COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

TEMA 5:

SISTEMES D’IMPUTACIÓ DE COSTOS

Professor: Jordi Rizo

Material preparat per: Magdalena Cayón Costa

-1-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

TEMA 5: SISTEMES D’IMPUTACIÓ DE COSTOS

L'objecte d'aquest capítol és analitzar els diferents mètodes d'imputació de
costos, és a dir, quins costos s'han d'imputar al producte i quins s'imputaran
directament al Compte de Resultats.

Els mètodes d'imputació de costos poden classificar-se en:

1. Direct Cost
2. Full Cost Industrial
3. Imputació Racional
4. Full Cost Total

5.1.- EL DIRECT COST

Hem vist que els costos poden classificar-se respecte al producte, en fixes i
variables, en directes i indirectes, i també hem vist que no existeix cap
correlació entre les dues classificacions, encara que els costos variablessolen
ser majoritàriament directes, mentre que els fixes són majoritàriament
indirectes.

Aquest mètode es caracteritza per imputar al producte o servei "només" els

costos variables industrials, és a dir, considera només que influeixen en la
formació del "Cost del Producte":
• Els costos variables de compres (matèria prima, transports, etc.)
• Els costos variables de fabricació

Mentre que la resta dels costos com que no formen part del procés de
producció, no es consideren "cost del producte acabat", sinó costos del període
i s'imputaran directament al Compte de Resultats.
• Fixes de compres
• Fixes de fabricació
• Fixes comercials
• Costos d'Administració
Un cas especial és el dels “Costos Comercials variables”, ja que encara que no
són un “cost del producte acabat”, són un cost directament assignable a la
producció venuda. L’opció que en aquest curs prenem (per tots els sistemes
d’imputació de costos), és restar-los de l'ingrés net de vendes per obtenir
"l'ingrés industrial de les vendes".

-2-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Així doncs, ens trobem davant d'un mètode de càlcul del cost unitari del
producte, que s'apropa molt al concepte microeconòmic de cost marginal, ja
que ens informa de l'import en què s'incrementaran els costos totals, en
augmentar en una unitat la producció.

Inconvenients d'aquest mètode:

1. No és un bon sistema d'imputació de costos per valorar les existències, ja
que al no incloure els costos fixes, aquestes queden infravalorades.
2. No subministra informació útil respecte al procés de formació del cost en
les seccions i departaments.

Avantatges d'aquest mètode:

1. Permet calcular la participació de cada producte en els resultat de
l'empresa, mitjançant el marge de contribució.
2. Permet calcular el punt mort de l'empresa.
3. Permet calcular el preu mínim acceptable per cada article.
4. Es però, un bon sistema per subministrar informació per la gestió de
l'empresa, i per la presa de decisions, ja que elimina la incidència dels
criteris subjectius emprats en la distribució dels costos fixes.

Figura 4.1

Exemple: Analitzem una mica més aquest darrer cas. Suposem que l’empresa
“SSSS” que produeix només l’article “HUUH” ha fet les següents previsions pel
mes de desembre:

Producció : 1.000 unitats de l’article “HUUH”

Vendes previstes : 900 unitats a 700 euros/unitat.
Costos variables de producció : 200.000 euros
Costos fixos de producció: 300.000 euros
Costos comercials fixos: 150.000 euros
Costos d’administració: 80.000 euros.

Veiem en forma d’esquema comptable el resultat previst de l’empresa:

-3-
 COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Costos variables Producció

200.000 200.000
200.000
Costos fixos Productes
300.000 Acabats
200.000 180.000
Costos Comercials
150.000 Af = 20.000

Costos d’administració
80.000 Resultat Vendes
180.000
300.000 630.000
150.000 630.000
80.000
-80.000

5.2.- FULL COST INDUSTRIAL

Aquest mètode, conegut també com “Full Cost de Producció” o “Costos

Complets Industrials”, es caracteritza per imputar al producte o servei "tots"
els costos industrials o de producció. És a dir, imputa al producte:

• Els costos fixes i variables de compres (cost de la matèria prima i del

Departament de Compres)
• Els costos fixes i variables de fabricació

Mentre que la resta dels costos, variables de vendes, fixes de vendes i tots
els costos d'Administració, no es consideren "cost del producte" i s'imputaran
al Compte de Resultats, considerant-los com un cost del període i no de la
producció.

Tradicionalment s’han fet molts intents per justificar doctrinalment aquest

mètode, destacarem el de Calafell Castelló, que partint de les quatre funcions
productives de l’empresa, les classifica en:

• Funcions (activitats) Inversores. Són aquelles activitats que fanque

sigui possible obtenir un actiu físic (producte) en canvi delsacrifici
d’altres actius físics (materials, treball, etc.). Activitats d’aquest tipus
serien “Producció” i “Compres”.

-4-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

• Funcions (activitats) Desinversores. Són aquelles activitats que fan

que es pugui obtenir un actiu financer (clients, diners) en canvi del
sacrifici de l’actiu físic que se’n obté de l’activitat inversora.
És un sistema d'estimar el cost unitari, que s'apropa molt al concepte microeconòmic de cost mig, ja
que suposa una distribució del cost total de producció d'un període, necessari per obtenir una certa
producció acabada entre aquesta producció.

Inconvenients d'aquest mètode:

1. No subministra informació "adient" per la presa de decisions, ja que

sols garanteix un “repartiment” raonable dels costos fixos i indirectes
entre els diferents productes.
2. No subministra informació "adient" per establir la política de preus, ja
que no té en compte el comportament diferenciat dels costos respecte
al volum d’activitat.
3. Pot provocar estats comptables “il·lusoris”.

Avantatges d'aquest mètode:

1. Ens permet comparar el cost final del producte amb el seu preu de
venda i mesurar així la rendibilitat de cada producte.
2. És un sistema d'imputació de costos que té com a finalitat obtenir el
cost del producte acabat. És doncs, el mètode mes adient per valorar les
existències.

Costos variables Producció

200.000 200.000

Costos fixos 500.00 Productes

300.000 300.000 Acabats
500.000 450.000
Costos Comercials
150.000 Af = 50.000

Costos d’administració
80.000 Resultat Vendes
450.000
150.000 630.000
80.000 630.000

-50.000

-5-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

5.3.- FULL COST TOTAL

Aquest mètode, conegut també com “Full Cost Literal” o “Costos Complets”,
es caracteritza per imputar al producte o servei "tots" els costos de l'empresa
(fixes o variables, directes o indirectes).

Se’ns planteja, però un problema respecte a la valoració dels estocs. Pot

acceptar-se que els costos fixes de vendes són costos d'estructura, igual que
els costos fixes de producció i que s'han d'incloure en el cost del producte, però
no pot dir-se el mateix dels costos comercials variables, pel que no s'haurien
de considerar com a cost del producte, sent més oportú portar-los directament
a Resultat

Avantatges d'aquest mètode:

1. És útil quan l'empresa treballa sota comanda o segons un pressupost.

2. És útil quan l'empresa treballa amb productes que tenen un preu fix.
3. És útil quan l'empresa ha de justificar els seus preus en funció del cost
total del producte.

Inconvenients d'aquest mètode:

1. Al incloure tots els costos valora les existències en excés.

2. No és acceptat pel P.G.C.

Amb el mateix exemple de l’apartat anterior, suposem que l’empresa “SSSS”

segueix un sistema d’imputació de costos Full Cost Total, veiem que passaria
....

-6-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Costos variables Producció

200.000 200.000
300.000
Costos fixos 150.000 730.000 Productes
300.000 80.000 Acabats
730.000 657.000
Costos Comercials
150.000 Af = 73.000

Costos d’administració
80.000 Resultat Vendes
657.000
630.000
630.000

-27.000

5.4.- IMPUTACIÓ RACIONAL

Aquest mètode es caracteritza per imputar al producte o servei tots els costos
variables de compra i producció més els costos fixes de fabricació "útils" (funció
de l'activitat normal de l'empresa):

g = Activitat Real/Activitat normal Esperada

si g =1;Activitat real = Activitat normal; s'han complert les previsions,

és a dir l'empresa ha treballat al 100% de la seva capacitat.
si g >1;Activitat Real > Activitat Prevista, s'imputen al producte uns
costos fixes superiors als que s'havien previst (sobreactivitat).
si g <1; Activitat Real < Activitat Prevista, queden costos fixes per
imputar.

La determinació del cost de subactivitat pot realitzar-se a tres nivells:

a) A nivell de l'empresa. És la forma més simple de calcular els costos de

subactivitat i la més subjectiva, ja que la variable escollida no és
representativa de tots els factors de producció fixes.
b) A nivell de centres de cost. Amb això pot realitzar-se una anàlisi complerta
del comportament general dels costos dels diferents centres de cost.
c) A nivell de factors de producció. En teoria, aquest nivell és el més
objectiu per calcular el cost de subactivitat, però en la practica existeixen

-7-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

molts factors fixes no controlables impossibles d'enllaçar amb una

determinada unitat de mesura representativa, fent impossible així una
correcta determinació del cost de subactivitat.

Seguint un sistema d’Imputació Racional i coneixent que la capacitat màxima de l’empresa és

de 2.000 unitats.
Costos variables Producció
200.000 200.000
350.000
Costos fixos 150.000 Productes
300.000 Acabats
350.000 315.000
Costos Comercials
150.000 Af = 35.000

Costos d’administració
80.000 Resultat Vendes
315.000
150.000 630.000
150.000 630.000
-65.000
80.000

Exemple : L'empresa JAC S.A. presenta les següents dades:

Productes "A" "B" "C" Total

Vendes 300 euros 400 euros 500 euros 1.200 euros
Devolució de vendes 4 euros 3 euros 5 euros 12 euros
Costos de Fabricació

-8-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Variables i Directes 450 euros

Matèria Prima 40 euros 70 euros 50 euros
Materials Auxiliars 20 euros 30 euros 60 euros
Mà d'obra (1) 40 euros 50 euros 90 euros
Variables i Indirectes 270 euros
Mà d'obra (1)
Fixes i Directes 72 euros
Amortitzacions 10 euros 20 euros 10 euros

-9-
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Mà d'obra (2) 10 euros 12 euros 10 euros

Fixes i Indirectes
Amortitzacions 75 euros
Mà d'obra (2) 15 euros

Costos Comercials

Variables Mà 120 euros

d'obra (3) 10 euros 20 euros 25 euros
Publicitat 15 euros 12 euros 18 euros
Transports 5 euros 8 euros 7 euros
Fixes i Directes 60 euros
Amortitzacions 10 euros 12 euros 13 euros
Mà d'obra (2) 5 euros 10 euros 10 euros
Fixes i Indirectes
Amortitzacions 30 euros
Mà d'obra (2) 20 euros
Altres 10 euros

Costos d'Administració
Mà d'obra (3) 5 euros
Altres 1 euros
Activitat 80 % 100 % 140 %

Producció 42 u. 70 u. 98 u.
Existències
inicials 0 0 0
finals 0 0 0

- 10 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

1.- SEGONS EL DIRECT COST (Esquema comptable bàsic)

Matèria Prima Producció

160 160
110 720
Material Auxiliar 450 Productes
110 Acabats
720 720
Mà d’Obra
450
152
Béns de Capital

180

Altres costos (cial+Adm)

76 Costos
no assignables
152
180
76 408

Resultat Vendes
720 1.188
408 1.188
60

M.O. = 270 + 180 + 32 + 15 + 55 + 25 + 20 + 5 = 602

B.C. = 40 + 75 + 35 + 30 = 180

Per calcular el cost dels articles, s'hauran d'imputar els costos variables de
fabricació i compres, directes i indirectes. La imputació dels costos variables i
directes no presenta cap problema. Però per imputar els costos variables i
indirectes caldrà utilitzar algun mètode de càlcul o repartiment, decisió subjectiva
de l'analista de costos.

- 11 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Com que aquest tema es tractarà en posteriors capítols, suposem que s'ha triat
com a mètode o criteri el repartiment fer-ho proporcionalment als costos
variables directes, el que dona el següent resultat:
270/450 = 0,6

Productes A B C Total

Cost de Fabricació variable + indirecte 60 90 120 270

Cost de les vendes:

"A" = 40 + 20 + 40 + 60 = 160
"B" = 70 + 30 + 50 + 90 = 240
"C" = 50 + 60 + 90 + 120 = 320

Pot veure's que l'article “A” és el més rendible, ja que el seu marge és d'un 36%
sobre les vendes netes, mentre que el C és d'un 26% i el B d'un 30%. Aquest
raonament serveix de base per l’anàlisi marginal, i és el suport de la presa de
decisions. El cost variable unitari representa el límit inferior del preu de venda.

- 12 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

2.- SEGONS EL FULL COST INDUSTRIAL (Esquema comptable bàsic)

Matèria Prima Producció

160 160
110 882
Material Auxiliar 497 Productes
110 115 Acabats
882 882
Mà d’Obra
497
105
Béns de Capital
115
65

Altres costos (cial+Adm)

76 Costos
no assignables
105
65
76 246

Resultat Vendes
246 1.188
882 1.188
60

Figura 4.16

Si volem obtenir el resultat per productes, haurem de fer una imputació dels
costos Fixes indirectes de fabricació a cada producte. Suposem que
l’Amortització (75) de la maquinària s'imputa en proporció al número d'unitats
produïdes 210 (42 + 70 + 98). En aquest cas correspondria:

A = 15 , B = 25 , C = 35

- 13 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

i que els costos de Mà d'obra fixes (15) corresponen a un encarregat que

reparteix la seva activitat es reparteix a parts iguals entre els tres productes.
A=5 ,B=5 , C=5

Cost de les vendes:

"A" = 160 + 20 + 20 = 200

"B" = 240 + 32 + 30 = 302

"C" = 320 + 20 + 40 = 380

- 14 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

3.- SEGONS EL FULL COST TOTAL (Esquema comptable bàsic)

Matèria Prima Producció

160 160
110 1.008
Material Auxiliar 547 Productes
110 180 Acabats
11 1.008 1.008
Mà d’Obra
547
55
Béns de Capital
180

Altres costos (cial+Adm)

11 Costos
65 no assignables
55

65 120

Resultat Vendes
120 1.188
1.008 1188
Figura 4.17

Si volem obtenir el resultat per productes, haurem de fer una imputació dels costos Fixes
comercials i d'administració a cadascun dels tres productes. Suposem que els costos comercials
fixes s'imputaran en funció del valor brut de les vendes (1.200), els costos d'administració en parts
iguals als tres productes.

Productes A B C Total

Costos comercials Fixes 15 20 25 60

Cost d'Administració 2 2 2 6

- 15 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Cost de les vendes:

"A" = 200 + 15 + 17 = 232

"B" = 302 + 22 + 22 = 346
"C" = 380 + 23 + 27 = 430

- 16 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

4.- SEGONS IMPUTACIÓ RACIONAL (Esquema comptable bàsic)

Matèria Prima Producció

160 160
110 898
Material Auxiliar 500 Productes
110 128 Acabats
898 898
Mà d’Obra
500
105
Béns de Capital
128
65
Costos
Altres costos (cial+Adm) no assignables
76 105
65
76
Subactivitat +8
Sobreactivitat -24 230

Resultat Vendes
230 1.188
898 1.188
60

Figura 4.18

- 17 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

1. Article A Cost Activitat Subactivitat

g = 0,8 1-g = 0,2
Cost Cost de
f d’Activitat Subactivita
f * g t
f * (1-g)
MO (fixa i directa) 10 8 2
MO (fixa i indirecta) 5 4 1 -3
Amortització (fixa i directa) 10 8 2
Amortització (fixa i indirecta) 15 12 3 -5

Article C Activitat Sobreactivitat

g = 1,4 1-g = - 0,4
Cost Cost de
f d’Activitat Sobreactivitat
f * g f * (1-g)
MO (fixa i directa) 10 14 4
MO (fixa i indirecta) 5 7 2 +6
Amortització (fixa i directa) 10 14 4
Amortització (fixa i indirecta) 35 19 14 + 18

Exemple : Una empresa industrial desitja controlar la rendibilitat dels seus

tres productes, per augmentar el guany total. Disposa de la següent informació:

"A" "B" "C" Total

Unitats venudes 400 460 500

Vendes 400.000 500.000 600.000 1.500.000
Mà d'obra Directa 55.000 90.000 200.000 345.000
Materials consumits 100.000 140.000 158.000 398.000
Altres costos de Fabricació
variables i directes 10.000 20.000 25.000 55.000
fixes indirectes 390.000
Costos d'Administració 60.000
Costos Comercials variables 40.000 46.000 50.000 136.000

- 18 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Si l'empresa decideix utilitzar com a sistema d'imputació total de costos al

producte, el mètode FULL COST TOTAL, repartint els costos indirectes (fixes
de producció i d'administració) en proporció als ingressos per vendes tindrem:

450.000 400.000 x 0,3 = 120.000

= 0,3 euros/euros venda 500.000 x 0,3 = 150.000
1.500.000 600.000 x 0,3 = 180.000

"A" "B" "C"

Ingrés vendes 400.000 500.000 600.000

Costos Producció
Matèria Prima 100.000 140.000 158.000
Mà d'obra Directa 55.000 90.000 200.000
C.I.P variables 10.000 20.000 25.000
Costos comercials variables 40.000 46.000 50.000
Resta de costos indirectes 120.000 150.000 180.000

B.A.I.I. 75.000 54.000 -13.000

Si aquesta empresa decideix eliminar el producte C que dóna un marge

negatiu, es produiran els següents resultats :

450.000 400.000 x 0,5 = 200.000

= 0,5 euros/euros venda
900.000 500.000 x 0,5 = 250.000

"A" "B"

Ingrés vendes 400.000 500.000

Costos Producció
Matèria Prima 100.000 140.000
Mà d'obra Directa 55.000 90.000
C.I.P. variables 10.000 20.000
Costos comercials variables 40.000 46.000
Resta costos indirectes 200.000 250.000

B.A.I.I. -5.000 -46.000

La decisió d'eliminar el producte C ha estat dolenta per l'empresa, no només no

hem augmentat el resultat total de l'empresa sinó que s'han produït pèrdues a
nivell total. Això es deu a què el sistema de costos utilitzat per prendre aquesta
decisió no és el més adient.

- 19 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Si l'empresa hagués emprat com a sistema el Direct Cost tindria:

"A" "B" "C" Total

Ingrés vendes 400.000 500.000 600.000 1.500.000

Costos Comercials 40.000 46.000 50.000 136.000
Ingrés net de vendes 360.000 454.000 550.000 1.364.000
Costos Producció variables
Matèria Prima 100.000 140.000 158.000 398.000
Mà d'obra Directa 55.000 90.000 200.000 345.000
C.I.P. variables 10.000 20.000 25.000 55.000
Marge de Contribució 195.000 204.000 167.000 566.000
Costos Fixes
Fabricació 390.000
Administració + Comercial 60.000

B.A.I.I. 116.000

D’aquí pot deduir-se que ens interessa produir els tres productes, ja que tots
ells donen un marge de contribució positiu, és a dir, tots ells contribueixen a
cobrir els costos fixes de l'empresa.

- 20 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

5.5.- LES EXISTÈNCIES FINALS

Els defensors del Full Cost Industrial diuen que tots els costos de fabricació,
ja siguin fixes o variable, són part del cost de producció i s'han d'incloure en el
càlcul del cost del producte. En canvi els defensors del Direct Cost diuen que
els costos del producte són els que poden associar-se al volum de producció;
afirmen que els costos fixes existirien encara que la producció no es realitzés.

Exemple : Pebre S.A. és una empresa que va començar la seva activitat en

l'exercici 1. L'empresa que segueix un sistema de valoració d'estocs FIFO,
presenta les següents dades dels dos primers exercicis.

Exercici 1 Exercici 2

Producció 1.000 u. 700 u.

Vendes a 120 euros/u. 800 u. 800 u.
Costos variables:
Matèria prima a 30 euros/u.
Mà d'obra directa a 20 euros/u.
Transports 10% s/preu de venda
Costos fixes de fabricació 21.000 21.000
Costos d'administració i comercials 14.000 14.000

Es demana: Cost de la producció acabada, resultat i valor de les existències

finals pels dos exercicis, segons els mètodes Direct Cost i Full Cost Industrial.

(1) Cost de les vendes:

Exercici 1 : 800 unitats a 71 euros/unitat

Exercici 2 : 200 unitats a 71 euros/unitat

600 unitats a 80 euros/unitat

(2) Cost comercial :10 % de l'ingrés de vendes

Guanys del primer exercici 15.600 euros

Costos Fixes imputats a l'exercici següent -4.200 euros

Guany real 11.400 euros

Guany del segon exercici 10.200 euros

Costos que corresponen al primer exercici +4.200 euros

- 21 -
COMPTABILITAT DE GESTIÓ HOTELERA

Costos fixes incorporats a les existències finals -3.000 euros

Guany real 11.400 euros

La diferència en els resultats d'ambdós sistemes, es troba en

l'impacte que produeixen les despeses fixes del període

- 22 -