‫محاضرات فً مقٌاس مراقبة التسٌٌر‬

‫موجهة للسنة الثالثة تخصص محاسبة وجباٌة‬

‫قسم العلوم المالٌة والمحاسبة‬

‫اعداد االستاذ‪ :‬زعرات فرٌد‬

‫‪0‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬نموذج "تكلفة – حجم – ربح"‬
‫ٌعتمد هذا النموذج على طرٌقة التكالٌؾ المتؽٌرة لحساب التكالٌؾ‪ ،‬حٌث ٌستخرج من هذه الطرٌقة عدة‬
‫مؤشرات لتحسٌن التسٌٌر وتوجٌه القرارات المتعلقة باالنتاج والربحٌة فً المستقبل ومن اهمها الهامش على‬
‫التكلفة المتؽٌرة‪ ،‬عتبة المردودٌة والهامش على التكلفة المخصصة‪.‬‬

‫‪ -1‬الهامش على التكلفة المتغيرة‪:‬‬

‫ٌعتبر الهامش على التكلفة المتؽٌرة من اهم مؤشرات التسٌٌر التً تقٌس اداء منتوج او نشاط معٌن‪ ،‬حٌث‬
‫تسمح باالجابة عن االسئلة التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬ماهً مساهمة كل منتوج او نشاط فً تؽطٌة االعباء الثابتة؟‬
‫‪ -‬هل من االفضل على المؤسسة المواصلة فً انتاج معٌن او التخلً علٌه؟‬
‫‪ -‬هل ٌحقق المنتوج مردودٌة؟‬

‫ولدٌنا‪ :‬الهامش على التكلفة المتؽٌرة لكل منتوج= رقم االعمال – التكلفة المتؽٌرة‬

‫النتٌجة االجمالٌة للمؤسسة= مجموع الهوامش على التكلفة المتؽٌرة – التكالٌؾ الثابتة االجمالٌة‬

‫المجموع‬ ‫المنتوج ‪P2‬‬ ‫المنتوج ‪P1‬‬ ‫البٌان‬

‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫رقم االعمال‬
‫)‪(XX‬‬ ‫)‪(XX‬‬ ‫‪ -‬التكالٌؾ المتؽٌرة‬
‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫= هامش التكلفة المتؽٌرة‬
‫)‪(XX‬‬ ‫‪ -‬االعباء الثابتة‬
‫‪XX‬‬ ‫= النتٌجة‬

‫اذا كان الهامش على التكلفة المتؽٌرة لمنتوج معٌن موجب فهذا ٌعنً انه ٌساهم فً تؽطٌة االعباء الثابتة‪،‬‬
‫اما اذا كان سالب فذلك ٌعنً انه ال ٌساهم فً تؽطٌة االعباء الثابتة‪ ،‬ولكً تتمكن المؤسسة من تحقٌق الربح البد‬
‫ان ٌتجاوز مجموع الهوامش على التكلفة المتؽٌرة التكالٌؾ الثابتة‪.‬‬

‫مثال‪ :‬استخرجت من دفاتر مؤسسة تقوم بانتاج ثالثة منتجات ‪ P3,P2,P1‬المعلومات التالٌة الخاصة بشهر‬
‫جانفً‪:‬‬
‫النتوج ‪P3‬‬ ‫المنتوج ‪P2‬‬ ‫المنتوج ‪P1‬‬ ‫البٌان‬
‫‪001111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫‪0011111‬‬ ‫رقم االعمال (دج)‬
‫‪001111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫تكلفة شراء المواد المستهلكة (دج)‬
‫‪011111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫تكلفة الٌد العاملة فً ورشات االنتاج ‪001111‬‬
‫‪001111‬‬ ‫‪010111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫مصارٌؾ التوزٌع المتؽٌرة (دج)‬
‫االعباء الثابتة‪ 001111 :‬دج خاصة بمركز االنتاج‪.‬‬
‫‪ 01111‬دج خاص بمركز االنتاج‪.‬‬
‫المطلوب‪ -0 :‬حساب الهامش على التكلفة المتؽٌرة لكل منتوج والنتٌجة االجمالٌة للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬ماهو اثر تخلً المؤسسة عن المنتوج ‪ P2‬على النتٌجة؟‬
‫‪ -0‬ماهو اثر تخلً المؤسسة عن المنتوج ‪ P3‬على النتٌجة؟‬
‫‪1‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫‪ -0‬حساب الهامش على التكلفة المتؽٌرة لكل منتوج والنتٌجة االجمالٌة‬
‫المجموع‬ ‫المنتوج ‪P3‬‬ ‫المنتوج ‪ P1‬المنتوج ‪P2‬‬ ‫البٌان‬
‫‪001111‬‬ ‫‪001111 0011111‬‬ ‫رقم االعمال‬
‫(‪)001111‬‬ ‫(‪)01111( )001111‬‬ ‫تكلفة المواد المستهلكة‬
‫(‪)011111‬‬ ‫تكلفة الٌد العماملة فً ورشات االنتاج (‪)001111( )001111‬‬
‫(‪)001111‬‬ ‫(‪)010111( )001111‬‬ ‫مصارٌؾ توزٌع متؽٌرة‬
‫‪000111‬‬ ‫(‪)01111‬‬ ‫‪000111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫الهامش على التكلفة المتؽٌرة‬
‫(‪)221111‬‬ ‫التكالٌؾ الثابتة اإلجمالٌة‬
‫‪200111‬‬ ‫النتٌجة‬
‫‪ -2‬اذا تخلت المؤسسة عن المنتوج ‪ P2‬تصبح‪:‬‬
‫النتٌجة= ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ + P1‬ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ – P3‬التكالٌؾ الثابتة‬
‫= ‪ 001111 = 221111 – 01111 - 001111‬دج‪.‬‬
‫نالحظ انخفاض النتٌجة بمبلػ ‪ 000111‬وهو مقدار ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ ،P2‬وبالتالً من االفضل على المؤسسة‬
‫االحتفاظ بالمنوج ‪.P2‬‬
‫‪ -0‬اذا تخلت المؤسسة عن المنتوج ‪ P3‬تصبح‪:‬‬
‫النتٌجة= ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ + P1‬ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ – P2‬التكالٌؾ الثابتة‬
‫= ‪ 200111 = 221111 – 000111 + 001111‬دج‪.‬‬
‫نالحظ ارتفاع النتٌجة بمبلػ ‪ 01111‬وهو مقدار ه‪/‬ت‪.‬م للمنوج ‪ ،P3‬وبالتالً من االفضل على المؤسسة التخلً‬
‫عن المنوج ‪ P3‬الذي ٌحقق ه‪/‬ت‪.‬م سالب‪.‬‬

‫‪ -2‬عتبة المردودية (نقطة التعادل)‪:‬‬

‫عتبة المردودٌة عبارة عن رقم االعمال او مستوى النشاط الذي من خالله تؽطً المؤسسة جمٌع التكالٌؾ‪،‬‬
‫وبعبارة اخرى عبارة عن رقم االعمال او مستوى النشاط الذي من خالله تحقق المؤسسة نتٌجة معدومة‪.‬‬
‫النتٌجة =‪1‬‬
‫رقم االعمال – التكالٌؾ المتؽٌرة – التكالٌؾ الثابتة = ‪1‬‬
‫رقم االعمال – التكالٌؾ المتؽٌرة = التكالٌؾ الثابتة‬
‫كمٌة المبٌعات(سعر البٌع – التكلفة المتؽٌرة للوحدة) = التكالٌؾ الثابتة‬
‫كمٌة المبٌعات = التكالٌؾ الثابتة ‪ /‬سعر البٌع – ت‪.‬م‪.‬للوحدة‬
‫عتبة المردودية بالكمية = التكاليف الثابتة ‪ /‬هامش‪.‬ت‪.‬م‪.‬للوحدة‪.‬‬

‫وبضرب طرفً المعادلة السابقة فً سعر البٌع نتحصل على عتبة المردودٌة بالقٌمة‪:‬‬
‫عتبة المردودية بالقيمة (رقم االعمال الحرج) = التكاليف الثابتة ‪ /‬نسبة هامش‪.‬ت‪.‬م‬
‫حٌث نسبة هامش‪.‬ت‪.‬م = هامش‪.‬ت‪.‬م‪.‬للوحدة ‪ /‬سعر البٌع‬
‫او= هامش‪.‬ت‪.‬م ‪ /‬رقم االعمال‬

‫‪2‬‬
 ‫التمثيل البياني لعتبة المردودية‪:‬‬

‫هامش‪.‬ت‪.‬م‬ ‫ت‪.‬كلٌة‬
‫ت‪.‬ثابتة‬ ‫هامش‪.‬ت‪.‬م‬ ‫رقم اعمال‬
‫رقم اعمال‬

‫ت‪.‬كلٌة‬
‫ربح‬ ‫ربح‬

‫ت‪.‬ثابتة‬

‫خسارة‬
‫خسارة‬

‫عتبة المردودٌة‬ ‫حجم النشاط‬ ‫عتبة المردودٌة‬ ‫حجم النشاط‬

‫تاريخ بلوغ عتبة المردودية‪ :‬تسعى المؤسسة دائما لبلوغ هذا التارٌخ فً اقرب وقت ممكن للدخول فً مرحلة‬
‫االرباح‪ ،‬وٌحدد هذا التارٌخ حسب الحالتٌن التالٌتٌن‪:‬‬

‫الحالة ‪ :0‬مبٌعات المؤسسة منتظمة خالل السنة‪:‬‬

‫تارٌخ بلوغ عتبة المردودٌة = (عتبة المردودٌة بالقٌمة ‪ /‬رقم االعمال)‪ٌ 001‬وم‪.‬‬
‫او = (عتبة المردودٌة بالقٌمة ‪ /‬رقم االعمال)‪ 02‬شهر‪.‬‬
‫الحالة ‪ :2‬مبٌعات المؤسسة ؼٌر منتظمة خالل السنة‪ :‬فً هذه الحالة ٌستوجب حساب تارٌخ بلوغ عتبة‬
‫المردودٌة شهرٌا او فصلٌا على اساس قٌمة المبٌعات الخاصة بكل شهر او فصل‪ ،‬ثم حساب رقم االعمال‬
‫المجمع فً نهاٌة كل شهر او فصل الى ؼاٌة بلوغ عتبة المردودٌة‪ ،‬وبعد ذلك ٌتم استخدام االستكمال الخطً‬
‫الٌجاد التارٌخ الدقٌق كالتالً‪:‬‬
‫(عتبة المردودٌة بالقٌمة – رقم االعمال المجمع الى ؼاٌة نهاٌة الفترة السابقة)‪/‬رقم اعمال الفترة المعنٌة‬

‫هامش االمان‪ٌ :‬عبر هامش االمان على رقم االعمال الذي ٌتجاوز عتبة المردودٌة وٌحسب كالتالً‪:‬‬
‫هامش االمان = رقم االعمال – عتبة المردودٌة‬
‫ٌسمح هذا الهامش بقٌاس درجة خطر المؤسسة اتجاه الركود االقتصادي المحتمل‪ ،‬فكلما كان هذا الهامش اكبر‬
‫كلما نقلص الخطر‪.‬‬

‫نسبة االمان‪ :‬هً النسبة التً تربط هامش االمان برقم االعمال وتحسب كالتالً‪:‬‬
‫نسبة االمان = (هاكش االمان ‪ /‬رقم االعمال)‪011‬‬
‫فكلما كانت نسبة األمان مرتفعة كلما تحسنت ربحٌة المؤسسة وبالتالً تقلص خطر المؤسسة اتجاه الركود‬
‫االقتصادي المحتمل‪.‬‬
‫مثال‪ :‬استخرجت من دفاتر مؤسسة صناعٌة المعلومات التالٌة الخاصة بانتاج ‪ 2011‬وحدة وبٌع ‪ 2011‬وحدة‬
‫من المنتوج ‪ X‬خالل السنة المنتهٌة ‪:N‬‬
‫‪ -‬سعر البٌع للوحدة ‪ 0001‬دج‬

‫‪3‬‬
 ‫‪ -‬تكلفة اإلنتاج المتؽٌرة للوحدة ‪ 2001‬دج‬
‫‪ -‬تكلفة التوزٌع المتؽٌرة للوحدة ‪ 000‬دج‬
‫‪ -‬التكالٌؾ الثابتة ‪ 0201111‬دج‬
‫كانت المبٌعات الفصلٌة خالل السنة كما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل األول ‪ 020‬وحدة‬
‫‪ -‬الفصل الثانً ‪ 0100‬وحدة‬
‫‪ -‬الفصل الثالث ‪ 0200‬وحدة‬
‫‪ -‬الفصل الرابع ‪ 010‬وحدة‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -0‬حساب هامش التكلفة المتؽٌرة والنتٌجة‬
‫‪ -2‬حساب عتبة المردودٌة بالكمٌة وبالقٌمة‬
‫‪ -0‬تحدٌد تارٌخ بلوغ عتبة المردودٌة‬
‫‪ -0‬قامت المؤسسة باعداد حملة اشهارٌة للرفع من مبٌعاتها فارتفعت االعباء الثابتة الى ‪ 0001111‬دج سنوٌا‪،‬‬
‫حدد فً هذه الحالة عتبة المردودٌة ورقم االعمال الواجب على المؤسسة بلوؼه لتحقٌق النتٌجة السابقة‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫‪ -0‬حساب هامش التكلفة المتؽٌرة والنتٌجة‪:‬‬
‫المبلػ‬ ‫البٌان‬
‫‪02001111‬‬ ‫رقم االعمال‪0001 × 2011 :‬‬
‫(‪)0000111‬‬ ‫تكلفة االنتاج المتؽٌرة‪2001 × 2011 :‬‬
‫(‪)0200111‬‬ ‫تكلفة التوزٌع المتؽٌرة‪000 × 2011 :‬‬
‫‪0000111‬‬ ‫هامش التكافة المتؽٌرة‬
‫(‪)0201111‬‬ ‫التكالٌؾ الثابنة‬
‫‪2010111‬‬ ‫النتٌجة‬
‫‪ -2‬حساب عتبة المردودٌة‪:‬‬
‫لدٌنا‪ :‬نسبة هامش التكلفة المتؽٌرة = (‪℅01 = 011)02001111 / 0000111‬‬
‫عتبة المردودٌة بالقٌمة = ت‪.‬الثابتة ‪ /‬هامش‪.‬ت‪.‬م = ‪ 0200000 = 1.0 / 0201111‬دج‬
‫عتبة المردودٌة بالكمٌة = عتبة المردودي بالقٌمة ‪/‬سعر البٌع = ‪ 000 = 0001 / 0200000‬وحدة‬
‫‪ -0‬تحدٌد تارٌخ بلوغ عتبة المردودٌة‪:‬‬
‫رقم االعمال المجمع‬ ‫رقم االعمال‬ ‫الفصل‬
‫‪ 000001‬دج‬ ‫‪ 000001‬دج‬ ‫الفصل ‪0‬‬
‫‪ 0000011‬دج‬ ‫‪ 0010101‬دج‬ ‫الفصل ‪2‬‬
‫‪ 02021001‬دج‬ ‫‪ 0202201‬دج‬ ‫الفصل ‪0‬‬
‫‪ 02001111‬دج‬ ‫‪ 000001‬دج‬ ‫الفصل ‪0‬‬
‫نالحظ من الجدول ان تارٌخ بلوغ عتبة المردودٌة ٌكون فً الفصل الثانً‪ ،‬والتارٌخ الدقٌق هو‪:‬‬
‫(‪ 1.00 = 0010101 / )000001 – 0200000‬اي‪ٌ 00 × 1.00 :‬وم = ‪ٌ 00‬وم من الفصل الثانً‪ ،‬وعلى‬
‫هذا فتارٌخ بلوغ عتبة المردودٌة هو ‪ 12‬جوان من السنة ‪.N‬‬

‫‪4‬‬
 ‫‪ -0‬اٌجاد عتبة المردودٌة الجدٌدة‪:‬‬
‫عتبة المردودٌة بالقٌمة = ت‪.‬الثابتة ‪ /‬نسبة هامش‪.‬ت‪.‬م = ‪ 0000000 = 1.0 / 0001111‬دج‪.‬‬
‫اٌجاد رقم االعمال الالزم لتحقٌق النتٌجة السابقة‪:‬‬
‫لدٌنا‪ :‬النتٌجة = هامش‪.‬ت‪.‬م – ت‪.‬الثابتة‬
‫النتٌجة = (نسبة هامش‪.‬ت‪.‬م × رقم االعمال) – ت‪.‬الثابتة‬
‫‪ 1.0 = 2010111‬رقم االعمال – ‪0001111‬‬
‫رقم االعمال = ‪ 00000000‬دج‬

‫‪ -3‬هامش التكلفة المخصصة (المساهمة)‪:‬‬

‫ٌحسب هامش التكلفة المخصصة باعتماد طرٌقة التكالٌؾ المتؽٌرة المتطورة التً ٌتم فٌها الفصل بٌن‬
‫التكالٌؾ الثابتة والمتؽٌرة من جهة وبٌن التكالٌؾ المباشرة وؼٌر المباشرة من جهة اخرى‪.‬‬
‫وٌتم حساب الهوامش على التكلفة المخصصة (المساهمات) لكل منتوج ونتٌجة المؤسسة وفق الجدول‬
‫الموالً‪:‬‬
‫المجموع‬ ‫المنتوج ‪P2‬‬ ‫المنتوج ‪P1‬‬ ‫البٌان‬
‫××‬ ‫××‬ ‫رقم االعمال‬
‫(××)‬ ‫(××)‬ ‫‪ -‬التكالٌؾ المتؽٌرة‬
‫××‬ ‫××‬ ‫= هامش التكلفة المتؽٌرة‬
‫(××)‬ ‫(××)‬ ‫‪ -‬االعباء الثابتة المباشرة‬
‫××‬ ‫××‬ ‫××‬ ‫هامش التكلفة المخصصة (المساهمة)‬
‫(××)‬ ‫‪ -‬االعباء الثابتة ؼٌر مباشرة‬
‫××‬ ‫= النتٌجة‬
‫ٌستخدم مؤشر هامش التكلفة المخصصة للتعرؾ على مدى مساهمة منتوج او نشاط معٌن فً تؽطٌة‬
‫االعباء الثابتة المشتركة (االعباء ؼٌر مباشرة)‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫تختص مؤسسة صناعٌة فً انتاج ثالث منتجات جلدٌة‪ ،‬وكان انتاج ومبٌعات المؤسسة خالل السنة ‪N‬‬
‫كالتالً‪:‬‬
‫سعر البٌع‬ ‫الكمٌة‬ ‫المنتوج‬
‫‪ 2011‬دج‬ ‫‪ 0011‬وحدة‬ ‫االحذٌة‬
‫‪ 0011‬دج‬ ‫‪ 001‬وحدة‬ ‫الحقائب‬
‫‪ 0011‬دج‬ ‫‪ 021‬وحدة‬ ‫المحافظ‬
‫وفٌما ٌلً المعلومات االخرى المتعلقة بسعر التكلفة واالعباء االخرى التً تحملتها مختلؾ المنتجات خالل‬
‫السنة‪:‬‬
‫محافظ‬ ‫حقائب‬ ‫احذٌة‬ ‫البٌان‬
‫‪021111‬‬ ‫‪2001111‬‬ ‫‪0201111‬‬ ‫سعر التكلفة (دج)‬
‫‪001011‬‬ ‫‪0001111‬‬ ‫‪2200111‬‬ ‫التكالٌؾ المتؽٌرة (دج)‬
‫‪01111‬‬ ‫‪000111‬‬ ‫اعباء ثابتة مباشرة (دج) ‪000111‬‬
‫االعباء الثابتة ؼٌر مباشرة (المشتركة)‪ 000211 :‬دج‬

‫‪5‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب النتٌجة المحققة على كل منتوج والنتٌجة االجمالٌة للمؤسسة بطرٌقة التكالٌؾ الكلٌة‪ ،‬وماذا‬
‫تقترح على المؤسسة فٌما ٌخص التخلً واالحتفاظ بالمنتجات التً تحقق علٌها نتٌجة سلبٌة؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫حساب النتٌجة المحققة على كل منتوج بطرٌقة التكالٌؾ الكلٌة‪:‬‬
‫المجموع‬ ‫محافظ‬ ‫حقائب‬ ‫احذٌة‬ ‫البٌان‬
‫‪0002111‬‬ ‫‪000111‬‬ ‫‪2100111‬‬ ‫‪0001111‬‬ ‫رقم االعمال‬
‫(‪)0101111‬‬ ‫(‪)021111( )2001111( )0201111‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫‪002111‬‬ ‫(‪)00111‬‬ ‫(‪)02111‬‬ ‫‪001111‬‬ ‫النتٌجة‬
‫نالحظ ان المؤسسة حققت نتٌجة اجمالٌة اٌجابٌة‪ ،‬ولكن حققت نتٌجة سلبٌة على انتاج وبٌع الحقائب‬
‫والمحافظ‪ ،‬ولكً تتخذ المؤسسة قرار مواصلة انتاج الحقائب والمحافظ او التخلً عنهما ٌجب حساب هوامش‬
‫التكلفة المخصصة لمعرفة مدى مساهمة كل منتوج فً تؽطٌة االعباء الثابتة المشتركة‪.‬‬

‫حساب هامش التكلفة المخصصة لكل منتوج والنتٌجة االجمالٌة للمؤسسة‪:‬‬

‫المجموع‬ ‫محافظ‬ ‫حقائب‬ ‫احذٌة‬ ‫البٌان‬
‫‪000111‬‬ ‫‪2100111‬‬ ‫‪0001111‬‬ ‫رقم االعمال‬
‫(‪)001111( )0001111( )2200111‬‬ ‫التكالٌؾ المتؽٌرة‬
‫‪2210211‬‬ ‫‪000211‬‬ ‫‪020111‬‬ ‫‪0002111‬‬ ‫هامش التكلفة المتؽٌرة‬
‫(‪)0001111‬‬ ‫(‪)01111‬‬ ‫(‪)000111‬‬ ‫(‪)000111‬‬ ‫االعباء الثابتة المباشرة‬
‫‪0100211‬‬ ‫‪00211‬‬ ‫(‪)0111‬‬ ‫‪000111‬‬ ‫هامش التكلفة المخصصة‬
‫(‪)000211‬‬ ‫االعباء الثابتة ؼٌر المباشرة‬
‫‪002111‬‬ ‫النتٌجة‬
‫نالحظ ان هامش التكلفة المخصصة للمحافظ موجب‪ ،‬اي ان المحافظ تساهم فً تؽطٌة االعباء الثابتة‬
‫المشتركة بمقدار ‪ 00211‬دج‪ ،‬وعلى هذا ٌجب على المؤسسة مواصلة انتاج المحافظ بالرؼم من تحقٌق نتٌجة‬
‫سلبٌة بطرٌقة التكالٌؾ الكلٌة‪ ،‬حٌث لو تتخلى المؤسسة على انتاجها ستنخفض النتٌجة االجمالٌة بمقدار هذا‬
‫الهامش ‪ 00211‬دج‪.‬‬
‫اما بالنسبة للحقائب فنالحظ ان هامش التكلفة المخصصة سالب بمبلػ ‪ 0111‬دج‪ ،‬اي انها ال تساهم فً‬
‫تؽطٌة االعباء الثابتة المشتركة مما ٌستوجب على المؤسسة التخلً على انتاجها‪ ،‬حٌث ذلك سٌؤدي الى ارتفاع‬
‫النتٌجة بمقدار هذا الهامش ‪ 0111‬دج‪.‬‬

‫مالحظة‪ :‬اذا ارادت ادارة المؤسسة اتخاذ قرار دقٌق حول مواصلة انتاج منتوج معٌن او التخلً علٌه ٌتوجب‬
‫علٌها اتخاذ هذا القرار على اساس هامش التكلفة المخصصة‪ ،‬خاصة اذا كانت االعباء الثابتة المباشرة معتبرة‪،‬‬
‫حٌث اذا كان هذا الهامش موجب ٌتم االحتفاظ بالمنتوج اما اذا كان سالب ٌتم التخلً عن المنتوج‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬سعر التنازل الداخلي (سعر التحويل بين الوحدات)‬
‫‪ -0‬مفهوم سعر التنازل الداخلي‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلً ٌستخدم عادة فً المؤسسات الصناعٌة كبٌرة الحجم التً تمر عملٌة االنتاج بها بعدة‬
‫مراحل‪ ،‬حٌث منتجات بعض االقسام فً المؤسسة تعتبر كمواد اولٌة بالنسبة لالقسام االخرى‪ ،‬وبالتالً ٌجب‬
‫تسعٌر هذه المواد المحولة من قسم الخر لتقٌٌم اداء كل قسم (كل مركز مسؤولٌة)‪ ،‬فبالنسبة لمركز المسؤولٌة‬
‫الذي ٌتنازل عن سلعة او خدمة ٌعتبر كبائع وبالتالً قٌمة السلعة تعتبر بالنسبة الٌه كاٌراد‪ ،‬اما بالنسبة لمركز‬
‫المسؤولٌة المستلم لهذه السلعة او الخدمة ٌعتبر كمشتري وبالتالً قٌمة هذه السلعة تعتبر بالنسبة الٌه كتكلفة‪،‬‬
‫وعل ى هذا فسعر التنازل الداخلً هو السعر الذي ٌقٌم السلع او الخدمات المتداولة بٌن مراكز المسؤولٌة البائعة‬
‫والمشترٌة‪.‬‬
‫واالدارة العامة للمؤسسة ٌمكن ان تترك الحرٌة لمراكز المسؤواٌة للتفاوض على اسعار التنازل الداخلٌة او‬
‫ٌمكن ان تضع سٌاسة مركزٌة لتحدٌد سعر التنازل الداخلً‪ ،‬وفً بعض االحٌان االستثنائٌة االدارة هً التً‬
‫تحدد او تفرض سعر التنازل الداخلً‪.‬‬
‫وبصفة عامة ٌحدد سعر التنازل الداخلً بالرجوع الى احدى هذٌن النموذجٌن‪:‬‬
‫‪ -‬سعر السوق‬
‫‪ -‬تكلفة المنتوج او تكلفة المنتوج مضافا الٌها هامش الربح‪.‬‬
‫وتكمن اهداؾ سعر التنازل الداخلً فٌما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬تقٌٌم اداء مراكز المسؤولٌة للتعرؾ على مدى مساهمة كل مركز فً ربحٌة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تشجٌع وتحفٌز مختلؾ مراكز المسؤولٌة لبذل المزٌد من الجهد لتحسٌن ادائهم وتحقٌق اهدافهم مما‬
‫ٌؤدي الى تحقٌق اهداؾ المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -2‬نماذج اسعار التنازل الداخلي‪:‬‬

‫‪ -1-2‬سياسة مركزية السعار التنازل الداخلي‪ :‬اعداد سٌاسة اسعار التنازل الداخلً ٌتطلب تدخل االدارة العامة‬
‫للمؤسسة لتحدٌد مرجعٌة التسعٌر باالعتماد على سعر السوق او التكلفة‪ ،‬وذلك باالخذ بعٌن االعتبار لجمٌع‬
‫العوامل كطبٌعة مركز المسؤولٌة‪ ،‬موارد التموٌن واستراتجٌة المؤسسة‪.‬‬

‫أ‪ -‬التسعير على اساس سعر السوق‪ :‬وفق هذه الطرٌقة ٌتم تحوٌل المنتجات بٌن مراكز المسؤولٌة على اساس‬
‫السعر السائد فً السوق‪ ،‬وتستخدم هذه الطرٌقة فً المؤسسات التً تتبع نظام الالمركزٌة فً اتخاذ القرارات‪،‬‬
‫وتعتبر هذه الطرٌقة االفضل لتقٌٌم ربحٌة واداء مختلؾ مراكز المسؤولٌة‪ ،‬كما تهدؾ الى خلق ظروؾ المنافسة‬
‫بٌن اقسام المؤسسة‪ ،‬وبالتالً فهً محفزة لتحسٌن اداء وربحٌة مختلؾ المراكز‪ ،‬كما ٌمكن ان ٌكون سعر‬
‫التحوٌل اقل من سعر السوق نتٌجة عدم تحمل المراكز لتكالٌؾ التوزٌع‪.‬‬
‫ولكن قد تعترض هذه الطرٌقة بعض المشاكل من اهمها عدم وجود سوق لبعض المنتجات خاصة نصؾ‬
‫المصنعة‪ ،‬او وجود سوق لبعض المنتجات ولكن ؼٌر تنافسٌة‪.‬‬

‫ب‪ -‬التسعير على اساس التكلفة الكلية‪ :‬وفق هذه الطرٌقة ٌتم تحوٌل المنتجات بٌن مراكز المسؤولٌة على‬
‫اساس التكلفة الكلٌة الحقٌقٌة او المعٌارٌة للوحدة‪ ،‬وتطبق عادة هذه الطرٌقة فً المؤسسات التً تتبع نظام‬
‫المركزٌة فً اتخاذ القرارات‪ ،‬ولكن بالرؼم من كون هذه الطرٌقة مفٌدة لتقٌٌم اداء المراكز من حٌث التحكم فً‬
‫التكالٌؾ بمقارنة التكالٌؾ الحقٌقٌة مع المعٌارٌة اال انها ؼٌر محفزة لتشجٌع المراكز على تحسٌن االداء‬
‫والربحٌة لعدم توفر ظروؾ المنافسة بٌن المراكز‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫ج‪ -‬التسعير على اساس التكلفة مضافا اليها هامش الربح‪ :‬وفق هذه الطرٌقة ٌتم تحوٌل المنتجات بٌن المراكز‬
‫على اساس التكلفة الكلٌة او المتؽٌرة للوحدة مضافا الٌها نسبة معٌنة كارباح للمركز البائع‪ ،‬وبالتالً فهً تشجع‬
‫على استقاللٌة المراكز‪ ،‬وتطبق عادة هذه الطرٌقة فً المؤسسات التً تتبع نظام االمركزٌة فً اتخاذ القرارات‪،‬‬
‫وفً الؽالب ٌعتمد فً هذه الطرٌقة اسلوب التكلفة المتؽٌرة للوحدة مضافا الٌها هامش ربح على التكلفة المتؽٌرة‬
‫نظرا لكون هذا االسلوب االفضل لالختٌار بٌن البدائل حسب الحالتٌن التالٌتٌن‪:‬‬

‫الحالة ‪ :1‬اذا كان المركز ٌبٌع منتوجه لزبائن خارجٌٌن وتبقى لدٌه طاقة ؼٌر مستؽلة‪ ،‬ففً هذه الحالة ٌمكن‬
‫استؽالل الطاقة ؼٌر مستؽلة فً توفٌر انتاج للمراكز الداخلٌة للمؤسسة وتحوٌله بسعر على االقل ٌعادل التكلفة‬
‫المتؽٌرة للوحدة‪.‬‬

‫الحالة ‪ :2‬اذا كان المركز ٌستؽل جمٌع الطاقة المتاحة لبٌع منتوجه لزبائن خارجٌٌن‪ ،‬ففً هذه الحالة اذا قام‬
‫المركز باستؽالل جمٌع او جزء من الطاقة المتاحة لتوفٌر انتاج للمراكز الداخلٌة االخرى فان سعر التحوٌل‬
‫ٌتمثل فً التكلفة المتؽٌرة للوحدة مضافا لها هامش التكلفة المتؽٌرة الضائع‪ ،‬وهذا الهامش هو الذي ٌمكن ان‬
‫ٌخسره البائع نتٌجة وقؾ بٌع منتوجه لزبائن خارجٌٌن‪.‬‬
‫واذا كان المركز سٌنتج منتوج مختلؾ وبكمٌة تختلؾ عن تلك التً ٌنتجها للزبون الخارجً فان‪:‬‬
‫سعر التحوٌل (سعر التنازل الداخلً) = ت‪.‬م‪.‬للوحدة ‪ +‬متوسط هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة الضائع‬
‫اجمالً هامش ت‪.‬م للمنتج الذي اوقؾ بٌعه للخارج‬
‫متوسط هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة الضائع =‬
‫عدد الوحدات الالزم انتاجها للداخل‬

‫مثال‪ :‬لدٌنا فً مؤسسة صناعٌة المركز‪ٌ A‬نتج محوالت كهربائٌة بتكلفة متؽٌرة ‪ 01‬دج للوحدة وتباع لخارج‬
‫المؤسسة بسعر ‪ 01‬دج للوحدة‪ ،‬ثم قامت المؤسسة بانشاء المركز‪ B‬النتاج المحركات وٌحتاج الى محوالت‬
‫كهربائٌة بمواصفات تختلؾ عن تلك التً ٌنتجها المركز‪ ،A‬وهذا االخٌر ٌمكن له انتاج هذه المحوالت‬
‫الكهربائٌة للمركز‪ B‬بتكلفة متؽٌرة ‪ 00‬دج للوحدة كما ان الطاقة االنتاجٌة تسمح له بانتاج نفس الكمٌة التً كان‬
‫ٌنتجها من النوع االول‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬حساب سعر التنازل الداخلً وفق الفرضٌتٌن التالٌتٌن‪:‬‬
‫الفرضٌة االولى‪ :‬المركز‪ A‬لدٌه طاقة ؼٌر مستؽلة تكفً النتاج ما ٌحتاجه المركز‪ B‬من محوالت كهربائٌة‪.‬‬
‫الفرضٌة الثانٌة‪ :‬المركز‪ A‬لٌست لدٌه طاقة ؼٌر مستؽلة حٌث اذا قام بانتاج هذه المحوالت الكهربائٌة‬
‫للمركز‪ٌ B‬توقؾ عن انتاج المحوالت للزبائن الخارجٌٌن‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫وفق الفرضٌة االولى‪ :‬ادنى سعر التنازل الداخلً هو ‪ 00‬دج للوحدة‪ ،‬اي سعر التنازل الداخلً ٌجب ان‬
‫ٌؽطً على االقل التكلفة المتؽٌرة للوحدة الن التكالٌؾ الثابتة قد تم مؽطٌتها بالمبٌعات الخارجٌة‪.‬‬
‫وفق الفرضٌة الثانٌة‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلً للمحوالت = ت‪.‬م‪.‬للوحدة ‪ +‬هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة الضائع‬
‫= ‪ 00 = )01-01( + 00‬دج‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫‪ -2-2‬سعر تنازل داخلي مفروض من طرف االدارة العامة‪ :‬عند فرض االدارة العامة للمؤسسة لسعر التنازل‬
‫الداخلً بٌن مراكز المسؤولٌة فانها تقضً على مزاٌا االمركزٌة فً اتخاذ القرارات‪ ،‬وعادة ٌتم فرض سعر‬
‫التنازل الداخلً فً الحاالت التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬فً حالة وجود خالفات بٌن مراكز المسؤولٌة‬
‫‪ -‬اذا كانت التحوٌالت الداخلٌة نادرة‬
‫‪ -‬فً حالة استقبال المركز لطلبٌة استثنائٌة مهمة‪.‬‬
‫أ‪ -‬سعر تنازل داخلي مبرمج‪ :‬وفق هذه الطرٌقة تفرض ادرة المؤسسة سعر التنازل الداخلً الذي ٌؤدي الى‬
‫تعظٌم نتٌجة المؤسسة فً ظل قٌود االنتاج فً كل مركز مسؤولٌة‪ ،‬وسعر التنازل الداخلً ٌجب ان ٌوفق بٌن‬
‫اهداؾ الربح للمراكز البائعة والمشترٌة‪.‬‬
‫سعر التنازل الداخلً = التكلفة الهامشٌة للبائع ‪ +‬النتٌجة الهامشٌة للمؤسسة‪ ،‬اي‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلً = ت‪.‬م‪ .‬للوحدة للبائع ‪ +‬هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة للمؤسسة‬
‫فالبرمجة الخطٌة تساعد على تحدٌد‪:‬‬
‫‪ -‬الكمٌات المثلى لالنتاج‬
‫‪ -‬النتٌجة الهامشٌة المتعلقة بالتؽٌر الوحدوي لكمٌات االنتاج‪.‬‬

‫مثال‪ :‬لدٌنا مركز الربح‪ٌ A‬نتج منتوجٌن وسٌطٌن ‪ ،P2, P1‬ثم ٌتنازل علٌهما للمركز‪ B‬الذي ٌستعملهما فً‬
‫تركٌب المنتوجٌن التامٌن الصنع ‪ ،X2, X1‬كما ان كمٌة من المنتوج‪ٌ P2‬مكن بٌعها لزبائن خارجٌٌن‪ ،‬وهدؾ‬
‫المؤسسة هو تعظٌم الهامش االجمالً على التكلفة المتؽٌرة‪ .‬ولدٌنا المعطٌات التالٌة‪:‬‬
‫المنتوج‪P2‬‬ ‫المنتوج‪P1‬‬ ‫المركز‪A‬‬
‫‪ 01‬دج‬ ‫‪ 01‬دج‬ ‫ت‪.‬م‪.‬للوحدة‬
‫‪ 01‬دج‬ ‫السوق ؼٌر موجود‬ ‫سعر السوق‬
‫‪ 01111‬وحدة‬ ‫‪ 0111‬وحدة‬ ‫الطاقة االنتاجٌة القصوى‬
‫المنتوج‪X2‬‬ ‫المنتوج‪X1‬‬ ‫المركز‪B‬‬
‫‪ 001‬دج‬ ‫‪ 011‬دج‬ ‫سعر السوق‬
‫‪ 0‬وحدة من ‪P1‬‬ ‫‪ 0‬وحدة من ‪P1‬‬ ‫استهالك المنتجات الوسٌطٌة‬
‫‪ 2‬وحدة من ‪P2‬‬ ‫‪ 0‬وحدة من ‪P2‬‬
‫‪ 01‬دج‬ ‫‪ 01‬دج‬ ‫ت‪.‬متؽٌرة اخرى للوحدة‬
‫المطلوب‪ :‬تحدٌد كمٌات االنتاج المثلى واسعار التنازل الداخلٌة التً تؤدي الى تعظٌم الهامش االجمالً على‬
‫التكلفة المتؽٌرة للمؤسسة بطرٌقة السمبلكس‪.‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫حساب هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة للمنتجات التً تباع لخارج المؤسسة‪:‬‬
‫وحدة ‪X2‬‬ ‫وحدة ‪X1‬‬ ‫وحدة ‪P2‬‬ ‫البٌان‬
‫‪ 001‬دج‬ ‫‪ 011‬دج‬ ‫‪ 01‬دج‬ ‫سعر البٌع‬
‫(‪01=01×0‬دج) (‪01=01×0‬دج)‬ ‫تكلفة متؽٌرة ‪P1‬‬
‫(‪001=01×0‬دج) (‪01=01×2‬دج)‬ ‫(‪ 01‬دج)‬ ‫تكلفة متؽٌرة ‪P2‬‬
‫(‪ 01‬دج)‬ ‫(‪ 01‬دج)‬ ‫تكالٌؾ متؽٌرة اخرى‬
‫‪ 211‬دج‬ ‫‪ 001‬دج‬ ‫‪ 21‬دج‬ ‫هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة للمؤسسة‬

‫‪9‬‬
 ‫اعداد البرنامج الخطً للمسالة‪:‬‬
‫الصٌؽة القٌاسٌة‪:‬‬ ‫الصٌؽة القانونٌة‪:‬‬
‫‪MaxZ - 20P2 - 150X1 - 200X2‬‬ ‫‪MaxZ = 20P2 +150X1 + 200X2‬‬
‫‪X1 + 3X2 + E1 = 9000‬‬ ‫‪X1 + 3X2 ≤ 9000‬‬ ‫)‪(contrainte de P1‬‬
‫‪P2 + 4X1 + 2X2 + E2 = 1000‬‬ ‫)‪P2 + 4X1 + 2X2 ≤ 10000(contraintr de P2‬‬
‫‪P2, X1, X2,E1,E2 ≥ 0‬‬ ‫‪P2, X1, X2 ≥ 0‬‬
‫المتؽٌرات ‪ X2,X1,P2‬تمثل كمٌات االنتاج التً تباع لخارج المؤسسة‪.‬‬
‫‪P2‬‬ ‫‪X1‬‬ ‫‪X2‬‬ ‫‪E1‬‬ ‫‪E2‬‬ ‫‪Bi‬‬
‫‪E1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫)‪(3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪9000‬‬
‫‪E2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪10000‬‬
‫‪Z‬‬ ‫‪-20‬‬ ‫‪-150‬‬ ‫‪-200‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪P2‬‬ ‫‪X1‬‬ ‫‪X2‬‬ ‫‪E1‬‬ ‫‪E2‬‬ ‫‪Bi‬‬

‫‪X2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1/3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1/3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3000‬‬
‫‪E2‬‬ ‫)‪1 (10/3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪-2/3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4000‬‬
‫‪Z‬‬ ‫‪-20 -250/3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪200/3‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪60000‬‬

‫‪P2‬‬ ‫‪X1‬‬ ‫‪X2‬‬ ‫‪E1‬‬ ‫‪E2‬‬ ‫‪Bi‬‬

‫‪X2 -1/10‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪6/15‬‬ ‫‪-1/10‬‬ ‫‪2600‬‬
‫‪X1‬‬ ‫‪3/10‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪-1/5‬‬ ‫‪3/10‬‬ ‫‪1200‬‬
‫‪Z‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪700000‬‬
‫وفق الجدول االخٌر من الحل فان برنامج االنتاج االمثل لبٌعه للخارج هو ‪ 0211‬وحدة من ‪ X1‬و‪ 2011‬وحدة‬
‫من ‪ X2‬وال ٌتم بٌع اي وحدة من ‪ P2‬لخارج المؤسسة‪ ،‬وٌؤدي ذلك الى تحقٌق هامش اجمالً على التكلفة‬
‫المتؽٌرة بقٌمة ‪ 011111‬دج‪.‬‬
‫انتاج المركز‪ A‬من ‪ P1‬و ‪ P2‬الذي ٌتنازل علٌه للمركز‪ B‬النتاج ‪ X1‬و ‪ X2‬كالتالً‪:‬‬
‫المنتوج ‪ 0111 =)0×2011(+)0×0211( :P1‬وحدة‪.‬‬
‫المنتوج ‪ 01111 =)2×2011(+)0×0211( :P2‬وحدة‪.‬‬
‫‪ٌ Z(P2)=5‬عنً ان كل وحدة من ‪ P2‬تباع لخارج المؤسسة تؤدي الى انخفاض الهامش االجمالً ب ‪0‬دج‪.‬‬
‫‪ٌ Z(E1)=50‬عنً ان انتاج كل وحدة من ‪ P1‬للمركز‪ B‬تحقق هامش على ت‪.‬م ب ‪ 01‬دج‪.‬‬
‫‪ٌ Z(E2)=25‬عنً ان انتاج كل وحدة من ‪ P2‬للمركز‪ B‬تحقق هامش على ت‪.‬م ب ‪ 20‬دج‪.‬‬
‫حساب اسعار التنازل الداخلً‪:‬‬
‫‪P2‬‬ ‫‪P1‬‬ ‫البٌان‬
‫‪01‬‬ ‫‪01‬‬ ‫تكلفة متؽٌرة للوحدة (دج)‬
‫‪20‬‬ ‫هامش ت‪.‬م‪.‬للوحدة للمؤسسة (دج) ‪01‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪01‬‬ ‫سعر التنازل الداخلً (دج)‬

‫‪10‬‬
‫ب‪ -‬سعر التنازل الداخلي المزدوج‪ٌ :‬مكن لالدارة العامة للمؤسسة ان تجمع بٌن سعر تناول داخلً على اساس‬
‫سعر السوق وسعر تنازل داخلً على اساس التكلفة‪ ،‬حٌث المركز البائع ٌسجل تحوٌالته للمراكز االخرى‬
‫بسعر السوق اما المركز المشتري فٌسجل السلع المحولة الٌه بالتكلفة الكلٌة او الهامشٌة‪ ،‬وهذه الطرٌقة تؤدي‬
‫الى تفادي الخالفات بٌن المراكز كما تشجع كل من المركز البائع والمركز المشتري على الرفع من االرباح‪،‬‬
‫ولكن هذه الطرٌقة تؤدي الى اثبات ارباح ؼٌر محققة لدى المراكز البائعة مما ٌستلزم ابعادها عند حساب الربح‬
‫االجمالً للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3-2‬سعر التنازل الداخلي على اساس التفاوض‪ :‬وفق هذه الطرٌقة تمنح االدارة العامة الحرٌة التامة لمراكز‬
‫المسؤولٌة للتفاوض على اسعار تحوٌل السلع بٌنهم‪ ،‬فهذه الطرٌقة تعزز الالمركزٌة فً اتخاذ القرارات‪،‬‬
‫وعملٌة التفاوض تكوم استنادا الى المعلومات المتوفرة حول تكلفة السلع المحولة واسعارها السوقٌة والطاقة‬
‫ؼٌر مستؽلة وحجم المشترٌات‪...‬الخ‪.‬‬

‫وبصفة عامة فان تحوٌل السلع داخلٌا قد ٌكون افضل من بٌعها لخارج المؤسسة الن ذلك ٌسهل على‬
‫مراكز المسؤولٌة الحصول على مختلؾ المنتجات الوسٌطٌة فً الوقت المناسب‪ ،‬كما ٌؤدي ذلك اٌضا الى‬
‫تخفٌض مصارٌؾ التوزٌع والمصارٌؾ االدارٌة بنسبة كبٌرة مما ٌؤثر اٌجابٌا على االرباح االجمالٌة‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫‪11‬‬