>) Gpibunal Fiscal N° 00597-4.2016 EXPEDIENTE N° 4589-2014 INTERESADO ASUNTO. Impuesto a la Renta y Multa PROCEDENCIA Lima’ FECHA Lima, 19 de enero de 2016 VISTA la apelacion interpuesta por ‘contra la Resolucién de Intendencia N° 0150140011128 de 27 de diciembre de 2013, emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracién Tributaria — SUNAT, que declaré infundada la reclamacién contra la Resolucién de Determinacién N° 012- 003-0040219, girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, y la Resolucién de Multa N° 072-002- (0022806, emitida por la infraccién tipificada en el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributaro. CONSIDERANDO: Que ta recurrente sostiene que deben distinguirse dos momentos, la adquisicion de la mercaderia y la puesta en venta de la misma, la primera se inicia con su importacin o compra y culmina con su ingreso al ‘almacén, oportunidad donde se transfieren todos los riesgos siendo que la segunda fase que es la puesta fen venta de la mercaderia incluye el periodo posterior a la adquisicién de la misma hasta su venta final, ppara lo cual es necesario incurrir en gastos de transporte para el trastado de la mercaderia desde el ‘almacén hasta los puntos de venta. Que agrega que la distincién antes descrita, es relevante para efectos de determinar si el flete constituye parte del costo de adquisicién, por cuanto conforme con lo sefialado en la NIC 2, solo formaran parte del costo de adquisicion las erogaciones en las que se incurra hasta adquirr la mercaderia, esto es, el precio de compra, los aranceles de importacion y otros impuestos los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adguisicién de mercaderias; no asi ei flete por el traslado de la ‘mercaderia desde el almacén al punto de venta, por cuanto no forma parte del costo de adquisicién, debiéndose excluir del costo de los inventarios, por no tener vinculacion directa con la adquisicién. ‘Que sefiala que si bien el articulo 20° de la Ley del Impuesto a fa Renta, establece que forman parte de! costo de adquisicién, los gastos necesarios para poner los bienes en condiciones de ser vendidos, ello solo se refiere a los gastos relacionados con la adquisicin que sean necesarios para disponer con posterioridad de la mercaderia, invocando las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 010577-8-2010 y 898- 4-2008. Que considera que la resolucién apelada es nula, toda vez que la Administraci6n al momento de establecer el importe del reparo no ha identificado qué parte de los ingresos percibidos por las ventas de mercaderia efectuadas en el ejercicio 2008, se encuentra relacionada con el importe reparado por concepto de fletes, toda vez que no se puede reparar la totalidad de la cuenta, debiendo efectuar una cconciliacién entre los ingresos y costos para determinar el importe del reparo. Que por su parte, la Administracién, seftala que producto de la fiscalizacién parcial realizada a la recurrente por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, formuld un reparo por fletes considerados como gasto cuando correspondian ser activados, sustentandose en que cuando las normas hacen referencia al costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utiizado, incluyendo fos gastos de transporte para la venta de la mercaderia, Que mediante Carta N° 120011384830-01/SUNAT y Requerimiento N* 0121120002414, notificados el 10 de octubre de 2012, de fojas 1361, 1352, 1365 y 1366, la Administracién inicid a ta recurrente un Procedimiento de fiscalizacién parcial por Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2008", como consecuencia del cual formulé reparos al Impuesto a la Renta, por fletes considerados como gasto * Los elementos de! tibute a fiscalizar fueron lo ingresos, gastos, deducciones, consignadas en la decaracion jurada y Paticipacion de los trabajadores en las utldades. tad ‘ffGribunal Fiscal N° 00597-4.2016 ‘cuando correspondia activarios, y por cargas financieras cuya causalidad no fue sustentada, emitiéndose la Resolucién de Determinacién N* 012-003-0040219 y la Resolucion de Multa N° 012-002-0022806, por la infraccién tipiicada en el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario. Que si bien en ef recurso de reclamacién formulado por la recurrente contra la Resolucién de Determinacién N° 012-003-0040219 y la Resolucién de Multa N° 012-002-0022806, de fojas 1472 a 1485, ‘se impugnaron ambos valores integramente, mediante escritos de 26 de setiembre y 24 de octubre de 2013, de fojas 1531, 1532, 1561 y 1562, la recurrente preciso que la impugnacién es por el reparo por fletes cargados al gasto cuando debieron ser activados, aceptando el reparo por cargas financieras por las cuales no se sustent6 la causalidad y realizando el pago correspondiente a dicho reparo, asi como la parte proporcional de la resolucién de multa impugnada, segun se advierte de las boletas de pago Formularios 1662 N° 220973733, 222426150 y 222426151, de fojas 1542, 1554, 1555 y 1559. Que de lo expuesto, se tiene que la materia de controversia en el presente caso, conforme se advierte de la resolucién apelada, de fojas 1645 a 1653, consiste en establecer si el reparo por fletes enviados al gasto cuando comesponde sean activados y la Resolucion de Multa N° 012-002-0022806, en dicho exiremo se encuentran conforme a ley. Fletes considerados como gasto Que de los Anexos N° 2 y 4 de la Resolucién de Determinacion N° 012-003-0040219, de fojas 1451 a 1461 y 1469, se observa que la Administracion reparé el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 por fletes cargados al gasto cuando correspondian ser activados, conforme con el Punto 1 del Requerimiento N° 0122130000259, de foja 1305, mediante el cual la Administracién inform6 a la recurrente que del analisis, de la cuenta 9748 Fletes Acarreo Terceros que presenta al 31 de diciembre de 2008 un saldo de $/5°297,221.01, verified que se trata de flete por abastecimiento de productos a sus diferentes tiendas a nivel nacional, ‘soliitando indicar el motivo por el cual los Fletes por Abastecimiento a Tiendas contabilizado en la cuenta 97748, no habian afectado el costo de las existencias al 31 de diciembre de 2008, segin Anexo 2, de fojas 1303 y 1304 Que en el Punto 1 del resultado del citado requerimiento, de fojas 1281 a 1288, la Administracién dej6 constancia que la recurrente proporcioné diversa documentacién relacionada al Flete por Abastecimiento a Tiendas, concluyendo que es aplicable la NIC 2 por cuanto el pago de fletes debe formar parte del costo, de las existencias al tener relacién directa con los bienes adquiridos para su reventa, toda vez que los. fletes se efectian desde el almacén de la recurrente a sus distintos puntos de venta en Lima y provincias. Que la Administracién determiné el saldo de las existencias al cierre del ejercicio 2008, segin detalle de fojas 1282 y 1283, verificandose que dicho saldo asciende a S/.77'155,997.00, monto que equivale al 25.96% del Costo de Ventas, el cual se aplica al importe total de los fletes de dicho periodo ascendente a '8/.5°297,221.00, resultando un importe de S/.1°374,629.00 por concepto de fletes vinculados a las existencias en stock al 31 de diciembre de 2008, importe que no es deducible para la determinacién de la renta neta imporible del ejercicio 2008. Que mediante el Anexo N° 1 del Requerimiento N° 0122130001213, de fojas 1250 y 1251, la Administracion, de acuerdo con lo establecido en el articulo 75° del Cédigo Tributario, solicité a la recurrente sustentar la observacién referida a fletes vinculados a existencias en stock al 31 de diciembre de 2008, no obstante, segin se observa del resultado del Requerimiento N* 0122130001213, de fojas 1241 a 1244, la Administracion concluyé que la recurrente incurrié en erogaciones por concepto de flete, a efecto de llevar Ia mercaderia producida a sus puntos de venta para ponerias en su ubicacion y condiciones para su venta, considerando en tal sentido que los referidos desembolsos forman parte del costo de dichas existencias y no constituyen gastos de ventas o distribucién, Que de acuerdo con el articulo 37° del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, ‘probado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, afin de establecer la renta neta de tercera categoria se deducira de la renta bruta los gastos necesarios para produciia y mantener su fuente, asi como los 2 L-= ©&OTA Fiscad N° 00597-42016 vinculados con la generacion de ganancias de capital, en tanto la deduccién no esté expresamente prohibida por esta ley. Que el articulo 20° de fa citada ley, modificado por Decreto Legislative N° 979, aplicable al caso de autos, establecia que la renta bruta estd constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, siendo que cuando tales ingresos provengan de la enajenacién de bienes, Ia renta bruta estara dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, debiendo entenderse como tal, el costo de adquisicién, produccién o construccién, 0, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio 0 valor en. el ultimo inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacién. con incidencia tributaria, seguin corresponda. Que el referido articulo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta, afiade que debe entenderse por costo de adquisicién, a la contraprestacién pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con cardcter permanente y ios gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, segutos, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalaci6n, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenarte con motivo de la adquisicion o enajenacion de bienes, gastos ‘otariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados 0 aprovechados econémicamente y que en ningun caso los intereses formaran parte del costo de adquisicion, Que el numeral 1 del inciso a) del articulo 11° de! Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, establece que en el caso de la enajenacion de bienes 0 transferencia de propiedad a cualquier titulo, el costo computable sera el costo de adquisicién o el costo de produccién 0 construccién o el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el ultimo inventario, segin coresponda. Existe costo de adquisicién, cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a titulo oneroso, Que de otro lado, el pérrafo 10 de la Norma Intemacional de Contabilidad (NIC 2), sefiala que el coste de las existencias comprenderd todos los costes derivados de la adquisicién y transformacién de las mismas, asi como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condici6n y ubicacién actuales, asimismo, mediante el pérrafo 11, se establece que el coste de adquisicién de las existencias comprendera el precio de compra, los aranceles de importacién y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisicién de las mercaderias, los materiales 0 los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deduciran para determinar el coste de adquisicion ‘Que asimismo, en el campo de la doctrina contable se tiene que Finney y Miller? sefiala que para que los Ccostos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos en existencia y su posterior costo de ventas, “debe haber una conexién entre el costo y la adquisicién o produccién de articulos para Ja venta’ -lo cual coincide con lo mencionado en el parrafo 10 de la NIC 2 antes glosada-. En el mismo Contexto, indica que “los costos relacionados con las funciones de ventas y de administracién general no ‘son inventariables" precisando a continuacién que “Tal vez los costos incurrides en relacién con las actividades de ventas y de administracién puedan ser comrectamente arrastrados como activo para una aplicacién posterior a fos gastos, pero no como parte del costo de! inventario’, sefialando asi la posibilidad de diferir tos gastos, pero sin que ellos formen parte del costo del inventario. Que los parrafos 13 y 14 de la mencionada NIC 2 sefialaban lo siguiente: * Finney y Miler, Curso de Contabildad — Introduccién |, Sexta Edicén, Unién Tipogrfica Editorial Hispano ~ Americana (UTEHA), Mexico, 1877, péginas 300 y 301, citado por la Resohucion N* 00896-4-2006, 3 a) |oot, Guibunal Fiscal N° 00597-4-2016 “13. En el costo de existencias puede incluirse otros costos s6lo en la medida en que se incurra en ellos para poner las existencias en su ubicacién y condiciones actuales. Por ejemplo, puede ser apropiado incluir, en ef costo de existencias, gastos indirectos que no sean de produccién 0 aquellos en que se ha incurrido para disefiar el producto de un cliente especifco, 14. Algunos ejemplos de costos que se excluyen del costo de existencias y que son reconocidos como gasto en el periodo en que se incurre en ellos, son los siguientes: a) montos anormales de desperdicio en material, mano de obra u otros costos de produccién; b) costes de aimacenaje, salvo que estos sean necesarios para el proceso de produccién antes de una etapa mas avanzada de produccién; ©) gastos de administracién indirectos que no contnbuyen a poner las existencias en su ubicacién y condicion actuales; y ¢) costes de venta” Que atendiendo a los pérrafos antes glosados, en las Resoluciones N° 00898-4-2008 y 11969-3-2014, este Tribunal establecié que sélo es posible incluir dentro det costo de las existencias, aquellos gastos indirectos que no sean de produccién en la medida que permitan o contribuyan a poner las existencias en su ubicaciOn y condiciones actuales para su venta, esto es, a le condicién en general del producto terminado y a su mantenimiento en condiciones de ser vendido, Que en el caso de autos, se aprecia que la Administracién observe un importe correspondiente a flete, cargado al gasto, al considerar que debi6 formar parte del costo de la mercaderia, segun se dejé constancia en el Punto 1 del resultado del Requerimiento N° 0122130000259, verificandose que efectivamente, la Administracién consideré que los gastos de transporte contabilizados en la cuenta 97748-Flete Acarreo Terceros, al corresponder al servicio de transporte de las mercaderias desde los almacenes de la recurrente hacia sus distintos locales de venta en Lima y provincias, debian formar parte del costo de las mercaderias y no ser enviado a resultados como lo hizo la recurrente. Que al respecto, cabe indicar que la recurrente es una empresa cuya actividad principal es la importacién, exportacién, distribucion y comercializacién de todo tipo de productos, en especial de artefactos eléctricos, electrénicos y mecénicos, productos de telecomunicaciones, informatica y cémputo, entre otros, segin dejé constancia la Administracién en el Informe General de Fiscalizacion, de foja 1386. Que del Balance de Comprobacién Analitico del ejercicio 2008, proporcionado por la recurrente durante fa fiscalizacion, de foja 1082, se observa que ésta registrd en la Cuenta 97748-Flete Acarreo Terceros, la suma de S/'5°297,221.00, la cual segin la verifcacién efectuada por la Administracién, de foja 1381, corresponde al fiete por el trasiado de los bienes de propiedad de la recurrente, desde sus almacenes a ‘sus tiendas a nivel nacional, lo que se corrobora del Punto 1 del resultado del Requerimiento N° 0122130000259", de foja 1288, lo cual ha sido refrendado por la recurrente en su reciamo, de fojas 1472 a 1483, Que asimismo, se tiene que la recurrente dentro de su politica de administracién de inventarios, distingue ‘dos momentos: i) adquisicién de la mercaderia y i) puesta en venta de la misma, indicando en relacién al primer momento, esto es, la adquisici6n de la mercaderia, que dicho proceso se inicia con su importacion ‘© compra nacional y culmina con su ingreso al almacén general (Gnico centro de distribucion), en tanto ‘que la puesta en venta de la mercaderia abarca el periodo inmediato posterior a la adquisici6n hasta lograr su venta final al publico, siendo necesario en esta etapa incurrir en gastos de transporte para el trasiado de la mercaderia desde el almacén general hasta los puntos de venta Que de lo expuesto, se tiene que los gastos registrados en la Cuenta 97748-Flete Acarreo Terceros, corresponden a servicios de fietes contratados por la recurrente para el traslado de la mercaderia Previamente adquirida, desde sus almacenes a los puntos de venta que ésta tenia a nivel nacional En dicha oportunidad, la Administracion indios que se ha veriicade que: *..se tata de flote por abastecimiento de productos alas diferentes tiendas del contnbuyente 3 nivel nacional.” 4 fp a (Y. |N° 00597-4.2016 Que ahora bien, de acuerdo con los parrafos 10, 13 y 14 de la NIC 2 y el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N° 00898-4-2008 y 11969-3-2014 antes citado, los servicios de fletes que la recurrente contrato para trasladar la mercaderia de sus almacenes a sus puntos de venta, no constitulan gastos que guardaran relacion con la condicién del producto terminado, ni con su mantenimiento en. condiciones de ser vendido, toda vez que el trasiado de la mercaderia se produjo con posterioridad a la adauisici6n de la misma, por lo que pracede revocar la resolucién apelada en este extremo, debiendo la Administracion reliquidar la Resolucién de Determinacion N° 012-003-0040219 teniendo en cuenta lo expuesto Que estando al sentido del fallo, carece de pertinencia emitir pronunciamiento respecto de los demas alegatos de la recurrente en este extremo, Resolucién de Multa N° 012-002-0022806 Que la Resolucion de Multa N° 012-002-0022806, de fojas 1449 y 1450, ha sido emitida por la infraccién tipificada en el numeral 1 del articulo 178° del Codigo Tributario, esto es, por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio yio actos gravados ylo tributos retenidos 0 percibidos, y/o aplicar tasas 0 porcentajes 0 coeficientes distintos a los que les Corresponde en la determinacion de los pagos a cuenta 0 anticipos, 0 deciarar cifras o datos falsos u Comitr circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacién de la obligacién tributaria; y/o ue generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario ylo que generen la obtencién indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares, advirtiéndose que ésta fue girada en virtud a los reparos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, Contenidos en la Resolucién de Determinacién N° 012-003-0040219, por fletes considerados como gasto ‘cuando corresponde sean activados, y por cargas financieras por las cuales no se sustenté la causalidad, siendo que el primero de dichos reparos ha sido analizado y levantado en esta instancia, y el segundo ha sido aceptado expresamente por la recurrente en etapa de reclamacion, por lo que procede revocar la resolucién apelada en este extremo, a fin que la Administracién reliquide la Resolucién de Multa N° 012- (002-0022806, teniendo en cuenta lo expuesto. Que el informe oral se llevd a cabo el 6 de marzo de 2015, segin se advierte de la Constancia de Informe Oral N° 0203-2015 EF/TF, de foja 1726. Con los vocales Flores Talavera, Fuentes Borda y Queufia Diaz, a quien se llam6 para completar Sala e interviniendo como ponente la vocal la vocal Flores Talavera RESUELVE: REVOCAR Ia Resolucién de Intendencia N° 0150140011128 de 27 de diciembre de 2013, debiendo la ‘Administracién proceder conforme con lo expuesto en la presente resolucién. QUEUNA DIAZ VOCAL, Registrese, comuniquese y remitase a la SUNP™ para sus efectos, inchez Gom¢z / cretaria Relatora ATIMCImgp