у циљу лакшег и тачнијег
проналажења. Значајну улогу у овом задатку имају стручне службе и лица
код којих се средства налазе на задужењу. Такође су значајне и следеће
активности:
- покретање и завршетак рада у поступку признавања права на растур, кало,
лом и квар за она средства за која је позитивним прописима то
предвиђено;
- слагање односно посебно одвајање средстава предвиђених за
расходовање;
- припрема и обезбеђивање средстава потребних за мерење, вагање (мерни
инструменти), односно обављање других послова у циљу несметаног и
квалитетног извршења инвентарисања;
- припрема и сачињавање инвентарских листа. Инвентарске листе (без
стања) сачињава и за исти задатак одговоран је орган који води
књиговодство. Инвентарске листе треба да се сачине према шифрама
књиговодства, код којих ће се вршити попис.
Као завршни део у склопу припрема за инвентарисање јесте доношење
Одлуке за инвентарисање. Овим актом у складу са организацијским и
кадровским претпоставкама дефинише се садржај, на који утичу и све друге
претпоставке које се односе на врсту, време извршења и начин извршења
инвентарисања.
Одлука за инвентарисање начелно садржи следеће елементе:
- Основ за издавање односно упориште у законским и подзаконским
прописима;
- Време инвентарисања односно, у ком временском интервалу треба да се
спроведу активности на утврђивању стварног стања, расправе утврђена
неслагања и достави завршни Извештај о инвентарисању;
- Лица односно комисије која ће пратити инвентарисање и стално
извештавати руководиоца о правилности инвентарисања, и проблемима
који се јављају у току инвентарисања, мере које се предузимају на
отклањању уочених неправилности и других питања који су од значаја за
правилно и квалитетно извршење овог задатка;
- Састав пописних комисија и место њиховог ангажовања;

101
- Дужности пописних и централне пописне комисије;
- Друга лица односно органи који ће својим ангажовањем допринети
квалитетном и лакшем извршењу инвентарисања;
- Начин припреме лица и органа за правилно и квалитетно спровођење
инвентарисања. У овом делу треба посебну пажњу поклонити извођењу
припреме са лицима и органима који директно учествују у самом
инвентарисању. По потреби за овај задатак може се донети и посебан
План припрема лица и комисија за инвентарисање;
- Начин расправљања утврђених неслагања у току пописа, односно
формирање докумената и њихово књижење.
- Посебну пажњу потребно је поклонити активностима које се спроводе
након утврђивања мањкова и оштећења. Међутим, у Одлуци треба
дефинисати обим и врсту неслагања лица, односно комисија и на
сачињавању Извештаја о утврђеној штети, односно сачињавању нацрта
Закључка о покретању поступка за расправљање утврђене штете. Уколико
је утврђену штету могуће расправити одмах, односно након утврђивања
постојања те штете, треба поставити задатак истим лицима односно
комисији да то расправљање спроведе, како се не би ангажовала друга
лица односно комисије на истом задатку;
- Достављање завршног извештаја о спроведеном инвентарисању, односно
садржај истог са конкретним показатељима. Овде свакако треба да се
дефинишу који су показатељи значајни за процес управљања, односно
управљања.
- Друга питања која су значајна за инвентарисање.

1.3.3. УСКЛАЂИВАЊЕ ПОСЛОВНИХ КЊИГА, ИНВЕНТАРИСАЊЕ

СРЕДСТАВА И ОБАВЕЗА И УСАГЛАШАВАЊЕ ПОТРАЖИВАЊА И
ОБАВЕЗА
Усклађивање евиденција и стања главне књиге са дневником, као и
помоћних књига и евиденција са главном књигом, врши се пре пописа
имовине и обавеза и пре припреме финансијских извештаја.
Усклађивање стања имовине и обавеза у књиговодственој евиденцији
са стварним стањем које се уређује пописом, врши се на крају године, са
стањем на дан 31. децембра текуће године.
Изузетно, интерним општим актом може се предвидети и дужи период
за обављање пописа књига, филмова, фотоса, архивске грађе и друго, али не
дужи од пет година.
Поверилац је дужан да достави свом дужнику попис ненаплаћених
потраживања најкасније 25 дана до дана састављања финансијског извештаја,
а дужник је обавезан да у року од пет дана од дана пријема пописа
неизмирених обавеза, провери своју обавезу и о томе обавести повериоца.

102
 Начин и рокови вршења пописа и усклађивање књиговодственог стања
са стварним стањем, обављају се у складу са Правилником 99, као и прописом
о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог са
стварним стањем које прописују пословне политике предузећа.

1.4. ИЗВРШЕЊЕ ИНВЕНТАРИСАЊА

Пописивање представља тежишни, односно најважнији део у

целокупном инвентарисању.
Приликом пописа треба се придржавати следећих начела:
1. начело свеобухватности: да пописом буде обухваћена сва
имовина, без обзира припада ли предузетнику или другој правној
особи,
2. начело увиђаја: да свака имовинска ствар која се уноси у пописе
мора бити предочена пописној комисији,
3. начело ажурности: да се приликом пописа сви чланови
придржавају прописаних рокова
4. начело тачности: да се стварно стање утврђује бројањем,
мерењем, проценом и сл.,
5. начело документарности: да за предмете који су приликом пописа
код задужених особа, постоје прописани реверси и евиденције,
6. начело истинитости: да пописано стање одговара стварном стању,
7. начело одговорности: да сваки члан пописне комисије сноси
одговорност за тачност података из пописа.
8. начело самосталности: да нико не може утицати на члана
комисије да у пописе унесе нетачне податке.

Инвентарисање спроводе лица односно комисије одређене Одлуком

које овај задатак реализују кроз утврђивање стања средстава. Утврђивање
стања представља конкретно мерење односно бројање постојеће количине
средстава код лица која дуже средства. Лица односно комисије за
инвентарисање, врше уписивање нађеног стања у инвентарску листу која је
основни документ за спровођење овог задатка.
У инвентарску листу, која се сачињава у једном примерку, уписују се
нађене односно утврђене количине средстава, увећане односно умањене за
количине средстава које су од критичног момента за инвентарисање, издате
другом органу односно примљене од других органа и на основу увида у
формирана а некњижена документа.
За она средства која се налазе у неповређеном оригиналном паковању,
стање средстава се узима према документацији која показује садржај
оригиналног паковања, без отварања омота односно пакета или сличног
99
Правилник о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са
стварним стањем (Сл. гласник РС бр. 118/2013 и 137/2014).

103
паковања. Квантитативно стање средстава чије би мерење захтевало
значајније трошкове, односно време за мерење-бројање (угаљ, дрва, сточна
храна и сл.) се утврђује по правилу кубицирањем, прерачунавњем, односно
неким, другим мерним начинима погодним за исто.
Такође у инвентарске листе уписују се и нађена средства која нису
наведена у инвентарској листи, а која комисија за инвентарисање пронађе,
односно чије постојање пронађе код лица која дугују средства. За ова
средства која нису уписана у инвентарске листе пописна комисија уписује, по
могућности, назив и утврђено стање истих. У инвентарске листе уписује се
основни назив средства, уз давање неких описних карактеристика, које ће
имати значај за правилно одређење назива, односно ивентарског броја.
Утврђивању правилног назива, односно ивентарског броја треба посветити
посебну пажњу јер неправилним утврђивањем назива могу да се умноже
проблеми око каснијег праћења, односно књижења средства.

1.4.1. УТВРЂИВАЊЕ НЕСЛАГАЊА ИЗМЕЂУ ЧИЊЕНИЧНОГ И

КЊИГОВОДСТВЕНОГ СТАЊА
По извршеном инвентарисању односно констатованом стварном стању
и уписивања истог у инвентарске листе, комисија за инвентарисање врши
закључивање инвентарских листа, потписује их у рубрици одређеној за
потпис комисије.
Завршетком ових активности, комисија се обраћа књиговодству од
кога преузима инвентарске листе са или без стања средстава.
У случају када је комисија добила инвентарске листе са стањем
средстава, она то стање уноси у листе са нађеним стањем.
У другом случају комисија за попис предаје књиговодству
инвентарске листе са нађеним стањем да се у њих изврши уписивање по
документацији и чека извршење ових активности.
Уношењем података (стања) по документацији и утврђивањем
неслагања између пописаног стања и стања по документацији, комисија за
инвентарисање врши уписивање нађеног стања односно уноси нађене
вишкове или мањкове средстава у рубрикама одређеним за то.
У сарадњи са лицима код којих се средства налазе на задужењу, код
кога је вршила инвентарисање, комисија врши утврђивање нађених
неслагања, разлоге за постојање истих, односно предлаже начин за
расправљање утврђених неслагања. По правилу комисија за инвентарисање
захтева Изјаву по неутврђеним неслагањима. У изјави треба да буде наведено
прихватање односно неприхватање утврђених неслагања, разлози за
постојање истих, личну или одговорност других лица, начин да се иста
отклоне и друга питања која су од значаја за отклањање неслагања.
После узимања изјаве и сагледавања комплетног стања које је
утврдила у извршењу инвентарисања, комисија сачињава и доставља
Извештај о извршеном инвентарисању централној комисији. У Извештају

104
комисија наводи, између осталог, где је вршила инвентарисање, нађено стање
(целовити преглед), утврђено квалитативно односно употребно стање,
мишљење о начину употребе, чувања, одржавања, утврђена неслагања, начин
за разрешење, предлаже поступак са некурентим залихама уколико је
констатовала постојање таквих, и друго што је битно за рад централне
комисије.
После састављања Извештаја комисија за инвентарисање доставља
исти заједно са инвентарском листом централној комисији на даљи рад.

1.4.2. УСАГЛАШАВАЊЕ КЊИГОВОДСТВЕНОГ СА СТВАРНИМ СТАЊЕМ

Усаглашавање нађеног, чињеничног стања и књиговодственог стања

један је од задатака инвентарисања.
Централна комисија, коју би по правилу требало формирати за
извршење инвентарисања, има обавезу да по пријему Извештаја од пописних
комисија и инвентарских листа са утврђеним стањем и неслагањима, изврши
усаглашавање нађеног стања са књиговодственим стањем. Овај задатак је
изузетно обиман и одговоран, па тиме претпоставља учешће лица која су
најбољи познаваоци средстава.
У зависности од квалитета извршеног инвентарисања и достављених
извештаја пописних комисија, посао ове комисије ће бити олакшан односно
отежан. Првенствени задатак централне комисије је да сачини преглед
неслагања утврђених инвентарисањем и да по сачињеном прегледу утврди
постојање могућности да се изврши поравњање неслагања. Поравњање
представља сачињавање потребне документације, којом би се стање са
супротним неслагањима исправило.
Друга могућност у поравњању представља предају средстава између
лица са супротним неслагањима. Одлуку о извршењу поравњања треба да
донесе централна комисија уз сагласност надлежног органа.
За неслагања која се не могу отклонити поравњањем, централна
комисија сачињава документа, којима ће се неслагања усагласити са стањем
утврђеним инвентарисањем. Од врсте утврђених неслагања зависи која
документа ће се формирати: за вишак, мањак100, растур, кало, лом и квар, и
томе слично.
Након сачињавања потребних докумената, централна комисија
упознаје одговарајућа лица са решењем неслагања и од истих захтева
потписивање докумената, односно признавање утврђеног начина решења
неслагања.
Формирана документа се након извршене контроле предају књиговодству на
књижење. Књижењем, поступак усаглашавања књиговодственог са стањем
утврђеним инвентарисањем сматра се завршеним.
100
Мањак средстава представља разлику између стварног и књиговодственог стања, уколико
је стварно стање мање. Вишак представља разлику између стварног и књиговодственог
стања, уколико је стварно стање веће.

105
 У току рада централне комисије, на овом задатку, треба да се пружи
пуна помоћ од стране свих органа и лица, како у преузимању њихових
свакодневних обавеза, тако и у извршењу самог техничког дела посла.

ПОПИС ИМОВИНЕ И ОБАВЕЗА

ОДЛУКА-ОПШТИ АКТ

РЕДОВНИ ДОДАТНИ
(годишњи) ПОПИС
ПОПИС

-НЕМАТЕРИЈАЛНА И МАТЕРИЈАЛНА
-НАЈЧЕШЋЕ МАТЕРИЈАЛНА
ИМОВИНА
-ИЗМЕЊЕНИХ
И НЕМАТЕРИЈАЛНА
ПОРЕЗНИХ
-ПРИМОПРЕДАЈА
СТОПА
ИМОВИНА

-ЗАЛИХЕ СИРОВИНЕ И МАТЕРИЈАЛА, СИТНОГ ИНВЕРТАРА, ГОТОВИХ ПРОИЗВОДА И ТРГОВАЧКЕ РОБЕ

-РАТНА РАЗАРАЊА -МАЊАК
-ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА
-СВЕ ИЛИ ПОЈЕДИНЕ ЗАЛИХЕ
-ПОТРАЖИВАЊА И ОБАВЕЗЕ

-ЕЛЕМЕНТАРНЕ НЕПОГОДЕ
-КРАЂА

ЕЛАБОРАТ

ОДЛУКА УПРАВЕ

Слика 24. Шематски приказ инвентарисања

1.5. САЧИЊАВАЊЕ ИЗВЕШТАЈА О ИЗВРШЕНОМ ПОПИСУ

106
 Као последњу активност у процесу извршења инвентарисања,
комисија за инвентарисање је дужна да сачини и поднесе Извештај о
извршеном попису.
У Извештају као завршном документу, сумарно се наводе показатељи
који су битни за сагледавање имовине, квалитет употребе и располагања
имовином, слагање постојећег и књиговодственог стања, као и за доношење
закључака о мерама и активностима које треба да се предузму за отклањање
уочених неправилности, недостатака и пропуста.
Прописи који регулишу извршење инвентарисања, углавном су у
начелу познати органима и лицима, али се ипак догађају крупни пропусти,
пре свега што се овом задатку не придаје пажња коју заслужује. Ово се
посебно односи на доношење одлука о књижењу утврђених неслагања
односно разлика. Првенствено се то односи на утврђене мањкове и вишкове
имовине. Појаву вишкова и мањкова треба детаљно разматрати, јер се иза
тога крије небрига о располагању и руковању имовином као и неправилност
у евидентирању насталих пословних промена на имовини, што утиче на
формирање неистинитих финансијских извештаја.
Централна комисија на основу увида, који стиче из инвентарских
листа и Извештаја пописних комисија, у Извештају, менаџменту презентира
све потребне показатеље који говоре о квалитету укупног располагања и
употребе средствима.
У Извештају треба навести податке где је вршено инвентарисање, код
лица је вршено инвентарисање, утврђена неслагања (по врстама и бројчано),
предлог за отклањање утврђених неслагања, запажање о стању средстава,
одржавању, чувању, квалитативном стању, некурентним залихама и друго
што је у току рада констатовано а од значаја је за потпуно и квалитетно
извршење инвентарисања. Комисија у пуном саставу је дужна да потпише
Извештај и достави, на даљи рад, централној комисији, која сачињава
елаборат о извршеном попису. Елаборат о попису треба да садржи:
- одлуку, план и упуства о попису са решењима,
- извештај појединих пописних комисија,
- пописне листе свих предмета пописа сложене по редоследу контног
плана,
- извештаје главне пописне комисије,
- предлог одлуке о расходовању и начину ликвидирања инвентарских
разлика и усвајању елабората о попису.

Елаборат о попису, председник главне пописне комисије, треба да

достави законском представнику предузећа (управи) на чији предлог одлуку о
елаборату доноси власник друштва (надзорни одбор или скупштина).
Елаборат о попису саставни је део годишњег обрачуна. Један примерак
председник главне пописне комисије је дужан да достави рачуновођи у року
који ће омогућити израду годишњих финансијских извештаја. Целокупним
пописом у друштву руководи најчешће руководилац рачуноводства у

107
сарадањи са председником главне пописне комисије.

1.6. КЊИГОВОДСТВЕНИ ИНВЕНТАР

Инвентар имовине је детаљан попис имовине предузећа на одређени дан. У инвентару је имовина
исказана појединачно по врстама, количини, цени и вредности.
У глобалној процедури код новооснованих предузећа инвентар је први књиговодствени документ који
настаје. Његов задатак је да искаже имовину са којом новонастало предузеће располаже. Биланс отварања предузећа
је уједно и једини биланс у нормалним околностима који се непосредно изводи из инвентара.
Инвентар као преглед има следеће колоне: редни број, број конта, назив, количина, појединачна цена,
појединачна колона са две подколоне и главна колона. У прву подколону појединачне колоне уноси се вредност
добијена множењем количине и цене, у другу подколону уноси се вредност добијена сабирањем вредности из прве
подколоне за сваки синтетички конто, док се у главну колону уносе само збирови на нивоу група односно контних
класа. Овако посматран инвентар добија изглед једностраног, рашчлањеног табеларног прегледа, што га довољно
разликује од биланса, али му и даје основу за економско егзистирање.
Код предузећа која континуирано послују, инвентар има два задатка:
1. да омогући утврђивање недокументованих економских промена,
2. да омогући контролу рада лица којима је поверено руковање
појединим деловима имовине предузећа.

Ипак, не може се на крају периода тврдити да подаци о имовини и

резултату које пружа књиговодство у свему одговарају стварном стању (нпр.
промене о чијем настанку не постоји књиговодствени документ). Постоје
промене које су настале, али које нису евидентиране. Да ове промене уопште
постоје може се докучити само упоређивањем књиговодствених података о
имовини са њеним стварним стањем. Потпуни попис имовине обавља се
најмање једном годишње. Њихов задатак је да се попише имовина која се у
предузећу налази на дан пописа. Ако се у том периоду у предузећу налази и
туђа имовина и она ће бити обухваћена. Она ће бити унета у посебне пописне
листе. Имовина предузећа која се на дан пописа налази код других предузећа
ће такође бити пописана.
По извршеном попису комисије у пописне листе, поред унетог
стварног, пописом утврђеног стања имовине и обавеза, уносе и
књиговодствено стање. Њиховим упоређивањем утврђује се евентуална
разлика. Претпоставка уредног балансирања је ускљађивање
књиговодствених података о имовини са стварним стањем имовине. Биланс
имовине треба да искаже стварну слику имовине предузећа, а то значи да
подаци имовине у билансу морају одговарати стварном стању. То је разлог
због кога попис имовине претходи изради годишњег биланса. Да би се могло
контролисати како рачунополагачи рукују повереном имовином, нужно је
повремено упоредити књиговодствене податке о имовини са стварним
стањем.4

44
Црнковић Л. и Мартиновић Ј., Финанцијско рачуноводство, Еономски факултет, Осијек,
1999. стр. 43

108
 2. БИЛАНС КАО РАЧУНОВОДСТВЕНИ ИНСТРУМЕНТ
Реч биланс потиче од латинске речи bilancia, што у преводу значи вага
са два таса. Биланс је двострани, сумарни, табеларни преглед средстава и
њихових извора, или расхода и прихода. За разлику од инвентара који је
једнострани, рашчлањени преглед, у билансу нема натуралних показатеља па
је, као такав, веома прегледан и јасан.
Двострани преглед не значи да у формалном смислу биланс мора да има две стране, односно да морају
заиста да постоје две стране, већ да постоје две целине које су у свом односу изједначене.
Биланс је пресек стања у одређеном временском тренутку и циљ његовог састављања је да прикаже
стварно стање имовине и њених извора, расхода и прихода који су веома битни као извори информација за пословно
одлучивање.

109
 2.1. ВРСТЕ БИЛАНСА

Услед великог броја задатака и ситуација у којима се предузећа могу

наћи, постоји више различитих типова биланса. Зависно од форме, времена
или разлога састављања разликујемо неколико, уобичајених и у пракси
коришћених биланса:
 почетни,
 закључни,
 пробни,
 консолидовани,
 фузијски,
 деобни,
 санациони,
 ликвидациони итд.

Почетни биланс је биланс која се саставља приликом оснивања

предузећа, тј. на почетку пословања предузећа. Предузећа која послују више
година обрачун пословања обавезно спроводе на крају године и тада
састављају закључни биланс. Код таквих предузећа закључни биланс са 31.
децембром уједно је почетни биланс на дан 1. јануара, тј. на почетку новог
обрачунског периода.
Пробни биланс, као што му сам назив говори саставља се ради
контроле, односно провере исправности проведених књижења. Уобичајено се
саставља једном месечно (по потреби и чешће), а обавезно га је саставити пре
састављања и презентовања било ког од наведених биланса.
Консолидовани биланс се саставља на нивоу сложених пословних
ентитета (концерна).101 Циљ му је приказаивање система сложених предузећа
као једне целине. Стога је приликом израде консолидованог биланса
потребно искључити интерне финансијске токове (потраживања и обавезе)
унутар система, односно између повезаних предузећа.
Деобни биланс је биланс који се саставља приликом раздвајања
предузећа на два или више засебних предузећа. 102 Овај биланс је основа
поделе имовине између новонасталих предузећа. Фузијски биланс настаје у
супротном случају, када се два или више појединачних предузећа интегришу
у једно ново предузеће. Настаје као последица спајања биланса интегрисаних
предузећа.
Санациони биланс саставља се ради санације (оздрављења) предузећа.
Служи као основа утврђивања насталих губитака у пословању и мера за
њихово решавање.

101
Милојевић И., Вукоје А., Михајловић М. 2013. Accounting Consolidation of the Balance by
the Acquistion Method, Економика пољопривреде, вол. 60, но. 2, стр. 237-252.
102
Словић Д. 2004. Анализа биланса, Финекс, Београд, стр. 23.

110
 Уколико поступак санације не успе, покреће се стечајни поступак.
Стечајни биланс приказује вредност имовине у поступку стечаја.
У рачуноводственој теорији и пракси заступљено је више начина за класификовање биланса, ми ћемо
навести само неке.

У ЗАВИСНОСТИ ОД ФУНКЦИЈЕ САСТАВЉАЊА, биланси се могу сврстати у две

групе:103
 редовне и
 специјалне.

СА СТАНОВИШТА ЗАКОНСКЕ ОСНОВЕ САСТАВЉАЊА биланси се могу

поделити на:
 оне који су састављени на основу пореског права104 и
 оне који су састављени на основу пословног права.

У ПОГЛЕДУ ЦИЉА САСТАВЉАЊА биланси се деле на:

 билансе стања и
 билансе успеха.

ПРЕМА ВРЕМЕНУ КАДА СЕ САСТАВЉАЈУ биланси се деле на:

 периодичне билансе и
 билансе који се једном састављају.

Најсвеобухватнија је подела, у зависности од функције састављања биланса,

мада нису предмет нашег истраживања, јер су обухваћени у овим редовним
билансима:
 биланс стања и успеха,
 почетне и крајње билансе,
 књиговодствене,
 активно пасивне билансе,
 бруто и нето билансе,
 инвентарне билансе105.

Као специјалне билансе обухвата:

 биланс оснивања,
 биланс промене правне форме,
 биланс фузије,
 биланс раздвајања,
 санациони биланс,
103
Васиљевић К. 1965. Тероија анализа биланса, Савремена администрација, Београд, стр.
112.
104
Поповић Д. 2015. Пореско право, Правни факултет, Београд
105
Милојевић И., Цвијановић Д. 2016. Инвентарни биланси у функцији менаџмента
предузећа, ХиТ менаџмент, бр. 6

111
  ликвидациони биланс,
 порески биланс,
 консолидовани биланс.

Ми ћемо се задржати само на билансу стања и билансу успеха који ће бити

предмет нашег даљег истраживања.

БИЛАНСИ

РЕДОВНИ СПЕЦИЈАЛНИ

-Биланси стања и успеха -Биланс оснивања

-Почетни и крајњи биланси -Биланс промене правне
-Књиговодствени биланс форме
-Активно-пасивни биланси -Биланс фузије
-Бруто и нето биланс -Биланс раздвајања
-Инвентарни биланс -Санациони биланс
-Ликвидациони биланс
-Порески биланс
-Консолидовани биланс

Слика 25. Врсте биланса

Уколико се жели посматрати пословање неког предузећа, неопходна је
одговарајућа информациона подлога. Знатан део таквих информација настаје
у рачуноводству и записан је у финансијским извештајима. Основни задатак
рачуноводства, као услужне функције менаџмента неопходне за управљање
предузећем, јесте прикупљање и обрада података финансијске природе и
презентовање тако добијених информација заинтересованим корисницима. У
том контексту финансијски извештаји су завршна фаза рачуноводствене
обраде података и појављују се као носиоци рачуноводствених информација.
Циљ финансијског извештавања је информисање заинтересованих
корисника о финансијском положају предузећа као и о успешности
пословања. Информисати кориснике значи презентовати им све релевантне и
истовремено поуздане рачуноводствене информације у облику и садржају
препознатљивом и разумљивом особама којима су намењене. Те су
информације садржане су у низу финансијских извештаја од којих основне
чине:
1. Биланс стања (Balance Sheet ili Statement of Financial Position),
2. Биланс успеха (Income Statement ili Statement of Earnings ili Profit and
Loss Statement ili P&L Statement)

112
 3. Извештај о променама на капиталу (задржаној добити) (Statement of
Retained Earnings) и
4. Извештај о новчаном току (Statement of Cash Flow).
5. Напомене

Класификацију тих извештаја могуће је приказати као што је то

учињено на слици 26. 106
ФИНАНСИЈСКИ
ИЗВЕШТАЈИ

Биланс стања Биланс успеха Извештај о Извештај о токовима готовине

Напомене уз финанијске извештаје
променама на капиталу

Извештај о осталом резултату

Слика 26. Финансијски извештаји

Сви ти извештаји међусобно су повезани и упућени једни на друге.
Неки су статичког карактера (нпр. биланс стања), јер приказују ситуацију у
одређеној тачки времена, а други упућују на промене економских категорија
одређеног периода те стога имају динамички карактер (нпр. биланс успеха).
Посматрани заједно, у међусобној интеракцији, говоре о стању и потенцијалу
неког предузећа.

2.2. БИЛАНС СТАЊА

Биланс стања спада у групу редовних биланса и представља

двострани, сумарни, табеларни преглед средстава и њихових извора
тачно одређеног дана.
Реч двострано значи да биланс стања има две независне целине: активу и пасиву, које по свом збирном
вредносном износу морају да буду индентичне. У овом билансу на страни активе уносимо имовину, а на страни
пасиве капитал.107 У билансу мора да важи једнакост:

И=К
106
Класификација финансијских извештаја приказана на овој слици уобичајена је и могло би
се истаћи да је општеприхваћена. Међутим, према нашем законодавству под редовним
годишњим финансијским извештајима подразумевају се: биланс стања, биланс успеха,
извештај о токовима готовине, извештај о променама на капиталу, извептај о осталом
резултату и напомене уз финансијске извештаје (члан 2. Закона о рачуноводству, оп.цит.).
107
Стојиљковић С., Гузина В. 2008. оп.цит. стр. 36.

113
 К=(к + о)
И - имовина
К - капитал у ширем смислу
к – капитал у ужем смислу (сопствени)
о – обавезе (позајмљени капитал)

Ова једначина је најшире представљена, а када је мало дубље

рашчланимо, можемо да видимо да се имовина може поделити на више
начина, па ћемо ми овде набројати само неке.
Под имовином предузећа подразумевају се сва средства која пословни
субјекти користе ради остварења својих циљева. Tрадиционално посматрано
према томе у које се сврхе користи, имовина предузећа може бити: пословна
и ванпословна.108
Пословна имовина служи за остваривање резултата због којих је предузеће и основано, док ванпословна
имовина служи за задовољење неких заједничких потреба запослених (нпр. одмаралишта). У оквиру пословне
имовине могу се издвојити две целине. Прву целину чине основна средства, а другу обртна средства. Основни
принцип поделе је функција коју имају у одвијању пословног процеса предузећа. У основна средства спада она
имовина која се употребљава или јој је дужина једног обрта већа од једног обрачунског периода (година дана). У
основна средства, руководећи се билансним принципом, спадају: нематеријална имовина, материјална имовина и
финансијска имовина. Обртна средства имају обележје текућих средстава што значи да се троше у периоду који је
краћи од обрачунског, тј. једнократно. Ова средства чине саму супстанцу производа и век трајања им је краћи од
године дана. Обртна средства обухватају: залихе, потраживања, новац и новчане еквиваленте.
Књиговодство, поред праћења имовине, прати и порекло те имовине, па се извори имовине посматрају као
сопствени и туђи, мада билансни прицип посматра изворе имовине кроз сопствени капитал и обавезе. Из овога
можемо закључити да се у предузећу могу разликовати имовински делови, односно средства и капитал, односно
извори средстава.
Овако посматрајући структуру средстава и њихових извора,
књиговодство заузима позицију односно улогу од примарног значаја за
рачуноводствено извештавање. Поред ових података књиговодство нам
пружа информације о пословању предузећа, расходима, приходима и у
оквиру њега се врши континуалан процес обухватања предузећу неопходних
информција.

КРИТЕРИЈУМИ ЗА ПОДЕЛУ АКТИВЕ су:

1. према намени на:
- пословну (основна и обртна средства),
- ванпословну (средства заједничке потрошње, средства
солидарности итд.).

2. према томе да ли је у функцији или ван ње:

- средства у функцији и
- средства ван функције.

3. према степену завршености средстава на:

- средства у припреми и
- средства спремна за коришћење.
108
Анџић Р., Економика предузећа, Београдска пословна школа, 2007.

114
 4. према појавним облицима на:
- ствари,
- права и
- новац.

Као што је претходно наведено под билансом стања се подразумева

систематизовани преглед стања имовине, капитала и обавеза на одређени дан.
Из тог одређења произлазе и основни елементи биланса стања, а то су:
а) имовина
б) капитал и
в) обавезе.

Имовина чини економске ресурсе од којих предузеће може остварити

одређене економске користи. У складу са потребама за детаљним
информацијама, имовина се уобичајено систематизује и у извештају
приказује према појавном облику (ствари, права или новац) и према функцији
коју обавља у пословном процесу, односно времену могуће трансформације у
новчани облик109. Уважавајући наведено имовина се систематизује у две
основне групе, а то су:
- основна или стална средства и
- обртна или текућа средства.

Подела укупних средстава предузећа и њихово приказивање као

основних и обртних, заснива се на захтеву, да се одреди приближан степен
њихове трансформације у новац. Према томе, обртна средства чине онај део
укупних средстава за која се очекује да ће се претворити у новчани облик у
периоду краћем од године дана. Међутим, при дефинисању обртних
средстава треба укључити и критеријум нормалног трајања пословног
процеса. У противном, примера ради, у грађевинарству и сличним
делатностима где производни процес траје дуже од године дана, не би било
обртних средстава. Основна средства су онај део укупних средстава
предузећа, која дуже остају везана у постојећем облику и која се постепено
претварају у новац у току више обрачунских периода, тј. у периоду дужем од
године дана.
За потребе пословног одлучивања, подела имовине на основна и
обртна је битна, али не и довољна. Стога се ови основни облици даље деле на
неколико основних подоблика.
Основна средства су онај део имовине који се претвара у новчани
облик у периоду дужем од године дана. За потребе састављања биланса

109
Разграничење средстава на основна и обртна врши се према временском критеријуму у
којем се очекује да ће се неки облик имовине претворити у новац, а то је уобичајено година
дана. Код предузећа где производни циклус дуго траје (дуже од године) тај критеријум се
коригује дужином производног циклуса.

115
стања, уобичајено се приказује у три основна подоблика, а то су: материјална
имовина, нематеријална и финансијска имовина (слика 27.)

ОСНОВНА СРЕДСТВА

МАТЕРИЈАЛНА НЕМАТЕРИЈАЛНА ФИНАНСИЈСКА

-земљишта, шуме -оснивачка улагања -дати кредити, депозити и кауције

-грађевински објекти
-опрема и уређаји
-инвентар и алат
-вишегодишњи засади
-основно стадо итд
-улагања за истраживање и развој
-дугорочне хартије од вредности-пласмани
-патенти, лиценце -дугорочни депозити код банака
-концесије -остала дугорочна улагања-учешћа
-робне марке и жигови
-софтвер
-goodwill и сл.

Слика 27. Облици основних средстава

Материјална основна средства су онај део имовине који има

материјални, физички облик. То су, пре свега, природна богатства
(земљишта, шуме), затим зграде, опрема, уређаји, транспортна средства,
намештај, крупни алати и сл. Нематеријална имовина је део основних
средстава која нема материјални, додирљиви облик, али од које предузеће
очекује неку економску корист. То су специфична улагања, нпр. оснивачки
издаци, издаци за истраживање и развој, патенти, лиценце, goodwill, робне
марке и жигови, софтвер и томе сл. Потраживања у оквиру основних
средстава углавном се односе на потраживања од купаца за продату робу на
кредит дужи од године дана, као и на потраживања од повезаних предузећа.
То је имовина у облику права, тј. налазе се у прелазном облику између ствари
(материјалне имовине) и новца. Финансијска основна средства су онај вид
имовине који настаје улагањем слободних новчаних средстава на дужи рок од
године дана. Најчешћи облици финансијских основних средстава појављују

116
 се приликом улагања новца у дугорочне власничке вредносне папире -
учешћа (акције) и позајмљивањем новца, односно давањем кредита другим
привредним субјектима, и улагањем новца у дугорочне дужничке вредносне
папире – дугорочни пласмани (обвезнице и сл.). Као последица таквог
улагања појављује се поред враћања средстава и одређена накнада, а то је
најчешће камата или дивиденда.
На слици 28. детаљније су приказани облици обртних средстава.
Новац увек представља обртна средства и јавља се као готовина у благајни,
новац на текућем рачуну, на девизном рачуну, издвојена новчана средства
(акредитиви), и томе слично. Изузетак од правила да је новац увек обртно
средство јесте ситуација у којој је новац на неком рачуну блокиран дуже
време, односно употреба ограничена дуже од године дана.

ОБРТНА СРЕДСТВА

залихе потраживања (нематеријална) финансијска

(материјална)

-сировине и материјали
-недовршена производња
-готови производи
-роба
-основна средства намењена продаји
-од купаца
-од запослених -новац у благајни
-од државе -новац на текућем рачуну
-остала потрживања -новац на девизном рачуну
-купљене ХоВ
-средства резервисана на акредитивима
-остала краткорочна улагања

Слика 28. Облици обртних средстава

Залихе су материјални облик текуће имовине. Као најчешћи појавни

облици залиха појављују се залихе сировина и материјала, недовршене
производње, залихе готових производа и залихе робе, а као посебна позиција
јављају се и основна средства намењена продаји. Потраживања за која се
очекује да ће бити наплаћена у краћем року године дана, уобичајено су
потраживања од купаца за продате производе или извршене услуге,
потраживања од запослених, потраживања од државних органа за одређене
премије, компензације, за више плаћене порезе, потраживања од
осигуравајућег друштва за накнаду штете итд. Износ потраживања као и
структура потраживања посебно је интересантна позиција, поготово када

117
недостаје новца за неку пословну активност. Због квалитета потребних
информација, потраживања се посебно исказују и на основу њих доносе
одговарајуће одлуке. Финансијска средства су основи готовина и пласмани
готовог новца, као и жирални новац у неком од својих облика. Пласман новца
као краткотрајна финансијска средства најчешће се остварује давањем
позајмица другим предузећима и куповином, по правилу, краткорочних
вредносних папира.110 Циљ таквог улагања је заштита капитала (поготово у
условима инфлације) и остваривање одређене користи, зараде, а најчешће је
то камата. Приликом класификације те врсте средстава важно је једино да је
разумно очекивати њен повратак у новчани облик у времену краћем од
године дана.
Уважавајући критеријуме за разврставање укупне имовине предузећа
на основна и обртна средства, јављају се средства која није могуће сврстати
ни у један од наведених облика. То су плаћени трошкови будућег
обрачунског периода и недоспела наплата прихода. Плаћени трошкови
будућег обрачунског периода појављују се најчешће приликом исплата за
намену од које ће предузеће добијати корист у дужем периоду. То је случај с
плаћеним премијама осигурања, плаћеним претплатама за стручну
литературу, трошковима за инвестиционо одржавање и томе сл. Недоспела
наплата прихода односи се на приходе који нису могли бити фактурисани, а
на које предузеће има утврђено право, нпр. право на државну помоћ,
субвенцију и сл. Позиција плаћених трошкова будућег обрачунског периода и
недоспела наплата прихода често се укључује у обртна средства, али може
бити исказана и као посебна позиција.
Сва имовина којом неко предузеће располаже и коју контролише има
своје порекло, свој пут и начин уласка у предузеће, тј. изворе од којих је
прибављена. Извори имовине су физичка и правна лица која улажу имовину у
предузеће. То су пре свега власници, друга предузећа (добављачи), банке и
друге финансијске институције, грађани итд. Рачуноводство бележи начин и
пут прибављања имовине предузећа, односно бележи имовинско-правне
односе према онима чија је имовина. Набављањем имовине од одређених
извора стварају се одређене обавезе према власницима те имовине. Оне се
углавном састоје у давању новчане противвредности или увећавању
вредности уложене имовине. Дакле, зависно од извора имовине (власник
предузећа или неки други привредни субјект) састоји се и квалитет
имовинско-правних односа те се стога извори имовине класификују,
посматрају и у извештају (билансу стања) приказују према одређеним
критеријумима. За потребе што реалнијег сагледавања финансијског
положаја, односно за потребе пословног одлучивања, изворе имовине
класификујемо према одређеним критеријумима. Зависно од тога ко је

110
Изузетак од овог правила је и куповина дугорочних вредносних папира (нпр. акције) с тим
да у овом случају постоји намера да се ти дугорочни вредносни папири продају у року који је
краћи од једне године.

118
уложио имовину у предузећу, власник или неки други привредни субјект,
изворе имовине делимо према власништву на:
- сопствене изворе (капитал или главница) и
- туђе изворе (обавезе).

Према року доспећа разликујемо:

- краткорочне изворе (краткорочне обавезе)
- дугорочне изворе (дугорочне обавезе) и
- трајне изворе (капитал или главница).

При томе треба истакнути да накнада за коришћење имовине из

сопствених извора зависи од оствареног резултата. Наиме, ако нема добити,
по правилу се акционарима не исплаћује дивиденда. Насупрот томе, за
коришћење имовине из туђих извора (обавезе) мора се платити камата без
обзира на то је ли остварена добит или губитак. Краткорочне обавезе чине
оне обавезе које је потребно подмирити у краћем року, тј. у року који није
дужи од годину дана. То су углавном обавезе према добављачима за
набављени материјал, робу и сл., обавезе за извршене нам услуге, примљени
краткорочни кредити с роком отплате краћим од године дана, емитовани
краткорочни вредносни папири, итд. Износ и структура тих обавеза врло су
важан критеријум у оцени и одржавању ликвидности и вођењу финансијске
политике. Дугорочне обавезе обухватају све оне обавезе које доспевају на
наплату у року дужем од године дана. Најчешће су то обавезе за примљене
дугорочне кредите од банака или других финансијских институција и обавезе
по емитованим хартијама од вредности. Разлика између укупне имовине и
укупних обавеза, чини сопствени капитал. Притом се не мисли на неку
одређену имовину, већ управо на оно што остаје након одбитка свих обавеза.
То је резидулана вредност која зависи од величине имовине и величине
обавеза и може се утврдити тек након што се из укупне имовине подмире све
обавезе предузећа. Или, другим речима:
- све што имам
- све што дугујем
-----------------------
= нето вредност или капитал111

Капитал је сопствени извор имовине, а са аспекта доспећа, трајни

извор. Наиме, у нормалним условима пословања власници не могу повући
свој улог па се стога и не очекује одлив средстава по основи враћања улога
власницима. Улог траје док траје и само предузеће. Једино се у условима
ликвидације укупна имовина дели изворима, с тим да се прво подмирују
обавезе према краткорочним изворима, затим дугорочним изворима и тек на
крају остаје онај део имовине који припада самим власницима. Капитал се
111
Welsh G., Short D. 1987. Fundamentals of Financial Accounting, Homewood, Illinois, Irwin,
стр. 52.

119
примарно формира улагањем власника при самом оснивању предузећа.
Власник може и додатно улагати у своје предузеће и у том случају повећава
се имовина предузећа као и обавеза према власнику, тј. капитал предузећа.
Капитал предузећа повећава се и у случају успешног пословања, тј.
задржавањем одређених зарада, односно добити (профита). Тај део капитала
последица је позитивних финансијских резултата и уколико се не расподели
власницима остаје у предузећу, намењен новим пословним подухватима,
односно развоју предузећа. Узимајући у обзир наведено могуће је закључити
да на повећање капитала утичу додатна улагања власника и задржани добици
(зараде), а смањују га расподела власницима као и остварени губици у
пословању. Зависно од типа пословног организовања, тј. зависно од тога је ли
власник предузећа појединац (инокосно предузеће), две или више особа
(ортачко предузеће) или мноштво власника (акционарско друштво),
структура капитала ће се понешто разликовати, али у основи капитал се
састоји од два основна дела, и то од дела који је уложен и оног дела који је
зарађен током пословања, односно другим речима капитал чине:
1. уложени капитал и
2. зарађени капитал.

Другачије речено, то је она вредност коју власници уложе у предузеће

увећана за све вредности које су створене током пословања и које су
задржане у предузећу.

ПОВЕЋАЊЕ СМАЊЕЊЕ

додатна улагања расподела власницима

задржани добици остварени губици

Слика 29. Промене на капиталу

120
 СРЕДСТВА У ПРИПРЕМИ
СРЕДСТВА ЗА КОРИШЋЕЊЕ
СРЕДСТВА У ФУНКЦИЈИ
СРЕДСТВА ВАН ФУНКЦИЈЕ
ДА ЛИ ЈЕ СРЕДСТВО У ФУНКЦИЈИ ИЛИ НЕ СРЕДСТВА ЗАЈЕДНИЧКЕ ПОТРОШЊЕ
ПРЕМА СТЕПЕНУ ДОВРШЕНОСТИ СРЕДСТВА СОЛИДАРНОСТИ
ОСНОВНА ОБРТНА
НОВАЦ ПРАВА СТВАРИ ВАН ПОСЛОВНА
ПОСЛОВНА
ПРЕМА ПОЈАВНИМ ОБЛИЦИМА ПРЕМА НАМЕНИ
АКТИВА

121
 АКЦИЈСКИ КАПИТАЛ
ДРЖАВНИ КАПИТАЛ
ДРУШТВЕНИ КАПИ
УЛОЗИ УДЕЛИ
НЕРАСПОРЕЂЕНА ДОБИТ
РЕЗЕРВЕ ОСНОВНИ КАПИТАЛ
Слика 30. Подела активе биланса стања

ДУГОГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ
КРАТКОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ
ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВИСАЊА
СОПСТВЕНИ КАПИТАЛ
ПОЗАЈМЉЕНИ ИЗВОРИ ИЗВОРИ ПОСЛОВНИХ
ИЗВОРИ НЕПОСЛОВНИХ СРЕДСТАВА
СОПСТВЕНИ ИЗВОРИ
ПРЕМА ПОРЕКЛУ ПРЕМА НАМЕНИ
ИЗВОРА
ПАСИВА

122
 РЕДСТАВА

Л
Слика 31. Подела пасиве биланса стања

КРИТЕРИЈУМИ ЗА ПОДЕЛУ ПАСИВЕ су:

1. према намени на:

- пословну и
- ванпословну.
2. према пореклу средстава на:
а. сопствене изворе
- сопствени капитал (основни капитал, резерве и
нерасподељена добит),
б. позајмљене изворе
- краткорочне обавезе (добављачи и краткорочни кредити),
- дугорочне обавезе (дугорочни кредити).

При састављању биланса стања примењује се принцип функционалности и

ликвидности у оквиру активе и принцип намене и рочности у оквиру пасиве.

БИЛАНС СТАЊА __________ НА ДАН _____________

Р. Бр. Набавна Отписана Садашња Р. Број
Актива Пасива Износ
Бр. конта вредност вредност вредност Бр. конта

Слика 32. Биланс стања – контни облик

2.3. БИЛАНС УСПЕХА

Биланс успеха је финансијски извештај који спада у редовне билансе и
од великог је значаја за пословање предузећа. Ми ћемо га дефинисати као
двострани, сумарни, табеларни преглед расхода и прихода у једном
одређеном временском периоду.
Обављањем пословних активности настају промене на имовини
предузећа. У том пословном процесу, вредности којима раполаже предузеће
циркулишу, мењају своје облике и карактеристике. Притом долази до
трансформације једног облика имовине у други. Новац прибављен од извора
123
улаже се у набавку сировина и материјала, сировине се улажу у процес
производње, из процеса производње излазе готови производи који се даље
продају и за које се добије новац. За тај новац се даље купују инпути
потребни за обављање пословног процеса итд. Дакле, стално долази до
трансформације новца у материјални облик и обрнуто, материјалних облика у
новац. Те трансформације не догађају се саме од себе већ захваљујући
активностима особа запослених у предузећу. Да би се средства
трансформисала из једног облика у други, потребно је уложити рад као и
одређена средства.
Рачуноводство управо прати та улагања у пословне процесе као и
резултате, односно учинке који из њих произилазе. У вези с одвијањем
пословних процеса, односно у вези с променама на имовини и изворима
имовине настају и приходи и расходи. 112 Према Међународним
рачуноводственим стандардима приходи и расходи се посматрају с обзиром
на њихов утицај на повећање или смањење економске користи. Тако су
приходи „повећање економске користи током обрачунског периода у облику
прилива или повећања средства или смањења обавеза што има за последицу
повећање главнице, али не оно у вези с уплатама од стране власника”, док је
расход супротна категорија и значи „смањење економске користи кроз
обрачунски период у облику одлива средстава што има за последицу
смањење главнице, али не оне у вези с расподелом главнице власницима”.113
Из овога произилази да приходи настају као последица повећања имовине
или смањења обавеза, расходи су последица смањења имовине и повећања
обавеза (Слика 33.).

Категорија ПРИХОДИ РАСХОДИ

имовина повећање смањење

обавезе смањење повећање

Слика 33. Настанак прихода и расхода

При томе је посебно важно напоменути да се овде не ради о било којем

повећању или о било којем смањењу имовине и обавеза већ само о оном делу који
утиче на повећање или смањење главнице, односно капитала. Наиме, те промене
на капиталу не настају једнако преко прихода и расхода већ посредством њихове
разлике. Ако расходом означимо вредност улога у неки пословни подухват, а
приходом вредност коју из тог подухвата добијемо, тада је разлика између
уложеног и оствареног, тј. прихода и расхода одређена зарада или губитак у том
послу. Потребно је напоменути да је највећи део прихода и расхода везан за
112
Раичевић Б., Милојевић И. 2014. Примена рачуноводственог система у наменском
билансирању буџета, Рачуноводство, вол. 58, бр. 11/12, стр. 38-44.
113
Радовановић Р. 2001. оп. цит. 169.

124
процес реализације, односно продаје, а процес продаје има своју приходну и
расходну страну. При томе вредност прихода чини продајна (фактурна) вредност,
а вредност расхода трошкови настали приликом стварања те имовине. Ако је
предузеће остварило више од онога што је уложило, тј. ако су приходи већи од
расхода, тада је остварен позитиван финансијски резултат или добитак и обрнуто,
ако је предузеће уложило више од онога што добило, из неког пословног процеса,
тада послује с губитком, тј. остварује негативан финансијски резултат. Дакле,

ПРИХОДИ - РАСХОДИ = ФИНАНСИЈСКИ РЕЗУЛТАТ

при чему важи следеће:
ПРИХОДИ > РАСХОДА  ДОБИТАК
и
РАСХОДИ > ПРИХОДА  ГУБИТАК

На вредност капитала утичу две компоненете: промене везане за власнике

и промене везане за само пословање. Управо промене везане за пословање могу и
увећати или умањити вредност нето имовине предузећа.114
Уколико предузеће стално остварује одређене зараде, то значи да увећава
своју имовину, и да ће на крају неког посматраног периода вредност нето имовине
бити увећана у односу на почетну вредност. Износ повећања биће једнак
вредностима остварених зарада, а те промене зависиће од успешности пословања
и биће приказане кроз финансијски резултат. Из оствареног финансијског
резултата, одваја се део који припада држави на име пореза, а остатак је нето
добитак. Нето добитак припада предузећу и оно само одлучује о његовој
расподели. Она се дели на: део који припада власницима, као накнада за уложени
капитал, и део који се задржава у предузећу.
Повезаност биланса с приходима и расходима може се сагледати на основу
следећег примера.
Пример: Предузеће "X" имало је на дан 1.1.2016. следеће стање имовине и
капитала
Биланс стања предузећа "X" на дан 1.1.2016.
АКТИВА ПАСИВА

1. Опрема 1.200 1. Капитал

2. Роба 2.000 1.1. Уплаћени капитал 1.900
3. Новац 800 1.2. Зарађени капитал 300
2. Кредити 500
3. Добављачи 1.300
УКУПНО 4.000 УКУПНО 4.000

Слика 34. Биланс стања

Нето имовина предузећа је исто што и капитал или главница предузећа, тј. разлика између
114

укупне имовине и укупних обавеза.

125
 У обрачунском периоду је продато робе у вредности од 1.000 за
готово. Набавна вредност продате робе износи 600. Уз претпоставку да није
било других пословних догађаја стање би на крају обрачунског периода било
следеће:

АКТИВА 1.1.16. 31.12.16. ПАСИВА 1.1.16. 31.12.16.

1. Опрема 1.200 1.200 1. Капитал 2.200 2.600

2. Роба 2.000 1.400 1.1. Уплаћени 1.900 1.900
3. Новац 800 1.800 1.2. Зарађени 300 700
2. Кредити 500 500
3. Добављачи 1.300 1.300
УКУПНО 4.000 4.400 УКУПНО 4.000 4.400
Биланс стања предузећа "X" на дан 31.12.2016.

Слика 35. Биланс стања

Анализом новонасталог стања, можемо закључити да су након

извршене продаје настале промене и у активи и у пасиви. У активи је дошло
до смањења залиха за 600 и истовремено до повећања новца за 1.000. При
томе је нето повећање или зарада износила 400, што је истовремено
евидентирано на позицији зарађени капитал. Дакле, повећање имовине за 400
није резултирало из повећања обавеза (обавезе су остале исте), већ је то
зарада, односно позитивни финансијски резултат који коригује (повећава)
вредност капитала.
Будући да показују промене које се догађају на имовини предузећа и
обавезама према изворима, приходи и расходи су, за разлику од имовине и
обавеза, динамичке категорије. У наставку биће укратко објашњене основне
врсте прихода и расхода, основа њиховог утврђивања, односно признавања и
разлике између прихода и расхода као обрачунских категорија и прилива и
одлива новца као финансијских категорија.
Приходи настају као последица повећања имовине или смањења
обавеза и то оног дела који ће касније имати утицаја на промене у повећању
капитала. До повећања имовине или смањења обавеза долази из више
разлога. Неки се притом појављују чешће, редовно, а неки спорадично.
Најчешћи приходи везани су за реализацију учинака, тј. производа и услуга.

126
Можемо рећи да су приходи од продаје, као и сви други облици добијених
накнада и други облици повећања имовине или смањења обавеза који као
крајњи ефекат доносе повећање финансијског резултата.
Зависно од тога да ли настају редовно у пословању према утврђеном
пословном плану или се јављају само повремено, приходи се деле на редовне
и ванредне. У зависности од тога шта имају за основу настанка прихода, могу
бити: пословни и финансијски. У зависности, да ли је узрок настанка
пословна делатност или не, приходи се деле на: приходе из пословања и
остале приходе.

ПРИХОДИ

КАДА ОСНОВА УЗРОК

НАСТАЈУ НАСТАНКА НАСТАНКА

РЕДОВНИ ПОСЛОВНИ ИЗ
ПОСЛОВАЊА

ВАНРЕДНИ ФИНАНСИЈСКИ ОСТАЛИ

Слика 36. Подела прихода

Редовни приходи се јављају у складу са пословним планом. Као

изазивач редовних прихода, најчешће се јављају приходи од продаје или
планирани приходи из пословања.
Ванредни приходи су они приходи који се не појављују редовно, па
се стога не могу ни планирати ни предвидети.
Пословни приходи се остварују продајом производа, односно њиховом
реализацијом на тржишту. У складу са планом пословања пословни приходи
могу настати и продајом робе или пружањем услуга, зависно од тога која је
природа пословања неког пословног субјекта. Они се најчешће јављају и у
структури прихода чине највећи део. Сам износ прихода једнак је продајној
вредности реализованих производа, робе или пружених услуга.
Финансијски приходи резултат су пласирања вишка слободно
расположивог новца. Вишак новца предузеће може уложити у акције,
обвезнице и остале хартије од вредности или га може позајмити. У сваком
случају предузеће стиче право на одређену накнаду као што је дивиденда или
камата која представља финансијски приход. Поред тих накнада у

127
финансијске приходе улазе и позитивне курсне разлике које су резултат
промене вредности новца у односу на неку страну валуту.
Приходи из пословања остварују се пословним активностима
предузећа, првенствено из основне делатности, мада се могу јавити и из
споредних и помоћних делатности. Ови приходи су значајни за пословање,
јер одражавају квалитет пословног амбијента предузећа.
Остали приходи јављају се приликом продаје основних средстава,
сировина, инвентарних вишкова, отписа обавеза као и код свих других
ванредних облика повећања имовине или смањења обавеза.
Расходи чине негативну компоненту финансијског резултата. Настају
као последица смањења имовине или повећања обавеза. Насупрот приходима
имају утицаја на смањење капитала предузећа. Вредност расхода чине
вредности које су морале бити утрошене у пословном процесу (сировине,
материјали, опрема, енергија, људски рад итд.) које су неопходне у стварању
учинака. Вредност учинака (производа или услуга) изражена је у износу
трошкова који су настали у вези са стварањем тих учинака. 115 Износ тих
трошкова чини имовинску позицију јер показује вредност учинка: готових
производа или купљене робе и исказана је у позицији залиха које су садржане
у билансу. Наиме, тек када дође до продаје производа (робе), износ трошкова
који су били неопходни за стварање тих производа (робе) постаје расход
периода. То је улагање у процес продаје, односно расход је она вредност коју
улажемо у процес реализације, док с друге стране приход посматрамо као ону
вредност коју из тог процеса остварујемо. Уколико су приходи већи од
расхода, исказујемо добит, и обрнуто, уколико су приходи мањи од расхода,
исказујемо губитак. Поред тих, најчешћих расхода, у пословању предузећа
појављују се и неки други нередовни расходи па се аналогно приходима
расходи посматрају у зависности од времена настанка као редовни и
ванредни.

РАСХОДИ

КАДА ОСНОВА УЗРОК

НАСТАЈУ НАСТАНКА НАСТАНКА

РЕДОВНИ ПОСЛОВНИ ИЗ
ПОСЛОВАЊА

ВАНРЕДНИ ФИНАНСИЈСКИ ОСТАЛИ

115
Трошкови су вредносно изражени утрошци сировина, материјала, остале имовине, туђих
услуга и људског рада неопходни за производњу производа, вршење услуга или за набавку
робе.

128
 Слика 37. Структура расхода

Пословни расходи116 настају као последица обављања главне

делатности предузећа. Аналогно пословним приходима редовно се појављују,
а чине их трошкови садржани у продатим производима те остали трошкови
периода, набавна вредност продате робе и сл. Структура пословних расхода
зависи од врсте делатности којом се предузеће бави и методе обрачуна
трошкова.
Финансијски расходи настају углавном као последица коришћења
туђег новца. Износ тих расхода одражава успешност вођења финансијске
политике предузећа, а као најчешћи расходи појављују се камате које
предузеће мора дати као накнаду за коришћење туђих средстава, негативне
курсне разлике, смањење финансијских пласмана и томе слично.
У остале расходе убрајају се расходи који се тешко предвиђају, али
ипак као последицу имају смањење вредности имовине или повећања
обавеза. Најчешћи ванредни расходи везани су уз разне видове отуђења
имовине, казне, штете, корекције расхода из претходних година итд.

БИЛАНС УСПЕХА ________________ ЗА ПЕРИОД ОД __________ДО_____________

Редни Број Редни Број
Расходи Износ Приходи Износ
број конта број конта

Слика 38. Биланс успеха – облик рачуна

2.4. ИЗВЕШТАЈ О ПРОМЕНАМА НА КАПИТАЛУ

Задржана добит или зарада чини део сопственог капитала. Формира се

из остварене добити и чини део добити које предузеће задржава за
унапређење свог пословања, односно за свој развој. Извештај о променама на
капиталу показује заправо политику расподеле добити на део који припада
власницима и део који остаје у предузећу. Износ задржане добити повећава се
повећањем остварене добити, а смањује за износ оствареног губитка, као и за
износ одобрених дивиденди. Саставља се за одређен обрачунски период,
најчешће за једну годину, тј. за исти период као и остали финансијски
извештаји. Иако садржи мало информација оне су веома значајне.
Извештај о задржаној добити значајна је веза између два примарна напред наведена финансијска
извештаја, а то су биланс стања и биланс успеха.
Предузеће приказује, као посебан финансијски извештај, и извештај о променама на капиталу, који
приказује:

116
Мајцен Ж. 1981. Трошкови у теорији и пракси, Информатор, Загреб, стр. 13.

129
 а. нето добитак или губитак периода;
сваку ставку прихода и расхода, добитак или губитак који се, у складу са
захтевом неког стандарда, признају директно у капиталу, као и укупан износ
исказан на овим позицијама
б. кумулативни ефекат промена у рачуноводственој политици и
корекције по основу материјалних грешака које су обухваћене у складу са
основним поступком МРС 8.
Поред тога, предузеће приказује, било у овом извештају, било у напоменама/фуснотама:
в. промене на капиталу осим оних које проистичу из нових уплата
власника или исплата власницима и по основу расподеле власницима;
г. салдо акумулираног добитка или губитка на почетку периода и на
дан биланса стања, и његове промене у току периода и
д. усаглашавање промене износа који су исказани у билансу за сваку
врсту сопственог капитала, емисиону премију и сваку од резерви од почетка
до краја периода, обелодањујући посебно сваку промену.
Задржана добит или зарада (retained earnings) чини део сопственог
капитала предузећа. Примарно се формира из остварене добити и чини део
добити које предузеће задржава за унапређење свог пословања, односно
развој. Тај изештај показује заправо политику расподеле добити на део који
припада власницима и на део који остаје (задржава се) у предузећу. Износ
задржане добити повећава се с повећањем остварене добити, а смањује за
износ оствареног губитка као и за износ одобрених дивиденди, тј.

Задржана добит Задржана добит Нето

= + - Дивиденде
на крају периода на почетку периода добит

Слика 39. Добитак предузећа

Изештај о задржаној добити (Retained Earnings Statement) полазећи од

овог модела има за циљ да прикаже промене на конту капитала. Саставља се
за одређени обрачунски период, најчешће једну годину, тј. за исти период као
и остали финансијски изештаји.
Иако садржи мало информација, оне су врло значајне. Утврђивањем
задржане добити управни одбор води политику дивиденди. Мањи износ
одобрених (и исплаћених) дивиденди значи већи износ добити који остаје на
располагању предузећу. Тиме изражава суштину власничког односа
одражавајући интересе улагача, власника и самог предузећа. Задржана добит
намењена је побољшању и проширењу пословања, односно развоју
предузећа. У прилог томе иде и чињеница да "многе компаније које дуго
година успешно послују, заправо, свој развој финансирају више из задржаног
добитка него из додатних улагања власника капитала".117
117
Welsh G., Short D. 1987. oп.цит. стр. 111

130
 Изештај о задржаној добити значајна је веза између два примарна
финансијска изештаја, а то су биланс стања и биланс супеха. Нашим Законом
о рачуноводству је прописана обавеза састављања тог изештаја.

2.5. ИЗВЕШТАЈ О НОВЧАНИМ ТОКОВИМА

Изештај о новчаном току саставни је део основних финансијских
изештаја који показује изворе прибављања као и начин употребе новца. 118 Као
што је познато, новац је важна економска категорија и врло важан чинилац у
пословању сваког предузећа. За новац се купују сировине, опрема, подмирују
се обавезе, за новац се такође продају готови производи, роба и услуге. Стога
није ни чудо да власнике предузећа па и остале кориснике занима одакле све
у предузеће стиже новац и у које сврхе се троши. Из тих разлога потребно је
састављати изештај који говори о изворима и употреби новца и који
омогућује утврђивање вишка расположивих или чак недостајућих средстава.
Управо извештај о новчаном току даје такве информације и заједно са
осталим изештајима даје праву слику стања предузећа.
Догађа се да предузећа у билансу успеха приказују успешно
пословање, пословање с добитком, а да de facto имају проблема са
измиривањем текућих обавеза. Приходи и расходи су обрачунске категорије
и евидентирају се према основној рачуноводственој претпоставци настанка
догађаја, а то значи да се евидентирају онда кад су настали, тј. онда кад су
зарађени, а не онда кад је уследио стварни примитак или издатак новца.
Према томе, за признавање прихода није потребан и стваран примитак новца
и, аналогно томе, расход не значи и истовремено издатак новца. Постоји
временски несклад између прихода и примитака и расхода и издатака и ризик
трансформације једних у друге. Осим тога, постоје и примици (прилива) и
издаци (одливи) новца који уопште не утичу на висину прихода и расхода,
као што је нпр. позајмица новца. Разумевање тих разлика између примитака и
издатака новца и прихода и расхода кључно је и за разумевање изештаја о
новчаном току.
Претходно је наведено да изештај о новчаном току пружа податке о
примицима и издацима новца као и о њиховој разлици, тј. чистом новчаном
току. Из тог произилази да су основни елементи тог изештаја примици и
издаци новца. Да би се дошло до информације колико је предузеће способно
стварати новац из редовних, основних активности и је ли то довољно за
нормалну активност, примици и издаци новца се у изештају о новчаним
токовима приказују као део пословне, инвестиционе или финансијске
активности. Ради разумевања изештаја као и самог начина састављања

118
Проблематика састављања овог изештаја детаљно је приказана у МРС 7 - Изештај о
новчаном току.

131
потребно је споменути основне појмове који су везани за извештај о
новчаном току. То су следећи појмови:
• новац који обухвата готовину и жирални новац
• новчани еквиваленти су краткотрајна, високоликвидна улагања која
се врло брзо могу конвертовати у новац и која нису под већим
утицајем ризика промена вредности
• новчани токови јесу приливи и одливи новца и новчаних
еквивалената
• пословне активности су главне активности које стварају приход
предузећа и друге активности које одређују резултат (добит)
предузећа, осим инвестиционих и финансијских активности
• инвестиционе активности везане су за стицање и отуђивање
основних средстава и других улагања која нису укључена у новчане
еквиваленте
• финансијске активности јесу активности везане за финансирање
пословања и обухватају промене везане за висину и структуру
капитала и обавеза.

Приликом састављања изештаја у обзир се, заправо, узимају промене

на новцу и новчаним еквивалентима. Новчане еквиваленте чине краткорочна
улагања која се врло брзо могу претворити у новац и чији рок доспећа није
дужи од три месеца (најчешће су то разни облици вредносних папира). Јасно
да се приликом састављања изештаја трансакције између новца и новчаних
еквивалената морају међусобно искључити.
Ради лакшег разумевања изештаја, у наставку ће бити приказане
основне категорије које узрокују промене на новцу и од којих зависи његова
величина. Новац је саставни део имовине предузећа која је прибављена из
одређених извора. Рашчлањивањем потребних делова имовине и извора
имовине (обавеза и капитала) долази се до основних параметара од којих
зависи износ новца као и промене на новцу.

Пођемо ли од основне билансне једнакости

ИМОВИНА = ИЗВОРИ ИМОВИНЕ,
тј. АКТИВА = ПАСИВА
и њеним даљим аналитичким приказивањем уз употребу следећих симбола:
И = имовина
О = обавезе
К = капитал
ОбСр = обртна средства
ОсСр = основна средства
Н = новац
ОбСр’ = обртна средства без новца
добијамо:
И=О+К

132
 ОбСр + ОсСр = О + К
Н + ОбСр’ + ОсСр = О + К
Ако промене на тим категоријама означимо са Δ (делта), тада важи и
следећа једнакост:
ΔН + ΔОбСр’ + ΔОсСр = ΔО + ΔК
Промене на новцу, дакле, последица су промена (повећања (+) или
смањења (-) на следећим категоријама:
ΔН = ΔО + ΔК – ΔОбСр’ - ΔОсСр
То значи да повећање (приливи) новца настају по основу повећања
обавеза и повећања капитала, односно смањења осталих новчаних средстава.
Разумевање тих односа посебно је важно уколико се изештај саставља по
индиректној методи.119

ПРИЛИВИ СРЕДСТАВА ОДЛИВИ СРЕДСТАВА

повећање обавеза смањење обавеза

повећање капитала смањење капитала
смањење неновчаних повећање неновчаних
средстава средстава

Табела 40. Приливи и одливи средстава

Да би осигурао што квалитетнију информациону подлогу, изештај о

новчаном току приказује се у неколико сегмената. Да би се дошло до
информације о томе колико је предузеће способно да ствара новац из
редовних, основних активности и је ли то довољно за нормално пословање,
тј. за подмирење редовних обавеза, активности предузећа, примици и издаци
новца се у извештају приказују као примици и издаци новца из:
а) пословних активности,
б) инвестиционих активности,
ц) финансијских активности.

Такав начин разврставања ствара поузданију подлогу за оцену

финансијског положаја као за процену будућих новчаних токова. На свим
нивоима активности разматрају се укупни примици и укупни издаци новца и
исказује се њихова разлика која се назива чисти новчани ток. 120 Исказивањем
те разлике може се уочити прима ли предузеће више или више троши новац
по некој основи и какав је однос према планираним, очекиваним величинама.
Може се очекивати да предузеће највише новца остварује по основу редовних

Englard B. 1996. Financijsko računovodstvo II, McGraw-Hill, стр. 266.

119

Тај изештај могуће је саставити на новчаној бази или на бази нето радног капитала. До пре
120

десетак година већина предузећа састављала је тај изештај на бази нето радног капитала, но
касније се он све више саставља на бази новца и новчаних еквивалената.

133
активности, јер је то кључни показатељ о оствареном обиму новца за очување
пословне способности предузећа.

2.5.1. ПОСЛОВНЕ АКТИВНОСТИ

Износ токова готовине који проистичу из пословних активности представља кључни показатељ степена у
којем је предузеће из својих пословних активности остварило готовину.
Токови готовине из пословних активности првенствено произилазе из главних пословних делатности
предузећа које доносе приходе. Примери токова готовине из пословних активности су:
- прилив готовине од продаје робе и пружања услуга;
- прилив готовине од тантијема, накнада, провизија и други
приходи;
- готовинске исплате добављачима за испоручену робу и пружене
услуге;
- готовинске исплате запосленима и за рачун запослених;
- уплате готовине и готовинске исплате осигуравајућем друштву,
на име премија и одштетних захтева и ануитета.
- готовинске исплате или повраћаји пореза из добитака, осим ако се
не могу посебно индентификовати као активности финансирања и
активности инвестирања;
- прилив готовине и исплате по основу уговора закључених у циљу
склапања послова или у трговачке сврхе, итд.

Пословне активности јесу главне активности предузећа које стварају

приход и које у основи имају највећи утицај на финансијски резултат
предузећа, добитак или губитак.

2.5.2. ИНВЕСТИЦИОНЕ АКТИВНОСТИ

За токове готовине из активности инвестирања је важно да се обелодане као посебна ставка, јер оне
представљају висину насталих издатака за ресурсе који су намењени за остваривање будуће добити и токова
готовине. Примери токова готовине који произилазе из активности инвестирања су:
- готовинске исплате за набавку некретнина, постројења и опреме,
нематеријалних средстава и других дугорочних средстава.
- приливи готовине од продаје некретнина, постројења и опреме,
нематеријалних средстава и других дугорочних средстава.
- приливи готовине од продаје инструмената капитала или
дужничких финансијских инструмената других предузећа и удела у
заједничким улагањима
- готовински аванси и зајмови дати другим лицима (осим оних
аванса и зајмова које је дала финансијска институција), итд.

Инвестиционе активности везане су за промене на основним

средствима која чине три основне групе, а то су: нематеријална имовина,
материјална имовина и финансијска имовина.

134
 2.5.3. АКТИВНОСТИ ФИНАНСИРАЊА
За токове готовине из активности финансирања је важно да се обелодане као посебне ставке, јер се тиме
олакшава предвиђене будућих очекиваних токова готовине, тј. оних токова који предузећу обезбеђују капитал.
Примери токова готовине који настају из активности финансирања су:
- приливи готовине од емитовања акција или других инструмената
учешћа у власништву;
- готовинске исплате власницима за стицање или откуп акција
предузећа;
- готовинске отплате позајмљених износа;
- готовинске исплате корисника лизинга на име смањења
неизмирене обавезе која се односи на финансијски лизинг и
- приливи готовине од издавања признаница, узимања кредита,
издавања меница, емисије обвезница, узимања хипотекарних
кредита итд121.

Финансијске активности су активности везане уз финансирање пословања.

Обухватају промене везане за износ, односно структуру обавеза и капитала.

ПРИЛИВИ ОДЛИВИ

Средовић Ј. 2004. Међународни рачуноводствени стандарди и Међународни стандарди

121

финансијског извештавања,
ПОСЛОВНА Пословни биро, Београд. ПОСЛОВНА
АКТИВНОСТ АКТИВНОСТ
135
 ЧИСТИ НОВЧАНИ ТОК
ИНВЕСТИЦИОНЕ
ИНВЕСТИЦИОНЕ
АКТИВНОСТИ АКТИВНОСТИ

продаја робе, услуга исплате добављач.

провизије, тантијеме исплате запосленима
ФИНАНСИЈСКЕ
примљенеАКТИВНОСТИ
камате ФИНАНСИЈСКЕ
плаћени порези АКТИВНОСТИ
примљене накн. штета плаћене премије осигурања

продаја основних средстава куповина основних средстава

продаја акција других куповина акција других предузећа
предузећа дати кредити
повраћај датих кредита

емисија акција откуп сопствених акција

примљени кредити отплате кредита
исплата дивиденди

Слике 41. Шема новчаног тока122

Шема новчаног тока по основи наведених активности приказана је на

слици 41. Неке приливе и одливе, могуће је у складу са одредбама МРС 7 -
Изештај о новчаном току, различито разврстати, тако нпр.
 камате (примљене и плаћене) могу се сврстати у пословне
активности будући да утичу на нето профит или губитак или као
инвестициона или финансијска активност, јер су последица
прихода од улагања, односно то су трошкови добијања ресурса.
Код банака и сличних финансијских институција камате су део
пословних активности;
 дивиденде се такође могу различито сврстати у неку од
активности. Примљене дивиденде уобичајено се сврставају у
пословну активност јер, као и камате, утичу на висину нето
добити, односно губитак. С обзиром на то да се дивиденде
исказују као приход од улагања, могу бити приказане и у групи
инвестиционих активности. Плаћене дивиденде по правилу се
122
Жаркић-Јоксимовић Н. 2005. оп.цит. стр. 229.

136
 приказују као финансијска активност, алтернативно, као и камате,
могу бити уврштене и као елемент новчаног тока од пословних
активности. У том случају упућују на могућност предузећа да
исплати дивиденде из редовних пословних активности. Без обзира
на одлуку предузећа важно је да се једном утврђено правило
доследно примењује;
 ванредне ставке (МРС 8) требају се разврстати према оној
активности на коју се односе како би се сагледала њихова природа
и учинак на будуће новчане токове. Сам изештај о новчаном току
систематизован на пословне, инвестиционе и финансијске
активности може бити састављен на основи:
а) директне методе или
б) индиректне методе.

Према директној методи објављују се укупни примици и укупни

издаци новца разврстани по основним активностима - пословним,
инвестиционим и финансијским, а код индиректне методе пословне
активности се не исказују као бруто примици и бруто издаци новца, већ се
нето добит или губитак усклађује за учинке трансакција неновчане природе.
С обзиром на то да је за већину корисника изештај састављен по директној
методи разумљивији, МРС-ом 7 предложена је употреба управо те, директне
методе. Сам изглед изештаја састављеног на основи директне методе дат је на
слици 6.
С обзиром на своју једноставност у форми исказивања и разумљивост
основних елемената већина предузећа вероватно ће се одлучити за овај
облик.123 До истих података може се доћи и индиректном методом, којом се
до износа чистог новчаног тока из пословних активности долази на основу
података из биланса успеха и биланса стања и података оперативне
евиденције. Основни елементи биланса успеха су приходи и расходи, а
њихова разлика је добит или губитак. Како за признавање прихода и расхода
није потребна њихова усклађеност са примицима и издацима новца, то значи
да је нето добит потребно кориговати за све учинке трансакција неновчане
природе као што су: амортизација, промена залиха и пословних потраживања
и обавеза и друге ставке које утичу на висину добити, а иза себе немају
новчани ток (нпр. ефекти промена рачуноводствених политика). С обзиром
на то да директна метода даје јасније, разумљивије податке за шири круг
корисника, већина предузећа примарно ће користити ову методу.

Предузеће "X"
ИЗВЕШТАЈ О ТОКОВИМА ГОТОВИНЕ
за период 1.1.2016. - 31.12.2016.

123
Радовановић Р. 2001. оп. цит. стр. 93.

137
 А) ПОСЛОВНЕ АКТИВНОСТИ
1. Приливи из пословних активности 60.000
2. Одливи из пословних активности 58.000
3. Чисти новчани ток из пословних активности 2.000
Б) ИНВЕСТИЦИОНЕ АКТИВНОСТИ
1. Приливи из инвестиционе активности 15.500
2. Одливи из инвестиционих активности 16.000
3. Чисти новчани ток из инвестиционих активности -500
В) ФИНАНСИЈСКЕ АКТИВНОСТИ
1. Приливи из финансијских активности 25.000
2. Одливи из финансијских активности 24.000
3. Чисти новчани ток из финансисјке активности 1.000
Г) УКУПНО ЧИСТИ НОВЧАНИ ТОК (А+Б+В) 2.500
Д) НОВАЦ НА ПОЧЕТКУ ПЕРИОДА 500
Ђ) НОВАЦ НА КРАЈУ ПЕРИОДА 3.000

Слика 42. Изештај о токовима готовине

Извештај о токовима готовине исказује токове готовине у извештајном периоду груписане у оквиру
пословних активности, активности инвестирања и активности финансирања.

3. БИЛАНСИ ПРОСТОГ КЊИГОВОДСТВА

Просто књиговодство је непотпуни систем књиговодства који
представља изоловану евиденцију о појединим имовинским деловима и
обавезама.124 Оно се ограничава на неке делове активе и обавеза привредне
организације (пасива у ужем смислу) који су за њу од особитог значаја. Стога
се и резултат пословања у простом књиговодству утврђује само на основу
пописа активе пасиве, тј. у инвентару. На крају године инвентарисањем се
утврђује вредност активе и пасиве (у ужем смислу). Разлика између активе и

124
Милојевић И. 2010. Рачуноводство, ЦЕФИ, Београд, стр. 121.

138
обавеза представља сопствена средства, чисту имовину. Упоређивањем чисте
имовине на крају године са почетном чистом имовином израчунава се
финансијски резултат остварен у току протекле године. Ако је крајња чиста
имовина већа од почетне, разлика представља позитиван финансијски
резултат, добит. Ако је завршна чиста имовина мања, разлика представља
негативан финансијски резултет, губитак.
Пословна књига прихода и расхода (ПК-1) закључује се на крају
пословне године или по престанку обављања делатности. Закључује се тако
што се саберу износи свих колона. Закључене пословне књиге обвезник
оверава својим потписом и печатом. На крају пословне године или по
престанку обављања делатности обвезник саставља Биланс успеха путем кога
утврђује финансијски резултат. Овај финансијски резултат исказује се на
основу података из пословних књига и пописа робе, репроматеријала,
основних средстава и ситног инвентара, као и пописа потраживања и обавеза,
ако их обвезник води у пословним књигама.
Попис робе по завршетку посовне године, на дан 31. децембра, као и у
другим случајевима врши се по истим стопама ПДВ-а и садржи врсту робе,
јединицу мере, количину, продајну цену са ПДВ-ом, продајну вредност, износ
укалкулисаног ПДВ-а и износ разлике у цени (додате вредности), вредности
залиха робе и набавну вредност залиха робе.
Попис репроматеријала садржи врсту репроматеријала, јединицу мере,
количину, набавну цену и набавну вредност залиха репроматеријала. Попис
репроматеријала обухвата и репроматеријал садржан у недовршеној
производњи и готовим производима, као и ревалоризацију залиха
репроматеријала. Комисионар врши попис комисионе робе на посебној
пописној листи и један примерак пописне листе доставља комитенту. Попис
основних средстава и ситног инвентара садржи врсту средстава, количину,
ревалоризовану набавну вредност и ревалоризовану отписану вредност.
Подаци из пописне листе уносе се у пословну књигу ПК-1 одмах по
извршеном попису, а најкасније наредног дана.

Ред.
Опис Износ
број
1 2 3
I Приходи од пословања
1 Приходи од делатности
II Расходи
2 Набавна вред. робе, репрод. материјала и рез. делова
Набавна вред. залиха робе, репрод. материјала и рез.
3
делова
Наб. вред. прод. робе, утрош. репр. мат. и уграђ. рез.
4
делова
5 Зараде, накнаде и остали лични расходи

139
 6 Трош. произв. услуга, амортизације и нематеријални трош.
7 Расходи финансирања и остали расходи
8 Расходи пословања (р.бр.4 до р.бр.7)
III Финансијски резултати пословања
9 Нето приход-добит (р.бр.1 - р.бр.8)
10 Нето расход-губитак (р.бр.8 – р.бр.1)

Слика 43. Биланс успеха у простом књиговодству

Биланс успеха потписује лице, предузетник који биланс оверава

печатом.

4. ПОРЕСКИ БИЛАНС
Опорезивање предузећа, која представљају обавезу сваке привреде, а
тиме и читавог друштва представља један од значајнијих проблема савремене
државе. Циљ сваке државе је да прикупи што више средстава, док је циљ
предузећа да што више добити задржи за себе.
Управо из тако посматраног односа држава има за циљ да законском
регулативом прецизно дефинише све поступке, радње, принципе и моделе по

140
којима ће се порез на добит предузећа одређивати.
Као део тог инструментаријума налази се управо и порески биланс као
основа утврђивања опорезиве добити и пореза на добит предузећа. Порески
биланс као такав мора се прецизно дефинисати и одредити на нивоу државе.
Порески биланс представља један од многобројних врста биланса, па као
такав има и карактеристике и принципе који важе и за остале билансе. 125
Сам назив пореског биланса упућује на реч латинског порекла bilancia
која означава вагу са два таса. Ми у економској теорији користимо различите
дефиниције како би презентовали и на што јаснији начин приближили
јавности значење биланса па се међу широким спектром дефиниција могу
издвојити неке:
1. Реч биланс се употребљава за приказивање формално
изравнатих делова имовине и капитала / Козиолу/126;
2. Биланс је одраз привредног живота у бројевима који изражавају
вредност /Nicklisch/127;
Из назива поред одреднице да се ради о билансу можемо видети да
садржи и реч порески, што му даје још једну одредницу која му одређује и
сврху постојања. Реч порески нас упућује на функцију коју он обавља,
односно на циљ који је пред њега постављен.
Циљ који је постављен пред порески биланс је да јасно прикаже и
утврди опорезиву основу пореског обвезника. У пореском билансу се јасно
дефинишу и исказују приходи и расходи у циљу одређења пореза. Порески
биланс садржи податке који су значајни не само за утврђивање пореза на
добит већ и за друге облике пореза који ће у перспективи прдстављати један
заједнички облик који ће бити обједињен.

4.1. ДОБИТ КАО ОСНОВА ОПОРЕЗИВАЊА

Да би се упоредили финансијски резултати, добит у рачуноводственом

смислу и добит у пореском смислу потребно је истаћи како се то добит
дефинише када је у питању порески биланс.
Опорезиви добитак (опорезиви губитак) је добитак (губитак) периода,
који се утврђује у складу са правилима установљеним од стране пореских
органа, по основу којих се порези из добитка плаћају (или могу да се
поврате).128
Опорезива добит се утврђује на основу Закона о порезу на добит
предузећа а не на основу Закона о рачуноводству и ревизији који представља

125
Milojević I., Zekić M., Gobeljić Z. 2015. Tax balance in agribusiness as a type of special
balance, Ekonomika poljoprivrede, vol. 62, br. 3, str. 767-780.
126
Ранковић Ј. 2013. оп. цит. стр. 33
127
Васиљевић К. 1965. оп.цит. стр. 317.
128
Милојевић И., Порески билнас инструмент за утврђивање пореза на добит предузећа,
Економски факултет, Београд, 2007. стр. 34

141
основ када се говори о финансијском резултату и добити предузећа као
таквој.
Основне разлике између опорезиве добити и добити у
рачуноводственом смислу су:
1. Опорезива добит захтева јединствено и прецизно приказивање
пореског биланса који захтева стриктно придржавање пореских прописа који
су структурирани да детаљно прописују начине исказивања билансних
позиција што није случај код рачуноводствене добити у билансу успеха.
2. Могућност лакшег вођења економске и социјалне политике коју
спроводи држава на глобалном нивоу омогућује порески биланс и спроводи
кроз своју информативну функцију која је прецизнија у односу на биланс
успеха и рачуноводствену добит.
Опорезива добит предузећа представља пореску основицу која се
исказује по Међународним рачуноводственим стандардима као износ који се
приписује том средству или обавези за потребе опорезивања односно као
вредност која се узима за основу на коју се примењује пореска стопа.129
Примери:
1. Вредност опреме је 100, амортизација је 30 и није одбијена у
ранијим периодима, односно преостала вредност ће моћи да се одбије у
будућим периодима било као амортизација било кроз одбитак приликом
отуђења. Пореска основица машине је 70.
2. Потраживања су исказана у износу од 100. Пореска основица
потраживања је 100.
Пореска основица обавезе је њена исказана вредност умањена за било
који износ који ће бити одбијен за сврхе опорезивања у односу на ту обавезу
у будућим периодима. Рачуноводствено посматрано то су сви расходи и
приходи који не одговарају обрачунском периоду за који се саставља порески
извештај. У случају прихода који су примљени унапред, пореска основица
настале обавезе је њена исказана вредност умањена за било који износ
прихода који неће бити опорезив у будућим периодима.
Примери:
1. Вредност обрачунатог расхода исказаног кроз текуће расходе је
100. Овај расход ће бити одбијен у наредном обрачунском периоду. Пореска
основица обрачунатих расхода је нула.
2. Приход од камата је примљен унапред и његова вредност је 100.
Пореска основица камате која је примљена унапред је нула.
У консолидованим финансијским извештајима пореска основица се
утврђује на основу консолидоване пореске пријаве у оним надлежностима у
којима је та пријава поднета. У другим надлежностима пореска основица се
утврђује на основу пореских пријава сваког предузећа у групи.
Порески биланс као финансијски извештај који предузеће саставља и
презентује разликује се од осталих финансијских извештаја по правним
нормама које се морају поштовати приликом његовог састављања.
129
Милојевић И., оп. цит. стр. 35

142
 Када говоримо о пореском билансу морамо створити упрошћену слику
о овом извештају а најједноставније ћемо то урадити ако га будемо
посматрали кроз неколико категорија које га разликују од биланса успеха, а
уједно су пецизно одређене пореским прописима. Те категорије су
1. Порески обвезник;
2. Пореска основица;
- усклађивање расхода,
- усклађивање прихода,
- капитални добици и губици,
- пословни губитак,
3. Порески третман ликвидације и стечаја обвезника;
4. Порески период;
5. Пореска стопа;
6. Порески подстицаји;
7. Отклањање двоструког опорезивања добити остварене у другој
републици и другим државама;
8. Групно опорезивање и трансферне цене;
9. Поступак утврђивања и наплате пореза на добит предузећа;
10. Казнене одредбе.
Када говоримо о пореском обвезнику пореза на добит предузећа мора
се поћи од тога да је тачно и прецизно предвиђено ко је порески обвезник.
Порески обвезник је предузеће организовано у једном од следећих облика:
1. Акционарско друштво;
2. Друштво са ограниченом одговорношћу;
3. Ортачко друштво;
4. Командитно друштво;130
5. Друштвено предузеће;
6. Јавно предузеће, задруге које остварују приходе од продаје
производа и вршења услуга на тржишту, и свако друго правно
лице које остварује приходе од продаје производа и вршењем
услуга на тржишту.
Као одредницу пореског обвезника поред његове врсте чини и
резидентство. Порески обвезник је резидент државе који подлеже
опорезивању на њеној територији и ван ње. Резидент је оно правно лице које
је основано на територији односне државе или има седиште стварне управе и
контроле на њеној територији. Опорезивање нерезидента по принципу извора
прихода остварује се опорезивањем предузећа које оствари добит
пословањем преко сталне пословне јединице која се налази на државној
територији. Одређење обвезника је битно са становишта обавезности
састављања пореског биланса.
Када говоримо о пореској основици, која се утврђује пореским
билансом, она представља добит коју предузеће оствари.
Усклађивање биланса успеха са пореским билансом остварује се
130
Раичевић Б., Јавне финансије, Економски факултет, Београд, 2006.

143
усклађивањем: расхода, прихода, капиталним добицима и губицима и
пословних губитака.
Усклађивање расхода се постиже утврђивањем опорезиве добити
преко биланса успеха сачињеног у складу са МРС и домицилним законима и
осталим подзаконским прописима који га ближе одређују, и њиховим
усклађивањем са расходима чије је исказивање прописано пореским нормама.
Приликом сачињавања пореског биланса мора се узети у обзир да се
на терет расхода не признају: трошкови који се не могу документовати,
исправке вредности појединачних потраживања од лица којима се
истовремено и дугује, поклони и прилози дати политичним организацијама,
поклони и други расходи пропаганде који нису документовани или је
прималац повезано лице, камате због неблаговремено плаћених пореза,
доприноса и других јавних дажбина, новчане казне и пенали, примања
запослених или других лица по основу удела у добити, трошкови који нису
настали у сврси обављања пословне делатности.
Приликом исказивања трошкова материјала и набавне вредности
робе могу се само примењивати методи просечне цене или ФИФО методе
(прва излазна цена једнака је првој улазној цени), иако се при евидентирању
трошкова материјала у билансу успеха примењују и друге методе. Када се
ради о повезаним правним лицима примењује се принцип "ван дохвата руке"
што значи да се користе упоредиве цене на тржишту или продајне цене.
Новчане накнаде запосленима поводом одласка у пензију које су
обрачунате а неисплаћене не могу се евидентирати у пореском билансу на
расходној страни.
Код обрачуна амортизације средстава која према пореским нормама
подлежу амортизацији (материјална средства чији је век трајања дужи од
године дана и чија је појединачна набавна цена већа од просечне бруто зараде
по запосленом у држави, као и нематеријална средства), разврставају се у
пет група којима су одређене амортизационе стопе. Првој групи коју чине
непокретности, где је амортизациона стопа 2,5% примењује се
пропорционална метода отписивања, где је основа амортизације набавна
вредност средства, док се за остале групе средстава примењује дегресивна
метода на основицу која је набавна вредност у првој години отписивања док
је за остале периоде то неотписана вредност.
Издаци за здравствене, културне, образовне, научне, хуманитарне,
верске, заштиту животне средине и спортске намене признају се као
расход у износу од 3,5% од укупног прихода, то указује на значај ових
издатака који им придаје држава и из овога се може видети ниво развоја наше
земље у погледу заштите животне средине коме треба да допринесу
предузећа.
Издаци за хуманитарне намене признају се само ако су извршени
преко хуманитарних организација, издаци за културу признају се највише у
износу од 1,5% од укупног прихода, чланарине се признају највише у износу
од 0,1% од укупног прихода, издаци за рекламу пропаганду и репрезентацију

144
признају се у највише у износу од 3% од укупног прихода.
Расход од отписа појединачних потраживања може се признати у
случају да се тим лицима не дугује и под условом:
1. Да се несумњиво докаже да су та потраживања претходно била
укључена у приходе обвезника;
2. Да је то потраживање у књигама пореског обвезника отписано
као ненаплативо;
3. Да порески обвезник пружи доказе о неуспелој наплати тих
потраживања судским путем;
4. Да је од рока за њихову наплату прошло најмање 60 дана;
Посебно је битно истаћи код исказивања отписа потраживања да ако
дође до наплате претходно отписаног потраживања у моменту наплате
потраживања, она улазе у приходе пореског биланса.
Камате на расходној страни пореског биланса признају се у укупно
обрачунатом износу изузев камата због неблаговремено плаћених пореза,
доприноса и других јавних дажбина. Накнаде за ауторска права коју стална
пословна јединица исплаћује нерезидентној централи не признаје се као
расход у пореском билансу.
Порези на имовину, доприноси за обавезно социјално осигурање које
плаћа послодсвац, таксе и друге дажбине које не зависе од пословног
резултата признају се као расход у пореском билансу.
Извршена дугорочна резервисања за обнављање природних
богатстава, за трошкове у гарантном року и задржане кауције и депозите
признају се као расходна ставка у пореском билансу.
Расходи од обезвређивања имовине утврђени као разлика између
набавне вредности и процењене надокнадиве вредности не признају се као
расходи у пореском билансу осим у случају више силе.
Исказивање расходне стране у пореском билансу представља најтежи
и најсложенији посао како са стране састављача тако и са стране контролора
коме је дато на увид.
Расходна страна пореског биланса мора се на што прецизнији начин
одредити приликом исказивања да не би дошло до манипулације висином
расхода која исказана у вишем износу од стварне даје могућност смањења
пореске основе, што умањује дужавни приход од пореза на добит предузећа.
Усклађивање прихода се постиже утврђивањем опорезиве добити
преко биланса успеха сачињеног у складу са МРС и домицилним законима и
осталим подзаконским прописима који га ближе одређују, и њиховим
усклађивањем са приходима чије је исказивање прописано пореским
нормама.
Приход који резидент оствари по основу дивиденди и удела у добити
од другог резидентног обвезника не улази у пореску основицу.
Приходи који нису исказани у пореском билансу због грешке, која
представља грешку која мења опорезиву добит за више од 2%, не укључују се
у добитак текућег периода.

145
 Када се ради о дугом производном циклусу или о сезонским
активностима дозвољено је у порески биланс укључити као вредност залиха и
припадајући део општих трошкова управљања и продаје и трошкова
финансирања.
Капитални добици и губици, као најбитнији део пореске праксе,
представљају приходе које обвезник оствари продајом имовине, као разлику
између продајне цене и њене набавне цене, односно преносом уз накнаду:
непокретности, права индустријске својине, удела у имовине правних лица
и акција и осталих хартија од вредности, изузев обвезница које су издате
по основу зајма за привредни развој и девизне штедње грађана, државних
записа и записа Народне банке.
За одређивање капиталних добитака набавна цена се узима као цена
по којој је обвезник стекао имовину умањена по основу амортизације.
Ликвидациони вишак који представља остатак имовине ликвидационе
масе после подмирења поверилаца изнад вредности уложеног капитала,
третира се исто као капитални добитак.
Капитални губитак је могуће пребијати са капиталним добитком по
различитим основама стицања. Поред тога дозвољено је пребијање на рачун
будућих капиталних добитака у наредних десет година. Пребијање, спајање
или подела правног лица доводи до одлагања настанка пореске обавезе по
основу капиталних добитака.
Третман пословних губитака као елемента који утиче на висину
пореске основице у пореском билансу регулише се законским актима тако да
је могуће све губитке који настају из пословних, финансијских и непословних
трансакција изузев капиталних пренети за рачун добити утврђене у
годишњем пореском билансу из будићих обрачнунских периода али не дуже
од десет година.
За састављање пореског биланса потребно је поштовати обрачунски
период (порески период) који је у овом случају пословна година, која
представља календарску годину, осим ако не долази у току године до
престанка или отпочињања делатности предузећа. Пореска стопа се одређује
пореским законима и она је најчешће пропорционална и једнообразна.
Пропорционална пореска стопа значи да се примењује пропорционално
висини пореске основе, а једнообразна је зато што важи за сва предузећа
резиденте.
Када се ради о нерезидентима као обвезницима ради отклањања
двоструког опорезивања, примењује се обрачун пореза по одбитку, по основу
дивиденди и удела у правном лицу, ауторских накнада, камата, капиталних
добитака и накнада по основу закупа напокретности и покретних ствари.
Порески подстицаји се дефинишу као порески уступци јавне власти
одређеном пореском обвезнику да би се искористила пореска бенефиција са
економским и социјалним мотивима.131 Неки аутори пореске подстицаје
класификују на: инвестиционе премије, преношење губитака унапред,
131
Раичевић Б. 2005. oп. цит. стр. 191.

146
порески рај, пореско ослобађање, умањење пореза, олакшице путем посебног
режима амортизације, одбијање посебних трошкова од износа пореза,
неопорезиве резерве за будуће инвестиције и повраћај пореза за случај
реинвестирања,132 док други их класификују на: пореске подстицаје којима се
умањује порез, у овој групи су најзначајнији порески инвестициони кредити.
Њима се дају олакшице пореском обвезнику у недовољно развијеним
подручјима за новоосновано предузеће којим се умањује плаћање пореза за
одређени временски период; умањење пореза по основу улагања страног
капитала; умањење које се дају обвезнику који на неодређено време запосли
нове раднике уз поштовање принципа сталности запошљавања и
неотпуштања у одређеном временском периоду и на пореске подстицаје
којима се утиче на пореску основицу. У ову групу се сврставају две врсте
мера: подстицаји којима се одлаже пореска обавеза (реч је о убрзаној
амортизацији - по вишим стопама се амортизација обрачунава него што то
редовни поступак налаже; одлагање пореске обавезе по основу издвајања
инвестиционе пореске резерве; и по основу преношења пореских губитака) и
подстицаји којима се дефинитивно умањује пореска обавеза (подразумевају
се потпуна или делимична пореска ослобађања за новооснована предузећа уз
испуњење услова. Ова врста је везана углавном за стимулисање оснивања и
развоја нових предузећа као и за отварање нових радних места у циљу
политике запошљавања.)
Пореским консолидовањем ствара се могућност да свако предузеће
подноси свој порески биланс а матично предузеће подноси консолидовани
биланс, чиме се ствара могућност да се губици једног предузећа пребијају са
добицима другог. За обрачунати порез по консолидованом билансу
обвезници су појединачна повезана предузећа из групе, сразмерно опорезивој
добити из појединачног пореског биланса.133 Пореско консолидовање има свој
рок трајања од неколико година, али ако се предузећа одлуче за појединачно
опорезивање пре истека пореског рока консолидације она морају
појединачно да плате разлику на име пореске привилегије коју су
искористили кроз пореску консолидацију.
Трансферне цене представљају озбиљан проблем приликом
правилног утврђивања пореске основице, а уједно и висине пореза.
Под трансферним ценама се подразумевају цене настале у вези са
трансакцијама средстава или стварањем обавеза међу повезаним лицима.
Трансакције које су производ пословања са повезаним лицима морају се
посебно исказати у пореском билансу по ценама које се утврђују по већ
унапред поменутом принципу „ван дохвата руке".
Поступак утврђивања и наплате пореза је прописан пореским
нормативима, где се утврђују начини наплате пореза. Најчешће је порески
обвезник дужан да надлежном пореском органу поднесе пореску пријаву у
којој је обрачунат порез и порески биланс за период за који се утврђује порез.
132
Милојевић И. 2010. оп. цит. стр. 153.
133
Milojević I., Vukoje A., Mihajlović M. 2013. оп.цит.

147
Уз пореску пријаву и порески биланс, обвезник је дужан да надлежном
пореском органу достави и биланс успеха, биланс стања, извештај о новчаним
токовима, извештај о променама на капиталу, као и другу прописану
документацију.
Обвезник пореза који у току године отпочне са обављањем делатности
дужан је да поднесе пореску пријаву. У пореској пријави обвезник даје
процену прихода, расхода и добити за ту годину. Порески обвезник током
године порез на добит плаћа у виду месечних аконтација, чију висину
утврђује на основу пореске пријаве за претходну годину у којој исказује и
податке од значаја за утврђивање висине аконтације у текућој години.

4.2. ВРСТЕ ПОРЕСКИХ БИЛАНСА

Предузеће као носилац привређивања у једном друштву у зависности

од циља и задатака које остварује поприма различите облике и располаже
различитом структуром привређивања.
Порески биланси представљају извештаје који се разликују у
зависности од лица која их састављају. Према облику субјекта привређивања
можемо разликовати: порески биланс предузетника, порески биланс
предузећа и консолидовани порески биланс. Према врсти субјекта
привређивања можемо разликовати: порески биланс профитних и
непрофитних организација. Према ситуацији у којој се саставља можемо
разликовати: редовни порески биланс и специјални порески биланс. Према
резидентству обвезника који остварује добит на територији одређене земље:
порески биланс резидента и порески биланс нерезидента.
Као што можемо видети и порески биланси као и остали финансијски
извештаји суштински се међусобом разликују и могу бити предмет
консолидације. Најзначајније за проучавање, са рачуноводственог аспекта, је
изучавање пореског биланса предузећа.

148
 ПОРЕСКИ БИЛАНС СУБЈЕКТА ПРИВРЕЂИВАЊА

ПРЕМА ВРСТИ ПРЕМА ОРГАНИЗАЦИОНОМ

ОБЛИКУ

ПРОФИТН НЕПРОФИТНИХ ПРЕДУЗЕЋА ПРЕДУЗЕТНИКА

ИХ ОРГАНИЗАЦИЈА
ОРГАНИЗ
АЦИЈА КОНСОЛИДОВАНИ

ПРЕМА СИТУАЦИЈИ
ПРЕМА РЕЗИДЕНТСТВУ

РЕДОВНИ СПЕЦИЈАЛНИ
РЕЗИДЕНАТА НЕРЕЗИДЕНАТА
Er
ror: Reference source not found

Слика. 44 Врсте пореских биланса134

Са ове слике можемо јасно идентификовати врсту пореског биланса

што је полазна основа за сваки рад у области опорезивања добити предузећа.
Овакав приказ упућује на велику диверсификованост пореских биланса.
Врсте пореских биланса зависе од регулисања правног статуса привредних
друштава који могу бити регулисани на различите начине.

ПОРЕСКИ БИЛАНС
ОБВЕЗНИКА ПОРЕЗА НА ДОБИТ ПРЕДУЗЕЋА 135
Ред.
Позиција Износ
број
1 2 3
А. Пословна добит и губици
1. Финансијски резултат у билансу успеха
1 Добит пословне године 121.776
2 Добит остварена по основу прихода од предмета концесије
3 Губитак пословне г одине
2. Капитални добици и губици
4 Капитални добици 32.980
5 Капитални губици 5.000
3. Усклађивање расхода
6 Трошкови који нису документовани

134
Милојевић И., 2007. Порески биланс инструмент за утврђивање пореза на добит предузећа,
Економски факултет, Београд, стр. 44
135
Милојевић И., 2010. оп. цит. стр. 173

149
 7 Исправке вредности појединачних потраживања од лица којима се
истовремено и дугује
8 Поклони и прилози дати политичким организацијама
9 Расходи за рекламу, пропаганду и репрезентацију 16.000
10 Расходи за пропаганду за које није документован прималац или је
прималац повезано лице
11 Камате због неблаговремено плаћених пореза, доприноса и
других јавних дажбина
12 Новчане казне и пенали 25.000
13 Трошкови који нису настали у сврху обављања пословне
делатности
14 Трошкови материјала и набавне вредности продате робе изнад износа 2.000
обрачунатог по методи просечне цене или ФИФО методи
15 Обрачунате а неисплаћене отпремнине и новчане накнаде по основу 50.000
престанка радног односа
16 Укупан износ амортизације обрачунат у финансијским извештајима 65.400

17 Укупан износ амортизације обрачунат за пореске сврхе 58.300

18 Издаци за здравствене, образовне, научне, хуманитарне, верске и 9.000
спортске намене и заштиту човекове средине
19 Издаци за улагања у области културе
20 Чланарине коморама, савезима и удружењима
21 Исправке вредности појединачних потраживања која претходно нису била 24.500
укључена у приходе, нису отписана као ненаплатива и није пружен доказ о
неуспелој наплати
22 Општа исправка вредности изнад износа утврђеног прописима
Народне банке
23 Дугорочна резервисања која се не признају у пореском билансу
24 Расходи по основу обезвређења имовине
4. Корекција расхода по основу трансферних цена
25 Обрачунати трошкови по основу трансферних цена 40.000
26 Обрачунати трошкови између повезаних лица по тржишним ценама 35.840

27 Разлика обрачунатих трошкова (ред. бр. 25 - 26) > 0 4.160

5. Корекција расхода по основу камате „ван дохвата руке" и
спречавања утањене капитализације
28 Камата и припадајући трошкови изнад нивоа једнаког производу
цетвороструке (односно десетоструке) вредности сопственог капитала и
каматне стопе (редни број 12 Обрасца ОК)
29 Камата и припадајући трошкови пренети из претходне године
6. Усклађивање прихода
30 Порез на добит предузећа који је платила нерезидентна филијала
пореског обвезника - резидента Републике
31 Порез по одбитку на дивиденде и уделе у добити који је платила
нерезидентна филијала пореског обвезника - резидента Републике
32 Приход по основу камате између повезаних лица испод тржишних
камата
7. Корекција прихода по основу трансферних цена
33 Обрачунати приходи по основу трансферних цена
34 Обрачунати приходи између повезаних лица по тржишним ценама

150
 35 Разлика обрачунатих при хода (ред. бр. 34 - 33) > 0
8. Опорезива добит
36 Опорезива добит (ред. бр. 1 - 2 - 4 + 5 + 6 до 16-17 + 18 до 24+27 + 241.556
28-29 + 30 + 31 + 32 + 35) > 0 (или негативан износ са редног броја 37)

37 Губитак (ред. бр. 3 + 4-5-6 до 16 + 17-18 до 24-27 -28 + 29-30-

31-32-35) > 0 (или негативан износ са редног броја 36)
38 Износ губитка из пореског биланса из претходних година, до висине
опорезиве добити
39 Остатак опорезиве добити (ред. бр. 36 - 38) > 0 241.556
Б. Капитални добици и губици
40 Укупни капитални добици текуће године (редни број 4) 32.980
41 Укупни капитални губици текуће године (редни број 5) 5.000
42 Капитални добици (ред. бр. 40 - 41) > 0 27.980
43 Капитални губици (ред. бр. 41 - 40) > 0 —
44 Пренети капитални губици из ранијих година до
висине износа под редним бројем 42
45 Остатак капиталног добитка (ред. бр. 42 - 44) >0 27.980
В. По реска основица
46 Пореска основица (ред. бр. 39 + 45) > 0 269.536
47 Приход по основу дивиденди и удела у добити од другог
резидентног обвезника
48 Умањена пореска основица (ред. бр. 46 - 47) > 0 269.536

Слика 45. Порески биланс предузећа

Из напред изложене слике можемо видети структуру пореског биланса у коме

се врши признавање прихода и расхода у складу са пореским прописима, а
који утичу на коначну вредност пословног субјекта, због чега представља
један од битних елемената рачуноводственог система.

151
 5. РАЧУНОВОДСТВЕНИ ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС
Обрачунски циклус рачуноводства подразумева праћење стања и
промена у оквиру пословног субјекта за који је рачуноводствени систем
успостављен. У оквиру тога потребно је разликовати традиционалне од
савремених система рачуноводства. Код традиционалних система промене
сачињавају измењену слику стања у одређеним интервалима. За разлику од
њих савремени системи прате промене путем рачуноводствених
инструмената, а тек периодично приказују слику стања система. Данас се
инструменти које рачуноводство користи све више унапређују и развијају
тако да дају могућности да се све учесталије промене адекватно обухватају и
приказују путем рачуноводствених извештаја.
У овом делу приказаћемо два начина праћења промена и то: путем
статичких промена биланса и путем коришћења рачуноводствених
инструмената за потребе рачуноводственог обрачунског циклуса.

5.2. ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС КРОЗ ПРОМЕНЕ БИЛАНСА

Ако гледамо пројекцију неког филма који је снимљен на филмској

траци, видимо да се догађаји одвијају у непрекинутом низу. Но, они се
ипак састоје из низа појединачних слика које представљају тренутак тог
континуитета. Пословни процес који се одвија у оквиру предузећа, исто
тако је једна пројекција континуитета, једна непрекидност састављена
такође из низа секвенци, низа тренутака. Сачињен снимак једног та квог
тренутка назива се у биланс, па се зато и каже да је биланс тренутна слика
пословног процеса. Ту слику мењају пословне промене, догађаји, који
настају одвијањем процеса рада обухваћених књиговодственом
евиденцијом. Ови догађаји у нашем смислу пословне промене, могу бити
веома разноврсни и то у таквој мери да их није могуће обухватити и
приказати у једном оваквом тексту. Но, без обзира на ту разноврсност, све
оне могу утицати на биланс и мењати његову слику на четири различита
начина, па кажемо да се све пословне промене могу сврстати у четири
основне билансне промене. Те промене су следеће 136:
1) промене у структури активе,
2) промене у структури пасиве,
3) повећање активе и пасиве,
4) смањење активе и пасиве.

Сваку од ових основних билансних промена образложићемо посебно

и пропратити одговарајућим примером. Почетни биланс обележићемо са

136
Васиљевић К. 1965. оп.цит. стр. 150.

152
„0“ и њиме приказати имовину и њене изворе на почетку једног пословног
периода.

Актива Биланс „0“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000

2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 4.000 3. Дугорочни кредити 11.000
4. Залихе готових 3.000 4. Добављачи 6.000
производа
5. Купци 3.000
6. Текући рачун 17.000
147.00 147.000
0
1) Промене у структури активе. Као последица одређеног пословног
догађаја може доћи до смањења једне позиције активе, значи једне врсте
средстава, док би истовремено дошло до повећања неке друге позиције
активе, односно друге врсте средстава. Актива биланса, у целини гледано,
не би се променила, али је њена структура претрпела измене услед
трансформације средстава из једног облика у други, промене локације или
власника итд. Узмимо један такав пример: благајник је подигао са текућег
рачуна 1.500 по изводу бр. 17. Овај пословни догађај изазвао је смањење
новца на нашем текућем рачуну за 1.500 и истовремено повећање готовине
у благајни. Међу позицијама активе нема благајне, па се јавља нова
билансна позиција "новчана средства у благајни" или краће - благајна.
Структура активе биланса се, дакле променила док је збир остао исти.

Актива Биланс „1“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 4.000 3. Дугорочни 11.000
4. Купци 13.000 4. Добављачи 6.000
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 15.500
7. Благајна 1.500
147.000 147.000

2) Промене у структури пасиве. Услед појаве одређеног догађаја

сличан се случај може догодити и са пасивом биланса: једна позиција
пасиве се повећава, док се истовремено друга позиција пасиве смањује.
Збир пасиве се није променио, али је зато структура пасиве претрпела
измене. Ову билансну промену илуструје следећи пример: из одобреног
кредита за основна средства исплатили смо добављачима 3.000. У овом

153
случају обавезе по кредитима за основна средства су се повећале за 3.000,
али су се истовремено обавезе према добављачима смањила за исти износ.

Актива Биланс „2“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 4.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 3.000 4. Добављачи 3.000
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 15.500
7. Благајна 1.500
147.000 147.000

3) Повећање активе и пасиве. Ако одређена пословна промена има

за последицу повећање неке позиције активе уз истовремено повећање неке
позиције пасиве, сврставамо је у трећу групу билансних промена. У
оваквом случају повећава се збир активе и збир пасиве, али се билансна
равнотежа не ремети. Ево једног таквог примера: од „Нис-а“ купљено је
гориво за 8.000 фактура није плаћена. Набавком једне количине горива
дошло је до повећања залиха горива за 8.000, а како фактура није одмах
плаћена, повећале су се и наше обавезе према добављачима за 8.000. Ова
промена довела је до повећања укупних средстава којима се предузеће у
процесу рада, али су исто тако повећани и извори средстава у пасиви кроз
пораст наших обавеза, што је имало за последицу повећање збира како
активе тако и пасиве биланса за 8.000.

Актива Биланс „3“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 3.000 4. Добављачи 11.000
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 15.500
7. Благајна 1.500
155.000 155.000

4) Смањење активе и пасиве. Код четврте основне билансне промене

имамо случај који на обрнут начин од претходног утиче на промене
билансних позиција. Наиме, под утицајем таквог пословног догађаја,
једна позиција активе се смањује, уз истовремено смањење и једне
позиције пасиве. Разумљиво да се и збир леве и десне стране
биланса за одговарајући износ смањује, задржавајући међусобну

154
 равнотежу. Илустрован пример може бити следећи: дозначили смо
са нашег текућег рачуна добављачима 2.000 на име доспеле
фактуре, извод бр. 18. Исплатом једне обавезе смањиле су се укупне
наше обавезе према добављачима за обртна средства у пасиви, уз
истовремено смањење новчаних средстава на текућем рачуну у
активи. Ово је, даље имало за последицу смањење збира биланса за
2.000.

Актива Биланс „4“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 3.000 4. Добављачи 9.000
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.500
7. Благајна 1.500
153.000 153.000

Ово су биле еквивалентне промене, јер промена неког средства или

извора изазива еквивалентну промену на другој врсти средстава или извора
средстава. Наведени примери управо то и показују. Међутим, у току
одвијања процеса рада не долази само до трансформације промене
власника или места средстава, већ и до појаве расхода и прихода као
последице утрошака елемената производње у циљу остваривања учинка. С
обзиром да књиговодствена евиденција прати репродукциони циклус, она
мора регистровати све утрошке (који се јављају као трошкови) и остале
расходе, као и све учинке (који се јављају као приходи од продаје). Овакве
„нееквивалентне“ промене немају за последицу у тренутку настанка
двострано дејство на средства и изворе средстава, јер расходи и приходи
доводе до смањења, односно повећања одређене врсте средстава или
извора, али не изазивају одговарајућу промену у смислу повећања или
смањења неке друге врсте средстава или извора. Другим рецима, настали
расходи или приходи мењају стање средстава или извора који су обухва ћени
том променом, али ону другу страну, противставку у њеном двоструком
обухватању којом се обезбеђује аритметичка уравнотеженост промена,
чини у оваквом случају расход или приход. Тиме, сваки настали расход или
приход такође утиче на биланс предузећа, мењајући његове позиције исто
тако на четири могућа начина. Ево који су то случајеви:
5) Повећање активе услед појаве прихода
6) Повећање пасиве услед појаве расхода
7) Смањење активе услед појаве расхода
8) Смањене пасиве услед појаве прихода

155
 5) Повећање активе услед појаве прихода . Бавећи се својом
делатношћу, предузеће остварује редовне приходе. Ови приходи се
опредмећују у коначном смислу у облику новца. То значи, да ће се
под утицајем једне такве пословне промене повећати стање новца у
благајни или на текућем рачуну, а да с друге стране не дође ни до
какве промене на осталим позицијама активе или пасиве. Могло би
се рећи да је извор овог повећања управо тај редован приход и да је
то она позиција пасиве која треба да успостави равнотежу са
активом. Овакво решење билансне равнотеже могло би се
прихватити, али се појављује питање одвајања расхода и прихода од
позиција биланса које показују стање имовине и њихових извора и
на основу којих се на веома прегледан и лак начин за сваки
временски интервал према књиговодственим подацима, може
изразити финансијски резултат. Због тога се и саставља посебан
преглед – биланс успеха.
Узмимо пример: Продали смо готове производа са почетног стања за
4.000.
Последица ове промене је повећање купаца за 4.000 уз истовреме ну
појаву редовних прихода који ће се наћи у билансу успеха на десној
страни.

Актива Биланс стања „5“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 9.000
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.500
7. Благајна 1.500
157.000 153.000

Расходи Биланс успеха (1) Приходи

1. Редовни приходи 4.000
Биланс стања + Биланс успеха

Укупно 157.000 Укупно 157.000

6) Повећање пасиве услед појаве расхода . Сваки приход или

расход не мора одмах бити исплаћен односно наплаћен, што значи да ће се
у књиговодственој евиденцији појавити један прелазни облик средстава
као последица појаве дужничко-поверилачких односа. Суштински
посматрано у питању је временски размак између тренутка настанка

156
пословне промене и тренутка плаћања који је неопходан у систему
безготовинског плаћања, где се средства по налогу власника само
евидентно преносе са једног текућег рачуна (рачун купца), на други
текући рачун (рачун продавца).
У том смислу као пример можемо узети: добили смо фактуру на
1.600 за утрошену електричну енергију у текућем месецу.
Ова промена је довела до повећања наших обавеза према
добављачима у пасиви и до појаве редовних расхода (трошкови електричне
енергије) који ће се као елеменат равнотеже наћи у активи биланса.

Актива Биланс стања „6“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.600
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.500
7. Благајна 1.500
157.000 154.600

Расходи Биланс успеха (2) Приходи

1. Редовни расходи 1.600 1. Редовни приходи 4.000
Биланс стања + Биланс успеха
Укупно 158.600 Укупно 158.600

6) Смањење активе услед појаве расхода . Расходи који се јављају у

току пословања предузећа смањују поједина средства у активи и
њихово трошење је по правилу услов одвијања радног процеса, мада
и не мора бити. У првом случају имамо појаву редовних расхода –
трошкова, а у другом појаву осталих расхода.
Како би приказали утицај ове промене на билансе узећемо следећи
пример: због привредног преступа (није у законском року исплаћена једна
фактура добављачу) предузеће је кажњено новчано у износу од 400 и
казна је исплаћена са текућег рачуна.
Ова промена је изазвала следеће дејство: новац на текућем рачуну
као позиција активе смањио се за 400, док се истовремено као његова
компензација у билансу успеха појављује остали расход.

157
Актива Биланс стања „7“ Пасива
1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.600
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.100
7. Благајна 1.500
156.600 154.600

Расходи Биланс успеха (3) Приходи

1. Редовни расходи 1.600 1. Редовни приходи 4.000
2. Остали расходи 400
Биланс стања + Биланс успеха
Укупно 158.600 Укупно 158.600

7) Смањене пасиве услед појаве прихода . На крају, погледаћемо

последњи начин на који расходи и приходи могу утицати на
поједине билансне позиције и биланс у целини, кроз пример где
појава прихода смањује пасиву биланса.
Због неизвршене обавезе из раније склопљеног уговора, један
добављач нас је писмено известио да нам одобрава на име пенала по
поменутом уговору износ 500.
Ова промена доводи до смањења наших обавеза према
добављачима за 500, значи да смањења једне позиције пасиве, а
истовремено се у пасиви као компензација овом смањењу појављује остали
приход.

Актива Биланс стања „8“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.100
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.100
7. Благајна 1.500
156.600 154.100

158
Расходи Билан успеха (4) Приходи
1. Редовни расходи с 1.600 1. Редовни приходи 4.000
2. Остали расходи 400 2. Остали приходи 500
Биланс стања + Биланс успеха
Укупно 158.600 Укупно 158.600

Овим је приказано на којих осам начина пословни догађаји могу

утицати на биланс и мењати његову структуру. Запажа се да је сваки
наредни пословни догађај мењао претходни биланс (пословна промена под
бројем 4 мењала је биланс „3“ итд.), тако да биланс „8“ има сасвим
различиту структуру од биланса „0“.
Уочава се континуитет пословног процеса, односно, његове секвенце
изражене као билансне слике. Могао би се стећи утисак да се на овај начин
води књиговодствена евиденција, па је потребно одмах ставити до знања да
би овакав начин био веома неекономичан. Наиме, не би било целисходно
поред двеју позиција које се у билансу мењају услед настанка неког
пословног догађаја преписивати све остале код којих промена није било.
Савремени рачуноводствени системи су ово питање веома ефикасно
решили рашчлањивањем биланса на конта.
Овде је било потребно образложити и илустровати чињеницу да
пословни догађаји утичу бар на две билансне позиције и мењају њихову
слику не нарушавајући ни у једном тренутку билансну равнотежу. Тако се
види да без обзира на врсту пословног догађаја, тај утицај се одражава на
4 могућа начина. Расходи и приходи нешто усложавају овај систем, али се
у суштини ипак све своди на промену стања наших средстава и њихових
извора. Свих 8 примера смо обухватили једним билансом, али ако бисмо
одвојили биланс стања од биланса успеха, ништа битно се не би
променило, осим што се добија већи број непосредних показатеља.
Погледајмо одвојено, још једном после 8 промена, биланс стања и биланс
успеха.
Биланс стање (пре утврђивања фин. Резултата 31. 12.2016.)
Актива Пасива
1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.100
5. Залихе готових производа 3.000
6. Текући рачун 13.100
7. Благајна 1.500
156.600 154.100

159
 Биланс успеха у периоду 05 .-08. промене
Расходи Пасива
1. Редовни расходи 1.600 1. Редовни приходи 4.000
2. Остали расходи 400 2. Остали приходи 500
Укупни расходи 2.000 Укупни приходи 4.500

Запажа се да је разлика између активе и пасиве биланса стања

једнака разлици између расхода и прихода биланса успеха што је у
складу са раније изнетим.
Пре спајања ова два биланса у један потребно је извршити
предзакључни обрачун залиха готових производа. Видели смо да је
продаја готових производа са почетног стања узроковала повећање
прихода и стварање потраживања од купаца. Ова промена на крају
обрачунског циклуса захтева да се створени производи, а они
представљају вредност утрошених средстава које у нашем примери чине
расходи саберу са производима са почетног стања и од тога одузме
вредност продатих производа. Из наведеног произилази да је вредност
нових производа 2.000 на које се додаје 3.000 и од тога одузима 3.000
продатих прозвода. Садашње стање производа је 2.000, које је мање од
онога што имамо у билансу стања. Тако да имамо смањење вредности
залиха готових производа и расходе од смањења вредности готових
производа за 1.000.

Актива Биланс стања „9“ Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.100
5. Залихе готових производа 2.000
6. Текући рачун 13.100
7. Благајна 1.500
155.600 154.100

Расходи Билан успеха (5) Приходи

1. Редовни расходи с 1.600 1. Редовни приходи 4.000
2. Остали расходи 400 2. Остали приходи 500
3. Смањење
производа
готових 1.000

Биланс стања + Биланс успеха

Укупно 158.600 Укупно 158.600

160
 Ако сада спојимо та два биланса у јединствен биланс, добићемо
следећу билансну слику.

Актива Биланс стања 31.12.2016. Пасива

1. Транспортна средства 110.000 1. Капитал 129.000
2. Пословни инвентар 10.000 2. Резерве 1.000
3. Залихе горива 12.000 3. Дугорочни кредити 14.000
4. Купци 7.000 4. Добављачи 10.100
5. Залихе готових производа 2.000 5. Добит 1.500
6. Текући рачун 13.100
7. Благајна 1.500
Укупна актива 155.600 Укупна пасива 155.600

5.2. ОБРАЧУНСКИ ЦИКЛУС КРОЗ РАЧУНОВОДСТВЕНО

ИНФОРМАЦИОНИ СИСТЕМ
Применом рачуноводствено информационог система, обрачунски
циклус у пословном систему добија сасвим другачију димензију. Од
дводимензионалног аспекта слике биланса прелази се у
тродимензионалну форму конта. За потребе овог система биланси се
расчлањавају на рачуне путем налога за књижење, након чега се у оквиру
пословних књига као рачуноводственог инструмента обављају радње
обраде пословних промена.

Слика 46. Обрачунски систем рачуноводства137

137
Ранковић, Ј., 2013, оп. цит. стр. 42

161
 Налог за књижење
Редн
Назив рачуна Назив рачуна Износ који Износ који
и
који дугују који потражују дугује потражује
Број
Рачун отварања
главне књиге 147.000 
Транспортна
средстава 110.000
Пословни
инвентар 10.000
1.
Залихе горива 4.000
Залихе
готових
производа 3.000
Купци 3.000
Текући рачун 17.000
Капитал 129.000
Резерве 1.000
Дугорочни
кредити 11.000
0/1.
Добављачи 6.000
Рачун
отварања
главне књиге  147.000

За сваки рачун који смо у налогу за књижење евидентирали, отвара се

посебан конто у виду рачуна у облику слова ''Т'' ради лакшег прегледа.

Трансп. сред. Посл. инвен.

 0)110.000 18)110.000 0)10.000 18)10.000
С=0 С=0

10.000 10.000 10.000 10.000

Рач. отварања глав.
Текући рачун књиг
0)17.000 1)1.500 0/1)147.000  0)147.000
С=0 4)2.000 С=0
7)400
18)13.100
17.000 17.000 147.000 147.000
Капитал Резерве
19)129.000 0/1)129.000 19)1.000 0/1)1.000
С=0

162
 129.000 129.000 1.000 1.000

Залихе гор. Купци

 0)4.000 18)12.000 0)3.000 18)7.000
3)8.000 С=0 5)4.000 С=0

12.000 12.000 7.000 7.000

Залихе готових
производа Благајна
0)3.000 9)1.000 1)1.500 18)1.500
С=0 18)2.000 С=0

3.000 3.000 1.500 1.500

Дуг. кредити Добављачи
 19)14.00 0/1)11.000 2)3.000 0/1)6.000
0 2)3.000 4)2.000 3)8.000
С=0 8)500 6)1.600
19)10.100 С=0
14.000 14.000 15.600 15.600

Приходи од продаје гот.

производа Трош. ел. енер.
 11)4.000 5)4.000  6)1.600 10)1.600
С=0 С=0

4.000 4.000 1.600 1.600

Приходи од
Новчане казне бонификација
7)400 10)400 11)500  8)500
С=0 С=0

400 400 500 500

Смањење вредности Нераспоређени
готових производа добитак
 9)1.000 11)1.000 19)1.500 17)1.500
С=0 С=0

1.000 1.000 1.500 1.500

Пренос расхода Пренос прихода

 10)2.000 12)2.000 13)3.500 11)3.500

163
 С=0 С=0
2.000 2.000 3.500 3.500
Пренос укупног
Рачун расхода и прихода резултата
12)2.000 13)3.500 15)1.500  14)1.500
14)1.500 С=0 С=0

3.500 3.500 1.500 1.500

Рачун добитка или Пренос добитка или
губитка губитка
16)1.500 15)1.500 17)1.500 16)1.500
С=0 С=0

1.500 1.500 1.500 1.500

Рачун изравнања конта

стања
18)155.600 19)155.600
С=0

155.600 155.600

На овај начин се промене биланса узастопних стања измештају у

главну књигу рачуноводства која као рачуноводствени инструмент подржава
такав систем и служи да се стање и промене евидентирају само на оним
рачунима на које се односе, док се остали рачуни не мењају.
Евидентиране промене у оквиру стања имовине и капитала од 1 до 4
изгледаће на следећи начин сукцесивним налозима за књижење и њиховим
евидентирањем кроз конта главне књиге које смо претходно отворили.

Износ
Р. Износ који
Називи рачуна који
Бр. потражује
дугује
Благајна 1.500  
1.
  Текући рачун   1.500
Добављачи 3.000  
2.
  Дугорочни кредити   3.000
Залихе гор. 8.000  
3.
  Добављачи   8.000
Добављачи 2.000  
4.
  Текући рачун   2.000

164
 Евидентирање промена из налога кроз главну књигу спроводи се уз
помоћ контног плана који применом шифара олакшава и убрзава процес
књижења. Тако уместо писања назива, уносом одређеног броја убрзава се
исписивање истог значења. Нпр. уместо да пишемо благајна, написаћемо 243,
уместо текући рачун 241, уместо добављач 433, уместо дугорочни кредити
414, уместо залиха горива 101. Тако да ће налог за књижење попримити
другачији изглед.

Број рачуна
Износ који Износ који
Р.бр. који
који дугује дугује потражује
потражује
243 1.500  
1.
241   1.500
433 3.000  
2.
414   3.000
101 8.000  
3.
433   8.000
433 2.000  
4.
241   2.000

Из наведног можемо видети да се процес евидентирања убрзао, али да

се разумљивост смањила. Због тога се увезивањем назива и броја рачуна,
добија комплетнија слика, а промена рачуна у томе је вишеструко корисна,
јер се уносом или броја или назива, аутоматски оно што недостаје само
уписује, једном унет податак у налог аутоматски се исписује на рачуну
(конту) у главној књизи поштујући захтев да се један податак само једном
уноси односно да се поштује захтев за смањеном редонантношћу
Услед појаве промена које индиректно мењају слику биланса,
потребно је отворити другу групу рачуна у оквиру главне књиге. На овим
рачунима се промене евидентирају на исти начин као и код претходних
рачуна, с тим што за њих важи одређено правило да рачуни расхода током
обрачунског периода увек дугују, а рачуни прихода увек потражују. Ово
правило нам увелико помаже када рачуноводствено информациони систем
употпуњујемо новим рачунима.

Број
Назив рачуна Износ
Р. рачуна
Бр. дуг
пот. дугује потражује дугује потражује
.
202 Купци   4.000  
Приходи од
5.
  612   продаје гот.   4.000
производа

165
 Трош. ел.
511 1.600  
6. енер.  
  433   Добављачи   1.600
Новчане
579 400  
7. казне  
  241   Текући рачун   400
433 Добављачи   500  
Приходи од
8.
  679 бонификациј   500
  а

Из напред наведених налога за књижење, може се запазити да се

рачуни расхода и прихода понашају у складу са правилом. Приходи директно
увећавају вредност, док расходи то чине индиректно.
Улагање у производњу путем трошкова стварају вредности која се
приказуја у виду готових производа. Из нашег примера, можемо видети да се
прошкови које смо направили опредмећују у готовим производима. На овај
начин, птребно је да извршимо корекцију почетног стања готових производа
тако што ћемо је упоредити са тренутним стањем.
Можемо видети да смо готове производе по почетном стању продали у
промени 5, тако да ће ново стање бити мање него почетно и то на основу
наших улагања у производњу од 2.000, за разлику од почетног стања 3.000.
Корекција вредности готових производа креће се са негативним предзнаком
од 1.000 јединица. Ово смањење вредности се књижи на следећи начин:

Број
Назив рачуна Износ
Р. рачуна
Бр. дуг
пот. дугује потражује дугује потражује
.
Смањење
вредности
631   1.000  
готових
9. производа
Готови
  120     1.000
производи

Из наведеног закњучујемо да вредност коју стварају трошкови се индиректно

укључује у биланс стања путем корекције вредности залиха.

Утврђивање вредности пословања добија се стављањем у однос расхода и

прихода тако да се рачуни успеха салдирају и преносе на рачуне за
преузимање вредности класе 7. контног оквира.

166
 Број
Назив рачуна Износ
Р. рачуна
Бр. потражуј
дуг. пот. дугује потражује дугује
е
Пренос
599 расхода   2.000  
10. Трошкови ел.
511   Енергије 1.600 
  579 Расходи казне 400
Приход од
612 продаје гот. 4.000  
Производа
Приходи од
679 бонификациј 500
11. а
Смањење
631 вредности гот. 1.000
произв.
Пренос
  699 3.500
прихода
Рачун
710 расхода и 2.000  
12. прихода  
Пренос
  599   2.000
  расхода
Прехос
699 3.500  
прихода  
13.
Рачун расхода
  710   3.500
  и прихода
Рачун
710 расхода и 1.500  
прихода  
14.
Пренос
  712 укупног   1.500
  резултата
15. 712 Пренос   1.500  
укупног
резултата

167
 Рачун добитка
  720   1.500
  или губитка
Рачун
720 добитка или 1.500  
губитка  
16.
Пренос
  724 добитка или   1.500
  губитка
Пренос
724 добитка или 1.500  
17. губитка  
Нераспоређен
  341   1.500
  и добитак

Након утврђивања резултата периода он се као величина укључује у

укупну равнотежу коју стварају рачуни стања тако да се његовом вредношћу
поново успоставља равнотежа биланса.

Број
Назив рачуна Износ
Р. рачуна
Бр. дуг
пот. дугује потражује дугује потражује
.
Рачун
730 изравнања   155.600
конта стања
023 Транспортна
  110.000
1 средстава
023 Пословни
10.000
2 инвентар
18. Залихе
101 12.000
горива
Залихе
120 готових 2.000
производа
202 Купци 7.000
241 Текући рачун 13.100
243 Благајна 1.500
301 Капитал 129.000  
322 Резерве 1.000
19. Дугорочни
414 14.000
кредити
433 Добављачи 10.100

168
 Нераспоређен
431 1.500
и добитак
Рачун
730 изравнања 155.600
конта стања

Можемо видети да је завршни биланс исти као и у систему

традиционалног рачуноводства, с тим што је процедура доласка до њега
много економичнија, вредности рачуна који улазе у вредност рачуна за
изравнање конта стања чине садржај биланса стања.

Биланс стања на дан 31.12.2016.

Актива Пасива
Р. Број Р. Број
Назив Износ Назив Износ
Бр. конта Бр. конта
1. Транспортна 1.
0231 110.000 301 Капитал 129.000
средства
2. Пословни 2.
0232 10.000 322 Резерве 1.000
инвентар
3. Залихе 3. Дугорочни
101 12.000 414 14.000
горива кредити
4. Залихе 4.
120 готових 2.000 433 Добављачи 10.100
производа
5. Купци 5. Нераспоређени
202 7.000 431 1.500
добитак
6. 241 Текући рачун 13.100
7. 243 Благајна 1.500
Укупна актива 155.600 Укупна пасива 155.600

У саврменим условима коришћењем рачунарске технике, билансни систем

добија нову димензију рада у базама података, чиме се стварају нове
могућности примене рачунара у рачуноводству.

169
 IV

ГРЕШКЕ У РАЧУНОВОДСТВУ

170
 Оно што имате, а није вам потребно одмах продајте, а купите оно
што вам је потребно.
Д. Словић, рачуновођа

1. ПРОБЛЕМ ГРЕШАКА У РАЧУНОВОДСТВУ

Грешке у књиговодству могу настати случајно или намерно. У овом

раду бавимо се само случајним грашкама.
Наћи грешку у књиговодству често је веома тешко, тако да понекада тражење траје дуже него и само
књижење. Потешкоће у налажењу потичу од тога што оне могу настати на најразличитије начине. Уобичајно је да се
грешке у књиговодству деле на:
1. Формалне, које реагују на аутоматску контролу двојног књиговодства и
2. Материјалне грешке138, на које ова контрола не делује. Једна грешка може истовремено да
представља и формалну и материјалну грешку.

Слична овој подели је и подела грешака на:

1. Грешке које ремете књиговодствену једначину (једнакост збира леве
и десне стране у дневнику или главној књизи).
2. Грешке које ремете квантитативне односе између књига;
3. Грешке које се појављују као инвентарне разлике. Ове грешке се
појављују као последица поремећаја односа између књига и стварног стања
на имовини или резултату. Оне често умеју да проузрокују материјалну
неисправност књиговодства, али не изазивају повреде равнотеже у дневнику
и главној књизи, нити ремете квантитативне односе књига.
Иницијатива за истраживања грешака које се појављују као
инвентарне разлике настаје: при слагању књиговодствених евиденција са
магацинским евиденцијама, као и по извршеном попису имовине и његовим
поређењем са књиговодственим стањем, из чега проистичу неслагања.
Грешке које се јављају као инвентарне разлике последица су:
1. Двоструког књижења једне промене, било на основу двоструке или исте документације;
2. Пропуштања књижења докумената о неким променама, из било ког
разлога;
3. Књижења промена на супротним странама конта у некој промени;
4. Књижења погрешног износа, било већег или мањег него што стварно
износи промена;
5. Погрешно одабраних рачуна при контирању и књижењу;
6. Замене средстава при пријему или издавању у односу на документовану
промену или нетачно састављен докуменат.

138
Стојиљковић С., Гузина В. 2008. оп.цит. стр. 70.

171
 2. МЕТОДЕ ОТКРИВАЊА ГРЕШАКА
За лакше и брже откривање грешака постоје разне методе:
1. Метода колационирања,
2. Метода најкраће линије,
3. Метода временског сужавања поља грешака,
4. Метода просторног сужавања поља грешака,

1.Метода колационирања Ова метода представља прву методу за

проналажење грешака у књиговодству. Суштина је у проналажењу књижења
извршених на рачунима главне книге са њиховим извором – дневником или
документима. Ова метода се огледа у томе што једно лице чита књижења
извршена у главној књизи, док, друго или више њих проверава идентичност
књижења у дневнику, односно у дневницима. Колационирање се често мора
понављати више пута, док се грешка не пронађе. Препорука је да лица која су
спроводила књижења не учествују у колационирању, јер се дешава да при
колационирању направе исту грешку као и при књижењу.
Иако је ова метода показала одређене недостаке са гледишта брзине налажења грешака, показала је и
своје добре стране у пракси. Наиме, показала се способном да открије и грешке материјалне природе, што сам
пробни биланс није у стању. Због тога, иако најстарија, ова метода се често и данас примењује као средство за
изналажење грешака.
2.Метода најкраће линије. Често се догађало да се колационирање,
односно упоређивање књижења у дневнику и главној књизи више пута
понављало, а да грешка ипак не буде пронађена. Даљим тражењем
констатовало се да је грешка направљена у некој од операција везаној за
састављање пробног биланса (поступак при сабирању рачуна, њиховом
преношењу у пробни биланс или, пак, у сабирању самог пробног биланса).
Имајући у виду да постоје и овакве грешке, а да би контрола тачности ове три
операције трајала много мање него колационирање књижења, књиговође су
дошле до тога који им је пут при тражењу грешака најцелисходнији. Дакле,
праксом се дошло на то да је при тражењу грешака најцелисходнији следећи
пут:
а. контрола сабирања у пробном билансу,
б. контрола преноса са рачуна у пробни биланс,
ц. контрола сабирања на рачунима,
д. колационирање књижења.

У условима вођења књиговодствених евиденција на рачунару и под

условима да је софтвер тачан, овај метод налажења грешака нема неку велику
вредност, јер сабирање по рачунима, пренос рачуна у пробни биланс и
сабирање пробног биланса ради машина, а познато је да машина не греши,
тако да ту не могу настати грешке.
3.Метода временског сужавања поља грешака. Када се у пракси
приметило да је налажење грешака утолико брже уколико је мања количина
књижења у којма је треба тражити, прешло се на утврђивање тачности

172
извршених књижења по краћим временским периодима. Тако на пример,
уместо годишњег састављеног пробног биланса, прешло се на његово
месечно састављање, па чак и краће. Утврђивање временског периода у коме
ће се вршити проверавање тачности извршених књижења зависи од
конкретних прилика у предузећу.
4.Метода просторног сужавања поља грешака полази од тога да
шира подручја треба сегментирати. Тако на пример, уочили су да збир
промета свих рачуна главне књиге (у пробном билансу) треба да одговара
збиру дневника, и то како страна „дугује” тако и страна „потражује”. Касније,
после увођења колективних рачуна, увидело се да збир извода промета
појединих рачуна треба да одговара збиру колективног рачуна у главној
књизи. Поред ових односа, књиговође су дошле и до других закључака.
Уколико је неки од ових односа био нарушен грешка није тражена у целом
књиговодству, већ тамо где је тај однос нарушен. На пример, ако се није
слагао дневник благајне са рачуном благајне, грешка, рецимо, није тражена
на рачуну купца већ на рачуну благајне и то на страни која се не слаже, итд.

3. МЕТОДЕ ЗА ОТКЛАЊАЊЕ ГРЕШАКА

Грешке које се открију при контроли докумената, помоћних књига, главних књига и др. морају се

173
исправити, чиме се долази до стања као да грешке није ни било. Начин или метода исправљања зависи од природе
грешке. У том смислу, разликју се исправке путем прецртавања, сторнирања, докњижавања и сторнирања са
докњижавањем.139
1. Исправка грешака путем прецртавања (ручно књижење) или
поништавања (књижење путем рачунара) допуштено је ако се грешка уочи
при књижењу или при аритметичкој контроли једне стране дневника или
дневника за један дан, односно при изради налога за књижење за једну групу
докумената, код рачунарске обраде. Коректура учињење грешке врши се тако
што се погрешна белешка прецрта, али тако да се претходно уписана белешка
може прочитати, а изнад погрешне упише исправна белешка (о износу,
датуму, броју или називу докумената), или код рачунарске обраде, погрешна
белешка се брише из меморије и уноси исправна. Брисање гумицом код
ручног и машинског књигиводства није допуштено.
2.460
3.760
2. Докњижавање или накнадно книжење, као метод исправљања
грешака, примењује у случају пропуштених књижења тј. уколико нека
промена уопште није књижена. Дакле, ради се о нормалном књижењу неке
промене први пут, на уобичајан начин. Докњижавање се јавља и у случају
када је у некој промени, из било ког разлога, прокњижен мањи износ од
правог озноса, па се после утврђивања грешке докњижава разлика између
књиженог и правог износа, уз позив на првобитно књижење. Смисао
докњижавања је дакле , довођење рачуна у стање интегралности.
3. Сторнирање представља књижење чији је смисао поништавање
претходног књижења, да би се дошло у ситуацију као да претходна књижења
нису ни била спроведена. Овакве исправке сусрећу се у неким случајвима:
а) два или више пута књижена, па је потребно једно или више
књижења поништити,
б) прокњижена у већем износу од правог износа, из било ког разлога
или уопште није требало да се књижи на том рачуну.
У овом другом случају поништава се разлика између књиженог и правог износа уз повезивање са
првобитним књижењем.
Методолошки поништавање (сторнирање) се извршава на два начина:
а) обичним, класичним или црним сторном и
б) црвеним (негативним) сторном.
а) Обичан сторном се састоји у книжењу износа, који се поништава,
на супротну страну (дугује или потражује) од првобитног књижења. Тиме за
исту промену имамо књижен исти износ два пута, и на левој и на десној
страни рачуна, чиме се ова два износа потиру и ефекат књижења по салду је
нула. Недостатак овог метода је што се увећава збир промета на конту изнад
стварних промена, што смањује квалитет и употребљивост података о самом
рачуну, иако је салдо на рачуну исправан.
б) Црвени сторно се састоји у књижењу износа, који се поништава, на
истој страни конта као и првобитно књижење, али са знаком минус, што
значи да се одузима од збира промета дате стране.
139
Шкарић-Јовановић К. 2011. оп.цит. стр. 68.

174
 Назив црвени сторно долази отуда што се у преносној методи ручног књижења у дневнику и на конту
износ књижио црвеном оловком, што је био знак да га треба одузети. Код машинског и рачунарког књижења
сторнирани износ добија предзнак минус и одмах са смањује збир промета одговарајуће стране. Смисао сторног
књижења на неком рачуну је дакле, у настојању да се односни рачун доведе у стање хомогености.

175
 ЛИТЕРАТУРА

Књиге и монографије:

1. Андрић М. 1994. Инвентарисање материјалних средстава у ВЈ, ВИЗ,

Београд.
2. Анџић Р., 1982. Моделирање управљања и контроле у сложеним
динамичким системима, Институт за системе планирања и управљања
и Републичка заједница науке Србије, Београд.
3. Анџић Р. 2007. Економика предузећа, Београдска пословна школа.
4. Baxter W., Davidson S. 1962. Studies in accounting theory, London.
5. Englard B. 1996. Financijsko računovodstvo II, McGraw-Hill.
6. Flood J. 2015. Willey GAAP, interpretation and application of generally
accepted accounting principles, John Wiley and sons.
7. Luca Pacioli, 1494.Summa di arithmetica, geometria, proportioni et
Proportionalita, Venezia.
8. Peragallo E. 1938. Origin and Evolution of Double Entru Bookkeeping,
New York.
9. Smith J., Keith R., Stephens W. 1988. Managerial Accounting, New York,
McGraw-Hill Book Company.
10. Welsh G., Short D. 1987. Fundamentals of Financial Accounting,
Homewood, Illinois, Irwin.
11. Васиљевић К. 1965. Тероија анализа биланса, Савремена
администрација, Београд.
12. Вукоја Б., Катић Б. 2013. Корпоративно извјешћивање, ревизија и
анализа, Ревидент д.о.о. Груде, Сарајево.
13. Вукша С., Милојевић И. 2007. Анализа биланса, Универзитет Браћа
Карић, Факултет за менаџмент.
14. Дежељин Ј. и др. 1995. Рачуноводство, IV. измењено и допуњено
издање, ХЗРФД, Загреб.
15. Дражић Л., и други, 2010. Рачуноводство, 3. измењено издање,
ХЗРИФ, Загреб.
16. Ђерковић З., Петровић З. 2003. Рачуноводство, Виша економска школа
“Прота Матеја Ненадовић“. Ваљево.
17. Жаркић-Јоксимовић Н. 2005. Управљачко рачуноводство, Факултет
организационих наука, Београд
18. Жагер К, Мамић Сачер И., Север С., Жагер Л. 2008.Анализа
финанцијских извјештаја, Масмедиа, Загреб.
19. Живковић М., Кнежевић Б. 2013. Менаџмент информационих система
у електронској управи, Београдска пословна школа, Београд.
20. Зебић М. 1963. Живот и рад Дубровчанина Бенка Котрулића и његов
спис о трговини и о савршеном трговцу, Подгорица.

176
 21. Јаблан Стефановић Р. 2012. Интерни обрачун, Економски факултет,
Београд.
22. Јаблан-Стефановић Р. 1989. Принципи устројства контних планова,
СРФРС, Београд.
23. Јездимировић М. 1967. Теорије рачуна, Завод за савремену
организацију пословања, Београд.
24. Ковачевић Р. 1993. Ревизија у тржишном господарству, Загреб,
Информатор.
25. Кликовац А., 2008. Финанцијско извјештавање у ЕУ, Мате д.о.о.,
Загреб.
26. Крајчевић Ф. 1940. Планско рачуноводство, Загреб.
27. Мајцен Ж. 1981. Трошкови у теорији и пракси, Информатор, Загреб.
28. Мамић Сачер И., Жагер К. 2008. Рачуноводствено информацијски
сустави, ХЗФИФ, Загреб.
29. Маршић М. 1991. Финансијско рачуноводство у САД-у, магистарски
рад, Загреб.
30. Милојевић Д. 2013. Основи рачуноводства, Факултет за пословну
економију, Бар.
31. Милојевић И. 2005. Анализа финансијских извештаја, Војна академија,
Београд.
32. Милојевић И. 2007. Порески билнас инструмент за утврђивање пореза
на добит предузећа, Економски факултет, Београд.
33. Милојевић И. 2010. Рачуноводство, ЦЕФИ Београд.
34. Николајевић-Теофановић Р. 1980. Теорија и методологија
рачуноводства, Савремена администрација, Београд.
35. Николајевић-Теофановић Р. и група аутора, 1983. Лексикон
рачуноводства и пословних финансија, СРРС, Београд.
36. Новићевић Б. 2005. Управљачко рачуноводство – буџетска контрола,
Економски факултет, Ниш.
37. Покрајчић Д. 2004.Економика предузећа, Економски факултет,
Београд.
38. Поповић Д. 2015. Пореско право, Правни факултет, Београд
39. Радовановић Р. 2001. Финансијско извештавање, Економски факултет
Београд.
40. Радовановић Р., Шкарић-Јовановић К. 2001. Финансијско
рачуноводство, Економски факултет, Београд.
41. Раичевић Б. 2006. Јавне финансије, Економски факултет, Београд.
42. Ранковић Ј. 2013. Теорија биланса, Економски факултет Београд.
43. Родић Ј., Вукелић Г. 2003. Теорија и анализа биланса, Пољопривредни
факултет, Београд.
44. Спировић Јовановић Л., Дабић Љ. 2015. Пословно право, 2. издање,
Економски факултет Универзитета у Београду.

177
 45. Савић М., Шофранац Ш., Бунгин Д. 2006. Предузетник (приручник о
пословању и вођењу пословних књига предузетника), Савез
рачуновођа и ревизора Србије, Београд.
46. Средовић Ј. 2004. Међународни рачуноводствени стандарди и
Међународни стандарди финансијског извештавања, Пословни биро,
Београд.
47. Стојиљковић С., Гузина В., 2008. Приручник за примену МРС, ДСТ,
Београд.
48. Стојиљковић С., Стојиљковић Т. 2004. Приручник за примену контног
оквира, ДСТ, Београд.
49. Словић Д. 2004. Анализа биланса, Финекс, Београд.
50. Татић В., Медојевић М. 2006. Финансијско књиговодство, Институт за
економику и финансије Београд.
51. Теофановић Р. 1958. Историја и теорија књиговодства, Београд.
52. Хабек М., Тадијанчевић С., Тепшић Р. 1990. Рачуноводствена теорија
и метода, Загреб, Прогрес.
53. Црнковић Л. и Мартиновић Ј., 1999. Финанцијско рачуноводство,
Еономски факултет, Осијек.
54. Црнковић Л., Мартиновић Ј., Мијоч И. 2008. Финанцијско
рачуноводство, Економски факултет, Осијек.
55. Шкарић Јовановић К. 2011. Финансијско рачуноводство, Економски
факултет, Београд.

Чланци:

1. Vuleta J, Andzić R., Andzić S., Vukasović D., Miletić A., 2013. Selection
of the best conctractor for realization of each project activity using multi-
criteria analysis, Metalurgia international, Vol. 18, No. 10-2013, p. 69-71
2. Ђорђевић Д., Милојевић И., Игњатијевић С. 2012. Фискална политика
у моделу равнотежног дохотка, Европско законодавство, вол. 11, бр.
42, стр 172-183.
3. Milojević I., Mihajlović M., Vladisavljević V. 2015. Economic-accounting
aspects of solving the problem of carbon emission, Vojno delo, vol. 67, br.
6, str. 43-52.
4. Milojević I., Vukoje A., Mihajlović M. 2013. Accounting consolidation of
the balance by the acquisition method, Ekonomika poljoprivrede, vol. 60,
br. 2, str. 237-252.
5. Милојевић И., Цвијановић Д. 2016. Инвентарни биланси у функцији
менаџмента предузећа, ХиТ менаџмент, бр. 4(2). стр. 55-60
6. Milojević I., Zekić M., Gobeljić Z. 2015. Tax balance in agribusiness as a
type of special balance, Ekonomika poljoprivrede, vol. 62, br. 3, str. 767-
780.
7. Познанић В. 2011. Међународни аспекти рачуноводства и могућност
хармонизације регулативе и прописа, Рачуноводство 5-6, стр. 30-37.

178
 8. Раичевић Б., Милојевић И. 2014. Примена рачуноводственог система у
наменском билансирању буџета, Рачуноводство, вол. 58, бр. 11/12, стр.
38-44.

Закони, подзаконска акта и стандарди:

1. Закон о рачуноводству (Сл. гласник РС бр. 62/2013)

2. Закон о порезу на додату вредност (Сл. гласник РС бр. 84/04 , 86/04,
61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14, 142/14, 83/15)
3. Правилник о начину и роковима вршења пописа и усклађивања
књиговодственог стања са стварним стањем (Сл. гласник РС бр.
118/2013 и 137/2014)
4. Правилник о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за
привредна друштва, задруге и предузетнике ("Сл. гласник РС", бр.
95/2014)
5. ЈРС - Југословенски рачуноводствени стандарди (СРРС - Београд).

179