268 Analisis econémico del derecho tibutario Horacio L. P. Piffano Obsérvese el desplazamiento de la curva de Lorenz de la Iinea entrecortada remarcada en rojo inicial, donde se aplicaba el enfoque universalista con un gasto piblico que subsidia a los pobres y a los ricos. Luego Ia linea de trazo continuo remarcada en rojo también donde se decide focalizar el gasto piblico solamente sobre los pobres. Finalmente la linea entrecortada remareada en azul, que incluye a la focalizacién del gasto més un sistema tributario progresivo, Es evidente que la reforma en el gasto focalizado tiene una incidencia notable sobre la mejora en el bienestar de los pobres, en tanto que la modificacién del sistema tributario no ejerce similar incidencia, Ello se explica sencillamente por el monto reducido que el Fstado recaudaba desde el inicio de las familias pobres, concentrando el rendimiento tributario basicamente en los ingresos de los ricos, que era 5 veces superior a lo recaudado de los pobres con el sistema proporcional, relacién que sube a 23 veces, con la politica tributaria progresiva, 7.4, Justicia distributiva y equidad tributaria, criterios alternativos y sus implicancias En las secciones previas se han analizado las metodologias disefiadas para la medicién de la desigualdad en la distribucién del ingreso y la manera en que se puede introducir explicitamente coeficientes que permitan “ponerle nimeros” a la nula, a la menor o a la mayor ponderacién de posibles cambios para, o bien dejar la realidad distributiva tal cual es y solo preocuparse por elevar el nivel general de bienestar (ingreso total); 0, por el contrario reducir, mediante transferencias entre personas o grupos sociales, las asimetrias observadas en la distribucién del ingreso. Pero las opciones o intensidades que se postulen para las transferencias de nivelacién, de considerarse justo Hlevarlas a cabo claro, deja una incdgnita no resuelta por el momento sobre las caracteristicas de esas transferencias, tanto en su magnitud como en la manera de ser instrumentadas, en cuanto a cobertura y progresividad. Y lamentablemente, como sugiere un viejo refrin popular: “en el detalle esté el diablo”. Es que adoptar un cierto valor de a va a estar de alguna manera inducido por el criterio que el analista adopte sobre qué patron distributivo se considera “justo”. De ese patrén, de lo que se defina como justo, se derivardn diferentes politicas tributarias o fiscales en general. La literatura ha rescatado aportes en este tema de una cantidad importante de economistas, filésofos, moralistas, socidlogos, religiosos, y politicos, quienes han sugerido diferentes visiones en esta materia. Una sistematizacién de esos aportes cs la siguiente” El criterio de las dotaciones El criterio utilitarista criterio de la equidad relativa El criterio de la redistribucién como externalidad positiva El criterio de la redistribucién como bien publico El criterio de la redistribucién como bien meritorio Los tres primeros derivan de posiciones originarias desarrolladas por los autores clisicos y algunos de sus seguidores, en tanto que los tres siguientes a versiones algo més modemnas. 7 Fin base a Musgrave y Musgrave (1992), Nulez Miftana (1994) y desarrollos propios.269 Analisis econémico del derecho tributario Horacio L. P. Piffano ()_ Eleriterio de las dotaciones. Variantes (a) La formulacién clasica Siguiendo el enfoque smithiano clésico original, la distribucién del ingreso que se registra en cualquier economia es el resultado de la aplicacién de los factores a la produccién de bienes y servicios. La retribucién que el mercado determina mediante el precio de esos servicios mide ‘monetariamente el valor de lo que el respectivo factor “ha contribuido a generar” en la economia, Como consecuencia, lo justo es que cada persona goce del producto social generado acorde a su participacién en el logro del mismo, es decir, el ingreso obtenido por su trabajo 0 su capital puesto a producir; esa es exactamente la magnitud justa de lo que cada persona puede pretender consumir del producto social. Ain cuando lo enunciado coincide con la nocién de precio igual al costo marginal, aqui no se trata del enunciado de un principio pareto-eficiente, sino de un criterio de justicia por el cual se juzga como justo que nadie pueda pretender consumir algo que no resulte equivalente a lo que haya contribuido a generar. De alli que un enunciado general a este principio podria ser: “a cada ‘cual segiin lo que haya contribuido a generar”. Por cierto que lo que cada persona haya podido contribuir a generar, habré de depender del valor que el mercado le asigne a esa contribucién (retribucién marginal de los factores), como de la cantidad 0 dotacién de factores que cada persona posee. De alli que el ctiterio lo defina como “el de las dotaciones”. (b) La variante de Joan Robinson ‘Una variante del criterio clasico es la enunciada por Joan Robinson, economista de la escuela de Cambridge, quien adelantara su aceptacién al criterio de las dotaciones pero con una condicién: que se confirme la existencia de competencia perfecta en todos los mercados. Parecieta raro que una economista de la corriente “radical” (en sentido inglés, radical o de izquierda) aceptara esta postura sujeta al buen comportamiento de los mercados. La explicacién es muy sencilla, Robinson sospechaba que los mercados laborales pudieran estar plagados de conductas “monopsénicas” de parte de los empresarios capitalistas. Un empresa monopsénica en el mereado laboral implica que el empleador enfrenta en soledad la oferta laboral total pudiendo en. tal caso maximizar sus beneficios de manera de pagar un salario que en valores sociales no equivaldria a lo que el factor trabajo estaria contribuyendo al producto social, sino algo menos. Con Ia ayuda de la Figura 8 se explica estel punto. Figura 8 ‘VEMEL, 0 tl Testa) La demanda derivada por trabajo (D;) mide la contribucién marginal que ocasiona al empresario empleador el trabajo de sus trabajadores; de alli que en la ordenada se mida no solo270 Analisis econémico del derecho tributario Horacio L. P. Piffano ww (salario) sino también el Valor de la Productividad Marginal Fisica del Trabajo (VPMFL). La pendiente negativa de la curva da cuenta de los rendimientos decrecientes del empleo del factor dada una inversién hundida (K) en la empresa. La oferta laboral de los trabajadores (O1) indica el precio minimo exigido por los trabajadores para aceptar el puesto de trabajo (valor de reserva del factor trabajo) y la curva de linea entrecortada (Wing) mide el gasto salarial marginal al que debe incurrir el empresario empleador a medida que decide incorporar un trabajador més a su empresa. Si el mereado fuera competitivo, el equilibrio entre oferta y demanda conduciria a un empleo del factor de nivel Lo y a una retribucién de we, Ese salario claramente mide el VPMFL, es decir, el valor del producto que generan los trabajadores en la empresa, Pero si el empresario fuera un monopsonista, entonces su decisién de empleo seré tomar no més de Ly trabajadores, que le generan una contribucién en VPMEL de valor Wa. Los trabajadores a ese nivel de empleo exigirian un salario wy (salario de bolsillo). Por lo visto, hay una diferencia entre el valor de lo que el factor aporta en producto con lo que le es reconocido por el mercado, pues Wy > Wy, El rea sombreada en azul mide el beneficio de explotacién laboral que apropia el empresario monopsonista. Pero desde el punto de vista de la eficiencia asignativa, la sociedad estaria sufriendo una pérdida equivalente a los dos triangulitos coloreados en rojo, que medirian la “carga excedente” de la conducta monopsonica, Los trabajadores sufritian una pérdida igual al rectingulo que figura debajo del azulado mas una parte de esa carga excedente pedida por el ttiangulito inferior coloreado en rojo. El empresario pierde el triangulito superior coloreado en rojo, pero esa pérdida es més que compensada por el excedente que gana con la retribucién del factor por debajo de su contribucién (la diferencia entre el area coloreada en azul versus el triangulito superior coloreado en rojo) Robinson, en conclusién, diria: hay que redistribuir ingteso a favor de los trabajadores explotados por el monopsonista. No es posible aceptar la retribucin del mercado como una medida de la contribucién del factor a la economia. (¢) La version inglesa en relacién a la imposicién sobre la renta tra variante del criterio de las dotaciones es la diferenciacién que también surgié en el Reino Unido entre los conceptos de “renta ganada” y “renta no ganada”. Esta diferenciacién se utilizé para justificar un trato diferencial de las fuentes en el impuesto a los ingresos (nuestro Impuesto a las Ganancias) —entre las ganancias provenientes de la fuente trabajo respecto de las ganancias provenientes del retorno del capital—. Se entendia que las ganancias provenientes del empleo laboral era una renta “ganada” por el esfuerzo personal, en tanto que la renta proveniente del empleo del capital era una renta “no ganada”, pues no habria esfuerzo personal incurrido. Por cierto que el concepto no tiene en cuenta que el aprovechamiento de la aplicacién del capital a la produccién ha sido posible por un esfuerzo de trabajo y ahorro (0 no consumo) previo, sea de parte de la generacién contribuyente actual 0 proveniente de generaciones anteriores que dejaron sus bienes en manos de sus derechohabientes, Pero eso no importa para este criterio; para sus sostenedotes no parece justo asimilar a alguien que solamente espera que le informen sobre las acreditaciones en su cuenta bancaria de las ganancias de su empresa, a las personas que diariamente deben hacer el esfuerzo de trabajar para ese u otros empresarios. Lo curioso a destacar sobre este criterio es observar el cambio operado mas recientemente respecto a este trato diferencial. Por factores derivados de la globalizacién mundial y el interés de los gobiernos nacionales de cada pais en fomentar la entrada de capitales de inversién directa, el trato se ha planteado de manera inversa: la renta proveniente del trabajo es gravada de ‘mayor medida que los retornos del capital. Esto motivé la introduccién del Impuesto Dual a laani Analisis econémico del derecho tributario Horacio L. P. Piffano Renta, como hoy opera en el Uruguay, pais que hasta no hace mucho tiempo, corresponde cenfatizar, se habia abstenido de gravar la renta proveniente del trabajo personal. (@) La condicién de igualdad de oportunidades Esta variante acepta el criterio de las dotaciones sujeto a la condicién que, ex ante, se verifique un escenario de igualdad de oportunidades para la obtencién de ingreso. Igualdad de oportunidades se entiende como la posibilidad minima de acceso a la educacién y la no discriminacién en el mercado laboral, aunque este criterio puede extenderse a la dotacién inicial de otros factores, como el stock de riqueza, circumstancia que podria justificar la imposicién a las herencias. En el extremo podria inclusive reconocerse diferencias de trato debido a caracteristicas adquiridas o innatas. (i) Elcriterio utilitarista. Variantes Este criterio se remonta al siglo XIX cuando se planted el enfoque cardinalista de la utilidad, y la formulacién benthamiana de buscar como objetivo social la maximizacién de la utilidad total de la comunidad. La redistribucién solamente se justificaria si se logra aumentar la utilidad total El enfoque parte de una definicién normativa de la funcién de utilidad del ingreso que supone: utilidad total creciente para niveles crecientes del ingreso y utilidad marginal decreciente, segén rya se explicara en el Capitulo 5, apartado 5.3, En base a esa definicién normativa de la funcién de utilidad del ingreso, el enfoque cardinalista asegura la posibilidad de Ia comparacién interpersonal de la utilidad, en tanto la misma funcién es aplicable a todos los individuos. Dado que los individuos seguramente tendrin diferentes niveles de ingreso, el principio utilitarista induce a justificar redistribuciones, incluso hasta el extremo de avalar una distribucién igualitaria del mismo, como se verd enseguida, Pero la redistribucién debe garantizar el objetivo de maximizacién de la utilidad total, es decir, que este objetivo no se vea reducido 0 coartado por via indirecta a través de desincentivos a generar riqueza, Seguidamente se describen las variantes del criterio, las que precisamente fueron planteadas con relacién a cémo distribuir la carga de los impuestos entre las personas. Dado que se supone que el pago de los impuestos acarrea un “sacrificio” de las personas por la pérdida de utilidad al reducirse su ingreso disponible, el objetivo perseguido en el disefio tributario seré el de “minimizar la carga de los impuestos”. (a) Sacrificio absoluto igual Esta variante sugiere que la distribucién de la carga de los impuestos deberia inducir a unareduccién de la utilidad total similar en cada individuo. En la Figura 9 se explica este concepto,272 Analisis econémico del derecho tibutario Horacio L. P. Piffano Figura 9 resid [many 0 Supéngase que el Estado debe recaudar un total de 100 unidades monetarias’™ (T") y debe distribuir la carga entre los individuos A y B, cuyos niveles de ingreso antes del impuesto son Y* y Y®, respectivamente. El criterio del sacrificio absoluto igual postula distribuir la carga del impuesto de manera de incidir en una reduccién de la utilidad total de cada individuo en una magnitud igual. ‘Como se observa en la figura, eso se logra con un impuesto decididamente mayor para el individuo B (T® > Y*) que reduce a la utilidad de cada uno en una magnitud similar (-AU* = - AUS) y los deja con un ingreso disponibles de ¥“ ¢ ¥"*. Las distancias en valores absolutos de Ia reduccién en los respectivos ingresos |-AY"| > |-AU| indica aproximadamente una reduccién del ingreso de A del 33% (=T*/I") y una reduccién del ingreso de B de un 66% (TB T"), (b) Sacrificio proporcional igual Esta variante considera mis justo que la distribucién de la carga sobre el individuo B sea mas alta atin que la que deriva del criterio anterior. Su argumentacién es que reducit la utilidad de A ‘en una magnitud similar a la de B, no parece equitativo dado que esa magnitud en términos relativos al nivel total o absoluto de utilidad del que goza B es evidentemente inferior a la carga relativa de similar reduccién en la utilidad total de A. Se propicia entonces que la carga debe reducir en forma igual las “caidas relativas de la utilidad”, es decir, que “la reduccién sea proporcional a la utilidad total”, de manera que: - AUYUS = -AU"/U". Obsérvese la nueva Figura 10, El reparto de la carga del impuesto ahora incide en una reduceién aproximada, segiin la figura, del 85% en el ingreso de B y solo del 15% en el ingreso de A, es decir, acentiia la progresividad de la imposicién respecto a la variante anterior”. 5 Las unidades monetarias pueden estar referidas a cualquier tipo de moneda (pesos, délares, euros, ¥ expresarse en unidades, en miles, en millones, ete ®9 Se entiende como “progresividad” a la nocién que la medida tiende a beneficiar al pobre con un trato impositivo mas benévolo que en el caso de rico; no significa que el impuesto resulte decididamente progresivo o no en términos de las alicuotas aplicadas sobre los ingresos. ete.)273 Analisis econémico del derecho tributario Horacio L. P. Piffano Figura 10 0 yeyAYR v Si se imagina que la diferencia entre el ingreso del individuo B respecto del de A, fuera inferior al monto que el Estado necesita recaudar, supsngase en el ejemplo dado de T = 100, que esa diferencia de ingresos fuera de solo de $0 unidades monetarias, entonces B pagaria 50 y en ese ‘momento igualaria su ingreso con A, de manera que los otros $0 deberian repartirse en 25 a pagar por cada uno, De manera que el individuo B terminaria pagando el 75% y A pagaria el 25% del recaudado. (©) Sacrificio marginal igual El haber adoptado el supuesto de utilidad marginal decreciente de la funcién de utilidad conduce finalmente a la siguiente reflexién: todo peso que el impuesto le quite a B generaré en él una 0 Bs decir, la situacién de ingreso y, por lo tanto, las posibilidades de consumo del individuo B, no resulta ajena a la utilidad de A. En realidad si B mejora su situacién de ingreso-consumo, eso incide positivamente sobre el bienestar de A. Se trata de una extemalidad positiva que puede ser motivada por una actitud moral o filantrépica de A, y/o que bien podria ser calificada, desde el Angulo de un creyente, como “el componente Madre Teresa” de la funcién de utilidad del individuo A. Si esa fuera la situacién de muchos ciudadanos, entonces habré situaciones en las que los residuos fiscales que reciben estos ciudadanos filantrépicos no resulten finalmente negativos, como lo serian si solamente contaran en su funcién de utilidad los beneficios individuales que reciben directamente del gasto piblico. Su disposicién al pago de los impuestos expresada mediante sus “seudo-curvas de demanda” samuelsonianas, serén mayores —més alejadas verticalmente de la abscisa—a la que corresponderia si solamente pensaran en su propio interés ¥y no contaran para nada el de sus conciudadanos pobres. (©) La redistribucién del ingreso como bien piblico Lo descrito con relacién a la externalidad positiva en las funciones de utitidad lleva finalmente a considerar la variante de calificar a la redistribucién como un bien piblico, que implica una situacién de un componente solidario muy difundido en todo el colectivo; una situacién de externalidades recfprocas positivas con derrames casi undnime, 0 al menos comprensiva de la ‘gran mayor‘a de la poblacién. Estos votantes habrian de dar a conocer esa solidaridad a través del voto en las elecciones de sus representantes en los gobiemos, segiin las propuestas que los, candidatos propongan en el tratamiento del tema pobreza. Los votantes, no obstante, habrin de esperar propuestas que de alguna manera garanticen idoneidad y honestidad en el manejo de tan importante gestién, de manera que el tema institucional resulta condicionante fundamental para Se reiteran aqut algunos de los conceptos ya vertidos en el Capitulo 3,276 Analisis econémico del derecho tibutario Horacio L. P. Piffano que el sentimiento solidario se verifique finalmente, sin lugar a dudas o incertidumbres, en las, (La redistribucién como bien meritorio Una variante final es la que considera a la redistribucién del ingreso como un bien meritorio. Recordando lo tratado en el Capitulo 4, es normal que en las democracias representativas surjan situaciones de informacién asimétrica entre representantes y representados, y que ello implique {que los gobemantes adopten decisiones autocriticas y paternalistas intentando atender el tema de Ta pobreza. Nuevamente en este punto recordamos la ya analizado con referencia al diseiio institucional de los organismos que gestionan este tipo de actividad puiblica, que no esté exenta de actitudes demagégicas 0 clientelistas y actos de corrupcién de dificil control, debido a la debilidad enfrentada por el principal (votante) respecto a tener acceso a la informacién relevante para el monitoreo del agente (representantes y burocracia estatal). (iv) Implicancias esperadas de los criterios de justicia distributiva en el disefio tributario ‘Como queda en evidencia por lo analizado en esta seccién, planteado el tema del diseiio tributario bajo la éptica de la equidad, un enunciado general como el de “intentar mejorar a los pobres 0 contemplar a situacién de los pobres” o el famoso “tratamiento desigual a los desiguales”, no alcanza a la hora de tener que precisar ese disefio. Ahora bien, también es cierto que del enunciado de los criterias vistos, en casi todos quedan abiertos mérgenes de diserecionalidad importantes para perfeccionar la medida tributaria. De todas maneras es posible de ellos extraer ciertas guias que pueden resultar altamente titles para el anélisis de 1a coherencia instrumental del impuesto que se esté diseitando, respecto a la prosecucién del objetivo que plantea el respectivo criterio, en cuanto a lo que es emunciado ‘como justo en materia distributiva. La tarea de los economistas es precisamente la de analizar las cuestiones de la consistencia 0 coherencia instrumental en relacién a los objetivos, aspecto que sin dudas no siempre encontrara unicidad de criterio, como ocurre en Ia mayoria de las profesiones. En ese sentido, un conjunto de precisiones se pueden adelantar a fin de arrojar luz sobre esas posibles directrices para el disetio tributario, segtin los criterios de justicia enunciados. ‘Comenzando por el criterio de las dotaciones, queda claro que partiendo del duro enunciado clisico original sobre “a cada cual segiin lo que ha contribuido a generar” y bajo el presupuesto de que el mercado opera eficientemente, no habria cabida alguna al diseiio no proporcional de la imposicién. No existiria razén de ser de un sistema que implique transferencias de ingreso entre las personas. Las variantes de este principio, no obstante, dan nacimiento a la posibilidad de que el Estado tenga un rol importante que cumplir en materia distributiva. En primer lugar cuando en las economias surgen comportamientos monopélicos-monopsénicos u oligopélicos que impliquen asignaciones de mercado no acordes con las contribuciones sociales y cuando se vulnere el principio de maximizacién del bienestar social. En segundo lugar, cuando la situacién social de las personas no pueda set simplemente attibuida a su disposicién por realizar cierto esfuerzo de trabajo y/o de produccién, dado la restriccién que sobre ella opera el contexto social en el cual le ha tocado vivir. La impresién final que uno extrae de este principio es que el Estado tendria una misién de corregir esas fuertes asimetrias sociales, sean ellas fruto del inadecuado ‘comportamiento de los mercados o de una circunstancia social fuertemente determinante de la suerte de las personas. Si existieran esas situaciones, el criterio exigiria una atencién focalizada cen tiempo, lugar y personas, de manera de garantizar la igualdad de oportunidades en la vida. La 7 Sobre este aspecto del diseio institucional en las decisiones colectivas, remitimos al lector alo tratado cen el Capitulo 4,