Professional Documents
Culture Documents
06 D 2283 C 5 Ac 104 e 7
06 D 2283 C 5 Ac 104 e 7
1
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
auditor in the public sector to the analytical procedures for the purpose of studying the data
obtained and extracting information about the activities subject to auditing in order to
achieve the objectives of the audit financial data.
Keywords: Auditing, INTOSAI Standards, Federal Audit Bureau.
البحث الضوء على مجموعة من معايير االنتوساي المقدمة
التأكد من مدى وكيفية تطبيقها عند اعداد وتقديم إن منظمة اإلنتوساي هي مؤسسة مستقلة غير
التقارير الرقابية سواء تقرير رقابة البيانات المالية حكومية ذات سيادة وليس لها اتجاهات سياسية ولها
أو تقرير رقابة تقويم االداء . مركز استشاري خاص في المجلس االقتصادي
.2أهمية البحث .تنبثق اهمية البحث من اهمية عمل واالجتماعي باألمم المتحدة .تم تأسيس اإلنتوساي عام
ديوان الرقابة المالية االتحادي في العراق عند ١٩٥٣بمبادرة من قبل الرئيس السابق للجهاز األعلى
وتحديد الحكومية المؤسسات انشطة تدقيق الكوبي السيد /إيميليو فرنانديث كاموس .اما ديوان
المالحظات الجوهرية وتقديم التوصيات بمعالجتها الرقابة المالية االتحادي في العراق فهو هيئة مستقلة ،
من جانب ومن جانب اخر اهمية المعايير اجهزة ترتبط بمجلس النواب ،من اهم اهداف ديوان الرقابة
العليا للرقابة والمحاسبة االنتوساي في عمل ديوان حسب قانون ديوان الرقابة المالية المالية االتحادي
والتأكد من تطبيقها . االتحادي رقم ( ) 31لسنة . 2011الحفاظ على
.3هدف البحث :يهدف البحث على التعرف على المال العام من الهدر او التبذير او سوء التصرف
االتي: وضمان كفاءة استخدامه وتطوير كفاءة اداء الجهات
.1ماهية التدقيق واهدافه وانواعه من حيث الهدف . الخاضعة للرقابة .المساهمة في استقاللية االقتصاد
.2تسليط الضوء على مجموعة من معايير االنتوساي ودعم نموه واستق ارره ،وتتجسد مشكلة البحث في ان
التأكد من مدى وكيفية تطبيقها عند اعداد وتقديم ديوان الرقابة المالية االتحادي في العراق يعد من
التقارير الرقابية سواء تقرير رقابة البيانات المالية أو االجهزة العليا للرقابة وان معرفة مدى التزامه بتطبيق
تقرير رقابة تقويم االداء لمعايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي)
فرضيـة البحث :يستند البحث على فرضية .4 يعد ام اًر بغاية االهمية ،لذا يسلط البحث الضوء على
مفادها ((ان ديوان الرقابة المالية االتحادي في مجموعة من معايير االنتوساي التأكد من مدى وكيفية
العراق على دراية وعلم بمعايير االنتوساي عند تطبيقها عند اعداد وتقديم التقارير الرقابية سواء تقرير
تدقيق ورقابة البيانات المالية وتدقيق ورقابة تقويم رقابة البيانات المالية أو تقرير رقابة تقويم االداء
االداء وتقديم التقارير الرقابية الى السلطة العليا في ولتحقيق اهداف البحث قسم البحث الى اربعة محاور
البلد)). (محور منهجية البحث ،محور االطار النظري للبحث
.5منهج البحث :تم االعتماد على المنهج االستقرائي لماهية التدقيق واهدافه وانواعه ،محور الجانب العملي
والمنهج االستنباطي في اعداد البحث . للبحث ،محور االستنتاجات والتوصيات).
.6أساليب جمع البيانات :لغرض انجاز البحث تم المحور األول -منهجية البحث
االعتماد على المصادر اآلتية: .1مشكلة البحث .تتجسد مشكلة البحث في ان ديوان
(الكتب العربية واالجنبية ،الدوريات والرسائل الرقابة المالية االتحادي في العراق يعد من االجهزة
األكاديمية والمهنية ،والبحوث). العليا للرقابة وان معرفة مدى التزامه بتطبيق
والمحاسبة للرقابة العليا االجهزة لمعايير
(االنتوساي) يعد ام اًر بغاية االهمية ،لذا يسلط
2
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
المنفردة بما في ذلك االختبارات التفصيلية المحور الثاني االطار النظري للبحث
للمعامالت واإلجراءات واالرصدة. ماهية التدقيق واهدافه وانواعه ،ماهية التدقيق
.3تدقيق كفاءة وفاعلية الجدوى االقتصادية اوال :مفهوم التدقيق
للعمليات ،ومن ضمنها العمليات غير المالية اعطت (جمعية المحاسبة االمريكية )AAAمفهوماً
للمؤسسة االقتصادية. للتدقيق بانه عملية منهجية منظمة لتقييم وجمع لقرائن
.4تدقيق االلتزام باالنظمة والقوانين والمتطلبات والتي تتعلق بنتائج واالدلة الموضوعية بشكل سليم
الخارجية االخرى ،فضال عن االلتزام االحداث واالنشطة االقتصادية لمعرفة مدى التطابق
بالسياسات واالوامر االدارية والمتطلبات الداخلية والتوافق بين النتائج والمعايير المعمول بها من اجل
االخرى . التأكد وايصال النتائج الى االطراف ذات العالقة[32].
.5ابداء الراي الفني المحايد عن صدق القوائم كما يرى ] [30ان مفهوم التدقيق يعني بالخطة المنظمة
المالية لتعبير عن النتائج األعمال والمركز والمنهجية ،التي يتم عبرها تحليل المعلومات المحاسبية
المالي وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها. عن طريق مجموعة متنوعة من المعايير المقبولة قبوالً
.6تزويد ادارة المؤسسة االقتصادية بالمعلومات عن عاماً ،إذ يكون الهدف منها التأكد من صدق وعدالة
نظام الرقابة الداخلية وبيان القصور في نظام المعلومات الواردة بالسجالت المحاسبية األساسية وغيرها
الرقابة الداخلية. من مصادر البيانات ،تتم بوساطة مدقق مستقل عن
.7تزويد االطراف ذات العالقة من مستخدمي ادارة المؤسسة االقتصادية .كما يعني التدقيق على انه
القوائم المالية مثل الدائنين والمستثمرين والدوائر تقييم و جمع االدلة االثبات عن المعلومات لتحديد مدى
الحكومية والبنوك المعنية بالبيانات المالية وذلك التوافق مع المعايير المقررة سابقاً والتقرير عن ذلك.
لتقرير ما إذا كانوا يرغبون في منح تسهيالت ويجب اداء التدقيق بوساطة شخص كفؤ ومستقل عن
ائتمانية للمؤسسة االقتصادية أم ال. المؤسسة االقتصادية[18].
.8الحصول على أدلة االثبات الالزمة عبر ثانيا :اهداف التدقيق
االجراءات االتية :التحقق من الوجود الفعلي عن تتضمن اهداف التدقيق ،اهداف التدقيق الداخلي
طريق الجرد ،التحقق من الملكية عن طريق واهداف التدقيق الخارجي وهي كاالتي [19][12] :
االطالع على مستندات الملكية ،التحقق من .1تدقيق النظام المحاسبي وعنصر الضبط الداخلي
عدم وجود رهونات على أصولها لصالح الغير وعادة ما يكلف المدقق الداخلي بمسؤوليات خاصة
في تاريخ الميزانية ،التحقق من صحة التقويم، من قبل االدارة العليا لغرض اعادة النظر في
التحقق من الدقة الحسابية ،التحقق من عمليات النظام المحاسبي والضبط الداخلي من اجل مراقبة
ثالثا :انواع التدقيق : .2تدقيق المعلومات المالية والتشغيلية وهذا قد
يعني تدقيق االلتزام تدقيق انشطة محددة في المؤسسة وقياس وتصنيف واعداد التقارير عن تلك
االقتصادية من اجل تحديد ما اذا كان هناك التزام في المعلومات ،واالستفسارات الخاص بالبنود
3
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
والتقديرات الهامة التي وضعتها االدارة العليا ،فضال تدقيق مدى التزام اللجان المسؤولة عن احالة المناقصات
عن تقييم كفاءة وفاعلية نظام الرقابة الداخلية على داخل المنظمة الى االخرين بالتعليمات المحددة[29].
التقارير المالية الصادرة من ادارة المؤسسة ] .[31كما حسب سياق مبادئ االنتوساي االساسية للرقابة العليا
ان تدقيق البيانات المالية يعني الوصول الى ادلة المالية والمحاسبية ،يمكن ادراج تدقيق االلتزام بمفهومين
االثبات وتقييمها لغرض ابداء الراي الفني المحايد حول اساسيين ،مفهوم المشروعية :ويقصد بها ان جميع
ما اذا كانت البيانات المالية معده وفق المعايير والمبادئ االنشطة والعمليات والمعلومات الخاصة بالجهة محل
المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً ( ، )GAAPاذ تقدم نتائج التدقيق متطابقة مع التشريعات واالتفاقيات واللوائح
عملية تدقيق البيانات المالية الى االطراف ذات العالقة الصادرة ذات الصلة بنشاط المؤسسة االقتصادية ،
من المستخدمين يتمثلوا بالدائنين والمساهمين و مفهوم نزاهة االدارة وسلوك العاملين فيها وسالمة
والجمهور العام ] .[27ويتضمن تدقيق البيانات المالية المبادئ العامة لإلدارة المالية [9].وبذلك على المدقق
بالعرض المنظم للمعلومات المالية التاريخية بما في ذلك سواء الداخلي والخارجي مراعاة جملة من االمور عند
االيضاحات الملحقة ،بهدف االبالغ عن الموارد تدقيق االلتزام منها الحصول على ادلة االثبات الكافية
االقتصادية وااللتزامات عند نقطة زمنية معينة ،او والمناسبة ذات العالقة بمدى التزام المؤسسة االقتصادية
االبالغ عن التغيرات التي تط أر عن تلك المعلومات وفق بالتعليمات والقوانين ،فضال عن االستفسارات من االدارة
االطار العام ألعداد التقارير المالية [15].وبالرغم من واولئك المكلفون بالحوكمة حول االمور التي تثير الشك
الهدف العام لتدقيق البيانات المالية المتضمن أبداء بعدم االلتزام ،وفحص المستندات مع السلطات التنظيمية
الرأي الفني المحايد عن مدى صحة اعداد البيانات العليا ،والمالحظة عن حاالت عدم االمتثال او الشك
المالية وفقاً للمعايير الدولية لألعداد التقارير المالية ،اال داخل المؤسسة [14].ويرى ] [26يعني تدقيق االلتزام
ان عملية تدقيق البيانات المالية في القطاعات العامة التأكد من مدى التزام المؤسسة االقتصادية بالقواعد
(المؤسسات الحكومية) تجاوز هذا الهدف لتشمل االبالغ واالجراءات والتعليمات الموضوعة بواسطة االدارة العليا
عن حاالت عدم االلتزام في الصالحيات والتعليمات بما في المؤسسة ،وغالباً ما يقدم التقرير الناتج من تدقيق
في ذلك الميزانية والمساءلة والتقرير عن كفاءة فاعلية االلتزام الى السلطة العليا ،من اجل التعرف على مدى
نظام الرقابة الداخلية[3]. التزام العاملين باإلجراءات والقواعد التنظيمية المحددة ،
.3تدقيق االداء :ان مفهوم تدقيق االداء اكثر وان هذا النوع من التدقيق مفيد ويقوم به كل من المدقق
شمولية من انواع تدقيق االخرى وتتطلب عملية تدقيق الداخلي والخارجي[26].
االداء ان تكون مالزمة وبذلك يسمح لإلدارة باكتشاف .2تدقيق البيانات المالية:
االخفاقات في االداء عن مستوياتها المطلوبة ومن ثم يعني تدقيق البيانات المالية فحص البيانات المالية للتأكد
اتخاذ ق اررات لغرض تصحيح مساراتها لتتمكن من من انها تعطي صورة صادقة وعادلة عن الوضع
تأمين الوصول إلى االهداف المراد تحقيقها إذ ان نجد الحقيقي للمؤسسة االقتصادية وانها متوافقة مع المعايير
عملية تدقيق االداء هو متابعة لألحداث بصورة المحاسبية المتعارف عليه [29]،كما تتضمن عملية
مستمرة [17].كما ان تدقيق االداء عملية مستقلة من تدقيق البيانات المالية فحص المستندات المؤيدة للمبالغ
تهدف الى تقييم أساليب التي اتخذتها اإلدارة العليا من التي يتم االفصاح عنها في البيانات المالية ،وتقييم
أجل الحصول على الموارد بالجودة المطلوبة وامكانية والمستخدمة عليها المتعارف المحاسبية المبادئ
4
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
والموارد المستخدمة تركز على تقليل التكاليف االستفادة منها باقتصادية وكفاءة وفاعلية وايصال
(المدخالت) لغرض تحقيق النتائج وأهداف تدقيق االداء المعلومات عن اقتناء واستخدام الموارد لإلدارة في
المتعلقة بعنصر الفاعلية تركز على مدى تحقيق المؤسسة االقتصادية [33].ويتضح من عملية تدقيق
االهداف المرسومة مقارنة بما هو متحقق[28]. االداء تسهم في مساعدة المستويات االدارية في اتخاذ
وبالتالي تهدف عملية تدقيق االداء الى تحقيق العديد من الق اررات المناسبة واتخاذ إجراءات تصحيحية الالزمة،
االهداف من أهمها: التي تتضمن عملية تدقيق االقتصاد الرشيد وبرامج
.1الوقوف على مستوى االنجاز التي توصلت اليه االنفاق والفاعلية والبيئية [20].اما المنظمة الدولية
المؤسسة االقتصادية ومقارنته مع االهداف المحددة لألجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي) تنظر
مسبقاً. إلى تقويم االداء بأنها تهتم بالرقابة من خالل عناصر
.2تحديد الخلل والضعف في نشاط المؤسسة االقتصاد والكفاءة والفاعلية وحسب االتي[16]:
االقتصادية والقيام بتحليل شامل لها ومعرفة الرقابة على اقتصادات االنشطة االدارية وفقاً أ.
اسبابها وذلك بهدف وضع الحلول الالزمة لها للممارسات والسياسات االدارية السليمة المحددة.
وتصحيحها وارشاد االطراف ذات العالقة لغرض ب .الرقابة على كفاءة استعمال الموارد بشرية و المادية
تالفيها مستقبال . فحص نظم وغيرها من الموارد ،فضال عن
.3تحديد المسؤوليات لكل مركز او قسم في المؤسسة باألداء المتعلقة واالجراءات المعلومات
االقتصادية عن مواطن الضعف و الخلل في ،واالجراءات المتخذة من قبل المؤسسة االقتصادية
النشاط من خالل قياس انتاجية كل قسم من اقسام في معالجة جوانب االخفاقات التي يتم معرفتها.
العملية االنتاجية وتحديد انجازاته السلبية وااليجابية ت .الرقابة على الفاعلية االداء والتي تخص تحقيق
االمر الذي يؤدي الى خلق منافسة بين االقسام الموضوعية للمؤسسة االقتصادية ،والرقابة على
باتجاه رفع مستوى االداء في المؤسسات. التأثير الحقيقي لألنشطة مقارنة بالتأثير المتوقع
.4مساعدة األجهزة الرقابية في آداء نشاطها من لها.
خالل المعلومات التي تقدمها عملية تدقيق االداء أما بخصوص منظمة اسوساي فقد أعتمدت المفهوم
فيكون باستطاعة تلك االجهزة التحقق من قيام الصادر من منظمة األنتوساي وحددت المسؤوليات
المؤسسة بنشاطها باقتصاد وكفاءة عالية وانجازها الملقاة على أجهزة الرقابة العليا فيما يتعلق بتقويم االداء
ألهدافها المخططة[17]. والمتمثلة :تقييم الكفاءة والتركيز على مدى مالئمة
.5ابداء الرأي الفني المحايد في ما اذا كانت اإلدارة االهداف والمعايير المرتبطة بعملية األداء ،القيام
قد استخدمت الموارد المتاحة لها البشرية والمادية، بأعداد التقارير المتعلقة بنتائج تقويم االداء .القيام
بأفضل طريقة ممكنة وبشكل سليم ،وتمكنت عبرها وبصورة دورية بعملية المتابعة الالزمة[25].
تحقيق افضل النتائج على ضوء االهداف اهداف تدقيق االداء:
المرسومة مسبقاً للتخلص من االخفاقات وترشيد أهداف تدقيق االداء تختلف على نطاق واسع من
استخدامها. مؤسسة الى مؤسسة اقتصادية اخرى وتتضمن تقييمات
.6مساعدة االدارة العليا للمؤسسة االقتصادية على كل من االقتصاد والكفاءة وفاعلية البرنامج إذ نجد ان
ترشيد ق ارراتها ،عبر اكتشاف أوجه القصور أهداف تدقيق االداء المتعلقة بعنصر الكفاءة واإلقتصاد
5
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
المقتناة المدخالت ،تشمل االستعمال االكثر اقتصادا والمشاكل واالخطاء التي تتعرض لها المؤسسة
لألموال العمومية ،هل تم استعمال الموارد المادية ووضع وسائل للتصحيح المالئمة ،ومن ثم
والمالية او البشرية بطريقة اقتصادية ،هل تم تنفيذ مساعدة إالدارة في تحسين كفاءتها في المستقبل
االنشطة االداريةوفقاً للمبادئ االدارية والسياسات من خالل إمدادها بالمعلومات الالزمة الضرورية.
االدارية الجيدة السليمة والمحددة[7]. .7السعي للوصول الى االخفاقات في العمليات
-2الكفاءة :يعني عنصر الكفاءة العالقة بين كل من التشغيلية وتحليلها ومعرفة اسبابها واقتراح الحلول
استغالل الموارد المتاحة الستخدام الى اقصى حد ممكن المناسبة.
و المخرجات الناتجة من عملية استغالل تلك الموارد في .8مساعدة االدارة العليا للمؤسسة االقتصادية في
ضوء الوقت والكمية والنوعية للمخرجات الناتجة[7]. انجاز وظيفة التدقيق من خالل إختبار وتقييم
-3الفاعلية :ويعني عنصر الفاعلية مدى تحقيق انظمة الرقابة الداخلية المطبقة.
المؤسسة ألهدافها وادائها لألنشطة بصورة سليمة جيدة ، .9مساعدة اإلدارة العليا للمؤسسة االقتصادية في
وتتضمن الفاعلية التأكد من تحديد ما اذا كانت النتائج مجال تحديد جوانب غير ضرورية من االنشطة
المطلوبة والمتوقعة تحققت ام ال ،وتحديد ما اذا كانت والتي باإلمكان االستغناء عنها لتقليل الكلفة وزيادة
االهداف المخططة قد تحققت بفاعلية واقل تكلفة[23]. الواردات[21].
وتتطلب الفاعلية وجود دليل اثبات عن نتائج .10تسليط الضوء على مراقبة الخطة المحددة مسبقاً
المالحظات الناجمة حقا من العمل المعني وليس من ومتابعة تنفيذها ومدى قدرتها على تحقيق االهداف
عوامل اخرى ،مثال اذا كان هدف المؤسسة االقتصادية وكيفية اسبابها ومعرفة االخفاقات وتحديد
هو الحد من البطالة ،فيتطلب االمر التأكد من ان معالجتها.
االنخفاض الحاصل في عدد العاطلين عن العمل من .11التأكد من أن عملية تقويم االداء للنتائج التي تم
االجراءات والسياسات التي نفذتها المؤسسة االقتصادية التوصل اليها وفقا لألهداف المرسومة.
ام من عوامل اخرى ناتجة بسبب التحسن العام في .12اعتماد االدارة على عملية تقويم االداء في رسم
المناخ االقتصادي[7]. السياسات االدارية وكذلك في اتخاذ الق اررات
-4البيئية :يتناول تدقيق االداء في الغالب على حاض ار او مستقبال.
الجوانب البيئية التالية :التأكد من متابعة الحكومة .13العمل على منع االسراف في جميع نواحي االنشطة
لاللتزام بالقوانين البيئية ،التأكد من اثر البرامج لغرض تحقيق اقصى كفاءة انتاجية[22].
الحكومية على البيئة ،التأكد من اداء البرامج الحكومية عناصر تدقيق االداء
المتعلقة بالبيئة ، ،تقييم السياسات والبرامج البيئية. يشمل تدقيق االداء اربعة عناصر يمكن توضيحها
] [10تقيس مؤشرات البيئية االثار والمخرجات الثانوية حسب االتي:
لنشاط المنظمة على البيئة اي التركيز على العالقة بين -1االقتصاد :ويعني عنصر االقتصاد المحافظة على
المنظمة وبيئتها[24]. انخفاض تكلفة الموارد المستخدمة في االنشطة مع االخذ
بعين االعتبار الجودة المناسبة ،ومن الممكن ان توفر
عمليات التدقيق على عنصر االقتصاد اجابات عن
االسئلة االتية :هل ان الوسائل المختارة والتجهيزات
6
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
7
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
توافرها بالمدققين .ثالثا :العناية المهنية الالزمة من قبل والدراسات .يمثل رئيس الجهاز النمساوي األعلى للرقابة
المدققين. المالية العامة والمحاسبة النمساوي يمثل األمين العام
رأي الباحث .بإمكان استخدام وتطبيق هذا المعيار من لمنظمة اإلنتوساي.
معايير االنتوساي على ديوان الرقابة المالية االتحادي اعتمد المؤتمر الرابع عشر لمنظمة اإلنتوساي الذي
في العراق وذلك كونه مستقل ثاني يفرض الكفاءة في انعقد في أكتوبر /تشرين األول ١٩٩٢في مدينة
تعيين حملة الشهادات المطلوبة اي بعد اجتيازهم الى واشنطن بالواليات المتحدة األمريكية النظام األساسي
دورة رقابية وامتحان نهائي ثالثاً يعترف بالعناية المهنية لمنظمة اإلنتوساي ،إذ يحل هذا النظام األساسي محل
الالزمة الواجب توافرها لدى المدقق عند تدقيق الجهات اللوائح الدائمة لإلنتوساي والتي دخلت حيز التنفيذ في
الخاضعة للتدقيق. عام ١٩٦٨وتم تعديلها آخر مرة في عام ،١٩٧٧ولقد
.2معيار الرقابة رقم ( )400معايير صياغة التقارير قرر مؤتمر اإلنتوساي السابع عشر الذي انعقد في
في الرقابة الحكومية: عاصمة كوريا الجنوبية سيول بشهر أكتوبر /تشرين
مضمون المعيار :تبنى اآلراء والتقارير الرقابية على األول سنة ٢٠٠١قرر رفع عدد أعضاء المجلس
مجموعة مبادئ تتكون من العنوان ،االمضاء والتاريخ ، التنفيذي من ١٦إلى ١٨عضوا ،أما مؤتمر اإلنتوساي
االهداف والنطاق ،االكتمال ،المرسل اليه ،تحديد الثامن عشر الذي انعقد سنة ٢٠٠٤بالعاصمة المجرية
الموضوع ،ويعد جهاز االعلى للرقابة تقرير عن رقابة بودابست فلقد قرر إدخال العديد من التعديالت على
المطابقة اما منفصل او من ضمن تقرير البيانات المالية النظام األساسي لمنظمة اإلنتوساي وذلك فيما يتعلق
فضال عن تقرير تقويم االداء ،وتكون اآلراء اما متحفظ بتطبيق الخطة اإلستراتيجية لإلنتوساي للسنوات ٢٠٠٥و
غير متحفظ معارض واالمتناع عن ابداء الرأي. ،٢٠١٠ولقد قرر مؤتمر اإلنتوساي التاسع عشر الذي
رأي الباحث :بإمكان استخدام وتطبيق هذا المعيار في انعقد في شهر نوفمبر /تشرين الثاني ٢٠٠٧في مدينة
ديوان الرقابة المالية االتحادي إذ يعد ديوان تقرير رقابي المكسيك قرر تعديل النظام األساسي فيما يتعلق
عن رقابة المطابقة من ضمن تقرير البيانات المالية كما باألعضاء المنتسبين.
يعد تقرير رقابي عن تقويم االداء فضال عن تطبيق 3-3معايير االنتوساي ذات العالقة بموضوع البحث
اآلراء االربعة المتحفظ غير متحفظ معارض واالمتناع توجد العديد من معايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة
عن ابداء الرأي عند تدقيق الجهات الخاضعة للتدقيق. (االنتوساي) والتي يوجد منها اكثر من معيار على
.3معيار ( )1240مسؤوليات المد ّقق بخصوص موضوع واحد ،لذا تم التطرق للمعايير االنتوساي التي
االحتيال في عملية الرقابة على البيانات المالية تكون ذا اهمية حسب وجهة نظر الباحث ومن اهم :
مضمون المعيار :ان عملية تدقيق البيانات المالية في معايير االجهزة العليا للرقابة والمحاسبة (االنتوساي)
القطاع العام تتجاوز ابداء الرأي الفني المحايد وذلك التي سيتم التطرق اليها:
ألسباب ان العاملين في القطاع العام يكونون اكثر .1معيار رقم ( )200المعايير العامة في
عرض لعمليات االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الرقابة الحكومية
الحوافز والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص مضمون المعيار :تتضمن المعايير الرقابية العامة
لتبرير االحتيال لذا على المدقق في الجهاز االعلى ان لجهاز االعلى لرقابة االتي :اوالً :ان يكون المدقق
يأخذ بنزعة الشك المهني. والجهاز االعلى للرقابة مستقلين .ثانياً :الكفاءة الواجب
8
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
توّفر أدل ّة عن الظروف التي برزت بعد تاريخ إعداد رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار في ديوان
البيانات المالية). الرقابة المالية االتحادي إذ انجز الديوان العديد من
رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان التقارير الرقابية للبيانات المالية والمتضمنة المخالفات
الرقابة المالية االتحادي إذ يقوم الديوان بتدقيق المناقالت للقوانين والتعليمات التي تحكم الجهات الخاضعة للتدقيق
التي تحصل بين التخصيصات المالية وبين االبواب في والتي لم يتم تصفيتها ورفعها الى هيئة النزاهة لغرض
الموازنة والتي تأتي الموافقة عليها بعد تاريخ البيانات محاكمة المحتالين على المال العام من اجل االسهام في
األحداث التي توّفر أدل ّة عن المالية وتمثل هذه عملية مكافحة الفساد المالي واالداري .
الظروف التي كانت موجودة في تاريخ إعداد البيانات .4معيار ( )1520االجراءات التحليلية
المالية ،كما يقوم الديوان بتدقيق مستحقات المقاولين مضمون المعيار :ان المدقق في القطاع العام يقوم
الناتجة من األحداث التي توّفر أدل ّة عن الظروف التي بتصميم االجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي
برزت بعد تاريخ إعداد البيانات المالية. تم الحصول عليها ودراستها واستنتاج المعلومات عن
.6معيار رقم ( )1610استخدام عمل المدققين االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق االهداف من
الداخليين: تدقيق البيانات المالية ،كما يعالج المعيار مسؤولية
مضمون المعيار :يعالج المعيار مسؤوليات المدقق المدقق من االجراءات التحليلية قرب نهاية عملية تدقيق
الخارجي المتعلقة بعمل المدققين الداخليين عند ما يقرر البيانات المالية.
المدقق الخارجي أن وظيفة التدقيق الداخلي يحتمل أن رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان
تكون ذات صلة ومفيدة بالعملية الرقابية . الرقابة المالية االتحادي إذ يقوم الديوان باستخدام النسب
رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان والمؤشرات المالية فضال عن التحليل االحصائي في
الرقابة المالية االتحادي ،إذ يعتمد الديوان في اختيار بعض االحيان عند تدقيق الجهات الخاضعة للرقابة
العينة العشوائية االختبارية على كفاءة وفاعلية عمل والتدقيق ،ومقارنة المعلومات المالية مع المعلومات
المدقق الداخلي فضال عن كفاءة وفاعلية نظام الرقابة غير مالية للوصول الى العالقات واستنتاج المالحظات
الداخلية كما ان المدقق الداخلي يضيف قيمة الى تقرير الجوهرية سواء في التقرير الرقابي المختص في البيانات
المدقق الخارجي من خالل االجابة على المالحظات المالية او التقرير الرقابي المختص في التقرير الرقابي
الواردة في التقرير الرقابي وتصفيتها . المختص بتقويم االداء.
.7معيار ( )3000التوجيهات التنفيذية للرقابة المالية .5معيار ( )1520االحداث الالحقة
على االداء مضمون المعيار :يتناول المعيار مسؤولية المدقق
مضمون المعيار :تشمل الرقابة على االداء رقابة الخارجي بخصوص األحداث الالحقة في عملية الرقابة
االقتصاد والكفاءة والفاعلية وحسب االتي: والتدقيق على البيانات المالية .إذ يمكن أن تتأثر
رقابة االقتصاد على االنشطة االدارية وفقاً للمبادئ البيانات المالية ببعض األحداث الالحقة التي قد تقع بعد
والممارسات والسياسات االدارية السليمة ،رقابة الكفاءة تاريخ البيانات المالية .وتشير العديد مثل هذه األحداث
في استعمال الموارد المالية والبشرية وغيرها بما في ذلك ( :األحداث التي توّفر أدل ّة عن الظروف التي كانت
فحص نظم المعلومات واالجراءات التي تتبعها الجهات موجودة في تاريخ إعداد البيانات المالية واألحداث التي
الخاضع للتدقيق ،ورقابة الفاعلية التي تتعلق بموضوعية
9
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
ويصدر تقرير رقابي عنها مع التقرير الرقابي الخاص الجهات الخاضعة للتدقيق على التأثير الحقيقي مقارنة
بتدقيق البيانات المالية أو مع التقرير الرقابي الخاص مع التأثير المتوقع.
بتقويم االداء ويتم تحديد المالحظات الجوهرية المخالفة رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان
للقوانين والتعليمات والقواعد واالحكام. الرقابة المالية االتحادي ،إذ يعتمد الديوان على عناصر
.10معيار ( )5110توجيهات بخصوص العملية تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة والفاعلية في
الرقابية على االنشطة ذات المنظور البيئي: التقرير الرقابي عن تقويم االداء لمعرفة مدى تحقيق
مضمون المعيار :على المدقق التأكد من االرقام االهداف المرجو تحقيقها من قبل الجهة الخاضعة
المفصح عنها ودقتها ،لذا فعليه ان يفهم بشكل سليم للرقابة والتدقيق.
القضايا والعمليات واالنشطة البيئية التي يمكن ان تؤثر .8معيار رقم ( )3100ارشادات رقابة االداء مبادئ
على الوضع المالي للجهة الخاضعة للتدقيق على المدى رئيسة.
القصير والمدى الطويل االجل. مضمون المعيار :يحتاج المدقق الخارجي لغرض القيام
رأي الباحث :ان ديوان الرقابة المالية االتحادي مطبق بأعمال الرقابة والتدقيق في المؤسسات الحكومية الى
لهذا المعيار من خالل تدقيق النشاط الزراعي في تقويم موثوقية انظمة الرقابة الداخلية ويعتمد هذا التقييم
المؤسسات الحكومية وتدقيق المؤسسات البيئية الحكومية على نوع الرقابة رقابة اداء او غيرها ،كما يجب على
لتأكد من مدى التزامها باالتفاقيات ورصد المخالفات المدقق ان يحدد الوسائل التي يستخدمها لجمع االدلة
الجوهرية للقوانين والتعليمات البيئية التي تصدر من االثبات.
انشطة القطاعات االخرى وكل هذا يتم االفصاح عنه رأي الباحث :بإمكان استخدام هذا المعيار من قبل ديوان
عبر تقويم االداء للمؤسسات ذات العالقة بالمنظور الرقابة المالية االتحادي في تدقيق رقابة االداء إذ يقوم
البيئي. المدقق بفحص نظام الرقابة الداخلية للوصول الى مدى
.11معاير االنتوساي ( )5130التنمية المستدامة : كفاءة وفاعلية النظام في حفظ موجودات المؤسسة
دور االجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبية: الحكومية ،ويستخدم العديد من الوسائل واالختبارات
مضمون المعيار :بإمكان استخدام االجهزة العليا للرقابة التفصيلية واالجراءات التحليلية في المقارنات مع ارصدة
والمحاسبة عند الرقابة على مؤشرات التنمية المستدامة السنوات السابقة للوصل الى تقرير رقابي عن تقويم
لقياس االداء فباإلمكان استخدام المفاهيم الواردة في اداء المؤسسة الحكومية.
المعايير الصادر من االنتوساي. .9معيار رقم ( )4100الخطوط التوجهية لرقابة
رأي الباحث :بإمكان ديوان الرقابة المالية االتحادي المطابقة المستقلة عن مراجعة البيانات المالية
االسترشاد بهذا المعيار في تدقيق المؤسسات الحكومية مضمون المعيار :تتعلق رقابة المطابقة بمدى التزام
للنشاط الزراعي والبيئي ،اذ يسمح باستخدام مفاهيم الجهة الخاضعة للرقابة والتدقيق الى القوانين والتعليمات
متعلقة بالمعايير في قياس االداء عبر مؤشرات التنمية والقواعد الجاري بها العمل وتختلف من بلد الى اخر
المستدامة ،مما يسمح باستخدام االجراءات التحليلية في حسب صالحية الجهاز االعلى لرقابة من تطبيق رقابة
قياس االداء عبر مؤشرات التنمية المستدامة وعلى سبيل المطابقة.
المثال مقارنة درجة المؤشر للسنة الحالية مع السنة راي الباحث :يطبق ديوان الرقابة المالية االتحادي رقابة
السابقة لمعرفة التقدم المحرز في اهداف التنمية المطابقة (االلتزام) ولكن ليس بشكل منفصل بل يطبقها
10
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
ثانيا :التوصيات المستدامة التي تعد غاية اغلب البلدان عبر تقارير
.1ضرورة تفعيل عملية الرقابة وتدقيق البيانات المالية االداء الصادرة على المؤسسات الحكومية ذات العالقة
في القطاع العام وذلك ألسباب ان العاملين في بالتنمية المستدامة.
القطاع العام ،يكونون اكثر عرض لعمليات المحور الرابع االستنتاجات والتوصيات
االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الحوافز اوال :االستنتاجات
والضغوطات لكونهم غير مستقلين توافر الفرص .1ان عملية تدقيق البيانات المالية في القطاع العام
تبرير االحتيال . تتجاوز ابداء الرأي الفني المحايد وذلك ألسباب ان
.2اعطاء اهمية كافية من قبل المدقق في القطاع العاملين في القطاع العام ،يكونون اكثر عرضة
العام لإلجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات لعمليات االحتيال وذلك لتوافر ثالثة شروط الحوافز
التي تم الحصول عليها ودراستها واستنتاج والضغوطات لكونهم غير مستقلين توفر الفرص
المعلومات عن االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تبرير االحتيال.
تحقيق االهداف من تدقيق البيانات المالية. .2ان المدقق في القطاع العام يقوم بتصميم
.3اعطاء اهمية كافية من قبل المدقق في القطاع االجراءات التحليلية لغرض دراسة البيانات التي تم
العام لألحداث الالحقة التي قد تقع بعد تاريخ الحصول عليها ودراستها واستنتاج المعلومات عن
البيانات المالية .وتشير العديد مثل هذه األحداث : االنشطة الخاضعة للتدقيق من اجل تحقيق
األحداث التي تواّفر أدل ّة عن الظروف التي كانت االهداف من تدقيق البيانات المالية.
موجودة في تاريخ إعداد البيانات المالية واألحداث .3تتأثر البيانات المالية ببعض األحداث الالحقة التي
التي توا ّفر أدل ّة عن الظروف التي برزت بعد قد تقع بعد تاريخ البيانات المالية .وتشير العديد
تاريخ إعداد البيانات المالية. مثل هذه األحداث ( :األحداث التي تواّفر أدل ّة
.4ضرورة استرشاد ديوان الرقابة المالية االتحادي عن الظروف التي كانت موجودة في تاريخ إعداد
بعناصر تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة البيانات المالية واألحداث التي توا ّفر أدل ّة عن
والفاعلية في التقرير الرقابي عن تقويم االداء الظروف التي برزت بعد تاريخ إعداد البيانات
لمعرفة مدى تحقيق االهداف المرجو تحقيقها من المالية.
قبل الجهة الخاضعة للرقابة والتدقيق. .4يعتمد ديوان الرقابة المالية االتحادي على عناصر
.5ضرورة استرشاد ديوان الرقابة المالية االتحادي تقويم االداء الثالثة االقتصاد والكفاءة والفاعلية في
بمعيار رقم ( )5130في تدقيق المؤسسات التقرير الرقابي عن تقويم االداء لمعرفة مدى
الحكومية للنشاط الزراعي والبيئي ،اذ يسمح تحقيق االهداف المرجو تحقيقها من قبل الجهة
باستخدام مفاهيم متعلقة بالمعايير في قياس االداء الخاضعة للرقابة والتدقيق.
عبر مؤشرات التنمية المستدامة. .5بإمكان ديوان الرقابة المالية االتحادي االسترشاد
بمعيار رقم ( )5130في تدقيق المؤسسات
الحكومية للنشاط الزراعي والبيئي ،اذ يسمح
باستخدام مفاهيم متعلقة بالمعايير في قياس االداء
عبر مؤشرات التنمية المستدامة.
11
الـسـنـة 2021 الـعـدد 1 الـمـجـلـد 13 مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
12
2021 الـسـنـة 1 الـعـدد 13 الـمـجـلـد مـجـلة كـلـيـة مـديـنـة الـعـلـم
31. Messier, w., Glover s. & Prawitt d., 27. Boynton, W., Johnson, N. & Kell, G.,
auditing & assurance services: a Modrn Audting, 2001.
systematic approach, sixth edition, 28. Burkhart &Goldman ''performance
library ofcongress cataloging-in- Audits''2013.
publication data, 2008. 29. Collier, P & Ampoman, s.,
32. Oregan,D., Auditors dictionary, performance strategy, 2009.
published by John wiley&sons, 2004. 30. Hayes R., Dassen R., schilder A. &
33. Roos, Mariaan, Performance Wallaye P. Principles of Auditing,
Management within the Parameters of Second edition, British Library
the Pfma, 2009. Cataloging-in-Publication Data, 2005.
13