Vat Ogólny 2021 Materiały Dodatkowe

VAT 2020 – materiały dodatkowe
Oprac. Marcin Szymankiewicz (doradca podatkowy)
CZYNNOŚCI OPODATKOWANE
Wyrok TSWE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO – Serviços de Comunicações

e Multimédia SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira)
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
sposób, że określoną z góry kwotę – otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku
przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego
ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres
obowiązywania – odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część
tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający,
należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie
opodatkowaniu tym podatkiem.
2) Okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania
minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot
gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie
otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej
minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego
w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota ta została
zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia
dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest
zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania.
Wyrok TSWE z 19 grudnia 2018 r. sprawie C-17/18 (Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat,
Apcom Select SA,)
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
1) Pojęcie „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 dyrektywy Rady
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono transakcji, poprzez którą
nieruchomość służąca do celów działalności handlowej zostaje oddana w najem, wraz ze
wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej
działalności, nawet jeśli najemca kontynuuje działalność wynajmującego pod tą samą nazwą.
2) Artykuł 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
umowa najmu dotycząca nieruchomości służącej do działalności handlowej, wraz ze
wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej
działalności, stanowi jedno świadczenie, w którym oddanie nieruchomości w najem jest
świadczeniem głównym.
1
OBOWIĄZEK PODATKOWY
Obowiązek podatkowy – czy każda wpłata stanowi zaliczkę
Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough
Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise)
(…) W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.,
nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem
krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie,
który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumeniem nabywcy i sprzedawcy,
z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on
w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. (…).
2
Moment dostawy towarów własnym transportem sprzedawcy
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., 0114-
KDIP4.4012.246.2017.1.KR
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność
w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy
formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się
wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów
polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na
odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub
uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym
mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony
oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie
wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty
lub uszkodzenia towaru.
(…)
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest
przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego
rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję,
która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”
określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym
stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma
znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego
kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania
towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de
facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z
przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał
posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym
samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to
więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w
istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego
rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a
nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie
można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności
przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie
prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności
3
rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego
dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem
przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji
postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają
bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję
pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają
dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel
(władztwo ekonomiczne).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m in. sprzedażą
hurtową i dystrybucją materiałów budowlanych tj. kupuje, a następnie sprzedaje gotowe
towary. Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem VAT, a działalność gospodarcza
przedsiębiorstwa podlega w całości opodatkowaniu VAT.
Zasadniczo w przedsiębiorstwie istnieją następujące kanały dystrybucji:
 odbiór własny towarów przez nabywcę w magazynie Wnioskodawcy,

 dostawa towarów bezpośrednio do nabywcy przez Wnioskodawcę własnym środkiem
transportu oraz na koszt i ryzyko Wnioskodawcy, do miejsca określonego w
zamówieniu,
 dostawa towarów może zostać zlecona przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanemu
podmiotowi świadczącemu usługi kurierskie i spedycyjne, z którym Wnioskodawca
ma zawartą umowę. Faktura za te usługi wystawiana jest na Wnioskodawcę. Firma
spedycyjna pobiera towar w magazynie Wnioskodawcy i następnie transportuje go do
miejsca wskazanego przez Zamawiającego. Przewoźnik po protokolarnym przejęciu
towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku zniszczenia towaru i w razie strat w
tym zakresie wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie.
Dostawy realizowane są przez Wnioskodawcę po złożeniu przez kontrahentów

prawidłowego zamówienia. Zamówienie uważa się za zrealizowane po dostarczeniu towarów
do kontrahenta. Koszt bezpośredniej dostawy towarów do odbiorcy pojazdem
Wnioskodawcy, jak również koszt dostawy towarów przez wyspecjalizowaną firmę
spedycyjną ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawcy przysługuje także odszkodowanie od
firmy spedycyjnej w przypadku uszkodzenia lub utraty przesyłki. Przedsiębiorstwo dokonuje
sprzedaży dla firm, każdorazowo dokumentuje sprzedaż towarów wystawiając faktury VAT.
Przedsiębiorstwo nie prowadzi sprzedaży towarów dla osób prywatnych. Płatność za towar
jest realizowana za gotówkę w momencie faktycznej dostawy towaru na miejsce wskazane
przez nabywcę lub w terminie późniejszym, przelewem. Wyboru sposobu realizacji
zamówienia (pomijając odbiór własny nabywcy) dokonuje Wnioskodawca, za kryterium
przyjmując koszt realizacji dostawy mając do wyboru transport własny lub firmę spedycyjną.
Kontrahent, jeżeli zamówienie przekracza kwotę minimum logistycznego, nie jest obciążany
kosztami transportu.
Ponieważ towary są sprzedawane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski,
Wnioskodawca nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu
przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Sprzedaż towarów odbywa się również w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji może
się zdarzyć, że Towary zostaną wydane z magazynu w ostatnim dniu miesiąca, natomiast ich
4
dostarczenie do Punktu odbioru kontrahenta nastąpi już w kolejnym miesiącu
kalendarzowym.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w
kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku bezpośredniej dostawy
towarów do nabywcy własnym środkiem transportu.
W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy
Wnioskodawca, podejmując się dostawy towaru nabywcy własnym transportem przyjmuje
równocześnie na siebie zobowiązanie dostarczenia towaru wolnego od wad,
pełnowartościowego, Wnioskodawca odpowiada za stan techniczny towaru w trakcie
transportu, jego zadaniem jest dostarczenie towaru bez uszczerbku oraz w odpowiednim
terminie.
Jeśli zatem w przedmiotowej sytuacji, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku,
Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia
towaru kupującemu, wówczas należy stwierdzić, że z tym właśnie momentem tj. z chwilą
doręczenia towaru kupującemu, dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7
ust. 1 ustawy. W tym więc momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z
tytułu przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy. Zatem, w sytuacji gdy
wydanie towarów z magazynu nastąpi np. 31 marca 2017 r. a dostawa i odbiór towaru przez
nabywcę np. 1 kwietnia 2017 r., to obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy nastąpi z dniem
1 kwietnia 2017 r.
5
Momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych za
pośrednictwem przewoźnika
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r.,

0113-KDIPT1-2.4012.111.2019.2.PRP
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym
czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest dystrybutorem
termoplastycznych tworzyw sztucznych na rynek polski. W ramach prowadzonej działalności
Wnioskodawca prowadzi sprzedaż tworzyw sztucznych, na podstawie składanych przez
polskich klientów zamówień. Zgodnie z warunkami transakcji Wnioskodawca jest
odpowiedzialny za zorganizowanie transportu. Cena sprzedaży tworzyw sztucznych obejmuje
koszty transportu do wskazanego przez kupującego miejsca w Polsce. Transport towarów
następuje z magazynu Wnioskodawcy. Transport wykonywany jest przez podmioty
zewnętrzne, firmy kurierskie i transportowe. Wnioskodawca wydaje towar przewoźnikowi w
swoim magazynie znajdującym się na terytorium Polski. Następnie towar dostarczany jest
przez przewoźnika do miejsca wskazanego przez kupującego w zamówieniu złożonym w
Wnioskodawca. W realizowanych transakcjach stosowana jest reguła INCOTERMS 2010 - CIP
(przewóz i ubezpieczenie opłacone do określonego miejsca przeznaczenia). W przypadku
zastosowania tych warunków dostawy, Wnioskodawca ma obowiązek dostarczyć towar do
umówionego miejsca oraz opłacić transport z tego miejsca do oznaczonego miejsca
przeznaczenia. Zgodnie z zasadami CIP ryzyko utraty towarów przechodzi na nabywcę z
chwilą wydania towarów przewoźnikowi działającemu na rzecz dostawcy. Ponadto
Wnioskodawca wskazał, iż płatność za dostarczane do nabywcy towary następuje po
dostawie towarów.
Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.
1025, z późn. zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca,
które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że
wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia
sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić
cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania
rzeczy.
Ponadto według art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej
przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo
przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.
Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie
wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi
na kupującego z tą samą chwilą (548 § 2 Kodeksu cywilnego).
Z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z chwilą
powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do
miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została
powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a
na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.
Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że
w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (podmioty
zewnętrzne, firmy kurierskie i transportowe), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą
wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem
6
momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w
takich okolicznościach moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym
mowa w art. 544 Kodeksu cywilnego.
Reasumując uznać należy, że w sytuacji, gdy płatność następuje po dostawie (w przeciwnym
bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z przedpłatą/zaliczką podlegającą
opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy) obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a
ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania
towaru przewoźnikowi (podmioty zewnętrzne, firmy kurierskie i transportowe).
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r.,

0115-KDIT1-1.4012.340.2019.1.DM
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ze stali. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży
towarów, które dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firm spedycyjnych, z
którymi ma podpisane umowy na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest
przez przewoźnika w miejscu prowadzenia działalności Spółki, następnie dostarczany do
kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi
na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty bądź uszkodzenia towaru
w transporcie to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. W momencie,
gdy towar wydawany jest z magazynu i przekazywany kurierowi celem dostarczenia do
klienta wystawiana jest faktura, z terminem płatności od 14 do 30 dni. Datą wystawienia
faktury jest data przekazania towaru przewoźnikowi. Wnioskodawca nie posiada regulacji
wewnętrznych ani nie zawiera umów określających moment przeniesienia prawa do
rozporządzenia towarami jak właściciel. Aspekt ten został poddany regulacjom ogólnym, czyli
w momencie przekazania produktu klientowi.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów przesyłanych
za pośrednictwem firmy kurierskiej.
Podkreślić w tym miejscu należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika
aby w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, były zawierane umowy
regulujące dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, jak również Spółka nie
ma regulaminu, który regulowałby kwestie dotyczące momentu przeniesienia prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel.
Brak tego rodzaju zapisów w umowach handlowych lub regulaminie sprzedaży wskazuje, że
strony transakcji świadomie poddały ten aspekt regulacjom ogólnym, czyli w tym przypadku
regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w opisie, w
którym wskazano, że Spółka „kieruje się w tym zakresie zasadami ogólnymi, czyli w
momencie przekazania produktu klientowi.
1025, z późn. zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca,
które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że
wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia
sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
W myśl art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić cenę
dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania rzeczy.
7
Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej
Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie
wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi
na kupującego z tą samą chwilą (548 § 2 Kodeksu cywilnego).
Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w
sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora,
kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania
towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem
dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.
opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) obowiązek
podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy,
tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi).
8
Data dostawy towaru wysyłanego za pośrednictwem firmy transportowej/kurierskiej
Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., 0115-KDIT1-

1.4012.884.2017.1.DM
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego
rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a
nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie
można interpretować jako „prawa własności”.
Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć
przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się
wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów
powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego
dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten
moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy
towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku
podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
(…)
W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny
skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i
ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.
Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne
zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia
korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Natomiast z art. 19a ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru
lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z
zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, będąca czynnym
podatnikiem VAT, zajmuje się m.in. sprzedażą hurtową i detaliczną systemów przesuwnych,
drzwi, ościeżnic. Sprzedaż towarów Spółka realizuje po złożeniu przez kontrahentów
zamówienia i każdorazowo dokumentuje fakturą, płatność za towar realizowana jest
gotówką bądź przelewem. Zamówienie składane jest zazwyczaj w formie mailowej. Spółka
dokonuje sprzedaży na rzecz wielu odbiorców rozproszonych na terenie kraju, nie zawiera z
nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa dokonywana jest za pośrednictwem firmy
spedycyjnej, która odbiera towar z magazynu Spółki, a następnie transportuje go do miejsca
wskazanego przez kontrahenta. Powierzenie towaru przewoźnikowi następuje w związku z
zawarciem umowy przewozu, nie jest to umowa najmu pojazdu. Zawarcie umowy przewozu
oznacza bezpośrednie wręczenie towaru lub przekazanie władania nim w inny sposób.
9
Przewoźnik po protokolarnym przejęciu towaru przejmuje na siebie ryzyko w przypadku
zniszczenia towaru i w razie strat w tym zakresie wypłaca Spółce odszkodowanie.
459 ze zm.), jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie
jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało
dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca
powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Jak stanowi art. 544 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże kupujący obowiązany jest zapłacić
cenę dopiero po nadejściu rzeczy na miejsce przeznaczenia i po umożliwieniu mu zbadania
rzeczy.
Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej
w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora,
kuriera) wyłącznie za pobraniem, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania
dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem w takich
okolicznościach moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w
art. 544 Kodeksu cywilnego.
opodatkowaniu na zasadach art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) obowiązek
podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, powstaje w momencie dokonania dostawy,
tj. w momencie przekazania towaru przewoźnikowi.
10
Towary wysłane za pośrednictwem firmy kurierskiej
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., IBPP1/443-1132/14/AW

Jak wynika z opisu sprawy sprzedawane przez Wnioskodawcę produkty, wyroby i towary
wysyłane są za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej. W zamieszczonym na
stronie internetowej regulaminie sprzedaży został określony przez Wnioskodawcę moment
dokonania dostawy towarów: „dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania
towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia”. Wnioskodawca nie
posiada żadnych umów regulujących przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
właściciel w przypadku gdy odbiorcami wysyłek kurierskich czy też spedycyjnych są stali
odbiorcy i kontrahenci Wnioskodawcy. Na fakturach sprzedaży produktów i towarów
Wnioskodawcy, gdzie niewiadomą jest data faktycznego odbioru dostawy przez
zamawiającego, jako datę sprzedaży (dokonania dostawy) Wnioskodawca przyjmuje datę
przekazania towaru kurierowi.
Przeniesienie prawa do dysponowania towarem następuje w chwili odebrania towaru przez
firmę kurierską zarówno w przypadku kontrahentów stałych jak i kontrahentów składających
zamówienia przez „Allegro”. Wnioskodawca ma podpisaną umowę z firmą kurierską i
pokrywa koszty tej umowy, ale nabywca czasem jest obciążony kosztem transportu (małe
zamówienie, gdzie zysk byłby mniejszy od kosztów transportu). Towar w trakcie przesyłki jest
własnością nabywcy.
Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r.
poz. 121 ze zm.), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę
do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie
wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na
miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem
rzeczy tego rodzaju.
Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na
kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty
lub uszkodzenia rzeczy.
Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że wydanie rzeczy następuje z
chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia
rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym.
Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie
świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z
rzeczą.
generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego.
Jednocześnie jednak z wniosku wynika, że w zamieszczonym na stronie internetowej
regulaminie sprzedaży został określony przez Wnioskodawcę moment dokonania dostawy
towarów: „dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi,
który jest zobowiązany do jego dostarczenia”. Również na fakturach sprzedaży, gdzie
niewiadomą jest data faktycznego odbioru przez zamawiającego, jako datę sprzedaży
(dokonania dostawy) Wnioskodawca przyjmuje datę przekazania towaru kurierowi.
Przeniesienie prawa do dysponowania towarem następuje chwili odebrania towaru przez
firmę kurierską, a towar w trakcie przesyłki jest własnością nabywcy.
11
W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem
przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania
W świetle powyższego Wnioskodawca dostarczając towar przez spedytora (kuriera) jest
zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w dniu wydania towaru spedytorowi
(kurierowi).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy określające obowiązek podatkowy do VAT w
momencie wydania towaru kurierowi czy spedytorowi (uznające, że dokonanie dostawy
towaru następuje w tym momencie) – należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 13 kwietnia 2015 r., IPTPP4/443-918/14-6/OS

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
prowadzeniu kilku aptek stacjonarnych oraz apteki internetowej. W aptece internetowej
sprzedawane są leki bez recepty oraz kosmetyki i artykuły toaletowe. Zamówione na stronie
internetowej produkty są dostarczane do klienta poprzez firmę kurierską. Spółka jest
podatnikiem VAT czynnym. Spółka ma regulamin sprzedaży, który nie określa jednak
momentu dokonania dostawy w przypadku dostarczania zakupionego towaru poprzez
kuriera. W momencie wydania towaru kurierowi następuje przeniesienie na nabywcę prawa
do rozporządzania towarem jak właściciel. Od momentu wydania towaru kurierowi ryzyko
jego utraty (odpowiedzialność) przechodzi na nabywcę. Płatność za towar następuje przed
nadaniem przesyłki kurierowi poprzez przelew bankowy, płatność za pomocą systemu PayU,
PayPal, a także w momencie dostarczenia przesyłki nabywcy przez kuriera przy wyborze
przez nabywcę opcji „za pobraniem”. Moment zapłaty jest uzależniony od wyboru formy
płatności przez nabywcę. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, Wnioskodawca
dokonuje sprzedaży na rzecz innych podatników, ale tylko na ich użytek, nie do dalszej
odsprzedaży. Wnioskodawca wystawia fakturę tylko w przypadku, gdy klient (osoba fizyczna
nieprowadząca działalności gospodarczej) o to poprosi. W każdym przypadku jest natomiast
wystawiany paragon fiskalny. W przypadku wystawienia faktury paragon jest dołączany do
kopii faktury, która pozostaje i Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie numer 1
obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, tj.: osób fizycznych nieprowadzących
działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych, nabywców będących podatnikami,
nabywców niebędących podatnikami. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie numer 1 obejmuje
swym zakresem przypadek, gdy zapłata następuje przed nadaniem przesyłki kurierowi, jak
również zapłata następuje za pobraniem. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie numer 2
obejmuje swym zakresem zarówno dostawy na rzecz osób fizycznych, jak i rolników
ryczałtowych oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
Wnioskodawca wskazał, iż pytanie numer 2 obejmuje swym zakresem przypadek, gdy
zapłata następuje przed nadaniem przesyłki kurierowi, jak również zapłata następuje za
pobraniem.
generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 kodeksu cywilnego.
kuriera dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który
12
jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo
do rozporządzania towarem jak właściciel.
W przypadku, gdy zapłata za wydany towar kurierowi następuje za pobraniem po
dostarczeniu towaru klientom, będącymi zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi
działalności gospodarczej, jak i rolnikami ryczałtowymi oraz nabywcami będącymi
podatnikami, nabywcami niebędącymi podatnikami, to Wnioskodawca jest zobowiązany jako
datę sprzedaży na fakturze przyjąć datę wydania towaru kurierowi. Jednocześnie obowiązek
podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w dniu wydania towaru kurierowi na
podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.
Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca dostarcza towar przez kuriera do klientów
będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak i
rolnikami ryczałtowymi oraz nabywcami będącymi podatnikami, nabywcami niebędącymi
podatnikami, otrzymując zapłatę za pomocą systemu PayU, PayPal przed wydaniem przesyłki
kurierowi poprzez przelew bankowy, to wówczas mamy do czynienia z zaliczką.
Należy zauważyć, że z treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że faktura dokumentująca
wpłatę zaliczki nie musi zawierać daty sprzedaży lecz - o ile data ta jest określona i różni się
od daty wystawienia faktury - datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 4
ustawy.
W takim przypadku Wnioskodawca powinien wystawić fakturę, w której wskaże datę
otrzymania tej zaliczki. Jednocześnie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w
momencie otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.
Natomiast w zakresie obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej stwierdzić należy, iż
w przypadku klientów wobec których istnieje obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie
fiskalnej, Wnioskodawca winien zaewidencjonować sprzedaż w momencie powstania
obowiązku podatkowego, tj. w przypadku zapłaty za pobraniem – w momencie wydania
towaru kurierowi, natomiast w przypadku gdy zapłata następuje za pomocą systemu PayU,
PayPal przed wydaniem przesyłki kurierowi – w momencie otrzymania kwoty zaliczki.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rozpoznaje On w obu
przypadkach obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy i wystawia faktury
zgodnie z zasadą ogólną, nie uwzględniając faktu otrzymania zaliczki, w przypadku zapłaty
dokonywanej przelewem za pomocą systemu PayU, PayPal, oceniając całościowo należało
znać za nieprawidłowe.
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2015 r., ILPP4/443-638/14-2/BA

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży
detalicznej części do motorowerów, skuterów. Prowadzi ona w głównej mierze sprzedaż w
Internecie za pomocą portali aukcyjnych. Klientami są głównie osoby fizyczne. Przy
powyższej formie sprzedaży Spółka oferuje swoim klientom możliwość zapłaty przelewem „z
góry” przed wysyłką towarów oraz „za pobraniem” przy ich odbiorze. Procedura sprzedaży
wysyłkowej za pobraniem jest następująca: Klient dokonuje u Spółki zamówienia towaru.
Następnie Spółka pakuje towary zamówione przez klienta i tak przygotowaną przesyłkę
przekazuje poczcie lub firmie kurierskiej. Poczta lub firma kurierska dostarcza klientowi
przesyłkę, klient dokonuje zapłaty za otrzymany towar na rzecz listonosza lub kuriera przy
odbiorze paczki. Poczta lub kurier przekazuje następnie pieniądze zapłacone przez klienta za
dostarczoną przesyłkę Spółce. Spółka nie ma zawartej umowy ani z pocztą ani z firmami
kurierskimi o przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie istnieje
13
także regulamin sprzedaży regulujący tę kwestię. Wyboru sposobu doręczenia przesyłki
dokonuje klient.
Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku
podatkowego przy sprzedaży części do motorowerów i skuterów wysyłanych do klienta
pocztą lub kurierem za pobraniem.
(…)
Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia,
że momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw towarów
dokonywanych za pobraniem – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – jest data dokonania dostawy,
a więc w tym przypadku chwila wydania towarów poczcie lub kurierowi.
Reasumując, obowiązek podatkowy przy sprzedaży części do motorowerów i skuterów
wysyłanych do klienta pocztą lub kurierem za pobraniem, powstaje z chwilą wydania
towarów poczcie lub kurierowi.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1288/14-4/AP

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez sprzedającego do nabywcy za
pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera, podwykonawcy), dokonanie dostawy
towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego
dostarczenia, z tym bowiem momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania
towarem jak właściciel na nabywcę towaru.
W odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy,
należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę i jednocześnie dany towar
przekaże przewoźnikowi, to w momencie wydania towaru z magazynu Spółki do transportu
dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w tym
momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl
obowiązującego art. 19a ust. 1 ustawy.
Analogiczne wnioski będą dotyczyły sytuacji, w których Spółka zamawia towar u swojego
Dostawcy, zamawiając równocześnie u tego Dostawcy usługę transportu, a więc wysyłkę
danego towaru bezpośrednio do Nabywcy, który nabył towar w Spółce. Dokonanie dostawy
towaru (zarówno na rzecz Spółki, jak i przez Spółkę na rzecz Nabywcy) następuje wówczas z
chwilą wydania towaru przez Dostawcę. Zatem, w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy
dla Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży, ponieważ pomimo tego, że nie dysponuje fizycznie
towarem, to przenosi na Nabywcę prawo do rozporządzania nim jak właściciel.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1323/14-2/MP

W opisanej Sytuacji nr 2 Spółka sprzedaje towary Nabywcom na warunkach analogicznych do
opisanych wyżej, ale niekiedy na wniosek Nabywców (złożony np. w formie e-mail lub w inny
sposób) Spółka przechowuje kupione przez nich towary przez określony czas - odpłatnie lub
nie, w zależności od ustaleń między stronami. Następnie Nabywca albo odbiera towar w
magazynie Spółki albo zleca Spółce dostarczenie przechowywanego towaru do swojego
magazynu lub do klienta finalnego (który nabył towary od Nabywcy). Spółka wystawia
Nabywcy fakturę w momencie sprzedaży towaru, mimo że towar fizycznie nie opuszcza
magazynu spółki w tym momencie.
W analizowanym przypadku pomimo, że towar pozostanie w magazynie Spółki, jako
sprzedawcy, Spółka nie będzie dysponowała swoim towarem, lecz będzie przechowywała
towar cudzy. Od momentu sprzedaży towarów Spółka straci władztwo prawne nad tymi
towarami, gdyż nie będzie mogła zrobić z nimi tego, co uzna za stosowne, np. wydać innemu
14
niż Nabywca podmiotowi, lecz - jako przechowawca – ma obowiązek wydać towar wyłącznie
Nabywcy, który ten towar kupił albo podmiotowi wskazanemu przez Nabywcę.
Obowiązek podatkowy powstanie u Wnioskodawcy w momencie sprzedaży towaru
Nabywcy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 26 września 2014 r., ILPP5/443-163/14-2/PG

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał
dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Towary są dostarczane
nabywcom w ten sposób, że odbierają oni towar z magazynu Spółki własnym transportem
lub też odbioru dokonuje przewoźnik wskazany przez nabywcę. Niekiedy Spółka organizuje
dostarczenie towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, przy czym Spółka nie dostarcza
towarów własnym transportem, ale korzysta z usług przewoźników.
(…)
przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania
Zatem, w sytuacji gdy towar jest wysyłany do klienta za pośrednictwem przewoźnika
(niezależnie od tego kto organizuje transport – klient bądź Spółka) to do dostawy towaru, o
której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy dochodzi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi.
Jednocześnie w tym momencie powstaje też obowiązek podatkowy u sprzedawcy.
(…)
Zatem, w tej sytuacji do dostawy towaru – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dochodzi także z
chwilą wydania towaru z magazynu Spółki i z tą samą chwilą powstaje u sprzedawcy
obowiązek podatkowy.
Reasumując, w opisanym przez Zainteresowanego zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie
rozpoznanie obowiązku podatkowego w dniu wydania towaru do transportu, niezależnie od
tego czy transport będzie organizowany przez Spółkę, czy też przez nabywcę.
Interpretacja IS w Katowicach z 31.03.2014 r., IBPP2/443-1193/13/KO

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest firmą
działającą w sektorze motoryzacyjnym produkującą pasy bezpieczeństwa, poduszki
powietrzne oraz komponenty związane z ich montażem i eksploatacją. Spółka planuje
wprowadzenie procedury uzgodnionej z klientami, zgodnie z którą prawo do rozporządzania
jak właściciel sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami będzie przechodziło na klienta
w momencie wystawienia faktury przez Spółkę. W konsekwencji, od momentu wystawienia
faktury przez Spółkę kontrahenci będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności
gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddawać w użytkowanie, w najem, przemieszczać
lub wykorzystywać w inny, wybrany przez siebie sposób. Prawo to byłoby niezależne od faktu,
że fizyczna data otrzymania towarów przez nabywcę byłaby nieco późniejsza ze względu na
transport. Faktura byłaby wystawiana przed otrzymaniem towarów przez nabywcę -
planowane jest wystawianie faktur w momencie wysłania towarów przez Spółkę ze swojego
zakładu (w przypadku sprzedaży krajowej do nabywcy dotrą one przypuszczalnie kilka dni
później, w przypadku sprzedaży eksportowej może to być nawet okres powyżej miesiąca).
Uzgodnienie to znajdzie wyraz na fakturach wystawianych przez Spółkę, na których
zamieszczona zostanie następująca klauzula: „prawo do rozporządzania przedmiotem
transakcji jak właściciel przechodzi na nabywcę w chwili wystawienia faktury przez
15
sprzedawcę”. Nabywca towaru będzie ponosił ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem
towaru od momentu wystawienia faktury przez Wnioskodawcę oraz transport będzie w gestii
nabywcy.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług
wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku
podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z
którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania
usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym
dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten
okres.
W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.
Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne
zrealizowanie dostawy.
Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w
razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej
utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia
1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć
stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się
właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej
zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach
wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
podatkowego.
Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się do końca z Wnioskodawcą, że prawo do

rozporządzania jak właściciel sprzedawanymi towarami będzie przechodziło na klienta w
momencie wystawienia faktury. Samo zawarcie takiej klauzuli na fakturze nie dowodzi, że
nabywca towaru od chwili jej wystawienia ma możliwość faktycznego dysponowania
towarem, a nie tylko rozporządzania nim w sensie prawnym. Wystawienie faktury
potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie
prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem
dopiero okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu faktury potwierdzają dokonanie
dostawy. Wystawieniu faktury, nie mogą towarzyszyć jakiekolwiek ograniczenia nabywcy do
swobodnego dysponowania towarem.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy (mając na uwadze ściśle opis

sprawy) należy stwierdzić, że skoro z opisu sprawy wynika, że planowane jest wystawienie
faktur w momencie wysłania towaru z zakładu Wnioskodawcy, od tego też momentu
kontrahenci Wnioskodawcy będą mogli używać nabyte wyroby we własnej działalności
gospodarczej, przetwarzać je, sprzedawać, oddać w użytkowanie, w najem, przemieszczać lub
wykorzystywać w inny wybrany przez siebie sposób, nabywcy będą ponosić
odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru od momentu wystawienia faktury i nie
wystąpią jakiekolwiek inne ograniczenia w dysponowaniu przez nabywcę towarem – to w
16
konsekwencji dzień wystawienia faktury będzie co do zasady dniem dokonania dostawy, w
którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 19.02.2014 r., ITPP1/443-1231/13/DM

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje
sprzedaży towarów na rzecz innych podatników na terenie kraju. Sprzedaż odbywa się w
oparciu o realizację poszczególnych zamówień, z których większość obejmuje dostarczenie
towarów do kontrahenta. Dostawy towarów dokonywane są zarówno własnym transportem
Spółki, jak i przez zlecenie wykonania usługi dostawy towarów przez przewoźnika z zewnątrz.
Towar dostarczany jest do miejsca przeznaczenia określonego w umowie jako magazyn
odbiorcy lub do innych miejsc określonych przez kontrahenta na podstawie złożonych
zamówień. W momencie wydania towaru z magazynu Spółka wystawia dokument Wz, a jeżeli
towar ma być dostarczony przez przewoźnika – również list przewozowy (Spółka przekazuje
towar przewoźnikowi na własne ryzyko). Na podstawie dokumentu Wz Spółka tego samego
dnia wystawia fakturę. Szczególnym przypadkiem jest sprzedaż towarów na przełomie
miesiąca, gdzie dokumenty Wz i faktury oraz list przewozowy wystawiane są ostatniego dnia
miesiąca, natomiast towar zostaje dostarczony kontrahentowi przez przewoźnika w
pierwszym dniu roboczym miesiąca następnego. Podobnym przypadkiem może być sytuacja,
w której dokumenty Wz i faktura zostały wystawione w ostatnim dniu danego miesiąca,
natomiast towar został odebrany przez przewoźnika w pierwszym dniu następnego miesiąca,
co potwierdza data załadunku na liście przewozowym. Zarówno w pierwszym i drugim
przypadku faktura została wystawiona przed dostawą towarów, co jest zgodne z treścią art.
106i ust. 7 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. Z uwagi na fakt, że faktury
wystawiane są przez Spółkę do dokumentów Wz zazwyczaj w tym samym dniu, to datą
dostawy na fakturze będzie data dokumentu Wz.
W odniesieniu do powyższego wątpliwości Spółki dotyczą m.in. momentu powstania
obowiązku podatkowego w 2014 r. w przypadku dostawy dokonywanej na przełomie
miesiąca, gdzie data wystawienia faktury dokumentująca sprzedaż różni się o jeden dzień od
daty dokonania dostawy towarów występującej w dniu następnym.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust.
6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować
daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje
zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za
okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być
rozliczony za ten okres.
Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28

listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr
347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego
17
ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania
usług.
W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.
Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług
oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż
wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta
sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto,
stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93
ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani
zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie
kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w
tym także przepisy prawa podatkowego.
(…)
Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające
zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed
dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub
części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić
wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.
Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania

nimi jak właściciel. W sytuacji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy towar dostarczany
jest transportem własnym Spółki, jak i przez zlecenie wykonania usługi dostawy przez
najętego przez nią przewoźnika, do miejsca przeznaczenia określonego w umowie przez
nabywcę, dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru
do miejsca wskazanego przez nabywcę.
Analizując zatem przedstawioną w złożonym wniosku sytuację w kontekście powołanych

przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy
Spółka wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże
na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc
już w następnym miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do
rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do
punktu odbioru nabywcy (magazyn odbiorcy lub inne miejsce określone przez kontrahenta) –
a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania tej dostawy. Na
powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało wpływu, że
faktura dokumentująca sprzedaż wystawiona zostanie dzień przed dokonaniem tej dostawy.
Natomiast odnosząc się do kwestii związanych z koniecznością gromadzenia

dokumentów potwierdzających datę odbioru towaru przez kontrahenta, zaznaczyć należy, że
18
ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej, nie nakładają
obowiązku na dokonującego dostawy posiadania ww. dokumentów potwierdzających, że w
określonej dacie dostawa została dokonana (towar został dostarczony). Niemniej jednak fakt
posiadania takiej dokumentacji nie pozostaje w sprzeczności z prawem. Przyjąć zatem należy,
że celem prawidłowego określenia obowiązku podatkowego (i jego udokumentowania także
dla celów dowodowych) zasadnym jest gromadzenie dowodów potwierdzających datę
dostarczenia towarów do kontrahenta. Obowiązek podatkowy, w analizowanej sytuacji
powstaje bowiem z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
Z kolei ustosunkowując się do kwestii związanej z fakturowaniem wskazać należy, że

zgodnie z przywołanymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., faktura
powinna zostać wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano dostawy towaru.
Jednocześnie ustawodawca wprowadził możliwość wystawienia jej wcześniej niż 30. dnia
przed dokonaniem dostawy towaru.
Możliwość wystawiania faktur przed wystąpieniem obowiązku podatkowego jest zatem
prawem, a nie obowiązkiem podatnika.
Odnośnie wątpliwości Spółki dotyczących wykazania na fakturze daty dokonania dostawy

wskazać należy, że z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura
powinna zawierać m.in. datę wystawienia (pkt 1), jak również datę dokonania lub
zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której
mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia
faktury.
A zatem każdorazowo faktura powinna zawierać datę wystawienia, natomiast data

dokonania dostawy powinna być umieszczona na fakturze w przypadku, gdy jest określona (a
więc jest znana w momencie wystawienia faktury) oraz gdy różni się od daty wystawienia
faktury.
A zatem skoro jak wynika z wniosku Spółka „nie będzie w stanie określić, kiedy towar zostanie
dostarczony, a nawet czy dostawa nastąpi jeszcze w tym samym miesiącu co wystawiona
faktura”, to za nieprawidłowe uznać należy podanie na fakturze – wystawionej zgodnie z art.
106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług – jako daty dokonania dostawy daty
dokumentu Wz, który to dokument jak wynika z wniosku wystawiony jest „w momencie
wydania towaru z magazynu Spółki”. W tym przypadku uwzględniając, że – jak już wcześniej
wykazano – dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do
rozporządzania nimi jak właściciel, co w niniejszym przypadku ma miejsce z chwilą
dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę, stwierdzić należy, z uwagi na to,
że Spółka nie jest w stanie określić daty dokonania dostawy (nie ma określonej też daty
planowanej dostawy), nie ma obowiązku wykazania jej na fakturze. W sytuacji zatem
wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy, wystarczy umieścić na niej tylko datę
wystawienia.
Niemniej jednak wskazać należy, że nie stoi na przeszkodzie umieszczanie na fakturach
dodatkowych elementów, poza wynikającymi z art. 106e ust. 1 ustawy, np. daty wystawienia
dokumentu Wz.
19
W tym miejscu wskazać należy, że brak wykazania daty dostawy na fakturze nie
powoduje zwolnienia Spółki z obowiązku prawidłowego jej rozliczenia w dacie powstania
obowiązku podatkowego, tj. z chwilą dokonania dostawy.
Natomiast w sytuacji, gdy faktura wystawiona zostanie przez Spółkę w momencie „już
potwierdzonej daty dostawy”, to w przypadku, gdy data ta różni się od daty wystawienia
faktury, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, winna zostać wykazana na fakturze.
Interpretacja IS w Warszawie z 17.04.2014 r., IPPP1/443-203/14-2/MP

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zawiera umowy
handlowe na dostawę swoich towarów. Towar jest wysyłany spedycją na zlecenie spółki,
która ponosi koszty wynagrodzenia firmy spedycyjnej, na niej także spoczywa
odpowiedzialność za towar do momentu jego odbioru przez kupującego od spedytora.
Odszkodowanie z tytułu uszkodzenia dostarczanego towaru w trakcie transportu jest należne
spółce. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie jego
odbioru od spedytora i od tego momentu kupujacy ma prawo dysponowania towarem jak
właściciel. Sprzedawany towar w momencie wydania z magazynu pozostaje własnością Spółki
do momentu jego dostarczenia odbiorcy. Jako dokument potwierdzający dokonaną
transakcję spółka wydaje fakturę VAT, która jest wystawiana z dniem wydania towaru
spedytorowi. Spółka . z o.o. nie ma wpływu na termin dostawy towaru. W przypadku
wydania towaru spedytorowi i wystawienia faktury sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca,
towar może zostać dostarczony na miejsce w pierwszym lub kolejnym dniu roboczym
następnego miesiąca .
W analizowanej sytuacji, dostarczenie towaru w miejsce wskazane przez odbiorcę

powoduje utratę ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Spółkę (Wnioskodawcę). Tym
samym, „dokonanie dostawy” następuje w momencie dostarczenia przez spedytora towarów
do odbiorcy. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy wywoła
to powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy towarów.
W sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany
towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy w
pierwszym lub kolejnym dniu roboczym następnego miesiaca, zaś z zawartej umowy wynikać
będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w
momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego, na powstanie obowiązku
podatkowego nie będzie miał wpływu fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż
przed dokonaniem tej dostawy. Powyższa okoliczność nie spowoduje również konieczności
korekty wystawionej faktury, dokumentującej ww. sprzedaż.
20
Umowy najmu i dzierżawy obowiązek podatkowy
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2015 r., IBPP2/4512-45/15/WN

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu
faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro jak wskazano we wniosku,
opisana tam umowa dzierżawy przewiduje roczny okres rozliczeniowy, przy czym termin
płatności określono na dzień 31 grudnia, i jednocześnie nie przewidziano tam żadnych innych
terminów płatności a ponadto Wnioskodawca nie będzie wystawiał w trakcie roku żadnej
faktury dotyczącej wpłacanych zaliczek ani faktur za usługę dzierżawy, zatem otrzymanie
przed wykonaniem ww. usług części zapłaty nie powoduje powstania obowiązku
podatkowego. Zasada opodatkowania płatności przed wykonaniem usługi została bowiem w
tych przypadkach wyłączona z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku
podatkowego w stosunku do usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT – w
tym usług najmu.
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2014 r., IBPP2/443-736/14/KO

Tak więc przy usługach najmu zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
wystawienia faktury jednak nie później niż z upływem terminu płatności. Faktura może
zostać wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, jeżeli zawiera
informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Jednakże należy pamiętać, że
wcześniejsze wystawienie faktury spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą
wystawienia takiej faktury nawet jeśli czynność nie została wykonana.
Z opisu sprawy wynika, że wystawione dla nabywcy usługi – czynnego podatnika VAT w
jednym dniu faktury (25 faktur) zawierają okresy rozliczeniowe, których dotyczą. Faktury te
zostały wystawione nie później niż z upływem terminu płatności (przed terminem). Zatem
należy przyjąć, że faktury te zostały wystawione zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 i art. 106i ust.
8 ustawy w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy wskazać należy, że obowiązek
podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj.
w przypadku gdy Wnioskodawca dla nabywcy usługi – podatnika VAT czynnego w jednym
dniu wystawił 25 faktur za wynajem pomieszczeń, na których wskazano jakiego okresu
rozliczeniowego dotyczą, powstał z chwilą wystawienia tych faktur na podstawie art. 19a ust.
5 pkt 4 ustawy w związku z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT.
Ponadto wyjaśnić należy, że w tej konkretnej sprawie obowiązek podatkowy powstał
jednorazowo w dacie wystawienia faktur dotyczących usług najmu, tym samym
bezzasadnym jest ustalenie momentu wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy
o VAT.
(…)
Interpretacja IS w Warszawie z 03.04.2014 r., IPPP2/443-93/14-2/KBr

Ze złożonego wniosku wynika, że jednym z obszarów działalności gospodarczej Spółki jest
zarządzanie nieruchomościami, w tym zagospodarowanie nieruchomości poprzez ich
wynajem albo wydzierżawienie. Zazwyczaj świadczenie usług następuje przez dłuższy okres
czasu i jest rozliczane w okresach rozliczeniowych. Dla większości usług Spółka stosuje
miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe dla tego typu umów. Oprócz usług
rozliczanych okresowo, usługi te świadczone są także w sposób jednorazowy lub w okresie
dłuższym niż kwartał. Terminy płatności wynikają z zawartych umów i określane są na
21
konkretny dzień miesiąca, albo liczone w dniach od daty wystawienia (np. 14, 21, 30 dni od
daty wystawienia) lub dostarczenia faktury do kontrahenta/podmiotu nabywającego usługę
(np. 14, 21, 30 dni od daty otrzymania przez kontrahenta). Płatność przez kontrahenta jest
dokonywana w terminie płatności, po tym terminie lub w niektórych przypadkach przed tą
datą. Transakcje najmu/dzierżawy dokumentowane są w Spółce fakturami VAT. Co do zasady
faktury są wystawiane przed terminem płatności. Na fakturach jest wskazywany okres
którego usługa dokumentowana fakturą dotyczy w postaci okresu (miesiąc, kwartał danego
roku) lub w postaci wskazania dat granicznych (okres od – do).
W związku ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. przepisów dotyczących określania momentu
powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka chciałaby uzyskać
potwierdzenie co do prawidłowości zastosowanych nowych rozwiązań.
Ad. 1.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podstawowym terminem, w którym

powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do usług najmu/dzierżawy - jest moment
wystawienia faktury, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Zatem w przypadku gdy
Podatnik udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury VAT, z zachowaniem
terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy
powstanie z dniem wystawienia faktury.
Ad. 2.
Z odmienną sytuacją będziemy mieć do czynienia w chwili, gdy faktura dokumentująca

usługę najmu/dzierżawy zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony
przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle. W takim
przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury
określonego w art. 106i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą
upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.
Ad. 3.
Kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy

towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy Podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed
terminem płatności i jednocześnie wystawieniem faktury VAT, reguluje przepis art. 19a ust. 8
ustawy.
Wyżej wskazany przepis stanowi ogólną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego
w przypadku otrzymania przez Podatnika płatności lub jej części przed dokonaniem dostawy
czy też świadczeniem usług. Jednak zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przepis ten nie ma
zastosowania do usług najmu/dzierżawy nieruchomości, wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt
4 ustawy.
W świetle powyższych okoliczności, otrzymanie całości lub części zapłaty w przypadku
świadczonych usług najmu/dzierżawy, przed ich wykonaniem nie będzie rodzić obowiązku
podatkowego w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz na zasadach ogólnych
przewidzianych dla tego rodzaju usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub z chwilą upływu
terminu płatności (w sytuacji gdy fakturę wystawiono z uchybieniem terminów określonych
w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie wystawiono jej w ogóle).
22
Ad. 4.
Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 106i ust. 7 ustawy, ustawodawca

ograniczył prawo podatników do wystawiania faktur wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem
dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Jednak ograniczenie to nie dotyczy m.in.
świadczenia usług najmu/dzierżawy, w przypadku gdy wystawiona faktura zawiera
informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).
Zatem, w sytuacji gdy faktura VAT dokumentuje usługę najmu/dzierżawy, w której
określono, jakiego okresu dotyczy, ograniczenie sformułowane w przepisie art. 106i ust. 7
ustawy nie ma zastosowania. Stąd też, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym
ma prawo udokumentować świadczoną usługę najmu/dzierżawy w okresie poprzedzającym
okres 30 dni przed wykonaniem tej usługi.
Ad. 5.
Powołane przepisy prawa podatkowego nie określają najwcześniejszego terminu, w jakim

Podatnik świadczący usługi najmu/dzierżawy może wystawić fakturę VAT. Jak wskazano
powyżej, ograniczenie sformułowane w art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, nie ma w stosunku
do świadczonych przez Wnioskodawcę usług zastosowania. Jednocześnie, zgodnie ze
wskazanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, na podatników świadczących usługi
najmu/dzierżawy nałożono obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż z upływem
terminu płatności.
Zatem, w sytuacji, gdy strony transakcji ustalą termin płatności i będzie on liczony od
daty wystawienia faktury przez sprzedawcę lub daty otrzymania faktury przez kontrahenta,
oraz w przypadku zawarcia w treści faktury informacji o okresie, którego faktura dotyczy,
obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury przez podatnika.
W świetle powyższych okoliczności dopuszczalne jest w przypadku świadczenia usługi

najmu/dzierżawy np. za marzec 2014 r. (1-31 marca 2014 r.), dla której termin płatności
został określony od dnia wystawienia faktury lub jej otrzymania przez nabywcę usługi,
wystawienie faktury zarówno dnia 31 stycznia 2014 r., jak i dnia 31 marca 2014 r., a
obowiązek podatkowy w każdym z tych dwóch przypadków powstanie w dacie jej
wystawienia.
23
Zaliczka na najem nie rodzi obowiązku podatkowego
Wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1842/16

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;
Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z: art. 19a ust.
6 ust. 8, art. 106i ust. 3 pkt 4 usta-wy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,
że zapłata zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu nie powoduje powstania
obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ani obowiązku wystawienia
faktury VAT z tego tytułu.
NSA nie podzielił tego zarzutu. Wykładnia wymienionych tu przepisów ustawy o podatku od
towarów zaprezentowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Sąd wskazał, że zasadą na
gruncie podatku od towarów jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania
dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdził następnie, że jeden z
wyjątków od tej zasady dotyczy świadczenia usług najmu, bo w tym przypadku obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).
Ponieważ, jak dalej wynika z uzasadnienia wyroku, wniosek o interpretację dotyczy sytuacji,
w której skarżąca otrzymała zaliczkę na poczet czynszu najmu, to rozważenia wymagał art.
19a ust. 8 tej ustawy, jako że odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego
związanego z otrzymaniem zaliczki. Słusznie Sąd uznał, że związanie momentu powstania
obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co
wynika z tego przepisu, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu.
Wynika to wprost z końcowej części przepisu, słów "... z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4." Ust. 5
pkt 4 do art. 19a dotyczy, między innymi, świadczenia usług najmu. Zacytowany tu zwrot "...z
zastrzeżeniem..." oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do
zaliczki na poczet świadczenia z tytułu najmu. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet
należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego. Taki pogląd został też
wyrażony w literaturze przedmiotu (patrz "VAT. Komentarz" Tomasz Michalik, wydanie 14,
strona 390 oraz 391 i następne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2018, podobnie w "VAT.
Komentarz 2014" , Tomasz Krywan, Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2014 r., strona 275).
Wykładnia Sądu I instancji w odniesieniu do tych przepisów jest trafna.
Słusznie też Sąd uznał, że otrzymanie tej zaliczki nie rodzi obowiązku wystawienia faktury.
Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem
czynności, ale z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy, między innymi, czynności, dla
których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, a zatem również
świadczenia usługi najmu.
W istocie obydwa zarzuty skargi kasacyjnej mają u swych podstaw przekonanie, że do stanu
przedstawionego we wniosku o interpretację zastosowanie winien znaleźć przepis art. 19a
ust. 7 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego również przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 tej ustawy,
co stanowi istotę drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Jest to błędne przekonanie. Zgodnie ze
stanem fatycznym przedstawionym we wniosku, kwota otrzymana przez skarżącą jest
zaliczką otrzymaną przed wykonaniem usługi. Inaczej nie można jej określić, bo jesteśmy w
reżimie postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjmujemy stan faktyczny
przedstawiony przez podatnika we wniosku. Skoro tak, to zastosowanie znajduje art. 19a ust.
8 ustawy o VAT jako przepis odnoszący się do tego rodzaju zapłaty. Dotyczy on bowiem
otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Art. 19a ust. 7 dotyczy
24
natomiast zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, a więc sytuacji, kiedy usługa została
wykonana lub jest wykonywana, jak w przypadku usługi o charakterze ciągłym, jak najem.
To, że strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki nadal nie pozwala na stosowanie w
sprawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty,
nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem
usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki
powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7, prowadzi do zniwelowania różnic
między tymi przepisami i wzajemnego przenikania się ich zakresów przedmiotowych.
Ponadto art. 19a ust. 8 byłby przepisem martwym, bo naturalną rzeczą jest, że przyjmując
konieczność zapłaty zaliczki, strony umowy określają termin jej zapłaty.
Analogicznie, przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT dotyczy obowiązku wystawiania
faktury z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Dotyczy zatem płatności realizowanych z tytułu wykonania (wykonywania) umowy najmu, bo
do zaliczek otrzymanych na poczet tych należności zastosowanie znajduje przepis art. 106b
ust. 1 pkt 4. Dotyczy on bowiem obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie
całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności rodzących obowiązek wstawienia
faktury. Nakłada na podatnika taki obowiązek, ale z wyjątkiem, między innymi, czynności, dla
których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. W tym
przypadku podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury.
25
Media refaktura – obowiązek podatkowy
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r.,

IPPP2/443-995/14-3/KBr
Zatem w przypadku obciążania najemcy fakturą za najem zastosowanie znajduje stawka
podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni użytkowej), tj. stawka
podatku w wysokości 23%. Zatem dokumentując na fakturze dla najemców opłaty za media,
tj. zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków Wnioskodawca zobowiązany
jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obciążanie najemców kosztami usług
dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków powinno być opodatkowane wg stawki
właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%, należało uznać za nieprawidłowe.
(…)
Jak rozstrzygnięto powyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca
wynajmuje powierzchnie wspólne we własnym imieniu, na rzecz Współwłaścicieli. Najemcy
zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wynajmującego czynszu oraz opłat za media, w tym
energię elektryczną, energię cieplną, usługi telekomunikacyjne oraz tzw. usługi komunalne
(woda, odprowadzenie ścieków).
W konsekwencji powyższych okoliczności, odnośnie określenia momentu powstania
obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz
tzw. usług komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków) ponoszonych w związku
z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie przywołany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b
ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą
wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usługi najmu. Wbrew twierdzeniu Spółki,
obowiązek podatkowy w stosunku do ww. czynności nie powstanie zgodnie z terminem
wystawienia refaktur na najemców.
(….)
W świetle powyższych okoliczności, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku
podatkowego z tytułu obciążania najemców kosztami usług telekomunikacyjnych,
zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy
powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku gdy faktura nie została wystawiona -
z chwilą upływu terminu jej wystawienia. Natomiast jeżeli nie określono terminu w jakim
faktura VAT powinna zostać wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu
terminu płatności.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego
w stosunku do odsprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz najemców, należało uznać
za prawidłowe.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 14.05.2014 r., ITPP2/443-205/14/AD

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do
stwierdzenia, że skoro nadpłaty, o których mowa we wniosku, powstają w związku z opłatami
za eksploatację lokali i „media” wnoszonymi przez członków spółdzielni, którym przysługują
spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, właścicieli
lokali niebędących członkami spółdzielni, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o
spółdzielniach mieszkaniowych i - jak Spółdzielnia wskazała – rozliczane są w kolejnym
okresie płatności, to w przypadku gdy dotyczą lokali mieszkalnych nie stanowią zaliczek w
26
rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Wobec tego obowiązek podatkowy powstaje z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.
Wobec powyższego, stanowisko Spółdzielni, z którego wynika, że ze względu na nie
uznanie ww. wpłat za zaliczki obowiązek podatkowy w związku z ich otrzymaniem nie
powstaje należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie informuje się, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że wniosek
dotyczy jedynie lokali mieszkalnych.
27
Transport i spedycja obowiązek podatkowy
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2015 r., ILPP2/443-1214/14-4/EN

W przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja ma miejsce, bowiem Wnioskodawca wskazał,
że: „Spółka otrzymywać będzie co do zasady ladeliste (listę załadunkową), która
gwarantować będzie Zleceniodawcom, że dostarczona przestrzeń załadunkowa będzie
odpowiadać wielkości załadunkowej zamówionej w danym okresie rozliczeniowym przez
Zleceniodawców. To będzie również lista kontrolna dla Spółki, która będzie zapewniać
właściwe wykonanie usługi, stanowiąca integralną część listu przewozowego. Ladelisty
zawierać będą co do zasady ilość załadowywanego towaru, oznaczenie przewożonych
modeli, ich przeznaczenie, ilość, wagę całkowitą (kg) i objętość (cbm) oraz miejsce
rozładunku.
Spółka dostarczać będzie swoim Zleceniodawcom co do zasady jeden dokument przewozowy
CMR. List przewozowy będzie w szczególności zawierać wagę całkowitą załadunku jego
objętość całkowitą, oraz stempel odbiorcy i jego podpis. Do listu przewozowego dołączany
będzie Liefer- Und Empfangschein dla każdego odbiorcy, stanowiący powtórzenie danych z
Ladeliste dla tego tylko odbiorcy. W założeniu ma on stanowić potwierdzenie odbioru
przesyłki przez odbiorcę, i ma zawierać w szczególności takie dane jak wagę całkowitą
towarów dla tego odbiorcy jak i objętość całkowitą, wykaz dostarczanych modeli mebli, i
całkowita ilość danego modelu. List przewozowy będzie zawierać miejsce załadowania i
miejsce przeznaczenia towaru”.
Zatem, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów może dokładnie określić
moment rozpoczęcia i zakończenia świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz
każdego Zleceniodawcy.
W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że obowiązek
podatkowy w zdarzeniu opisanym we wniosku powstawać będzie każdorazowo po
zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy.
Bowiem nieuzasadnione jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z upływem okresów
rozliczeniowych ustalonych przez strony transakcji i stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy w
przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia, co do których można jednoznacznie
określić moment ich wykonania.
W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,
tj. z chwilą wykonania pojedynczych usług transportowych na rzecz danego Zleceniodawcy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 09.05.2014 r., ILPP2/443-148/14-4/EN

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest
działalność usługowa wspomagająca transport lądowy - kod PKD 5221Z. Spółka jest
podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują
organizowanie transportu lądowego, zgodnie z zapotrzebowaniem składanym przez klientów
Spółki. Wykonując zlecone usługi, Spółka dokonuje zakupu usług transportowych od firm
transportowych lub innych przedsiębiorstw transportowo-spedycyjnych. Po wykonaniu usługi
Spółka obciąża swoich zleceniodawców kwotami stanowiącymi wynagrodzenie Spółki za
realizację (wykonanie) usługi spedycyjnej. Wynagrodzenie należne Spółce obejmuje m.in. -
jako element kalkulacji tego wynagrodzenia - kwoty należne przewoźnikom lub innym
przedsiębiorstwom transportowo-spedycyjnym za wykonane usługi przewozowe lub
spedycyjne, kwoty opłat manipulacyjnych, biurowych. Po otrzymaniu przez Spółkę wszystkich
dokumentów związanych z realizacją zamówienia, zostaje wystawiona faktura za wykonaną
28
usługę spedycyjną. Spółka od 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego,
o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług określa w ten sposób, że jest to dzień zakończenia usługi spedycyjnej. Przy czym za
dzień zakończenia usługi spedycyjnej Spółka przyjmuje dzień, w którym dysponuje wszystkimi
niezbędnymi dokumentami, umożliwiającymi jej rzetelne wykonanie usługi i wywiązanie się z
obowiązków spedytora. Określony w wyżej opisany sposób dzień wykonania usługi
spedycyjnej jest jednocześnie dniem dokonania sprzedaży usługi, który to każdorazowo jest
wskazany na wystawianych fakturach.
W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy postępuje prawidłowo, określając od

1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług, na dzień zakończenia usługi spedycyjnej, za który
Spółka przyjmuje dzień w którym dysponuje wszystkimi dokumentami związanymi z
realizowanym zleceniem.
Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów wskazać należy, że dla usług

spedycyjnych od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1
ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie
uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty - obowiązek podatkowy
powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Z kolei
w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, na mocy art. 19a ust. 2 ustawy, obowiązek
podatkowy powstaje w tej części wykonanej usługi dla której określono zapłatę.
Odnosząc się natomiast do kwestii określenia przez Spółkę zakończenia usługi
spedycyjnej należy zauważyć, że moment wykonania usługi spedycji jest niezwykle istotny w
zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Należy uznać, że usługa jest wykonana z chwilą zakończenia jej świadczenia - w przypadku
usług spedycji jest to moment wykonania ostatniej czynności wchodzącej w skład usługi
spedycyjnej.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy,
że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1
ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi spedycyjnej. Natomiast za dzień zakończenia usługi
spedycyjnej należy uznać dzień, w którym wykonana zostanie ostania czynność składająca się
na usługę spedycyjną świadczoną przez Wnioskodawcę.
Tym samym Spółka, postępuje nieprawidłowo, przyjmując za dzień zakończenia usługi
spedycyjnej, dzień, w którym dysponuje wszystkimi dokumentami związanymi z
realizowanym zleceniem.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 03.04.2014 r., ITPP2/443-77/14/AK

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później
jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych i przeładunkowych.
Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest
zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych
regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w
powiązaniu z momentem realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają
sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie
dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, itp.).
29
Należy stwierdzić zatem, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy
nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna.
Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa
została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania
definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie
obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Wobec powyższego,
usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania
składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy. Natomiast w
przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się na podstawie okoliczności
faktycznych, potwierdzonych stosownymi dowodami.
W znaczeniu słownikowym „spedycja” to ogół czynności, których celem jest
zorganizowanie przewozu rzeczy.
Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r.,
poz. 121), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysyłania
lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Spedytor
oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:
1. podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum

z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki,
2. podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub
osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora,
3. ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi
posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.
Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie
musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać
przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.
Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem „spedycja” mieści się znacznie szerszy
zakres czynności niż pod pojęciem „transport”. Spedycja bowiem obejmować może cały
szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania
przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy,
załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że
spedytor musi sam wykonać wszystkie te czynności. Działalność spedytora może ograniczać
się jedynie do znalezienia firmy, która wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.
Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz.
Wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika
traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń
na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z
ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby
podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią
jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs
and Excise (sygn. C-349/96). Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną
(kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do
jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących
do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
30
różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element
usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest
zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi
głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą
czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
elementu usługi kompleksowej.
Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie
przepisów prawa pozwala stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Panią, o
których mowa we wniosku, mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełnia
definicję usług spedycji w rozumieniu art. 794 K.c., które same w sobie mają charakter usług
złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą
osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu.
Zatem, jak słusznie Pani wskazała, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia
2014 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia
kompleksowej usługi spedycji, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział dla tego typu
usług szczególnego uregulowania, będzie powstawał z momentem wykonania usługi, a więc
gdy wykona Pani wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług
(przykładowo w dniu doręczenia zleceniodawcy końcowego raportu z czynności spedycyjnych
i przebiegu dostawy, w tym również rozładunku, wraz z dokumentacją uzyskaną od
przewoźnika po wykonaniu przewozu).
31
Roboty budowlane – obowiązek podatkowy
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., ITPP2/443-77/14/AK

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest
zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych
regulacji tego zagadnienia w ustawie, moment wykonania usługi jest często ustalany w
powiązaniu z momentem realizacji poszczególnych
) powołanej ustawy stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór
jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W konsekwencji od 1
stycznia 2014 r. brak jest przepisów, który określałby skutki i sposób dokumentowania
częściowego odbioru wykonania usługi. Należy zauważyć, że nadal obowiązuje zasada
powstawania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy usługa budowlana (budowlano-
montażowa) zostanie wykonana częściowo. Zgodnie bowiem z art.19a ust.2 ustawy o
podatku od towarów i usług (na który to przepis również powołał się organ na str. 8
interpretacji) w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
(…)
Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące robot budowlanych wykonywanych po 1
stycznia 2014 r. wskazuje również, że co do zasady, "...obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych
lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż
w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia
faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie
określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności" (por. wyrok WSA w
Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14). W zmienionym stanie prawnym sądy
akceptują również stanowisko, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem,
który decydować będzie o skutkach podatkowych. Co więcej podkreślają, podobnie jak to
uczynił organ, że "...o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie
decydować faktyczne wykonanie tych usług" (tamże).
Sąd dostrzega trudność w opisaniu na czym polegać będzie ww. "faktyczne wykonanie usług"
i że Spółka jedynie posiłkowo powoływała się na tego typu protokół – jako pomocniczy
dokument przy weryfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego tj. ustalaniu
ostatniej czynności związanej z wykonywanymi robotami. Jednakże ustalenie na czym
polegać będzie "faktyczne wykonanie usług" w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu
zleconych prac. Niemożliwe było więc wskazanie w zaskarżonej interpretacji, konkretnych
okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Spółka
jedynie ogólnie opisywała etapy realizacji przyszłych kontraktów.
(…) W ocenie Sądu, niemal w każdym więc przypadku, można podzielić usługi budowlane na
części. Przy stosunkowo prostych i krótkotrwałych pracach budowlanych (usługach) nie ma
większego sensu doszukiwanie się "części" w rozumieniu ww. art. 19a ust. 2 ustawy o
podatku od towarów i usług. Jednakże, w sytuacji gdy zlecenie dotyczyć będzie dużego
kontraktu obejmującego prace przygotowawcze, projektowe, budowlane sensu stricto,
wykończeniowe, usuwanie usterek i rozruch inwestycji, a także przygotowanie dokumentacji
związanej z oddaniem inwestycji do użytku – posiłkowo można przyjąć, że opisane we
wniosku obmiary robót w przyjętych okresach sprawozdawczych będą takimi częściami
wykonanych usług.
32
Interpretacja IS w Łodzi z 16.06.2014 r., IPTPP1/443-207/14-2/MW
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić,
że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę
usług budowlano – montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie
stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Spółkę dla
Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług
budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować
faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano –
montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne
wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura
dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30.
dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury
lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na
jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia
wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu odbioru ww. robót.
Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „obowiązek
podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wystawienia faktury, ale nie
później niż 30 dnia (tj. 31 sierpnia 2014) od sporządzenia protokołu odbioru robót”.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. organy podatkowe powszechnie

przyjmują, bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług
budowlanych (budowlano-montażowych) pozostają uregulowania (procedury) łączące strony
umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez
podatnika, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Z tego względu wskazują, że
o wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne ich zakończenie, a nie podpisanie
protokołu zdawczo-odbiorczego robót budowlanych. Podpisanie tego protokołu nie stanowi
bowiem elementu świadczonej usługi budowlanej na rzecz zamawiającego (interpretacja
indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2015 r., IBPP2/443-
1256/14/IK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2015
r., IPTPP4/443-864/14-4/JM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
Bydgoszczy z 14 października 2014 r., ITPP1/443-810/14/MN). Jak wskazał Dyrektor Izby
Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 października 2014 r., ILPP2/443-
856/14-2/AK (….) Sam odbiór wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych,
ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi
jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego
wykonania. (…). Z kolei, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji
indywidualnej z 17 czerwca 2014 r., IBPP2/443-239/14/IK (…) brak protokołu końcowego w
chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w
konkretnej dacie) do wykonania usługi (…).
Zgłoszenie gotowości do protokolarnego odbioru prac jest czynnością, która może nastąpić
po wykonaniu usługi, ale jest niekonieczne stanowi wyznacznik wykonania usługi
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r.,
ILPP1/443-1106/14-5/AI
33
Również data podpisania innych dokumentów potwierdzających odbiór prac budowlanych
nie mogą być uznana automatycznie za datę wykonania usługi, np.:
- dzień sporządzenia „Świadectwa statusu płatności”, stanowiącego zgodnie z
postanowieniami umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych pomiędzy stronami
umowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24
października 2014 r., ILPP2/443-827/14-2/MR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby
Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., IPPP2/443-346/14-2/KBr)
- dzień wystawienie przez Inżyniera (reprezentującego Inwestora) świadectwa przejęcia
obiektu w wyniku przejścia procedury odbioru końcowego (interpretacja indywidualna
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r., IBPP2/443-659/14/IK)
- dzień przekazania dokumentacji powykonawczej, ponieważ sam fakt przekazywania tej
dokumentacji jest procesem technicznym mogącym nastąpić w dowolnym momencie po jej
wykonaniu. Data przekazania dokumentacji przez Wnioskodawcę nie stanowi faktycznego
wykonania danego zakresu prac (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
Łodzi z 11 września 2014 r., IPTPP4/443-411/14-5/MK).
Dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług,
włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę (interpretacja
indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2014 r., ITPP1/443-
728/14/BS). Przykładowo, jeżeli w ramach usługi budowlanej jest zobowiązany do
przeprowadzenia demobilizacji placu budowy, wycofania sprzęt, uprzątnięcia terenu,
wykonywanie drobnych napraw, momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej lub
umówionej części tej usługi będzie moment z którym te prace zostaną wykonane
(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2014 r.,
IPPP3/443-810/14-3/ISZ)
W przypadku prowadzenia dziennika budowy, tożsamy z faktycznym zakończeniem

wykonywanych robót budowlanych, może być, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w
Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r., ITPP1/443-907/14/MS,
dzień dokonania przez kierownika budowy wpisu do dziennika budowy o zakończeniu całości
robót budowlanych.
Podkreślić należy, że:

- fakt wykonania poprawek lub prac wykańczających po wykonaniu usługi nie przesuwa daty
wykonania robót budowlanych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w
Poznaniu z 4 marca 2015 r., ILPP1/443-1106/14-3/AI; interpretacja indywidualna Dyrektora
Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2014 r., IBPP2/443-647/14/IK).
- brak pozwolenia na użytkowanie w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym,
że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Wykonanie usług
budowlanych może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi (interpretacja
indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2014 r., IBPP1/443-
831/14/LSz).
Uwaga: W odniesieniu do usług budowlanych, wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa

jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT – czy dla tej
części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń podatku VAT należy przyjąć tę część
wykonanej usługi budowlanej, dla której określono zapłatę. Momentu powstania obowiązku
34
podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można jednak określać wyłącznie na
podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w
art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zatem, w przypadku usług budowlanych
przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części
usług (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada
2014 r., IPPP3/443-810/14-3/ISZ).
Interpretacja IS w Łodzi z 16.06.2014 r., IPTPP1/443-207/14-2/MW

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić,
że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę
usług budowlano – montażowych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie
stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Spółkę dla
Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług
budowlanych lub budowlano – montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować
faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano –
montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne
wykonanie tych części dla których określono zapłatę. Zaznaczyć należy, że faktura
dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30.
dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury
lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na
jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia
wykonania usług, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu odbioru ww. robót.
Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „obowiązek
podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wystawienia faktury, ale nie
później niż 30 dnia (tj. 31 sierpnia 2014) od sporządzenia protokołu odbioru robót”.
35
Licencja obowiązek podatkowy
Interpretacja IS w Poznaniu z 03.06.2014 r., ILPP2/443-237/14-2/SJ

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego
momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego
określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej,
chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady
wykonywania danego rodzaju usług.
Jednocześnie, w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek
prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości
(naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w

granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
podatkowego.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) rozważa w przyszłości

rozpoczęcie świadczenia usług, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi
usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to
np. usługi udzielania licencji oraz sublicencji na korzystanie z programów komputerowych. W
ramach tej działalności Spółka przewiduje zawieranie z kontrahentami odpowiednich umów
cywilnoprawnych. Zawierane w przyszłości umowy licencji i sublicencji na korzystanie z
programów komputerowych będą stanowić, że odpowiednie dokumenty umożliwiające
korzystanie z przedmiotowych licencji i sublicencji powinny zostać przekazane kontrahentowi
w ustalonym przedziale czasu. W zależności od ustaleń może to nastąpić albo przed
uzyskaniem płatności z tego tytułu albo też dopiero po uzyskaniu potwierdzenia zapłaty
dokonanej przez klienta. Okres korzystania z licencji ustalony zostanie w zawartej umowie.
Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy. Spółka, zgodnie z
brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje że obowiązek
podatkowy, w związku z usługami, które nie są rozliczane okresowo, ani gdzie nie ustalono
następujących po sobie terminów płatności powstaje w momencie przekazania
kontrahentowi odpowiednich dokumentów umożliwiających korzystanie z przedmiotowych
licencji i sublicencji. Sytuacja taka będzie mieć miejsce, jeśli przekazanie kontrahentowi
odpowiednich dokumentów nastąpi przed otrzymaniem płatności od kontrahenta. Jeśli
natomiast przekazanie dokumentacji niezbędnej do korzystania z przedmiotowych licencji i
sublicencji nastąpi po dokonanej płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą
otrzymania płatności.
Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że
dla usług udzielania licencji lub sublicencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie
powstawał z chwilą wykonania usługi.
Jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu
wykonania usługi zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
36
Ponieważ dla ww. usług mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności lub
rozliczeń, lub też usługi te mogą być świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i
w związku z ich dokonaniem w danym roku mogą nie upływać terminy płatności, dla celów
ustalenia ich wykonania, stosowane będą „umowne” zasady uznania danej usługi za
wykonaną.
Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia

przyszłego należy stwierdzić, że w związku z usługami udzielania licencji oraz subwencji na
korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono
terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu – obowiązek podatkowy
powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem w
przypadku udzielania licencji oraz subwencji wykonanie usługi nastąpi w momencie
wykonania tej usługi. Jeżeli w celu skorzystania z licencji oraz sublicencji niezbędne są
określone dokumenty (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie korzystać z licencji i
sublicencji), wówczas moment przekazania tych dokumentów korzystającemu z licencji i
sublicencji należy uznać za moment wykonania usługi. Tym samym obowiązek podatkowy
zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstanie w momencie przekazania odpowiednich
dokumentów umożliwiających korzystanie z licencji oraz subwencji.
Natomiast w sytuacji, gdy przed przekazaniem dokumentów niezbędnych do korzystania

z licencji oraz subwencji, kontrahent dokona zapłaty całej kwoty odpłatności za udzielenie
licencji oraz subwencji – wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8
ustawy, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty.
Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami

udzielania licencji oraz subwencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są
rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego
tytułu – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment
przekazania przez Spółkę odpowiednich dokumentów umożliwiających korzystanie z
przedmiotowych licencji i subwencji (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie
korzystać z licencji i sublicencji).
Natomiast, gdy przed przekazaniem dokumentów (bez posiadania których nabywca nie
jest w stanie korzystać z licencji i sublicencji) niezbędnych do korzystania z licencji oraz
subwencji, kontrahent dokona zapłaty całej kwoty odpłatności za udzielenie licencji oraz
subwencji – wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z
chwilą otrzymania tej kwoty.
37
Dostawa towarów – obowiązek podatkowy
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 19.05.2014 r., ITPP2/443-257/14/AW

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie od
dnia 1 stycznia 2014 r. nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy
towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć
jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed
ww. czynnościami.
Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych
przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż
obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pojazdu powstanie z chwilą przekazania nabywcy
dokumentu „Zawiadomienie o pozostawieniu pojazdu do dyspozycji”, czyli w momencie
przejścia na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, niezależnie od faktu, że
ryzyko utraty towaru spoczywa na Spółce do momentu fizycznego odbioru pojazdu przez
nabywcę, o ile fakt postawienia samochodu do dyspozycji nabywcy z chwilą wystawienia ww.
dokumentu będzie wynikał z zawartej przez strony umowy.
Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej
uznania ww. dokumentu za podstawę: do ujęcia faktury dokumentującej dostawę pojazdu w
księgach handlowych, dokonania rozchodu z magazynu towarowego oraz uznania kosztu
własnego zakupu jako kosztu uzyskania przychodu przedmiotowego samochodu, ponieważ
nie zadano w tym zakresie pytania, a treść wniosku nie wskazuje, aby intencją Spółki było
uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.
Interpretacja IS w Katowicach z 16.05.2014 r., IBPP2/443-105/14/ICz

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż
hurtowa mebli. Spółka sprzedaje także sprzęt oświetleniowy i pozostałe artykuły użytku
domowego.
Opisany stan faktyczny dotyczy odbiorców krajowych, którzy są podatnikami VAT lub są to
osoby prawne niebędące podatnikami VAT. Spółka obsługuje wielu odbiorców, są to
sprzedawcy hurtowi, sprzedawcy detaliczni a także sieci handlowe.
Spółka przekazuje przewoźnikowi towar wraz z dokumentem WZ. Faktura wystawiana jest
generalnie w dniu wydania przewoźnikowi towaru i przekazywana przewoźnikowi lub
wysyłana pocztą do odbiorcy. Występują liczne przypadki gdy dostawy są realizowane na
przełomie miesięcy, co oznacza, że towar z magazynu Spółki zostaje przekazany
przewoźnikowi w ostatnich dniach danego miesiąca, a dostarczany jest do odbiorcy w
pierwszych dniach następnego miesiąca. Zapłata za dostarczony towar w większości
przypadków dokonywana jest przez odbiorcę przelewem na konto Spółki po odebraniu
towaru.
W niektórych przypadkach przewoźnik pobiera od odbiorcy zapłatę za dostarczony towar i

przekazuje pobraną należność do kasy lub na konto bankowe Spółki. W działalności Spółki
występują przypadki, że towar przekazany przewoźnikowi zostaje uszkodzony w trakcie
transportu. W takich przypadkach odbiorcy towaru zgłaszają reklamacje do Spółki.
Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w przypadku wydania towaru
przewoźnikowi gdy Spółka nie ma podpisanych umów handlowych z odbiorcami, następuje w
momencie przekazania przez Spółkę towaru uprawnionemu przewoźnikowi.
Z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi na odbiorcę przechodzą korzyści i ryzyka
związane z towarem czyli nabywca ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru jednakże z
38
zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, ponieważ przewoźnik odpowiada za przesyłkę
w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem.
Klient decyduje czy będzie odbierać towar własnym transportem, czy też Spółka ma zapewnić
dostawę towaru do wskazanego przez nabywcę miejsca. W przypadku gdy Spółka ma
zapewnić dostawę towaru do wskazanego miejsca występują dwa przypadki tj. Spółka
dostarcza towar własnym transportem lub za pośrednictwem przewoźnika i wówczas Spółka
organizuje transport. Po wydaniu towaru przewoźnikowi nie występują ograniczenia w
dysponowaniu towarem przez nabywcę poza przypadkiem gdy dla danej dostawy określona
jest płatność gotówką przy odbiorze, a klient nie uiści zapłaty bezpośrednio przy dostawie. W
takim przypadku przewoźnik dodatkowo kontaktuje się z handlowcem Spółki i zgłasza
problem braku zapłaty. Wówczas od klienta wymagane jest w formie pisemnej określenie
terminu, w którym uiści zapłatę. W praktyce Spółki nie wystąpiły przypadki odmowy złożenia
przez odbiorcę takiego pisemnego zobowiązania.
Mając na uwadze cyt. przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem „dokonanie
dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób
wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom
towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy
towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.
Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów,
polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz
ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na
uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę
niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że
ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dostawy towaru odbywają się

poprzez przewoźnika do kontrahentów mających siedziby na terytorium Polski.
Jak wyjaśnił Wnioskodawca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w
przypadku wydania towaru przewoźnikowi następuje w momencie przekazania przez Spółkę
towaru uprawnionemu przewoźnikowi. Z chwilą powierzenia towaru przewoźnikowi na
odbiorcę przechodzą korzyści i ryzyka związane z towarem czyli nabywca ponosi ryzyko utraty
lub zniszczenia towaru jednakże z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, ponieważ
przewoźnik odpowiada za przesyłkę w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem. Po
wydaniu towaru przewoźnikowi nie występują ograniczenia w dysponowaniu towarem przez
nabywcę.
Mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w
przedstawionym stanie faktycznym tj. gdy towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za
pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi nabywca, dokonanie dostawy
towaru następuje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, tj. podmiotowi który jest
zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do
rozporządzenia jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że:
39
 dla dostaw realizowanych przez przewoźnika, wydanie towaru przewoźnikowi oznacza
moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy Spółka nie ma podpisanych
umów handlowych z odbiorcami i zapłata za towar następuje po otrzymaniu towaru przez
odbiorcę;
 tym samym dla dostaw realizowanych na przełomie miesięcy w przypadku gdy wydanie
towaru przewoźnikowi nastąpiło w danym miesiącu, a towar dotarł do odbiorcy za
pośrednictwem przewoźnika w następnym miesiącu obowiązek podatkowy powstaje w
miesiącu, w którym Spółka wydała towar przewoźnikowi w sytuacji gdy Spółka nie ma
podpisanych umów handlowych z odbiorcami i zapłata za towar następuje po otrzymaniu
towaru przez odbiorcę
-należało uznać za prawidłowe.
40
Usługi nadzoru inwestycyjnego – obowiązek VAT
Interpretacja IS w Poznaniu z 14.05.2014 r., ILPP1/443-148/14-4/MK

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi pełnienia nadzoru
inwestorskiego, jak również usługi inżyniera kontraktu (kontrakty długoterminowe) na rzecz
kontrahentów krajowych. Zgodnie z umowami zawieranymi z kontrahentami uznaje się, że
usługa (bądź jej część) jest wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta
prac wykonanych przez Spółkę oraz zapoznania się z raportem z tych prac. W przypadku
braku zatwierdzenia raportu wprowadzane są uzupełnienia (poprawki). Spółka, w terminie 7
dni od momentu wykonania usługi (bądź jej części), a więc po otrzymaniu zatwierdzenia
raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta, dokumentuje
wyświadczenie usługi fakturą VAT. Umowy podpisane z kontrahentami mają zapis, że odbiór
prac (lub ich części), w zależności od umowy będzie miesięczny, kwartalny bądź półroczny.
Płatność następuje dopiero po zatwierdzeniu przez odbiorcę raportu bądź zatwierdzeniu
protokołu zdawczo-odbiorczego, po tym jak usługa zostanie wykonana i zostanie wystawiona
faktura VAT. Spółka po odpowiednio zakończonym okresie prac, sporządza raport
podsumowujący wykonaną usługę. Zgodnie z umową zamawiający ma 30 dni na
zatwierdzenie raportu. Jeżeli zamawiający po 30 dniach nie wniesie uwag raport uznaje się za
zatwierdzony. Miesięczny, kwartalny bądź półroczny odbiór prac stanowi zatwierdzenie prac
wykonanych przez Spółkę. Odbiór prac następuje poprzez akceptację protokołów zdawczo-
odbiorczych bądź akceptację złożonego raportu.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy (stanu
faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie
obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie Strony
określiły w umowie, że wykonanie usługi następuje po zatwierdzeniu raportu bądź protokołu
zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta. Zatwierdzenie prac Spółki następuje zatem po
odbiorze prac, który następuje miesięcznie, kwartalnie lub półrocznie. Powyższe rozwiązanie
zgodne jest z zasadą swobodnego kształtowania postanowień umowy cywilnoprawnej
wynikającej z art. 3531 k.c. i jednocześnie słuszna jest argumentacja Wnioskodawcy, że
jedynie kompletna usługa (a więc zatwierdzona przez kontrahenta) stanowi o faktycznej
realizacji świadczonej usługi.
Podsumowując, moment powstania obowiązku podatkowego powstawał/będzie

powstawał z chwilą zatwierdzenia przez kontrahenta raportu z prac nadzoru inwestorskiego
oraz inżyniera kontraktu. Powyższe wynika z faktu, że taka czynność została uznana przez
Strony umowy cywilnoprawnej za wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego oraz inżyniera
kontraktu. Skutkiem powyższego w opisanej sytuacji zastosowanie miał/będzie miał art. 19a
ust. 1 ustawy.
41
Definicja usług ciągłych
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2017 r.,

IPTPP2/443-410/14-5/17-S/KW
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21
ust. 1.
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną,
w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – art. 19a ust. 2
ustawy.
Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane
są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu
zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy
niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do
momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z
wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje
towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za
rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w
zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z
późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma
miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014
r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia
chwila wystawienia faktury.
Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2
powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania
usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.
(….)
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I
FSK 1104/15 wskazał na naruszenie art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy, wyjaśniając, iż:
„(…) Art. 19a ust. 3 odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Nie można
twierdzić, że zdanie pierwsze dotyczy innego rodzaju usług niż zdanie drugie. (…) Zgodnie z
zasadami wykładni przepisów prawa (zobacz J. Wróblewski "Rozumienie prawa i jego
wykładnia", Wrocław 1990 r., str. 74) jeżeli dana jednostka redakcyjna zawiera dwa zdania,
to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem pierwszym. (…)
Przemawia za nim również wykładnia prounijna. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest
implementacją do porządku krajowego art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy
usług wykonywanych w sposób ciągły, a więc tego rodzaju usług dotyczy w całości przepis
prawa krajowego. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a jego
42
zdaniem drugim polega na tym, że o ile zdanie pierwsze dotyczy usług świadczonych w
sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone
są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o tyle zdanie drugie odnosi się do
usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich
świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.”
Jednocześnie co do rozumienia pojęcia „usługi świadczone w sposób ciągły”, NSA wskazał, że
„(…) Nie ma, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć
wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da
się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.”
Zdaniem NSA trafnie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 maja 2015 r., wydanym w
sprawie o sygn. akt I SA/Wr 12/15 (dostępny w CBO SA, orzeczenia.nsa.gov.pl), że wykładnia
językowa terminu „sprzedaż o charakterze ciągłym”, taki termin występował w art. 19 ust.
19a w poprzednim stanie prawnym, a co można w pełni odnieść do „usług (dostaw)
świadczonych w sposób ciągły”, sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.
Wskazując następnie na jego słownikowe rozumienie WSA odwołał się do „Słownika Języka
Polskiego” pod redakcją J. Szymczaka (PWN Warszawa 1989 r.), w którym znajduje się
następujące objaśnienie: „dziejący się, odbywający się nieustannie, trwający stale,
nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały” oraz „ciągnący się
nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Jednak jak wskazał NSA wykładnia językowa nie dostarcza wystarczających argumentów.
Konieczne jest zastosowanie innych metod wykładni. NSA odwołał się do art. 64 ust. 2
dyrektywy 2006/112WE, wskazując, że w jego ust. 2 znajduje się taki zapis: „Dostawy
towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy,
które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo
członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (…) uważa się za dokonane
po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów”.
Wynika z niego – zdaniem NSA – że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres
dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres,
bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na
takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie
można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.
Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie konieczna jest również wykładnia systemowa,
uwzględniająca zależności pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a innymi przepisami tej
ustawy. W tym miejscu wskazał na usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły, które
zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, czyli dostawy: energii
elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi:
telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich
przypadku – jak zauważył NSA – nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności
usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy
następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a
więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.
Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy
świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o
VAT, takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można
wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.
Zdaniem NSA pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a
ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób
43
ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy
płatności lub rozliczeń.
W świetle powyższych rozważań NSA uznał, że stan faktyczny wskazany we wniosku o
interpretację, z którego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z klientami umowy o stałym
zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polega na powtarzających się dostawach
częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe,
odpowiada dyspozycji przepisu art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy. Poszczególne
dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych
określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto
powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i
zastosowanie przepisu – według NSA – nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza
i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych.
Odnosząc zatem powołane przepisy prawa oraz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1104/15 do
wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy stwierdzić,
że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawami towarów realizowanymi w
sposób ciągły w drodze częściowych świadczeń, dla których ustalono 10-dniowe lub
miesięczne terminy rozliczeń. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o
których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z
art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar
opuszcza magazyn Spółki, do momentu zakończenia czynności wykonywanych w ramach
umowy.
Z uwagi na powyższe odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą
zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze
jest/będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony transakcji się umówiły, o ile
ta data różni się od daty wystawienia faktury.
Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy wynikających z pytania nr 3 wniosku ORD-IN
stwierdzić należy, iż – jak wyżej wskazano – obowiązek podatkowy powstał/będzie
powstawał z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił/opuści
magazyn Spółki. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu
rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów
ma/będzie miała miejsce z końcem tego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji
Wnioskodawca winien uwzględnić w podstawie opodatkowania te dostawy, dla których
obowiązek podatkowy powstał/będzie powstawał z końcem okresu rozliczeniowego,
stosownie do art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy.

0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a głównym
przedmiotem jego działalności gospodarczej jest produkcja materiałów izolacyjnych dla
branży automotive. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje towary do
sprzedaży. Wnioskodawca posiada rozbudowaną bazę odbiorców, z których część to stali
kontrahenci, którzy stale zamawiają u Wnioskodawcy towary. Wnioskodawca posiada
pisemne umowy o współpracy ze swoimi kontrahentami. Często zdarzają się sytuacje, w
których kontrahent dokonuje zamówień kilka razy w miesiącu (średnio 5-10 dostaw). Z
niektórymi kontrahentami Wnioskodawca rozlicza się w walucie obcej, np. euro. Dotychczas
Wnioskodawca każdą z dostaw rozliczał indywidualnie, tzn. do każdej dostawy wystawiał
odrębną fakturę VAT i dla każdej dostawy określał kurs waluty zgodnie z obowiązującymi w
44
VAT zasadami, czyli na dzień poprzedzający dzień dostawy (każdej). Dla uproszczenia
systemu rozliczeń jeden z kontrahentów Wnioskodawcy zwrócił się z prośbą o zmianę
umowy i ustalenie okresów rozliczeniowych, gdzie wystawiana byłaby tylko jedna faktura
VAT za wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym. Kontrahent
zaproponował, aby były to okresy dwutygodniowe, a zatem faktura byłaby wystawiana na
koniec każdego z tych okresów (w miesiącu dwie faktury).
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i
7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy
płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego
odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej
świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za
wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej
usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.
W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy
towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje
rozliczony za ten okres.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za
wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób
ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla
dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są
następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę
towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do
którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.
Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r.,
sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze
ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe
zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych
świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz
cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest
charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN,
Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz
„ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż
odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
45
zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.
Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony.
Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub
okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych
czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym
momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić,
że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan
realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług
telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej”
należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie
polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do
świadczenia.
Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z
rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy
zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą
być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której
wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu
danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.
Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to
sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do
daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej
umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, że można mówić o
sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota
sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy,
oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.
Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn.
akt 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w
czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności
stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej
czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.
Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub
usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie
przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment
rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako
definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę
obowiązywania umowy między kontrahentami.
Jak wynika z opisu sprawy, kontrahenci dokonują odrębnych zamówień kilka razy w miesiącu
(średnio 5-10 dostaw). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, dotychczas każdą z dostaw
rozliczał indywidualnie, tzn. do każdej dostawy wystawiał odrębną fakturę VAT.
Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dysponuje narzędziami, które umożliwiają mu
ustalenie zarówno momentu dokonania poszczególnych dostaw towarów jak i określenie
przedmiotu konkretnych dostaw. Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia
ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu,
które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do
przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Natomiast sam fakt zmiany przez Wnioskodawcę
umowy z kontrahentem jedynie w celu uproszczenia z nim rozliczeń, z której będzie wynikać
dwutygodniowy okres rozliczeniowy, nie wpłynie na zmianę odrębnego charakteru
46
poszczególnych dostaw towarów dokonywanych dla tego kontrahenta – ustalony z
kontrahentem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży
za sprzedaż o charakterze ciągłym.
W związku z powyższym, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz kontrahenta,
nie będzie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym. W konsekwencji do
przedmiotowych dostaw nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 4 ustawy.
Podsumowując, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez
Wnioskodawcę będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1
ustawy, jednak z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa
Wnioskodawca, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.
(…)
Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał z
chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.
Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Wnioskodawcę, właściwym dla przeliczenia
kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na
złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub
ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień
poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi
Wnioskodawca, na ostatni dzień poprzedzający dzień danego okresu rozliczeniowego.
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lipca 2014 r., IPTPP2/443-264/14-4/JN

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w
przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3
ustawy. W przypadku usług przewozowych, o których mowa we wniosku mamy bowiem do
czynienia z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach ustalonych w
umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Z okoliczności sprawy
wynika, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, będzie można wyszczególnić
zarówno moment rozpoczęcia świadczenia usług, jak i moment ich zakończenia. Tym samym
pomimo, że przedmiotowe usługi świadczone przez Zainteresowanego będą cechowały się
trwałym i powtarzalnym charakterem, to jednak można każde świadczenie wyodrębnić jako
samodzielne świadczenie, które jest określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu
jego realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do stałego świadczenia
usług na określonych zasadach nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o
charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia usług, będących
przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do
którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z
tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a
ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.
Reasumując, do rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych nie
będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu
świadczenia ww. usług będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą
wykonania poszczególnych usług.
Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.
47
Interpretacja IS w Poznaniu z 14.05.2014 r., ILPP2/443-155/14-4/MN
Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich. W
hotelu Spółka prowadzi również restaurację, w której świadczy usługi gastronomiczne na
rzecz konsumentów zewnętrznych oraz na rzecz osób będących gośćmi hotelu. Mając na
uwadze uproszczenie rozliczeń z klientami hotelu, jak to jest w praktyce wszystkich hoteli o
zbliżonym standardzie – Spółka przyjęła rozwiązanie, w myśl którego należność za usługi
gastronomiczne świadczone na ich rzecz nie jest pobierana przy każdorazowym korzystaniu z
restauracji lub baru, lecz jest rozliczana w fakturze wystawianej w związku z rozliczaniem
usługi hotelowej lub w paragonie fiskalnym wystawianym na zakończenie pobytu. Ww. usługa
dotyczy pobytów dwu lub więcej dniowych. Tak więc na życzenie gościa hotelowego Spółka
umawia się z nim, że przez okres dwu lub więcej dni będzie mu świadczyła usługi
gastronomiczne, za które zapłaci z chwilą zakończenia pobytu.
Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
świadczenia usług gastronomicznych, na rzecz gości hoteli Spółki w opisanej wyżej sytuacji.
Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i

usług została sformułowana w art. 19a ustawy. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
ust. 1.
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną,

w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2
ustawy).
W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są
następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem
każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu
zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy
niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności
lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu
zakończenia świadczenia tej usługi.
Spółka wskazuje, że „świadczy na rzecz gościa hotelowego usługi gastronomiczne. (…)

Można więc przyjąć, że usługa trwająca przez dwa lub więcej dni stanowić będzie usługę
ciągłą. (…). Na podstawie tego przepisu ( art. 19a ust. 3 ustawy) można przypuszczać, że
dotyczy on usługi wykonywanej przez okres roku, miesiąca czy też kilku (co najmniej 2) dni.
Usługę taką będzie uznawało się za wykonaną w momencie zakończenia wykonywania takiej
usługi”.
Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o

charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt
I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym
(...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w
czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń,
poprzez ich trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się
48
niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest
charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia

znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN,
Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz
„ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż

odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.
Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone.
Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub
okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych
czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym
momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że
zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan
realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług
telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze
zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym
(trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
W związku z powyższym, świadczenie usług gastronomicznych na rzecz gości hotelowych

w przedmiotowej sytuacji, nie spełnia definicji usługi (sprzedaży) świadczonej w sposób
ciągły. W przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment
rozpoczęcia świadczenia poszczególnych usług gastronomicznych, jak i ich zakończenia, oraz
określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych świadczeń (ich rodzaj i zakres), mamy do
czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które – realizowane w związku z umową zawartą
pomiędzy Spółką a gościem hotelowym – można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia,
określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Należy mieć na uwadze,
że również fakt zawarcia umowy, z której wynika, iż należność za usługi gastronomiczne
świadczone na rzecz gości hotelowych nie jest pobierana przy każdorazowym korzystaniu z
restauracji lub baru, lecz jest rozliczana na zakończenie pobytu, nie przesądza o uznaniu
danej sprzedaży za świadczenie usług o charakterze ciągłym.
W konsekwencji, każda nabywana przez gościa hotelowego usługa gastronomiczna

stanowi odrębne świadczenie usług, które można zidentyfikować co do momentu jego
rozpoczęcia i zakończenia, a także rodzaju i zakresu świadczenia, bez względu na ustalony
pomiędzy stronami transakcji (Spółką oraz gościem hotelowym) sposób rozliczenia należności
wynikających z tytułu nabycia przedmiotowych usług.
Zatem, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje zgodnie z ogólną zasadą

sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania każdej, odrębnej usługi
gastronomicznej.
49
Sprzedaż o charakterze ciągłym dostawy towarów
Wyrok NSA z 11 września 2018 r., I FSK 1765/16
5.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa

materialnego przedmiotem sporu jest to, czy w odniesieniu do wynikającego z
rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie
określonym w art.19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u. tj. z upływem każdego okresu, do którego
odnoszą się płatności lub rozliczenia.
5.4. Zagadnienie to już było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie
takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić
kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (por. wyrok NSA z 28
października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14, publ. w CBOSA).
5.5. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że "pojęciem dostawy
świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u.,
należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń
częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń"
(wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko
zostało zaprezentowane również w wyroku z 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15 oraz w wyroku z
12 czerwca 2018 r., I FSK 1336/16 (publ. w CBOSA).
NSA, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumentację
przedstawione ww. ostatnich wyrokach.
5.6. W szczególności w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 dokonując wykładni art. 19a ust .3 i
4 ustawy o u.p.t.u., NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika,
że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może
polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane
przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da
się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się
pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.
NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy
art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy
świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym
orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o u.p.t.u.. Są
to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak
również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam
wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy
(dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się
rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do
nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.
Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy
świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o
u.p.t.u. takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można
wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.
5.7. W omawianym wyroku I FSK 1104/15, NSA, w świetle art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3
ustawy o u.p.t.u., rozróżnił sytuacje, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń
częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób
50
ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw,
których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. W ocenie NSA, kwestia ta musi być
oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Jak wyjaśnił NSA zasadnicze
znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy,
usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla
ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania
świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw.
5.8. W stanie faktycznym, który był rozpatrywany przez NSA w wyroku I FSK 1104/15, strona
skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co
polegało na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy
rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe. NSA uznał, że poszczególne dostawy są realizacją
przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów,
objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw
i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie
przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom
rozliczenie zobowiązań podatkowych. Sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i
ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że
dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły.
5.9. W konsekwencji uznania, że ww. przedstawionym stanie faktycznym wystąpią usługi
ciągłe – stałe dostawy części samochodowych, to zasadny okazał się zarzut naruszenia art.
31a ust. 1 u.p.t.u. Właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy
opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej
ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego
okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.
51
Usługi turystyki obowiązek podatkowy
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 13.05.2014 r., ITPP2/443-156/14/RS

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od
towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie
przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet usług turystyki, które
Spółka będzie świadczyła – wbrew jej stanowisku – nie powstaje z momentem ustalenia
marży, ale z chwilą otrzymania zaliczki. Podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie
kwota marży zawarta w otrzymanej zaliczce pomniejszona o kwotę podatku należnego. Skoro
w chwili otrzymania zaliczki Spółka nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą
osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w ceny danej usługi turystyki, obliczoną na
podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne
koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej
korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych
kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Spółka powinna dokonać
korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres
rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Dodatkowo należy wskazać, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego
dla usług turystyki, który na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywał do
końca 2013 r. nie znajdował odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Tym samym brak w obecnie obowiązujących
przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego
w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą.
52
Dostęp do serwisów – obowiązek VAT
Interpretacja IS w Warszawie z 28.04.2014 r., IPPP2/443-208/14-2/MM

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy dla
swoich klientów usługi dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę.
Dostęp do tych serwisów jest zapewniony przez sieć internetową lub poprzez zainstalowanie
odpowiedniego oprogramowania przekazywanego na płytach DVD, również udostępnianych
przez wewnętrzne sieci intranet. Spółka udziela dostępu do swoich serwisów klientom na
czas określony w umowie zwykle od 12 do 36 miesięcy. Co do zasady udzielenie dostępu do
serwisu Spółki odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej między Spółką, a
klientem. Istnieją również sytuacje, w których dostęp do serwisów Spółki jest udzielany na
podstawie formularza zamówienia, w którym znajduje się odpowiednie odesłanie do
regulaminu korzystania z usług dostępu. Świadczone przez Spółkę usługi dostępu do
serwisów informacyjnych nie są usługami podzielonymi na okresy, do których odnosiłyby się
określone terminy płatności lub rozliczeń. W zależności od indywidualnych ustaleń z klientem
zapłata za usługi może być dokonywana jednorazowo lub w kilku ratach.
Moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki wynika z umowy lub formularza
zamówienia. W przypadku udzielania dostępu do usług z segmentu tzw. Elektroniki Online,
klient otrzymuje od Spółki login i hasto umożliwiające rozpoczęcie korzystania z usług, gdzie
dostęp uprzednio zostaje aktywowany lub link aktywacyjny umożliwiający klientowi założenie
i aktywację konta poprzez wpisanie wszelkich niezbędnych do tego celu danych (jest to
niezbędne w celu udzielenia dostępu). W tym miejscu należy zaznaczyć, że dostęp do bazy
danych udzielany jest dopiero w momencie określonym w umowie albo formularzu
zamówienia. Założenie i aktywacja konta jest możliwa we wcześniejszym terminie. Jednak
jeżeli do dnia określonego w umowie jako moment udzielenia dostępu do serwisów Spółki,
klient nie aktywuje konta za pomocą linku aktywacyjnego, udzielenie dostępu może zostać
opóźnione o najwyżej 3 dni.
Dostęp do serwisów prowadzonych przez Spółkę udzielany jest również za pomocą

zainstalowanego na płytach DVD oprogramowania (usługi z segmentu tzw. Elektroniki DVD),
które jest okresowo aktualizowane. Spółka przekazuje klientowi wraz z pierwszą płytą DVD
klucz aktywacyjny umożliwiający dostęp do bazy danych i korzystanie z oprogramowania na
komputerze przeznaczonym do jego instalacji. Klucz aktywacyjny stanowi ciąg znaków
alfanumerycznych, jest to rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania
oprogramowania na komputerze i jego uruchomienie. Spółka pragnie podkreślić, że klucz taki
jest nadawany jeden raz, natomiast możliwość wykorzystania klucza do instalacji
oprogramowania na kilku komputerach zależy od postanowień umownych.
Od momentu udzielenia dostępu liczony jest również umowny lub określony w

formularzu zamówienia termin trwania dostępu do serwisów informacyjnych Spółki. Termin
ten może być opóźniony maksymalnie o 3 dni w stosunku do terminu określonego w umowie
lubw formularzu zamówienia, w przypadku braku aktywacji konta za pomocą linka
aktywacyjnego w przypadku usług z segmentu tzw. Elektroniki Online przed terminem
określonym pierwotnie jako początek dostępu. Po upływie wspomnianych 3 dni, dostęp
uruchamiany jest automatycznie, niezależnie od założenia i aktywacji konta oraz rozpoczęcia
korzystania z serwisów Spółki.
53
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia właściwego momentu powstania
obowiązku podatkowego dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych.
Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w

tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że obowiązek
podatkowy dla świadczonych usług dostępu do serwisów informacyjnych poprzez sieć
internetową lub za pomocą zainstalowanego na płytach DVD oprogramowania powstaje na
zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z momentem
wykonania usługi. Przy czym należy zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego co do tego,
że momentem wykonania usługi opisanej we wniosku jest moment udzielenia dostępu do
serwisów informacyjnych.
W tym miejscu należy dodać, że w przypadku, gdy przed upływem tego okresu - a więc przed
wykonaniem usługi - Spółka otrzyma całość lub część zapłaty - obowiązek podatkowy
powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty), stosownie do art.
19a ust. 8 ustawy o VAT.
Odpowiadając na drugie z zadanych pytań należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 ustawy
zmieniającej. Zgodnie z nim w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia
2014r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w
brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Z przepisu tego wynika, że jeżeli czynność została wykonana przed zmianą przepisów, tj. do
dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych czynności powstawał
na zasadach, które wynikały z konstrukcji art. 19 -21 ustawy o VAT. Dodać w tym miejscu
należy, że przez wykonanie czynności, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć
wykonanie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa
podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że jeżeli usługi udostępniania dostępu do
serwisów informacyjnych były wykonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek
podatkowy powstał na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. wypływających z
literalnej wykładni art. 19 ustawy o VAT, a jeżeli usługi są wykonane w dniu 1 stycznia 2014 r.
lub po tym dniu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ustawy
o VAT. Przy czym określenie „wykonanie czynności” zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy
zmieniającej jest tożsame z „wykonaniem usługi” określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
54
Dostawy mieszkań – obowiązek podatkowy
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., IPPP1/443-681/14-5/AP

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca
jest podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży
mieszkań oraz domów jednorodzinnych. Są one, co do zasady, sprzedawane osobom
fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Spółkę
podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu
mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Ustawa deweloperska). Ustawa ta reguluje zasady
ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia
odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę,
albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem
jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu
jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Spółka, jako
deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu
Ustawy deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego
mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy
ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Deweloper ma prawo
dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego
wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest
ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym
rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia
deweloperskiego. W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego mogą
zdarzyć się sytuacje, w których lokale są wydawane ich docelowym nabywcom po
zakończeniu inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku).
Nie są to lokale wyodrębnione w sensie prawnym, wyodrębnienie to nastąpi po kilku lub
kilkunastu tygodniach od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wyodrębnienie lokalu
jako przedmiotu sprzedaży następuje w treści aktu notarialnego umowy sprzedaży. Zawarcie
umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może więc nastąpić po uprzednim wydaniu
lokalu (wyodrębnionego fizycznie, lecz nie prawnie), natomiast zwolnienie środków z
rachunku powierniczego oraz podpisanie umowy sprzedaży lokalu w formie aktu
notarialnego (wraz z jego wyodrębnieniem prawnym) następuje po kilku lub kilkunastu
tygodniach od wydania. W odniesieniu do powyższego opisu, Spółka wyraziła stanowisko, że
momentem dokonania dostawy towaru jest moment przeniesienia wyodrębnionego prawnie
lokalu na nabywcę, czyli moment podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i
w tym momencie, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem art. 19a
ust. 8 ustawy o VAT).
(…)
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r.
Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi
ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi,
które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb
mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali
wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
55
Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić
w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości
albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej
własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej
własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.
W tym miejscu należy zauważyć, że samodzielny lokal mieszkalny, który jako część budynku,
nie stanowi odrębnej nieruchomości, może stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7
ust. 1 ustawy o VAT. Ważne jest, aby lokal ten faktycznie istniał i był wydzielony z całości
w taki sposób, aby można było wydać go nabywcy, który z tą właśnie chwilą zyskuje
możliwość faktycznego korzystania z tego lokalu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w
szczególności wtedy, gdy nabywca – pomimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu
– lokal ten odebrał a nawet w nim zamieszkał.
Okoliczności takie przesądzają o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie
określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc w momencie faktycznego wydania lokalu
nabywcy. Spółka powinna mieć jednocześnie na względzie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy i w
przypadku otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru całości lub części zapłaty,
rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
kwoty.
56
Konta powiernicze dostawy u dewelopera – obowiązek podatkowy
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2015 r.,

BPP2/4512-164/15/KO
W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że
korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków
przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania
zobowiązań.
Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne
płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W
konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie
mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani
częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku powierniczym ulega
zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich
uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane
do jego dyspozycji.
W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego –
środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek,
zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz
rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla
uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione
do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.
Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek
powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.
Jak wskazał Wnioskodawca wypłaty z rachunku powierniczego będą dokonywane po
zakończeniu konkretnego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z
harmonogramem. Do momentu wypłacenia przez bank zdeponowanych na rachunku
powierniczym środków, Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania nimi. Zawierane
przez Wnioskodawcę umowy deweloperskie przewidują, że zawarcie umowy przenoszącej na
nabywcę własność lokalu nastąpi po rozliczeniu wszystkich należności Wnioskodawcy z
tytułu ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Wpłaty części ceny przez nabywców na otwarty
mieszkaniowy rachunek powierniczy jak i wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego
rachunku powierniczego będą miały miejsce przed dokonaniem przez Wnioskodawcę
dostawy lokalu.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty
mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku (Wnioskodawcy) obowiązek
podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie ich wypłaty przez
Bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (Wnioskodawca) otrzyma pod
warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.
Natomiast w sytuacji, gdyby wydanie lokalu nastąpiło przed wypłaceniem przez Bank
środków z rachunku powierniczego, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą
dokonania dostawy lokalu, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
57
PODSTAWA OPODATKOWANIA
Refaktura mediów
Wyrok TSWE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko

Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie)
1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować
w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii
cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz
najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez
wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący
przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości
i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz
nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które
winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że
elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą
tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie
ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich
okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia,
a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.
Wyrok NSA z 1 września 2015 r., I FSK 1414/13

5.1. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle
przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że
świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody,
energii cieplnej i elektrycznej, czy usług wywozu nieczystości stałych, itp. realizowanymi w
oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z
dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również
te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej
(tj. usługi najmu)?
5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się
przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w
sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym
zajął on następujące stanowisko:
"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej
dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób,
że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz
wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio
zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w
sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty
świadczeń na najemcę.
58
2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i
związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości
co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się
oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy
transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle
związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego
rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich
okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w
szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."
5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają
rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.
W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub
sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych
towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności,
jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii
cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej
podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady
mogą być uważane za odrębne od najmu.
Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących
współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez
każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich
wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie
usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).
Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia
odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem
umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-
224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie
rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od
podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26)
(pkt 40 i 41).
5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT
najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie
Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie
ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi
świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w
szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z
dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu
nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest
udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).
Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z
najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w
szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów
korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w
sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z
usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić
59
proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie
przenosi on na najemcę.
W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie
podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).
5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w
odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy.
Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę
mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił:
istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych
rzeczy (pkt 45).
Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako
wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał
okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim
umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z
tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez
wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami.
Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się
na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego
świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).
5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów
należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast
traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy
dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter
sztuczny.
5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za
odrębne i niezależne świadczenia, gdy:
1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych
towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez
wyspecjalizowane podmioty,
2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o
ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez
założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o
inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów
korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz
należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania
licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z
tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje
wynajmujący.
5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu
lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w
oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy
traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej
świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota
60
wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez
uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia
takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.
5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania
części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli
najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze
względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz
otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie
umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi
wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku
Trybunału).
Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r.,
zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w
gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru
świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami
umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego
świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako
świadczenia odrębne.
Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania
odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,
odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy
(Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na
podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady
dokonywany jest w drodze przetargu.
Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w
świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno
wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru
świadczeniodawcy tych usług.
Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami
komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony
w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie
publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata
wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie
wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca
1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).
Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania
obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji
gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element
podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru
świadczeniodawcy tej usługi.
5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o
interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w
umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o
faktyczne z użycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie
do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii
elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej
61
usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość
wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony
postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary
na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).
W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako
odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2016 r., ILPP2/443-303/14/15-S/SJ

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest deweloperem i inwestorem oferującym
nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, Spółka koncentruje swoją
działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków
biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach
komunikacyjnych lub na obrzeżach miast. Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości
ze swoimi klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i
socjalnej. W umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z
użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media
dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak
energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi
telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości), Spółka co do zasady
daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio
przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie
koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej
faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur
otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje oddzielną
fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą
stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego
Najemcy.
(…)
Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych
przedstawionych przez skarżącą, zdaniem WSA w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z 14
sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 967/15, zwrócić należy uwagę, że elementy
charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:
 odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości

(opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
 możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,
 refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do
udziału danego najemcy w takich kosztach,
 otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty
eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według
wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.
Wymienione elementy pozwalają – w ocenie Sądu – na uznanie, że dostawę mediów należy

uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, a w rezultacie do przyjęcia oceny
prawnej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi
najmu.
62
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz
zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe
(pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do nich
charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii
elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków oraz konserwacji nieruchomości, jak również
usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych stanowią odrębne usługi, gdyż mogą być
świadczone na podstawie odrębnych umów zawartych przez Najemcę, skutkiem czego
podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych usług.
Natomiast w kwestii wywozu nieczystości (śmieci) należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h
ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z
2012 r. poz. 391, z późn. zm.) – gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania
odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty.
Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu
nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem
zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny
element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile
wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).
Jednakże, jak wynika z treści złożonego wniosku również w odniesieniu do wywozu
nieczystości (śmieci), o których mowa w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca, co do
zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na świadczenie tych usług
bezpośrednio przez Najemców. W rezultacie nawet jeśli ze względu na dogodność Najemca
nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu trzeciego, w
ramach umowy zawartej z Wynajmującym, świadczenie takie można uznać jako odrębne
świadczenie od najmu i zastosować do niego stawkę właściwą dla tego rodzaju usług.
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., IPTPP1/443-739/14-11/15/S/MW

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale
na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
otrzymał i wyświadczył te usługi.
(…)
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu,
lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako
usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być
zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym
zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za
świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej
usługi.
(….)
Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.
z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu
cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny
według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze)
stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie
mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony
są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno
wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.
63
Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje
się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca
zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową
dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego,
polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na
płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz
jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie
wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2015 r. sygn.
akt I SA/Op 295/15 wskazał, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do
ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.
Sąd wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że Wnioskodawca jako
wynajmujący zawiera umowy najmu lokali użytkowych, przy czym czynsz najmu rozliczany
jest odrębnie od należności za media dostarczane do lokalu, odnośnie których stosowne
umowy z dostawcami są zawierane przez Wnioskodawcę, a nie przez najemców. Z
powyższych tytułów są wystawiane odrębne faktury, a wielkość należności z tytułu dostaw
wody, energii odbioru ścieków, ustalana jest zgodnie ze wskazaniami podliczników.
(…)
Trybunał w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów
przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) stwierdził, że w ramach każdego
stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór
zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i
fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem
wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od
najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać
świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na
dogodność nie dokonuje tego wyboru tub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje
świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy
zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę
przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z
tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach
na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego
najem i rzeczone świadczenie.
Jak wskazał WSA w Opolu, wypływające z powyższego wyroku wskazówki Trybunału
odniesione do okoliczności przedstawionych we wniosku dowodzą nieprawidłowości
stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny, że mamy w tej sprawie do czynienia
ze świadczeniem kompleksowym, jednolicie opodatkowanym stawką VAT 23%. Mylne jest
bowiem stanowisko, że w przypadku, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z
dostawcą mediów, to najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do
jednego celu - najmu nieruchomości, oraz pogląd, że świadczenia te (dostawa mediów) są
nierozerwalnie związane z usługą najmu, są konieczne do korzystania z lokalu i mają przez to
charakter poboczny.
Zdaniem WSA, przeciw takiemu stanowisku przemawia, przywołane przez Trybunał jako
istotne kryterium oceny tego, czy dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia
odrębne od najmu, możliwość swobodnego decydowania przez najemcę o zużyciu ilości
wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez
założenie indywidualnych liczników. Taki element stanu faktycznego wskazał jednoznacznie
64
Wnioskodawca we wniosku stwierdzając, że najemca płaci za energię elektryczną, wodę,
odprowadzanie ścieków zgodnie ze wskazaniami podliczników i że jest to podstawa do
wystawienia odrębnej faktury VAT. Jak z powyższego wynika, spełniona została, szczególnie
mocno akcentowana we wskazanym wyroku możliwość swobodnego decydowania przez
najemcę o zużyciu ilości wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej poprzez założenie
indywidualnych liczników. Podobnie i drugie kryterium, wynikające także z wcześniejszego
orzecznictwa Trybunału, a mianowicie odrębne fakturowanie czynszu i mediów jest w
opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnione. Podstawą takiego odrębnego
fakturowania, odpowiadającego faktycznemu zużyciu mediów, jest założenie odrębnych
podliczników. Na kryterium odrębnego fakturowania i taryfikacji Trybunał położył szczególny
nacisk nie tylko w omawianym tu wyroku dotyczącym usług będących przedmiotem pytania
prejudycjalnego, a zatem znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego
wykorzystywania przez najemców - od hangaru po lokale mieszkalne, ale wskazał je jako
istotne również w odniesieniu do innych usług, takich jak sprzątanie części wspólnych
nieruchomości stanowiących współwłasność (wyrok w sprawie RLRE Telomer Property (C-
572/07, EU:C:2009:365). Istnienie oddzielnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości
wykorzystanych rzeczy jest w ocenie Trybunału istotnym czynnikiem wskazującym, że
dostawę mediów należy uznać za świadczenie odrębne od umowy najmu.
Zdaniem WSA w Opolu, nie sposób uznać więc za trafną argumentację organu wskazującą na
konieczność traktowania umowy najmu jako świadczenia kompleksowego wtedy, gdy
wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) i uzasadnianej
twierdzeniem, że obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi,
bez względu na jej poszczególne elementy (energia, dostawy wody).
Sąd wskazał, że w odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać
świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na
dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje
świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy
zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę
przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z
tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach
na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego
najem i rzeczone świadczenie.
Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy
uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd Wnioskodawcy,
że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.
W świetle powyższego Sąd uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach
odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem mediów
najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego,
jakim jest najem.
Tym samym mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz
wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Op 295/15, należy wskazać, że w analizowanej sprawie
odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnianiem najemcom
lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest
najem.
Zatem, Wnioskodawca dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami ww.
mediów będzie mógł dokonać refakturowania mediów z zastosowaniem właściwej dla nich
65
stawki podatku VAT, tj. dla dostawy wody (PKWiU 36.00.20.0) odprowadzenia ścieków
(PKWiU 37.00.11.0), wywozu odpadów komunalnych (PKWiU 38.11.29.0) – z zastosowaniem
stawki 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 140, 142 i
143 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast dla dostawy energii elektrycznej (PKWiU
35.11.10.0) – stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Wyrok NSA z 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15

Art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało
tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię
cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady
ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w
konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.
Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do
zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał
możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o
wielkości zużycia.
W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako
odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru
66
Refaktura mediów (energia cieplna refakturowana kluczem powierzchni)
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r.,

0115-KDIT1-1.4012.365.2017.3.AJ
(…)
W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w
tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności dostarczania ciepłej wody i
energii cieplnej z własnej kotłowni na rzecz członków Spółdzielni będących właścicielami
lokali mieszkalnych, jak również właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami
Spółdzielni, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, będą objęte zwolnieniem od
podatku od towarów i usług.
(…)
Odnosząc się natomiast do kwestii dostarczania ciepłej wody i energii cieplnej do lokali
mieszkalnych będących własnością Spółdzielni, które są przedmiotem najmu, należy wskazać
co następuje.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części
nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
(…)
Na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić,
że ustawodawca odrębnie uregulował kwestię zwolnienia od podatku czynności
wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali
mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz
właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane
opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i kwestię
zwolnienia najmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby utożsamiać te
czynności, pomimo, że świadczenia te są wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową. Tym
samym, nie można zgodzić się z założeniem Wnioskodawcy, że świadczona dostawa ciepłej
wody i energii cieplnej dla najemców będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1
pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
W celu ustalenia, czy opłaty za media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez
najemców powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu, należy odnieść się do
kwestii świadczeń złożonych.
Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
niezależne. Niemniej jednak z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych
okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a
zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za
jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w
szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności,
dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno
niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne,
natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.
W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia
głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w
jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zatem w celu ustalenia, czy
67
świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy
poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) z dnia 16 kwietnia 2015
r. W wyroku tym TSUE, w kontekście najmu nieruchomości i związanych z nim opłat za
dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, wskazał, że należy wziąć pod uwagę
okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. W przypadku, kiedy
najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych
towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą
być uważane za odrębne od najmu.
W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust.
1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia
2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy
energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez
podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy
uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia
jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę
należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa
wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy
uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z
punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te
wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą
obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie
miałoby charakter sztuczny”.
Zatem orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do
skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc,
co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy
traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie
wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem,
uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z
najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.
Trzeba zaznaczyć, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału
w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były
refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych
towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że
ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu
nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje na rzecz
najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został
obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.
W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne
świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu
korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.
W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania
zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć
również w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość
opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż
68
opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe
jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów,
np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń (wyrok NSA z 10
lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15).
Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest zatem, czy w odniesieniu do mediów najemca
ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie
indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest
istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą
świadczenia odrębne od najmu.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa
należy stwierdzić, że – uwzględniając wnioski płynące z powołanego orzeczenia TSUE – na
gruncie niniejszej sprawy, usługi dostawy ciepłej wody i energii cieplnej nie są ściśle związane
z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego).
Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wartość należności za ciepłą wodę zależeć będzie od
faktycznego zużycia. Wartość należności za dostawę energii cieplnej będzie obliczana
proporcjonalnie do udziału danego lokalu w powierzchni danej nieruchomości budynkowej,
w której lokal się znajduje.
Wobec powyższego, świadczenia z tytułu dostawy ciepłej wody i energii cieplnej stanowią
odrębne czynności. Nie ma więc podstaw aby uznać, że ww. świadczenia są nierozerwalnie
związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem
obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi
najmu. Potwierdza to również sam Wnioskodawca. W opisie sprawy wskazano bowiem:
„Dostawa energii cieplnej i ciepłej wody stanowi osobny składnik opłaty za wynajmowane
mieszkanie. W skład czynszu najmu wchodzą jedynie opłaty na fundusz remontowy i
eksploatacyjny. W umowach najmu znajdują się zapisy, że należności za ciepłą wodę oraz
dostarczaną energię cieplną (…) stanowić będą osobny od czynszu najmu element opłat za
zajmowany lokal mieszkalny, podlegający odrębnemu rozliczeniu”.
Reasumując, w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych, w przedstawionych
okolicznościach, zarówno usługa dostawy ciepłej wody, jak i dostawa energii cieplnej winny
być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń.
Tym samym, za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze
względu na fakt, że dostawa energii cieplnej i ciepłej wody jest dokonywana na rzecz
członków Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, a pobierane w związku z
tym opłaty są opłatami wynikającymi z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to
czynności te – również świadczone na rzecz najemców – podlegają zwolnieniu od podatku od
towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
69
Refaktura mediów
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r., IPPP2/443-995/14-3/KBr

W okolicznościach analizowanej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których
mowa w opisie złożonego wniosku (pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty z
tytułu zużycia energii elektrycznej, cieplnej, usług telekomunikacyjnych oraz tzw. usług
komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków)) - mogą stanowić przedmiot
odrębnej sprzedaży, pozostający bez ścisłego związku z przedmiotem najmu.
Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie
nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest
tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia
głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.
Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie
nieruchomością niemieszkalną.
Na podstawie zgodnej decyzji wszystkich Współwłaścicieli wydzielone zostały w Budynku
powierzchnie wspólne, które przeznaczone są do wynajmowania w celach komercyjnych.
Współwłaściciele zlecili i upoważnili Spółkę do zawierania umów najmu na powierzchnie
użytkowe, we własnym imieniu, na rzecz Współwłaścicieli.
Wnioskodawca jako Wynajmujący zawiera umowy najmu, na podstawie których oddaje
najemcom w najem powierzchnie użytkowe, natomiast najemcy zobowiązani są:
1. do uiszczania na rzecz Wynajmującego czynszu z tytułu najmu,

2. do pokrycia:
 kosztów zużycia wody i energii elektrycznej na podstawie zainstalowanego
podlicznika,
 ryczałtu ilościowego lub wartościowego w przypadku energii elektrycznej i
cieplnej,
 ryczałtu wartościowego za wywóz nieczystości,
 kosztów wywozu nieczystości uzależnionego od ilości zamówionych kontenerów,
 opłaty eksploatacyjnej,
3. najemca przyjmuje także na siebie zobowiązanie do ponoszenia opłat, niezależnie od
czynszu i powyższych opłat, za świadczenie telekomunikacyjne łącznie z opłatą
abonamentową zgodnie z stawkami operatorów telekomunikacyjnych według faktur
zakupu.
Zgodnie z zapisami umów, faktury VAT są wystawione przez Wynajmującego według

wskazań odrębnych liczników i faktur otrzymanych przez Spółkę od dostawców mediów bez
naliczania zysku.
Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r.
poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem
świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie
najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami
czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie
wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą
świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.
70
Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem
sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich
części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), wówczas nie można z niej wyłączyć
poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący
wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energia elektryczna, dostawa wody,
wywóz śmieci).
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze
umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku
braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie – najem lokali użytkowych pozostaje
usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu
nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych). Usługi i dostawy
pomocnicze, takie jak: zapewnienie dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz tzw. usług
komunalnych (sprzedaży wody i odprowadzania ścieków) nie stanowią celu samego w sobie,
lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w
analizowanym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element
usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi
pomocniczej.
Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania
właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką
podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój
sens.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu
przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości,
budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy
rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż
z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich
sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby
użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec
powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór
wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.
Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w analizowanej sprawie sztucznie rozdzielać jedną
usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich
odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu
wiodącemu.
Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, które Wnioskodawca
wymienił w opisie sprawy obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że świadczenie to
jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługa ta
towarzyszy korzystaniu z najmowanego lokalu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z
przedmiotu najmu.
W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE
Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu
mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego.
W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej
oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku
mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie
71
wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez
wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się
przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.
A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób
całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia
(sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest,
w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia
złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli
w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie
kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.
Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone
będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń)
wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia
podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich,
które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia
podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.
Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni
to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie
powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich
mediów jak energia elektryczna, cieplna, woda i odprowadzanie ścieków, właściwe
korzystanie z lokalu jest niemożliwe, gdyż są to media niezbędne do funkcjonowania
określonego lokalu.
Natomiast usługa taka jak usługa telekomunikacyjna (na którą umowę najemca może
zawrzeć niezależnie od umowy najmu lokalu i bez udziału wynajmującego) nie jest niezbędna
do prawidłowego funkcjonowania lokalu. Jest to zatem usługa, które nie musi bezwzględnie
towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu, przy
zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.
Dlatego też w analizowanym przypadku usługi telekomunikacyjne mogą być przedmiotem
odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz najemców.
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2015 r., ILPP5/443-253/14-5/KG

Jak wynika z powyższego pobierane przez Wnioskodawcę od dzierżawców kwoty stanowiące
zwrot opłaty za gospodarkę odpadami są ściśle związane z usługą dzierżawy lokali –
Wnioskodawca ponosi bowiem ww. koszty de facto w związku z dzierżawą lokali, tzn.
dzierżawcy „produkują” odpady komunalne, a Zainteresowany jako zarządca nieruchomości
zobowiązany jest zapewnić odbiór tych odpadów poprzez złożenie w gminie stosowanej
deklaracji i wnoszenie opłat za ich odbiór. Gdyby – dla zobrazowania przykładu – lokale nie
stanowiły przedmiotu dzierżawy, byłyby nieużytkowane Zainteresowany nie ponosiłby
kosztu wywozu odpadów komunalnych, odpadów tych bowiem by nie było. Co więcej z
przytoczonego w opisie sprawy fragmentu treści umowy jaką Wnioskodawca zwarł z
dzierżawcą wynika, że koszty związane z wywozem śmieci, podobnie jak koszty podatku od
nieruchomości, „przerzuca” on na dzierżawcę. A zatem w analizowanym przypadku zwrot
kosztu opłaty z tytułu wywozu nieczystości jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno
świadczenie – usługę dzierżawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi
zasadniczej, tj. dla usługi dzierżawy.
72
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy
stwierdzić, że pobierany przez Wnioskodawcę zwrot wydatku w postaci przypadającej na
dzierżawcę opłaty za gospodarkę odpadami stanowi element kalkulacyjny usługi dzierżawy, a
zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od
towarów usługi dzierżawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla
usługi dzierżawy.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2014 r., IPPP2/443-973/14-4/RR

Z opisu sprawy wynika więc, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do wniesienia opłaty za
gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy. Zatem w sytuacji gdy
Wnioskodawca obciąża najemców takimi opłatami to jest to odrębny stosunek
zobowiązaniowy i opłata ta w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami nie ma już
charakteru daniny publicznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dlatego też po uwzględnieniu powyższych uregulowań, jak również uwzględniając opis
sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że pobierane przez Wnioskodawcę od
najemców lokali użytkowych opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowią
koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowych lokali. Ich pobór od najemców
wynika z postanowień umownych a nie z mocy prawa.
Zatem należy stwierdzić, że niniejsze opłaty stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za
świadczenie usług na rzecz najemców lokali użytkowych w zakresie gospodarowania
odpadami komunalnymi, zatem niniejsze opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług według stawek właściwych dla wiążącego strony stosunku
cywilnoprawnego. Tak więc Wnioskodawca w przypadku obciążenia najemców lokali
użytkowych opłatą za odpady komunalne, stanowiącą element wynagrodzenia za usługę
najmu jest zobowiązany do wystawienia faktury, zgodnie z art. 106b ustawy o VAT.
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2014 r., ITPP1/443-310/14/MS

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem
świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych (bądź najem
lokali mieszkalnych), a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy
rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z
ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie
oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej
umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w
rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług
najmu na rzecz najemców (od dnia 1 stycznia 2014 r. w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy).
73
Usługi sprzątania
Wyrok TSWE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro
przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem)
Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego
dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b)
szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w
odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.
W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych
budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel
nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od
czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na
potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne,
wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego
przepisu.
74
Pośrednictwo w świadczeniu usług sprzątania
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r.,

0114-KDIP4.4012.567.2017.2.MP
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Firma A Sp. z o.o. jest właścicielem
serwisu xxx.pl, który jest platformą internetową służącą do szybkiego zamawiania usług
sprzątania dla pomieszczeń do ok. 250m2 (np.: mieszkanie, dom lub biuro). Platforma łączy
klientów z firmami sprzątającymi lub osobami fizycznymi, którzy wykonują takie usługi. A sp.
z o.o. nie jest firmą świadczącą usługi sprzątania i nie zatrudnia osób sprzątających ani
podwykonawców w tym zakresie. Jest tylko platformą ułatwiającą proces zamawiania usługi i
wyboru usługodawcy, którymi są zarówno firmy sprzątające jak i osoby prywatne świadczące
takie usługi dorywczo. Rolą firmy A sp. z o.o. za pośrednictwem serwisu xxx.pl jest zbieranie
zamówień, dystrybucja zamówień do usługodawców oraz planowane właśnie wdrożenie
inkasowania wpływów w postaci przelewów bankowych na jego rachunek. Otrzymane
każdorazowo kwoty od klientów zostaną przekazane usługodawcy, który wykona zlecenie
sprzątania po potrąceniu prowizji za pośrednictwo. Jednocześnie usługodawca, który będzie
chciał zrealizować zlecenie również dokonuje zapłaty swojej części prowizji przelewem
bankowym online na konto A sp. z o.o.
Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do opisu sprawy stwierdzić należy, że
podatnikiem oraz płatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z
tytułu usług sprzątania będzie wyłącznie usługodawca (firma sprzątająca lub osoba fizyczna ),
który świadczy te usługi na rzecz klientów już bez ingerencji portalu xxx.pl. Na
Wnioskodawcy, który wykorzystując serwis xxx.pl jedynie łączy klientów zamawiających
usługę sprzątania z usługodawcami, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu
świadczenia usług sprzątania, bowiem takich usług Wnioskodawca nie wykonuje.
(…)
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy
towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną
(lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
(…)
W opisanej sytuacji, Wnioskodawca, który jest właścicielem serwisu xxx.pl, za pomocą tego
portalu łączy klientów zamawiających usługę sprzątania z usługodawcami wykonującymi
takie usługi. Za wykonywane czynności Wnioskodawca pobiera od obu stron stosowną
prowizję za pośrednictwo.
Podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług stanowić zatem będzie

kwota prowizji pobierana od klientów oraz od usługodawców, pomniejszona o kwotę
podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
75
Dotacje a VAT
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r.,

0112-KDIL1-2.4012.249.2018.2.DC
Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5,
art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży
od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami,
subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na
cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2,
podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma
ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła,
opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy
towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną
(lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy
też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele
realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z
konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację,
subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie
stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy
lub świadczenia.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie,
że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z
konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i
usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są
związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni
związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie
podlega opodatkowaniu.
Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji,
subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to
dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z
dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko
takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio
przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.
Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o
podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub
świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które
będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego
76
świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach
obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od
towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub
świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie
ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub
świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast
związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem
wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i
należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub
świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby
było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1
ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma
orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w
sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00
(Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).
W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji)
bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie
subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub
świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub
świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi
wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w
momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji
dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej
otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek
pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej
analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony
nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona.
Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki
sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub
świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.
Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg
wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest
wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć
usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by
dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by
relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była
istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).
77
W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy
dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego
warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy
publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby
fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami
związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi
na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw
lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez
odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy
usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano
je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę
również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu
pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i
w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim
były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza
podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka
dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie
dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub
usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi
VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować projekt z udziałem środków
pochodzących z PROW polegający na wybudowaniu biologicznych oczyszczalni ścieków dla
budynków stanowiących własność Gminy. W budynkach zlokalizowane są wyłącznie
komunalne lokale mieszkalne oddane w najem. Najemcy lokali nie będą partycypować w
kosztach budowy oczyszczalni.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu
dofinansowania otrzymanego na realizację projektu.
Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i
usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas,
gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana
bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania
zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które
mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że
dofinansowanie, o które ubiega się Wnioskodawca jest przeznaczone na pokrycie kosztów
związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, dotacja nie będzie zatem dopłatą do
ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a będzie jedynie dofinansowaniem
78
poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że ww. dofinansowanie ma charakter
zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.
W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach, ww. dotacja, będąca
dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania projektu, nie
stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot
ponoszonych kosztów.
Dofinansowanie to jest zatem dofinansowaniem ogólnym i stanowi zwrot kosztów
poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego projektu.
W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie z PROW na realizację projektu
polegającego na budowie biologicznych oczyszczalni ścieków nie będzie podlegało
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
79
Dotacja na kolektory słoneczne

0112-KDIL2-3.4012.142.2018.2.WB
(…)
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.
W 2018 r. Gmina przygotowuje do realizacji projekt o nazwie „Budowa indywidualnych
instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (…)” współfinansowany ze środków
Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w formie
współfinansowania UE) w ramach działania 4.1.2., natomiast rzeczowa realizacja projektu
odbywać się będzie w 2019 r. Środki ww. są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2
ustawy o finansach publicznych. Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje
ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy wykonują
zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art.
6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1
pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.
Zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska
naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności
Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii.
Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze
Gminy. Celem pośrednim jest natomiast zaspokojenie części zapotrzebowania na energię
elektryczną w sektorze mieszkaniowym z lokalnie wytwarzanej energii z OZE oraz
zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza. Udzielając
dofinansowania Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja
Zarządzająca przeznacza je na koszty ww. projektu. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie
jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy.
Dofinansowanie (85%) przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków niekwalifikowanych
stanowiących koszt netto bez VAT, w formie refundacji poniesionych wydatków, natomiast
pozostałe 15% kosztów zostanie poniesione przez mieszkańców. Przedmiotowe
dofinansowanie jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych
zdań projektowych, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki
rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów niekwalifikowanych netto w
żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i
późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i
trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,
przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów
niekwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań
przewidzianych w danym projekcie i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywalnej na
rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu. Instalacje będą
montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców
Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w
bryle budynku mieszkalnego będzie niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia
zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na
konstrukcji działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki,
gdy warunki techniczne budynku na to nie pozwolą, jednak będą połączone instalacją
przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko wyłącznie do celów
80
związanych z zaspokajanie potrzeb bytowych mieszkańców. Poza wydatkami pokrytymi
dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte
zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina poniesie wydatki stanowiące jej wkład własny jak
chociaż wydatki bieżące, administracyjne, biurowe, czy inne wydatki niekwalifikowane,
których nie da się w tym momencie przewidzieć. Gmina zapewni organizację przedsięwzięcia
(wybór wykonawcy zestawów fotowoltaicznych zgodnie z przepisami ustawy Prawo
zamówień publicznych, ustalenie prac montażowych, nadzór nad pracami, odbiór końcowy i
rozliczenie finansowe) oraz zapewni usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym, użyczenie
instalacji mieszkańcom do eksploatacji, wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.
Gmina będzie zawierała umowę z firmą wykonującą i montującą zestawy fotowoltaiczne.
Firma ta nie będzie posiadała umowy bezpośrednio z mieszkańcami, swoje czynności będzie
wykonywała na zlecenie Gminy. Usługa wykonana przez firmę wyłonioną w przetargu, będzie
usługą budowlaną polegająca na instalacji urządzeń fotowoltaicznych z materiałów
wykonawcy. Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% kwoty całkowitych wydatków
niekwalifikowalnych projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami wnoszonymi
przez mieszkańców Gminy obejmie 15% kwoty całkowitych wydatków niekwalifikowalnych
projektu oraz wszystkie inne koszty niekwaliflkowalne projektu. Przedmiotowa dotacja jest
dotacją do zrealizowania całego projektu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem
przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość jej dofinansowania
nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy. Udzielenie
przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na
rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny,
(odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy
mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona
ani od ilości nieruchomości ani też od ilości zestawów fotowoltaicznych objętych projektem.
Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości
nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostanie przekazane na całość
wydatków niekwalifikowalnych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne
nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość
dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów niekwalifikowalnych bez względu na
ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna
dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości, bowiem na
różnych nieruchomościach są instalowane instalacje różnej wartości. Budynki na których
będą montowane instalacje zakwalifikowane zostały jako zaliczające się do punktu 111
według PKOB Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB. Większość
budynków mieszkalnych, na których mają być wykonane czynności związane z montażem
przedmiotowych instalacji, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem
mieszkaniowym (posiadają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m kw.) w
rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku towarów i usług. W nielicznych przypadkach
może się zdarzyć, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem
budowlanym przekraczającym 300 m kw., i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do
budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawdopodobnym będzie
wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwa
do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych
lub konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.
Gmina będzie składać wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu
Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność
81
energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Działanie: 4.1.
Odnawialne źródła energii. Poddziałania 4.1.3. Odnawialne źródła energii i wykonuje projekt
będący jednocześnie realizacją zadania własnego w zakresie ochrony powietrza nałożonego
na gminy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z wytycznymi wydatki
kwalifikowane mogą być finansowane:
 w 85% ze środków pochodzących z RPO;

 w 15% z wkładu własnego, w całości pokrytego wpłatami mieszkańców.
Na mocy umów cywilno-prawnych mieszkańcy zobowiązani zostaną do poniesienia 15%

kosztów kwalifikowanych projektu i 100% kosztów niekwalifikowanych oraz do wpłaty kwoty
objętej umową na rachunek bankowy Urzędu. W związku z wpłatami mieszkańców
wynikających z zawartych umów cywilno-prawnych Gmina zobowiązana będzie do
wystawienia faktur VAT oraz do odprowadzenia podatku VAT należnego.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do
pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na
realizację ww. projektu.
Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy w pierwszej
kolejności wskazać co następuje.
W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości
biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji
fotowoltaicznej na poczet wykonania której Gmina będzie pobierać określoną w umowie
wpłatę (wkład własny uczestnika projektu), zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową
(15% zakładanych kosztów inwestycji).
Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości (na podstawie zawartych z Gminą umów
cywilno-prawnych) deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od
czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy
dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.
Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy
dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika
programu (mieszkańca), które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.
(…)
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.
30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2,
podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma
ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8
ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez
podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
82
Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i
usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy
też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele
realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie,
że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z
konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru
lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje,
subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na
dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc
podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym
charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem
usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie
związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego
świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach
obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od
towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub
świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie
ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym
samym nie podlega opodatkowaniu.
Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww.
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z
którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie
usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych
wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy
opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi
bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy
interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje
bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne
subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w
konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja
bezpośrednio związana z ceną”.
83
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian
State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise,
w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio
związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które
stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które
są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał
argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i
usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego
opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela,
rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy
podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie
widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty
tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź
część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci
nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji
przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element
ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem
rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy
musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu
pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać
w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio
zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem
ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie
spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku,
zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy
publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby
fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami
związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi
na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw
lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez
odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy
usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano
je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę
również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu
pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i
w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim
84
były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza
podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną
danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub
świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast
związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem
wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i
należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli
do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za
określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie
wykorzystywana na określone działanie, tj. na montaż i dostawę instalacji fotowoltaicznych,
zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy
ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupu i montażu ww.
instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z
konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego
Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu
otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę
świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.
W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę
dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Budowa indywidualnych instalacji
fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (…)” będzie stanowić podstawę opodatkowania
w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
85
Dotacja na refundacje kosztów

0113-KDIPT1-1.4012.150.2018.2.MH
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art.
30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73
dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o
których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi
zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną
przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że
nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z
których ta subwencja jest wypłacana.
Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest
w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje
związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem
TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa
art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z
ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej
wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na
skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02
Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec,
ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za
bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie
podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał
określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie
wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać
opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).
Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie
subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub
świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np.
wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL
przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą
ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w
stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu
usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także
pkt 29 ww. wyroku C-144/02).
Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę
otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to
wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
86
Z opisu sprawy wynika, iż Uniwersytet realizuje projekt partnerski „…”, w ramach II Osi
Priorytetowej Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i dostosowanie ich
do potrzeb rynku pracy Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020,
współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.
Umowa partnerska została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o
zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie
finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 29 sierpnia 2014 r., poz. 1146 ze zm.) pomiędzy:
 Fundacją - Partner wiodący,
 Uniwersytetem - Partner nr 1.
 Instytutem - Partner nr 2,
łącznie zwanymi dalej Stronami.
Głównym celem projektu jest rozbudowa istniejącego na stronie www., poprzez
opracowanie nowatorskiej metody prognozowania popytu na pracę, podaży pracy, luki
popytowo-podażowej oraz wyposażenie narzędzia w dodatkowe funkcjonalności. Odbiorcą
produktu końcowego projektu jest Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej
(MRPiPS), czyli instytucja ogłaszająca konkurs. Zadaniem Uniwersytetu jest przeprowadzenie
analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie
prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego.
Za wdrożenie opracowanego narzędzia prognostycznego odpowiada Partner wiodący, czyli
Fundacja. Po wdrożeniu narzędzia, jego przetestowaniu i przeszkoleniu pracowników
instytucji rynku pracy wskazanych przez MRPiPS, w zakresie wiedzy dotyczącej jego obsługi,
całość autorskich praw majątkowych do opracowanego narzędzia prognostycznego zostanie
przeniesiona nieodpłatnie na rzecz zamawiającego, czyli MPiPS, które będzie miało prawo do
dowolnego modyfikowania aplikacji. Przed przekazaniem praw MRPiPS, każdy z Parterów
przeniesie autorskie prawa majątkowe do utworów nabytych i wytworzonych w ramach
projektu na rzecz Partnera Wiodącego, który to ostatecznie przekaże je MRPiPS. Zgodnie z §
8 p. 4 Umowy o dofinansowanie projektu, transze dofinansowania są przekazywane na
wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Beneficjenta - Partnera wiodącego, czyli
Fundacja od Instytucji Pośredniczącej, czyli Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej
(MRPiPS). Zgodnie z zapisem w § 8 p. 6 umowy o dofinansowanie projektu, Beneficjent
przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom w formie
zaliczki, zgodnie z umową partnerską, w tym również Uniwersytetowi.
Na tle przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy
otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
W odniesieniu do przedstawionych kwestii należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie
transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod
warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane
w ramach działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie
żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem
opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią
dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną
usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.
Jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała
opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a
87
otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę
świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi
być należne za wykonanie tego świadczenia.
W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje
wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji
projektu partnerskiego „…”. Zadaniem Uniwersytetu – Partnera nr 1 jest przeprowadzenie
analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowanie
prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego.
Jak wskazano we wniosku, dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z
przeprowadzeniem analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego)
oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego
narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu,
opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne. Transze
dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy
Beneficjenta - Partnera wiodącego. Beneficjent przekazuje odpowiednią część
dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerom.
Zatem stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane za pośrednictwem Partnera
wiodącego od Instytucji Pośredniczącej na realizację określonych dla Wnioskodawcy zadań w
ramach projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę
usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie będą one przeznaczone na ogólną działalność
Wnioskodawcy, lecz tylko i wyłącznie na określone dla Wnioskodawcy zadania w Projekcie tj.
przeprowadzenie analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego)
oraz przygotowanie prognoz, opracowanie raportów służących stworzeniu nowego narzędzia
prognostycznego w ramach przedmiotowego projektu. Przy czym fakt, że prawa autorskie do
utworów nabytych i wytworzonych w ramach projektu zostaną przeniesione nieodpłatnie na
rzecz Partnera Wiodącego, nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach
projektu usługi będą wykonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te usługi będą otrzymane przez
Wnioskodawcę środki zwane dotacją.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez
Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową partnerską skonkretyzowanego świadczenia,
polegającego na realizacji określonych zadań w ramach projektu w zamian za otrzymane od
Instytucji Pośredniczącej środki finansowe, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w
rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi zapłatę (dotację, subwencję
lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni
wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Dlatego też dotacja otrzymana
przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Partnera wiodącego od Instytucji Pośredniczącej, na
sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem
VAT.
88
Koszty transportu doliczane/niedoliczne do podstawy opodatkowania
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2015 r., IPTPP2/4512-82/15-4/IR
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(…)
W przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można kilka elementów

składowych: dostawę towarów i palet, transport sprzedawanych towarów oraz usługi
dodatkowe. Niewątpliwie jednak, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem wiodącym jest
dostawa towarów. Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią dla nabywcy
towaru celu samego w sobie i nie powinny być traktowane jako świadczenia odrębne
(niezależne).
W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość
świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy
opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także
wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj.
dostawy towarów), w tym koszty transportu, palet, usług dodatkowych.
W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku
podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do
rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Zatem wartość
palet, usług dodatkowych lub transportu wyrobów sprzedawanych przez Spółkę zwiększa
kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru. Taka jednolita transakcja, w ocenie
Spółki, powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy danego wyrobu.
Dlatego też w sytuacji gdy dokonywana jest dostawa towarów objętych załącznikiem nr 11
opodatkowanych na zasadach określnych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wraz z usługą
transportu, to usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem „mechanizmu
odwrotnego obciążenia”. W przypadku natomiast gdy Spółka dostarcza klientowi
jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach
ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów, to
Spółka może ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono
od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., IPPP2/443-1078/14-2/MT

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą sprzętu
elektronicznego. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz polskich jak i zagranicznych
nabywców. Z większością z tych odbiorców Spółka nie zawiera pisemnych umów. Nabywcy
towarów dokonują zamówień na różne sposoby: w specjalnym portalu internetowym, do
którego dostęp uzyskują poprzez unikalny login i hasło przydzielone przez Spółkę,
telefonicznie lub mailowo. Nabywcami są podatnicy VAT lub osoby prawne nie będące
podatnikami VAT, często są to sprzedawcy detaliczni sprzętu elektronicznego, duże sieci
handlowe, itp. Podmioty te często dokonują wielu zakupów w ciągu miesiąca. Regulamin
zakupów, obowiązujący Nabywcę dokonującego zakupów, zamieszczony na ww. portalu
internetowym, wskazuje, że: obowiązkiem Spółki jest postawienie towaru do dyspozycji
89
Nabywcy w magazynie Spółki i umożliwienie Nabywcy samodzielnego lub osobistego odbioru
towaru w miejscu sprzedaży (magazynie Spółki) albo poprzez przysłanie po odbiór towaru
własnego przewoźnika, a także Nabywca może zamówić odrębną usługę transportową na
przewóz towaru z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Nabywcę, którą Spółka
wykona korzystając z profesjonalnego przewoźnika (kuriera, spedytora, podwykonawcy, itp.)
lub ewentualnie z własnego transportu. Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług
transportowych organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towarów - będzie mógł
odebrać towar samodzielnie/osobiście. Regulamin zamówień przewiduje, że, co do zasady,
Spółka obciąża Nabywcę kosztami usługi transportowej wykazując ją na fakturze jako
odrębną pozycję lub fakturuje ją odrębnie, ale też w niektórych przypadkach Spółka nie
obciąża Nabywcy kosztami transportu, np.: z powodu wysokiej wartości dokonanych
zakupów.
Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
stwierdzić, że jeżeli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej
jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną
odpłatnością usługę transportową, to usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne. Jak
wynika z opisu sprawy Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych
organizowanych przez Spółkę odrębnie od sprzedaży towaru (sprzętu elektronicznego) i ma
możliwość osobistego odbioru towaru lub może przysłać po odbiór towaru własnego
przewoźnika. Tym samym, sprzedający (Wnioskodawca) godzi się wyświadczyć dodatkowo
usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę, zatem usługę tą należy traktować
odrębnie na fakturze. Zatem jeżeli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn
sprzedającego, który odrębnie wykonuje usługę transportu dla Nabywcy to usługa ta jest
całkowicie odrębna od sprzedaży towarów. Oznacza to, że w skład podstawowych czynności,
jaką jest sprzedaż towarów (sprzętu elektronicznego) dostarczanych przez Wnioskodawcę,
nie wchodzą koszty dodatkowe, zatem koszty transportu powinny być traktowane jako
odrębnie świadczone usługi, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania
towarów będących przedmiotem dostawy.
W konsekwencji, Spółka powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla usług transportu, bez
podwyższania o koszt tej usługi sprzedawanego towaru, czyli bez doliczania usługi
transportowej do podstawy opodatkowania sprzedaży towaru.
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r., IBPP1/443-546/14/AW
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro na
podstawie pełnomocnictwa Wnioskodawca zawiera umowę o świadczenie usług pocztowych
w imieniu i na rzecz klienta, to otrzymywana przez niego kwota na poczet tych usług nie
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie stanowi kwoty zapłaty,
którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
sprzedaży od nabywcy, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Podkreślić jednak należy, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – od klientów
pobiera uśredniony koszt przesyłki, to w przypadku gdy pobrana kwota jest wyższa niż
rzeczywisty koszt nabywanych na rzecz klienta usług pocztowych, różnica – wbrew
twierdzeniu Wnioskodawcy, że nie świadczy żadnych usług – stanowi wynagrodzenie za
świadczoną usługę podlegające opodatkowaniu.
Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do
zawarcia umowy usługi doręczenia towarów w imieniu i na rachunek Kupującego – mamy do
czynienia ze zwrotem kosztów i kwota stanowiąca rzeczywisty koszt przesyłki nie wchodzi do
90
podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu w rozumieniu
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Wówczas kwota ta nie będzie uwzględniana przy obliczaniu limitu uprawniającego do
zwolnienia od podatku w trybie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast w przypadku gdy pobrana kwota jest wyższa niż rzeczywisty koszt nabywanych na
rzecz klienta usług pocztowych, to różnica stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy za
świadczoną usługę staje się podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy o
VAT.
Wówczas kwota ta będzie musiała być uwzględniana przy obliczaniu limitu uprawniającego
do zwolnienia od podatku w trybie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Interpretacja IS w Katowicach z 05.05.2014 r., IBPP2/443-106/14/WN

Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby Wnioskodawca obciążał Klientów kosztami
transportu na podstawie jednej umowy dotyczącej dostawy towaru, a wręcz przeciwnie
Klienci Wnioskodawcy chcą, aby Wnioskodawca obciążył ich kosztami dostawy, lecz nie
wliczał tych kosztów do ceny jednostkowej towaru. Sposób realizacji zamówienia opisany we
wniosku nie wskazuje, że koszty dostawy towaru do Klienta stanowią element nieodzowny
dostawy towaru, bez którego realizacja tej dostawy jest niemożliwa.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro dostawa towarów nie następuje w
ramach jednej umowy na dostawę towaru a Klienci Wnioskodawcy owszem chcą aby
obciążyć ich kosztami dostawy, lecz bez wliczania tych kosztów do ceny jednostkowej towaru,
to koszty te nie stanowią elementu podstawy opodatkowania towaru, lecz stanowią
przedmiot odrębnej sprzedaży, który powinien być oddzielnie wpisany na fakturze.
W konsekwencji powyższego wskazany przez Wnioskodawcę sposób wystawiania faktury dla

odbiorcy, gdzie koszty transportu ujmowane są w odrębnej pozycji „transport” należało
uznać za prawidłowy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 24.04.2014 r., ILPP2/443-85/14-2/AD

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez
Wnioskodawcę funkcjonuje księgarnia internetowa. Towary wysyłane są do osób
zamawiających razem z fakturą, obejmującą tyle pozycji, ile książek/płyt CD/gier
komputerowych znajduje się w przesyłce.
Usługi dostawy przesyłek realizowane są przez specjalistyczne firmy kurierskie, stosujące
stawkę VAT w wysokości 23% lub przez Pocztę Polską, której usługi korzystają ze zwolnienia w
tym podatku. Koszty tej dostawy ponoszone są przez Wnioskodawcę na podstawie zbiorczych
faktur wystawianych przez ww. firmy. Osoby odbierające towar bezpośrednio z magazynu
Spółki nie ponoszą kosztów dostawy. Wystawiając fakturę, koszt dostawy netto przesyłki
Wnioskodawca dodaje matematycznie do wartości netto towarów w przesyłce, co oznacza, że
dostawa opodatkowana jest taką stawką VAT, jaka obowiązuje przy sprzedaży danego towaru
(książki z ISBN – 5% płyty CD, gry – 23%). W przeważającej liczbie zamówień jest to jedna
książka, jednak zdarzają się także sytuacje, gdy w jednej przesyłce znajduje się więcej niż
jedna książka, a także zarówno książki, jak i np. płyty CD.
Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi
odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).
Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje
91
wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w
zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby
trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
świadczenia.
Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem
zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła,
opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem
Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji,
opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od
nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki
będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się
przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia
przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.
Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które
zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt
bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca
obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada
włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu
kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego
świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki
podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe, w

tym koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów
zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż
zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to
świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.
W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi
transportowej (przesyłki), wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy
opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.
Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej (przesyłki) jest

elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane
przez klienta, wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy
opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty
sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za przesyłkę została odrębnie
udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub
na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących

przepisów należy stwierdzić, że koszty przesyłki doliczone do wartości świadczenia głównego,
jakim jest w tym przypadku sprzedaż książek oraz płyt CD i gier, nie stanowią wynagrodzenia z
tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym
przypadku, koszty przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w
efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki
92
ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego,
a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i
powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.
(…).
W związku z powyższym, Wnioskodawca winien wystawić fakturę, w której podstawa

opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki,
zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.
Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje

wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz
inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w
podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką
podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz
wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie
jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar kosztów wysyłki
towaru.
W sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje opodatkowaną różnymi stawkami,

wówczas koszty przesyłki przyporządkować należy poszczególnym towarom i do kosztów
przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że działanie Wnioskodawcy polegające na

wykazywaniu na fakturze kosztów dostawy (przesyłki) łącznie z wartością towaru w jednej
pozycji, w powiązaniu ze stosowaniem jednej stawki w podatku VAT, właściwej dla tego
towaru, jest prawidłowe.
Natomiast w przypadku objęcia przesyłką kilku towarów (w tym z różnymi stawkami podatku
VAT), koszty transportu (przesyłki) ponoszone przez Sprzedawcę należy doliczyć
proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów, z zastosowaniem stawki właściwej dla
tych towarów.
Z kolei w przypadku problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny
towaru oraz kosztów transportu (przesyłki), dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów
transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru
(stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). W przypadku dostawy towarów
opodatkowanych różnymi stawkami VAT koszty transportu (przesyłki) należy wyodrębnić
proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części
towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi
stawkami podatku VAT.
Tym samym nie jest dopuszczalne stosowanie do towarów objętych różnymi stawkami VAT
jednolitej podstawowej stawki dla całości kosztów transportu (przesyłki).
93
Zwrot wydatków w imieniu i na rachunek nabywcy
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2014 r.,

IPPP2/443-664/14-2/RR
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie usług prawnych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT. W ramach działalności gospodarczej
Wnioskodawczyni świadczy usługi prawne na rzecz osób prawnych i fizycznych.
Wnioskodawczyni zawiera z klientami umowy o kompleksową obsługę prawną, a także
umowy z indywidualnymi usługobiorcami o całościowe załatwienie konkretnej sprawy
sądowej. Na podstawie umów zawieranych z klientami Kancelaria ponosi koszty takie jak
opłaty sądowe w imieniu i na rzecz nabywców usług prawnych. Wydatki te nie są wliczane w
cenę usługi prawnej, są płacone przez klientów dodatkowo. Zwrot tych należności
przysługuje Kancelarii od klientów niezależnie od wynagrodzenia należnego za świadczone
usługi prawne. Dowodem poniesienia powyższych opłat przez Kancelarię są wyciągi
z rachunku bankowego Kancelarii, jak również szczegółowe zestawienia sporządzane przez
Kancelarię, z których wynika kiedy, na czyją rzecz i z czyją sprawą są związane opłaty sądowe
ponoszone przez Kancelarię w imieniu i na rzecz klienta.
Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane przez
Wnioskodawczynię wykonywane są przez nią na rzecz i w imieniu klienta oraz dowody
świadczące o poniesieniu tych wydatków i prowadzone szczegółowo zestawienia zawierają
informacje w imieniu i na rzecz którego klienta zostały dokonane, więc wypełnione zostały
przesłanki określone w art. 79 lit. c Dyrektywy oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Jak wskazała
Wnioskodawczyni, opłaty ponoszone w imieniu i na rzecz klientów nie są wliczane w cenę
usługi prawnej, zatem zwrot ww. wydatków nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika i otrzymany
zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie jest wynagrodzeniem z tytułu
świadczenia usług prawniczych. Zatem opłaty sądowe dokonane w imieniu i na rzecz klienta
Wnioskodawczyni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot wydatków z tytułu opisanych opłat sądowych,
poniesionych w imieniu i na rzecz klienta, stosownie do art. 79 lit. c) Dyrektywy oraz art. 29a
ust. 7 pkt 3 ustawy, nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania z tytułu
świadczonych usług prawniczych, zatem brak jest podstaw do wystawiania przez
Wnioskodawczynię faktur dokumentujących te czynności. Wskazać w tym miejscu należy, że
brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla sposobu
dokumentowania zdarzeń gospodarczych notami księgowymi, niemniej należy zauważyć, że
nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i
usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
Ponadto w analizowanej sprawie klienci Wnioskodawczyni są również zobowiązani,
na podstawie zawartej między stronami umowy, do zwrotu wydatków poniesionych
pierwotnie przez Kancelarię w celu wykonania usług prawnych na rzecz klientów, które są
związane z wysyłką pism, dojazdem do sądów, dojazdem na spotkania z klientami. Są to
m.in. opłaty za znaczki pocztowe, przejazd samochodem. W związku z powyższym klienci są
obciążani obowiązkiem zwrotu wydatków takich jak przejazd samochodem, znaczki
pocztowe. Powyższe koszty dodatkowe, jako Kancelaria, Wnioskodawczyni ponosi we
94
własnym imieniu i na swoją rzecz, a następnie poniesione koszty refakturuje na
usługobiorców.
W nawiązaniu do przedstawionych powyżej przepisów oraz opisu sprawy, należy wskazać, że
w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni w odniesieniu do poniesionych m.in. kosztów opłat
za znaczki pocztowe, przejazd samochodem nie będzie mogła skorzystać z instytucji zwrotu
wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wydatki te wiążą się ze świadczeniem na rzecz
klienta usługi prawniczej i ponoszone są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną
rzecz. Tym samym więc nie można uznać ponoszonych przez Stronę wydatków, za pomocą
których Wnioskodawczyni świadczy usługi, za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta.
Zatem ww. koszty będą stanowiły wydatki ponoszone przez Stronę we własnym imieniu
i na własną rzecz, a tym samym będą stanowiły element kalkulacyjny wykonywanej usługi.
Nie można tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uważać za koszty ponoszone
w imieniu i na rzecz klienta tylko dlatego, że przy ich udziale Wnioskodawca wykonuje usługi
na rzecz tego klienta.
W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie będzie miał miejsca zwrot wydatków
za ww. koszty i nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3
ustawy o VAT.
Są to wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania usługi zleconej przez klienta i bez
ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie tej usługi. Przykładowo, jeśli przedmiotem
usługi jest reprezentowanie klienta przed sądem, to oczywistym jest, że Wnioskodawca musi
do tego sądu dojechać, a zatem koszty przejazdu są elementem kosztów wykonania usługi
głównej, stanowią zatem element kalkulacyjny jej ceny.
Wnioskodawczyni będzie więc zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania
świadczonych usług koszty ponoszone przy wykonywaniu zleconych usług, a dotyczące opłat
za znaczki pocztowe czy przejazd samochodem, ponoszone przez Wnioskodawczynię
realizującą te usługi.
Interpretacja IS w Katowicach z 05.05.2014 r., IBPP1/443-73/14/AW

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu
poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb
rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.
Takim dowodem może być faktura, o ile w danym przypadku winna być wystawiona na
faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania
przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.
W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością

bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków,
a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania
przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług
na rzecz tego kontrahenta.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi prawne
podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonując je Wnioskodawca
będzie zawierał z klientami umowy zgodnie z którymi, będą oni zobowiązani do zwrotu
Kancelarii wydatków poniesionych przez nią w celu wykonania usług prawnych na ich rzecz
tj.: opłat za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety
lotnicze, przejazd taksówką, przejazd samochodem. Wydatki te pierwotnie będzie ponosić
95
Kancelaria i będą się wiązały z dojazdem do sądów, na spotkania z klientami, wysyłką pism
itp. Wnioskodawca będzie więc nabywał te towary i usługi w swoim imieniu, a następnie
żądał zwrotu poniesionych kosztów od nabywców usług prawnych.
Z powyższego wynika, że klienci będą obciążani obowiązkiem zapłaty z tytułu:
 wynagrodzenia za wykonaną usługę prawną, które jest opodatkowane stawką VAT 23%
oraz
 zwrotu ewentualnie zaistniałych wydatków, opodatkowanych różnymi stawkami
podatkowymi (bilety kolejowe, bilety lotnicze na trasach krajowych, przejazdy taksówką,
opłaty za nocleg - 8%, opłata za przejazd autostradą, przejazd samochodem - 23%, bilety
lotnicze na trasach międzynarodowych - 0%, znaczki pocztowe - zwolnione od podatku
VAT).
Wnioskodawca świadcząc usługi prawne będzie zawierał z klientami umowy, na podstawie

których będzie obowiązany do ponoszenia kosztów takich jak opłaty skarbowe i opłaty
sądowe w imieniu nabywców usług prawnych i na ich rzecz. Wydatki te nie będą wliczone w
cenę usługi prawnej, będą więc płacone przez klientów dodatkowo. Wnioskodawcy będzie
przysługiwało roszczenie o zwrot tych należności publicznoprawnych od swoich klientów
niezależnie od przysługującego mu wynagrodzenia za świadczone usługi.
Z częścią usługobiorców będą zawierane umowy o kompleksową obsługę prawną, natomiast
z pozostałymi umowy o kompleksowe załatwienie konkretnej sprawy (sądowej,
administracyjnej lub innej).
W zakresie większości dokonywanych wydatków, których dotyczy wniosek (przejazdów koleją,
samolotem, taksówką, korzystania z noclegów, przejazdów samochodem i autostradą oraz
nabywania znaczków), Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na swoją rzecz, a
dopiero później poniesione koszty będzie refakturował na odbiorców usług prawnych.
Natomiast co do wydatków na opłaty skarbowe i sądowe Wnioskodawca będzie działał w
imieniu i na rzecz usługobiorców na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw, ponieważ to
na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczenia
tych opłat.
Wnioskodawca będzie dołączał do przekazywanej usługobiorcy faktury VAT za świadczenie
usług prawnych, potwierdzenie poniesienia tych wydatków. W zawieranych umowach będzie
ustalane, że wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą potwierdzane
dokumentami wystawionymi na niego, chyba że nie będzie to możliwe (np. opłaty
parkingowe i bilety kolejowe), a następnie klient będzie zwracał ich wysokość. W udzielanych
pełnomocnictwach do prowadzenia spraw nie będzie regulowana kwestia rozliczeń
przedmiotowych wydatków.
Usługobiorcy, zgodnie z zawieranymi umowami, będą obowiązani do zwrotu Wnioskodawcy
poniesionych wydatków na opłaty skarbowe i sądowe.
Jeśli chodzi o ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług wydatki poniesione przez
Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz usługobiorców (opłaty skarbowe i sądowe) będą
ujmowane w niej przejściowo, do czego daje podstawę art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku
od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy, należy wskazać, że w
zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z instytucji zwrotu wydatków
uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy w odniesieniu do kosztów opłat za znaczki
96
pocztowe, parkowanie, przejazdów autostradą, biletów kolejowych, biletów lotniczych,
przejazdów taksówką, przejazdów samochodem, opłat za nocleg.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wydatki te wiążą się ze świadczeniem na rzecz
klienta usługi prawniczej i ponoszone są przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własną
rzecz. Tym samym więc nie można uznać ponoszonych przez niego wydatków, za pomocą
których Wnioskodawca świadczy usługi, za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz klienta.
Zatem ww. koszty będą stanowiły wydatki ponoszone przez Stronę we własnym imieniu i na
własną rzecz, a tym samym będą stanowiły element kalkulacyjny wykonywanej usługi. Nie
można tych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uważać za koszty ponoszone w
imieniu i na rzecz klienta tylko dlatego, że przy ich udziale Wnioskodawca wykonuje usługi na
rzecz tego klienta.
W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie będzie miał miejsca zwrot wydatków za
ww. koszty i nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3
ustawy o VAT.
Jednocześnie w ocenie tut. Organu są to wydatki ponoszone w celu prawidłowego wykonania

usługi zleconej przez klienta i bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie tej usługi.
Przykładowo, jeśli przedmiotem usługi jest reprezentowanie klienta przed sądem, to
oczywistym jest, że Wnioskodawca musi do tego sądu dojechać, a zatem koszty przejazdu są
elementem kosztów wykonania usługi głównej, stanowią zatem element kalkulacyjny jej
ceny.
Wnioskodawca będzie więc zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania

świadczonych usług koszty ponoszone przy wykonywaniu zleconych usług, a dotyczące opłat
za znaczki pocztowe, parkowanie, przejazd autostradą, bilety kolejowe, bilety lotnicze,
przejazd taksówką, przejazd samochodem, opłaty za nocleg ponoszone przez Wnioskodawcę
realizującego te usługi.
W konsekwencji Wnioskodawca nie może refakturować tych poniesionych przez siebie

kosztów co wyklucza stosowanie źródłowych stawek podatku właściwych dla tych towarów i
usług, lecz powinien opodatkować je łącznie stawką właściwą dla usług prawnych – w tym
wypadku 23%.
Wnioskodawca nie poniósłby bowiem żadnego z tych wydatków, gdyby nie zlecona przez
klienta usługa główna. Nie stanowią one zatem samodzielnych usług podlegających odrębnej
odsprzedaży.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jeśli umowa Kancelarii z klientem umożliwia

przeniesienie powstałych kosztów, można zastosować refakturę i powinna ona odzwierciedlać
taką samą stawkę podatku, jaką zawiera faktura pierwotna – uznano za nieprawidłowe.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w
art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
niebędącej podatnikiem.
Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 tej ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi
podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
97
1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art.
19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych
czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy
towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca
miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część
zapłaty.
Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie

powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane
przez Wnioskodawcę (ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty skarbowe i sądowe)
wykonywane są przez niego w imieniu i na rzecz klienta oraz jeśli dokumenty świadczące o
poniesieniu tych wydatków są wystawione na Wnioskodawcę działającego w imieniu i na
rzecz klienta (na podstawie zawartej umowy), to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3
ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot
wydatków poniesionych na rzecz klienta nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem
VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest
kwotą należną z tytułu sprzedaży).
Należy jednak zwrócić uwagę, że w tym przypadku dowody poświadczające poniesienie tych
wydatków powinny być wystawione na klienta – faktycznego nabywcę, a Wnioskodawcy –
zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o VAT – nie przysługuje prawo do ich odliczenia.
W konsekwencji ww. wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem brak jest podstaw do wystawiania
przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących te czynności.
Ponadto należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących

podatku VAT dla sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych notami księgowymi,
niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez
przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty skarbowe i sądowe nie podlegają

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z czym nie ma obowiązku
dokumentowania ich fakturami VAT – uznano za prawidłowe.
98
Koszty transportu a odwrotne obciążenie
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2015 r., IPPP3/443-997/14-2/KT

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz treść
powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku realizowania przez Wnioskodawcę
świadczenia złożonego (które w tym przypadku obejmuje dostawę towarów, jako
świadczenie główne, oraz usługę ich transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania
atestu, jako świadczenia pomocnicze), do podstawy opodatkowania właściwej dla
świadczenia głównego (tj. dostawy towarów) należy doliczyć koszt ww. świadczeń
dodatkowych. W takich warunkach cała transakcja podlega bowiem opodatkowaniu według
zasady właściwej dla przedmiotu tej transakcji. Tym samym, wartość usług transportu, cięcia,
foliowania, opakowania i wydania atestu, realizowanych w związku ze sprzedażą towarów
wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (stanowiących elementy transakcji dostawy
towaru), zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinna być
opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tych wyrobów, tj. w tym przypadku na
zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”.
Natomiast świadczenie kompleksowe nie będzie występować w przypadku, gdy już po
zrealizowaniu dostawy (wydaniu towaru) klient zleci wykonanie usług dodatkowych, np.
cięcia wyrobów czy dostarczenia atestu. Wówczas usługi takie należy traktować jako
odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane na zasadach właściwych dla tych
poszczególnych usług.
Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że gdy jedna dostawa będzie obejmować
towary opodatkowane według różnych zasad, tj. na zasadach ogólnych (podatnikiem jest
dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (podatnikiem jest
nabywca), wartość usługi transportowej powinna być przyporządkowana do poszczególnych
towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania
z tytułu dostawy danego towaru. Usługę transportu należy opodatkować zgodnie z reżimem
podatkowym właściwym dla danego towaru.
(…)
Natomiast nieprawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania
świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz
usługi transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu (jako świadczenia
pomocnicze). Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że Wnioskodawca jest uprawniony do
wykazywania w odrębnych pozycjach tej samej faktury wartości towarów i kosztów tych
świadczeń, które docelowo uwzględnianie są w podstawie opodatkowania dostawy
towarów. Nie jest również poprawny pogląd Wnioskodawcy co do możliwości
dokumentowania wskazanych elementów jednego świadczenia złożonego w odrębnych
fakturach.
Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z
obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość
materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe
zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1
ustawy, mają znaczenie dowodowe.
Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to
elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one
bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej
danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości
99
zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do
wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt
7 ustawy.
Istotą czynności, na tle których Wnioskodawca powziął wątpliwości sformułowane we
wniosku, jest dostawa towarów, z tym zastrzeżeniem, że obciąża On nabywców towarów
kosztami usług dodatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym
pozostaje dostawa towarów. Zatem na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a
precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w
świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej –
co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być
zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń
pomocniczych.
W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie
kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz
z dodatkowymi usługami transportu, cięcia, foliowania, opakowania i wydania atestu, zatem
całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być
udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na
wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca
dostawy danego towaru. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj)
towaru lub usługi kilku różnych świadczeń mogłoby bowiem sugerować, że przedmiotem
sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie”
niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury.
Może to mieć szczególnie znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument
sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu
obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego –
Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmującej wartość
świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczeń pomocniczych, umieścić na
dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane
do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia
wraz z informacją o wartościach tych elementów.
Ponadto, dokumentowanie dostaw w ten sposób, że Wnioskodawca wystawia odrębną
fakturę dotyczącą towaru i odrębną dotyczącą jego transportu (lub innych świadczeń
pomocniczych) również nie jest prawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i
kontrolną, które pełnią te dokumenty w systemie podatku od towarów i usług. Dochodzi
bowiem do takiej sytuacji, że Wnioskodawca wystawia odrębną fakturę np. na usługę
transportową, które sama w sobie nie może być uznane za dostawę towarów. Zatem
dostawy są dokumentowane fakturami, które wskazują jako czynności opodatkowane nie
tylko towary, lecz również usługi. Odrębna faktura dokumentująca wykonanie usługi
transportowej nie określa w swej treści towarów przesądzających o istocie danej czynności (i
sposobie jej opodatkowania), lecz wyłącznie ten element kalkulacyjny współtworzący
wartość dostawy.
Należy więc uznać, że model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów
i usług nie dopuszcza wystawiania odrębnych faktur potwierdzających wykonanie usług
transportu lub innych usług pomocniczych na rzecz nabywcy danego towaru, w sytuacji, gdy
100
mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, opodatkowanym na zasadach
właściwych dla dostawy tego towaru.
101
Dotacje a podstawa opodatkowania
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 27.03.2014 r., ITPP2/443-98/14/EB

Analiza przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy
opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o
podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one celowe i jednocześnie
związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Zatem do podstawy
opodatkowania wliczane są tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego
towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja
(subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z
dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy
dofinansowanie jest związane z dostawą lub świadczeniem usługi, jako pokrycie części ceny
konkretnego świadczenia lub rekompensata z tytułu wykonania określonego świadczenia po
cenach obniżonych, płatność taka zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów
i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę
świadczonych usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są
zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej
formie, dofinansowania.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa
podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – pozyskana
dotacja z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest dotacją
kosztową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług (beneficjenci ostateczni – osoby
niepełnosprawne – nie ponoszą odpłatności za udział w zajęciach rehabilitacyjnych), to nie
stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma wpływu na
obrót podlegający opodatkowaniu.
Interpretacja IS w Poznaniu z 07.03.2014 r., ILPP1/443-1128/13-2/MK

Podsumowując, Spółka nie ma obowiązku naliczenia 23% podatku VAT należnego od
otrzymanej dotacji na dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z
eksploatacji. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – dotacja ta ma
charakter zakupowy i nie ma wpływu na cenę towarów odzyskanych po demontażu pojazdów
(sprzedaż podatnika), skutkiem czego nie stanowi dotacji z art. 29a ust. 1 ustawy i nie
podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
102
Koszty transportu towaru na fakturze
Interpretacja IS w Warszawie z 26.03.2014 r., IPPP1/443-188/14-2/AW

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów leczniczych i
medycznych, które zgodnie z oświadczeniem Spółki opodatkowane są 8% stawką podatku
VAT. Zainteresowany sprzedając swoje wyroby zobowiązany jest dostarczyć je na własny
koszt. W cenę towaru wkalkulowane są koszty transportu. Kupujący zobowiązany jest pokryć
koszty transportu. Jak wskazał Wnioskodawca z uwagi na niską cenę jednostkowa towaru,
trudno jest doliczyć koszty transportu do ceny towaru. Zdarzają się sytuacje, że koszty
transportu przewyższają wartość towaru.
Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii ujęcia kosztów transportu towarów w cenie tychże
towarów.
W tym miejscu należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest

przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar – produkt leczniczy,
medyczny – który w swej cenie zawiera koszt transportu do odbiorcy, wówczas nie można z
niego wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ
obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za dokonanie określonej dostawy, bez względu na
jej poszczególne elementy, takie jak np. transport. Wyliczenie, co się składa na daną czynność
ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać
odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów
podatkowych).
Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń
obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być
sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia
(lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie
do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli
nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym
wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle
powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z
punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia
dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest
wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie
wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to
wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Zatem w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym –
dostawie wyrobów medycznych, produktów leczniczych, które dopełniane są przez inne
świadczenia pomocnicze - transport.
(…)
Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne
od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę
103
za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty
dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią
samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia
złożonego (kompleksowego).
W świetle rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą
transportu jako bezpośrednio związaną ze świadczeniem głównym, czyli dostawą wyrobów
medycznych, produktów leczniczych, powinna być ona opodatkowana tą samą stawką
podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy,
cena zakupionych przez klientów Wnioskodawcy produktów powiększona o kwotę transportu
powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką
podatku w wysokości 8%, gdyż jak wskazała Spółka tak opodatkowana jest dostawa towarów
Wnioskodawcy.
(…)
Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży

towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem
sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który
powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość
materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie
gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług.
Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie
innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc
dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie
obowiązku podatkowego.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami
potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura
pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też
niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa
podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury.
Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach
dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy
towarów.
W omawianej sprawie jak wyjaśniono należność od klientów za dokonaną dostawę
produktów leczniczych, wyrobów medycznych wraz z kosztami dodatkowymi – transportu -
stanowi dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust.
6 ustawy, która, zgodnie z oświadczeniem Zainteresowanego podlega opodatkowaniu stawką
podatku VAT w wysokości 8%. Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie
kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy
głównej. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że koszt
transportu ujmowany będzie w osobnej pozycji na fakturze. W sytuacji wykazania tego
świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla transportu będzie
równa wysokości stawki dla dostawy towarów (świadczenie główne). Powyższa zasada
obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem czy też
przez inny podmiot.
104
Interpretacja IS w Katowicach z 09.07.2014 r., IBPP2/443-331/14/RSz
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem lodów i polew do lodów.
Przedmiotem świadczenia zgodnie z zawartymi postanowieniami umów jest kompleksowa
czynność dostawy towarów, w ramach której będzie świadczona usługa transportu jako
nieodłączny element dostawy. Wnioskodawca nie podpisuje odrębnych umów na
świadczenie usług transportowych. Dostawa i transport towarów odbywa się na podstawie
jednej umowy zawartej z kontrahentem. Wnioskodawca nie świadczy usług transportowych
jako samodzielnie wykonywanej usługi. Dodatkowe koszty organizacji transportu są ściśle
związane z dostawą towarów i są niezbędne do dokonania dostawy.
Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ujęcia dodatkowych kosztów

organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku,
koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów w cenie tychże towarów.
(…)
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę

opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej
dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy
opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także
wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj.
dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu
konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.
W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014
r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają
koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty
zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania
rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.
Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub
przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi
sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem
miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z
tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania
towaru.
Niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując
czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić
jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy,
wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.
Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie
towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub
wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania
odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży
towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem
oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na
uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do
koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału
105
Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku
elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element
należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy
traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa
podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie
stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie
podstawowej świadczonej usługi”.
Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że
dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w
umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego
świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą
prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport
zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy,
niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).
Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od
dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest
dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to,
że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty
transportu.
Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną,
którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość
świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez
podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to
koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę
opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od
towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich
sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej
czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem
przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać
podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.
Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę
opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.
Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość
(cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi
świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które
zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca
całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych
z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie
kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny
być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych
usług.
Zatem koszty usługi organizacji transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę
realizowanej w związku z ich sprzedażą zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu
dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego
towaru według właściwej dla niego stawki podatkowej. Przy czym jeżeli dostawa dotyczy
towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty dodatkowe w postaci ww. usługi
106
powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych
poszczególnymi stawkami.
W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem
opodatkowania – jedną czynnością – tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu
tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów oraz usługa organizacji transportu.
Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży
towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem
sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który
powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami
potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura
pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też
Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa
dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy
towarów.
W omawianej sprawie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, należność od
klientów za dokonaną dostawę lodów lub polew do lodów wraz z kosztami dodatkowymi –
kosztami organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty
załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów - stanowi dla Spółki podstawę
opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega
opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.
Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w
całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej.
Reasumując, koszty dodatkowe – koszty organizacji transportu, na które składają się

koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu
towarów ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy
z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla
realizacji sprzedaży tych towarów.
W przypadku gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami
(gdy na jednej fakturze są wyszczególnione towary opodatkowane różnymi stawkami podatku
VAT), wówczas koszty dodatkowe – koszty organizacji transportu, na które składają się koszty
opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów
realizowane własnym transportem czy też przez inny podmiot, należy przyporządkować
proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych
różnymi stawkami i do kosztów tych zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi
są związane.
107
Skoro więc w przedmiotowej sprawie ww. koszty przesyłki nie stanowią samodzielnej usługi
lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów, zatem co do zasady
nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż towarów.
W takiej bowiem sytuacji koszty te należałoby uznać za odrębny przedmiot sprzedaży.
Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa
dodatkowych informacji.
Zatem kalkulację kosztów organizacji transportu Wnioskodawca może przedstawić
dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.
Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym
transportem czy też przez inny podmiot.
Należy dodatkowo zauważyć, że nie można zgodzić się z zawartym w stanowisku
poglądem Wnioskodawcy, że z przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT jednoznacznie
wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak koszty transportu, koszty opakowań
zbiorczych) należy wliczać do podstawy opodatkowania.
W świetle wcześniejszych rozważań istotne są bowiem ustalenia umowne łączące strony
kontraktu a przede wszystkim która ze stron ponosi ciężar transportu towarów będących
przedmiotem dostawy. Również sposób prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze nie
pozostaje wyłącznie w gestii podatnika, co zostało wskazane w niniejszym rozstrzygnięciu.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 23.04.2014 r., ITPP3/443-67/14/MD

(…)
Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie
sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium
kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Warunki
poszczególnych dostaw określają umowy zawarte przez Spółkę. Z części z zawartych umów i
określonych w nich warunków dostaw wynika, że nabywca towarów ponosi koszty
realizowanych przez Spółkę usług pomocniczych do dostawy towarów (w szczególności koszty
usług transportowych). W takich przypadkach Spółka obciąża nabywców kosztami ww. usług
pomocniczych na zasadach wynikających z danego kontraktu. W odniesieniu do niektórych
przypadków sprzedaży dokonywanej na warunkach CPT i DAP Spółka zamierza
wyszczególniać w treści faktury w odrębnych pozycjach części składowe podstawy
opodatkowania dostawy towarów, tzn. wartość towaru i koszt transportu.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do specyfikowania w odrębnych
pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje
z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że nie jest zasadny pogląd Spółki, że
jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów
transportu, które wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów.
Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to
elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem
do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej
transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach
bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia
faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę
108
(rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7
ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we
wniosku, jest sprzedaż towarów. Z tym zastrzeżeniem, że w określonych sytuacjach Spółka
obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (transportu). Nie zmienia to jednak
faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów (czy to o charakterze krajowym,
wewnątrzwspólnotowym, albo eksportowym). Zatem na fakturze – a precyzyjniej rzecz
ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów
prawa – dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w
pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy –
powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz
świadczenia pomocniczego (usługi transportowej).
Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych
zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie
wówczas gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie
stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie
obowiązujące przepisy prawa – Spółka mogła niezależnie od podania jednolitej pozycji
obejmujące wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia
pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym
załączniku do niej inne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może
wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach
właściwych dla tych elementów.
Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe przepisy
dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o
zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r.
poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29
ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy nowy art. 29a.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-
30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty

podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są
odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy
towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności
podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty
dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane
przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do
podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie
wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania
109
czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane
do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także
inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności
podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o
kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być
potraktowane jako odrębne świadczenia.
Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne
od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę
za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty
dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią
samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia
złożonego (kompleksowego).
Należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą dodatkowego ubezpieczenia jako

bezpośrednio związaną z usługą główną, czyli usługą transportową, powinna być ona
opodatkowana tą samą stawką podatku co usługa transportowa. Tym samym, w świetle art.
29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zapłata za usługę transportową powiększona o kwotę ubezpieczenia
powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką
podatku w wysokości 23%.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu Spółka będzie świadczyła

na rzecz swoich Klientów usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na
podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.
110
Skonto
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 19 listopada 2014 r., IPTPP4/443-637/14-2/JM

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie
produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. Spółka sprzedaje produkowane przez siebie
towary do odbiorców zarówno krajowych jak i zagranicznych. Spółka udziela niektórym
klientom z tytułu wcześniejszej płatności tzw. skonta. Przyznanie skonta ma charakter
warunkowy, tj. to od kontrahenta zależy, czy zapłaci za zakupiony towar przed terminem
płatności. Warunek końcowy przyznania skonta w ustalonej wysokości realizuje się po
dokonaniu płatności przez odbiorcę – jeśli płatność jest dokonana w umówionym krótszym
niż standardowy terminie płatności, to odbiorca nabywa prawo do skonta. Jeśli zaś zapłata
następuje po ustalonym, skróconym terminie, to odbiorca nie nabywa prawa do skonta.
Spółka powzięła wątpliwość czy prawidłowo wystawia faktury uwzględniając na
wystawionych fakturach sprzedaży wartość podstawy opodatkowania netto i brutto bez
wykazywania wartości skonta oraz bez wykazywania podstawy opodatkowania po
zastosowaniu skonta, a następnie po przyznaniu skonta kontrahentowi wystawia fakturę VAT
korygującą in minus.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „skonto”, w związku z
powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.
Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na
warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem
(„Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849).
Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA,
strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o
pewną kwotę.
Wskazać należy, że rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa
rodzaje – te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny,
a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.
Stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot
stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Jednocześnie na
podstawie art. 106e ust. 1 ustawy faktura m.in. powinna zawierać kwoty wszelkich opustów
lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one
uwzględnione w cenie jednostkowej netto jak również wartość sprzedaży netto oraz kwotę
należności ogółem. Przy tym przepisy art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy przewidują, że w
przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której
mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy podatnik wystawia fakturę korygującą.
W przedmiotowym przypadku Spółka w momencie wystawienia faktury nie wie, czy skonto
faktycznie zostanie przyznane, czy też nie - uzależnione jest to od spełnienia przesłanki w
postaci wcześniejszej zapłaty. Jak wskazuje Spółka przyznanie skonta ma charakter
warunkowy, tj. od kontrahenta zależy, czy zapłaci za zakupiony towar przed terminem
płatności.
Udzielenie skonta skutkuje obniżeniem ceny dostarczonych towarów, co implikuje obowiązki
na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na fakt, że zapłata za
dostarczone towary zostanie dokonana po wystawieniu faktury (warunek wcześniejszej
zapłaty ziści się już po wystawieniu faktury), skonto nie będzie mogło być uwzględnione w
wystawionej fakturze (tj. podstawa opodatkowania nie zostanie obniżona o skonto). Dlatego
– zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą,
111
w której uwzględni skonto przyznane z tytułu dotrzymania warunku wcześniejszej zapłaty za
dokonaną dostawę towarów.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy wskazać,
że Spółka winna wystawić faktury z uwzględnieniem w fakturze wartości podstawy
opodatkowania netto i brutto bez wykazywania wartości skonta oraz bez wykazywania
podstawy opodatkowania po zastosowaniu skonta z tytułu wcześniejszej płatności. Jednak
kiedy Odbiorca zapłaci za daną fakturę w umówionym krótszym niż standardowy terminie
płatności od jej wystawienia, przez co skorzysta ze skonta Spółka powinna wystawić fakturę
korygującą. W analizowanym przypadku bowiem przedmiotowe skonto stanowi rabat z
tytułu wcześniejszej zapłaty, który jest przyznawany po wystawieniu faktury.
Interpretacja IS w Łodzi z 07.10.2013 r., IPTPP2/443-594/13-2/IR

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż obowiązujące zasady sprzedaży
drewna w Nadleśnictwie (Wnioskodawca) umożliwiają zastosowanie skonta dla odbiorców,
którzy przy odroczonym terminie płatności, dokonali zapłaty za odebrane drewno w terminie
do 14 dni. Dotychczas Wnioskodawca stosował zasadę, że kontrahent nabywał prawo do
skonta po dokonaniu płatności za fakturę w terminie 14 dni, które powodowało wystawienie
faktury korygującej do faktury pierwotnej – zmniejszającej cenę pierwotną o obowiązujące w
danym okresie skonto. Jednakże Nadleśnictwo zamierza w przyszłości wprowadzić możliwość
(przewidzianą w umowie) zastosowania skonta po otrzymaniu wniosku od kontrahenta wraz
z jego zobowiązaniem o zapłacie w terminie 14 dni od wystawienia faktury. Skonto
uwzględniane byłoby od razu na fakturze VAT dokumentującej dostawę, co w przypadku
terminowej zapłaty (zgodnie ze zobowiązaniem kontrahenta) nie powodowałoby
konieczności wystawienia faktury korygującej. Dopiero w przypadku zapłaty po upływie 14
dni prawo do skonta zostałoby utracone i wystawiona byłaby faktura korygująca,
zwiększająca podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny. Nadto Wnioskodawca
wskazał, że w przypadku odroczonego terminu płatności, faktura wystawiana przez
Nadleśnictwo może nie obejmować skonta, gdyż w momencie jej wystawiania nie wiadomo,
czy kontrahent ostatecznie będzie mógł z niego skorzystać. Natomiast w przypadku
otrzymania pisemnego wniosku kontrahenta o uwzględnienie skonta wraz z jego
zobowiązaniem się do zapłaty w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, Nadleśnictwo
zamierza uwzględnić skonto w fakturze za odebrane drewno, a nie dopiero po zapłacie
wystawiając fakturę korygującą.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż przepisy ustawy nie
definiują pojęcia „skonta”, w związku z tym jej definicja powinna być odczytywana w oparciu
o definicję słownikową. Skonto, to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane
nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed
umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl słownika języka polskiego
(Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o
pewną kwotę.
Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby
działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym
stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego
celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest
niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i
uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany rabat winien być
112
uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został
wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą to rabaty udzielone w momencie
odbioru drewna przez kontrahentów i udokumentowania tych czynności fakturami – tym
samym nie będą one miały wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1
ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w
takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.
W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż skoro
sprzedaż towaru z rabatem następuje po spełnieniu przez kontrahenta określonych
warunków, tj. pisemnego zobowiązania do dokonania płatności w terminie 14 dni od daty
wystawienia faktury, a zatem nie jest wynikiem przypadku, lecz wynika z relacji istniejących
pomiędzy kontrahentem, a Nadleśnictwem to Wnioskodawca określając podstawę
opodatkowania, winien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym
samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla
Zainteresowanego – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – będzie kwota faktycznie należna od
nabywcy – tj. cena promocyjna - pomniejszona o należny podatek.
Biorąc pod uwagę zapis § 5 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia, na fakturze,
dokumentującej dokonaną dostawę drewna Wnioskodawca nie ma obowiązku
wyszczególniać kwoty udzielonego rabatu, skoro został on już uwzględniony w
wynagrodzeniu, do którego uiszczenia zobowiązał się pisemnie kontrahent. W przypadku
natomiast niespełnienia warunków określonych przez strony w umowie, tzn. jeżeli
kontrahent nie zapłaci w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury kwoty należności
określonej w fakturze, Nadleśnictwo będzie zobowiązane wystawić fakturę korygującą,
zwiększającą podstawę opodatkowania na pierwotnej fakturze.
Interpretacja IS w Warszawie z 09.09.2013 r., IPPP1/443-573/13-4/AP

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planowane skonta będą to rabaty
udzielone w momencie odbioru drewna przez kontrahentów i udokumentowania tych
czynności fakturami - tym samym nie będą one miały wpływu na podstawę opodatkowania
w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest
kwota żądana od nabywcy, a więc w przedstawionym przypadku będzie to kwota
uwzględniająca już przyznany rabat.
Odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy należy
stwierdzić, iż sprzedaż towaru z rabatem następuje po spełnieniu przez kontrahenta
określonych warunków, tj. po otrzymaniu wniosku od kontrahenta wraz z jego
zobowiązaniem o zapłacie w terminie 14 dni od wystawienia faktury, a zatem nie jest
wynikiem przypadku, lecz wynika z relacji istniejących pomiędzy Wnioskodawcą a danym
kontrahentem. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, Nadleśnictwo winno jako
obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. W przedmiotowej sprawie
podstawą opodatkowania (obrotem) dla Wnioskodawcy będzie zatem - zgodnie z art. 29 ust.
1 ustawy o VAT - kwota faktycznie należna od nabywcy, tj. cena uwzględniająca przyznane
skonto, pomniejszona o należny podatek.
Biorąc pod uwagę zapis § 5 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, na
fakturze, dokumentującej dokonaną dostawę drewna Nadleśnictwo nie ma obowiązku
wyszczególniać kwoty udzielonego rabatu, skoro został on już uwzględniony w
wynagrodzeniu, do którego uiszczenia zobowiązał się pisemnie kontrahent. W przypadku
natomiast niespełnienia warunków określonych przez strony w umowie, tzn. jeżeli
113
kontrahent nie zapłaci w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury kwoty należności
określonej w fakturze, Nadleśnictwo będzie zobowiązane wystawić fakturę korygującą,
zwiększającą podstawę opodatkowania na pierwotnej fakturze.
Interpretacja IS w Poznaniu z 08.04.2013 r., ILPP1/443-86/13-2/NS

Z informacji zwartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza na wystawianych przez
siebie fakturach dla pewnej grupy klientów uwzględniać skonto. Jeśli dany klient zapłaci za
otrzymaną fakturę w określonym (przyspieszonym) terminie otrzyma rabat w określonej
wysokości, natomiast jeśli dokona wpłaty w standardowym terminie będzie zobowiązany do
zapłaty kwoty bez rabatu (skonta). Na wystawionej fakturze zostaną zawarte wszystkie inne
elementy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie
zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania
oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od
towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Zawarta będzie zatem na wystawianych
fakturach między innymi wartość netto, brutto i VAT przed i po rabacie, a zatem zarówno
wystawca faktury, jak i jej odbiorca będą znali wartość podatku należnego/naliczonego do
odliczenia w razie skorzystania bądź nie ze skonta.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu

udzielonego skonta.
Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia
„skonto”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim
wykładnię językową. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane
nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed
umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego
(Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć
obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.
Wobec powyższego, skonto to obniżenie ceny towaru z tytułu zapłaty za towar lub
usługę przed ustalonym przez strony danej transakcji terminem płatności. Zatem, udzielone
skonto zmniejsza zobowiązanie kontrahenta, wpływa więc na cenę nabycia. W takim
przypadku skonto należy traktować jak rabat.
Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje – te

przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a
wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.
Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia

dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota
należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje
odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.
Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano

pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury
korygującej.
114
Wskazać bowiem należy, iż rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter
warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym – dopiero z chwilą
ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty jest rabat. Jeśli zaś warunek ziszcza się
już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Nie może on
więc być uwzględniony w momencie wystawienia faktury. Wówczas bowiem jeszcze nie
wiadomo, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie.
Rabat, aby obniżał podstawę opodatkowania musi być udokumentowany, co oznacza, że

fakt jego udzielenia musi być potwierdzony dokumentem w postaci faktury korygującej,
zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca
2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich
przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od
Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury

udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu
wystawia fakturę korygującą tę fakturę.
Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela

rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca
powinna zawierać:
1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące

powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę skonto

stanowi formę rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, obniżającego wartość
konkretnej transakcji udokumentowanej fakturą i zmniejszającego podstawę
opodatkowania. Zatem, udzielając tego skonta, Wnioskodawca winien udokumentować ten
fakt wystawiając fakturę korygującą stosownie do przepisów § 13 rozporządzenia.
Reasumując, w sytuacji kiedy na fakturze uwzględnione jest skonto, a nabywca spełnił

warunki do zastosowania skonta i skorzystał z tej możliwości, gdzie Wnioskodawca jako
wystawca faktur powyższe akceptuje, koniecznym jest wystawienie faktury korygującej po
zrealizowaniu skonta.
115
Rabaty
Interpretacja IS w Warszawie z 14.01.2014 r., IPPP1/443-1183/13-2/IGo

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na i rzecz Kontrahentów (z

pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki)
stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji
Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty
podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość
rabatów udzielonych Kontrahentom...
2. Czy udzielenie rabatu na rzecz danego Kontrahenta powinno zostać
udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej niezbędne elementy
dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m.in. określenie podstawy
udzielenia rabatu zgodnie z regulaminem X , a także wartość rabatu)...
3. Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona
wypłaty rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub - w przypadku, gdy obsługa procesu
udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za
miesiąc, w którym Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów
wypłaconych Kontrahentom...
4. Czy klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz
zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie
art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U.
2013, nr 35)...
W opinii Spółki, w przypadku wdrożenia rozwiązania przedstawionego w niniejszym wniosku:
1. Rabaty udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahentów (z

pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami Produktów od Spółki)
stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji
Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty
podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów (na rzecz hurtowni) o wartość
rabatów udzielonych Kontrahentom.
2. Udzielenie rabatu na rzecz danego Kontrahenta powinno zostać
udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej niezbędne elementy
dowodu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m.in. określenie podstawy
udzielenia rabatu zgodnie z regulaminem X , a także wartość rabatu).
3. Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona
wypłaty rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub w przypadku, gdy obsługa procesu
udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za
miesiąc, w którym Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów
wypłaconych Kontrahentom.
4. Klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz
zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w momencie wejścia w życie
116
art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012 r. (Dz. U.
2013, nr 35).
Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska:
1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 - rabaty udzielane Kontrahentom

jako rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT
W opinii X - w przypadku implementacji rozwiązania opisanego w niniejszym wniosku –

rabaty, jakich Spółka będzie udzielała Kontrahentom stanowią rabaty, o których mowa w art.
29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy
opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Produktów na
rzecz hurtowni o wartość rabatów udzielonych Kontrahentom.
Możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielanych rabatów na gruncie ustawy o VAT
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako
kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje
całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Artykuł 29 ust. 1 ustawy o VAT
stanowi ponadto, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o
podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów
dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego
podatku.
Jednocześnie, w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza

się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów
(bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).
Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik jest uprawniony do
zmniejszenia obrotu o wartość udzielonych rabatów (bonifikat czy skont) pod warunkiem, że:
1. udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) jest prawnie dopuszczalne;

2. udzielenie rabatu (bonifikaty czy skonta) zostało odpowiednio
udokumentowane.
Przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wskazują natomiast, że udzielenie rabatu musi
nastąpić na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów.
Przeciwnie, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o
VAT na wartość podstawy opodatkowania (obrotu) wpływają również te świadczenia, które
nie pochodzą od bezpośrednich stron transakcji (np. wartość otrzymanych dopłat i
subwencji).
W związku z powyższym - z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie

podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi
nabywcami - w opinii Spółki, dopuszczalne powinno być również zmniejszenie podstawy
opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni
117
nabywcy, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (tj.
udzielenie rabatu jest prawnie dopuszczalne oraz zostało odpowiednio udokumentowane).
Wykładnia prowspólnotowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi
implementację do polskiego porządku prawnego art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej:
Dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania,
całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżania
ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na
warunkach określonych przez państwa członkowskie.
„Poprzednikiem” przepisu art. 90 Dyrektywy VAT był art. 11 część C ust. 1 Szóstej
Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od
wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: Szósta
Dyrektywa), którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z 24 października 1996
r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs).
W omawianym orzeczeniu TSUE stwierdził, iż system VAT zmierza do obciążenia podatkiem

VAT jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT nie może być
wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.
W konsekwencji, zdaniem TSUE, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności

podatku VAT, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje,
w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale
będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela
takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot
wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę
większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w orzeczeniu z 15 października

2002 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec
(C-427/98), w którym TSUE stwierdził, że podstawa opodatkowania VAT producenta musi
stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub
detalistom pomniejszoną o wartość kuponów przekazanych przez tego producenta
ostatecznym odbiorcom. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zwrot wartości kuponu powoduje
obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę,
której dokonał i ta zapłata stanowi – stosując zasadę neutralności VAT – podstawę wyliczenia
VAT, dla której jest podatnikiem.
W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy uznać, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT
obejmuje swoim zakresem również rabaty udzielone przez producenta na rzecz podmiotów
nie będących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez niego towarów. Odmienna
interpretacja tego przepisu (tj. uznanie, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zezwala na obniżenie
obrotu wyłącznie w przypadku udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług)
prowadziłaby bowiem do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a
tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy.
118
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych
oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:
 Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09)

stwierdził, iż „dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem
powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o
kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w
łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje
stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury
korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty
księgowej. (…) Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową
realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie
z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i
usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i
dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady
jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w
następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do
faktycznej ceny”;
 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2008 r. (sygn.
III SA/Wa 1440/08) stwierdził, iż „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu
(symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża
przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz
pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest
niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”;
 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r.
(sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) uznał, iż „rabaty, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na
rzecz Kontrahentów, (z pominięciem hurtowni będących bezpośrednimi odbiorcami
Produktów od Spółki), będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i w
przypadku ich udzielenia, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o
wartość rabatów udzielonych Kontrahentom) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT
należnego z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz hurtowni”;
 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 30 września
2010 r. (sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW) wskazał, iż „w opisanym przypadku mamy do
czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez
Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom ale w
ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela im rabatu, co
powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma
bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla
sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru.
Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzyma od
apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty
podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po
obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem
obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście
Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku”.
119
1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 - możliwość dokumentowania
rabatów udzielanych Kontrahentom za pomocą not księgowych
W opinii Spółki udzielenie rabatu na rzecz Kontrahenta powinno zostać

udokumentowane za pomocą noty księgowej zawierającej elementy dowodu księgowego w
rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, warunkiem obniżenia
podstawy opodatkowania o kwotę udzielonego rabatu jest jego właściwe udokumentowanie.
Przepisy o VAT nie zawierają przy tym szczegółowych regulacji dotyczących sposobu
dokumentowania rabatów udzielanych przez producenta (stojącego na początku łańcucha
dostaw) na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami sprzedawanych przez
niego produktów, lecz znajdujących się na dalszych etapach łańcucha dostaw.
W szczególności, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie będzie możliwe

wystawienie przez Spółkę faktury korygującej, o której mowa w § 13 Rozporządzenia Ministra
Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania
faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają
zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 30 marca 2011 r.;
dalej: Rozporządzenie).
W opinii Spółki, ustawodawca zawęził bowiem zakres przedmiotowy § 13 Rozporządzenia

wyłącznie do sytuacji, w których rabaty określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT udzielone są
na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną.
Powyższe wynika z wyraźnego brzmienia § 13 Rozporządzenia, zgodnie z którym faktura

korygująca wystawiana w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów
określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której
dotyczy faktura korygująca.
W analizowanym przypadku, pomiędzy Spółką (udzielającym rabatu) a Kontrahentami

(otrzymującymi rabat) nie będzie miała miejsce jakakolwiek dostawa, która byłaby
dokumentowana fakturą VAT, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia
faktury korygującej w rozumieniu § 13 Rozporządzenia.
Tym samym - w opinii Spółki - należy uznać, iż skoro ustawodawca nie wskazał w sposób
wyraźny w jaki sposób należy udokumentować udzielenie rabatu na rzecz podmiotu
niebędącego bezpośrednim odbiorcą sprzedawanych towarów, podatnicy mogą
udokumentować udzielenie takiego rabatu za pomocą każdego dokumentu, który może
zostać uznany za dowód księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, notę księgową zawierającą niezbędne

elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. w szczególności:
dane identyfikacyjne Kontrahenta, określenie podstawy udzielenia rabatu zgodnie z
regulaminem zawartym przez X z Kontrahentem, kwotę rabatu ) należy uznać za właściwy
sposób dokumentowania rabatów, jakie - w przypadku implementacji rozwiązania opisanego
w niniejszym wniosku - będą udzielane na rzecz Kontrahentów.
120
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych oraz w
orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:
 Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09)

stwierdził, iż „ art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…)
należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie
bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji
jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę
udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu
przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (…), np. notą księgową”.
Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w orzeczeniu z 15
stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07);
(sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) analizując zasady dokumentowania „rabatów
pośrednich” uznał, iż „dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie
nota księgowa zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl
ustawy o rachunkowości”;
 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r.
(sygn. IPPP1-443-377/11-4/PR) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w
przypadku udzielenia „rabatu pośredniego” „nie jest możliwe dokonanie zmniejszenia
obrotu na podstawie faktury korygującej zmniejszającej. W przedmiotowym przypadku
spółka nie wystawiała na rzecz aptek faktur sprzedaży, gdyż sprzedaż taka została
dokonana za pośrednictwem hurtowni, które nabywały produkty spółki i następnie
zbywały je na rzecz aptek. W konsekwencji, odpowiednie zmniejszenie obrotu oraz
podatku należnego powinno nastąpić na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez
spółkę”.
1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 - moment dokonania obniżenia

obrotu w związku z udzieleniem rabatów na rzecz Kontrahentów
Zdaniem Spółki, w przypadku implementacji rozwiązania będącego przedmiotem

niniejszego wniosku, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym dokona wypłaty
rabatu na rzecz danego Kontrahenta lub - w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania
rabatów zostanie powierzona Agencji - w rozliczeniach z tytułu VAT za miesiąc, w którym
Agencja wystawi na X notę obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu, w

którym podatnik udzielający rabatu na rzecz podmiotu, który nie jest bezpośrednim odbiorcą
sprzedawanych przez niego towarów, lecz który nabywa te towary na dalszych szczeblach
obrotu jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT o
wartość udzielonego rabatu.
W szczególności, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 4a

ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega
zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia
podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem
terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca
121
towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez
nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Jak wynika z wyraźnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, przepis ten znajduje
zastosowanie wyłącznie do korekt obrotu dokumentowanych za pomocą faktur korygujących,
a - jak wskazano powyżej - w analizowanym przypadku Spółka nie będzie uprawniona do
udokumentowania rabatów udzielonych Kontrahentom za pomocą faktur korygujących.
W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do korekty obrotu z tytułu
sprzedaży towarów na rzecz hurtowni w rozliczeniach z tytułu VAT za okres rozliczeniowy, w
którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu na rzecz Kontrahenta przez Spółkę, tj.:
 w przypadku, gdy rabatu udzieli bezpośrednio Spółka - w rozliczeniach za miesiąc, w

którym rabat zostanie wypłacony Kontrahentowi;
 w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona Agencji -
w rozliczeniach za miesiąc, w którym Agencja wystawi na Spółkę notę obciążeniową na
kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

(sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) - analizując konsekwencje na gruncie podatku VAT
związane z udzielaniem rabatów pośrednich – uznał, iż „Spółka będzie uprawniona do
obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z
momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz Kontrahenta rabatu pieniężnego),
udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą księgową”;
 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r.
(sygn. IPPP1-443-377/11-4/PR) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w
przypadku udzielenia „rabatu pośredniego” „odpowiednie zmniejszenie obrotu oraz
podatku należnego powinno nastąpić na podstawie noty uznaniowej (…) w momencie
dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami
kontrahenta:’
 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012
r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ) uznał, iż „w przypadku udzielenia przedmiotowych
rabatów, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb
VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (zapłacenia na rzecz
Sprzedawcy rabatu pieniężnego), udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą
rabatową”.
1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 - wpływ zmiany przepisów ustawy o

VAT od 1 stycznia 2014 r. na klasyfikację oraz zasady rozliczania rabatów udzielanych
Kontrahentom dla celów VAT
W opinii Spółki, klasyfikacja rabatów udzielanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów

oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną zmianie w związku z wejściem w życie
(od 1 stycznia 2014 r.) przepisów ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą o
122
zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 7 grudnia 2012
r. (Dz. U. 2013, nr 35; dalej: Ustawa zmieniająca).
Zgodnie z brzmieniem Ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., art. 29 ustawy o
VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu zostanie uchylony, natomiast zasady ustalania
podstawy opodatkowania dla celów VAT zostaną uregulowane w nowowprowadzonym art.
29a ustawy o VAT.
Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt
24 Ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają
zastosowania w analizowanym przypadku) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą
Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24
Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem

kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
lub usługobiorcy.
Natomiast, w świetle art. 29a ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24
Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
podatku.
Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24
Ustawy zmieniającej podstawę opodatkowania, obniża się o:
1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
charakterze, o których mowa w ust. 1.
W świetle wyraźnego brzmienia powyższych regulacji - w opinii Spółki klasyfikacja rabatów

udzielanych przez nią na rzecz kontrahentów oraz zasady rozliczania tych rabatów dla celów
123
VAT nie ulegną zmianie po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT przewidzianego w art. 1 pkt
24 Ustawy zmieniającej.
Tym samym, zdaniem Spółki, po 1 stycznia 2014 r. w przypadku implementacji modelu

udzielania rabatów będącego przedmiotem niniejszego wniosku:
1. rabaty udzielane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów (z pominięciem hurtowni

dokonujących bezpośredniej sprzedaż Produktów na rzecz Kontrahentów) powinny
zostać uznane za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w
brzmieniu, które wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.);
2. udzielenie rabatu powinno zostać udokumentowane za pomocą not
księgowych zawierających elementy dowodu księgowego w rozumieniu ustawy o
rachunkowości;
3. Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty obrotu w rozliczeniach z
tytułu VAT za miesiąc w którym nastąpi faktyczne udzielenie rabatu tj.:
 w przypadku, gdy rabatu udzieli bezpośrednio Spółka - w rozliczeniach za
miesiąc, w którym rabat zostanie wypłacony Kontrahentowi;
 w przypadku, gdy obsługa procesu udzielania rabatów zostanie powierzona
Agencji - w rozliczeniach za miesiąc, w którym Agencja wystawi na Spółkę notę
obciążeniową na kwotę rabatów wypłaconych Kontrahentom.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo:

(sygn. ILPP1/443-168/13-3/AW) analizując konsekwencje na gruncie podatku VAT
związane z udzielaniem rabatów pośrednich - uznał, iż ,,w związku z wejściem z dniem 1
stycznia 2014 r. art. 29a ustawy wskazać należy, iż klasyfikacja rabatów udzielanych przez
Spółkę na rzecz Kontrahentów oraz zasady ich rozliczania dla celów VAT nie ulegną
zmianie”.
Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego

stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny

prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

124
Faktury korygujące a korekta podatku należnego
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r.,

0111-KDIB3-3.4012.299.2018.3.JS
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca,
będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi sklep internetowy i stacjonarny, wystawiając
paragony z kasy fiskalnej lub faktury na rzecz swoich klientów. Faktury są przekazywane
klientom w formie papierowej lub wysyłane w formie elektronicznej na adres e-mailowy
podany przez klienta. W toku działalności Spółki, zarówno w przypadku sprzedaży przez
telefon, jak i w przypadku sprzedaży online, dochodzi niekiedy do zwrotu towarów przez
klientów i następnie zwrotu części lub całości zapłaty z tytułu sprzedaży przez Spółkę,
wymiany zamówionego towaru na inny bądź zwrotu z tytułu uznanej reklamacji.
Zwroty towarów w każdym przypadku są inicjowane przez klientów Wnioskodawcy. W
przypadku pozytywnego rozpatrzenia zwrotu towaru przez klienta, Spółka zwraca klientowi
cenę za towar lub różnicę w cenie. Faktura korygująca, dokumentująca zwrot towaru miewa
formę faktury elektronicznej, która zostaje wysłana przez Spółkę na adres e-mailowy podany
przez klienta, ze skrzynki poczty elektronicznej Spółki. Spółka wystawia fakturę korygującą
dokumentującą zwrot, wymianę czy reklamację dla każdego klienta, który wcześniej otrzymał
fakturę. W opisie przelewu dotyczącego zwrotu do klienta, Spółka wskazuje wówczas numer
faktury korygującej, co pozwala na jednoznaczną identyfikację zwracanego towaru.
Wnioskodawca każdorazowo oczekuje od klienta zwrotnego e-maila z informacją o
otrzymaniu faktury korygującej, zdarzają się jednak sytuacje, gdy Spółka nie uzyska
odpowiedzi. Niekiedy zdarzają się również sytuacje, że wysłana faktura elektroniczna zostaje
niedoręczona, o czym Spółka informowana jest za pomocą automatycznej wiadomości o
niedoręczeniu wiadomości e-mail na serwer pocztowy klienta.
Spółka dysponuje dokumentami takimi jak: potwierdzenie telefonicznego odstąpienia od
umowy przez klienta (dodatkowo po rozmowie klient e-mailem potwierdza odstąpienie), e-
mail klienta o skorzystaniu z prawa do zwrotu lub prośbą o zwrot lub wymianę, pismo
nadesłane w formie skanu lub poczty tradycyjnej, w którym klient korzysta z prawa do
odstąpienia, korespondencja z przebiegu reklamacji, itp., dzięki którym Spółka jest w stanie
zidentyfikować pierwotną sprzedaż, do której należy przypisać dokonywany zwrot, wymianę
czy reklamację.
W związku z powyższym opisem, Spółka ma wątpliwości, czy w sytuacji, gdy faktura
korygująca w formie elektronicznej zostanie doręczona na adres e-mailowy klienta, a Spółka
nie otrzyma automatycznej informacji z serwera klienta o braku możliwości doręczenia do
adresata wiadomości e-mail, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w
stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia
przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-
588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający
na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od
posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez
nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1
dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1). Zasady neutralności
podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się
125
takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie
przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w
rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić
wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych
środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy
celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że
zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana
na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik
powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez
nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego
potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego
potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej
sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury
korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania
oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu
korekty faktury i że się z nią zapoznał.
W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez
przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę
towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości
dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie
w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub
usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe
w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty
faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w
postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego
potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty
tego potwierdzenia.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego
wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy
rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał
fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru
korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki
poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu
otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax
potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną,
potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.
Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz
potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole
i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa
wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.
Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia
odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie
potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o
potwierdzenie odbioru korekty.
126
Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na
konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy
o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację
należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia
się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są
zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar
odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie
podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody
mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja zgodności informacji zgromadzonej
dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę, potwierdzających
spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru
elektronicznej faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie, może
być natomiast dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie narzucają
środków dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Jednocześnie
wskazać należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów, w tym m.in.
potwierdzenia telefonicznego odstąpienia od umowy zainicjowanego przez klienta,
dodatkowego potwierdzenia e-mailowego odstąpienia od umowy, wiadomości e-mail od
klienta z prośbą o zwrot bądź wymianę, pisma bądź skanu pisma, w którym klient skorzystał z
prawa do odstąpienia od umowy, korespondencji z przebiegu reklamacji itp., a także
wyciągów z rachunku bankowego Spółki, potwierdzających zwrot klientowi całości lub części
należności za towar, ze wskazaniem w tytule przelewu numeru faktury korygującej do każdej
transakcji, uprawdopodabnia spełnienie przesłanki, że nabywca towaru wie, że transakcja
została zrealizowana zgodnie z warunkami w fakturze korygującej.
Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku, gdy elektroniczna faktura korygująca zostanie
doręczona na adres e-mailowy klienta, ale Spółka nie otrzyma potwierdzenia otrzymania
faktury ani automatycznej informacji z serwera pocztowego klienta o jej nieodręczeniu i
równocześnie z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że nabywca towaru wie, że
transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej,
spełnione zostaną wymogi, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od
towarów i usług. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy
opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym
podatkiem w związku z wystawieniem elektronicznych faktur korygujących.
127
Momentem doręczenia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania w
przypadku umieszczenia jej na indywidualnym koncie klienta
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r.,

0115-KDIT1-2.4012.712.2018.1.AJ
Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić
przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest
w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych,
decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur
korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg
zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania
ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy
opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem
otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby
doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub
usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w
fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia
podstawy opodatkowania.
Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru
faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury
korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie
odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę
korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury
korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej
faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej
potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca
towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał
informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.
Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment,
w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego,
uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę
wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez
niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku
korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą
udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można
odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta
faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy).
Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono
powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.
Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie

przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że momentem doręczenia faktury korygującej
dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, do nabywcy jest/będzie – jak słusznie
wskazano w treści wniosku – umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w
taki sposób by mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres
128
rozliczeniowy, w którym Spółka umieści/umieściła i udostępni/udostępniła faktury
korygujące Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na podstawie
art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług.
129
Doręczenie korekty faktury zwykły listem
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2014 r., IPPP2/443-79/14-4/KOM

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony osób
oraz ochrony i dozoru mienia, posiadając w tym zakresie stosowne licencje Ministerstwa
Spraw Wewnętrznych i Administracji. W związku z prowadzoną działalnością co miesiąc
wystawianych jest kilkadziesiąt tysięcy faktur oraz kilka tysięcy faktur korygujących, z których
większość jest wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności
gospodarczej. Dotychczas te faktury korygujące wysyłane były listami poleconymi, ale
niewiele osób odsyłało te faktury korygujące z potwierdzeniem ich otrzymania.
Wnioskodawca planuje więc zaniechać wysyłania faktur korygujących do osób fizycznych
listami poleconymi na rzecz wysyłki listem zwykłym. Potwierdzeniem wysłania takiej faktury
listem zwykłym byłby odpowiedni wpis w książce nadawczej Wnioskodawcy.
(…)
Zatem, w kontekście przywołanych i omówionych powyżej treści obowiązujących od dnia 1

stycznia 2014 r. przepisów stwierdzić należy, że choć przedstawione przez Wnioskodawcę
okoliczności sprawy wypełniają przesłanki art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, tzn. mogą się zdarzyć
sytuacje, że Wnioskodawca nie będzie dysponował potwierdzeniem odbioru faktur
korygujących, które będzie wysyłał listem zwykłym dokonując wpisu w swojej książce
nadawczej, ale z posiadanej przez Niego dokumentacji (aneks/porozumienie podpisane
zarówno przez nabywcę usługi, jak i Wnioskodawcę, wniosek o zawieszenie świadczenia
usługi) jasno będzie wynikało, że nabywca posiada wiedzę o tym, że transakcja została
przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w danej fakturze korygującej, to jednak
nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sam wpis do jego książki nadawczej
w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, co jest podstawą do
obniżenia podstawy opodatkowania. Posiadanie tylko samego wpisu w książce nadawczej
bez innych dowodów np. przelewów odzwierciedlających dokonanie korekty podatku
należnego, jest niewystarczające, by uznać, że Wnioskodawca na jego podstawie będzie
mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.
Stąd też oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że wysłanie faktury korygującej do
osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej listem zwykłym, który to fakt
wysyłki jest odnotowany w książce nadawczej Wnioskodawcy, w sposób należyty
dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, należy je uznać za nieprawidłowe.
130
Sprzedaż zwolniona brak konieczności potwierdzania korekty faktury
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1286/14-4/EK

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z
Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze
środków publicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w m.in. zakresie ochrony zdrowia.
Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia
realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do
przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze
środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 164, nr 1027 ze zm.). Umowa o udzielanie
świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych
przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. W
umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez
Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych
usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w
umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są
przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń
na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit
przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Wnioskodawca wskazał, że
wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowanie życia lub
zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia
bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów
ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia
wykonane ponad limity określone w umowie, Wnioskodawca wskazuje jednak, że taki status
prawny wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych bywa kwestionowany
przez płatnika - NFZ, co oznacza, że kwestia przysługiwania Wnioskodawcy roszczenia o
zapłatę wynagrodzenia za tzw. nadwykonania jest sporna i Wnioskodawca nie może mieć
pewności, że zgłoszone roszczenie o zapłatę należności za świadczenia wykonane ponad
zakontraktowane limity, będzie mogło zostać skutecznie podniesione.
Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych
finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego
systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty
statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te
poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych
świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych
zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje
możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ
limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych. Zdarzają się zatem
przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę
na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z
NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na
przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w
danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie,
w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej
weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność
za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku
131
elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy
wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku
wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym
faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających
wartość usług zwolnionych z VAT. tj. usług w zakresie ochrony zdrowia.
Zauważyć należy, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika
że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku
należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia
otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków
wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).
Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku
obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej
fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy
obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy
faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku usług medycznych
wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania.
Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę
opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura
korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej.
132
Odmowa przyjęcia korekty faktury
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2015 r., IPPP1/443-1313/14-2/AP

W przedstawionych w złożonym wniosku okolicznościach, wątpliwości Wnioskodawcy
(w zakresie pytania nr 3 i 4) dotyczą uznania, że Spółka będzie również uprawniona
do obniżenia VAT należnego o kwotę wynikającą z faktury korygującej w przypadku,
gdy z informacji pozyskanej przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznego systemu
śledzenia przesyłek Y będzie wynikało, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej
ww. fakturę korygującą, i w takim przypadku Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty
VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za okres,
w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: (i) adresat odmówił odbioru
przesyłki zawierającej fakturę korygującą i (ii) Spółka uzyskała informację o tej odmowie.
Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji,
gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko
wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest
wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku
należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku
udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego
podatku, gdyż to sprzedawca z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.
Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca
ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie
rozliczeniowym. W tym miejscu należy podkreślić, że spełnienie powyższej zasady
nie jest uzależnione od tego, kto jest nabywcą towaru lub usługi: osoba fizyczna prowadząca
działalność gospodarczą, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też
osoba prawna. Zauważyć również trzeba, że obowiązujące przepisy nie uznają przypadków,
w których nabywcami towarów bądź usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności
gospodarczej za takie, w odniesieniu do których potwierdzenia odbioru faktur korygujących
nie są wymagane. Tym samym, Spółka nie może zrezygnować z uzyskiwania potwierdzenia
odbioru faktur korygujących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Zgodnie z cytowanym już art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania
przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru
lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo
udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji
wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie
z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Przy czym w takim przypadku, obniżenie
podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej
za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym
przepisie (art. 29a ust. 16).
Należy zatem zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują
możliwość obniżenia kwoty należnego podatku VAT nawet jeśli podatnik nie uzyska
potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jej adresata. Aby było to możliwe, podatnik
musi jednak dochować należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu
upewnienia się, że nabywca towarów bądź usług jest w posiadaniu faktury korygującej i że
się z nią zapoznał. Ponadto, dana transakcja musi być w rzeczywistości zrealizowana na
warunkach określonych w tej korekcie faktury.
Powyższe potwierdził TSUE w ww. orzeczeniu w sprawie C-588/10, w którym wskazał,
że „Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu
133
nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej
faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny
w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności
wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed
organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej
staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub
usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana
transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie
faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem
skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak
podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody
zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty
rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów
lub usług” (pkt 40 i 41).
W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie można uznać, że wskazany warunek
dochowania należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca towarów bądź usług
jest w posiadaniu faktury korygującej i że się z nią zapoznał, zostanie spełniony. Trudno
zgodzić się bowiem, że adresat, który odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę
korygującą zapoznał się z jej treścią. W związku z tym informacja pozyskana przez Spółkę
za pośrednictwem elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Y, z której będzie wynikało,
że adresat odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej ww. fakturę korygującą, nie może
stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury
korygującej w rozliczeniu za okres, w którym adresat odmówił odbioru przesyłki zawierającej
fakturę korygującą i w którym Spółka uzyskała informację o tej odmowie. Tym samym,
Wnioskodawca powinien podjąć inne czynności, które pozwolą uznać warunki określone art.
29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT za spełnione. Jak wynika z tego przepisu warunku posiadania
przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo
z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika,
że Spółka co prawda będzie w posiadaniu dokumentów generowanych z systemu
elektronicznego Y potwierdzających wysyłkę faktur korygujących do ich adresatów, a więc
próbę ich doręczenia. Skoro jednak z tych informacji będzie wynikało, że nabywca odmówił
przyjęcia przesyłki zawierającej fakturę korygującą, to jednocześnie nabywca ten nie będzie
w posiadaniu wiedzy, że dana transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami
określonymi w fakturze korygującej, której przecież nie odebrał. W tym miejscu należy
zauważyć, że możliwości wykazania faktu zapoznania się przez kontrahenta z treścią faktury
korygującej są bardzo szerokie. Potwierdzeniem takim mogą być wszelkie dostępne
dokumenty, na podstawie których można wnioskować, że nabywca zapoznał się z treścią
korekty. Oprócz standardowo stosowanych potwierdzeń może to być korespondencja (w
tym także przesyłana drogą elektroniczną), czy rozliczenia finansowe między kontrahentami.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca – poza posiadaną informacją pozyskaną z systemu
śledzenia przesyłek Y, z której będzie wynikać, że adresat odmówił odebrania przesyłki, nie
zamierza podjąć żadnych innych czynności w celu wypełnienia warunków określonych ww.
art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Z powyższych okoliczności nie można zatem
134
wywnioskować, że nabywca będzie wiedział, że transakcja została w rzeczywistości
zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej przez Spółkę fakturze korygującej.
Zauważyć również należy, że stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w przypadku,
o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje
nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały
łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Skoro Wnioskodawca nie spełnia
łącznie obu warunków, o których mowa wyżej, a więc pomimo udokumentowanej próby
doręczenia faktury korygującej Spółka nie będzie posiadać dokumentacji, z której będzie
wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana
zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, Spółka nie będzie uprawniona do
obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z ww. faktury korygującej w rozliczeniu
za okres, w którym spełnione zostaną łącznie następujące warunki: adresat odmówił odbioru
przesyłki zawierającej fakturę korygującą i Spółka uzyskała informację o tej odmowie.
135
Odesłanie faktury korygującej przez nabywcę
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., IBPP3/4512-100/15/EJ

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w
stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem,
dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem
towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury
korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury
korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy
uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym
potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku
na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku
wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).
Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 powołanej ustawy, warunku posiadania przez
podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się
poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług
telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3
do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia
faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub
usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi
w fakturze korygującej.
W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania

następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w
którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 – ust. 16 cyt. artykułu.
Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że warunkiem
obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na
podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15
ustawy).
Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej
otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej
wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do
stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania
oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie
odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych
na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru
faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na
136
metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania
u dostawcy.
Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma
dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez
nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np.
przez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego –
przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie
otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie
kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej
informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą
sprzedaż.
Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie
fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki
cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty, podatnik będzie
uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy może dokonać korekty obrotu ustalonego
wyrokiem Sądu, jeżeli fakturę pierwotną i korektę do tej faktury Wnioskodawca dostarczył
do nabywcy tj. Gminy w dniu 19 grudnia 2014 r., a po kilku dniach Gmina odesłała oryginał
faktury z korektą do niej sporządzoną, ale kwotę z korekty Gmina zapłaciła wraz z kosztami
sądowymi, wypełniając wyrok Sądu.
Wnioskodawca wskazał, że w wyniku procesu sądowego Sąd Okręgowy odnośnie faktury
nr ... wystawionej na rzecz nabywcy tj. Gminy, po analizach biegłych skorygował wartość
faktury in minus przyznając Wnioskodawcy kwotę 3.733,22 zł zamiast kwoty 32.019,85 zł.
Powyższe orzeczenie został utrzymane przez Sąd Apelacyjny. Zatem Wnioskodawca wystawił
w dniu 16 grudnia 2014 r. fakturę korygującą nr ... do faktury ... z 18 lutego 2013 r. i
dostarczył ją na dziennik podawczy Urzędu Gminy i posiada potwierdzenie odbioru na
podstawie przybitej prezentaty z pieczątką Urzędu Gminy i datą jej przyjęcia przez Gminę w
dniu 19 grudnia 2014 r. Z treści wniosku wynika ponadto, że Gmina korektę uznała, skoro
kwotę 3.733,22 zł zapłaciła wraz z kosztami sądowymi, wypełniając tym samym wyrok
sądowy.
Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się
podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą
korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT, a podatnik musi posiadać potwierdzenie
odbioru faktury korygującej, by skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku należnego wykazanej na fakturze pierwotnej.
Mając na uwadze stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca dopełnił formalności
wynikających z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT tj. dostarczył fakturę korygującą na dziennik
podawczy Urzędu Gminy i posiada potwierdzenie odbioru na podstawie przybitej prezentaty
w dniu 19 grudnia 2014 r.
Przyjąć zatem należy, że faktura korygująca została doręczona do nabywcy towarów i usług,
a Wnioskodawca posiada potwierdzenie jej odbioru.
Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za
okres, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej nr ... z
137
16 grudnia 2014 r., niezależnie od okoliczności, że Gmina odesłała Wnioskodawcy oryginał
faktury ... z 18 lutego 2013 r. wraz z korektą do niej.
Czy w sytuacji braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta, podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i zmniejszenia kwoty podatku
należnego wynikających z dokonanej korekty, w dacie podjęcia drugiej próby doręczenia
faktury korygującej
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r.,

0111-KDIB3-2.4012.778.2017.1.SR
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z
ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącą działalność
gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego.
Transakcje w sklepie internetowym są zawierane zgodnie z regulaminem zamieszczonym na
stronie internetowej sklepu. Klient dokonując zakupu w sklepie internetowym przed
zakupem potwierdza fakt zapoznania się z treścią regulaminu i akceptuje jego treść poprzez
zaznaczenie odpowiednich pól na formularzu zamówienia. Każdy zakup w sklepie
internetowym dokumentowany jest fakturą bądź paragonem fiskalnym. Co do zasady faktury
są wysyłane drogą elektroniczną (poczta e-mail), na co klienci sklepu wyrażają zgodę.
Regulamin przewiduje też możliwość przesłania faktury w formie papierowej, co jednak
wykorzystuje się bardzo rzadko. Z uwagi na rodzaj i skalę działalności zdarzają się sytuacje, w
których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę
opodatkowania, jak również kwotę podatku, np. uznana reklamacja towaru, odstąpienie
klienta od umowy, pomyłka w realizacji zamówienia itp. We wskazanych powyżej
przypadkach, klient zgłasza żądanie/zastrzeżenie w formie elektronicznej, za pośrednictwem
infolinii, za pośrednictwem operatora pocztowego bądź osobiście w netpunkcie i dokonuje
zwrotu towaru. W każdej z ww. sytuacji Wnioskodawca posiada dowody potwierdzające
przyczyny zwrotu towaru – zapis elektroniczny, zapis audio albo dokument papierowy
podpisany przez klienta. Wnioskodawca wystawia i wysyła fakturę korygującą w takiej samej
formie, w jakiej została wystawiona i wysłana faktura pierwotna, czyli w większości w formie
elektronicznej, za pośrednictwem poczty email z prośbą do klienta o potwierdzenie
otrzymania korespondencji. Zdarza się, że klienci nie odsyłają potwierdzenia odbioru
korespondencji, bądź też adresy e-mail wskazane do celów transakcji i czynne w dacie
składania zamówienia są nieaktywne. W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie otrzymał od
klienta potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej fakturę korygującą,
korespondencja ta jest wysyłana ponownie. Zdarza się, że i po drugiej próbie doręczenia
klient nie potwierdza odbioru korespondencji. W przedstawionych okolicznościach niniejszej
sprawy zdarza się, że klienci nie odsyłają potwierdzenia odbioru korespondencji, bądź też
adresy e-mail wskazane do celów transakcji i czynne w dacie składania zamówienia są
nieaktywne. Wnioskodawca wskazał, że posiada następujące dowody potwierdzające
okoliczności związane z dokonaniem korekty:
dowody zawarcia umowy (z reguły forma elektroniczna, rzadko zapis audio),
dowody wysłania faktury korygującej (z reguły forma elektroniczna, rzadko papierowa),
dowody rozwiązania/odstąpienia od umowy (z reguły forma elektroniczna, rzadko zapis
audio czy forma papierowa),
dowody dokonania wpłaty przez klienta i wysłania zwrotu zapłaconych kwot (wyciągi
bankowe),
138
korespondencję z klientem bądź zapis audio rozmowy, w której są przedstawiane klientowi
informacje dotyczące procedury zwrotu towaru, w tym w szczególności informacje o
wystawieniu faktury korygującej i podstawowej treści i funkcji tego dokumentu,
zapis elektroniczny dokumentujący doręczenie, bądź wysłanie korespondencji zawierającej
fakturę korygującą na adres wskazany przez klienta.
Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej
była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z
dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi
Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania
wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania
korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu
warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady
neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie
sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że
jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju
potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie
można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa
członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej
faktury.
W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez
przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę
towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości
dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie
w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub
usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału
Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe
w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty
faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w
postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego
potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty
tego potwierdzenia.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego
wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Dopuszczalny więc może być każdy
rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał
139
fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru
korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki
poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu
otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax
potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną,
potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.
Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz
potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole
i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa
wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.
Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia
odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację tym, że konsumenci niechętnie
potwierdzają ich odbiór oraz, że w takich przypadkach musi ponownie przesyłać prośby o
potwierdzenie odbioru korekty.
konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy
o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację
zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar
mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji
zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę,
potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w
sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.
W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków
dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód
może służyć dokumentacja opisana przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu
potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez klienta będzie dysponował
dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby
otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta, a także będzie w
posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że klient posiada wiedzę o tym, że
transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej,
spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku od
towarów i usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania
oraz kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną
dokumentację.
Tym samym, jeżeli Wnioskodawca w dacie podjęcia drugiej próby doręczenia faktury
korygującej będzie w posiadaniu ww. dokumentów, z których wynikać będzie próba
doręczenia faktury korygującej oraz próba otrzymania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez klienta oraz dokumentów wskazujących, że nabywca towaru wie, że
transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej,
140
będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku
należnego wynikających z dokonanej korekty za ten okres rozliczeniowy.
141
Brak potwierdzenia otrzymania faktury korygującej
Wyrok ETS z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (Minister Finansów przeciwko
Kraft Foods Polska S.A.)
(…) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej
z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty
faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków,
o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od
wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu
wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub
usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie
utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego
państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej
faktury. (…).
Interpretacja IS w Łodzi z 12.11.2013 r., IPTPP2/443-705/13-2/KW

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi
działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług
leasingowych. W ramach prowadzonych działań m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące
usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego. W praktyce zdarzają się
sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT ulega obniżeniu. W takich przypadkach
Spółka wystawia faktury korygujące korygując w ten sposób obrót i wskazując na jego
rzeczywisty wymiar. Ma to tym samym na celu obniżenie podstawy opodatkowania w
podatku od towarów i usług i wiąże się to także z obniżeniem podatku należnego. W praktyce
często zdarza się tak, że adresaci faktur korygujących (kontrahenci Wnioskodawcy) nie
potwierdzają ich odbioru, przez co Wnioskodawca nie może dokonać obniżenia podatku,
mimo, iż adresat faktury korygującej zaewidencjonował ją w swoich księgach oraz transakcja
przebiega z jej uwzględnieniem, tj. dokonuje on odpowiedniej korekty w swoich rozliczeniach
podatkowych.
Wobec braku jednoznacznych wytycznych w przepisach w tym zakresie Spółka zamierza
wprowadzić schemat postępowania, który gwarantowałby, iż po jego zastosowaniu uznane
zostanie, że dochowała Ona należytej staranności i że tym samym przysługuje Jej prawo do
zastosowania obniżenia. Po pierwsze, Spółka będzie wystawiała fakturę korygującą. Po
drugie, Spółka przygotuje wydruk z KRS lub CEIDG w celu potwierdzenia prawidłowości
adresu (pod którym zarejestrowana jest działalność klienta) do wysyłki korespondencji. Jest
to istotne albowiem niekiedy adres podatnika w trakcie realizacji umowy ulega zmianie.
Po trzecie, faktura powyższa zostanie wysłana kontrahentowi, i tu przewidziano następujące

warianty:
a. na adres adresata wraz z oświadczeniem potwierdzającym otrzymanie faktury
korygującej (które po podpisaniu ma być odesłane do wystawcy faktury w terminie 14
dni od jego otrzymania). Co do zasady faktura wraz z oświadczeniem zostanie wysłana
za potwierdzeniem nadania oraz za zwrotnym potwierdzeniem odbioru;
142
b. przewidywana jest także możliwość przesyłania faktury korygującej wraz z
oświadczeniem wskazanym powyżej drogą elektroniczną, o ile Spółka – Wnioskodawca,
dysponować będzie stosownym adresem poczty mailowej. W takiej sytuacji dowodem
otrzymania powyższych dokumentów przez adresata będzie korespondencja mailowa
(zwrotna odpowiedź) czy potwierdzenie odbioru wiadomości e-mail (wysłane
automatycznie przez pocztę elektroniczną);
c. jeśli Spółka będzie w posiadania nr faxu klienta to przewiduje się także możliwość
przesłania zarówno faktury korygującej jak i oświadczenia w ten sposób. W takiej
sytuacji dowodem otrzymania powyższych dokumentów przez adresata będzie w
przypadku braku odpowiedzi raport z faxu, świadczący o tym, iż transmisja danych do
adresata powiodła się.
W związku z przesłaniem korespondencji pocztą tradycyjną może się zdarzyć, że na zwrotnym

potwierdzeniu odbioru znajdzie się informacja o statusie klienta i w takiej sytuacji:
a. jeśli jest to informacja, iż adresat będący osobą fizyczną zmarł – jest to dokument
wystarczający jako dowód dochowania należytej staranności;
b. jeżeli jest to informacja, że osoba fizyczna się wyprowadziła – Spółka przygotowuje
jeszcze raz wydruk z CEIDG w celu potwierdzenia prawidłowości adresu. Jeśli adres jest
zgodny to jest to dowód na dochowanie należytej staranności;
c. jeżeli jest to informacja, iż firma nie istnieje – Spółka przygotowuje wydruk z KRS lub
CEIDG w celu potwierdzenia prawidłowości adresu (pod którym zarejestrowana jest
działalność klienta) i wysyła na aktualny adres;
d. jeżeli jest to informacja, iż korespondencja nie została odebrana w terminie – Spółka
przygotowuje wydruk z KRS lub CEIDG w celu potwierdzenia istnienia podmiotu oraz
prawidłowości adresu (pod którym zarejestrowana jest działalność klienta). Jeśli adres
jest zgodny a firma istnieje, to jest to dowód na dochowanie należytej staranności.
W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że adres wynikający z potwierdzeń, o których

mowa powyżej jest nieaktualny, Wnioskodawca wyśle wszystkie wymagane dokumenty
(korektę i oświadczenie) ponownie na nowy – aktualny, wynikający z odpowiednich
rejestrów, adres.
Po czwarte, dodatkowo w przypadku, gdy kontrahentem będzie:

a. spółka kapitałowa i nie odbiera korespondencji pod posiadanym przez Wnioskodawcę
adresem – korektę oraz oświadczenia potwierdzające otrzymanie faktury korygującej
wysłane będą także na adresy członków zarządu spółki, których dane wynikają z odpisu z
KRS danej spółki kapitałowej. Potwierdzenie otrzymania będzie stanowiło dowód na
dochowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę;
b. spółka cywilna – dokumenty wysyłane zostaną na adres wszystkich wspólników.
Potwierdzenie otrzymane będzie stanowiło dowód na dochowanie należytej staranności
przez Wnioskodawcę;
c. spółka osobowa prawa handlowego – jeśli spółka nie odbiera korespondencji pod
posiadanym przez Wnioskodawcę adresem siedziby potwierdzonym wpisem do KRS –
korektę oraz oświadczenia potwierdzające otrzymanie faktury korygującej wysłane
zostaną na adresy wspólników spółki. Potwierdzenie otrzymania będzie dowodem na
dochowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę.
143
Po piąte, Wnioskodawca jeśli zawodzą sposoby opisane powyżej alternatywnie dokona
potwierdzenia salda z danym klientem lub zweryfikuje posiadanie dowodu zapłaty bądź
rozliczenia umowy w celu potwierdzenia stanowiska, że transakcja została zrealizowana z
uwzględnieniem korekty. Po szóste, Wnioskodawca wygeneruje także specjalne raporty, które
również wskazywałyby, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z
uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej.
Powyższe czynności dokonane przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy, będą stanowiły
dowód, iż dochowała Ona należytej staranności w celu uzyskania potwierdzenia odbioru
faktury korygującej przez wystawcę, zapoznania się z ową fakturą przez adresata oraz że
transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.
Po dokonaniu wszystkich czynności wskazanych w powyższym schemacie Spółka zamierza
dokonywać obniżenia podatku VAT należnego uznając, iż dochowała Ona należytej
staranności w celu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata w
rozsądnym terminie.
Odnosząc cytowane przepisy prawa oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w celu sprostania
warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę
pomocne mogą być wszelkie czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru
faktury korygującej. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami,
które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można
jednoznacznie dowieść, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej i transakcja
została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury oraz że
Zainteresowany podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej
przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie On
uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres,
w którym uzyska stosowne informacje. W tym celu pomocne mogą być – jak wskazał TSUE w
ww. orzeczeniu – kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy
celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z
których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z
zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w
związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących).
Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca
dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty
faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie
zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.
Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, Spółka będzie uprawniona do obniżenia
podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wynikających z faktury pierwotnej,
o ile transakcja między Wnioskodawcą a kontrahentem została rzeczywiście zrealizowana na
warunkach określonych w korekcie faktury i kontrahent ten jest w posiadaniu ww. korekty
faktury i zapoznał się z nią, a czynności wykonane przez Spółkę w ramach przedstawionego
sposobu postępowania będą dowodziły, iż Zainteresowany dochował należytej staranności w
celu uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej.
Interpretacja IS w Katowicach z 09.12.2013 r., IBPP2/443-1022/13/RSz

Należy zauważyć, że poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była także przedmiotem
rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść
art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż
144
powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej
korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi
potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady
wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez
niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od
posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu
warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.
TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują
warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć na państwa członkowskie. Państwa
członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez
podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania.
Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i
proporcjonalności.
Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej
zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście
otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne
jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom
podatkowym i unikaniu opodatkowania.
Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika,
będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym
terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed
organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po
pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem
upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że
winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez
sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca
jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.
Należy zatem stwierdzić, iż TSUE dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania
bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacji szczególnej, gdy
uzyskanie takiego potwierdzenia jest nadmiernie utrudnione bądź niemożliwe.
Zatem w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez

podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.
Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wskazuje, że sprzedawca jest obowiązany posiadać
potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi; a
potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku
należnego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru
lub usługi otrzymał korektę faktury. Wyjątek od tej zasady przewidziany został dla
przypadków wyraźnie wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.
145
Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla
dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany
okres rozliczeniowy. Faktura korygująca musi zostać wprowadzona do obrotu by mogła być
uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie dostawy lub świadczenie usługi,
może to nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie odebrana przez kontrahenta zaś jej
odebranie potwierdzone przez kontrahenta. Zatem otrzymanie potwierdzenia odbioru
faktury korygującej jest niezbędne do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i
podatku należnego.
Dopiero w szczególnej sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w
rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, podatnik, po wykazaniu, że
dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury
korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została
rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony
do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.
Zatem, jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy i nie uzyska takiego
potwierdzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej to w konsekwencji nie będzie
miał prawa do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury
korygującej. Podstawę opodatkowania w tej szczególnej sytuacji podatnik będzie mógł
obniżyć w rozliczeniu za okres, w którym będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że
dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty
faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana

konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt
faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia
odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty
rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które
będą jednoznacznie potwierdzały, że podatnik dochował należytej staranności, aby upewnić
się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że
przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej
korekcie faktury.
Jak wykazał TSUE, posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej
przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego
rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi z
dysponowaniem przez podatnika informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca
zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń
gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.
Zatem, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika
będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (podatnik powinien wykazać, że taka
szczególna sytuacja ma miejsce), podatnik dołoży należytej staranności i będzie on
dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy,
będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za
dany okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę
korygującą odebrał.
146
Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca
dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych.
Przedmiotowe transakcje Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że
Spółka zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła
swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku
należnego, Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców
towarów i usług. W przyszłości Spółka rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego
na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie
ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka
rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której
doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż
kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on
adresowanej do niego korespondencji.
W omawianej sprawie, mamy do czynienia z dwoma sytuacjami, a mianowicie z sytuacją

gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą i prześle ją do nabywcy. Wówczas niezależnie
od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca zamierza obniżać
podstawę opodatkowania zawsze w dacie wystawienia faktury korygującej. Drugą zaś
sytuacją jest, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą, której doręczenie jest
niemożliwe, gdyż nastąpiła likwidacja podmiotu bądź nabywca nie przyjmuje korespondencji,
czyli w tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury
korygującej.
Zatem odnosząc się do pierwszej sytuacji, mianowicie gdy Wnioskodawca wystawi
fakturę korygującą i prześle ją do nabywcy a uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury
korygującej nie jest nadmiernie uciążliwe lub niemożliwe, to Wnioskodawca w celu
zmniejszenia podstawy opodatkowania zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o
VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie
potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia do zmniejszenia podstawy
opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał
korektę faktury. Warunkiem jest, że Wnioskodawca posiadać będzie przed upływem terminu
do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania
faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę. Tym samym brak
potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia zmniejszenie podstawy
opodatkowania.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że ma prawo do
skorygowania podatku należnego niezależnie od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej zawsze w dacie wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe.
Natomiast, odnosząc się do drugiej sytuacji, w której mowa o niemożności doręczenia

kontrahentowi korekty faktury (likwidacja podmiotu) lub trudnościach z jej doręczeniem,
gdyż nabywca nie przyjmuje korespondencji, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w
odniesieniu do tej sytuacji nie będzie miało zastosowania orzeczenie TSUE w sprawie C-
588/10. Orzeczenie to odnosi się bowiem wprost do sytuacji, kiedy nabywca towaru lub
usługi otrzymał korektę faktury, lecz odbioru tej faktury nie potwierdził. Uzyskanie tego
potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub
nadmiernie utrudnione, podatnik dochował należytej staranności celem upewnienia się, że
nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że
dana transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie
147
faktury. W opisanej sytuacji nabywca towaru lub usługi nie będzie w posiadaniu faktury
korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę, bowiem jak wskazano we wniosku nabywca
będzie podmiotem zlikwidowanym bądź nie będzie odbierał korespondencji. Wnioskodawca
nie będzie miał podstawy, w związku z którą miałby dochować należytej staranności, aby
ustalić, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.
Tym samym brak u nabywcy faktury korygującej wyklucza zastosowanie rozwiązania
wynikającego z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10.
W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zmniejszenia
podstawy opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej bez posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Interpretacja IS w Poznaniu z dnia 10.02.2014 r., ILPP2/443-580/10/14-S/MR
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r., sygn.
akt I SA/Wr 412/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia
25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1140/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
(….)
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność leasingową z

kontrahentami, wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących świadczone usługi oraz
sprzedaż towarów. Spółka wystawia także faktury korygujące do faktur pierwotnych. Faktury
te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług. Dokonując takich korekt,
Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 28 listopada 2008 r. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających
podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których
Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym
opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.
W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwości, czy kwoty wynikające z dokonanych

korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za
miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę
potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego
wystawiono fakturę.
(….)
Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się
w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy
towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek,
przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono
cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie
podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta

faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej
wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
148
Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej
przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero
potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany
wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.
Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w
systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega
nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.
Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest
doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie
zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie
podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje
odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.
Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i
usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o
kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana
przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku
naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu
podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.
Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić
ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z
wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca
ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć
dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to
potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do
stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za
dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez
nabywcę.
W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na

podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia
odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej
przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz
świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w
związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone
do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie
sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy
udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie
faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona
odebrana przez nabywcę.
Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w

sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko
wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt
wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania
skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres
rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia
149
przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z
okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa
do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.
Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do

wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego
obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację,
czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego.
Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła
poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa
krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak
należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w
dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to
Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być
osiągnięty.
Należy zauważyć, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w

sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L
1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L
2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur
korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji
podatku należnego/naliczonego.
Odnosząc się do powyższego, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 maja 2012 r., sygn. I
SA/Wr 412/12 wskazał, że: „(…) W związku z powyższym w pierwszej kolejności wypada
zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba),
który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 udzielił odpowiedzi na zadane
przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września
2010 r., sygn. akt I FSK 104/10). (…) Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na
treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art.
183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu
krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od
nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE
Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi
potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT).
Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z
pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury
doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o
których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25).
Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że
„podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa
członkowskie” (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie
mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru
podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania
transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez
150
podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami
członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem
granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych
obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w
rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22).
Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani
obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te
mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników
względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku
obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23).
Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności
zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi (…)”.
Także w wyroku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1140/12 Naczelny Sąd
Administracyjny wskazał, że: „(…) zasadnicza kwestia budząca kontrowersje w rozpoznawanej
sprawie została rozstrzygnięta przez TSUE (a wiec jedyny organ właściwy do wykładni prawa
unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (…)”.
W powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia

2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.,
wskazano, że: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza
określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które
mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom
członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności,
które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych
państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny
po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po
dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne
obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia
otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg
ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom
podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że: „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w
pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, jak również w pojęciu
obowiązków zawartym w art. 273 owej Dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 Dyrektywy)
stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania
stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe
nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”.
Zdaniem Trybunału: „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług
potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług
nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien
on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie
wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego
potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku
VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości
nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady
nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez
dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów
podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze
151
względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i
proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi
wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że
dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że
nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po
drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych
w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z
przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia
odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających
określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez
nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że:
„Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z
pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury
doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których
mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości
dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.
Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego
rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to
nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa
faktury”.

winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez
sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy
opodatkowania oraz, że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że
nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy sprzedawca nie otrzyma

potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale dysponuje dokumentami lub informacjami, z
których można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury
korygującej, spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy (i będzie on
uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres,
w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje).
Jak wskazał TSUE posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury

korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie
takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z
dysponowaniem przez sprzedawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca
zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń
152
gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.
Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że w celu obniżenia podstawy

opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury
korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a ustawy przewiduje prawo do
zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy
pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru
faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w
rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, sprzedawca po wykazaniu,
że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu
faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została
rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony
do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani
orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona
dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w
zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które
jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.
Zatem, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Wnioskodawcę

będzie niemożliwe, natomiast będzie On dysponował wskazanymi wyżej informacjami, należy
uznać, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie uprawniony do obniżenia podstawy
opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne
informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał.
Analizując powyższe wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym

oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9
maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 412/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25
września 2013 r., sygn. akt I FSK 1140/12 należy stwierdzić, że Spółka nie będzie uprawniona
do obniżenia obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego na podstawie
wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka
faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji za dany okres
rozliczeniowy nie uzyskała Ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez
kontrahenta, oraz gdy nie będzie dysponować informacjami potwierdzającymi okoliczności,
że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg
zdarzeń gospodarczych, bądź nie będzie dysponować dokumentacją potwierdzającą, że
dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty
faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana
W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, że możliwa jest korekta kwoty podatku

należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym
wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do
złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Zainteresowany nie uzyskał
potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub
153
usług) oraz, że powołany art. 29 ust. 4 ustawy o VAT narusza prawo wspólnotowe, w
szczególności zasadę neutralności podatku VAT – należało uznać za nieprawidłowe.
154
Potwierdzenie odbioru faktury korygujące – media
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2015 r., IPTPP2/4512-165/15-8/PRP

W kwestii faktur korygujących należy wskazać, że z treści przedstawionych regulacji
prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku
należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.
Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie,
które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten
sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi
podmiotami.
Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem
obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na
podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania
faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków
wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).
Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru
faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na
fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej
odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do
obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.
Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie
podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega
nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto,
faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest
doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego
wynika, że skoro podstawa opodatkowania i podatek należny ulega zmniejszeniu, to
czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność
zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do
obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza
to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by
wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej
faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia
odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże
forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie
otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego
obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni
okres rozliczeniowy.
Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 15 pkt 3 i 4 ustawy,
ustawodawca dopuszcza brak posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury
korygującej przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej,
cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług
wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, a także w przypadku, gdy
podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury
korygującej, a ponadto z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca lub
fakturze korygującej.
155
W związku z powyższym, w przypadku, gdy faktury korygujące będą dotyczyły wszystkich
kosztów eksploatacyjnych, to podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus”
należy ująć w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.
Przy czym należy nadmienić, iż w sytuacji, gdy faktury korygujące zmniejszające podstawę
opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, będą dotyczyły wyłącznie kosztów
eksploatacyjnych związanych ze zużyciem energii elektrycznej, CO, a także ciepłej i zimnej
wody oraz odprowadzania ścieków, czyli usług wymienionych w poz. 140-142 załącznika nr 3
do ustawy, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uzyskania potwierdzenia
odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem, rozliczenie faktury korygującej z tytułu
obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie uwarunkowane
uzyskaniem potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. Fakturę korygującą na
minus z tytułu ww. sprzedaży należy ująć w rejestrze VAT w miesiącu wystawienia faktury
korygującej.
Zaś odnośnie korekty „in plus” należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów
i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających
podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i
w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca
podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym,
uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących
zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od
okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących
dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy
przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia
faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania
faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in
plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać
wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została
podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna
uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została
faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób
przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę
pierwotną.
W przedmiotowej sprawie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu
faktury pierwotnej zmianie ulega faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych, pociągając za
sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących
m.in. podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt
wystawienia faktury korygującej dokumentującej faktyczne zużycie kosztów
eksploatacyjnych, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w
chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem
błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).
W związku z tym w sytuacji, gdy faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych będzie nową
okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej
faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie
zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.
W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie będzie miał obowiązku
rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy
z tytułu kosztów eksploatacyjnych. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę
156
korygującą do faktury pierwotnej „in plus” w deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury
korygującej.
157
Udokumentowane próby doręczenia faktury korygującej
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2015 r., IPTPP4/443-822/14-4/BM

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 ….
S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia
podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika
potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług
mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od
wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez
podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w
rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić
wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych
środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy
celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że
na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”
Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien
podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę
faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia
jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w
rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik
musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w
posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości
zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Zasady te zawarte są w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 15 pkt 4
ustawy.
Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają
wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe
akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i
kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się
potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata
przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne
potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej
faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane
drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną,
czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających
określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez
nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia
otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w
których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik
zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego
prawa nie ma.
158
Art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do
zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy
pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru
faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo
z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do
dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. Powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie
wskazują jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej
staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej
faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą
potwierdzały powyższe okoliczności.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, będąca zarejestrowanym
czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest dealerem i między innymi, prowadzi
działalność w zakresie sprzedaży nowych samochodów. W miesiącu kwietniu 2013 r.
wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu którego nabywcą była osoba
fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako firma ….. Faktura została ujęta w rejestrze
sprzedaży w m-cu kwietniu, a podatek VAT rozliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.
W dniu 9 października 2013 r. klientka odstąpiła od umowy sprzedaży samochodu powołując
się na przepisy o rękojmi. Podstawą odstąpienia były wady pojazdu. Sprzedawca uznał
zasadność roszczenia. Odstąpienie od umowy wywołuje taki skutek, jakby umowa nigdy nie
została zawarta. Konsekwencją tego jest konieczność zwrotu przez strony tego co sobie
wzajemnie świadczyły. W listopadzie 2013 r. zawarto porozumienie pomiędzy Spółką a
nabywcą samochodu z tytułu ugodowego zakończenia sporu powstałego na skutek
reklamacji i odstąpienia od umowy. Samochód został Spółce przekazany na podstawie
protokołu. Niestety warunek ugody przez drugą stronę nie został spełniony (uzgodniono, że
Spółka nabędzie reklamowany pojazd na podstawie faktury zakupu wystawionej przez
właścicielkę pojazdu). W związku z tym że sprzedawca wypłacił kupującej należna kwotę i
spełnił pozostałe jej roszczenia, a nie otrzymał dokumentu o którym mowa powyżej uznano,
że warunki ugody nie zostały dotrzymane.
Aby wprowadzić samochód na stan magazynowy i formalnie uznać odstąpienie od umowy -
reklamację Spółka wystawiła w grudniu 2013 r. fakturę korygującą. Podatek VAT z faktury
jest do dnia dzisiejszego nie rozliczony, nie została obniżona podstawa w żadnej składanej
dotychczas deklaracji.
Wszelkie próby dostarczenia dokumentu i kontaktu z klientką (telefoniczne oraz listowne)
nie przyniosły rezultatu. Ustalono, że zmienił się adres prowadzenia działalności, ale tam
również nie odebrano korespondencji. Na miejsce pojechał pracownik Spółki i stwierdził (po
konsultacji z okolicznymi mieszkańcami), że sklep od jakiegoś czasu jest zamknięty. Próba
dostarczenia dokumentów do pełnomocnika również nie przyniosła rezultatu. Wszelka
korespondencja wracała z adnotacją „adresata nie zastałem”. Osoba ta nadal prowadzi
działalność, bo nie ma wzmianki o wykreśleniu jej z ewidencji i jest czynnym podatnikiem
VAT (na wniosek Spółka otrzymała zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług z
Urzędu Skarbowego).
W związku z zaistniałą sytuacją opisaną we wniosku Spółka podejmowała próby doręczenia
faktury korygującej przez Pocztę Polską posiada dokumentację taką jak zwrotne
potwierdzenie odbioru z adnotacją "adresata nie zastałem", "zwrot nie podjęto w terminie".
159
Wnioskodawca podał, iż z uwagi na fakt, że nabywca towaru odstąpił od umowy realizując
swoje prawa wynikające z rękojmi, a oświadczenie to ma skutki ex tunc, zatem nabywca
towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze
korygującej. Pojazd będący przedmiotem odstąpienia od umowy został sprzedawcy
zwrócony, czego dowodem jest protokół zdawczo-odbiorczy.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić
należy, iż – jak wyżej wskazano - warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy
opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest
posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem
przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi
dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość
obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie
takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy
opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym
otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Ponadto z uwagi na fakt, iż przepisy
ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru
faktur korygujących ma być dokonane, strony mają swobodę wyboru metody tego
potwierdzenia.
Natomiast w przypadku, gdy w wyjątkowych sytuacjach, tj. nabywca nie odbiera
korespondencji, Wnioskodawca mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury
korygującej nie będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jednakże z
posiadanej dokumentacji wynikać będzie, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że
transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to
Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i/lub
podatku należnego.
Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, na podejmowanie prób doręczenia faktury
korygującej i nawiązania kontaktu z klientką (telefonicznie i listownie), które nie przyniosły
rezultatu. Jak wskazano, Wnioskodawca ustalił, że zmienił się adres prowadzenia
działalności, ale tam również nie odebrano korespondencji. Na miejsce pojechał pracownik
Spółki i stwierdził (po konsultacji z okolicznymi mieszkańcami), że sklep od jakiegoś czasu jest
zamknięty. Próba dostarczenia dokumentów do pełnomocnika również nie przyniosła
rezultatu. Wszelka korespondencja wracała z adnotacją „adresata nie zastałem”. W związku z
zaistniałą sytuacją opisaną we wniosku Spółka podejmowała próby doręczenia faktury
korygującej przez Pocztę Polską posiada dokumentację taką jak zwrotne potwierdzenie
odbioru z adnotacją "adresata nie zastałem", "zwrot nie podjęto w terminie". Wnioskodawca
podał, iż z uwagi na fakt, że nabywca towaru odstąpił od umowy realizując swoje prawa
wynikające z rękojmi, a oświadczenie to ma skutki ex tunc, zatem nabywca towaru wie, że
transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
Pojazd będący przedmiotem odstąpienia od umowy został sprzedawcy zwrócony, czego
dowodem jest protokół zdawczo-odbiorczy.
Jak wskazano wyżej, w wyjątkowych sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo
do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, pomimo braku potwierdzenia
odbioru faktury korygującej.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy
stwierdzić, iż skoro - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca posiada dokumentację
potwierdzającą podejmowane próby doręczenia faktury korygującej oraz posiada
dokumenty z których wynika, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana
160
zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawcy będzie
przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.
Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., IBPP2/443-1046/14/KO

W świetle art. 29a ust. 16 ustawy przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie
podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za
okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.
(…)
Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o
kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka
dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty
podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub
zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura
korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał
możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.
Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10
Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu
obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez
podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów
lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady
dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od
wymogowi.”
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących
konkretnej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy
podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości
ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Wachlarz potencjalnie
akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do
rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego
należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i
należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że do zadań Wnioskodawcy należy
zarządzanie zasobem komunalnym, będącym własnością gminy. W związku z tym
Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do zawierania umów najmu i umów użyczenia na
lokale mieszkalne i użytkowe oraz umów najmu garaży na podstawie decyzji wydanych przez
prezydenta miasta. Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując usługę
najmu kompleksowo, wystawiane są miesięcznie faktury za najem lokali użytkowych ze
stawką 23% VAT. Podstawa opodatkowania zawiera wszystkie związane z usługą najmu
elementy kalkulacyjne tj.: czynsz, zaliczkę na dostawę zimnej i ciepłej wody, zaliczkę na
centralne ogrzewanie, konserwację centralnego ogrzewania i w niektórych przypadkach
zaliczkę za zużycie energii elektrycznej. Zgodnie z zawartymi umowami elementy opłaty
pobierane zaliczkowo tj.; zimna i ciepła woda, centralne ogrzewanie, energia elektryczna są
okresowo rozliczane poprzez wystawianie faktur korygujących zmniejszających bądź
zwiększających zaliczki.
161
Faktury korygujące zwiększające należność rozliczane są - zgodnie z zawartymi umowami – w
okresach rozliczeniowych, w których została wystawiona faktura korygująca. Natomiast
faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania rozliczane są pod warunkiem
posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę usługi. W sytuacji,
gdy takie potwierdzenie uzyskane jest po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany
okres rozliczeniowy, korekta faktury uwzględniana jest w deklaracji za okres rozliczeniowy, w
którym potwierdzenie to zostanie otrzymane.
Jednostka wystawia także faktury za najem garaży, na podstawie zawartych umów. Istnieją
przypadki, iż mimo udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących "in minus" nie
można uzyskać potwierdzenia ich odbioru, ani też nie można udowodnić, że odbiorca usługi
wie o zrealizowanej transakcji, wynikającej z przedmiotowych faktur. Częstą przyczyną jest
m.in. wyjazd najemcy z kraju bądź też zgon najemcy.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku faktur korygujących na
podstawie których następuje rozliczenie zaliczek za media, wynikających z najmu lokalu, do
obniżenia podstawy opodatkowania konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru jej
faktury przez nabywcę usługi oraz czy dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania
przy braku możliwości potwierdzenia jej odbioru przez najemcę w przypadku faktur
korygujących, dotyczących usługi najmu garażu, w sytuacji, gdy najemca garażu zmarł.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że
obniżenie podstawy opodatkowania podatku należnego może nastąpić pod warunkiem
posiadania przez Wnioskodawcę będącego wystawcą faktury korygującej (o której mowa w
pytaniu nr 1) potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę usługi. Zatem stanowisko
Wnioskodawcy w zakresie postawionego pytania nr 1 jest prawidłowe.
Natomiast odnosząc się do sytuacji, braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru
faktury korygującej w sytuacji, gdy najemca garażu zmarł stwierdzić należy co następuje.
Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego
działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie
gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby
fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe.
Pokreślić należy, iż w tym przypadku zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym
kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy nie znajdzie odzwierciedlenia w zmniejszeniu
kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest
bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. W przeciwnym razie doszłoby do
obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Zatem
faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by
Wnioskodawca (wystawca) miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z
wystawieniem tej faktury.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że
Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśnił, że zdarzają się przypadki, iż mimo
udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących „in minus” nie można uzyskać
potwierdzenia ich odbioru, ani też nie można udowodnić, że odbiorca usługi wie o
zrealizowanej transakcji wynikającej, z faktur korygujących. Przyczyną tego jest m.in. wyjazd
najemcy z kraju bądź też zgon najemcy.
Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie jest w stanie udowodnić, że odbiorca
usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze
korygującej.
162
Tymczasem przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy uzależnia możliwość obniżenia podstawy
opodatkowania (bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) od posiadania
przez wystawcę faktury, dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca
wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze
korygującej.
Zatem skoro Wnioskodawca wyjaśnił, że nie można udowodnić, że odbiorca usługi wie o
zrealizowanej transakcji, na warunkach wynikających z faktury korygującej, to
Wnioskodawca bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie ma prawa do
obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o art. 29a ust. 15 pkt 4
ustawy o VAT.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2014 r., IPPP2/443-781/14-4/AO

W odniesieniu do prawa do zmniejszenia podatku należnego w przypadku przeprowadzenia
niniejszej Procedury i braku potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę należy
wskazać, że z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że wymogu posiadania
potwierdzeń odbioru faktury korygującej nie stosuje się w przypadku gdy uzyskanie
potwierdzenia nie jest możliwe mimo udokumentowanych prób dostarczenia faktury
korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru posiada wiedzę, że
transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
Powyższa regulacja stanowi realizację tez cyt. wyżej wyroku TSUE C-588/10. W wyroku tym
stwierdzono: „Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług
zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie
pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek
sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności
wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed
organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej
faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem
skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (...)
dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie
kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywce
towarów lub usług”.
Z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania
mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Dopiero
w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby
doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub
fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia
podstawy opodatkowania.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku wskazano, że mając na uwadze możliwe
problemy z uzyskiwaniem potwierdzeń faktur korygujących od kontrahentów, Spółka
dopuszcza w przypadku nieuzyskania żadnego ze wskazanych powyżej dokumentów w
terminie x dni od wysłania faktury korygującej (ustalonym wewnętrznie przez Spółkę), w
kolejnym - piątym - kroku, że pracownik Spółki odpowiedzialny za kontrahenta wyśle
wiadomość elektroniczną do pracownika kontrahenta według raportu, z prośbą o
163
potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Jako potwierdzenie otrzymania faktury
korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza akceptować każdy z dokumentów opisanych
w kroku czwartym Procedury, uzyskanych w reakcji na ww. e-mail. W razie braku reakcji ze
strony kontrahenta w terminie x dni roboczych od wysłania e-maila z kroku piątego (termin
zostanie ustalony wewnętrznie przez Spółkę), pracownik Spółki odpowiedzialny za
kontrahenta będzie wysyłał do kontrahenta e-mail zawierający kolejny monit z prośbą o
potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Również w tym przypadku, jako
potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, Spółka zamierza
akceptować każdy z dokumentów opisanych w kroku czwartym Procedury. Jednocześnie w
sytuacji braku uzyskania dokumentu potwierdzającego otrzymanie danej faktury korygującej
przez kontrahenta, wykonanie przez Spółkę czynności opisanych w Procedurze będzie
stanowiło dowód, że podjęła ona próbę doręczenia faktury korygującej do kontrahenta oraz
że transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze
korygującej.
Należy wskazać, że powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazują jaką dokumentację
zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały te okoliczności. Ciężar
mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja jednak zgodności informacji
zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych przez Wnioskodawcę,
potwierdzających spełnienie warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w
sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.
W świetle powyższych rozważań należy uznać, że przepisy podatkowe nie narzucają środków
dowodowych dla wykazania określonej okoliczności faktycznej. Tym samym, jako dowód
może służyć dokumentacja opisana przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w przypadku braku uzyskania dokumentu
potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej będzie dysponował dowodami
dotyczącymi podjęcia próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez
nabywcę, z której to dokumentacji będzie wynikało, że usługobiorca posiada wiedzę o tym,
że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury
spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i
usług i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w
deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną dokumentację.
164
Umieszczenie faktury na elektronicznym dedykowanym danemu klientowi koncie, jako
forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej na potrzeby obniżenia podatku
należnego
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r.,

IBPP4/443-175/14-2/PK
Ponieważ charakter transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązuje
Wnioskodawcę do rozliczenia podatku VAT, konieczne będzie jego wyliczenie. Obowiązujące
od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur nie nakazują stosowania
faktury wewnętrznej ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów,
które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest
dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej
otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest także wystawianie dokumentu
odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnowanie z wystawiania
jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną - ważne, aby właściwe
zastosować mechanizm rozliczania podatku VAT.
165
Potwierdzenie obioru faktury korygującej
Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2018 r., 0114-

KDIP4.4012.359.2018.2.BS
(…)
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia
mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera
błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą
wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w
jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić
przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest
w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych,
decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur
korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg
zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania
ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej
była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z
dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi
Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania
wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania
korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu
warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady
neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie
sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że
jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju
potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie
można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa
faktury.
Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują
prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia
166
odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia
mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji
z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do
dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.
Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru
faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury
korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie
odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę
korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury
korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej
faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej
informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.
Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment,
w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego,
niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku
korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą
udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można
odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta
faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy).
Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono
powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.
Jednakże stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga
akceptacji odbiorcy faktury.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca,

zarejestrowany podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą
pośrednictwa w sprzedaży usług wstępu do klubów fitness. Spółka prowadzi działalność
gospodarczą ukierunkowaną głównie na klienta indywidualnego (osoby fizyczne). Dlatego
też, Spółka stara się w sposób maksymalny wykorzystać dostęp do klienta indywidualnego,
aby stale być z nim w kontakcie i wykorzystywać ten kontakt do maksymalizowania oferty na
rzecz klienta indywidualnego. Do tego celu Spółka stara się wykorzystywać narzędzia
internetowe, w szczególności dedykowaną platformę internetową poprzez którą zarządza
relacją z klientem, a także adresy poczty elektronicznej.
Każdemu klientowi, który przystępuje do klubu, sprzedającego swoje usługi za
pośrednictwem Spółki, nadawany jest dostęp do wskazanej platformy internetowej. Klient
najpierw musi przedstawić swoje dane, w tym adres e-mail służący do korespondencji w
zamian za co otrzymuje unikalny login wykorzystywany do wchodzenia na platformę
internetową (hasło do platformy może być odzyskiwane w przypadku jego utraty, login może
zostać „odświeżony” i przekazany klientowi; założeniem jest, że dany klient posiada jeden
unikalny login).
167
Na wskazanej platformie, pod unikalnym loginem klienta, są informacje m.in. na temat
rozliczeń klienta ze Spółką, a także są zamieszczane (ładowane) faktury VAT, dostępne dla
klienta w formie elektronicznej (zabezpieczony obraz faktury, który nie podlega edytowaniu
przez klienta). Z poziomu platformy klient ma więc dostęp nie tylko do stanu rozliczeń ze
Spółką, ale również do poszczególnych dokumentów, jakie Spółka wystawiła do klienta i
udostępniła mu (sprzedaż do klienta indywidualnego jest zwolniona z fiskalizacji, stąd Spółka
dokumentuje ją fakturami VAT).
Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie korekt rozliczeń z klientami, od których
uzyskiwała w przeszłości wynagrodzenie (mogła zaistnieć nieprawidłowość / pomyłka w
rozliczeniach z klientami, w zakresie naliczeniu VAT). Korekty rozliczeń powinny oznaczać
również konieczność skorygowania dokumentów dotyczących tych rozliczeń, a więc faktur.
Spółka zamierza przeprowadzić korekty rozliczeń VAT z klientami, efektem czego będzie
pomniejszenie kwoty VAT należnego ujętego w pierwotnych fakturach VAT wystawionych na
rzecz klientów. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu dostarczenia faktur korygujących, na
których zostanie pomniejszona kwota VAT należnego (wskazana na pierwotnych fakturach)
do tych klientów, aby mogło dojść do korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego.
Wnioskodawca wskazał, że nie jest przedmiotem interpretacji to, czy dokumenty
generowane i dostarczane przez Spółkę (drogą elektroniczną) do klientów stanowią faktury
VAT – Spółka przyjmuje, iż te dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną
dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla
faktur dostarczanych drogą elektroniczną).
Spółka zasadniczo rozważa dwa warianty dostarczenia takich faktur korygujących do klientów
indywidualnych:
1. Spółka wygeneruje faktury korygujące (zawierające wszystkie dane wymagane dla

faktur korygujących, w tym referencję do pierwotnej faktury korygowanej) i
zamieści ich zabezpieczony obraz na unikalnych (indywidualnych) kontach
klientów na platformie internetowej. Spółka będzie mieć informację o momencie,
w którym faktury korygujące zostaną zamieszczone na platformie (indywidualnych
kontach), tak więc będzie mieć informację o momencie, od którego klienci mogą
pobrać fakturę korygującą i zapoznać się z jej treścią;
2. Spółka wyśle do klientów korespondencję elektroniczną z załączoną fakturą
korygującą (zabezpieczony obraz faktury korygującej) na adresy mailowe, które
zostały przez Spółkę zgromadzone od klientów w momencie ich przystępowania
do klubu prowadzonego przez Spółkę; Spółka będzie mieć informację o
momencie, w którym korespondencja elektroniczna z załączoną fakturą
korygującą zostanie wysłana z serwera poczty wychodzącej Spółki (a także będzie
mieć informację, która korespondencja nie dotarła do serwera przychodzącego
klienta); względnie Spółka może mieć informację o momencie dostarczenia faktur
korygujących na serwer poczty przychodzącej klienta.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment
umieszczenia faktur korygujących (in minus) na dedykowanym (własnym) koncie danego
klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do
obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z
faktury korygującej umieszczonej na tym koncie oraz czy, w świetle art. 29a ust. 13 i 14
ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia wysłania korespondencji elektronicznej z
168
załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera poczty wychodzącej Spółki, powinien być
traktowany jako moment, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy
opodatkowania (a tym samym również VAT należnego) wynikającej z faktury korygującej
załączonej do korespondencji (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma zwrotki, że
korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta)
Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że dokumenty będą
zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi
przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną).
Oznacza to, że klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur.
Zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych
kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem
doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie
klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią.
W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił
faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy
opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a
ust. 13 i 14 ustawy o VAT).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za

prawidłowe.
W świetle analizy przedstawionej powyżej, Organ nie może jednak podzielić stanowiska
Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wg którego moment otrzymania potwierdzenia
wysłania korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) z serwera
poczty wychodzącej Spółki, powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest
uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego)
wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji. Zauważyć bowiem należy, że
samo wysłanie korespondencji za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie gwarantuje
jeszcze, że kontrahent wiadomość tę otrzymał. Nie można utożsamiać potwierdzenia
wysłania korespondencji z potwierdzeniem jej otrzymania przez adresata.
Oznacza to, że dysponowanie potwierdzeniem wysłania faktury korygującej nie uprawnia
Wnioskodawcy do obniżenia obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT
należnego) wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji. Bez wpływu na
przedmiotowe prawo pozostaje okoliczność, czy Wnioskodawca dysponuje bądź nie zwrotką,
że korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta, ponieważ zgodnie z
art. 29a ust. 13 i 14 obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej
w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania
przez podatnika, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub
usługobiorcę, a nie poprzez domniemanie doręczenia faktur korygujących w wyniku
eliminacji tych faktur, co do których Wnioskodawca otrzymał komunikat zwrotny, że
korespondencja nie dotarła na serwer poczty przychodzącej klienta.
(…)
Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania
oznaczonego nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle
art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment otrzymania potwierdzenia dostarczenia
korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty
169
przychodzącej klienta powinien być traktowany jako moment, w którym Spółka jest
uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (a tym samym również VAT należnego)
wynikającej z faktury korygującej załączonej do korespondencji.
Jak wskazano w niniejszej interpretacji ustawodawca nie wskazał na konkretne formy
potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem otrzymanie potwierdzenia dostarczenia
korespondencji elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty
przychodzącej klienta, o którym mowa w analizowanym przypadku może stanowić
potwierdzenie doręczenia faktury korygującej do Klienta.
Z uwagi zatem na opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić
należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą
mailową w formie potwierdzenia dostarczenia korespondencji elektronicznej z załączoną
fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej klienta, będzie spełniać
warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w
którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego,
niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie
doręczenia faktury korygującej do Klienta – potwierdzenie dostarczenia korespondencji
elektronicznej z załączoną fakturą korygującą (in minus) na serwer poczty przychodzącej
klienta – to ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku
należnego, zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, tj. Spółka będzie uprawniona do tego
obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do doręczenia faktury korygującej do
Klienta (o ile przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres Spółka
uzyska ww. potwierdzenie), bądź w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma ww.
potwierdzenie jeśli wpłynie ono do Spółki już po terminie złożenia deklaracji podatkowej, w
której doszło do doręczenia przedmiotowej faktury.

0112-KDIL4.4012.704.2017.1.JK
Tym samym, jeżeli Wnioskodawca w sytuacji, gdy faktury korygujące będą wysyłane do
kontrahentów listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i nadanie tych listów
dokumentowane będzie w pocztowej książce nadawczej, a Spółka nie uzyska potwierdzenia
otrzymania przez kontrahenta listu z korektą faktury, ale będzie w posiadaniu dokumentów,
tj. w analizowanej sprawie:
 potwierdzenia salda zawieranego specyfikację, z której wynikać będą m.in. numery

faktur, numery faktur korygujących, daty wystawienia tych faktur, ich wartość oraz
terminy ich płatności, które po potwierdzeniu jego zgodności kontrahent odeśle do
Wnioskodawcy lub
 wyciągu z rachunku bankowego Wnioskodawcy, który będzie zawierał dane, z których
wynikać będzie, że określona płatność za daną fakturę uwzględnia kwotę z faktury
korygującej,
wskazujących, że nabywcy towaru wiedzą, iż transakcje zostały zrealizowane zgodnie z

warunkami określonymi w fakturach korygujących, w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 15 pkt 4
170
ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku należnego wynikających z dokonanych korekt.
171
Termin korekty podatku należnego in minus
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2018 r.,

0114-KDIP1-3.4012.201.2018.1.JF
Z opisu sprawy wynika, że Spółka w 2017 r. wystawiła fakturę dokumentującą świadczenie
usług budowlanych z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Usługi budowlane
świadczone były w charakterze podwykonawcy, a zatem faktura powinna być wystawiona na
zasadach odwrotnego obciążenia (podatek rozlicza usługobiorca). W 2018 r. wystawiono
fakturę korygującą. Korekta polegała na zmianie stawki VAT z 23% na „odwrotne
obciążenie”.
Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości rozliczenia faktury korygującej, w szczególności

okresu rozliczeniowego, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygującą
dokumentująca odwrotne obciążenie.
W opinii Spółki rozliczenie faktury korygującej nie powinno być uzależnione od obowiązku
posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez usługobiorcę, a faktura korygująca powinna
zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i została
wykazana faktura pierwotna.
Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia
odbioru faktury korygującej odnosi się do faktur z wykazanym podatkiem. W niniejszej
sprawie, w fakturze wystawionej z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr
14 do ustawy Spółka nie wykazuje (stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy) podatku
należnego, gdyż – jak wskazano we wniosku – transakcje te objęte są mechanizmem
odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a podmiotem
zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest usługobiorca. Dlatego też
w sytuacji wskazanej przez Spółkę - korektę należy ująć w deklaracji za okres, w którym
rozliczono fakturę pierwotną, tj. w okresie powstania obowiązku podatkowego i rozliczenie
faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia jej otrzymania przez
usługobiorcę.
172
Faktury korygujące zbiorcze
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r.,

ILPP2/443-95/14-4/AKr
(…) przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do
przypadków, kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla
jednego odbiorcy w danym okresie (…).
173
Wystawienie dokumentów korygujących błędnie wskazane dane w fakturze.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2016 r., IPPP1/4512-82/16-4/KR

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności
gospodarczej prowadzi sprzedaż detaliczną szerokiego asortymentu towarów drogą
elektroniczną za pośrednictwem internetu. Nabywcami towarów są zarówno przedsiębiorcy,
jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (konsumenci).
Z uwagi na wolumen obrotów i liczbę transakcji dokonywanych każdego dnia zdarza się, że w
wystawianych na rzecz klientów fakturach pojawiają się drobne błędy w pozycji dotyczącej
nabywcy towarów. Przykładowo, omyłki mogą polegać na wskazaniu w fakturze jedynie
imienia i nazwiska nabywcy, podczas gdy pełna nazwa powinna obejmować także nazwę jego
firmy (jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) bądź polegają np. na
drobnych błędach w adresie (np. kodzie pocztowym) czy pomyłki w kilku cyfrach numeru
NIP. Nie są to natomiast zasadniczo błędy polegające na wskazaniu na fakturze zupełnie
innego podmiotu niż rzeczywistego nabywcy towarów. Powstałe drobne omyłki zawsze
dotyczą jednej faktury, jednej transakcji dostawy towarów i jednego podmiotu
nabywającego te towary.
Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na ograniczenia systemu księgowego używanego w
Spółce, nie jest możliwe wprowadzenie do niego not korygujących, które potencjalnie
mogliby wystawiać nabywcy ani wystawienie faktur korygujących zmieniających jedynie
elementy nazwy czy adresu kontrahenta w zakresie drobnych omyłek.
Jedyną praktyczną możliwością, na którą pozwala system księgowy w takim przypadku jest
wystawienie przez Spółkę faktury korygującej „do zera”, a następnie - wystawienie kolejnej
faktury z prawidłowo wskazaną nazwą lub/i adresem nabywcy.
Spółka podkreśliła, że pierwotnie wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT
dokumentuje transakcję sprzedaży towarów, która rzeczywiście miała miejsce pomiędzy
Wnioskodawcą, a nabywcą towaru, jednakże w treści faktury dokonano drobnych omyłek w
zakresie np. elementów nazwy czy adresu faktycznego nabywcy towarów. Tak więc zmiana
pewnych elementów w zakresie danych nabywcy w kolejnej fakturze wystawionej przez
Spółkę nie jest zasadniczo spowodowana zmianą strony umowy sprzedaży (jest to nadal ten
sam podmiot), lecz koniecznością udokumentowania tej czynności w sposób precyzyjnie
odzwierciedlający dane identyfikujące nabywcę - zgodnie z prośbą nabywcy.
W chwili obecnej, Spółka deklaruje VAT wynikający zarówno z faktury pierwotnej, jak i z
kolejnej faktury przez nią wystawionej, tj. pomimo faktu, że w praktyce miała miejsce tylko
jedna transakcja sprzedaży towarów, Wnioskodawca dwukrotnie uiszcza VAT należny od
takiej sprzedaży. Spółka wskazała również, że wystawienie faktury korygującej fakturę
pierwotną do zera nie skutkuje po jej stronie obniżeniem VATu należnego w rejestrze
sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7. Tym samym, Spółka ponosi podwójny koszt ekonomiczny w
zakresie VAT dotyczący sprzedaży jednego towaru.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z błędami w danych nabywcy w
wystawionych fakturach powinien On raz deklarować podatek VAT od dokonanej sprzedaży
oraz kiedy powinien deklarować podatek VAT od dokonanej dostawy towarów.
Pojedyncze błędne dane np. imię i nazwisko nabywcy, dane adresowe, bądź kilka cyfr
numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, przy jednoczesnej prawidłowości pozostałych
danych są jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości prawidłowego określenia
nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania
podatkowego.
174
O prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny
decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste
transakcje handlowe. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują
tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur
VAT wyłącznie z powodu wspomnianych błędów w nazwie nabywcy, danych adresowych
bądź numeru identyfikacji podatkowej, mających charakter wadliwości mniejszej wagi.
W związku z tym, że chociaż faktury VAT, w których nabywca figuruje z błędnym imieniem i
nazwiskiem, adresem bądź numerem NIP, nie spełniają wymogów określonych przepisami
prawa, nie można uznać, że faktury te zawierają błędy, które nie pozwalają na rzeczywiste
odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Z treści powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty
potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony
transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że
prawidłowe oznaczenie tych treści faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się
błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno - podatkowe.
W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od
towarów i usług, zdarzają się pomyłki. W celu ich korekty ustawodawca przewidział
dokumenty faktur korygujących oraz not korygujących.
Z ww. przepisów wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (...) w jakiejkolwiek
pozycji faktury”. Jednocześnie nie dokonano żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych
pomyłek. Mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.
Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące
jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem
towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1
pkt 8-15, zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy może wystawić fakturę nazywaną notą
korygującą, ale nie jest to jego obowiązkiem.
Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zatem, notę korygującą wystawia się
w sytuacji gdy faktura lub faktura korygująca zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek
informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub
usługi, lecz tylko wtedy jeśli są to wadliwości mniejszej wagi.
Zatem, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na fakturze otrzymanej od dostawcy towaru
występują drobne pomyłki w imieniu i nazwisku, danych adresowych bądź numerze
identyfikacji podatkowej, to nabywca może wystawić notę korygującą, którą skoryguje
błędne dane widniejące na otrzymanej fakturze.
Zaznaczyć należy, że na mocy ww. uregulowań nota korygująca jest dokumentem, do
wystawienia którego uprawniony jest wyłącznie nabywca towaru. Natomiast, w przypadku,
gdy korekty faktury dokonuje jej wystawca, zobowiązany jest on wystawić fakturę
korygującą.
Jednocześnie należy stwierdzić, że nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać
podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy
towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas nie jest dopuszczalne jej korygowanie
przez nabywcę notą korygującą. Faktura wystawiona na innego podatnika dokumentuje
czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.
Reasumując, w niniejszej sprawie w przypadku wystąpienia pomyłki w imieniu, nazwisku lub
nazwie skróconej nabywcy oraz w adresie bądź numerze identyfikacji podatkowej nabywcy,
dostawca (jako wystawca faktury) zobowiązany jest do skorygowania błędów za pomocą
175
faktury korygującej bądź nabywca towaru dokonuje korekty danych za pomocą noty
korygującej.
podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w
momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje
okres, w którym dokonana została dostawa towarów powinien być rozliczony za ten okres.
Z uwagi na to, że wystawione przez Wnioskodawcę dokumentu korygujące pozostają bez
wpływu na wysokość Jego zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca winien wyłącznie raz
zadeklarować kwotę podatku VAT w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z
art. 19a ust. 1 ustawy.
Ponadto, należy zaznaczyć, że występujące w systemie księgowym ograniczenia nie mogą
mieć wpływu na prawidłowość wystawianych dokumentów. W związku z tym, to
Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania metod pozwalających na dokumentowanie
przeprowadzonych transakcji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie.
Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną
do zera wyłącznie ze względu na ograniczenia systemu księgowego.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa
prowadzi do wniosku, że skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu
nazwy, NIP i adresu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej,
zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako
przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych
pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy. Nieprawidłowym byłoby w takim przypadku
wystawienie faktury korygującej „do zera” i ponowne wystawienie faktury zawierającej już
prawidłowe dane nabywcy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w związku z błędami w
danych nabywcy w wystawionych fakturach powinien On raz deklarować podatek VAT od
dokonanej sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko dotyczące
wskazania kiedy powinien deklarować podatek VAT od dokonanej dostawy towarów za
prawidłowe.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2017 r., 1462-

IPPP3.4512.744.2016.1.ISK
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą
głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy a
także zastawy stołowej oraz kawy. Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy
w doborze odpowiedniego urządzenia oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Spółka
dokumentuje całość sprzedaży za pomocą faktur. Dokumenty takie wystawiane są zarówno
w przypadku oświadczeń wykonywanych na rzecz przedsiębiorców jak i osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej. Faktury wystawiane są bez względu na to, czy
klient złożył wyraźne żądanie.
Jeżeli nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie składa
żądania odnośnie fakturowania, wówczas moduł fakturujący systemu emituje dokument,
który w miejsce danych przywołuje zapis: "Nabywca detaliczny". Taka "faktura
konsumencka" pozostaje w Spółce, jest dowodem technicznym wystawianym wyłącznie na
potrzeby wewnętrzne Spółki i w żaden sposób nie jest wprowadzany do obrotu prawnego.
176
Wystawiając faktury Spółka korzysta z oprogramowania, które zawiera mechanizmy
uniemożliwiające ingerencje w treść wystawionej faktury po jej zatwierdzeniu i ujęciu w
ewidencji podatkowej.
W praktyce zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury i jej doręczeniu do
kontrahenta, odbiorca zgłasza żądanie zmiany nabywcy, pomimo iż faktura pierwotna
została wystawiona zgodnie z otrzymanym zamówieniem. Możliwe są również przypadki, w
których na skutek błędu po stronie Spółki konieczna jest zmian strony (nabywcy) w fakturze,
która została doręczona do podmiotu wskazanego jako nabywca.
Ponadto, Spółka ma do czynienia z sytuacjami, w których do zakupu, który pierwotnie,
wobec braku odmiennej informacji, został potraktowany jako sprzedaż konsumencka, w
terminie ustawowym składane jest żądanie wystawienia faktury.
Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których oryginały faktur doręczonych
podmiotom, dla których zostały pierwotnie wystawione są zwracane do Spółki oraz faktur
"konsumenckich", które cały czas pozostawały w Spółce. Intencją stron jest wystawienie
faktury dla pomiotu, który nabył oświadczenie Spółki a korekta de facto nie dotyczy wartości
sprzedaży, wartości podatku ani innych kwot mających wpływ na zobowiązanie Spółki w VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą postepowania w przypadku zmiany strony transakcji, tj.
gdy wystawiona faktura (w tym faktura konsumencka), oryginał której jest w posiadaniu
Spółki, zostanie całkowicie wycofana z obrotu i skorygowana do zera a w jej miejsce zostanie
wystawiona faktura z danymi wskazanymi we wniosku klienta, faktura korygująca zerująca
nie wymaga odrębnego potwierdzenia odbioru, nie wpływa na rozliczenia z fiskusem, w tym
wobec żadnego z dokumentów nie powstaje obowiązek dokonania zapłaty VAT w niej
wykazanego w trybie art. 108 ustawy.
W odniesieniu do wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, które zostały doręczone
podmiotowi, dla którego zostały pierwotnie wystawione, a następnie w związku z błędnie
wystawionymi danymi nabywcy lub jego całkowitą zmianą zostały zwrócone do
Wnioskodawcy celem korekty tych danych, należy wskazać, iż Wnioskodawca (jako wystawca
faktury) zobowiązany jest do skorygowania błędów za pomocą faktury korygującej.
Faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za
prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale
jednocześnie błędnie wskazuje podmioty pomiędzy, którymi to zdarzenie wystąpiło.
W sytuacji, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze,
usuniecie tego typu błędu następuje poprzez wystawienie faktury korygującej przez
sprzedawcę. Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy
powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w
art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne
określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe
dane nabywcy.
W analizowanych okolicznościach nieprawidłowe jest natomiast postępowanie Spółki
zgodnie z którym wystawiona faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze, która jest
zwracana do Spółki i oryginał której jest w posiadaniu Spółki, zostaje całkowicie wycofana z
obrotu i skorygowana do zera a w jej miejsce zostaje wystawiona nowa faktura z danymi
wskazanymi we wniosku klienta. Jak wskazuje Spółka wówczas przeprowadzane jest
wirtualne zwrotne przyjęcie towaru i ponowne wydanie podmiotowi, który jest rzeczywistym
nabywcą, a który winien być wskazany w dokumencie nabycia. Przy tym jak podnosi Spółka
wirtualny zwrot towaru powoduje, że wystawiając do takiej dostawy fakturę na właściwego
nabywcę, w dokumencie takim wskazany będzie nabywca z danymi zgodnymi z
177
oczekiwaniem klienta, jednak jako data wydania towary prezentowany będzie dzień
"wydania towaru" z magazynu po wirtualnym zwrocie, czyli data zakończenia dostawy
(całego procesu łącznie z dokumentowaniem). Zatem, faktura wystawiona po takiej operacji
reklamacyjnej będzie zawierała dane nabywcy (zgodnie z żądaniem) oraz aktualną datę jako
zakończenia dostawy towaru.
Taki sposób działania (zmiany błędnych danych nabywcy) nadal nie będzie odzwierciedlał
prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Co prawda, faktura wystawiona operacji
reklamacyjnej będzie zawierała prawidłowe dane podmiotów pomiędzy, którymi wystąpiło
zdarzenie, jednakże będzie zawierała nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością) dane
dotyczące zakończenia dostawy towarów. Co więcej faktury czy też faktury korygujące mają
dotyczyć zdarzeń, które faktycznie mają miejsce niedopuszczalne jest natomiast
dokumentowanie fakturami czy też fakturami korygującymi wirtualnych zwrotów, które to
zwroty towarów faktycznie nie następują.
Zatem w analizowanym przypadku Spółka zmianę strony transakcji na wystawionej fakturze
powinna dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej do wystawionej wcześniej
faktury.
Tym samym bezzasadna staje się odpowiedź na część pytania Wnioskodawcy dotycząca
posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zerującej oraz jej wpływu na
rozliczenia z fiskusem, w tym powstanie obowiązku dokonania zapłaty VAT w niej
wykazanego w trybie art. 108 ustawy.
Ponadto, należy wskazać, że występujące w systemie księgowym ograniczenia nie mogą mieć
wpływu na prawidłowość wystawianych dokumentów. Wnioskodawca jest zobowiązany do
stosowania metod pozwalających na dokumentowanie przeprowadzonych transakcji zgodnie
z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie. Zatem, nie można zgodzić się z
Wnioskodawcą, iż ma on prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną do
zera wyłącznie ze względu na ograniczenia systemu księgowego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postepowania przy zmianie nabywcy dla
wystawionych faktur, które już zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego należało
uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu natomiast do wystawianych przez Wnioskodawcę na jego potrzeby
wewnętrzne dowodów technicznych, które Wnioskodawca nazywa "fakturami
konsumenckimi", należy wskazać, iż z treści wniosku wynika, że dokumenty te są
generowane przez system fakturujący dla osób fizycznych nieprowadzących działalności
gospodarczej, które nie składają żądania odnośnie fakturowania, przy czym oryginały tych
dowodów technicznych znajdują się przez cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy.
Należy zauważyć, iż z powołanych przepisów wynika, że fakturę dokumentującą sprzedaż dla
osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej można wystawić co do zasady,
jedynie w dwóch przypadkach:
* w momencie sprzedaży, wtedy sprzedawca pozostawia w swoich dokumentach paragon z

tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę sprzedaż,
* jeżeli wystąpi z tym żądaniem nabywca w określonym przepisami terminie, jednakie
warunkiem wystawienia w takim przypadku faktury, jest zwrot paragonu, który powinien
trafić do dokumentacji wystawcy.
W każdym z tych dwóch przypadków wystawienie faktury wiąże się albo z akceptacją
otrzymania faktury przez nabywcę zamiast paragonu (przypadek 1) albo z żądaniem
178
otrzymania faktury przez nabywcę w okresie późniejszym i zwrotem co do zasady takiego
paragonu w okresie późniejszym (przypadek 2).
Jednakże w obydwu przypadkach, wystawienie faktury w rozumieniu przepisów ustawy,
zamiast paragonu odbywa się przy udziale nabywcy.
Faktura wystawiona dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinna
zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 106e ustawy.
W przedmiotowym przypadku dokumenty techniczne zwane "fakturami konsumenckimi" nie
są wystawiane na żądanie osoby fizycznej dokonującej zakupu u Wnioskodawcy, oraz nie są
wprowadzane do obrotu gospodarczego poprzez przekazanie ich nabywcy. Zatem
wystawiane przez Wnioskodawcę przedmiotowe dokumenty techniczne nie spełniają
wszystkich elementów, które zawierają przepisy dotyczące faktur w rozumieniu ustawy.
Zatem taki dokument nie może być traktowany jako faktura w rozumieniu ustawy o VAT.
W konsekwencji, w momencie gdy Wnioskodawca wystawi dowód techniczny i następnie
osoba fizyczna na którą został wystawiony dany dowód zażąda wystawienia faktury
odzwierciedlającej transakcje, to za nieprawidłowe należy uznać postępowanie
Wnioskodawcy polegające na wystawieniu faktury korygującej do zera pierwotnie
wystawiony dokument techniczny, a następnie wystawienie prawidłowej faktury sprzedaży z
danymi nabywcy wskazanymi we wniosku.
Jak już wskazano, wystawiona faktura "konsumencka", która pozostaje w Spółce, jest
dowodem technicznym wystawianym wyłącznie na potrzeby wewnętrzne Spółki i w żaden
sposób nie jest wprowadzana do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi,
przez co nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem w przedmiotowym
przypadku nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej dla takiego dowodu
wewnętrznego, który w istocie nie stanowi faktury. Intencją faktur korygujących jest korekta
faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego.
W przedmiotowej sprawie nabywca będzie jedynie korzystał z przysługującego mu prawa do
wystawienia przez Wnioskodawcę faktury do uprzednio zewidencjonowanej paragonem
transakcji. Tym samym nie dochodzi do faktycznej zmiany stron transakcji i nieprawidłowym
byłoby wystawienie faktury korygującej do dowodu technicznego, który w istocie nie stanowi
faktury w rozumieniu przepisów prawa.
Zatem bezzasadna staje się odpowiedź na część pytania Wnioskodawcy dotycząca posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej zerującej oraz jej wpływu na rozliczenia z
fiskusem, w tym powstanie obowiązku dokonania zapłaty VAT w niej wykazanego w trybie
art. 108 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postępowania w odniesieniu do faktur
"konsumenckich", które nie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego należało
również uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2018 r.,

0111-KDIB3-1.4012.841.2017.1.KO
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy. Nabywcami towarów
sprzedawanych przez Spółkę są zarówno konsumenci (osoby fizyczne nabywające produkty
na potrzeby prywatne), jak i przedsiębiorcy. W praktyce działalności Spółki zdarzają się
sytuacje, w których klient nabywający towar wnosi o korektę błędnie wystawionej na jego
rzecz faktury w pozycji dotyczącej nabywcy produktu, tj. o zmianę danych nabywcy -
konsumenta na dane nabywcy - przedsiębiorcy. Tego typu uchybienia Spółki przy
wystawianiu faktury są najczęściej wynikiem pierwotnego wskazania błędnych danych przez
179
klienta. Spółka zaznacza, iż w tego typu przypadkach dochodzi do zasadniczej zmiany po
stronie podmiotowej transakcji udokumentowanej fakturą (zmiana nabywcy), co wiąże się z
koniecznością wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. Ze względu na ograniczenia
używanego przez Spółkę systemu księgowego, nie może ona w jego ramach wystawiać faktur
korygujących zmieniających dane dotyczące nabywcy produktu – w takim wypadku jedynym
możliwym rozwiązaniem jest zatem wystawienie w ramach systemu faktury korygującej „do
zera” fakturę zawierającą błędne dane (faktury pierwotnej) oraz wystawienie nowej faktury
dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną transakcje, zawierającej poprawne dane (faktura
następcza).
Ze względu na powyższe, Spółka planuje wprowadzenie nowego mechanizmu wystawiania i
ujmowania w odpowiednich deklaracjach faktur korygujących oraz faktur następczych w
przypadku, gdy na fakturze pierwotnej wskazany zostanie błędny nabywca, a została ona
ujęta w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy oraz uiszczony został wynikający z niej
VAT naliczony. Mechanizm ten przebiegać będzie następująco:
1. Wystawienie faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, na rzecz „nabywcy”

wadliwie wskazanego na pierwotnej fakturze (fakturę należy doręczyć podmiotowi
wskazanemu jako nabywca na fakturze pierwotnej, który ową fakturę otrzymał).
Jako przyczyna korekty wskazany zostanie tytuł: zmiana danych nabywcy;
2. Wystawienie nowej faktury już na właściwego nabywcę (data sprzedaży według
faktycznej daty sprzedaży towaru, data wystawienia według daty wystawienia
nowej faktury);
3. Naniesienie na nowej fakturze adnotacji: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze
względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od
świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres ..., zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103
ustawy o podatku od towarów i usług”.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku realizacji transakcji

sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do
wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej,
w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury,
Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę
pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera
już dane prawidłowe (faktura następcza).
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w
przypadku wystawienia faktury dokumentującej transakcję, która rzeczywiście miała miejsce
lecz z błędnie wskazanym nabywcą, która została doręczona właściwemu nabywcy, należy
skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę.
W związku z tym sprzedawca (Wnioskodawca) nie powinien wystawić faktury korygującej
„do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta.
Zatem błąd ten musi zostać skorygowany przez wystawienie przez sprzedawcę
(Wnioskodawcę) faktury korygującej z prawidłową nazwą kontrahenta lub przez wystawienie
przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę. Oczywiście nabywca wystawia notę
korygująca posiadając pełną wiedzę, że czynność została wykonana na jego rzecz i służy jego
działalności opodatkowanej.
Ponadto, należy zaznaczyć, że występujące w systemie księgowym ograniczenia nie mogą
mieć wpływu na prawidłowość wystawianych dokumentów. W związku z tym, to
Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania metod pozwalających na dokumentowanie
180
przeprowadzonych transakcji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie.
Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej fakturę
pierwotną do zera wyłącznie ze względu na ograniczenia systemu księgowego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy Wnioskodawca
uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu:
zmiana danych nabywcy.
Jak już wyżej wskazano w przypadku transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient
przekazał Wnioskodawcy błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc na
upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do
zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca nie powinien wystawić
faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta.
W związku z tym Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury
korygującej jako przyczynę korekty - zmiana danych nabywcy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Wnioskodawca ma również wątpliwości czy zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od
towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania
sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta
Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu
zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
ust. 1.
podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w
momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje
okres, w którym dokonana została dostawa towarów powinien być rozliczony za ten okres.
(…)
W ocenie Podatnika, realizowane przez niego świadczenia nie znajdują się w ww. zakresie –
w przypadku realizowanych przez Spółkę świadczeń moment powstania po jej stronie
obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o ww. reguły ogólne.
Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są
obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku
za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4
oraz art. 33 i art. 33b.
W myśl art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę
podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W związku z powyższym po stronie sprzedawcy – Wnioskodawcy właściwym do wykazania
ww. faktur jest miesiąc, w którym doszło do transakcji i powstał obowiązek podatkowy,
nawet wówczas gdy faktura korygująca została wystawiona w kolejnym miesiącu lub później.
Ten nowy dokument nie zmienia wartości transakcji oraz nie ma wpływu na dokonanie tej
transakcji. Transakcja została dokonana w okresie kiedy wystawiono błędny dokument,
przekazano towar, podpisano umowę lub wykonano inne czynności potwierdzające
181
dokonanie operacji udokumentowanych błędną fakturą. W okolicznościach sprawy
wystawienie przez Wnioskodawcę dokumentu korygującego nie wpływa na wysokość
zobowiązania podatkowego.
Wnioskodawca prawidłowo uważa, że zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od
towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania
sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta
Spółki.
Jednak ze względu na użytą argumentację związaną z tzw. „fakturą następczą”, która
Wnioskodawca zamierza wystawiać po wystawieniu faktury korygującej „do zera” fakturę
pierwotną, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca postąpi
prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za
okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej,
jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu
faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd
nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w
rozliczeniu za okres ..., zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i
usług”)?
(…)
Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do spełnienia warunku uzyskania
potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wskazanego na fakturze
pierwotnej. Sam fakt zgłoszenia się przez klienta z wnioskiem o zmianę danych nabywcy na
fakturze wskazuje bowiem, iż zarówno podmiot wskazany na fakturze jako nabywca
pierwotny, jak i nabywca właściwy (klient) są świadomi, iż transakcja w rzeczywistości
przebiegła w sposób, jaki ma zostać wskazany w fakturze następczej, co najczęściej znajduje
potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę (można wskazać tu choćby na
korespondencję e-mail między Spółką a klientem). W tym wypadku zatem już samo
udokumentowane podjęcie próby doręczenia ww. faktury korygującej (np. poprzez
przesłanie przesyłką poleconą faktury korygującej nabywcy wskazanemu na fakturze
pierwotnej) umożliwi Wnioskodawcy jej ujęcie w deklaracji bieżącej. Wystawienie faktury
korygującej fakturę pierwotną faktycznie nie będzie wiązać się z obniżeniem podstawy
opodatkowania ani w deklaracji za okres, w którym dla danej transakcji powstał obowiązek
podatkowy, ani w deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Wynika to z
przedstawionej powyżej okoliczności, iż konkretna dostawa towaru pomiędzy Spółką a
klientem, którego omyłkowo nie wskazano na fakturze pierwotnej jako nabywcę, miała
miejsce w rzeczywistości, podatek od tej transakcji został również uiszczony.
Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i
stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania należy stwierdzić, że Wnioskodawca
wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w
którym zostały one wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako
daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury
następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy
(wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu
za okres .... zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług” postąpi
w sposób nieprawidłowy.
182
Bowiem jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury korygującej „do
zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta lub poprzez wystawienie
przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę.
183
Faktury korygujące in plus
Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23.05.2012 r., I SA/Gd 287/12

Odnosząc się do drugiego z postawionych przez spółkę pytań, dotyczącego terminu
rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur korygujących, Sąd stwierdza, że w tym zakresie
przedstawione we wniosku okoliczności były kompletne i dawały podstawę do dokonania
interpretacji. Brak uchybień proceduralnych w tym zakresie nie przełożył się jednak na
prawidłowość dokonanej przez organ interpretacji.
Strona skarżąca w złożonym wniosku w sposób wyczerpujący opisała okoliczności
wystawiania faktur korygujących, wskazując, że przy kalkulacji wysokości raty z tytułu
sprzedaży urządzeń będzie uwzględniała wysokość raty kapitałowej i odsetkowej z tytułu
pożyczki przyznanej w ramach konkursu "Zielona Energia", jak również fakt ewentualnego
umorzenia należności wynikających z umowy należności. Wobec powyższego spółka
wskazała, że wystawiane przez nią faktury korygujące będą mogły mieć dwojaki charakter i
generalnie będzie je można podzielić na te powodujące zmniejszenie obrotu i kwoty podatku
należnego oraz te, które wywołają skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość
obrotu i kwota podatku należnego ulegną podwyższeniu.
Należy podkreślić, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje
zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze.
Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia
7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 grudnia
2008r, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do
podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik
dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji
podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał
korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi,
dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru
lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres
rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w
którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie zgodnie
z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje
"wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał
potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. W zakresie
dotyczącym faktur zmniejszających podstawę opodatkowania organ prawidłowo wskazał, że
dla ustalenia właściwego czasu rozliczenia tego rodzaju faktury decydujące znaczenia ma
powołany art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Pomimo tego jednak, że w złożonym wniosku spółka
także wskazała, że właściwym dla rozliczenia tego rodzaju faktur korygujących (tj.
zmniejszających podstawę opodatkowania) okresem, jest okres rozliczeniowy, w którym
sprzedawca otrzyma ww. potwierdzenie, w wydanej interpretacji z trudnych do wyjaśnienia
przyczyn organ całościowo uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po drugie Sąd nie podziela wyrażonego przez organ stanowiska, aby rozliczenie faktury
korygującej, której wystawienie jest spowodowane podwyższeniem ceny, a więc która
podwyższa podatek, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał
obowiązek podatkowy (wystawiono pierwotną fakturę). Jak zauważa strona skarżąca
wskazana kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.
Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela wykształcony na tle wskazanego orzecznictwa
pogląd, zbieżny jednocześnie z poglądem przedstawionym przez stronę skarżącą, że tego
184
rodzaju faktura korygująca powinna być rozliczna "na bieżąco". Streszczając stanowisko
organu, zauważyć należy, że w ramach udzielonej interpretacji przyznał on, zgodnie z
dominującą linią orzecznictwa, że faktury korygujące zwiększające postawę opodatkowania
powinny podlegać bieżącemu rozliczeniu, w takim wypadku, gdy powodem wystawienia
faktury korygującej są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży
(wykazanie faktury w okresie rozliczeniowym w którym została wystawiona). Jeżeli natomiast
tego rodzaju faktura korygująca zostałaby wystawiona z powodu okoliczności istniejących już
w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. niewłaściwa stawka podatku, zaniżenie wartości
sprzedaży, etc.) – powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek
podatkowy. Wbrew ugruntowanej w tej kwestii linii orzeczniczej organ błędnie przyjął jednak,
że okoliczność podwyższenia ceny na skutek aktualizacji raty odsetkowej i kapitałowej z tytułu
pożyczki zaciągniętej przez sprzedającego, jest okolicznością istniejącą już w chwili
wystawienia faktury, tylko z tego powodu, że w chwili zawierania umowy sprzedaży umowy
strony przewidywały możliwość wystawiania faktur korygujących związanych z aktualizacją
raty odsetkowej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W
ocenie organu nie można przyjąć, aby powodem wystawienia faktury korygującej były
okoliczności nieznane w dniu dokonania sprzedaży, skoro kontrahent w tym czasie zdawał już
sobie sprawę z możliwości wystawienia faktury korygującej w przyszłości. Ze stanowiskiem
tym nie sposób się zgodzić. Organ nie zauważa, że przyczyną wystawienia faktury korygującej
nie jest akceptacja możliwości podwyższenia ceny towaru na przyszłość (czyli wiedza o
potencjalnej możliwości wystawienia faktury) ale faktyczne podwyższenie ceny towaru, które
choć przewidywane, nie istniało w chwili dokonywania sprzedaży i wystawienia faktury
pierwotnej. W tym przypadku, w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek
należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero
zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania
korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero
zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej
wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w
przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną
wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę
wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy. Powyższa odmienność zdarzeń
powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w
rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie
zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z
powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne
określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w
późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości
podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie
nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem
wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana
jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej
wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem
zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny
w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje
się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to
zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania
obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie
185
następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu
obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego
zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku
podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego
obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość
zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Tym samym należy stwierdzić, że korektę
podatku należnego, spowodowaną podwyższeniem ceny - nie będącym wynikiem
pierwotnego błędu, lecz aktualizacji raty udzielonej sprzedającemu pożyczki, należy wykazać
w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku
należnego.
Należy zgodzić się z autorem skargi, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia
przepisów prawa materialnego narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego wyrażoną w
art. 2 Konstytucji. Wykładnia ta bowiem doprowadza do asymetrii uprawnień. Z jednej strony
bowiem, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania, korekta ma być uwzględniona w
okresie jej wystawienia. W ten sposób nigdy nie powstania po stronie podatnika nadpłata.
Natomiast w odwrotnej sytuacji, gdy podstawa opodatkowania po okresie rozliczenia ulega
podwyższeniu, według interpretacji Ministra Finansów, , należy skorygować rozliczenie w
okresie wystawienia pierwotnej faktury. Spowoduje to automatycznie powstanie zaległości
podatkowej, konieczność zapłaty odsetek za zwłokę oraz narazi podatnika na
odpowiedzialność karno-skarbową. Taka wykładnia przepisów prawa materialnego jest
niewątpliwie wadliwa i nie spełnia walorów właściwych dla demokratycznego państwa
prawnego.
Wreszcie należy dodać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest
rzeczywisty obrót. Zatem zdarzenia, które następują w późniejszym okresie, w postaci
podwyższenia ceny, nie mogą skutkować podwyższeniem tego obrotu za okres rozliczeniowy
w którym obowiązywała niższa cena. Tego zaś typu umowy pomiędzy kontrahentami w
zakresie późniejszego ewentualnego podwyższania lub obniżania cen sprzedaży są
dopuszczalne i wszelkie ingerencje organów podatkowych w tym zakresie są nieprawidłowe.
Z tych wszystkich względów należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz
art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej za trafny.
Interpretacja IS w Poznaniu z 14.10.2013 r., ILPP1/443-604/13-4/HW

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują
zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj.
w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego
rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich
wystawienia.
Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy

korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn,
które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca
podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być
wystawiona:
 w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego
w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
 z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w
cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
186
W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy,
sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć
tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.
W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu
okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i
ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres
rozliczeniowy.
Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać

zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę
towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której

przedmiotem jest wykonywanie specjalistycznych usług budowlanych, Wnioskodawca
(Wykonawca) zawiera umowy na wykonywanie usług budowlanych. W celu zabezpieczenia
swoich interesów, Spółka wprowadza do umowy zapis dotyczący możliwości waloryzacji
wynagrodzenia uzgodnionego wcześniej z kontrahentem (Zamawiającym). Waloryzacja ma
formę indeksacji lub odbywa się w drodze negocjacji pomiędzy stronami umowy. Indeksacji
podlegają składniki cenowe materiałów i usług zależne od Zamawiającego (koszyk tych
składników szczegółowo określa umowa). W przypadku gdy zajdą okoliczności powodujące
zmianę cen powyższych składników, wówczas strony na podstawie umowy, zobowiązane są
do akceptacji nowych warunków w formie pisemnej. Najczęściej zmiany wprowadzane są w
formie aneksu z wsteczną datą obowiązywania.
Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie

sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w
chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna
korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności
powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących
te usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała
przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu
czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.
Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wprowadza do umowy zapis

dotyczący możliwości waloryzacji wynagrodzenia uzgodnionego wcześniej z kontrahentem.
Waloryzacja ma formę indeksacji, której podlegają składniki cenowe materiałów i usług
zależne od Zamawiającego (koszyk tych składników szczegółowo określa umowa). W
przypadku gdy zajdą okoliczności powodujące zmianę cen powyższych składników, wówczas
strony na podstawie umowy, zobowiązane są do akceptacji nowych warunków w formie
pisemnej. Najczęściej powyższe zmiany są dokonywane w formie aneksu z wsteczną datą
obowiązywania.
Wobec powyższego, jeżeli w rozpatrywanej sprawie waloryzacja wynagrodzenia za

świadczone usługi jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia
pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury
korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została
187
wystawiona. W tej sytuacji w przypadku podpisania przez strony aneksu do umowy
dotyczącego podwyższenia cen, z wsteczną datą obowiązywania, prawidłowe jest rozliczenie
sporządzonych w związku z tym korekt faktur sprzedaży, podwyższających podstawę
opodatkowania, w miesiącu wystawienia tych faktur.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., IPPP1/4512-18/15-2/EK

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują
zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj.
w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego
rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich
wystawienia.
I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być
dokonana:
 w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa
stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
 z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia
ceny sprzedaży.
W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany
okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca
poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w
którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.
Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z
powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na
bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za
bieżący okres rozliczeniowy.
Odnośnie sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę
opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy
rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej
wystawienia.
W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie
usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie
istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie
podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza że zdarzenie tworzące
obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to
zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny
dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie
wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u
podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca
powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww.
zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.
Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane
okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np.
nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była
nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia
faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura
pierwotna.
188
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca sprzedał Spółce
Nieruchomości na podstawie Umowy. Wnioskodawca sprzedał Spółce Nieruchomości za
wskazaną w Umowie Cenę Podstawową. Cena Podstawowa była płatna w terminie 7 dni od
dnia zawarcia Umowy. Wnioskodawca wskazał, że, zgodnie z zawartą umową Cena
Podstawowa będzie mogła ulec zwiększeniu stosownie do określonego w Umowie
mechanizmu korekty Ceny Podstawowej. Korekta Ceny będzie uzależniona od okoliczności,
które nastąpią w okresie kilku lat od zawarcia Umowy, i które nie były znane Spółce ani
Wnioskodawcy w dacie zawarcia Umowy (w szczególności od zysku zrealizowanego przez
Spółkę na Inwestycji). W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek
warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny, Wnioskodawca otrzyma od
Spółki określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Ostateczna cena za
Nieruchomości (uwzględniająca Korektę Ceny) zostanie ustalona i potwierdzona dodatkowo
w formie aneksu do Umowy. Korekta Ceny będzie płatna nie wcześniej niż w dniu zawarcia
aneksu do Umowy. Korekta Ceny zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną
przez Wnioskodawcę w dniu, kiedy zrealizują się przesłanki warunkujące wypłatę Korekty
Ceny, potwierdzone w formie zawarcia aneksu do Umowy.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jakim okresie Wnioskodawca powinien ująć
korekta faktury „in plus”.
Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie
sytuacji, czy podwyższenie ceny stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w
chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku gdy przyczyna
korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności
powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur
dokumentujących tą sprzedaż, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres
w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie
była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości za określoną cenę,
tzw. cenę podstawową. Jednakże zgodnie z zawartą umową, w zależności od okoliczności (w
szczególności od zysku zrealizowanego przez nabywcę na inwestycji), które nastąpią w
okresie kilku lat od zawarcia umowy i które nie były znane nabywcy i Wnioskodawcy w dacie
zawarcia Umowy cena podstawowa może ulec zwiększeniu. W konsekwencji, jeżeli powstałe
okoliczności spowodują powstanie obowiązku zapłaty korekty ceny pierwotnej,
Wnioskodawca otrzyma od nabywcy nieruchomości dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży
Nieruchomości.
Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej występuje
sytuacja mająca wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku
należnego, polegająca na tym, że zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości, cena
pierwotna sprzedaży nieruchomości, w określonym czasie, może ulec zwiększeniu, m.in.
uzależnione jest to od zrealizowanego zysku na inwestycji przez nabywcę, należy uznać, że
okoliczność ta jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury
pierwotnej. W okolicznościach sprawy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie.
Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej z tytułu podwyższenia
ceny za nieruchomość powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie
wystawiona, tj. w rozliczeniu za okres, w którym korekta ceny zostanie ustalona przez strony
i potwierdzona w formie aneksu do umowy.
189
Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-
1.4012.664.2017.1.MN
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia
błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą
wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w
jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie
wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury
korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i
zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego
dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby
dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia
się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie
rozliczeniowym.
Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie
podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki
odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku
należnego ulega podwyższeniu.
Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub
zwiększa podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać
udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie
gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo
zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie
dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.
Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych
w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należy
zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od
przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura
korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może
być wystawiona:
 w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy

opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie
wartości sprzedaży), lub
z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie,
stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres

rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie
rozliczenia faktury pierwotnej.
W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu
okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i
ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji
VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.
190
Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przywołane powyżej
przepisy należy stwierdzić, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których
wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy
opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. organu, uznać za
niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczone
usługi przez Wnioskodawcę. Z przedstawionego opisu wynika, że należne Spółce
wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie poniesionych, rzeczywistych kosztów oraz
ustalonego narzutu na koszty. W momencie wystawienia faktury za dany miesiąc Spółka nie
posiada pełnej informacji o wszystkich ponoszonych przez nią kosztach związanych z
realizowanymi usługami, które stanowią bazę kosztową determinującą wysokość
wynagrodzenia należnego Spółce. W związku z tym, miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe
kalkulowane jest częściowo na podstawie kosztów planowanych, których rzeczywista
wysokość nie jest Spółce znana w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a częściowo w
oparciu o znane Spółce elementy bazy kosztowej, takie jak odpisy amortyzacyjne oraz koszty
rozliczane w czasie. Po zakończeniu kwartału lub półrocza, kiedy Wnioskodawca posiada
pełniejsze informacje i dokumenty określające rzeczywistą wartość wydatków składających
się na bazę kosztową realizowanej usługi, Wnioskodawca oblicza należne mu wynagrodzenie
oraz wystawia zbiorcze faktury korygujące wartość przychodów z tytułu usług świadczonych
w danym kwartale/półroczu.
Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania faktur pierwotnych ma
świadomość, że zajdą przyczyny powodujące zmianę ceny świadczonej usługi, a tym samym
zmianę wynagrodzenia, po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów świadczonej usługi.
W świetle powyższego, Wnioskodawca każdorazowo z góry zakłada ewentualną
tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie
zmianie po ustaleniu rzeczywistej wartości kosztów świadczonej usługi będącej podstawą
kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.
W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są
dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury
pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż przy takim sposobie
kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi strony transakcji zdawały sobie sprawę z
możliwości zmiany ceny oraz że możliwe, a wręcz konieczne będzie ustalenie rzeczywistej
wartości poniesionych kosztów, która ma wpływ na wartość sprzedaży w danym okresie.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że podatek należny wynikający z faktury
korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, powinien być
wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.
191
Czy dając upust koniecznie trzeba wystawić fakturę korygującą
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2015 r., IPPP1/4512-75/15-2/MP

(…)
Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy, udzielenie opustu powinno skutkować u
Wnioskodawcy zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co
czyniłoby zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do
otrzymanej przez niego ceny z transakcji w odniesieniu do których opust został przyznany.
W przypadku natomiast, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o
których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą zgodnie
z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy
rzeczywiście, tak jak twierdzi Wnioskodawca, obniżenie podstawy opodatkowania w związku
z udzielonym opustem jest prawem podatnika, czy też obniżenie podstawy opodatkowania w
takim przypadku jest zasadą uregulowaną przepisami prawa czyli innymi słowy obowiązkiem
podatnika.
Kluczowe znaczenie dla przedmiotu sprawy mają następujące przepisy w zakresie podatku
od towarów i usług, powołane już wcześniej w interpretacji:
 art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się
o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
 art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik
wystawia fakturę korygującą.
Konstrukcja powyższych przepisów nie wskazuje na jakiekolwiek prawo podatnika do

wystawienia faktury korygującej, z którego to prawa może wedle własnej woli skorzystać
bądź nie. Przepis nie stanowi bowiem, że podatnik może wystawić fakturę korygującą.
Powołane przepisy stanowią natomiast, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty
opustów, a podatnik udzielający opustu wystawia fakturę korygującą. Tym samym
jednoznacznie formułują zasadę postępowania w przedmiotowych przypadkach.
Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do sposobu wykonania (realizacji)
określonego wcześniej obowiązku, a zatem określa kiedy i na jakich warunkach to obniżenie
ma się dokonać.
Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT
nie jest bezwzględnym obowiązkiem podatników, a jest w zasadzie ich uprawnieniem, z
którego mogą skorzystać, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 29a ust.
13 ustawy o VAT, co nie jest jednak tożsame z brakiem obowiązku wystawienia faktury
korygującej. Rozgraniczyć bowiem należy obowiązek dokumentowania rzeczywistego
przebiegu transakcji gospodarczych za pomocą faktur VAT, a w sytuacji udzielenia rabatu za
pomocą faktur korygujących od możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i
kwoty podatku należnego. O ile bowiem dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania jest
obostrzone pewnymi warunkami i w określonych sytuacjach Spółka nie będzie uprawniona
do dokonania takiego obniżenia (w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury
korygującej), o tyle w każdym przypadku udzielenia rabatu będzie zobowiązana do
wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania wysokości tego rabatu.
Należy także mieć na uwadze, że faktury, w tym także faktury korygujące, są dokumentami
mającymi obrazować rzeczywiście dokonane, faktyczne zdarzenia gospodarcze, a ewidencje
192
dla celów podatkowych winny być prowadzone w sposób rzetelny. Dokumentacja winna
odzwierciedlać na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana.
Nie można więc twierdzić, że podatnik udzielający opustu może swobodnie decydować o
tym, czy w związku z udzieleniem opustu wystawi fakturę korygującą czy też nie.
Nieudokumentowanie zaistniałego zdarzenia fakturą czy fakturą korygującą, mimo istnienia
ustawowego obowiązku, stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego.
Zatem, w sytuacji gdy po dokonaniu dostawy Spółka udzieli Kupującemu opustu cenowego
po spełnieniu przez niego określonych warunków, zobowiązana będzie wystawić fakturę
korygującą, do czego obligują ją przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 pkt 2
ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
usług.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych
terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to
jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty
celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają
kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane
zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy
o VAT, każdemu, kto jest nabywcą towarów (usług) i podatnikiem podatku od towarów i
usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie, a nabycie ma związek ze sprzedażą
opodatkowaną. Warunkiem koniecznym dla odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury,
lecz przede wszystkim związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Kwoty podane na
fakturze muszą natomiast odzwierciedlać kwoty zgodne z rzeczywistością.
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera
przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił
warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy
opodatkowania. W tym zakresie Wnioskodawca zwrócił uwagę na przepisy art. 108 oraz art.
88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.
Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba
prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi
fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustep 2 ww.
artykułu stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik
wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Zgodnie z powyższym przepisem, w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi
zostać zapłacony, nawet jeżeli nie doszło do sprzedaży względnie sprzedaż nie podlegała
opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku.
Intencją ustawodawcy było w tym przypadku uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której
wystawca faktury nie płaci VAT mimo naliczenia go w fakturze, nabywca zaś z faktury takiej
193
podatek VAT odlicza. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie
wystawiona faktura - a zatem obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale
sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie
dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą.
Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z fakturami
wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawienia faktur
dokumentujących dostawę towaru wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Tym
samym, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przypadku
udzielenia opustu związanego z osiągnięciem odpowiedniego poziomu sprzedaży. Podstawę
do ewentualnego zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia opustu
stanowi wystawienie faktury korygującej i posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty
faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.
W opisanej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o
podatku od towarów i usług. Faktura wystawiona przez Sprzedającego przedstawiała
rzeczywistą wysokość obrotu. Podmiot udzielający opustu zobowiązany był do zapłaty
podatku VAT w pierwotnej wysokości.
Sprzedający, pomimo że przepisy zobowiązują do udokumentowania udzielenia opustu
fakturą korygującą nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej na rzecz Wnioskodawcy.
W związku z tym, nie dokonał zmniejszenia podstawy podatkowania na podstawie art. 29a
ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z uwagi na to, że faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, brak
udokumentowania fakturą korygującą udzielonego opustu, nie stanowi przesłanki
pozbawiającej Wnioskodawcę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego
w fakturze. Transakcja bowiem zaistniała i wykreowała podatek naliczony. Zatem do czasu,
kiedy podmiot udzielający opustu nie dokona korekty faktury, Wnioskodawca jako
otrzymujący ww. opust nie będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w
związku z otrzymaniem opustu. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia
całości podatku VAT wynikającego z pierwotnej faktury wystawionej przez kontrahenta w
zakresie, w jakim nabyte towary są związane z czynnościami opodatkowanymi
Wnioskodawcy.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały I FPS 2/12 Naczelnego Sądu
Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów zauważyć należy, że Sąd w żadnym zdaniu
swojego uzasadnienia nie zawarł stwierdzenia, że podmiot udzielający rabatu nie musi
wystawić faktury korygującej. NSA w ww. wyroku wskazał, że „ustawa o podatku od
towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla
podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i
jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta.” Z
powyższego wynika, że negatywne konsekwencje nie dotyczą podatnika, który nie obniżył
podstawy opodatkowania, gdy nie spełnił warunku dotyczącego braku posiadania
potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Nie oznacza to jednak, że Sąd potwierdził, że
udzielający rabatu może w sposób dowolny stanowić o tym, czy wystawi fakturę korygującą
czy też nie, wskazując jedynie na brak negatywnych konsekwencji dla nabywcy w przypadku
nie wystawienia i nie dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania przez
udzielającego rabatu.
194
Przeliczanie kwot krajowych faktur korygujących w walucie obcej
Interpretacja IS w Warszawie z 29.11.2013 r., IPPP3/443-805/13-3/JK

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność
gospodarczą obejmującą sprzedaż przewodowego gazu ziemnego na rzecz działających w
kraju, polskich podatników VAT. Sprzedaż Spółki jest realizowana w oparciu o zawarte z
kontrahentami umowy, a dostawy są wykonywane z wykorzystaniem infrastruktury
przesyłowej (gazociągów). W niektórych przypadkach rozliczenia przedmiotowej sprzedaży są
dokonywane w walucie innej niż złoty polski (PLN) — np. w Euro (EUR), a dokumentacja
sprzedaży przebiega w takim przypadku według dwuetapowej procedury.
Najpierw kontrahenci realizują na rzecz Spółki wpłaty wstępne w oparciu o wystawione
przez nią faktury wstępne. Faktury te są wystawiane w EUR, jednak stosownie do właściwych
przepisów zawierają także wyrażoną w PLN kwotę podatku VAT, obliczoną na podstawie kursu
średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktury wstępne dotyczą
danego, przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, który jest dokumentowany jedną
fakturą. Pozycją wykazywaną na przedmiotowych fakturach wstępnych jest opłata stała w
wysokości obliczonej na podstawie zamówionej przez danego kontrahenta mocy przesyłowej
oraz w niektórych przypadkach również paliwo gazowe. Faktury są wystawiane wyłącznie w
oparciu o zapisy właściwej umowy, a wysokość opłaty wykazywanej na fakturze wstępnej jest
niezależna od faktycznej ilości gazu dostarczonego w danym okresie rozliczeniowym.
Następnie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego uzgodnionego z
kontrahentem, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Kwotę netto (ostateczna kwota netto)
stanowi w tym przypadku powstała różnica pomiędzy wartością netto całości dostaw gazu
zrealizowanych faktycznie w danym okresie rozliczeniowym, a kwotą netto odzwierciedloną
na wystawionej w odniesieniu do tego okresu fakturze wstępnej. Przy czym ze względu na
uwarunkowania systemu informatycznego, w którym są przez Spółkę wystawiane faktury, w
pierwszej części faktury rozliczeniowej Spółka umieszcza dwie pozycje, tj. opłatę stałą
(wartość udokumentowana wcześniej tzw. fakturą wstępną) oraz „paliwo gazowe”
(dodatkowa pozycja faktury). W dalszej części faktury rozliczeniowej odzwierciedlony jest fakt
uregulowania faktury wstępnej i przeprowadzone są obliczenia opisane w poprzedzającym
akapicie, tj. od całkowitej wartości sprzedaży gazu odjęta zostaje rozliczona pierwotnie
wartość opłaty wykazanej w fakturze wstępnej i od tak wyliczonej kwoty netto obliczany jest
faktycznie należny na tym etapie od kontrahenta podatek VAT. Faktura rozliczeniowa jest
również wystawiana w EUR i zawiera kwotę podatku VAT w PLN, ustaloną w oparciu o kurs
średni NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie.
W niektórych przypadkach Spółka udziela kontrahentom rabatów. Wynikają one z umów z

nimi zawartych i mogą w praktyce przybierać następujące formy:
1. Rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym,
dotyczący tym samym wszystkich pozycji dokumentowanych zarówno fakturą wstępną,
jak i fakturą rozliczeniową (np. rabat procentowy od całej wartości obrotu w danym
okresie rozliczeniowym). Rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie
rozliczeniowym jest dokumentowany fakturami korygującymi zarówno fakturę wstępną,
jak i fakturę rozliczeniową. Podatek VAT wynikający z każdego rabatu jest w
konsekwencji w odpowiednich częściach przeliczany na podstawie dwóch kursów EUR,
zastosowanych na fakturach pierwotnych, tj. na fakturze wstępnej oraz fakturze
rozliczeniowej.
195
2. Rabat dotyczący tylko jednej fakturowanej pozycji (np. opłaty stałej), w
przypadku której obowiązek podatkowy w VAT powstawał tylko w fakturze wstępnej
(opłata ta była uiszczana wg faktury wstępnej i na fakturze rozliczeniowej na koniec
okresu nie występowała różnica – dodatkowa opłata, a więc opłata stała nie
powodowała powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w momencie
obowiązku podatkowego właściwego dla faktury rozliczeniowej). Rabat dotyczący tylko
jednej pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na
fakturze wstępnej, jest dokumentowany fakturą korygującą fakturę wstępną, a podatek
VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR
zastosowanego na pierwotnej fakturze wstępnej. Ponadto Spółka koryguje fakturę
rozliczeniową, tak aby w prawidłowej wysokości odzwierciedlała ona całkowitą wartość
sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym oraz kwotę uregulowaną przez kontrahenta
na podstawie faktury wstępnej, jednak korekta ta nie ma wpływu na wysokość kwoty
VAT z tej faktury, gdyż korekta VAT wynika z korekty wartości faktury wstępnej i
należności przeliczonej wg kursu walutowego właściwego tylko dla faktury wstępnej.
3. Rabat dotyczący tylko jednej pozycji (np. paliwo gazowe), w przypadku której
była ona ujęta wyłącznie na fakturze rozliczeniowej i dla której obowiązek podatkowy w
VAT był rozliczany wg daty płatności faktury rozliczeniowej. Rabat dotyczący tylko jednej
pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na fakturze
rozliczeniowej jest dokumentowany fakturą korygującą wyłącznie fakturę rozliczeniową,
a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR,
zastosowanego na pierwotnej fakturze rozliczeniowej, w tym przypadku nie występuje
konieczność korekty faktury wstępnej. Skoro bowiem korygowana pozycja nie była
uwzględniona w fakturze wstępnej, to przyznany rabat nie ma wpływ na wartość
zobowiązania podatkowego wynikającego waśnie z faktury wstępnej; nie występuje
również konieczność uwzględnienia w fakturze korygującej kursu walutowego
właściwego dla faktury wstępnej.
4. W wyjątkowych sytuacjach, po uzgodnieniu rabatu z kontrahentem, Spółka
może udzielić również rabatu kwotowego, który w praktyce strony transakcji rozliczają z
fakturą rozliczeniową (tj. z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym). Rabat
kwotowy jest rozliczany z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym, tzn. jest
dokumentowany fakturą korygującą fakturę rozliczeniową (tj. korygującą pozycję, od
której VAT celem jego rozliczenia został obliczony na fakturze rozliczeniowej), a podatek
VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie kursu EUR zastosowanego na
pierwotnej fakturze rozliczeniowej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy prawidłowo dokumentuje udzielane

kontrahentom rabaty.
Odnosząc się do sposobu dokumentowania udzielanych przez Wnioskodawcę rabatów

zauważyć należy, iż z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które
zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny winny zostać udokumentowane
fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich
wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego
rzeczywistości. Powołane wyżej przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej
zarówno dla jednej lub więcej transakcji jak również określają minimalny zakres danych jakie
taka faktura powinna zawierać.
196
Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy
prawa wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca
prawidłowo dokumentuje udzielane kontrahentom rabaty. Zauważyć należy, iż istotą faktur
korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu
udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Czynność dokumentowana fakturą
korygującą - w przedmiotowym przypadku udzielenie rabatu - koryguje poprzedni obrót (ma
na celu korektę wykazanych uprzednio wartości).
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy stosuje prawidłowe kursy EUR celem
obliczenia wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT.
Tryb postępowania w przypadku, gdy kwoty na fakturze zostały wykazane w walucie obcej
wskazują przepisy art. 31a ustawy.
Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia
podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się
według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na
ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik
może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany
opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień
powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z
zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.
Przy czym stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy podatnik wystawia
fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia
podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote
dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank
Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie
drugie stosuje się odpowiednio.
Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie
właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu
przewodowego.
Jak wskazano wyżej istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury
korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Czynność
dokumentowana fakturą korygującą - w przedmiotowym przypadku udzielenie rabatu -
koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości). Zatem
stwierdzić należy, iż kwoty na fakturze korygującej wykazane w walucie obcej powinny zostać
przeliczono według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych).
Tym samym w przedmiotowej sprawie celem obliczenia wynikającego z rabatu
zmniejszenia podatku należnego VAT Wnioskodawca winien stosować ten sam kurs NBP, po
którym przeliczono podatek należny VAT w pierwotnej fakturze, która jest korygowana.
197
PODATEK NALICZONY
Postanowienie TWSE z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 (Mennica Wrocławska sp.

z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu)
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
29 Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168
lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją
one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do
odliczenia VAT należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury
zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji,
także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go
decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego
przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane.
30 Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do
odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego
z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi
podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo to,
przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, które stanowi integralną część mechanizmu
VAT, co do zasady nie może być ograniczane i jest ono wykonywane w sposób bezpośredni
w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku
(wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 37, 38; a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult,
C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 35, 36).
31 System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT
należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy.
Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych
działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem
że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 15 września
2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39;
z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 37).
32 Materialne przesłanki wymagane w celu powstania prawa do odliczenia są wymienione
w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze,
dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary
i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny zostać wykorzystywane
przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych
transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na
wcześniejszym etapie obrotu (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14,
EU:C:2016:691, pkt 28; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16,
EU:C:2017:775, pkt 39).
33 W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa
z art. 178 lit. a) tej dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania
faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia
15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14,
EU:C:2016:690, pkt 41; z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29;
a także z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 40).
198
34 W tym zakresie art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT przewiduje, że do celów VAT na fakturze
muszą obowiązkowo występować ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i charakter
wykonanych usług.
35 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga,
aby przyznane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile materialne przesłanki
wymienione w pkt 32 niniejszego postanowienia są spełnione, nawet jeśli podatnicy nie
spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 –
Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; z dnia 15 września
2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38; a także z dnia 19 października 2017 r.,
Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 41).
36 Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, iż sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania
przez podatnika tych formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to,
co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania
tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa
członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie
wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia
(zob. podobnie wyroki: z dnia 7 marca 2018 r., Dobre, C-159/17, EU:C:2018:161, pkt 34;
z dnia 12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17,
EU:C:2018:703, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
37 Może być jednak inaczej, w przypadku gdy naruszenie jednej z tych formalnych
przesłanek uniemożliwia przedstawienie niezbitego dowodu spełnienia przesłanek
materialnych, wymienionych w pkt 32 niniejszego postanowienia (wyroki: z dnia
19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 42; a także z dnia
12 września 2018 r., Siemens Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703,
pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
38 Trybunał wywnioskował stąd, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do
odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych
w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi
informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa
(wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16,
EU:C:2018:933, pkt 41).
39 W tym względzie, o ile to na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT spoczywa ciężar
udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia oraz przedstawienia
koniecznych dowodów umożliwiających organom podatkowym dokonanie oceny, czy należy
przyznać odnośne odliczenie, o tyle organy te nie mogą ograniczyć się do zbadania samej
faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego
podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos
Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44–46).
40 Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawa do odliczenia można
odmówić, jeżeli zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że prawo to jest
podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r.,
Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 50; a także z dnia 12 września 2018 r., Siemens
Gamesa Renewable Energy România, C-69/17, EU:C:2018:703, pkt 39 i przytoczone tam
orzecznictwo).
41 W niniejszej sprawie krajowe organy podatkowe odmówiły Mennicy Wrocławskiej
prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w odniesieniu do określonych transakcji
199
z uwagi na to, że towary będące przedmiotem tych transakcji nie zostały prawidłowo
określone na fakturach dotyczących tychże transakcji. Na fakturach będących przedmiotem
postępowania głównego odnośne towary zostały bowiem błędnie oznaczone nazwą „złom
złota”, podczas gdy powinny zostać określone jako „granulat złota”.
42 Jednakże z postanowienia odsyłającego wynika, że mimo takiego błędu przy
oznaczeniu dostarczonych towarów, po pierwsze, Mennica Wrocławska przekazała organom
podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego
przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po
drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe
informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego,
w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że
rzeczone organy dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione
zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia.
43 Ponadto sąd odsyłający stwierdza, że jakkolwiek towary zostały błędnie oznaczone na
fakturach będących przedmiotem postępowania głównego jako „złom złota”, który jest
opodatkowany według mechanizmu odwróconego obciążenia, w niniejszym wypadku VAT
został należycie pobrany od wystawcy tych faktur z zastosowaniem zwykłych zasad
opodatkowania VAT mających zastosowanie do granulatu złota.
44 W takich okolicznościach błąd występujący na fakturach będących przedmiotem
postępowania głównego dotyczący szczegółowego oznaczenia odnośnych towarów,
w świetle orzecznictwa cytowanego w pkt 35–39 niniejszego postanowienia, nie może
pozbawić Mennicy Wrocławskiej przysługującego jej prawa do odliczenia.
45 W świetle tego orzecznictwa nie może być ona pozbawiona tego prawa również
z uwagi na fakt, że w niniejszym przypadku Mennica Wrocławska nie wystawiła noty
korygującej do faktur będących przedmiotem postępowania głównego w celu skorygowania
błędu widniejącego na nich, zgodnie z możliwością przewidzianą w tym celu w § 15
rozporządzenia Ministra Finansów, ani że nie zażądała faktur korygujących od swojego
kontrahenta, gdyż przedstawiła ona organom podatkowym wyjaśnienia i dokumenty
niezbędne w celu określenia rzeczywistego przedmiotu transakcji będących przedmiotem
postępowania głównego.
46 Wreszcie, jakkolwiek w pkt 40 niniejszego postanowienia stwierdzono, że można
odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono podnoszone w sposób
stanowiący oszustwo lub nadużycie, to sąd odsyłający stwierdził, że nie wykazano żadnego
oszustwa ze strony Mennicy Wrocławskiej.
47 Z powyższych uwag wynika, że na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że
art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób,
że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi
prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że
wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem
odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy
podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do
ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one
rzeczywiście dokonane.
200
0112-KDIL1-1.4012.845.2018.1.RW
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak
dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, są uwzględniane przy ustalaniu
współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak
dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, nie są uwzględniane przy ustalaniu
współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
(….)
Skoro za czynności tego rodzaju nie można uznać uzyskiwania przychodów z udziału w
zyskach osób prawnych, to Wnioskodawca z powodu uzyskiwania takich przychodów nie
będzie zobowiązany do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest akceptowane w
indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, takich jak:
 interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r.,

nr IBPP3/4512-141/16/JP,
 interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2016 r., nr
ILPP2/4512-1-161/16-4/AD.
(…)
prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Wyrok ETS z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 (Pannon Gép Centrum kft przeciwko
APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály)
Artykuł 167, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…)
powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu
lub praktyce krajowej, na podstawie których organy krajowe odmawiają podatnikowi prawa
do odliczenia od należnej od niego kwoty podatku VAT kwoty podatku należnego lub
zapłaconego w związku z usługami, które zostały wyświadczone na jego rzecz z tego powodu,
iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia,
zawierała błędną datę wykonania usług, oraz że brak było ciągłości numeracji na następnie
skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały
spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez dany organ
podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług,
nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej
pierwotną fakturę.
Wyrok TSWE z dnia 22 marca 2012 r. w sprawie C-153/11 (Kłub OOD przeciwko Direktor na
Direkcija „Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto” – Warna pri Centrałno uprawlenije na
Nacjonałnata agencija za prihodite)
Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno się interpretować w ten sposób,
że podatnik, który nabył dobro inwestycyjne, działając w takim charakterze, i który zaliczył je
201
do majątku przedsiębiorstwa, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej
obciążającego nabycie tego dobra w okresie podatkowym, w którym podatek stał się
wymagalny, niezależnie od okoliczności, że rzeczone dobro nie jest bezpośrednio
wykorzystywane do celów zawodowych. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy podatnik
nabył dobro inwestycyjne na potrzeby swojej działalności gospodarczej, i ocena, w danym
wypadku, istnienia praktyki stanowiącej oszustwo.
Wyrok TSWE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11

(Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó
Főigazgatósága (C-80/11), oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-
alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11))
1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady
dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,
w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty
należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego
z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług
lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ
podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był
wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się
z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na
wcześniejszym etapie obrotu.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy
interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której
organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się,
że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem,
że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu,
że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie
powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania
prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek
podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Wyrok TSWE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski
Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby
Skarbowej w Poznaniu)
1) Artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom
spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej
naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych
wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej
działalności gospodarczej.
2) Artykuł 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak
w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być
odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej
202
spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże
spółki.
Uchwała NSA z dnia 24.10. 2011r., I FPS 9/10

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności
niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres
prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej
ustawy.
W uchwale NSA w składzie 7 sędziów orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90
ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy
zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.
203
Odliczenie z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany
Wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (Bogusław Juliusz Dankowski
przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi)
Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17
maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z
dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo
do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych
przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w
sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art.
22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości
osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.
Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy
2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na
mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej
zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów
tego podatku.
204
Odliczenie z faktury wystawionej przez wykreślonego z rejestru podatnika
Interpretacja indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2017 r.,

0114-KDIP4.4012.258.2017.2.AS
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym
podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności
Spółki jest sprzedaż czasu reklamowego i powierzchni reklamowej w stacjach radiowych oraz
internetowej platformie stacji radiowych i serwisu informacyjnego.
Spółka nawiązała współpracę z agentem w 2009 roku, który świadczy na rzecz Spółki w
sposób ciągły następujące usługi:
1. zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży usług i

produktów oferowanych Spółkę,
2. pośrednictwo w sprzedaży usług i produktów oferowanych przez Spółkę,
3. świadczenie usług dodatkowych związanych z obsługą sprzedaży produktów i
usług Grupy.
Nawiązując współpracę Spółka zweryfikowała fakt prowadzenia działalności gospodarczej

przez agenta co znalazło potwierdzenie w uzyskaniu informacji i dokumentów o wpisie w
ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. W toku
współpracy z kontrahentem Spółka nie potwierdzała, czy agent jest wpisany do rejestru
podatników VAT. Przez znaczny okres współpracy przynajmniej do końca 2015 roku właściwe
organy nie podejmowały działań zmierzających do jego wykreślenia z tego rejestru.
Przedmiotem usług i produktów Spółki są usługi reklamowe, w szczególności sprzedaż czasu
reklamowego w środkach masowego przekazu. Do obowiązków agenta należy pośrednictwo
i zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących sprzedaży tych usług. Agent
współpracował m.in. z domami mediowymi oraz klientami tych domów. W toku współpracy
z agentem, w tym także w okresie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT
czynnych Spółka świadczyła na rzecz tych podmiotów usługi, co potwierdza fakt świadczenia
usług agencyjnych i pośrednictwa przez kontrahenta. Współpracując ze Spółką, w tym także
w czasie, gdy kontrahent nie figurował w rejestrze podatników VAT czynnych, agent
przekazywał informacje i dane o sprzedanych usługach w tym czasie (kontaktując się m.in. z
tzw. mediaplanerami).
W 2017 roku Spółka powzięła od organów podatkowych informacje, że agent ten został
wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, w szczególności kontrahent ten nie był
podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury z dnia 8 lutego 2017 roku.
Kontrahent nie złożył w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III
i IV kwartał 2016 r. oraz IV kwartał 2015 r. Kontrahent ten nie złożył także w terminie
deklaracji za I kwartał 2017 roku. Kontrahent Spółki przekazał Spółce informacje i skany
dokumentów, z których wynika, że złożył on zaległe deklaracje VAT (deklaracje dla podatku
od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r., IV, III, II i I kwartał 2016 r., IV kwartał 2015 r.)
w dniu 28 kwietnia 2017 roku. Kontrahent dokonał też zapłaty zaległości w podatku od
towarów i usług. Obecnie agent ma status podatnika VAT czynnego.
Faktury wystawione przez agenta dokumentują nabycie usług wskazanych na tych fakturach
od tego konkretnego agenta. Faktury wystawione przez tego agenta zawierają wszystkie
dane, które powinna zawierać faktura (w szczególności określone przepisem art. 106e
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokumentują czynności
faktycznie dokonane, zawierają wszystkie niezbędne dane do ustalenia tożsamości osoby,
205
która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług (towarów). Czynności udokumentowane
fakturami wystawionymi przez tego agenta są opodatkowane VAT (tj. nie stanowią czynności
zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), a Spółka nabyte od agenta
usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Ponadto usługi nabywane od agenta nie
stanowią nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na
celu obejścia przepisów prawa.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym
Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach
otrzymanych od kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w dniu ich
wystawienia.
(…) Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do
odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie
dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok
Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v.
Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17
(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI
Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika
wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do
zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one
należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został
wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę
stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia
podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim
etapie obrotu.
Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą
przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.
Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co
oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu
tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z
czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do
odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana usługa została wykonana,
jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą
rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi.
W kontekście prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty

niezarejestrowane należy również wskazać na wyrok w sprawie C-438/09 Dankowski, w
którym TSUE orzekł, co następuje:
„1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
(…)należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego
podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy
odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit.
b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która
wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.
2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy
2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na
mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej
206
zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów
tego podatku.”
Również TSUE w ww. wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że: „(...) określenie
działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać
od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu
upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem
przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede
wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.” (pkt 59 wyroku). Ocena każdej z
takich indywidualnych spraw należy (ostatecznie) do kompetencji sądów administracyjnych
(pkt 55, 59 i 61 wyroku w sprawie C-439/04 i 440/04).
W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w
sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest
realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana
transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez
sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw
państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę
95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa
krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu
prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z
zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości
dodanej zapłaconego przez podatnika.
Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa
została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając
towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od
wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do
sądu krajowego.
Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT
wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.
Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C 131/13, C-
163/13 i C-164/13) (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport „Italmoda”
Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV
(C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) - jest rozumiana w sposób szeroki,
wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem
podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie
może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale
także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie
legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem,
skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej
staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków
koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.
Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg
odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe
działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem
zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc
powołać się na ich legalność.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca
powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat
207
podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego
wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).
Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w
oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności
gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.
Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy
staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy
nowe regulacje, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis z art. 106m, który wprowadza
pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że
autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za
pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między
fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4).
Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zweryfikował fakt prowadzenia działalności
gospodarczej przez agenta, co znalazło potwierdzenie w uzyskaniu informacji i dokumentów
o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.
Faktury wystawione przez agenta stanowią czynności faktycznie dokonane. Jak wskazała
Spółka, do obowiązków agenta należy pośrednictwo i zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki
umów dotyczących sprzedaży usług reklamowych, w szczególności sprzedaż czasu
reklamowego w środkach masowego przekazu. Agent współpracował m.in. z domami
mediowymi oraz klientami tych domów. W toku współpracy z agentem, w tym także w
okresie, gdy nie figurował on w rejestrze podatników VAT czynnych Spółka świadczyła na
rzecz tych podmiotów usługi, co potwierdza fakt świadczenia usług agencyjnych i
pośrednictwa przez kontrahenta. Agent przekazywał informacje i dane o sprzedanych
usługach w tym czasie (kontaktując się m.in. z tzw. mediaplanerami). Faktury wystawione
przez agenta zawierają wszystkie dane, które powinna zawierać faktura (w szczególności
określone przepisem art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług), dokumentują
czynności faktycznie dokonane, zawierają wszystkie niezbędne dane do ustalenia tożsamości
osoby, która je wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług (towarów). Czynności
udokumentowane fakturami przez tego agenta są opodatkowane VAT (tj. nie stanowią
czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), a Spółka nabyte od
agenta usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych.
Wnioskodawca uzyskał od kontrahenta informacje i skany dokumentów, z których wynika, że
złożył on zaległe deklaracje VAT (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I
kwartał 2017 r., IV, III, II i I kwartał 2016 r., IV kwartał 2015 r.). Ponadto kontrahent dokonał
zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług. Obecnie agent ma status podatnika VAT
czynnego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie
Wnioskodawca wykazał się należytą starannością wymaganą przy prowadzeniu działalności
gospodarczej. Nawiązując współpracę zweryfikował fakt prowadzenia działalności
gospodarczej przez kontrahenta. Uzyskując informacje od organów podatkowych, że agent
został wykreślony z rejestru podatników, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do
ustalenia, czy podmiot złożył zaległe deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe oraz zapłacił
zaległy podatek. Wnioskodawca upewnił się, że agent obecnie ma status podatnika VAT
czynnego oraz, że usługi nabywane od agenta nie stanowią nadużycia podatkowego w celu
uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa.
Wobec tego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agenta,
208
również w okresie, gdy zachowywał się jak podatnik podatku VAT, lecz nie figurował w
rejestrze podatników VAT czynnych (został wykreślony).
Czy pomimo braku formalnej rejestracji do VAT Spółka ma prawo dokonywać odliczenia
podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów
(zarejestrowanych dla potrzeb VAT) faktur gdy podatek ten służy czynnościom
opodatkowanym, które realizuje Spółka (usługi najmu nieruchomości)?
Interpretacja indywidulana Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2017 r.,

0114-KDIP1-3.4012.194.2017.1
Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą
wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie
spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca
narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć,
obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed
dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu
skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego

prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę
skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe
uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa –
wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie
go jako podatnika.
Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98
Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem
inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.
Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-
110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego
uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z
chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji
związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia
powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w
żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy,
ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami,
prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że
zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności
opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o
podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek
rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku
naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
209
obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby
uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie
realizacji uprawnienia.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął faktyczne
wykonywanie działalności gospodarczej w II kwartale 2016 r. Spółka począwszy od września
2016 r. osiąga przychody z tytułu świadczenia usług najmu (podnajmu) na rzecz podmiotu z
siedzibą na terenie Polski zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Z tytułu świadczonych
usług Spółka wystawia co miesiąc faktury doliczając podatek VAT wg stawki podstawowej, tj.
23%. Jednocześnie sama Spółka ponosi koszty najmu odnośnie będącej przedmiotem najmu
(podnajmu) nieruchomości. Dodatkowo Spółkę obciążają koszty najmu biura oraz koszty
administracyjne. Koszty te udokumentowane są w dużej mierze fakturami VAT z naliczonym
wg. stosownych stawek podatkiem VAT. Począwszy od II kwartału 2016 r., Spółka składa
cyklicznie deklaracje VAT-7K oraz reguluje podatek VAT wynikający z tych rozliczeń.
Spółka we wniosku wskazała, że spełnia definicję podatnika dla potrzeb VAT wyrażoną w
treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ust. 2, tj. świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich.
Działalność ta realizowana jest w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.
Jednakże Spółka nie dokonała stosownej, formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT;
rejestracja ta dokonana została na podstawie wniosku złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy pomimo braku formalnej rejestracji do VAT
Spółka ma prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z
otrzymanych od kontrahentów (zarejestrowanych dla potrzeb VAT) faktur gdy podatek ten
służy czynnościom opodatkowanym, które realizuje Spółka (usługi najmu nieruchomości).
W niniejszej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są związane wyłącznie z
opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Zatem, skoro
poniesione przez Wnioskodawcę, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego,
wydatki dokonywane były w celu osiągnięcia obrotu z działalności gospodarczej
opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je
dokumentujących.
Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego
następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez
podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe
uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie
przesłanki negatywne,w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako
czynnego podatnika.
Dopiero usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie prawidłowego zgłoszenia
rejestracyjnego VAT-R, spowoduje możliwość realizacji przez Wnioskodawcę przysługującego
prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Wobec tego, skoro Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT na
podstawie wniosku złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r. VAT-R, to miał On prawo do odliczenia
podatku VAT od dokonywanych zakupów.
210
Odliczenie VAT z faktury wystawionej na dwóch nabywców
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r.,

0115-KDIT1-1.4012.794.2017.1.KM
Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę
dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w
art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
niebędącej podatnikiem.
Zauważyć należy, że w powyższym przepisie ustawodawca użył sformułowania „nabywcy” tj.
w liczbie pojedynczej – jednakże nie może to oznaczać niestosowania tego przepisu w
przypadku nabycia tej samej rzeczy przez kilku nabywców – zatem z uwagi na fakt, że
prawodawca wymaga wpisania do faktury imienia, nazwiska lub nazwy nabywcy, to w
wypadku nabycia towaru przez dwóch nabywców wpisaniu podlegają te dwa podmioty
występujące jako nabywcy danej transakcji.
(...)
W myśl art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z
których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik
dokonujący sprzedaży.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego
(potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).
Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
prawnego.
Należy wskazać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią
prawną własności.
Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz.
459, z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom
(współwłasność).
W myśl art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach
ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych
współwłaścicieli (art. 198 ww. ustawy).
Wskazać należy, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze
współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień
współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału
pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa
współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim
udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele są zatem odrębnymi
podmiotami prawa.
Faktury wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług pełnią fundamentalną
rolę na gruncie podatku od towarów i usług, są one bowiem dokumentem służącym
dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej
transakcji, jak również stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednak
zakaz wystawiania faktur na więcej niż jeden podmiot. Zatem nabywcą towaru, czy usługi,
może być więcej niż jedna osoba, jednak dane zwarte w fakturze muszą umożliwiać
211
jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i
sprzedawcy. Z powyższego wynika, że może być wystawiona jedna faktura dla kilku
podmiotów, przy czym każdy z nabywców jest uprawniony do otrzymania egzemplarza
faktury. Jednocześnie, w przypadku nabycia tej samej rzeczy, czy też usługi przez kilku
nabywców, na fakturze muszą być wpisanie imiona, nazwiska lub nazwy każdego nabywcy
oraz ich adresy, a ponadto numer NIP-u każdego nabywcy. Zatem wystawienie faktury na
dwa podmioty, które nabyły wspólnie ten sam towar lub usługę nie stoi na przeszkodzie
obniżeniu przez każdego z nich należnego podatku o odpowiadającą udziałowi we
współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi. Wobec
powyższego, w przypadku transakcji, w której po stronie nabywcy występuje kilku
współwłaścicieli (użytkowników), faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży na ich rzecz
może być wystawiona na wszystkich współwłaścicieli (użytkowników) jako osobnych
nabywców, z których każdy identyfikowany jest oprócz imienia i nazwiska, odrębnym
numerem identyfikacji podatkowej.
przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy –
Zainteresowanym, jako współwłaścicielom realizowanej inwestycji w proporcji 50:50, będzie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury
dokumentującej nabycie udziałów w towarach bądź w usługach, bowiem każdy z nich będzie
jednym z nabywców wskazanych na fakturze dokumentującej zakup przedmiotowych
udziałów. Odliczenie podatku naliczonego będzie jednak przysługiwało tylko do wysokości
posiadanych udziałów w zakupionych towarach lub usługach (zgodnie z zawartą umową
wspólnego używania przedmiotu proporcji), o ile towary te będą wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych, przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o
których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kwotę
podatku naliczonego określa się na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu
nabycia, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, posiadanie przez każdego z
nabywców egzemplarza faktury jest wystarczające – po spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1
ustawy - aby dokonać odliczenia podatku naliczonego.
Zatem podstawę do odliczenia podatku VAT stanowi kwota wynikająca z prawidłowo
wystawionej faktury, a nie jak wskazano we wniosku „zawarta przez inwestorów umowa
wspólnego używania przedmiotu operacji (po 50% inwestycji na każdego nabywcę)”.
212
Odliczenie VAT o towarów nabytych z zamiarem nieodpłatnego przekazania
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2014 r.,

IPPP2/443-1279/13-4/KG
Wskazać należy, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich
kwalifikacji. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa
do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni ze sprzedażą
opodatkowaną.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przekazuje w formie
darowizny towary nabywane z zamiarem przekazania ich w formie darowizny. Zatem już w
momencie zakupu, Wnioskodawca wie, że towar ten zostanie od razu przeznaczony w celu
darowania go instytucji, na podstawie umowy darowizny. Oznacza to, że towary te nie
zostają zakupione na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością
gospodarczą.
Zatem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy zakupie towarów mających być
przedmiotem darowizny, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż towary te były zakupywane w innym celu niż
wykonywanie opodatkowanej działalności produkcyjnej, będącej przedmiotem działalności
Wnioskodawcy.
Tym samym, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, darowizna tych towarów na rzecz
Stowarzyszeń, Szpitali i innych organizacji nie stanowi podlegającej opodatkowaniu
podatkiem VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
213
Moment odliczenia VAT
Interpretacja IS w Poznaniu z 01.08.2014 r., ILPP2/443-528/14-2/EN

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z
momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do
odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i
podatnik posiada fakturę dokumentującą tą transakcję.
A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10

i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług – co do
zasady – można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie
następujące przesłanki:
 powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

 doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
 podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tą transakcję.
(…)
Na marginesie można nadmienić, że wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. przez

ustawodawcę zmiany w art. 86 ustawy związane są po pierwsze z blokiem zmian
modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług,
po drugie odpowiadają postanowieniom Dyrektywy 2006/112/WE, a po trzecie są zgodne z
orzecznictwem TSUE, który np. w wyroku z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02
stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a
VI Dyrektywy (poprzedzająca Dyrektywę 2006/112/WE – VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z
dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa opodatkowania, wyjaśnienie Organu), akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI
Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w
stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym
przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest
w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane
państwo członkowskie może pełnić rolę faktury.
Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10
ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na
podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych
okresach rozliczeniowych. Przy czym – co należy podkreślić – termin „dwóch kolejnych
okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym
zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86
ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym
mowa w art. 86 ust. 11 ustawy – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – będzie mógł
zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy,
214
w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5
lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego.
Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku

naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które
pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność

gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej,
wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym,
energetyce oraz ogrzewnictwie. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku
od towarów i usług, produkty sprzedawane przez Spółkę są opodatkowane podstawową
stawką VAT. Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług miesięcznie, składając
deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa
szereg towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych. Zdarza się, że oryginały faktur dokumentujących opisane powyżej nabycia
wpływają do Wnioskodawcy z dużym opóźnieniem lub nie wpływają wcale, w związku z czym
Wnioskodawca zwraca się do dostawcy o wystawienie duplikatu faktury.
W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, w jakim terminie może odliczyć podatek

naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług lub ich duplikatów.
W przypadku otrzymania faktury z opóźnieniem w stosunku do daty powstania

obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje, odliczenie podatku w niej
zawartego będzie możliwe dopiero po otrzymaniu tej faktury, nawet wtedy, gdy pomiędzy
datą obowiązku podatkowego a otrzymaniem faktury minęło więcej niż trzy miesiące.
Ponadto możliwość odroczenia odliczenia podatku naliczonego do dwóch okresów
sprawozdawczych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie odnosiła się do daty
początkowej, którą określi się datę faktycznego otrzymania faktury.
Odnośnie duplikatu faktury należy wskazać, że zgodnie z zapisami art. 106b ust. 1 ustawy,
podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a
pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na
rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w
pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy
215
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek
podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Art. 106 l ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu
albo zaginie:
1. podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia
ponownie fakturę:
a. na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w
posiadaniu podatnika,
b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2. nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie
fakturę:
a. na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w
posiadaniu nabywcy,
b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3. podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
a. na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze
będącej w posiadaniu tego podmiotu,
b. zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub
dłużnika.
Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej
wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy).
Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek

nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła,
opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy
wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat
faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie
danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie
gospodarcze, co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia
podatku naliczonego.
Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów obowiązujących od 1 stycznia

2014 r. należy stwierdzić, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy – powstaje w rozliczeniu za okres, w
którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej
niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę lub duplikat faktury bądź
dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.
Natomiast jeżeli Spółka nie odliczy podatku naliczonego w miesiącu, w którym spełnione
zostaną wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa – na podstawie art. 86
ust. 11 ustawy – będzie miała możliwość zrealizowania prawa do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych
okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym Spółka nabyła prawo do
odliczenia, tj. po miesiącu, w którym Spółka otrzymała fakturę lub duplikat faktury bądź
dokument celny dokumentujący daną dostawę towarów i świadczenie usług.
216
Z kolei jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w
deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie,
w którym Spółka otrzymała fakturę lub duplikat faktury bądź dokument celny dokumentujący
daną dostawę towarów i świadczenie usług – Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może
dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę
deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym Spółka otrzymała ww. dokument, nie później niż
w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 28.05.2014 r., ITPP1/443-249/14/MN

przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – jak słusznie wskazano we wniosku – Wnioskodawcy
będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w
rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej dokonany zakup
towaru lub usługi, dla którego obowiązek podatkowy dla sprzedawcy powstał we
wcześniejszym okresie rozliczeniowym.
Podkreślić jednocześnie należy, że – w opisanych okolicznościach – jeżeli Wnioskodawca
nie dokona odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, to zgodnie z brzmieniem przepisu art.
86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch
następnych okresów rozliczeniowych (następujących po miesiącu otrzymania faktury).
Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie art.
86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł
zrealizować prawo do odliczenia – w przypadku gdy nie dokona tego w miesiącu otrzymania
faktury – w dwóch następujących okresach rozliczeniowych po miesiącu, w którym otrzyma
fakturę.
Z tego też względu oceniając całościowo uznano je za nieprawidłowe.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 04.03.2014 r., ITPP2/443-1367/13/AK

przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - jak słusznie wskazano we wniosku - Spółka
postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty
podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą
wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc dostawa będzie dokonana w miesiącu
styczniu, ale Spółka otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu maju, wówczas kwotę
podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy -
będzie mogła odliczyć w deklaracji za miesiąc maj.
Jeżeli natomiast Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc maj, to zgodnie z
brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w
deklaracji za miesiąc czerwiec, bądź lipiec danego roku (jeden z dwóch następnych okresów
rozliczeniowych).
Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w
deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (w przykładzie za miesiąc
czerwiec bądź lipiec), Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie
mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę
deklaracji podatkowej za miesiąc maj (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,
w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
217
Odwrotne obciążenie odliczenie w drodze korekty po upływie 3 miesięcy
Wyrok (nieprawomocny) WSA w Krakowie z 29 września 2017 r., I SA/Kr 709/17

Sporna w sprawie była kwestia czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia
2017r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz
transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których
podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie,
w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w
postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji
złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych
usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zdaniem podatnika, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego
wymogu formalnego gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego
nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez
podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia. Na potwierdzenie swego stanowiska
podatnik powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016r. w
sprawie C-518/14 Senatex GmbH.
Zdaniem organu dokonującego interpretacji, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i nie
będzie on miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji
podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz
w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h
ustawy tj. "na bieżąco". Aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres
rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy
podatnik powinien otrzymać fakturę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym
ten obowiązek podatkowy powstał. Brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia
podatku VAT. Uzasadniając swe stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących
przepisów ustawy o VAT, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.
Rozstrzygając ten spór odnieść przede wszystkim należy się do treści przepisów prawa
materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w
zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania
czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w
którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług
powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt
4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie
kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86
ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11
ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku
do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust.
2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).
Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w
tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w
deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później
jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych
towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji
218
importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem
zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art.
86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa
powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.
Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej
deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt
3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w
rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie
deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej
samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do
danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
(…)
W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego
podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego
podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady
neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których
podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów
jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym
samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez
systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie
podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone
w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub
podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w
tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające
zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE).
(por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van
Deelen a Minister van Financien (Holandia oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-
177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja)
i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne
(Francja).
Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia
Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko
Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT
wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie
spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań
formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do
ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku
VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego
podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie
praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie
obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.
W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny
być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały
wymogi zasady proporcjonalności.
219
W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada
proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty
instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji
uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje
możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej
dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do
zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do
oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne
(por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad
podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31
ust. 3 Konstytucji RP.
Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące
podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia,
czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które
wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają
poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w
sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca
1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku
Trybunału z 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 oraz ostatnio
wydany wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie C-183/14). Zgodnie z tą zasadą legalność
środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że
środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z
prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu
właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby
nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku
stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich
wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na
zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.
W powoływanym przez Skarżącą Spółkę wyroku z dnia 15.09.2016r. sygn. C-518/14 Trybunał
Sprawiedliwości UE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady
neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę;
"Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z
28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako
dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie
przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z
którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie
numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków
wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo
do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona,
lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".
Trybunał wskazał w uzasadnieniu, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie
prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli
materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył
towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to
prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Posiadanie
faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg
formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych
220
okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych
wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia.
W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także
ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TS UE w kwestii stosowania
zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w
zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. art. 86
ust.10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i
powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.
Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. w
zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił
wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych
warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym
opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty
odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w
konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym
okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie
podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej
powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub
podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo
do odliczenia zostało wprowadzone.
Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wprowadzają
bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym
konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak
wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub
świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem
neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika,
wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i Jest to
skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności.
Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem
dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną
zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.
Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean
TS UE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu
niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku
VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia
oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest
konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności.
Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego
rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też
niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich
przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej
jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione
inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający
zachowanie jego neutralności.
Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu
rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników,
stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od
221
nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania
zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali
naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy
podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek
sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i
rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

0114-KDIP1-2.4012.711.2017.1.MC
W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów aby skorzystać z prawa do
odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych
towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:
 podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego

dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu
do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
 podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w

deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie
później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z

prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika
kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on
obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca,
w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest
równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej
(tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku
podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu
miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie
późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji
podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku
uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której
jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej
zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za
okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia
deklaracji podatkowej.
Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w
Luksemburgu, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka jest częścią grupy
kapitałowej A., prowadzącej jeden z największych na świecie sklepów internetowych. W
ramach grupy A. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż towarów klientom A.
w różnych krajach Unii Europejskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej
Wnioskodawca dokonuje zakupów, w tym zakupy krajowe, zakupy krajowe objęte
222
odwrotnym obciążeniem, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (nabycia od podmiotów
trzecich oraz przemieszczenia towarów własnych z innych państw członkowskich). Nabywane
przez Wnioskodawcę towary są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż krajowa oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy
towarów - zarówno na rzecz podmiotów trzecich oraz przemieszczenia towarów własnych do
innych państw członkowskich). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w
których podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć
towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj.
transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest
nabywca) nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we
właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy
od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek
podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między
innymi, z opóźnionego otrzymania faktury lub błędnego zaklasyfikowania transakcji po
stronie Spółki. Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie
rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę
właściwej deklaracji VAT). Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się
współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy,
o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia
podatku VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1
stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w
którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji
objętych odwrotnym obciążeniem (WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym
obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek
należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od
upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek
podatkowy.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w
tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.
stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących
wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych
mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem
zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie w przyszłości
wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej
deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do
nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć
podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie
rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w
przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do
odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych
towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej
wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych
towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku
należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w
223
której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od
upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek
podatkowy. Natomiast w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem
skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w
odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest
uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji
podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3
miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług
powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca
wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w
odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie
uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w
którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa
w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w
przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych
nabyć towarów (WNT) oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego
obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia
VAT jest nabywca) nie został bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę
we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3
miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał
obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu
do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86
ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.
Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone
od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT.
Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie
ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z
wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym
obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej
konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku
dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych
przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w
ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego
wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia
kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten
podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może
odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w
odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86
ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w
deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje
zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia
zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT
dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma
prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w
rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek
224
podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w
zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona
sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z
11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do
odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym
mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi
uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia
VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów
oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z
art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić
następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub
nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić
formalności określonych przez każde państwo członkowskie.
Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli
podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają
obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto
przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury
dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy
dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności
warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w
art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego
ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej
wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do
odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i
proporcjonalności podatku VAT.
Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które
uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od
uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której
jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było
uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty
wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek
należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT
wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać

należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem
zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie wyraźnie wskazują w przypadku prawa
do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie
nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności, ani jego
bezpodstawnych ograniczeń.
225
W odniesieniu zaś do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21
września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przed wszystkim wskazać należy, że jest on
orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w
indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się
zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania
kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca
wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest
zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów
podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo
wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest
ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa
jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków
poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany jeden
wyrok, który jest wyrokiem nieprawomocnym, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości
przedmiotowej kwestii.
226
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania błędnej stawki
podatku.
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2017 r.,

0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ
Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów
i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo
zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji
tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia
podatku naliczonego.
W konsekwencji, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta
Wnioskodawcy stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których
mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących
nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie
wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy.
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., 0115-
KDIT1-1.4012.307.2018.1.EA
Z powyższych przepisów wynika, że ewentualne zastosowanie błędnej stawki podatku przez
wystawcę faktury nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego.
(…)
Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę z Generalnym Dyrektorem
Dróg Krajowych i Autostrad na „......”. Na podstawie zawartej umowy świadczy usługi
całorocznego, kompleksowego – bieżącego (letniego i zimowego) utrzymania dróg
krajowych. Na wszystkie roboty i usługi wykonywane w ramach przedmiotowego kontraktu
Wnioskodawca zastosował podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. Wykonanie części
usług będących przedmiotem powyższego zamówienia Wnioskodawca powierzy
podwykonawcom, z których jeden będzie realizować zakres usług polegający na
czynnościach związanych zarówno z zimowym utrzymaniem dróg (ZUD) oraz letnim bieżącym
utrzymaniem dróg (BUD).
Zakupione przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jak i opisany powyżej
podwykonawca są czynnymi podatnikami podatku VAT.
Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawa
do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 8%, wynikającego z faktur wystawianych
przez podwykonawcę w związku ze świadczeniem usług związanych z zimowym i letnim
utrzymaniem dróg.
Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby – w kontekście powołanych przepisów prawa
–występowały przesłanki wykluczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których
mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego, stosownie do zapisu
art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte czynności, wystawionych
przez podwykonawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym
227
samym, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Wnioskodawcy stawki
podatku VAT dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić
należy, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego
wynikającego z faktur, dokumentujących nabyte od podwykonawcy usługi związane z
zimowym i letnim utrzymaniem dróg z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8%.
228
ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO OD SAMOCHODÓW
Wyrok NSA z 9 listopada 2017 r., I FSK 234/16

Pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi
handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz
powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4
pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,
poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo
potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu,
wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Interpretacja Dyrektora IS w Łodzi z dnia 24.07.2014 r., IPTPP4/443-304/14-4/UNR

Z opisu sprawy wynika, Zainteresowany będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem
podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W
związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca podpisał umowę leasingu na
pojazd samochodowy osobowy. Dnia 15-03-2014 Zainteresowany wpłacił opłatę
rezerwacyjną w wysokości 2000 zł na rzecz dostawcy samochodu (dealera). Na samochód
osobowy została podpisana umowa leasingu w dniu 23.03.2014. Dnia 9.04.2014 r. pojazd
został sprowadzony do salonu, wykonano niezbędne badanie techniczne i pracownik leasingu
zgłosił pojazd do rejestracji. Pojazd jak również dokumenty niezbędne do złożenia
zaświadczenia VAT-26 (numer rejestracyjny) Wnioskodawca odebrał 10.04.2014 roku. 14-04-
2014 złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-26. Faktury dokumentujące raty
leasingowe, zakup paliwa i wydatki eksploatacyjne są wystawiane na Wnioskodawcę. Poprzez
przyjęcie warunków użytkowania pojazdu w firmie, oraz poprzez prowadzenie ewidencji
zgodnej z art. 1 ust. 7 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca przyjął, że pojazd będzie
użytkowany wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojazd jest
wykorzystywany do działalności gospodarczej, jednocześnie nie jest i nie będzie
wykorzystywany do celów prywatnych. Wykorzystanie użytku prywatnego zostało
wykluczone poprzez sporządzenie regulaminu korzystania z pojazdu oraz poprzez
prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Jednocześnie Zainteresowany jest
jedynym użytkownikiem tego pojazdu przez co sporządzanie dodatkowych umów, zarządzeń
jak również kontrolowanie sposobu użytkowania pojazdu przez inne osoby jest zbędne.
Samochód jest wykorzystywany do czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności Zainteresowany jest
zobowiązany umowami, bądź reaguje na bieżące zlecenia klientów w nieokreślonym
wymiarze godzin, w godzinach pracy swoich klientów świadcząc pomoc użytkownikom
końcowym, natomiast po godzinach pracy swoich klientów (gdy urządzenia informatyczne nie
są wykorzystywane, również w weekendy) Wnioskodawca pełni nad sprzętem
informatycznym opiekę i dokonuje serwisu. Miejscem siedziby prowadzonej działalności jest
xxx, jednakże ze względu na specyfikę działalności przechowywana jest tam wyłącznie
dokumentacja, narzędzia i części niezbędne do wykonywania prowadzonej działalności, oraz
adres ten Zainteresowany wykorzystuje do doręczeń (listów, pism urzędowych, dostawy
nabywanych materiałów i towarów). Miejscem faktycznego prowadzenia czynności
związanych z prowadzoną działalnością są faktyczne miejsca prowadzenia działalności
klientów (głównie siedziby i oddziały firm). Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy mieści się
229
poza miejscowością prowadzenia działalności. Wnioskodawca posiada również samochód
prywatny - wykorzystywany do użytku prywatnego.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie kluczową rolę
odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z
treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku
naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem (w tym
leasingiem operacyjnym) pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich
eksploatacją (napraw, paliwa itp.) w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do
celów prowadzenia działalności gospodarczej.
Dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności
musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia
podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych
pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania,
wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać
potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca parkuje
samochód służbowy w miejscu swojego zamieszkania – stąd dojeżdża on do siedziby firmy,
bądź do klientów w celu wykonania usługi. Jak wyżej wskazano, działania mające na celu
wyeliminowanie użytku prywatnego muszą być dostosowane do specyfiki działalności
podatnika. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność
gospodarczą, której siedziba znajduje się poza miejscem jego zamieszkania. Miejsce
zamieszkania stanowi jednocześnie miejsce parkowania jego samochodu.
Zatem w analizowanym przypadku, ponieważ samochód jest parkowany w miejscu
zamieszkania Wnioskodawcy, nie można obiektywnie stwierdzić, że samochód jest
wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż już sam fakt dojazdów
Wnioskodawcy samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, tj. do
siedziby firmy bądź do klienta oznacza wykorzystywanie przez Wnioskodawcę
przedmiotowego pojazdu do celów prywatnych. Ponadto, nie zostanie wypełniony aspekt
obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku pojazdu do celów
prywatnych. Istnieje realna możliwość wykorzystywania ww. pojazdu przez
Zainteresowanego do jego celów prywatnych. W złożonym wniosku, wprawdzie
Wnioskodawca podnosi, że posiada również inny samochód, który jest wykorzystywany
prywatnie, jednakże, w sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności, że pojazd ten będzie niedostępny
dla Wnioskodawcy, z różnych przyczyn, również losowych, istnieje wysokie
prawdopodobieństwo wykorzystania przez Zainteresowanego również do realizacji celów
prywatnych samochodu będącego przedmiotem wniosku.
Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w
przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów
samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być
dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów
pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie
potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma
możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać
w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn.
akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to
mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
230
Należy zatem stwierdzić, że opisany sposób wykorzystania pojazdu nie wyklucza jego
użytku prywatnego. Bowiem fakt dojazdów Wnioskodawcy samochodem służbowym z
miejsca zamieszkania do miejsca pracy, tj. do siedziby firmy bądź bezpośrednio do klienta
oznacza wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do celów
prywatnych, co powoduje, że przedmiotowy samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie
do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji bez
znaczenia jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tego samochodu ewidencję przebiegu
pojazdu, w której zaewidencjonuje swoje dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby firmy,
bądź dojazdy do klientów, ponieważ już z samego sposobu użytkowania tego pojazdu będzie
wynikać użytek mieszany. Ponadto, zauważyć należy, iż fakt złożenia przez Wnioskodawcę
deklaracji VAT-26 również nie przesądza o faktycznym wykorzystaniu samochodu wyłącznie
do działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie fakt dojazdów
Wnioskodawcy samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oznacza
wykorzystywanie go do celów prywatnych, co powoduje, że przedmiotowy samochód nie
będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4
pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy na podstawie art. 86a ust. 1 i ust.
2 pkt 3 ustawy przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu
kosztów leasingu i kosztów serwisu lub konserwacji nabytego samochodu osobowego.
Natomiast z tytułu zakupu paliwa do napędu przedmiotowego samochodu osobowego
Wnioskodawcy do 30 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, nie
przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.
Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 18.07.2014 r., ITPP2/443-548/14/AK

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi wynajem samochodów kempingowych i busów
do przewozu osób. Samochody kempingowe rejestrowane są jako pojazdy specjalne
kempingowe, a busy jako samochody osobowe. Poza wynajmami pojazdy sporadycznie
przemieszczają się w celu wyjazdu do serwisu, wyjazdu na prezentacje do klienta, w celach
reklamowych (np. prezentacja auta przed stadionem koszykarskim), itp. Auto nigdy nie jest
wykorzystywane do celów prywatnych pracowników Spółki.

przepisów prawa pozwala stwierdzić, że nabywane przez Spółkę pojazdy samochodowe nie są
przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W
sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia podatku naliczonego
konieczne więc jest spełnienie wymogów przewidzianych w art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12
ustawy, tj.:
1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Spółkę, zwłaszcza określony w ustalonych

przez nią zasadach ich używania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych, i
jednocześnie
2. wykluczenie użytku prywatnego musi być potwierdzone prowadzoną przez Spółkę dla
tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu
3. naczelnik urzędu skarbowego winien zostać poinformowany o tych pojazdach w
terminie 7 dni od dnia, w którym Spółka poniosła pierwszy wydatek związany z tymi
pojazdami.
231
Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać,
że są one wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości
prywatnego użytku tych pojazdów.
Tym samym stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, aby Spółce
przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur
dokumentujących nabycie pojazdów, o których mowa we wniosku, paliwa do ich napędu oraz
usług i materiałów związanych z eksploatacją pojazdów (o ile nie wystąpią negatywne
przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług), stosownie do
art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 lit. c i ust. 12 ustawy o podatku
od towarów i usług – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – zobowiązana jest do
złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach oraz prowadzenia
ewidencji przebiegu pojazdów. W przypadku niespełnienia tych warunków, przysługuje jej
prawo do odliczenia 50% kwoty podatku.
Interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z dnia 03.07.2014 r., IBPP2/443-284/14/ICz

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej zamierza pomocniczo zajmować się między innymi
wynajmowaniem swoich samochodów stanowiących środki trwałe. Wynajem samochodów
będzie się odbywał na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej. Wśród w/w osób fizycznych znajdą się również
pracownicy Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazał też, że pojazdy samochodowe o których mowa we wniosku będą w
przeważającym stopniu wykorzystywane do transportu własnych pracowników i towarów w
celu realizacji zadań stanowiących działalność podstawową Wnioskodawcy. Ponadto będą
one wynajmowane innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym
nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym własnym pracownikom) za stosowną
opłatą skalkulowaną na poziomie cen rynkowych.
Z wniosku wynika też, że pojazdy samochodowe nie są objęte dyspozycją art. 86a ust. 4 pkt 2
w związku z ust. 9 ustawy o VAT.
Z treści wniosku uzupełnionego ww. pismem wynika więc, że ww. pojazdy będą jednocześnie
wykorzystywane do własnej działalności i przeznaczone na najem.
Wnioskodawca na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego powziął wątpliwości czy w

przypadku wynajmu samochodów na rzecz własnych pracowników będzie mógł uznać, że
samochody te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a
ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1
lit. a ustawy o VAT przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej
ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi
pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww.
art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do
działalności gospodarczej.
Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane
za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych
pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich
używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów
232
ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z
działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą jest nieistotne.
Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustawodawca
zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów
samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli
odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot
działalności podatnika.
W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że pojazdy samochodowe, o

których mowa we wniosku będą w przeważającym stopniu wykorzystywane do transportu
własnych pracowników i towarów w celu realizacji zadań stanowiących działalność
podstawową Wnioskodawcy, ponadto będą one wynajmowane innym podmiotom
gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym
własnym pracownikom) za stosowną opłatą skalkulowaną na poziomie cen rynkowych, przy
czym Wnioskodawca zauważył, że żaden przepis prawa nie zabrania Wnioskodawcy
wykorzystywania pojazdów samochodowych łącznie do ww. celów.
Z powyższych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że wskazane we wniosku pojazdy
samochodowe nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 86a ust. 3
pkt 1 lit. a ustawy). Okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje najmu pojazdu nie jest
decydująca do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o
VAT i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.
W sytuacji przedstawionej we wniosku dla oceny zakresu odliczenia podatku naliczonego

konieczne więc będzie spełnienie wymogów przewidzianych przepisem art. 86a ust. 4 pkt 1
ustawy o VAT tj.:
1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez Wnioskodawcę, zwłaszcza określony w

ustalonych przez niego zasadach ich używania wykluczać będzie ich użycie do celów
prywatnych, i jednocześnie
2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez
Wnioskodawcę dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.
Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że

pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości
prywatnego użytku tych pojazdów.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na to, że wynajem

na rzecz własnych pracowników (oraz innych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych)
będzie miał charakter odpłatny przesądza o uznaniu, że samochody są wykorzystywane
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – jest nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że zakres przedstawionego pytania Wnioskodawca ograniczył wyłącznie do

kwestii czy w przypadku wynajmu samochodów, Spółka będzie mogła uznać, że są one
233
wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 86a ust. 3
pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przy czym w stanowisku wskazał, że wynajem samochodów na rzecz
własnych pracowników (oraz innych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych) będzie miał
charakter odpłatny, a zatem prawidłowym będzie uznanie, że w takim przypadku te
samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z
art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 04.06.2014 r., ILPP1/443-151/14-4/HW

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu
usług najmu pojazdów osobowych. Przedmiotem działalności jest odpłatny wynajem
dziewięćdziesięciu samochodów (w tym osobowych) dla podmiotów gospodarczych, a także
dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Samochody są przeznaczone i
wykorzystywane tylko i wyłącznie na cel wynajmu, a podatnik ponosi koszty nabycia paliwa
do wynajmowanych pojazdów. Regułą jest, że żaden z samochodów przeznaczonych do
wynajmu nie jest używany do celów prywatnych. Paliwa, do których odnosi się zapytanie, są
nabywane według następującego schematu. Paliwo jest tankowane przez Zainteresowanego
do samochodów przed przekazaniem ich wynajmującym. Paliwo do wynajmowanych
samochodów osobowych zużywają wyłącznie klienci wynajmujący samochody. Wynajmujący
otrzymuje przedmiot najmu zatankowany do pełna. W takim samym stanie wynajmujący
powinien pojazd zwrócić. W praktyce zwracane pojazdy często nie są zatankowane do pełna.
W takiej sytuacji koszt zatankowania samochodu, po zakończeniu najmu, ponosi
Wnioskodawca. Najemca nie jest obciążany z tego tytułu. Zainteresowany nie refakturuje
również na wynajmującego poniesionych kosztów. Koszt zakupu paliwa (tj. uzupełnienie baku
„do pełna”) jest wkalkulowany w cenę usługi najmu samochodu. Paliwo nie jest
wykorzystywane przez Wnioskodawcę do napędu samochodów osobowych i innych
pojazdów samochodowych, ale stanowi element dostawy, która jest świadczeniem
pomocniczym do usługi głównej - tj. najmu opodatkowanego stawką podstawową VAT.
W większości klienci wywiązują się z obowiązków wynikających z umowy. Sytuacje
odbiegające od warunków umowy nie stanowią normy. Praktyka gospodarcza wykazała, że w
celu utrzymania stałych poprawnych relacji z klientami wypożyczalni nie powinno dochodzić
do sporów o uzupełnienie baku pojazdu „do pełna”. W związku z tym z góry założono, że w
niektórych przypadkach będzie występowała konieczność uzupełnienia zbiornika paliwa i ta
kalkulacja została uwzględniona przy opracowywaniu cennika najmu. Zainteresowany
wskazał, że przedmiotowy wniosek nie odnosi się do stanów drastycznego naruszenia przez
wynajmującego warunków umowy (np. poprzez zwrot pojazdu z opróżnionym bakiem lub z
bakiem wypełnionym paliwem w połowie). Przedmiotem wniosku jest incydentalny zakup
paliwa do wskazanych pojazdów, który stanowi uzupełnienie baku w 5 - 20% pojemności
zbiornika. Przed wydaniem pojazdu kolejnemu nabywcy Wnioskodawca sprawdza stan baku
pojazdu. Stan baku jest zawsze sprawdzany także przed jego wydaniem kolejnemu nabywcy,
tak aby kolejny nabywca otrzymywał pojazd zgodnie z warunkami umowy. Koszt
zatankowania samochodu (w przypadkach wskazanych we wniosku), po zakończeniu najmu
ponosi Zainteresowany, a klient nie jest obciążany za uzupełnienie baku do pełna. Tak więc
nie występuje zróżnicowanie cen. Wnioskodawca monitoruje ilość zużytego paliwa poprzez
zestawienie danych odnoszących się do ilości litrów paliwa, a zawartych w treści faktur
zakupu wystawionych przez dostawców paliwa.
234
W związku z tym, że z góry założono, iż w niektórych przypadkach będzie występowała
konieczność uzupełnienia zbiornika paliwa - kalkulację tą uwzględniono przy opracowywaniu
oferty najmu. Przyjąć należy, że ta kalkulacja (zawarta w cenie) obciąża najemców. Wartość
wymienionego obciążenia nie wynika z konkretnego przypadku uzupełnienia zbiornika
paliwa.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy odebraniem a zwrotem samochodu
wynajmujący samodzielnie i na własny koszt nabywa paliwo - to na niego wystawiane są
faktury lub to klient otrzymuje paragon dokumentujący nabycie paliwa.
W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy prowadzącego działalność w

zakresie odpłatnego wynajmu samochodów dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku
naliczonego od nabywanych paliw do wynajmowanych samochodów, w tym samochodów
osobowych.
Analiza postanowień art. 86a ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ust. 3 ustawy - w
brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., jak i od dnia 1
kwietnia 2014 r. - wskazuje, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa nie
ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie
samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a nabywane paliwo
przeznaczone będzie tylko i wyłącznie do samochodów wykorzystywanych w celu odpłatnego
wynajmu. Powyższe odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów
samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Należy zaznaczyć, że w takim
przypadku zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obejmuje
sytuacje, gdy pojazdy nie są wykorzystywane - nawet przejściowo - do tych celów np. do jazd
demonstracyjnych lub użytku służbowego podatnika itp.
W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy
stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku
naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów, w tym samochodów
osobowych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
Powyższe wynika z faktu, że nabywane przez Wnioskodawcę paliwo przeznaczane jest -

jak wynika z treści wniosku - do tankowania samochodów będących wyłącznie przedmiotem
wynajmu. Regułą jest, że żaden z samochodów przeznaczonych do wynajmu nie jest używany
do celów prywatnych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że wynajem samochodów
dokonywany jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jest
opodatkowany podatkiem VAT w wysokości 23%.
Podsumowując, Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie odpłatnego

świadczenia usług najmu opodatkowanych stawką w wysokości 23%, polegających na
wypożyczaniu samochodów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych
paliw do wynajmowanych samochodów, w tym samochodów osobowych.
Interpretacja IS w Warszawie z 23.12.2013 r., IPPP2/443-1029/13-4/AO

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany i czynny podatnik
podatku od towarów i usług, planuje dokonać w 2014 roku nabycia wewnątrzwspólnotowego
pojazdu ciężarowego klasy/kategorii N1 marki T model L. Pojazd ten posiada dwa rzędy foteli
w sumie pięć miejsc (siedzeń) wraz z miejscem dla kierowcy oraz przestrzeń towarową.
235
Dopuszczalna ładowność pojazdu (ponad 500 kg) oraz liczba miejsc (5 miejsc siedzących
wliczając kierowcę) wraz z zapisem „samochód ciężarowy” wynikać będzie z informacji
zawartych w polskich dokumentach wydanych na podstawie Prawa o Ruchu Drogowym: karta
pojazdu, dowód rejestracyjny dla pojazdu prawdopodobnie T lub innego pojazd
spełniającego powyższe wymagania. Nabywany pojazd być może będzie posiadał świadectwo
homologacji lub wyciąg danych ze świadectwa homologacji jeśli nie był wcześniej
rejestrowany. Jeśli był już rejestrowany w Niemczech lub Austrii prawdopodobnie nie będzie
posiadał dokumentów homologacyjnych a jedynie podstawą do rejestracji w Polsce będą
tylko zagraniczne dokumenty pojazdu - karta pojazdu i dowód rejestracyjny oraz pierwszy
przegląd techniczny wykonany w OSKP w Polsce potwierdzające dane: ilość miejsc,
ładowność i ciężarowy typ auta. Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania
czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy taki
pojazd jak opisano powyżej spełni warunki pojazdu ciężarowego od 1 stycznia 2014 r. zgodnie
z art. 86a ust. 2 pkt 6 c oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie uprawniał
od tej daty do wszelkich związanych z tym uprawnień i odliczeń jak prawo do odliczenia od
zakupu kwoty podatku VAT określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy
towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz prawo do odliczania kwoty podatku
VAT określonej w fakturze od zakupu paliwa do tego pojazdu.
W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby ograniczenie w

odliczeniu pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu samochodowego o
dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony a także nabycia paliwa do jego
napędu nie miało zastosowania pojazd ten winien spełniać warunki przewidziane w art. 86a
ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do
pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na podstawie 86a ust. 2 pkt 6 ustawy o
podatku od towarów i usług - z faktur dokumentujących nabycie pojazdu samochodowego
oraz paliwa nabywanego do napędu tego samochodu kiedy w pojeździe tym liczba miejsc
(siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej i dopuszczalna ładowność jest
równa lub większa niż 500 kg. Ponadto spełnienie tych warunków określone powinno być w
dokumentach wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.
Wobec uzależnienia przez ustawodawcę prawa do pełnego odliczenia podatku
naliczonego od dopuszczalnej ładowności pojazdu i liczby miejsc (siedzeń), o których mowa w
art. 86 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, kluczowego znaczenia nabiera
przepis art. 10 ust. 4 w zw. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie
ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że na
potrzeby art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepis,
zgodnie z którym wydane przed dniem wejścia w życie ustawy wyciągi ze świadectw
homologacji typu pojazdu a także odpisy decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania
świadectwa homologacji typu pojazdu zachowują ważność - stosuje się odpowiednio. Przy
czym, w art. 10 ust. 2 tej ustawy prawodawca wskazuje, że dokumenty te stanowią podstawę
do rejestracji pojazdu.
W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca planuje nabycie samochodu marki T model
L lub innego pojazd spełniającego powyższe wymagania. Jak wynika z powyższych przepisów
podstawą do rejestracji pojazdu jest m.in. wyciąg ze świadectwa homologacji typu pojazdu
lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu.
Wnioskodawca w niniejszym wniosku wskazuje, że nabyty samochód w polskich
236
dokumentach wydanych na podstawie Prawa o Ruchu Drogowym: karta pojazdu, dowód
rejestracyjny dla pojazdu prawdopodobnie T lub innego pojazd spełniającego powyższe
wymagania będzie posiadał informację o dopuszczalnej ładowności pojazdu (ponad 500 kg)
oraz liczbie miejsc (5 miejsc siedzących wliczając kierowcę). W sytuacji kiedy pojazd nie był
wcześniej rejestrowany będzie on posiadał świadectwo homologacji lub wyciąg danych ze
świadectwa homologacji. Natomiast jeśli był już rejestrowany w Niemczech lub Austrii
prawdopodobnie nie będzie posiadał dokumentów homologacyjnych a jedynie podstawą do
rejestracji w Polsce będą tylko zagraniczne dokumenty pojazdu - karta pojazdu i dowód
rejestracyjny oraz pierwszy przegląd techniczny wykonany w OSKP w Polsce potwierdzające
dane: ilość miejsc, ładowność i ciężarowy typ auta. Aby dokonując rejestracji uzyskać
stosowny wpis w dokumentach dotyczących przedmiotowego samochodu należy przedłożyć
wyciąg ze świadectwa homologacji typu pojazdu lub odpis decyzji zwalniającej z obowiązku
jej uzyskania wskazujące na spełnienie warunków technicznych pojazdu. Wpisu parametrów
technicznych pojazdu dokonuje się na podstawie przedłożonych dokumentów, wśród których
znalazł się wyciąg ze świadectwa homologacji typu pojazdu albo odpis decyzji zwalniającej z
obowiązku uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu, o których mowa w art. 10 ust. 1
pkt 4 i 6 ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym
oraz niektórych innych ustaw. W sytuacji braku niniejszych dokumentów organ rejestrujący
pojazd nie zawrze informacji dotyczących parametrów technicznych pojazdu określonych w
art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w karcie pojazdu i dokumencie
dopuszczającym przedmiotowy pojazd do ruchu.
W świetle powyższych rozważań skoro w niniejszych okolicznościach nabyty samochód, o
którym mowa we wniosku w polskich dokumentach wydanych na podstawie przepisów
Prawo o Ruchu Drogowym (karta pojazdu i dowód rejestracyjny dla pojazdu prawdopodobnie
T lub innego spełniającego powyższe wymagania) będzie posiadał określoną w art. 86a ust. 2
pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczalną ładowność i liczbę miejsc zatem
pojazd ten spełniał będzie wymagania wyłączające powyższy samochód z ograniczonego
prawa do odliczenia podatku od towarów i usług określone w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c
ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie powyższych warunków będzie uprawniało
do odliczenia podatku VAT od zakupu tego samochodu a także paliwa nabywanego do jego
napędu.
Z uwagi na przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku należy
stwierdzić, że skoro dopuszczalna ładowność pojazdu (ponad 500 kg) oraz liczba miejsc (5
miejsc siedzących wliczając kierowcę) wraz z zapisem „samochód ciężarowy” wynikać będzie
z informacji zawartych w polskich dokumentach wydanych zgodnie z ustawą Prawo o ruchu
drogowym (karta pojazdu i dowód rejestracyjny dla pojazdu prawdopodobnie T lub innego
spełniającego powyższe wymagania) pojazd ten będzie pojazdem określonym w art. 86a ust.
2 pkt 6 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, Wnioskodawca będzie miał
prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego
samochodu oraz prawo do odliczania kwoty podatku VAT określonej w fakturze
dokumentującej zakup paliwa nabywanego do napędu tego pojazdu.
Wyrok NSA z 04.06.2013 r., I FSK 985/12

Na wstępie należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków
prawnych czynności mającej mieć miejsce pod rządami regulacji ustawy z dnia 16 grudnia
2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.
Strona skarżąca we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (otrzymanego przez organ w dniu 7 lipca
237
2011 r., a zatem w momencie obowiązywania ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ) o udzielenie
pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zapytała bowiem, czy w przypadku
wprowadzenia zmian w pojeździe zakupionym w 2010 r., w wyniku których przestanie on
spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać
korekty podatku naliczonego - zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zmiany te miały
być, zgodnie z treścią wniosku, przeprowadzone w stanie prawnym obowiązującym w chwili
składania wniosku (lipiec 2011 r.). A zatem kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia
sprawy było ustalenie jakie regulacje prawne były właściwe dla oceny skutków
prawnopodatkowych ww. czynności podatnika, a konkretnie czy powinien w sprawie znaleźć
zastosowanie art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej.
Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy ustawy
nowelizującej, gdyż ustawa ta we wskazanym we wniosku zakresie dotyczyła pojazdów
nabytych po 1 stycznia 2011 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę
powyższe stanowisko Sądu I instancji było w tej części nieprawidłowe, niemniej jednak, mimo
błędnej argumentacji wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.
Wymaga podkreślenia, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b/ ustawy nowelizującej z dnia 16
grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie
drogowym, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o
podatku od towarów i usług. Zastąpione je odpowiednio przepisami art. 3 oraz art. 4 ustawy
nowelizującej.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tejże
ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz
innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5
tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1
(tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze
lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty
podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej
jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów
samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego
badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów,
potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego
pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 3 ust. 4 w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano
zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których
pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do
skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego
odliczenia.
Treść art. 3 ust. 1 tejże ustawy w żadnej mierze nie odnosi się do daty nabycia pojazdów.
Literalne brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wyznacza okres obowiązywania tego
przepisu i nie stanowi o okresie nabycia danego pojazdu. A zatem nieprawidłowe było
stwierdzenie przez Sąd I instancji na str. 6 wyroku, że "[...]Treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16
grudnia 2010 r., który nakazuje regulację nową stosować w przypadku nabycia samochodów
w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.), do dnia 31 grudnia 2012 r.[...]".
238
Należy mieć na uwadze, że art. 3 ust. 4 jest przepisem prawa materialnego. Ustawodawca
przy tym nie skonstruował jakichś szczególnych regulacji przejściowych dla jego
wprowadzenia. A zatem obejmuje on swoim zakresem stan faktyczny mający miejsce po
wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. 1 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną
sugerowano, że przepis ten ma charakter retroaktywny, gdyż nie wyklucza możliwości
zastosowania go do pojazdów nabytych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Mając
na uwadze powyższe stanowisko nie można stwierdzić, że odnosi się on do stanu faktycznego,
jaki zaistniał przed wejściem w życie tej regulacji, gdyż zmiana w pojeździe, o jakiej mowa w
tym przepisie, dotyczy wyłącznie sytuacji mającej miejsce pod rządami ustawy nowelizującej
(co jest również zgodne z treścią wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Nie jest
zatem prawidłowe stwierdzenie, że interpretacja Ministra Finansów narusza zasadę
nieretroakcji prawa.
Niemniej jednak należy zastanowić się czy zasadne było odwoływanie się przez organ
udzielający interpretacji wprost do treści regulacji ustawy nowelizującej, w sytuacji, gdy
strona nabywając samochód w 2010 r. działała w oparciu o inne przepisy określające kto i na
jakich zasadach może skorzystać z prawa do odliczenia oraz w jakich przypadkach może to
prawo utracić. Skoro przepisy poprzednio obowiązujące, regulujące okoliczność związaną z
koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego w skutek dokonywanych zmian w
pojeździe, nie były identycznymi w swej treści z przepisami je zmieniającymi, to okoliczność
ta powinna mieć istotne znaczenie dla oceny stanowiska zajętego w indywidualnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Należy
bowiem pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co
oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić
do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe,
Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).
Przystępując zatem do oceny prawidłowości wykładni art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej
należy mieć na uwadze, czy sposób jej przeprowadzenia w okolicznościach niniejszej sprawy,
nie naruszał reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady ochrony praw nabytych i interesów w
toku, która wynika z art. 2 Konstytucji RP.
Zasada ta z jednej strony zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw
podmiotowych podmiotów występujących w obrocie prawnym, w sytuacjach prawnych, w
których zostały spełnione zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia danych praw
podmiotowych określone przez prawo. Dotyczy to zarówno praw podmiotowych prywatnych,
publicznych jak i maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw tych praw (por. wyrok TK z 3
lipca 2006 r., sygn. SK 56/05, OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 77). Z drugiej jednak strony ochrona
praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw i nie wyklucza stanowienia regulacji
mniej korzystnych. Może to mieć jednak miejsce tylko wtedy, gdy przemawiają za tym inne
zasady, normy lub wartości konstytucyjne (por. wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. SK
7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256).
Wymaga zaznaczenia, że art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej zawierał regulacje zbliżone
treściowo do zastąpionego nim art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług z 11
marca 2004 r. w brzmieniu poprzedzającym zmiany z 1 stycznia 2011 r. Niemniej jednak
przepisy te nie były ze sobą identyczne, gdyż zawierały dość istotną różnicę. W art. 86 ust. 5c
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dodanego przez art. 1 pkt 20
lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę z
dniem 22 sierpnia 2005 r., wskazano, że jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną
dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub
239
dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w
całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian. Natomiast art. 3 ust. 4 ustawy
nowelizującej nie posiadał 12 miesięcznego ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 5c
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. O ile zatem nabywając
samochód przed 1 stycznia 2011 r. podatnik mógł liczyć na to, że po "odczekaniu" okresu 12
miesięcy będzie mógł podjąć czynności w celu dokonania zmian w pojeździe (o których mowa
w treści art. 86 ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług) bez konieczności korekty
podatku naliczonego, o tyle pod rządami ustawy nowelizującej każdorazowe
przeprowadzenie takich zmian, bez względu na granice czasowe nakładało na niego
obowiązek dokonania korekty. Należy zatem przyjąć, że regulacje ustawy VAT sprzed zmian
dokonanych z dniem 1 stycznia 2011 r. stwarzały po stronie podatnika ekspektatywę, co do
możliwości dokonania zmian w pojeździe (pod pewnymi warunkami) bez konieczności
korygowania podatku naliczonego.
Dokonując zatem wykładni przepisu art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej, powinno się przyjąć
takie założenia, aby norma zawarta w tym przepisie przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła
bezpodstawnie w uprzednio zagwarantowane podatnikowi przez ustawodawcę uprawnienia.
W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej
sprawie unormowania art. 3 ust. 4ustawy nowelizującej winny respektować również zasadę
ochrony praw słusznie nabytych i z poszanowaniem tej zasady powinny być odczytywane.
Należy zatem stwierdzić, że dla tych z podatników, którzy nabyli pojazd, o którym mowa w
obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od
towarów i usług i jednocześnie dokonali w nim zmian po 2011 r. z przekroczeniem okresu 12
miesięcy, o którym mowa w art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu
nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r.
nie powinni podlegać obowiązkowi dokonania korekty, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy
nowelizującej.
Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia we
wskazanym powyżej zakresie, odpowiada prawu. Należy w tym miejscu podkreślić, że
zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko
wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone
orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie
odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu
błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz.
101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie
taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu,
podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika organu na wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylający zaskarżoną interpretację, pomimo
oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części
uzasadnienia Sądu I instancji, w której wskazuje, że regulacje ustawy nowelizującej należy
stosować do samochodów nabytych po 1 stycznia 2011 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej,
jak wskazano wyżej nie dotyczy momentu nabycia pojazdów. Oznacza to również, że organ
podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.,
oceną prawną, zawartą w tym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia.
240
Brak zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym a odliczenie VAT od pojazdu
Wyrok WSA w Olsztynie z 17 marca 2016 r., I SA/Ol 54/16

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do konkluzji, czy
strona skarżąca w okresie od kwietnia do sierpnia 2014r. miała prawo do odliczenia podatku
naliczonego w pełnej wysokości 100% z faktur dokumentujących nabycie: w maju, lipcu i
sierpniu 2014r. czterech nowych samochodów ciężarowych, oleju napędowego, części, usług
naprawczych i akcesoriów do samochodów ciężarowych nabytych przed 1.04.2014r. i
użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ II instancji przyjął, że zgodnie z obowiązującymi od dnia 1.04.2014r. nowymi zasadami
dotyczącymi odliczania podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi,
prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, co do zasady, przysługuje tylko w odniesieniu do
wydatków związanych z pojazdami, które wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności
gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że spełnienie wymagań technicznych dla
wskazanych powyżej pojazdów stwierdza się na podstawie dodatkowych badań technicznych
przeprowadzonych przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz wydanego przez nią
zaświadczenia, jak również dowodu rejestracyjnego z właściwą adnotacją o spełnieniu tych
wymagań.
Natomiast Organ odwoławczy uznał, że powołane w decyzji przepisy określają warunki jakie
musi spełnić pojazd, aby mógł być ze względu na swoją konstrukcję uznany za
wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Badanie techniczne ma potwierdzać
spełnienie przez pojazd wszystkich określonych w ustawie warunków technicznych. Organ
odwoławczy w konsekwencji przyjął, że taki pojazd spełnia wymagania dla uznania go ze
względu na konstrukcję, za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej
podatnika, w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań
wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.
Dopiero wtedy, według Organu, taki pojazd może być uznany za wykorzystywany wyłącznie
do działalności gospodarczej podatnika. Podatek naliczony od wydatków związanych z takim
pojazdem może być wówczas w całości odliczony na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), w
związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.
W ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U.2014.312) wprowadzono przepisy przejściowe.
Pierwszym przepisem przejściowym jest art. 7 ustawy zm. 2014 wprowadzający oczywistą
zasadę, że jeżeli na gruncie dotychczasowych przepisów (tj. przepisów obowiązujących przed
1 kwietnia 2014 r.) w stosunku do samochodów nabytych, importowanych lub
wytworzonych przez podatnika przed 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługiwało 50% lub
60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie
stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (czyli w przypadku faktycznego
wystąpienia prywatnego użytku jest on irrelewantny dla celów VAT).
Przepis art. 7 stosuje się do rozliczeń za okresy rozliczeniowe rozpoczynające się od dnia 1
stycznia 2014 r. (art. 16 ustawy zm. 2014).
Przepis art. 8 ustawy zm. 2014 wprowadza regulacje przejściowe dotyczące terminów
dopełnienia obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych związanych z pojazdami
wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej, które zostały nabyte lub były już
użytkowane w ramach umów "długoterminowych" przed dniem 1 kwietnia 2014 r.
Artykuł 9 ustawy zm. 2014 reguluje kwestie przeprowadzania dodatkowego badania
technicznego w okresie przejściowym. Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia w
241
przypadku pojazdów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, za
które uznaje się na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT pojazdy, których konstrukcja
wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich
użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Katalog tych
pojazdów samochodowych określa art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.
Natomiast w przypadku pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT
spełnienie wymagań dla tego typu pojazdów stwierdza się na podstawie dodatkowego
badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów,
potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego
pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10
pkt 1 ustawy o VAT). Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o
zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw: "W związku z
faktem, że zmianie uległ katalog pojazdów, co do których stwierdzenie spełnienia
technicznych warunków dokonywane było na podstawie dodatkowego badania
technicznego, zaświadczenia wydane na tę okoliczność do dnia wejścia w życie niniejszej
ustawy tracą co do zasady swoją moc. W związku z tym konieczne stało się uregulowanie
kwestii przeprowadzenia "nowych" dodatkowych badań technicznych".
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy zm. 2014 "nowe" dodatkowe badania techniczne powinny
być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania
technicznego, nie później jednak niż przed upływem trzech miesięcy od dnia wejścia w życie
niniejszej ustawy (1 kwietnia 2014 r.). Wyjątek stanowiłyby sytuacje sprzedaży pojazdu przed
określonymi wyżej terminami. W takiej sytuacji dodatkowe badanie techniczne powinno być
przeprowadzone nie później niż przed dokonaniem dostawy (art. 9 ust. 2 ustawy zm. 2014).
Zgodnie art. 9 ust. 3 ustawy zm. 2014 zachowują ważność zaświadczenia wydane dla tych
pojazdów samochodowych, które były wymienione dotychczas w katalogu pojazdów w art.
86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. (pojazdy
samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do
przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów
prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van) i nadal mieszczą się w
katalogu pojazdów, o którym mowa w nowym art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy o VAT
(pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który
oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą,
klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy,
van), o ile oczywiście w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące
niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia.
W art. 86a ust. 11 ustawodawca wskazał, że " W przypadku gdy w pojeździe
samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały
wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w
ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej:
1) od dnia wprowadzenia zmian,
2) jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian:
a) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony
od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, z zastrzeżeniem lit. b,
b) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego
podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt
1 lub 2
242
- chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.
Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i uwarunkowania prawne należy wskazać,
że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Materialną podstawą do pełnego prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi, według art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, jest konstrukcja pojazdu, a nie
wpis w dowodzie rejestracyjnym, który tylko potwierdza, zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1
ustawy o VAT, że pojazd spełnia określone wymogi konstrukcyjne, zawarte w art. 86a ust. 9
pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nabyte 4 nowe samochody samochody
nowe, nie używane oraz nieprzerabiane. Określone parametry techniczne samochody te
miały zatem od momentu zakupu, bez względu na datę przeprowadzenia badania
technicznego. Pozostałe samochody, nabyte przed 1.04.2014r., miały zarówno "stare", jak i
"nowe" zaświadczenia, chociaż uzyskane po terminach wskazanych w art. 9 ust. 1 ustawy
zmieniającej VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że te samochody mogły być wykorzystywane
tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy nie wziął w ogóle pod uwagę faktu, że kwestia ilości rzędów siedzeń
wynika wprost z dowodu rejestracyjnego, który w poz. S1 wskazuje liczbę miejsc siedzących,
która jeśli jest równa lub mniejsza od 3, to oznacza jeden rząd siedzeń. Zaświadczenia
"nowe" mogły tylko ten stan potwierdzić.
W art. 86a ust. 11 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział w określonych przypadkach
ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku, gdy w pojeździe samochodowym dokonano
zmian, wpływających na parametry techniczne pojazdu.
Tylko w przypadku, gdy nie można określić dnia wprowadzenia zmian ograniczenie prawa do
odliczenia wiąże się z okresem rozliczeniowym, w którym podatnik wykaże, że pojazd
spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2. Owo "wykazanie" ma związek z
cechami technicznymi samochodu, a nie z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym. Należy
zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zaświadczenie i wpis w dowodzie
rejestracyjnym są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi, zawarte w art.
86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Świadczy o tym wprost zapis art. 86a ust. 10 pkt 1, gdzie
ustawodawca wyraźnie określił, że "spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych
określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania
technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego
zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu
zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań". Przedmiotem normy
ograniczającej zasięg działania przepisu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, zawartej w art. 86a ust.
3 pkt 1 lit. a), jest samochód określonego rodzaju, a nie dokument zaświadczający, że ów
samochód do tego rodzaju należy. Przy czym brak jest przepisu, który uzależniałby
ograniczenie prawa do odliczenia od terminu uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie
rejestracyjnym. Taki przepis funkcjonuje jedynie w przypadkach określonych przepisem art.
86a ust. 11 ustawy o VAT.
W konsekwencji Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa
materialnego, które zostały podniesione w skardze. W rezultacie należy uznać, że sporne
pojazdy z uwagi na ich cechy konstrukcyjne mogły być wykorzystywane wyłącznie do
działalności gospodarczej i tak też były wykorzystywane, to skarżącemu przysługiwało prawo
do pełnego odliczenia podatku w wysokości 100% .
Podobnie jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przeprowadzenie badania
technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma
243
charakter tylko i wyłącznie dowodowy. Nie jest to natomiast materialnoprawny warunek
odliczenia całości podatku naliczonego, jak trafnie podkreślono w komentarzu do art. 86a
(A.Bartosiewicz, VAT. Komentarz, W-wa 2014). W tym przypadku zaświadczenie i wpis są
tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i
2 ustawy o VAT. W konsekwencji opóźnienie w przeprowadzeniu badania technicznego, nie
może skutkować pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego.
W związku z tym Sąd nie podziela poglądu, że w że w przypadku niespełnienia wymogu
przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, w terminach określonych w ustawie,
podatnikom będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT, ale tylko od wydatków
poniesionych począwszy od dnia spełnienia wymogów (co do przeprowadzenia dodatkowego
badania technicznego wraz z adnotacją w dowodzie rejestracyjnym).
Trudno bowiem zgodzić się z poglądem, że niespełnienie warunków co do terminu badania
technicznego definitywnie uniemożliwia skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia VAT.
Tylko bowiem w art. 86a ust. 11 ustawy VAT wskazano, że "W przypadku gdy w pojeździe
samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały
wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w
ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej". Jako zasadę przyjmuje się, że nie jest wykorzystywany wyłącznie do
działalności gospodarczej, od dnia wprowadzenia zmian.
Tylko i wyłącznie ustawodawca w tym przypadku wprowadził zasadę, że termin
przeprowadzenia badań technicznych ma charakter materialnoprawny. Świadczy o tym
zapis, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, od dnia
wprowadzenia zmian. W tej dacie podatnik traci prawo do podatku naliczonego w pełnej
wysokości. Natomiast w dacie wykonania badania technicznego i uzyskania zaświadczenia i
adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, podatnik odzyskuje prawo do podatku naliczonego w
pełnej wysokości.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od podatku
VAT, który zobowiązani są zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu
towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu
podatku VAT, ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Prawo do odliczenia
stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu.
W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego
transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite
uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach
jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób
w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej,
niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega
opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w
sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku).
244
Samochody garażowane koło domu a odliczenie VAT
Wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FSK 1180/15

Z wniosku o wydanie interpretacji oraz pism go uzupełniających nie wynikało, że
pracownicy/współpracownicy Skarżącej będą mogli korzystać z powierzonych im
samochodów na dojazdy z miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy. Minister Finansów
błędnie zatem oparł swoją argumentacje na tej okoliczności, uznając, że Skarżąca będzie
udostępniać samochody swoim pracownikom na dojazdy do/z pracy. W skardze kasacyjnej
stwierdzenia: "[...] działania podejmowane przez Skarżącą (udostępnienie służbowego
samochodu w celu dojazdu do/z miejsca pracy) to nic innego jak ułatwienie pracownikom
dotarcia do pracy [...] udostępnione samochody nie są jedyną możliwością dotarcia
pracownika do zakładu pracy [...] umożliwienie (zapewnienie) pracownikom dojazdu do
pracy i z pracy do domu przez Skarżącą stanowi dla nich niewątpliwie prywatną korzyść" -
wskazują w sposób jednoznaczny na dokonanie przez Ministra Finansów modyfikacji
przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Spółka bowiem we wniosku o wydanie
interpretacji oraz jego uzupełnieniach w żadnym miejscu nie podała, że udostępnione
pracownikom samochody będą mogły być używane przez te osoby w celach prywatnych, a
tym bardziej na dojazdy do/z pracy. Analiza wypowiedzi Skarżącej wskazuje wręcz inaczej, niż
to przedstawia w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Otóż, Skarżąca ma zamiar powierzyć
pracownikom samochody celem wyłącznego wykorzystywania ich w prowadzonej
działalności gospodarczej. Specyfika tej z kolei jest taka, że pojazdy te będą parkowane w
miejscu zamieszkania osób korzystających z nich. Odróżnić zatem tutaj należało
oświadczenie Spółki co do miejsca parkowania pojazdów, podyktowane charakterem i
potrzebami prowadzonej działalności, od deklaracji co do umożliwienia pracownikom
wykorzystywania ich na dojazdy do/z pracy. Z całą stanowczością należało zatem podkreślić,
że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie można się doszukać
okoliczności wywodzonej i mocno akcentowanej przez Ministra Finansów.
Tak kierunkowe motywy Ministra Finansów były bezzasadne również z innej przyczyny.
Pomijały bowiem wywód Skarżącej opisujący szereg czynności, które zamierza ona podjąć
celem wyeliminowania możliwości korzystania z aut przez jej pracowników dla celów
prywatnych. W kontekście podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń co do wprowadzenia
zabezpieczeń (m.in. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, wprowadzenia regulaminu
określającego korzystanie z nich, sprawowania nadzoru nad prowadzonymi ewidencjami) nie
można było zgodzić się z zapatrywaniem organu. Intencją ich bowiem było wskazanie, że
sposób wykorzystywania samochodów przez Skarżącą wyklucza użycie tych pojazdów do
celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym, że zostały spełnione
przesłanki z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.
Z tych przyczyn nie mogła zostać uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca
"kwestii korzyści prywatnych", które to według Ministra Finansów mieli w stanie faktycznym
sprawy odnieść pracownicy Skarżącej dojeżdżając rzeczonymi pojazdami do pracodawcy.
Minister Finansów nie był uprawniony do eksponowania takiej oceny, gdyż bazowała ona na
okoliczności nie wynikającej z podanego przez Spółkę opisu.
6.5. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że specyfika
prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to jest konieczność szybkiej reakcji na
możliwe nieprawidłowości, jak i wypełnienie obowiązków o charakterze kontrolno-
nadzorczym powoduje, iż w regulaminie zawarty będzie obowiązek parkowania
samochodów w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika (pod domem, blokiem, w garażu
245
użytkownika jeśli takowy posiada). W kontekście tej okoliczności, właściwie Sąd pierwszej
instancji ocenił, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie ma przesądzającego
znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności
gospodarczej. Okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są
wykorzystywane na cele prywatne. W realiach sprawy Skarżąca odwołując się do charakteru
prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty
podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania
jego użytkownika jest uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można
było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika
Skarżącej. Wniosek Ministra Finansów był tym bardziej nieuprawniony, gdyż Skarżąca
wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów po za
działalnością gospodarczą. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi
samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie
obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że
niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić
wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem
tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach
wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla
realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich
zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje
tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz
itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia
samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz
jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić
zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które
wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki
zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one
oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle
przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez
Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania,
przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony
prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów
niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
6.6. Bezzasadne przy tym były motywy Ministra Finansów, że Spółka nie wykazała w jaki
sposób będzie kontrolować wykorzystywanie samochodów w czasie kiedy pracownicy nie
wykonują obowiązków służbowych. Przecież Skarżąca jednoznacznie wskazała, że będzie
prowadzić ewidencje przebiegu pojazdów. Te z kolei będą cyklicznie weryfikowane w
zestawieniu z fakturami za paliwo, wskazaniami licznika oraz zleceniami na dystrybucję i
kolportaż materiałów reklamowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego
prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów w zestawieniu z tymi dokumentami mogą (i
powinny) spełniać swoją funkcję, czyli przejrzyście obrazować faktyczny cel użycia danych
samochodów.
6.7. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut
naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.
1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług przez
błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia
246
podatku VAT naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z tymi
samochodami.
247
Wynajem miejsc postojowych dla pracowników i klientów
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2016 r., IPPP3/4512-1049/15-2/IG

(…)
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka najmuje część nieruchomości,
którą wykorzystuje jako swoją siedzibę oraz jako biura dla pracowników.
Na podstawie umowy najmu Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, powierzchni
przeznaczonej na archiwum oraz podziemnych miejsc parkingowych/postojowych w hali
garażowej najmowanego budynku i naziemnych miejsc parkingowych/postojowych na
parkingach naziemnych w otoczeniu budynku dla samochodów osobowych. Spółka ma także
prawo do korzystania z powierzchni wspólnych budynku.
Zaznaczyć należy, że w zawartej przez Spółkę umowie najmu wskazana jest wielkość
najmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do korzystania, powierzchni
przeznaczonej na archiwum a także ilość najmowanych miejsc postojowych zarówno
podziemnych i naziemnych. Miejsca parkingowe są bezpośrednio związane z najmowaną
powierzchnią.
Czynsz za każdą z pozycji wynikającą z umowy najmu, tj. za powierzchnie biurowe, za
korzystanie z powierzchni wspólnych, za powierzchnię przeznaczoną na archiwum oraz
miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) jest płacony łącznie na podstawie jednej faktury
wystawianej co miesiąc. Na fakturze nie są wyszczególnione oddzielnie poszczególne pozycje
wynikające z umowy najmu. Rozbicie na poszczególne pozycje znajduje się w załączniku.
Załącznik wskazuje wielkość wynajmowanej powierzchni biurowej, powierzchni wspólnej do
korzystania, powierzchni przeznaczonej na archiwum, ilość miejsc parkingowych oraz
wysokość stawki czynszu na metr wynajmowanej powierzchni lub powierzchni wspólnej, do
korzystania z której uprawniona jest Spółka oraz stawki za jedno miejsce parkingowe.
W umowie najmu nie zostało zapisane, że do najmowanych miejsc parkingowych przypisane
są konkretne pojazdy. W celu optymalnego wykorzystania wynajmowanych miejsc
parkingowych Spółka przeznacza je:
* jako ogólnodostępne, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki umówieni na

spotkanie w biurze;
* dla samochodów służbowych Spółki o ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony

wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki zarówno ogólnodostępnych jak
również indywidualnie przypisanych pracownikowi. W celu zachowania porządku pracownik
przyznanym jemu samochodem służbowym może parkować na przypisanym z góry miejscu
parkingowym.
Samochody służbowe Spółki, które parkują na ww. parkingach podziemnych i naziemnych są

samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, objętymi
pięćdziesięcioprocentowym limitowaniem podatku naliczonego od zakupów związanych z ich
używaniem i do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (do samochodów do których nie ma zastosowania
możliwość odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług). Zatem pojazdy
użytkowane przez Spółkę to samochody, wobec których nie mają zastosowania żadne
przepisy, które znosiłyby stosowanie takiego limitu, w tym Spółka nie złożyła VAT-26 i nie
248
prowadzi na potrzeby VAT ewidencji przebiegu. W przypadku rozwiązania umowy najmu
dojdzie również do wypowiedzenia umowy najmu w zakresie miejsc parkingowych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w związku z najmem, w ramach umowy
najmu powierzchni, miejsc parkingowych przynależnych do lokalu, których najemcą jest
Spółka, położonych w miejscu siedziby Spółki, cała kwota VAT z faktur dokumentujących
czynsz najmu tychże wszystkich miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych), stanowi
naliczony VAT z pełnym prawem do odliczenia.
(…)
Z treści wniosku wynika, że wynajem miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych) nie
jest wydatkiem ściśle związanym z pojazdami służbowymi Spółki. Najmowane miejsca
parkingowe (podziemne i naziemne) służą zarówno jako ogólnodostępne miejsca
parkingowe, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki, jak również służą
parkowaniu samochodów służbowych, zarówno ogólnodostępnych, jak również
indywidualnie przypisanych pracownikowi. Wobec tego, w przypadku tych wydatków, nie ma
zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.
86a ustawy.
Zatem, wydatki ponoszone na wynajem powierzchni biurowej/magazynowej wraz z
przynależnymi miejscami parkingowymi stanowią ogólne wydatki związane z prowadzoną
przez Wnioskodawcę działalnością. Wydatki te mają związek pośredni z uzyskaniem przez
Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie poniesionych wydatków na wynajem
poszczególnych nieruchomości wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, do
czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia
podatku naliczonego w myśl przepisów art. 86 ustawy.
Wobec tego w związku z najmem, w ramach umowy najmu powierzchni, miejsc
parkingowych przynależnych do lokalu, których najemcą jest Spółka, położonych w miejscu
siedziby Spółki, cała kwota VAT z faktur dokumentujących czynsz najmu tychże wszystkich
miejsc parkingowych (podziemnych i naziemnych), stanowi naliczony VAT z pełnym prawem
do odliczenia.
249
Struktura sprzedaży
Wyrok NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach
kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., jednak z uwagi na charakter
postępowania i rozstrzygnięcia (interpretacja indywidualna podatkowa) zasadnicze
znaczenie w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca
podniosła naruszenie art. 90 ust 6 w związku z art. 90 ust 3 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT w
postaci ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że czynności
udzielania poręczeń dokonywane przez Spółkę należy uwzględnić w kalkulacji proporcji
sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT.
5.2. (….) Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których
mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
zastrzeżeniem ust. 10 (ust 2 art. 90). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział
rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust 3). Do
obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji
dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w
jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust 6 ustawy o VAT w brzmieniu
obowiązującym w 2012 roku na moment złożenia wniosku).
5.3. Powyższa regulacja (w zakresie ust 6) jest implementacją art. 174 ust 2 Dyrektywy 112,
gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi
przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi
prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to
świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu
których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te
występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym
podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują
wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku
naliczonego.
5.4. Termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na
odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej,
zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność,
marginalność. W sprawie analizowane przepisy obowiązywały w wersji, która stanowiła o
"sporadycznym" charakterze czynności i jakkolwiek nie oddawało ono prawidłowo zapisu
Dyrektywy 112, to w perspektywie wykładni celowościowej należy oceniać, że oba określenia
mają punkty zbieżne, pozwalające na prawidłową interpretację; świadczenia wykonywane
sporadycznie z założenia nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy a
duża częstotliwość transakcji może z kolei wpłynąć na ocenę, że nie są one marginalne
(pomocnicze).
5.5. Dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który
utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z
działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w
250
tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi
konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w
konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w
takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z
czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i
potrącalności podatku od wartości dodanej.
5.6. Należy podkreślić, że omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań TSUE, który
w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg
czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z
tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia (por.
orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29
kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro). Orzeczenia te
były w sprawie powoływane przez strony.
5.7. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro
(C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową
spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub
papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi
działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w
rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z
VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji
odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy
uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy
jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających
opodatkowaniu VAT. (...) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe
transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających
opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z
mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego.
Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich
transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako
główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość
zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.
5.8. W drugim ze wskazanych wyroków TSUE wskazał, że transakcje incydentalne
(pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z
wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały
opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menadżera odsetek
wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich
nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej
inwestycji.
5.9. Powołane orzeczenia, jak również inne wyroki TSUE, wskazują, że każdorazowo Trybunał
orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje
im charakter kazuistyczny. Stąd jakkolwiek w powołanych orzeczeniach Trybunał formułował
określone tezy, to jednak nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania
przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już
w orzecznictwie TSUE ustalona w sposób jednoznaczny. W efekcie ocena konkretnych
czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na
niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego
251
zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są
to precyzyjne kryteria, które należy traktować jednak jako generalne wskazówki
interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi
konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy o VAT.
5.10. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy należy
podkreślić, że problem dotyczy oceny czynności udzielenia przez skarżącą odpłatnego
poręczenia obligacji wyemitowanych przez Spółkę Matkę oraz poręczenia kredytu przez nią
zaciągniętego. Nie było sporne, że transakcje te wykonywane były poza główną działalnością
skarżącej, która dotyczyła działalności wydobywczej. Skarżąca funkcjonuje w grupie
kapitałowej i, jak zdeklarowała, nie zamierza świadczyć usług finansowych podmiotom spoza
grupy nie wykluczając możliwości świadczenia usług o podobnym charakterze na rzecz
członków grupy w przyszłości. Skarżąca wskazywała, że przedmiotowe usługi z jej
perspektywy nie stanowią stałego, koniecznego poszerzenia jej działalności gospodarczej. W
obecnym stanie usługi finansowe świadczone na rzecz Spółki Matki generują 90%
przychodów skarżącej, ponieważ podstawowa działalność, działalność wydobywcza, jest w
fazie przygotowawczej.
5.11. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu w zakresie wykładni art. 90 ust. 3
i ust. 6 w zw. z art. 86 ustawy o VAT uznał, że usługi udzielanych poręczeń kredytu i obligacji
przez skarżącą są elementem zasadniczego, na moment składania wniosku o interpretacje,
rodzaju prowadzonej działalności Spółki. Jako argumenty uzasadnienia takiego stanowiska
wskazał na okoliczność, że działalność podstawowa skarżącej, działalność wydobywcza, nie
jest prowadzona, bo znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej oraz, że 90%
generowanych przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń.
Mając na uwadze wskazówkę interpretacyjną z orzeczenia TSUE C-77/14, w którym Trybunał
powiedział, że skala czynności pomocniczych nie może być większa niż skala zasadniczej
działalności, która w przypadku Spółki jest dopiero w fazie inwestycji, a pozostałe przychody
w wysokości 10 % uzyskiwane są z działalności gospodarczej w zakresie najmu
nieruchomości, sprzedaży metanu i materiałów z rozbiórki urządzeń i odsprzedaży energii,
nie można uznać przedmiotowych transakcji w zakresie udzielania poręczeń za sporadyczne,
czy pomocnicze. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt przedstawionych we wniosku
okoliczności tj. to, że działalność podstawowa Spółki, jaką jest działalność wydobywcza, nie
jest prowadzona i znajduje się dopiero w fazie przygotowawczej, a 90% generowanych
przychodów z prowadzonej działalności to przychody z udzielania poręczeń, przemawia za
uznaniem, że sporne transakcje nie miały charakteru sporadycznego.
5.12. Przedstawiona wyżej ocena wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji
obarczona jest błędem ustalenia, że skarżąca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej
w deklarowanym, jako podstawowym, zakresie z uwagi na fazę przygotowawczą tej
działalności. Takie stanowisko przeczy twierdzeniom skarżącej, która racjonalnie wyjaśniła
specyfikę działalności, w ramach której obecnie realizuje długoterminowe inwestycje w
działalności podstawowej, wydobywczej, po zrealizowaniu których oczekuje generowania
znacznych kwot podatku należnego. Taki etap funkcjonowania przedsiębiorstwa, etap
inwestycji przygotowujących do rozpoczęcia działalności bez wątpienia kwalifikować należy
jako prowadzenie działalności w tym zakresie. Brak transakcji opodatkowanych nie uprawnia
do stwierdzenia, że na ten moment podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w
sytuacji, gdy w jej ramach czyni przygotowania do rozpoczęcia działalności dokonując
nakładów inwestycyjnych, generujących podatek naliczony.
252
5.13. Spółka w skardze kasacyjnej w pkt 75 - 77 trafnie powołała wyroki TSUE, które
pozwalając uwzględniać wydatki (prawo do odliczenia podatku naliczonego) na różnych
etapach działań podejmowanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej
wskazują, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że na etapie składania wniosku
o interpretację Spółka nie prowadzi jeszcze działalności w podstawowym zakresie, jest
nieprawidłowe.
5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał
również prawidłowej oceny spornych transakcji pod kątem analizy wielkości zaangażowania
aktywów, od których VAT został odliczony do wykonania przedmiotowych czynności
zwolnionych. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu
faktycznego sprawy, w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług
poręczenia (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania
aktywów. Nadto skarżąca wskazała, że do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest
jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności wskazują, że wskaźnik dotyczący
wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego
znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych). W
konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót uzyskany z
powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art.
90 ust. 3 powołanej ustawy.
5.15. Z powyższych względów za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj.
art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 i art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Taka ocena wpisuje się w
utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się
wielokrotnie kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu usług
finansowych świadczonych sporadycznie na tle różnych stanów faktycznych związanych z
usługami finansowymi (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z
dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK
571/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
(…)
Wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. I FSK 1894/15

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.
10 (art. 90 ust. 2 Uptu).
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu
czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z
którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu).
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji
pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług
wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 Uptu).
W art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 Uptu ustawodawca wymienił, jako zwolnione z opodatkowania,
m. in. usługi udzielania pożyczek oraz udzielania poręczeń.
W art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia
253
2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie
uwzględnia się wymienionych tam transakcji, jeżeli mają one charakter pomocniczy.
Prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł zatem do
wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie
powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to
niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające
marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi
przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok
zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza
podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w
zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku
naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie
pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie
zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których
przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych
czynności nie wykonywałby wcale (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. I FSK 1292/13).
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań należy zauważyć, że termin "pomocniczy" wskazuje na
pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych
świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy, oznacza
swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Można zatem stwierdzić, że w
perspektywie wykładni celowościowej omawianych przepisów, określenie pomocniczy może
też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą
stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy. Z kolei zwiększenie ich
częstotliwości wyklucza uznanie ich za uboczne, marginalne (pomocnicze), gdyż zaczynają
coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności danego przedsiębiorcy.
Dokonywana wykładnia celowościowa art. 90 ust. 6 Uptu prowadzi do konstatacji, że
kryterium częstotliwości nie może jednak zostać uznane za wystarczające. Można bowiem
wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje
ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało
prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziło
by zatem w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami
opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku
od wartości dodanej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem
pierwszej instancji, że udzielenie przez Skarżącą oprocentowanej pożyczki i poręczenia
podmiotom powiązanym stanowiło czynności o charakterze pomocniczym, którym nie
można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W
konsekwencji, stosownie do art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie
powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej
ustawy.
Dodatkowo należy zasygnalizować, że zaprezentowane stanowisko wpisuje się w utrwaloną
linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajmował się już niejednokrotnie
kwestią wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego
udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2011 r., I FSK 1292/13; z 5 grudnia 2013
r., I FSK 1757/12, z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, z 14 lutego 2013 r., I FSK 571/12, publ.
www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
254
Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność
gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi
wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.
Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień
wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby
Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do
odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że
również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze.
Zgadzając się z Sądem pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia i zasadniczych jego motywów
należy jednak nadmienić, że wywód przedstawiony w końcowym fragmencie uzasadniania (s.
12, ostatni akapit), odnośnie oceny zdarzenia przyszłego, nie zasługuje na aprobatę. WSA nie
może bowiem zakładać, że świadczone w przyszłości usługi finansowe również będzie można
traktować jako uprawniające do zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu. Skarżąca nie wykluczyła, że
w przyszłości może udzielać pożyczek. Nie wskazała jednak potencjalnej ich skali,
częstotliwości, wartości, stopnia zaangażowania składników majątkowych oraz innych
czynników, które należy wziąć pod uwagę a casu ad casum.
Niezależnie od powyższego w sprawie niniejszej nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut
naruszenia prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 Uptu, w oparciu o który
organ wskazywał, że wynagrodzenia za świadczenia opisane we wniosku nie powinny zostać
uznane za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, który w
konsekwencji należałby włączyć do obrotu służącego do wyliczenia proporcji.
NSA nie uznał również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c §
1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.,
obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "Op", który Organ zgłosił w
uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnosząc, że z wniosku nie można było wywieść, jaki
charakter mają opisane świadczenia z punktu widzenia angażowania środków własnych
Minister Finansów pominął, iż miał możliwość w toku postępowania zwrócić się do Spółki o
doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego. Kontrolując zaskarżony akt WSA
słusznie natomiast przyjął, że z treści wniosku nie wynikało, iż udzielając pożyczki i
poręczenia Spółka angażowała w tym celu towary i usługi, z tytułu nabycia których
przysługiwało jej prawo do odliczenia.
Wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., I FSK 934/15

7. 1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest ocena, Sąd pierwszej instancji w
okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację dokonał błędnej
wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u., uznając, że obrotu z tytułu dostawy nieruchomości
stanowiących mienie komunalne nie należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której jest
mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 5 i 3 u.p.t.u.
7.2. Wskazać należy, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. była już wielokrotnie
przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 18 marca 2015 r.,
sygn. akt I FSK 240/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK
479/14; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; 11
września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 26
listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14; 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15;
dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
7.3. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy
zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Warto także wskazać, iż 7 z 8 wyroków
255
wojewódzkich sądów administracyjnych, do których odwoływano się w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku zostało uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast
skarga kasacyjna w tej ósmej sprawie nie była jeszcze rozpoznana w sposób merytoryczny.
7.4. W ślad za argumentacją przedstawioną w przywołanych wyrokach NSA wskazać należy,
że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust.
2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób
wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu
proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw
dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
7.5. Odnośnie wykładni art. 174 ust. 2 lit. a/ Dyrektywy wypowiedział się Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w
sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r.
w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.
W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady
77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy
interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w
swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe
nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a
następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po
zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego
przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2
Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia
propozycji Szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję
Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich,
dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy
wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości
zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają
działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i
czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko
okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do
łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy
nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".
W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których
korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 Szóstej
Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr,
których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.
Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego
wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.
Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy
uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ
najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług
na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.
7.6. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19
ust. 2 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez
przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może
stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu
tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego
256
działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności
badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana
odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje
obowiązek zapłaty podatku VAT.
Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta
podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi
integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.
7.7. W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art.
174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy
tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym
mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których
sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego
przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym
mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi
zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90
ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej
podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).
7.8. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o
którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i
usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika
do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw
wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn.
mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego
gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w
rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
7.9. W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE
chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią
integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić
przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z 8
marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim
rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom
(ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach
prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.
Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3
u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do
wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art.
90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane
jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej
sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności
gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych
podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3
u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj
sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element
określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra
inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś
względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą)
257
konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego
służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy
art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej
pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne
(pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy
ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie
stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa
podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.
Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność
gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można
ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.
Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością
podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem
tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną,
należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi
ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
7.10. Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą
w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych
podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw.
współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji
realizowanych przez Gminę, tj.: odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych,
lokali użytkowych, budynków), oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy odpłatne
zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru - nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz
stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.
W związku z powyższym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, iż WSA w Opolu
dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u.
Wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 423/15

Istota zarzutów sprowadza się do tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w
okolicznościach faktycznych sprawy dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług, bowiem uznał, iż obrotu z tytułu dostawy nieruchomości
mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu
Administracyjnego (wyroki z dnia: 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 240/14, 27 maja 2015r.
sygn. akt I FSK 117/14, 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 479/14, 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK
814/14, 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 726/14, 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14,
29 września 2015r. sygn. akt I FSK 1047/14, 26 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1328/14,
Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy
zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Warto także wskazać, iż 10 z 11 wyroków
wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powoływał się Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały uchylone przez
Naczelny Sąd Administracyjny. Jedna ze spraw nie była merytorycznie rozpoznana.
5.4. Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług
jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy
258
2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji
stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej
odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych
używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wypowiedział się Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008r. w
sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w
sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.
W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady
szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia
propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję
korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy
(art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których
sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla
zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego
Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2
szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo
budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej
transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli
działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności
podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in
concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie,
obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek
zapłaty podatku VAT.
259
5.5. W związku z tym nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że
każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak
nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i
używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji
wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy
(art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości
współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie
stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A
contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust.
3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych,
która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza
zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż realizowana
w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru
sporadycznego (incydentalnego).
5.6. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie
przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym
budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest
przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o
przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8
marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim
Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o
którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się sprzedaży
tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze
publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane
podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
260
o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w
ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży.
Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi
regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie
wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności
gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest
naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich
przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi
być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014r. – jej pomocniczego
charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze),
czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością
podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT
aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim
stopniu.
5.8. Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność
ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o
podatku od towarów i usług. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane
z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i
koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może
być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania,
ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w
charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych
realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie
wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw.
"starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych
nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów
działalności Gminy.
Wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r., I FSK 423/15

Istota zarzutów sprowadza się do tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w
okolicznościach faktycznych sprawy dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług, bowiem uznał, iż obrotu z tytułu dostawy nieruchomości
mowa w art. 90 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 5 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu
Administracyjnego (wyroki z dnia: 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 240/14, 27 maja 2015r.
sygn. akt I FSK 117/14, 5 maja 2015r. sygn. akt I FSK 479/14, 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK
814/14, 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 726/14, 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14,
29 września 2015r. sygn. akt I FSK 1047/14, 26 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1328/14,
261
Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy
zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Warto także wskazać, iż 10 z 11 wyroków
wojewódzkich sądów administracyjnych, na które powoływał się Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały uchylone przez
Naczelny Sąd Administracyjny. Jedna ze spraw nie była merytorycznie rozpoznana.
5.4. Na wstępie należy przypomnieć, iż art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług
jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy
2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji
stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej
odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych
używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wypowiedział się Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008r. w
sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009r. w
sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.
W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady
szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia
propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję
korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy
(art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których
sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla
zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego
Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2
szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo
budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej
262
transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli
działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności
podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in
concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie,
obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek
zapłaty podatku VAT.
5.5. W związku z tym nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że
każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak
nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i
używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji
wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy
(art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości
współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie
stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A
contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust.
3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych,
która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza
zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż realizowana
w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru
sporadycznego (incydentalnego).
5.6. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie
przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym
budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest
przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o
przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8
marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim
Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o
którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się sprzedaży
tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze
263
publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane
podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w
ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży.
Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi
regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie
wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności
gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest
naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich
przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi
być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014r. – jej pomocniczego
charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze),
czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością
podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT
aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim
stopniu.
5.8. Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność
ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o
podatku od towarów i usług. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane
z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i
koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może
być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania,
ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w
charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych
realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie
wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw.
"starszych"/"używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych
nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów
działalności Gminy.
264
Zakupy przed rejestracja a odliczenie VAT
Interpretacja Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r., 0114-KDIP1-

3.4012.157.2017.3.ISK
Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako
podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.
86 ust. 2 pkt 7.
Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w
postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z
punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status
podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do
nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania
faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie
otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT
czynnego.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w
ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj.
istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.
Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą
wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie
spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca
narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć,
obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed
dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu
skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania
z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej
wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już
powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa
– wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie
go jako podatnika.
Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98
Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem
inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.
Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-
110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego
uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z
chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji
związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia
powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w
żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy,
265
ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami,
prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż
zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności
opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o
podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek
naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna
nieprowadząca działalności podpisał wraz z żoną umowę przedwstępną sprzedaży lokalu
użytkowego, na podstawie której deweloper zobowiązał się do sprzedania Wnioskodawcy
lokalu użytkowego po jego wybudowaniu wraz z prawem do wyłącznego używania miejsca
parkingowego i pomieszczenia gospodarczego. Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić
zadatek stanowiący ułamek ceny oraz pozostałą cenę sprzedaży ratalnie w terminach
uzależnionych od postępu prac. Od całej ceny sprzedaży w tym od zadatku, deweloper
naliczył należny VAT.
W związku z tym, że planowany do zakupu lokal użytkowy wraz z prawami związanymi (na
poczet ceny sprzedaży którego Wnioskodawca uiścił przedpłatę w formie zadatku) będzie
przedmiotem najmu opodatkowanego VAT, Wnioskodawca zamierza zarejestrować
działalność gospodarczą oraz złożyć VAT-R, a następnie rozliczyć VAT naliczony z
otrzymanych przed rejestracją faktur dokumentujących zapłatę zadatku.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego
udokumentowanego fakturą VAT przez dewelopera od zapłaconego przez Wnioskodawcę
zadatku, przed rejestracją działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i przed jego
rejestracją jako podatnika VAT czynnego od VAT należnego Wnioskodawcy po rejestracji jego
działalności gospodarczej i po jego rejestracji dla potrzeb VAT (jako podatnika VAT
czynnego).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy
prawa należy stwierdzić, że skoro zakup przedmiotowego lokalu użytkowego został
dokonany z zamiarem jego późniejszego wykorzystania do czynności opodatkowanych –
najmu, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z
faktur dokumentujących zakupu lokalu.
Zatem skoro Wnioskodawca zamierza zarejestrować działalność gospodarczą oraz dokonać
rejestracji jako podatnik VAT czynny to zostaną spełnione przesłanki warunkujące nabycie
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż udokumentowany fakturą VAT naliczony przez
dewelopera od zapłaconego przez Wnioskodawcę zadatku, przed rejestracją działalności
gospodarczej przez Wnioskodawcę i przed jego rejestracją jako podatnika VAT czynnego
będzie podlegał odliczeniu od VAT należnego Wnioskodawcy po rejestracji jego działalności
gospodarczej i po jego rejestracji dla potrzeb VAT jako podatnika VAT czynnego należało
uznać za prawidłowe.
266
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lutego 2017 r., 1061-IPTPP2.4512.551.2016.2.SM
Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania
z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji
podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby
skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed
skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który
uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.
Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika
prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o
ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących
(lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki
określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek
naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z
prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w lipcu, sierpniu i we
wrześniu 2016 r. konieczne było uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R,
w którym Wnioskodawczyni wskazała datę faktycznego rozpoczęcia działalności
gospodarczej, tj. 20.06.2016 r. oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywała się jak
zarejestrowany podatnik podatku VAT.
Z kolei, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawczyni w
stosunku do wydatków poniesionych w lipcu, sierpniu i we wrześniu 2016 r. przysługuje
prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał
obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w
rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawczyni otrzymała fakturę, czyli dla faktur
dokumentujących nabycie w lipcu 2016 r. i otrzymanych w tym miesiącu, dla których – jak
wynika z okoliczności sprawy – obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2016 r., prawo do
odliczenia podatku naliczonego przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r.
Natomiast dla faktur dokumentujących nabycie w sierpniu 2016 r. i otrzymanych w tym
miesiącu, dla których obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2016 r., prawo do odliczenia
podatku naliczonego przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r., a dla faktur
dokumentujących nabycie we wrześniu 2016 r. i otrzymanych w tym miesiącu, dla których
obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2016 r., prawo do odliczenia podatku
naliczonego przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2016 r.
267
Zmiana nabywcy na fakturze a termin odliczenia podatku VAT
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2019

r., 0114-KDIP1-3.4012.362.2019.2.MK
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik od towarów i
usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udostępniania środków trwałych (w tym
samochodów) do używania na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym
charakterze. Dnia 9 kwietnia 2019 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, gdzie
jako Finansujący dokonała zakupu samochodu. Zakupiony samochód będzie wykorzystywany
do czynności opodatkowanych. Zakup został potwierdzony fakturą zakupu wystawioną 16
kwietnia 2019 r. i otrzymaną przez Spółkę w kwietniu. Na podstawie tej faktury dnia 26
kwietnia 2019 r. nastąpiła rejestracja pojazdu na Wnioskodawcę w wydziale komunikacji.
Odbiór przedmiotu leasingu został potwierdzony protokołem odbioru w dniu 26 kwietnia
2019 r. Faktura zakupu zawierała błąd związany z nabywcą - pomyłkowo wystawiona na inny
podmiot. Błędne dane nabywcy na fakturze sprzedawca skorygował wystawiając fakturę
korygującą zmieniającą nabywcę na Wnioskodawcę. Faktura korygująca została wystawiona
dnia 5 lipca 2019 r. i w miesiącu lipcu wpłynęła do Spółki.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury zawierającej

błędne dane.
Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnik wystawia
fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub
stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji
faktury. Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca
towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w
zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy, może wystawić fakturę
nazywaną notą korygującą. Ponadto faktura powinna stanowić odzwierciedlenie
prawdziwego zdarzenia gospodarczego, czyli dokumentować w istocie fakt nabycia
określonych towarów lub usług przez danego podatnika. Zatem w sytuacji, gdy podatnik
otrzyma fakturę, w której wszystkie dane będą dotyczyły innego nabywcy, powinna ona
zostać skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez
wystawienie przez nabywcę noty korygującej.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że błędne dane nabywcy na fakturze
sprzedawca skorygował wystawiając fakturę korygującą zmieniającą nabywcę na
Wnioskodawcę. Faktura korygująca została wystawiona dnia 5 lipca 2019 r. i w miesiącu lipcu
wpłynęła do Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupiony samochód będzie wykorzystywany do
czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy
stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu. Wynika to z faktu, że w
analizowanym przypadku spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki
warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak z wniosku wynika samochód
będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz Wnioskodawca
jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do
odliczenia podatku VAT od faktury zakupu samochodu. Jednakże w związku z tym, że
268
pierwotna faktura została wystawiona z błędnie wskazanym nabywcą i następnie została
wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca z prawidłowymi danymi Spółki,
przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego może on zrealizować
dopiero w momencie (okresie rozliczeniowym), w którym otrzymał fakturę korygującą ze
swoimi danymi.
Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wadliwie
wystawionej faktury, które to wady zostały usunięte przez wystawienie przez sprzedawcę
faktury korygującej, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę
korygującą ze swoimi danymi, tj. w rozliczeniu za lipiec 2019 r.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że od faktury zakupu Spółka miała prawo do
odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu kwietniu uznano za nieprawidłowe, gdyż
Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od otrzymanej w
kwietniu 2019 r. faktury dokumentującej zakup samochodu wykorzystywanego do czynności
opodatkowanych podatkiem VAT, jednakże przysługujące prawo do odliczenia podatku
naliczonego może on zrealizować dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej, tj. w
miesiącu lipcu 2019 r.
269
Import usług – odliczenie VAT
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r.,

IPPP3/4512-13/15-4/ISZ
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zagadnienia, czy w przypadku importu usług,
podatnik, nie posiadając faktury zakupowej, ma prawo do odliczenia VAT w terminie
powstania obowiązku podatkowego (zakładając, że w tym terminie został wykazany VAT
należny) oraz w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po
terminie powstania obowiązku podatkowego.
Powołane wyżej przepisy prawa nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego w
przypadku rozliczenia usług przez ich nabywcę, zgodnie z regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 4
ustawy (na zasadzie odwróconego obciążenia) od faktu posiadania przez podatnika (tj.
nabywcę tych usług) faktury lub dokumentu celnego potwierdzających ich nabycie.
Zatem Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, w
związku z dokonanymi zakupami usług od podmiotów zagranicznych nieposiadających w
Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które rozliczane
są przez Spółkę jako usługobiorcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na zasadzie
odwróconego obciążenia, w zakresie w jakim usługi te służą Spółce do wykonywania
czynności opodatkowanych, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych tj.
importowanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w terminie
tym należy wykazać kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.
W sytuacji, gdy Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach w
których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11
ustawy, będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch
następnych okresów rozliczeniowych.
270
Odliczenie VAT jako nadużycie prawa

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena WSA w
Warszawie, iż organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ordynacji podatkowej ustaliły, a ustalenia te należy w pełni podzielić i zaakceptować, że
celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był
obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści
kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa
duży zwrot podatku naliczonego. W opinii strony skarżącej kasacyjnie natomiast organy nie
wyjaśniły jakie dodatkowe korzyści podatkowe uzyskali uczestnicy transakcji, poza
powszechnie obowiązującym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art.
86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Samo występowanie powiązań pomiędzy
uczestnikami transakcji o charakterze osobistym, czy kapitałowym nie świadczy, zdaniem
skarżącej spółki, o pozorności transakcji, czy ich ewentualnej nieważności. Poza tym składane
w sprawie wyjaśnienia i zeznania wskazują, że czynności dokonywane między uczestnikami
transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania korzyści podatkowych.
W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od
towarów i usług, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, a z którego
wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy
potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu
cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej
sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano
także na art. 58 k.c., do którego z kolei odwołał się Sąd I instancji i który połączono z art. 83
k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r.
w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane
orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "Oznacza
to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek
naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i
2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia
społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez
organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od
tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając
ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c.
na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich
czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi
miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego,
dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w
którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia
18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i
uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za
prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od
wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód
271
rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności
dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej
pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością
niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z
podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede
wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa
podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.
Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie
Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał
określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych
okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez
przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element
subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów
wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta
została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r.
wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta
dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w
odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być
interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku
od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W
wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po
pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w
odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę
dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również
wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby
ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić
rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę
całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej,
ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji
podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na
obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie,
stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów
wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni,
nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby
mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z
dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że
aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd
krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa,
której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a
następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny
Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy
rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia
podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego
272
spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu
uzyskania korzyści podatkowej".
Słusznie zatem na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji odwołał się do konstrukcji
nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie ocenił, że sporne transakcje
dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów
pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie
skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu
nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Dlatego
argument kasatora, że w istocie skorzystał jedynie z przysługującego mu prawa do odliczenia
podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej
nie może odnieść zamierzonego skutku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, aby uznać,
że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś
specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe,
bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść
podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo – tak jak to miało
miejsce na gruncie niniejszej sprawy – odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku
takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa
dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu
zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wskazano wyżej, należy bowiem
interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego
podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez
prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy
zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel
danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (tak: wyrok NSA z dnia 6 lipca
2011 r., sygn. akt I FSK 950/10), co również czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa
materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Poza tym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie
stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wyspecyfikowanych przepisów
kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od towarów i usług nie powiązał ich z zarzutem
naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności z art. 151 Prawa o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w
postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi jest orzeczenie sądu.
Nadto, pełnomocnik skarżącej spółki podnosząc, że z materiału dowodowego wynika, iż
czynności dokonywane między uczestnikami transakcji nie miały na celu wyłącznie uzyskania
korzyści podatkowych, nie wskazuje jednak jakie to inne cele przyświecały powiązanym
kapitałowo i osobowo firmom, ani jakie konkretnie dowody na to wskazują.
Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zakwestionowana transakcja miała na
celu głównie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego
podatku naliczonego u skarżącej spółki. Świadczą o tym wskazane przez organy i Sąd I
instancji fakty w postaci: szczegółowo opisanych w decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku powiązań osobowych i kapitałowych występujących w spółkach uczestniczących w
transakcjach dotyczących przedmiotowej nieruchomości; prezes zarządu spółki A. K. L.
(zbywca) przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, a zakup
nieruchomości zaproponował mu D. B.; w momencie zakupu nieruchomości w listopadzie
2012 r. prezes zarządu spółki A. znał cenę jej sprzedaży, która miała miejsce w grudniu 2012
273
r. oraz wiedział, że nabywcą będzie D. [...] Sp. z o.o., na terenie nieruchomości nie były
prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem; nie dokonano
wyceny nieruchomości; do transakcji doszło po miesiącu od nabycia; na tej transakcji prezes
zarządu A. Sp. z o.o. miał zarobić 100.000 zł; nie znał obciążeń przedmiotowej
nieruchomości, zabezpieczonych hipotekami, a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu
29 listopada 2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika; brak
ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000 zł brutto (tj. z kwoty
2.399.238 do kwoty 2.522.238 zł) w okresie około dwóch tygodni, w sytuacji gdy sprzedający
nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem; brak przepływu
środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez skarżącą spółkę.
(…)
Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącej spółki, organy miały prawo do
samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji
podatniczki, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego szeroko eksponowana w
skardze okoliczność, że obydwie umowy zostały sporządzone w formie aktu notarialnego,
który stał się podstawą wpisu do ksiąg wieczystych. Jest oczywiste, że sąd wieczystoksięgowy
nie zakwestionował transakcji, bowiem nie badał ich z perspektywy całościowej i z
uwzględnieniem skutków podatkowych. Poza tym, jak słusznie zauważył Sąd I instancji,
powołując się w tej materii na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14,
organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak
możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku
stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku
naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
(tak również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).
Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie ani organy, ani WSA nie
orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miały do tego jakiegokolwiek prawa,
mogły jednak uznać i to uczyniły, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa
podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa.
274
CZYNNOŚCI NIEODPŁATNE
Prezenty o małej wartości i próbki odliczenie VAT
Interpretacja IS w Poznaniu z 09.12.2013 r., ILPP2/443-857/13-8/Akr
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT
należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem/wytworzeniem towarów i usług
przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania...
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo obniżyć
kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem/wytworzeniem
towarów i usług przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego a podatek naliczony w przypadku nabycia
towarów i usług przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa
w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
W świetle tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych.
Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywanie towarów (m.in. materiałów promocyjnych,

czy próbek towarów) w ramach działań wspierających sprzedaż wiąże się nierozerwalnie z
działalnością gospodarczą Spółki. W opinii Spółki zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o
VAT ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom
Spółki w związku z organizowanymi przez Spółkę akcjami marketingowymi, podczas targów i
wystaw branżowych, nawet w przypadku, gdy takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu
VAT.
Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności
podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które po przetworzeniu
odsprzedane są przez podatnika, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu
działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do produktów wytwarzanych przez
podatnika np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym – m.in. najem pomieszczeń
biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Spółki do tych
rodzajów wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie przekazywane są
różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel akcji, jakim jest
zachęcanie nabywców do kupowania towarów Spółki przesądza o tym, że wydatki te
275
ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując, wydatki
te mają na celu generowanie lub wsparcie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z
tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do
odliczenia podatku naliczonego.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14

września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 673/09. W wyroku tym Sąd wskazał, iż „Zdaniem Sądu
prawidłowo Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z
nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie
dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za
jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego że mają one związek z
działalnością opodatkowana Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. Zauważyć bowiem
należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż
nieodpłatne przekazanie produktów następuje w ramach akcji marketingowych
(reklamowych), mających uatrakcyjnić ofertę Spółki, rozpowszechniać o niej oraz o jej
towarach (produktach żywnościowych) informacje celem zachęcenia do zakupów
oferowanych przez nią produktów. Nieodpłatne przekazywanie towarów jako takie nie jest w
nakreślonych przez wnioskodawcę okolicznościach przedmiotem działalności Spółki. Służy
natomiast realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży artykułów
żywnościowych, w założeniu oddziaływującym i mającym wpływ na wielkość tej właśnie
sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t. u.”.
Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn.
akt III SA/Wa 3445/08 – „Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania
towarów opisane w stanic faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają
w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem
prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania
marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem
prowadzonej działalności gospodarczej”.
Należy podkreślić, iż stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w licznych pismach

organów podatkowych. Jako przykład można wskazać:
 interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w z dnia 30 czerwca
2013 r. (sygn. IPTPP2/443-205/13-8/AW), który stwierdził, że „(...) w przypadku
nieodpłatnego przekazywania prezentów małej wartości, co ma miejsce w przedmiotowej
sprawie, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym,
Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
usług, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących
bieżących wydatków związanych z P. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią
przesłanki negatywne wymienione w on. 88 ustawy”;
 interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia
2011 r., (sygn. ITPP1/443-1391/11/TS), dotyczącą przekazywania gadżetów
niespełniających kryteriów do uznania ich za prezent o małej wartości lub próbki,
stwierdził, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
wydatków poniesionych przy zakupie opisanych gadżetów, o ile nie wystąpią okoliczności
przewidziane w art. 88 tej ustawy. Dokonane zakupy towarów i usług (upominki
przekazywane nieodpłatnie kontrahentom, nadruki, transport), jak wyniku z wniosku,
276
będą miały wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Takie
działania reklamowe, mające na celu zwiększenie rozpoznawalności Spółki na rynku,
wpłyną na wysokość osiąganych obrotów. W sposób pośredni zatem wydatki te
przyczynią się do generowania obrotów”;
 interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia
2010 r. (sygn. ILPP2/443-1482/10-14/MN), dotyczącą prawa podatnika do obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług
przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania. Organ wskazał wówczas, iż „Spółce
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego występującego przy nabyciu
towarów i usług, które następnie będą przekazywane klientom lub potencjalnym
klientom w związku działaniami o charakterze promocyjnym, bowiem poniesione wydatki
na ich nabycie będą miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami
opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.
Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów wskazanych w
niniejszym wniosku, tj. m.in. materiałów promocyjnych i próbek towarów wydawanych
następnie kontrahentom w związku z prowadzonymi akcjami marketingowymi, nawet jeśli
późniejsze nieodpłatne przekazanie tych materiałów promocyjnych nie podlega
opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja IS w Warszawie z 02.07.2013 r., IPPP2/443-324/13-2/IZ

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część
systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod
względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz
jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona
niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od
transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami
opodatkowanymi.
Zaznacza się, iż w świetle art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, podatnik ma również prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7
ust. 3-7.
Ustawa przewiduje szczególny przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy,
w którym podatnikowi przyznano prawo do odliczenia, mimo że prawo to nie
przysługiwałoby mu na zasadach ogólnych. Dotyczy on sytuacji przekazania próbek oraz
prezentów o małej wartości. Taka czynność bowiem nie podlega opodatkowaniu, tak więc
podatek związany z wykonywaniem tych czynności nie podlega odliczeniu na zasadach
ogólnych.
Należy jednak zauważyć, że czynność przekazania próbek czy też prezentów o małej
wartości zazwyczaj podejmowana jest w związku lub z myślą o sprzedaży opodatkowanej. Są
277
to bowiem czynności o charakterze reprezentacyjnym, reklamowym, promocyjnym i jako
takie służą sprzedaży opodatkowanej przynajmniej w pewnym zakresie.
Jednak w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z
czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje,
zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.
278
Prezenty o małej wartości, próbki
Interpretacja IS w Poznaniu z 18.12.2013 r., ILPP2/443-901/13-2/AK

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy, która obowiązuje od
dnia 1 kwietnia 2013 r. na podstawie odpowiednio art. 1 pkt 4 lit. a), b), c) ustawy o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r.
(Dz.U. z 2013 r. poz. 35), stanowi doprecyzowanie, a nie rozszerzenie dotychczasowych
przepisów. Nowelizacja ustawy w zakresie art. 7 ust. 2 potwierdza opodatkowanie
nieodpłatnego przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo
do odliczenia podatku poniesionego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem
tych towarów lub ich części składowych. Wyszczególnienie ww. czynności usuwa
dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, zachowując jednocześnie cel określony w
Dyrektywie 2006/112/WE w tym zakresie.
Dokonana zmiana przepisu uwzględnia bowiem wytyczne interpretacyjne zawarte w

orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również oddaje w pełni sens
art. 16 Dyrektywy. Ustawodawca odstąpił od wskazywania celu przeznaczenia oraz podmiotu,
na rzecz którego dokonywane jest nieodpłatne przekazanie. Obecne brzmienie art. 7 ust. 2
ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania, należących
do podatników towarów niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej
działalności gospodarczej, czy też nie.
(…) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w

zakresie produkcji artykułów spożywczych tj. produktów rybnych, czyli co do zasady
działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z
prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wydaje nieodpłatnie głównie towary własnej
produkcji, a w niektórych przypadkach, w celu budowania pozytywnego wizerunku marek,
pod którymi Spółka sprzedaje swoje produkty Wnioskodawca prowadzi szereg akcji
promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Wśród wspomnianych działań znajdują się
m.in. akcje polegające na poczęstunku potencjalnych klientów niewielką ilością
produkowanych towarów. Degustacje są organizowane najczęściej na terenie
wielkopowierzchniowych sklepów należących do sieci handlowych łub w punktach sprzedaży
detalicznej. Przedmiotem degustacji są produkty, jakie Spółka aktualnie posiada w swojej
ofercie handlowej.
W ramach opisanych akcji, przeznaczone do degustacji produkty są dzielone na małe
porcje (odpowiadające np. ilości pokarmu nakładanego jednorazowo na łyżkę/widelec) i
oferowane potencjalnym klientom. Wartość poszczególnych porcji (koszt wytworzenia lub
cena zakupu) jest mniejsza niż 10 zł. Produkt jest porcjowany i udostępniany konsumentom w
formie w jakiej nie jest dostępny w ofercie handlowej. Częstowanie Produktami
konsumentów odbywa się np. w formie tzw. stoiska degustacyjnego, na którym widnieje logo
i nazwa Spółki. Jeżeli konsumentowi zasmakuje Produkt Spółki, ma on możliwość nabycia w
miejscu degustacji identycznego produktu, tyle, że w zwykłym opakowaniu (np. w słoiku,
pojemniku, itp.).
W odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem degustacji Spółka dokonuje
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z
wytworzeniem/nabyciem wyrobów zużywanych w ramach degustacji.
279
Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania wyrobów
własnych stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od
towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co
jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr.
Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć
ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma
możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża
konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru
(lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.
Zdaniem tut. Organu rozstrzygnąć należy, czy wyżej opisane przekazania produktów w
szczegółowo określonych we wniosku celach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za
„próbki”, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Intencją ustawodawcy
wprowadzającego nowe brzmienie ww. przepisu było pełniejsze dostosowanie
dotychczasowej definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Obecna
definicja próbki została oparta na tezach orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-
581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and
Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający na
celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez
wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami
promocyjnymi”.
Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 7 ustawy, pod

pojęciem „próbki” rozumie się:
 identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą
na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
 przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy
zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba
że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego
towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
Podkreślenia wymaga fakt, że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać
dany towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć
przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.
Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku

należy zauważyć, że brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez
ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji
zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z
nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne
określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika.
W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu zostały spełnione przesłanki określone w

art. 7 ust. 7 zawierającego definicję „próbki”, bowiem przekazanie wyrobów własnych ma
charakter promocyjny, częstowanie produktami konsumentów odbywa się np. w formie tzw.
stoiska degustacyjnego, na którym widnieje logo i nazwa Spółki. Poczęstunek polega na
wydaniu potencjalnym klientom niewielkiej ilości produkowanych towarów, produkty te są
dzielone na małe porcje (odpowiadające np. ilości pokarmu nakładanego jednorazowo na
280
łyżkę/widelec). Produkt jest porcjowany i udostępniany konsumentom w formie w jakiej nie
jest dostępny w ofercie handlowej. Konsument (potencjalny klient) ma okazję zapoznać się z
danym produktem, poznając jego właściwości, co w dalszej kolejności ma sprzyjać zachęceniu
go do nabycia pełnowartościowego egzemplarza tego towaru. Jeżeli konsumentowi
zasmakuje produkt Wnioskodawcy, ma on możliwość nabycia w miejscu degustacji
identycznego produktu, tyle, że w zwykłym opakowaniu (np. w słoiku, pojemniku, itp.).
Zatem powyższe sprawia, że omawiane produkty przekazywane do degustacji, w
opisywanych okolicznościach spełniają warunki pozwalające uznać je za „próbkę”.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydanie towaru (wyrobów

Wnioskodawcy) w ramach bezpłatnych degustacji organizowanych na terenie
wielkopowierzchniowych sklepów należących do sieci handlowych lub w punktach sprzedaży
detalicznej, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 30.09.2013 r., ILPP2/443-606/13-2/JK

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako producent i dystrybutor wyrobów sanitarnych,
planuje nieodpłatne przekazywanie podmiotom, z którymi współpracuje lub chciałby
nawiązać współpracę, pojedynczych egzemplarzy (próbek) materiałów, bądź towarów,
zakupionych od innych podmiotów, celem umożliwienia tym podmiotom określenia, czy
posiadają zdolność do wyprodukowania wyrobów o takim wyglądzie, walorach estetycznych i
użytkowych jak przekazany im nieodpłatnie wyrób. Przekazania miałyby dotyczyć materiałów,
towarów, które Wnioskodawca aktualnie kupuje od dostawców zewnętrznych, ale
jednocześnie poszukuje alternatywnych dostawców, celem zabezpieczenia ciągłości
powadzonej działalności gospodarczej. Przy nabyciu danego materiału, towaru, przed jego
przekazaniem przez Wnioskodawcę innemu podmiotowi, Wnioskodawcy przysługiwać będzie
prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, gdyż nabyty materiał, towar
służy do dalszego przetwarzania przez Wnioskodawcę, ewentualnie do dalszej odsprzedaży.
W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy nieodpłatne przekazywanie

podmiotom, z którymi współpracuje lub chciałby nawiązać współpracę, pojedynczych
egzemplarzy materiałów, bądź towarów, celem umożliwienia tym podmiotom określenia, czy
posiadają zdolność do wyprodukowania wyrobów o takim wyglądzie, walorach estetycznych i
użytkowych jak przekazany im nieodpłatnie wyrób – podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług.
Przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu

podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić czy przekazywany towar ma wartość
użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie
towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas
przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem, u podstaw
podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez
doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest
przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę –
konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego
przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego
towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze
skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.
281
Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia
wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według
Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl) – „wartość” to „ile coś
jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”.
Z kolei „użytkowy” (według Internetowego Słownika Języka Polskiego –
http://www.sjp.pl) to: „mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np.
drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia
potrzeb”.
Zatem, wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do

zaspokojenia potrzeb jego nabywcy.
W świetle powołanych wyżej norm prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że
Wyroby będące przedmiotem wniosku nie mają dla nabywcy (kontrahenta) wartości
użytkowej, gdyż nie mają one waloru konsumpcyjnego, bowiem istotą przekazania ww.
Wyrobów jest wyłącznie ich wszechstronne testowanie, badanie pod względem
poszczególnych parametrów użytkowych i uwarunkowań technologicznych niezbędnych do
wyprodukowania wyrobu o takich samych parametrach. W rezultacie jak wskazano we
wniosku, nie będzie miała miejsca konsumpcja Wyrobu, przez podmiot, któremu zostanie on
przekazany przez Wnioskodawcę. Przekazanie to będzie miło charakter celowy, a w wielu
wypadkach podczas testów i badań Wyrób zostanie zniszczony.
Podsumowując, uznać należy, że odbiorca przekazywanych Wyrobów nie konsumuje ich,

nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie
pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Przekazane Wyroby służą jedynie jako
materiał do wykonania na nich testów, badań, analiz, itp.
Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa tut. Organ stwierdza,
że w związku z wydaniem pojedynczych egzemplarzy Wyrobów innym podmiotom celem
umożliwienia im określenia czy posiadają zdolność do wyprodukowania dla Wnioskodawcy
wyrobów o określonym wyglądzie, walorach estetycznych i użytkowych, nie ma obowiązku
naliczenia podatku należnego, gdyż przedmiotowe nieodpłatne przekazanie nie wypełnia
dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy.
Interpretacja IS w Warszawie z 15.03.2013 r., IPPP2/443-88/13-3/MM

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega
co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z
którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile
podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przy nabyciu tego towaru.
Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest

przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami
konstrukcji tej definicji są:
 prawo do rozporządzania,
 przeniesienie tego prawa,
 możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.
282
Dla ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem czy w wyniku danego zdarzenia
gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta
możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla
właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w
momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w
sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień
właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać
przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym,
czyli faktycznym, nie zaś cywilistycznym.
W stanie faktycznym powyżej jasno wskazano, że Wnioskodawca przekazuje próbki
swoich produktów odpowiednim podmiotom w celach przeprowadzania na nich badań
laboratoryjnych, naukowych, certyfikacji. Zatem podmiot otrzymujący do badań próbkę
danego produktu nie może nią dysponować w dowolny sposób (w szczególności nie może jej
sprzedać, ani wykorzystać na zaspokojenie własnych potrzeb). Może wykorzystać otrzymaną
próbkę wyłącznie w ściśle określonym celu — by wykonać dla Wnioskodawcy zamówioną
przez niego usługę badawczą.
Dlatego też podmiotem faktycznie rozporządzającym daną próbką produktu jak właściciel
jest jedynie Wnioskodawca, który dostarczając ją podmiotowi badawczemu automatycznie
nie przenosi na ten podmiot owego prawa do rozporządzania. Dana próbka jest więc w
praktyce jedynie udostępniana przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania badań.
Dlatego też — zdaniem Wnioskodawcy — przekazanie próbek wytwarzanych przez niego
produktów do ww. badań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, ponieważ nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 UPTU. Stroną
wykonującą czynność podlegającą opodatkowaniu jest tu jedynie podmiot świadczący na
zlecenie Wnioskodawcy usługę badawczą.
(….)


283
Nieodpłatnego przekazania gadżetów reklamowych, towarów, których jednostkowa cena
nabycia (bez podatku VAT) lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł netto
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 3 październik 2017 r.,

0112-KDIL2-3.4012.380.2017.1.BC
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją środków
chemii gospodarczej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od
towarów i usług. Celem Spółki jest ciągłe dążenie do intensyfikacji obrotu i zwiększanie
przychodów i zysków ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów/towarów, jak również
stałe umacnianie pozycji Spółki i marek własnych na rynku. W ramach prowadzonej
działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję
oferowanych produktów, zwiększenie wolumenu sprzedaży towarów poprzez zachęcenie
potencjalnych nabywców do zakupu jej produktów oraz budowanie udziału marki w rynku.
W ramach działań promocyjno-marketingowych Spółka przekazuje nieodpłatnie (bez
wynagrodzenia) partnerom biznesowym (np. sklepom, hurtowniom, dystrybutorom,
sieciom) produkty własne, towary dystrybuowane (również zwane dalej łącznie towarami)
oraz gadżety reklamowe. Celem takich działań jest aktywizacja sprzedaży towarów z oferty
Spółki. Akcje promocyjne będą organizowane na terytorium kraju, tj. w ich ramach Spółka
dokonywać będzie krajowej dostawy towarów i będą kierowane, co do zasady, do
podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie ostatecznych konsumentów.
Jednostkowy koszt wytworzenia jednej sztuki produktów własnych lub jednostkowa cena
nabycia towarów dystrybuowanych (tj. pudełka, butelki) nie przekracza kwoty 10 zł netto w
momencie przekazania. Spółka jednorazowo wydaje na rzecz jednego kontrahenta więcej niż
jedną sztukę danego towaru, np. w opakowaniach zbiorczych zawierających pudełka lub
butelki takich jak zgrzewki, kartony. W takich sytuacjach łączna wartość towarów
przekazywanych będzie wyższa niż 10 zł netto (w szczególności wyższa niż 100 zł). Niemniej,
jednostkowy koszt wytworzenia lub jednostkowa cena nabycia pojedynczej sztuki (np.
pudełka, butelki) przekazywanego towaru nie przekroczy kwoty 10 zł netto. Spółka nie
prowadzi ewidencji nieodpłatnie przekazywanych towarów, gadżetów pozwalającej na
ustalenie tożsamości odbiorców (osób), o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego związanego z wytworzeniem i nabyciem przekazywanych towarów, gadżetów.
Przekazywane nieodpłatnie towary, gadżety nie stanowią próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7
ustawy o VAT. Nadrzędnym celem wszystkich promocji, w ramach których Spółka udziela
różnego rodzaju rabaty lub wydaje nieodpłatnie towary lub gadżety, jest zwiększenie liczby
klientów, nawiązywanie i budowanie z nimi jak najlepszej długookresowej relacji biznesowej,
a przez to zintensyfikowanie sprzedaży towarów w ujęciu ilościowym i wartościowym.
Każdorazowe przekazanie towarów, gadżetów partnerom biznesowym Spółki następuje na
cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Nieodpłatne przekazanie towarów może
być dokonywane zarówno na podstawie umów, lub innych zobowiązań o podobnym
charakterze, jak i kontrahentom, z którymi nie zawarto tego rodzaju ustaleń. Decyzja o
przekazaniu określonej ilości towarów, gadżetów poprzedzona jest analizą uwarunkowań
dotyczących współpracy z danym partnerem biznesowym. Ilość towarów, gadżetów
przekazywanych konkretnemu partnerowi biznesowemu uzależniona jest od bieżących
potrzeb biznesowych i strategii marketingowej Spółki oraz każdorazowo określona z
uwzględnieniem wielu czynników m.in. wolumen obrotów z danym kontrahentem, plany
rozwoju relacji biznesowych z danym partnerem uzależnione między innymi od jego
284
perspektyw rozwoju, prowadzone aktualnie akcje marketingowe, np. nakierowane na wzrost
sprzedaży określonego produktu. Kontrahenci otrzymujący nieodpłatnie gadżety, towary
mogą dokonać ich odpłatnej dostawy, przekazać nieodpłatnie lub zużyć na potrzeby własne.
Uzależnione to jest od ich decyzji biznesowych. Pomiędzy Wnioskodawcą a partnerami
biznesowymi nie występują powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu
przysposobienia, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w
art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy nieodpłatne przekazanie gadżetów
reklamowych, wytworzonych produktów, towarów, których jednostkowa cena nabycia (bez
podatku VAT) lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł netto, nie będzie
podlegało opodatkowaniu VAT także w przypadku jednorazowego przekazania
kontrahentowi większej liczby tych towarów (w tym – w jednym opakowaniu np. zgrzewce,
kartonie), o łącznej wartości przekraczającej 10 zł netto.
Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie
podlega przekazanie prezentów o małej wartości czyli towarów, których jednostkowa cena
nabycia (bez podatku), a jeśli nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia, w
momencie przekazania, nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie
prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod
warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość
przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość
nieodpłatnego świadczenia.
Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy
zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego
wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane
towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w pkt 1
analizowanego przepisu.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że
nieodpłatne przekazanie towarów i gadżetów reklamowych będących przedmiotem wniosku,
których jednostkowy koszt wytworzenia – określony w momencie przekazywania – nie
przekracza 10 zł, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe
wynika z faktu, że stanowią one prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4
ustawy, a ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.
Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, celem przekazania tych towarów i gadżetów
reklamowych jest zwiększenie liczby klientów, nawiązanie i budowanie z nimi jak najlepszej
długookresowej relacji biznesowej, a przez to zintensyfikowanie sprzedaży towarów w ujęciu
ilościowym i wartościowym. Tym samym należy uznać, że towary są przekazywane na cele
związane z działalnością gospodarczą Spółki.
Ponadto, w świetle przytoczonych przepisów – art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy
– na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku nieodpłatnego
przekazania nie ma wpływu ilość przekazanych przez Spółkę towarów i gadżetów
reklamowych partnerom biznesowym. W szczególności, w analizowanej sprawie nie ma
znaczenia fakt, że towary te przekazywane są w opakowaniach zbiorczych (głównie kartony i
zgrzewki), które obejmują określona liczbę pojedynczych wydawanych towarów – pudełek,
butelek. Istotne znaczenie ma fakt, że jednostkowy koszt wytworzenia pojedynczego towaru
nie przekracza 10 zł netto.
Tym samym powyższe nieodpłatne przekazania nie stanowią dostawy towarów i nie
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
285
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że
nieodpłatne przekazanie towarów i gadżetów reklamowych, partnerom biznesowym przez
Wnioskodawcę w celach promocyjnych, o jednostkowym koszcie wytworzenia lub zakupu
nieprzekraczającym 10 zł nie podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 7 ust. 3 w
związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy, bez względu na to, że są przekazywane w opakowaniach
zbiorczych.
Interpretacja IS w Warszawie z 29.08.2013 r., IPPP3/443-492/13-2/KB

Jednocześnie, ustawodawca przewidział również zmianę definicji próbki zawartą w art. 7 ust.
7 ustawy o VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, próbka stanowi identyfikowalny
jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i
właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez
podatnika:
a. ma na celu promocję tego towaru oraz

b. nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego
towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem
promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
Powyższa zmiana, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do projektu

nowelizacji ustawy o VAT, ma na celu dostosowanie definicji próbki do rozumienia tego
pojęcia w prawie unijnym (w szczególności przyjętego w orzeczeniu EMI Group). Podkreślono
także, iż w świetle wprowadzonej definicji za próbki mogą być uznane przykładowo książki, w
tym egzemplarze do recenzji oraz płyty (jeśli zostaną spełnione określone w przepisie
warunki).
W związku z powyższym, Spółka uważa, że w stanie prawnym od 1 kwietnia 2013 r., dla
uznania, że dane przekazanie towaru stanowi nieodpłatne przekazanie próbek w rozumieniu
art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących
kryteriów:
 przekazanie towaru musi nastąpić na cele związane z działalnością gospodarczą

podatnika;
 egzemplarz przekazywanego towaru (lub jego niewielka ilość) musi być
identyfikowalny jako próbka;
 przekazywany towar musi pozwalać na ocenę cech i właściwości towaru w jego
końcowej postaci;
 przekazanie towaru musi mieć na celu jego promocję oraz co do zasady nie może
służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru (chyba że
zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru
i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru).
Spółka uważa, że na podstawie nowego brzmienia przepisu art. 7 ustawy o VAT, nie może
budzić żadnych wątpliwości, że próbki i testery przekazywane przez nią nieodpłatnie
Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz nabywcom końcowym w standardowych
opakowaniach jednostkowych będą spełniały definicję określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.
W konsekwencji, na mocy art. 7 ust. 3 tej ustawy są one wyłączone z opodatkowania VAT.
286
Przedmiotowe przekazanie przez Spółkę próbek spełnia bowiem wszystkie kryteria
wymagane przez ustawodawcę.
W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że przekazanie przez nią próbek pozostaje w

ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak Spółka zaznaczyła
bowiem w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, dokonuje ona przekazania próbek
swoim Kontrahentom, podmiotom profesjonalnym oraz bezpośrednim konsumentom w
ramach organizowanych przez nią akcji marketingowych i promocyjnych. Działanie to ma zaś
na celu zwiększenie sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę.
Spółka wypełnia także kolejne kryterium, zgodnie z którym egzemplarz przekazywanego

towaru (lub jego niewielka ilość) musi być identyfikowalny jako próbka. Warto tu zauważyć,
że wobec wyraźnego wskazania przez ustawodawcę, że próbkę może stanowić także
egzemplarz towaru, nie może już budzić żadnych wątpliwości, że przekazane przez Spółkę w
standardowych opakowaniach jednostkowych towary mogą stanowić próbki w rozumieniu
ustawy o VAT. Ustawodawca nie wskazał natomiast jak należy rozumieć użyte przez niego
pojęcie „identyfikowalny jako próbka”. W opinii Spółki jednak, wystarczającym jest
oznaczenie przekazywanego towaru jako próbka lub tester, przykładowo poprzez
umieszczenie odpowiedniej informacji na opakowaniu.
Zdaniem Spółki, jak zostało już wykazane powyżej, nie powinien także budzić zastrzeżeń
fakt, iż przekazywane przez nią próbki i testery pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru
w jego końcowej postaci. W związku bowiem z tym, że Spółka przekazuje nieodpłatnie próbki
w standardowych opakowaniach jednostkowych (czyli identycznych z tymi, które są
oferowane do sprzedaży), to takie próbki pozwalają na pełną ocenę cech i właściwości
towaru w jego końcowej postaci. Warto przy tym wskazać, iż fakt, że Spółka przekazuje
towary w standardowych opakowaniach, w sposób możliwie najpełniejszy zapewnia
spełnienie omawianego kryterium. W przypadku bowiem przekazywania towarów w
opakowaniach mniejszych niż standardowe, bez wątpienia pojawia się ryzyko utraty przez
nich cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.
Spółka spełnia także ostatnie z przytoczonych powyżej kryteriów tj. przekazanie przez
Spółkę próbek i testerów ma na celu promocję towaru oraz nie służy zaspokojeniu potrzeb
odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru. Uzasadnienie w tym zakresie zostało już
zawarte we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Warto przy tym również zauważyć, że w
przeciwieństwie do stanu prawnego sprzed 1 kwietnia 2013 r., ustawodawca dopuszcza
jednak aby z przekazaniem próbek związane było zaspokojenie potrzeb odbiorcy, w sytuacji,
gdy jest ono nieodłącznym elementem promocji towaru i ma skłaniać odbiorcę do zakupu
promowanego towaru.
Spółka stoi jednak na stanowisku, że w okolicznościach danej sprawy nie dojdzie do

zaspokojenia potrzeb końcowego odbiorcy. Jak Spółka zauważyła bowiem w uzasadnieniu
swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1, dokonywane przez nią przekazania próbek mają
na celu wyłącznie ich promocję, czyli zapoznanie potencjalnych nabywców z właściwościami i
cechami produktów Spółki. W konsekwencji, nie zmierzają one do zaspokojenia potrzeb
końcowego nabywcy. Spółka oferuje bowiem produkty, które ze swej istoty, są stosowne
przez konsumentów w sposób regularny (np. środki do higieny jamy ustnej czy określone
287
leki). W związku z tym, jednorazowe zużycie próbki ma zachęcić konsumenta właśnie do
regularnego używania danego produktu, czyli do jego kolejnych zakupów.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, również w stanie prawnym obowiązującym od
1 kwietnia 2013 r. przekazywane przez Spółkę próbki będące przedmiotem niniejszego
wniosku spełniają definicję próbki określoną w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT oraz na mocy art. 7
ust. 3 są wyłączone z opodatkowania VAT.

prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za
prawidłowe.

Interpretacja w Warszawie z 22.05.20134 r., IPPP1/443-383/13-2/IGo

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej
działalności i w celu zwiększenia swoich przychodów prowadzi szeroko zakrojone działania
marketingowe skierowane zarówno do bezpośrednich odbiorców (klientów), jak i do
odbiorców ostatecznych (konsumentów). W ramach prowadzonych działań spółka przekazuje
między innymi materiały informacyjne i reklamowe oraz pojedyncze egzemplarze towarów
do redakcji gazet i czasopism oraz innych mediów (np. portale internetowe). Spółka dokonuje
nieodpłatnego przekazania tych towarów w celu zainteresowania dziennikarzy i innych
przedstawicieli mediów towarami znajdującymi się w jej ofercie. W efekcie dokonywanych
przekazań pojawiają się w mediach publikacje o towarach. Nie każde jednak przekazanie
skutkuje konkretnym artykułem lub inną formą promocji towarów. Powyższymi
przekazaniami objęte są zarówno próbki oraz testery towarów, jak też i pełnowartościowe ich
egzemplarze, które nie różnią się niczym od towarów oferowanych do sprzedaży.
Przy nabyciu ww. materiałów informacyjnych i reklamowych a także towarów, spółce
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się kwestii
uznania przekazywanych przez spółkę pełnowartościowych egzemplarzy towarów za próbki w
rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objęcia tych przekazań tymże
podatkiem.
Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, podatkiem od towarów i usług podlega
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do
podejmowanej sprawy – w myśl art. 7 ust. 2 – podatkiem objęta jest również dostawa
towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w
przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy
rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym
sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do
postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego
dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów
nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak
właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.
Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania
pełnowartościowych towarów stosownym jest także odwołanie się do założeń
288
konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie
tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych
przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców,
aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym
systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze,
podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć
użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez
konsumenta.
Zdaniem tut. Organu ustosunkowując się do argumentacji wyrażonej w stanowisku

Wnioskodawcy rozstrzygnąć należy czy wyżej opisane przekazania produktów w szczegółowo
określonych we wniosku celach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za „próbki”, o
których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.
Intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe brzmienie w/w przepisu było pełniejsze
dostosowanie dotychczasowej definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym.
Obecna definicja próbki została oparta na tezach orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r.
sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue
and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako „egzemplarz okazowy produktu, mający
na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez
wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami
promocyjnymi”.
Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 7 ustawy, pod
pojęciem „próbki” rozumie się:
 identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą
na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
 przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy
zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba
że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego
towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
Podkreślenia wymaga fakt, iż dopiero łączne spełnienie w/w przesłanek pozwala uznać dany
towar za „próbkę”, i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć
przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.
Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez

Wnioskodawcę stanowią „przekazanie próbek towarów” należy uwzględnić wszystkie istotne
okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów
odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych
przedmiotowych towarów.
Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem,
aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne
substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości
zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę.
Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć
celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo
pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np.
segmentu produktów.
289
Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego
przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie
obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich
skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich
podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki
nie może przybierać działań o charakterze handlowym.
Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku

należy zauważyć, iż brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez
ustawodawcę warunków względem „próbki”, przekreśla możliwość spełnienia definicji
zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z
nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne
określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W
przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu zostały spełnione wszystkie przesłanki w/w
artykułu zawierającego definicję „próbki”.
W omawianej sytuacji, Spółka wskazuje, że celem nieodpłatnego przekazania towarów
dziennikarzom i innym przedstawicielom mediów jest pojawienie się publikacji promującej
towary Wnioskodawcy. Tym samym przekazywanie towarów nie ma charakteru handlowego,
bowiem ich celem nie jest zaspokojenie lub wyeliminowanie potencjalnych potrzeb
zakupowych na dany towar a jedynie promocja i zachęcenie potencjalnych nabywców do
zakupu. Jakkolwiek cel promocyjny jaki towarzyszy przekazaniu próbki danego towaru można
uznać za zrealizowany w sytuacji, gdy odbiorca, konsument (potencjalny klient) ma okazję
zapoznać się z danym produktem, poznając jego właściwości, co w dalszej kolejności ma
sprzyjać zachęceniu go do nabycia pełnowartościowego egzemplarza tego towaru.
W takiej sytuacji, czynność przekazania opakowania towaru (kosmetyku) dla dziennikarza
oraz innego przedstawiciela mediów celem opracowania publikacji w postaci artykułu lub
innej formy promocji nie następuje w celu konsumpcyjnego zaspokojenia potrzeb
dziennikarza czy też innego przedstawiciela mediów, a jedynie w celu promocji Spółki i
dystrybuowanych przez nią towarów.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach

wskazanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż Spółka dokonując przekazania na rzecz
dziennikarzy lub innych przedstawicieli mediów pojedynczych opakowań
pełnowartościowego towaru celem jego promocji, przekazuje próbki towarów, w rozumieniu
art. 7 ust. 7 ustawy, w konsekwencji czego dostawa taka nie podlega opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do
naliczania podatku należnego z tytułu ich nieodpłatnego przekazania. Bez znaczenia dla
rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii pozostaje fakt, że nie zawsze przekazanie
dziennikarzom lub innym przedstawicielom mediów towarów skutkuje pojawieniem się
konkretnego artykułu lub inną formą promocji towarów. Skoro celem przekazania jest
promocja poprzez umożliwienie przetestowania towaru oraz zapoznanie się z jego
właściwościami to takie przekazanie nie rodzi obowiązku naliczenia podatku VAT przez
Wnioskodawcę.
Interpretacja IS w Poznaniu z 14.08.2013 r., ILPP2/443-444/13-3/MN

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium kraju jako
podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wydaje
nieodpłatnie głównie towary własnej produkcji, a w niektórych przypadkach również inne
290
drobne przedmioty nabywane od podmiotów trzecich. Nieodpłatne przekazania Towarów
dokonywane są głównie w celu motywowania kontrahentów do realizowania możliwie
wysokiego poziomu sprzedaży. W rezultacie, skutkiem nieodpłatnych wydań jest promocja
marki na rynku, umocnienie dotychczasowej pozycji oraz dotarcie do nowych klientów, jak
również wsparcie sprzedaży. W niektórych przypadkach nieodpłatne wydania Towarów są
dokonywane w celu zastąpienia u kontrahentów towarów przeterminowanych lub
uszkodzonych. Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań Towarów za pośrednictwem
przedstawicieli handlowych, którzy wydają nieodpłatnie Towary bezpośrednio do
kontrahentów (tj. hurtowni, sklepów bądź do sieci handlowych). W większości przypadków w
ramach nieodpłatnych wydań, Towary przekazywane są w opakowaniach zbiorczych. W tej
sytuacji w opakowaniu zbiorczym może znajdować się kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt
pojedynczych opakowań tego samego rodzaju Towaru o tej samej pojemności/wadze, przy
czym jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) za pojedyncze Towary nie
przekracza 10 zł netto (podczas gdy patrząc na opakowania zbiorcze koszty wytworzenia lub
cena nabycia mogą być większe niż 10 zł netto). Wydanie towarów w opakowaniach
zbiorczych dokonywane jest w głównej mierze ze względów praktycznych, technicznych oraz
logistycznych. Chodzi w szczególności o redukcję kosztów transportu, zmniejszenie ryzyka
uszkodzenia Towarów czy ułatwienie magazynowania. Na dokumentacji potwierdzającej
nieodpłatne wydanie towarów oraz na fakturach wewnętrznych Spółka wykazuje ilość
nieodpłatnie wydanych Towarów niekiedy w pojedynczych sztukach, niekiedy zaś w
opakowaniach zbiorczych (np. zgrzewki, palety) obejmujących określoną liczbę pojedynczych
sztuk wydawanych towarów. W każdym przypadku przekazywana jest określona ilość
pojedynczych sztuk zgrupowanych w opakowaniach łatwych do transportu, a wartość
poszczególnych, pojedynczych sztuk nie przekracza 10 zł netto. W sytuacji gdy przedmiotem
nieodpłatnych wydań są opakowania zbiorcze, ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia
pojedynczego Towaru w momencie przekazania towaru następuje poprzez podzielenie
łącznej wartości opakowania zbiorczego przez ilość sztuk (opakowań jednostkowych) w
opakowaniu zbiorczym. Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości
odbiorców nieodpłatnie przekazywanych Towarów, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1
ustawy, a przy wytworzeniu (nabyciu) wydanych Towarów przysługuje jej prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać
należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów będących przedmiotem wniosku, wytworzonych
przez Spółkę oraz towarów nabywanych od podmiotów trzecich, których jednostkowa cena
nabycia netto lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż stanowią one
prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, a ich przekazanie następuje
na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Bowiem, jak wskazał
Wnioskodawca, skutkiem nieodpłatnych wydań jest promocja marki na rynku, umocnienie
dotychczasowej pozycji oraz dotarcie do nowych klientów, jak również wsparcie sprzedaży, a
także – w niektórych przypadkach – nieodpłatne wydania Towarów są dokonywane w celu
zastąpienia u kontrahentów towarów przeterminowanych lub uszkodzonych.
Ponadto, na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku

nieodpłatnego przekazania nie ma wpływu ilość przekazanych towarów jednemu
podmiotowi, ani status tego podmiotu. W szczególności, w analizowanej sprawie nie ma
znaczenia, iż towary te przekazywane są w opakowaniach zbiorczych, w których może
291
znajdować się kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt pojedynczych opakowań tego samego
rodzaju towaru o tej samej pojemności/wadze. Istotne znaczenie ma, że jednostkowy koszt
wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) pojedynczego towaru nie przekracza 10 zł netto.
Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., nieodpłatne

wydania przez Spółkę towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia (ewentualnie cenie
nabycia) nieprzekraczającym 10 zł netto nie stanowią dostawy towarów w rozumienia ustawy
o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
niezależnie od ilości przekazanych towarów danemu podmiotowi.
Interpretacja IS w Warszawie z 26.06.2013 r., IPPP2/443-444/13-3/IZ

W opinii Spółki, przedstawione powyżej argumenty przemawiają za uznaniem, że w stanie
prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. nieodpłatne wydania towarów, które są
dystrybuowane przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą, gdy jednocześnie
jednostkowy koszt wytworzenia lub cena ich nabycia nie jest wyższa niż 10 zł, należy
traktować jako przekazanie prezentów o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o
VAT bez względu na to, komu Spółka przekazuje towary oraz niezależnie do tego, ile sztuk
danego towaru otrzymuje dany podmiot. Ta teza pozostanie zatem aktualna również w
sytuacji, gdy dla jednego podmiotu w ciągu roku podatkowego przekazana zostanie większa
ilość towarów i kwota takich wydań przekroczy np. 100 zł. W rozpatrywanej sytuacji jedynym
warunkiem wyłączenia spod opodatkowania nieodpłatnych wydań jest fakt, że cena nabycia
wydawanego przez Spółkę pojedynczego towaru nie będzie wyższy niż 10 zł.
Takie stanowisko w analogicznym stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym
do 31 marca 2013 r. zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki w dniu 17 stycznia 2012 r. (znak:
IPPP2/443-1327/11-2/KAN).

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
292
Drukowane materiały reklamowe i informacyjne – stan prawny po 1 kwietnia 2103 r.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 29.11.2013 r., ITPP1/443-893/13/IK

Wskazać należy, że zmiany wprowadzone od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 3 ustawy
polegają na doprecyzowaniu, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie stosowany do
przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to nastąpi na cele
związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w znowelizowanym art. 7 ust. 3
ustawy nie ma już mowy o przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i
informacyjnych. Wprowadzone zmiany oznaczają, że nie będzie uznawane za odpłatną
dostawę towarów tylko przekazanie na cele związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że
podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka rozprowadza na terenie Polski urządzenia
oraz elektronarzędzia. W celu zwiększenia sprzedaży nieodpłatnie przekazuje kontrahentom
(dealerom) drukowane materiały reklamowe i informacyjne, tj. kalendarze, mapy, atlasy
samochodowe.
Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że
nieodpłatne przekazanie materiałów w celach promocyjno-reklamowych, umożliwiających
dealerom poznanie właściwości technicznych, informacyjnych towarów oferowanych przez
Spółkę, tj. zapoznanie się z ceną, z kartami katalogowymi, dotyczących konkretnych modeli
maszyn, ma na celu jedynie zwiększenie sprzedaży poprzez przybliżenie właściwości
technicznych towarów oferowanych przez Spółkę. Pozbawione jest konsumpcyjnego
charakteru, bowiem otrzymujący ww. materiały dealer ich nie konsumuje, nie zaspokaja
jakakolwiek potrzeb, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe.
Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych,
mające poszerzyć wolumen sprzedaży, zachęcić kontrahentów do zakupów produktów
rozprowadzanych przez Spółkę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z
uwagi na fakt, iż nie posiadają one wartości konsumpcyjnej – użytkowej dla kontrahentów.
Interpretacja IS w Warszawie z 18.11.2013 r., IPPP1/443-842/13-4/AS

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy
jest dystrybucja i sprzedaż piwa, a także prowadzenie działalności marketingowej. Jednym ze
sposobów mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów jest nieodpłatne przekazywanie
drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych do punktów, w których
sprzedawane są produkty Wnioskodawcy. Są to w szczególności: stopery, zawieszki na
butelki i puszki, zawieszki na skrzynki, ceówki, torby reklamowe, plakaty, owijki, kominy,
ulotki, siatka mesh, naklejki, topery, roll u’py , listwy półkowe, standy, ekspozytury
kartonowe, flagi zawierające logotypy Wnioskodawcy, wkładki do lampek barowych. Celem
nieodpłatnego przekazania powyższych materiałów, które były i będą przekazywane przez
Spółkę jest reklama towarów oferowanych przez Wnioskodawcę oraz poinformowanie
potencjalnych konsumentów o aktualnie prowadzonych akcjach promocyjnych.
Przekazywane materiały reklamowe i informacyjne mają przyczynić się do zwiększenia
sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy.
Należy wskazać, że przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazane towary (w tym również
drukowane materiały reklamowe i informacyjne) w ogóle podlegają opodatkowaniu
podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy określić czy przekazywany towar ma wartość
293
przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia wartości użytkowej
(konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka
Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl) – „wartość” to „ile coś jest warte pod względem
materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”. Z kolei „użytkowy” (według
Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl) to: „mający praktyczne
zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to
„wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”.
Zatem, wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do
W świetle powołanych wyżej norm prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, iż
wymienione we wniosku materiały: stopery, zawieszki na butelki i puszki, zawieszki na
skrzynki, ceówki, plakaty, owijki, kominy, ulotki, siatka mesh, naklejki, topery, roll u’py ,
listwy półkowe, standy, ekspozytury kartonowe, flagi zawierające logotypy Wnioskodawcy,
wkładki do lampek barowych przekazywane nieodpłatnie na rzecz podmiotów,
sprzedających produkty Wnioskodawcy nie będą miały dla nabywcy wartości użytkowej, gdyż
nie mają one waloru konsumpcyjnego. W wyniku przekazania ww. towarów nie jest
zaspokojona jakakolwiek potrzeba nabywcy, ani nie pojawia się jakiekolwiek przysporzenie
majątkowe. Istotą przekazania jest prezentowanie działalności Spółki, w związku z czym
przekazania te będą następować na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.
W konsekwencji, przekazanie przez Spółkę ww. materiałów, na rzecz kontrahentów, nie
będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2
ustawy.
Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Odnośnie natomiast do nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę toreb

reklamowych, zauważyć należy, że towary te poza walorem informacyjno-reklamowym mają
praktyczne zastosowanie i wartość użytkową dla nabywcy. Jednocześnie Wnioskodawca
wskazał, że wskazane torby reklamowe wykonane z folii wypełniają definicję prezentu małej
wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, gdyż jednostkowa cena nabycia torby
reklamowej (bez podatku) w momencie jej przekazywania nie przekracza 10 zł.
Zatem czynność nieodpłatnego przekazania toreb reklamowych korzystać będzie z
wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe z uwagi na
uzasadnienie, w którym Spółka wskazała jako podstawę do wyłączenia z opodatkowania
nieodpłatnego przekazania toreb reklamowych art. 7 ust. 2 ustawy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 11.10.2013 r., ILPP1/443-614/13-4/MD

Wskazać należy, że zmiany wprowadzone od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 3 ustawy
polegają na doprecyzowaniu, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie stosowany do
przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to nastąpi na cele
związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto w znowelizowanym art. 7 ust. 3
ustawy nie ma już mowy o przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i
informacyjnych. Wprowadzone zmiany oznaczają, że nie będzie uznawane za odpłatną
dostawę towarów tylko przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem
294
towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki (pomimo, że podatnikowi
przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów).
Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem

podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności i w celu zwiększenia swoich
przychodów prowadzi szeroko zakrojone działania marketingowe/promocyjne skierowane
głównie do ostatecznych odbiorców oferowanych przez nią towarów (konsumentów). W
ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wydaje nieodpłatnie drukowane materiały o
charakterze reklamowo-informacyjnym, reklamowym bądź informacyjnym, które mają na
celu np. przybliżenie informacji o towarach znajdujących się w ofercie Spółki lub zachęcenie
potencjalnych odbiorców do zakupu towarów we własnej sieci sklepów Spółki, bądź też
materiały prezentujące znaki towarowe/marki, z których Spółka korzysta prowadząc
działalność detaliczną. W szczególności mogą to być np. wszelkiego rodzaju katalogi
promocyjne, gazetki reklamowe z informacjami o oferowanych towarach, billboardy bądź
plakaty z przeznaczeniem do umieszczenia w różnych miejscach, standy etc. Przedmiotem
dokonywanych przez Spółkę nieodpłatnych wydań mogą być również inne materiały o
charakterze reklamowo-informacyjnym takie jak np.: cenniki, ulotki, foldery lub prospekty.
W związku z nabyciem ww. materiałów reklamowych i informacyjnych Wnioskodawca
odlicza podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących ich zakup a
przekazywane materiały reklamowe i informacyjne mogą nie spełniać kryteriów niezbędnych
do uznania ich za prezenty o małej wartości w rozumieniu przepisów o VAT.
Przekazywane przez Spółkę drukowane materiały o charakterze reklamowo-informacyjnym,
reklamowym bądź informacyjnym, w tym w szczególności różnego rodzaju katalogi
promocyjne, gazetki reklamowe z informacjami o oferowanych towarach, cenniki, ulotki,
foldery lub prospekty nie mają i nie będą miały wartości użytkowej/konsumpcyjnej dla ich
odbiorców.
Spółka dokonuje/będzie dokonywać nieodpłatnych przekazań drukowanych materiałów o
charakterze reklamowo-informacyjnym, reklamowym bądź informacyjnym, które:
 spełniają/będą spełniać warunki niezbędne do ich zakwalifikowania na gruncie art. 7 ust.

4 ustawy o podatku od towarów i usług jako prezenty o małej wartości oraz
 nie spełniają/nie będą spełniać kryteriów niezbędnych do uznania ich za prezenty o małej
wartości w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu.
Wydawane nieodpłatnie przez Spółkę drukowane materiały o charakterze reklamowo-

informacyjnym, reklamowym bądź informacyjnym, które stanowią/będą stanowić prezenty o
małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, będą
przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.
Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania czynności nieodpłatnego wydania (przekazania)

materiałów reklamowych i informacyjnych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług.
Przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu

podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość
przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
295
W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
definiują pojęcia wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją
(według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl) – „wartość” to
„ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś
względem”. Z kolei „użytkowy” (według Internetowego Słownika Języka Polskiego –
http://www.sjp.pl) to: „mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np.
drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia
potrzeb”.
Zatem wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera również definicji „drukowanych

materiałów reklamowych i informacyjnych”. Stąd też zasadnym w takiej sytuacji jest
posłużenie się definicjami słownikowymi i potocznym rozumieniem pojęć. Według
Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://www.sjp.pwn.pl) reklama to: 1. „działanie
mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do
skorzystania z określonych usług”, 2. „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu
celowi”; informacja to m.in. „wiadomość o czymś lub zakomunikowanie czegoś”; natomiast
drukować oznacza: 1. „odbijać litery, tekst, rysunki na papierze za pomocą różnych technik i
maszyn drukarskich”, 2. „oddawać do druku, publikować”, 3. „wytłaczać deseń na tkaninie”.
Ponadto wg definicji pochodzącej z leksykonu PWN, przez drukowane materiały reklamowe i
informacyjne rozumie się wszelkiego rodzaju cenniki, foldery, broszury, prospekty, itp.
przygotowane w drodze procesu technologicznego polegającego na nadrukowaniu
informacji na nośniku. Powyższa definicja pozostaje w zgodzie z wyżej zdefiniowanymi
pojęciami: reklama, informacja, drukować. Celem ww. materiałów jest informacja o
sprzedawanym asortymencie, co w efekcie ma prowadzić do zwiększenia obrotów.

konsumentom materiałów reklamowych i informacyjnych, stosownym jest także odwołanie
się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż u podstaw podatku VAT
leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do
ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na
kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie
uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając
powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez
którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia
jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.
W świetle powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie konsumentom

materiałów reklamowych i informacyjnych nie stanowi czynności, z którą ustawa o podatku
od towarów i usług wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia
poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Jak
wskazał bowiem Wnioskodawca przekazywane przez Spółkę drukowane materiały o
charakterze reklamowo-informacyjnym, reklamowym bądź informacyjnym, w tym w
szczególności różnego rodzaju katalogi promocyjne, gazetki reklamowe z informacjami o
oferowanych towarach, cenniki, ulotki, foldery lub prospekty nie mają i nie będą miały
wartości użytkowej dla ich nabywcy, gdyż nie mają waloru konsumpcyjnego. Oznacza to, że
296
odbiorcy przekazywanych towarów nie konsumują ich, nie jest też w wyniku dokonanej
dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego
przysporzenie majątkowe. Istotą przekazania ww. materiałów jest wyłącznie odpowiednie
promowanie i reklama oferowanych towarów.
Podsumowując, w świetle powołanych wyżej norm prawnych oraz opisu sprawy

stwierdzić należy, że nieodpłatne wydania (przekazania) towarów wskazanych w stanie
sprawy (tj. materiałów reklamowych i informacyjnych) przez Spółkę ostatecznym odbiorcom
oferowanych przez nią towarów (konsumentów), z uwagi na fakt, że materiały te nie
mają/nie będą miały dla odbiorcy wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie
podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie
art. 7 ust. 2 ustawy.
Interpretacja IS w Warszawie z 29.08.2013 r., IPPP2/443-633/13-2/KOM

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej jest producentem produktów farmaceutycznych i
kosmetyków. Wnioskodawca podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym,
reklamowym i marketingowym, które pozwalają na dostarczenie informacji o produktach do
nabywców tych produktów i innych podmiotów uczestniczących procesie dystrybucji
produktów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę (np. lekarze, farmaceuci,
przedstawiciele hurtowni farmaceutycznych). Spółka przekazuje swoim kontrahentom
nieodpłatnie drukowane materiały reklamowe i informacyjne dotyczące tych towarów, w
postaci: ulotek informacyjnych o produktach, plakatów reklamowych poszczególnych
produktów, torebek reklamowych jednorazowych, naklejek z nazwą produktów leczniczych,
bloczków reklamowych, mat na kozetkę do gabinetów lekarskich, kolorowanek dla dzieci
dystrybuowanych do lekarzy pediatrów, kalendarzy ściennych, standów, katalogów i
cenników dotyczących m.in. prowadzonych programów lojalnościowych, broszur
edukacyjnych dla położnych czy też zeszytów ćwiczeń dla chorych na Alzheimera. Cena
nabycia/jednostkowa cena wytworzenia niektórych z tych drukowanych materiałów
informacyjnych i reklamowych wynosi powyżej 10 zł.
W związku z nowelizacją ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca
powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania przekazywanych przez niego nieodpłatnie
materiałów reklamowych i informacyjnych swoim kontrahentom, tj. broszur, ulotek,
katalogów, plakatów, bloczków, naklejek, czy standów reklamowych.
kontrahentom drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych dotyczących
dystrybuowanych towarów, w postaci broszur, ulotek, katalogów, plakatów, bloczków,
naklejek czy standów reklamowych stosownym jest także odwołanie się do założeń
konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie
tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych
przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych
nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy
już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na
uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy
rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek
potrzeby przez konsumenta.
W świetle powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie kontrahentom ww.
drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych nie stanowi czynności, z którą
297
ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza
zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to,
że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej
dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego
przysporzenie majątkowe.
W tym miejscu należy nadmienić, iż nie wszystkie formy przekazywanych drukowanych
materiałów reklamowych i informacyjnych będą wyłączone spod opodatkowania jako towary
nieposiadające wartości użytkowej. Otóż, drukowane materiały takie jak: kalendarze ścienne
z logo firmy, które obok funkcji reklamowych i informacyjnych, stanowią dla nabywcy
wartość użytkową, o ile nie będą wypełniały definicji prezentów o małej wartości, będą
objęte podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie pozostałe przekazane
materiały pełnią jedynie funkcję informacyjną i nośnika reklamy, i nie przedstawiają dla
nabywcy (kontrahenta) jakiejkolwiek wartości użytkowej (konsumpcyjnej).
Reasumując, przekazanie przedmiotowych drukowanych materiałów reklamowych i
informacyjnych dotyczących dystrybuowanych towarów, tj. broszur, ulotek, katalogów,
plakatów, bloczków, naklejek czy standów reklamowych nie będzie podlegało
opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż nie posiadają one wartości konsumpcyjnej dla
kontrahentów. Tym samym przedmiotowe przekazanie nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2
ustawy. Natomiast przekazanie drukowanych materiałów reklamowych takich jak kalendarze
nie będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli jednostkowy koszt wytworzenia lub cena nabycia
kalendarzy nie przekracza 10 zł.
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 19.08.2011 r., IPPP2/443-

736/11-4/JO
Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena
nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia,
określone w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł, nie jest również
opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do
100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli
wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować
wartość nieodpłatnego świadczenia.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka
podejmuje szereg przedsięwzięć mających na celu wspieranie sprzedaży dystrybuowanych
marek wyrobów tytoniowych. Działania te mają na celu zapoznanie się kontrahentów
(obecnych i potencjalnych) z szeroka gamą produktów Spółki, co w konsekwencji ma się
przyczynić do zwiększenia zainteresowania ww. towarami oraz zwiększenia ich sprzedaży. W
związku z powyższym przedstawiciele Spółki przekazują nieodpłatnie jej towary m.in.:
podmiotom posiadającym już w swojej ofercie produkty Spółki, podmiotom, w stosunku do
których Spółka dopiero zamierza nawiązać współpracę oraz konsumentom w ramach
niepublicznych akcji marketingowych. Jednostkowy koszt wytworzenia lub cena nabycia
wydawanych towarów (np. 1 paczki papierosów lub 1 zapalniczki) nie przekracza 10 zł
(netto). Zdarzają się również przypadki, gdy Spółka przekazuje jednemu kontrahentowi
(konsumentowi) więcej niż po jednej sztuce ww. towarów. Jednocześnie Wnioskodawca nie
prowadzi ewidencji z tytułu dokonywania nieodpłatnych wydań.
Z uwagi na powyższe, bez względu na ilość przekazywanych przez Spółkę jednemu
podmiotowi towarów (nawet gdy ich łączna wartość przekroczy 100 zł), z uwagi na fakt, że
jednostkowa cena nabycia (koszt wytworzenia) tych towarów nie przekracza 10 zł,
298
nieodpłatne ich wydanie nie będzie uznane za dostawę towarów, podlegającą
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyrok ETS z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd przeciwko The
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs)
1) „Próbką” w rozumieniu art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich
w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej:
ujednolicona podstawa wymiaru podatku jest egzemplarz okazowy produktu, mający na celu
promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania
końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. Prawo
krajowe nie może ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy
okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego
z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego
samego odbiorcy bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności
gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych.
2) Pojęcie „prezenty o małej wartości” w rozumieniu art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej
dyrektywy 77/388 należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, by
przepisy krajowe przewidywały ograniczenie pieniężne, takie jak ograniczenie ustanowione
w przepisach będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym, to jest ograniczenie do
kwoty 50 GBP, w odniesieniu do prezentów przekazywanych na rzecz tej samej osoby
w okresie dwunastomiesięcznym lub też stanowiących część serii kolejnych prezentów.
3) Artykuł 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy 77/388 zakazuje, by przepisy krajowe
przewidywały domniemanie, na mocy którego towary stanowiące „prezent o małej wartości”
w rozumieniu tego przepisu, przekazane przez podatnika na rzecz różnych osób
zatrudnionych przez tego samego pracodawcę, należy uznawać za prezenty przekazane na
rzecz tej samej osoby.
4) Status podatkowy odbiorcy próbek nie ma wpływu na odpowiedzi udzielone na
pozostałe pytania.
299
Nieodpłatne świadczenie usług
Interpretacja IS w Poznaniu z dnia 08.09.2011 r., ILPP1/443-858/11-2/KG

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym
od dnia 1 kwietnia 2011 r. stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako
odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika
do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów
osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia
podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.
Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie
zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków
nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego
świadczenia usług.
Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym od
dnia 1 kwietnia 2011 r. zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne
świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest
ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel
prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej
czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.
Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie
występują.
Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega
nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność
gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie
przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario, należy uznać, iż zgodnie z jego
gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej
podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu
VAT.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane
(…), opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Siedziba Spółki mieści się w T. Pracownicy
w umowach jako miejsce pracy mają wskazane województwo. Kilku pracowników
zamieszkuje w niewielkich miejscowościach oddalonych od siedziby o ok. 100 km. W celu
zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy i punktualnego rozpoczęcia pracy, Spółka
zapewnia ww. pracownikom bezpłatny transport (własnym środkiem trwałym) z miejsca
zamieszkania na teren aktualnie prowadzonej budowy.
Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie charakter prowadzonej przez Spółkę
działalności gospodarczej, tj. roboty budowlane w terenie, wymusza niejako na pracodawcy
zapewnienie pracownikom transportu do miejsca pracy. Istnieją bowiem sytuacje, kiedy
usługi transportowe świadczone bezpośrednio przez pracodawcę lub nabyte od podmiotu
trzeciego, świadczącego tego rodzaju usługi, są jedyną racjonalną możliwością dowozu
pracowników do pracy. Wówczas, usługi te służą de facto celom prowadzonej przez
pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste cele i korzyści pracowników mają w takim
przypadku znacznie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy (korzyści
gospodarczych).
Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie
usług dowozu pracowników wykonywane jest do celów związanych z działalnością
300
gospodarczą Spółki. W konsekwencji hipoteza cyt. wyżej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy
nie zostanie wypełniona i nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług dowozu pracowników
nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zatem
zobowiązany do naliczania podatku należnego z tyt. świadczenia ww. usług.
Interpretacja IS w Poznaniu z dnia 02.09.2011 r., ILPP1/443-836/11-2/MS

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem
podatkiem od towarów i usług, musi zostać spełniony warunek wymieniony w ww. przepisie,
t. j. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem
przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z
potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunku określonego w
art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako
niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność
gospodarczą polegającą na sprzedaży kosztownej odzieży (garnitury, płaszcze, obuwie). W
celu zachęcenia do zakupu towaru, zasadne jest wypożyczenie odzieży potencjalnemu
klientowi w celu przymierzenia w warunkach domowych, przetestowania jakości towaru i
podjęcia ostatecznej decyzji. W okresie kilku dni klient miałby możliwość przekonania się o
wysokiej jakości towarów oraz trafności zakupu dokonanego na prezent dla osoby nieobecnej
przy zakupie. Po tym terminie klient podjąłby ostateczną decyzję o zakupie lub zwrocie
towaru bez ponoszenia kosztów.
Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy wskazać należy, iż
nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę w postaci nieodpłatnego wypożyczania
potencjalnym klientom oferowanych towarów, ma związek z prowadzoną przez
Zainteresowanego działalnością gospodarczą – umożliwia klientowi przymierzenie
oferowanej odzieży w warunkach domowych, przetestowania jakości towaru i podjęcia
ostatecznej decyzji o zakupie. W związku z powyższym, nieodpłatne świadczenie usług przez
Zainteresowanego nie będzie uznawane za odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 2
pkt 2 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług.
Reasumując, nieodpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnych
klientów, polegające na nieodpłatnym wypożyczaniu towaru w celu przetestowania jego
jakości i podjęcia decyzji o zakupie, z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej
zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (istnieje
związek z prowadzonym przedsiębiorstwem), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług.
Interpretacja IS w Warszawie z dnia 13.10.2011 r., IPPP1-443-1148/11-2/IGo

Za odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2, należy również rozumieć
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika.
Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług musi być spełniony podstawowy warunek, a mianowicie brak
związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.
301
Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których
świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.
Niedopełnienie tego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako
niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa
organizuje spotkania w kontrahentem (potencjalnym klientem) poza biurem Spółki, np.
przedstawiciel Spółki proponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku
Spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). Na takim spotkaniu omawiane
są np. bieżące sprawy biznesowe, sprawy dotyczące wzajemnej współpracy, podjęcia
współpracy, dokonania ustaleń w ramach umów łączących strony itp. Bywają też sytuacje, że
w ramach umowy (ustnej lub pisemnej) pokrywane są też koszty noclegów tych
kontrahentów.
W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca podaje, iż wydatki, które ponosi w
związku z opisaną sytuacją, są wydatkami służącymi stworzeniu odpowiedniego wizerunku
firmy jako podmiotu dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych
zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Wydatki te mają przyczynić się do pozytywnego
względem Spółki nastawienia kontrahentów i potencjalnych klientów i czasami są konieczne
do poniesienia w sytuacji utrudnionego dojazdu lub zabiegania o współpracę ze szczególnie
„ważnym” kontrahentem.
Zatem należy stwierdzić, że wydatki, które Wnioskodawca ponosi jako koszt posiłku (np.
lunchu, obiadu, czy kolacji) lub koszt noclegów kontrahentów, są związane z prowadzoną
przez Podatnika działalnością gospodarczą, w związku z czym nie mogą być traktowane jako
odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w
przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te nie
podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Reasumując opisanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę nie należy traktować
jako nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w związku z
czym nie ma konieczności wystawienia faktury wewnętrznej
302
Gratisy dołączane do towarów
Interpretacja IS w Poznaniu z 03.12.2013 r., ILPP5/443-170/13-6/PG

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest
podmiotem działającym w branży sprzedaży detalicznej, zarejestrowanym jako podatnik VAT
czynny w Polsce. Spółka dokonuje dostaw różnego rodzaju towarów nabywanych uprzednio
od dystrybutorów/producentów, w szczególności na rzecz osób fizycznych. W celu aktywizacji
sprzedaży Spółka podejmuje działania o charakterze promocyjnym/marketingowym, w
ramach których dokonuje odpłatnych dostaw towarów, przy czym do wspomnianych
towarów dołączony jest prezent (tzw. „gratis”). W takich przypadkach klient nabywający dany
towar (towary) jest uprawniony do otrzymania dodatkowo gratisu (przy czym nie ma
obowiązku jego „pobrania”, tj. płacąc cenę za nabywany towar/towary może nie chcieć
otrzymać dodatkowo takiego gratisu). Mogą przy tym występować sytuacje, gdy towar
(towary) będący przedmiotem dostawy oraz gratis stanowią pewną całość, przy czym
wówczas nie mogą one być „rozdzielone” celem ich odrębnej sprzedaży (w szczególności
klient nie ma możliwości nabycia samego gratisu). Zainteresowany wskazał, że gratis
dołączony do towaru często nie jest z nim funkcjonalnie związany, co oznacza, że natura
gratisów bywa odmienna od „podstawowych” towarów, do których są one dołączane.
Promocje polegające na sprzedaży towaru wraz z prezentem zakładają, że cena towaru po
dołączeniu do niego gratisu nie ulega zmianie w stosunku do ceny tego samego towaru
sprzedawanego bez gratisu (tj. dodanie gratisu do sprzedawanych towarów nie wpływa na
cenę tych towarów). Niemniej jednak Spółka zaznaczyła, że w niektórych przypadkach nie
jest/nie będzie możliwe bezpośrednie porównanie ceny towaru sprzedawanego z
dołączonym gratisem oraz bez niego. Wynika to z faktu, że w danym okresie możliwa będzie
sytuacja, w której w asortymencie Spółki znajdować się będzie jedynie towar razem z
gratisem (z uwzględnieniem specyficznych cech towaru, takich jak np. gramatura danego
produktu). W ofercie sprzedaży nie będzie natomiast tego samego towaru sprzedawanego
bez gratisu.
Gratis może zostać umieszczony w jednym opakowaniu wraz z towarem podstawowym,
lub może być w nietrwały sposób „przymocowany” do towaru podstawowego. Może się
zdarzyć/zdarza się, że gratis będzie pozostawał w funkcjonalnym związku z towarem
podstawowym lub że będzie towarem tego samego rodzaju, przy czym mogą również
występować/występują sytuacje, w których gratis nie będzie pozostawał/nie pozostaje w
żadnym związku z towarem podstawowym, a łączyć je będzie/łączy je jedynie np. wspólne
opakowanie, bądź nietrwałe „łączne” prezentowanie obu towarów. Powyższe w szczególności
wynika z celów jakim służyć ma dołączanie gratisów do towarów podstawowych, tj.
aktywizacja sprzedaży i uatrakcyjnienie oferty Spółki. Rozdzielenie gratisu od towaru
podstawowego nie będzie jednakże wpływało na istotę towaru podstawowego lub gratisu,
oba towary będą mogły „funkcjonować” oddzielnie, z tym że nabywca nie będzie miał
możliwości nabycia samego gratisu. Towarami, które stanowią gratisy mogą być/są różnego
rodzaju towary, w szczególności towary dołączane jako gratis mogą być/są towarami tego
samego rodzaju co towar podstawowy znajdujący się w asortymencie Spółki lub mogą
pozostawać w funkcjonalnym związku z towarem podstawowym. Jednocześnie może się
zdarzyć/zdarza się, że gratisy będą towarami zupełnie innego rodzaju niż towary
podstawowe.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
303
przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania jako gratis. Cena nabycia lub koszt
wytworzenia gratisów dołączanych do produktów znajdujących się w asortymencie Spółki
przeważnie nie przekracza 10 PLN. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których cena nabycia
lub koszt wytworzenia wspomnianych gratisów przekroczy 10 PLN. Wnioskodawca nie
prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy pozwalającej na ustalenie
tożsamości osób, którym są/będą przekazywane gratisy.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawy

towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w sytuacji wskazanej w stanie
faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być traktowane na gruncie VAT jako dwie odrębne
transakcje, tj. dostawa towaru „podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i
konsekwentnie implikacje na gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z
transakcji w szczególności w odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania
obowiązku podatkowego, właściwej stawki VAT.
(…)
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że co do zasady każde świadczenie powinno być

traktowane jako odrębne i niezależne i w konsekwencji oceniane z perspektywy VAT
oddzielnie (w szczególności dla celów właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku
podatkowego, wysokości stawek VAT, możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, wyłączenia
od opodatkowania, itd.).
Wobec powyższego w przypadku sprzedaży przez Zainteresowanego towaru

„podstawowego” wraz z dołączonym do niego gratisem – mamy do czynienia ze sprzedażą
dwóch odrębnych towarów i dostawę każdego z tych towarów należy rozpatrywać odrębnie,
ze wszelkimi tego faktu konsekwencjami podatkowymi. Dlatego też przy ich dostawie należy
dla każdego z nich odrębnie określić właściwą stawkę podatku oraz analogicznie postąpić w
kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z opisu
sprawy cena towaru „podstawowego” po dołączeniu do niego gratisu nie ulega zmianie w
stosunku do ceny tego samego towaru sprzedawanego bez gratisu (tj. dodanie gratisu do
sprzedawanych towarów nie wpływa na cenę tych towarów). Dołączenie to ma więc
charakter nieodpłatny. Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania jako gratis. Cena nabycia lub koszt
wytworzenia gratisów dołączonych do produktów znajdujących się w asortymencie Spółki
może przekroczyć 10 zł, przy czym Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w
art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy. Celem dołączania gratisów do towarów podstawowych jest m.in.
aktywizacja sprzedaży i uatrakcyjnienie oferty Spółki, co oznacza, że nieodpłatne przekazanie
następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Należy zatem podkreślić, że w
opisanej we wniosku sytuacji opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci
gratisów jako dodatku do towaru „podstawowego” uzależnione jest m.in. od tego czy towary
te wyczerpują ustawowe przesłanki pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub
próbki.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku
sprzedaży produktu „podstawowego” wraz z załączonym do niego gratisem nie ma podstaw
do rozciągania regulacji odnoszących się do produktu „podstawowego” na inny załączony do
304
niego towar – gratis, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży, co oznacza, że – co do zasady –
mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem
od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania
obowiązku podatkowego i stawka podatku).
Wobec powyższego, dostawa produktu „podstawowego” jest/będzie opodatkowana stawką

właściwą dla tego produktu, natomiast dostawa dołączonego do niego gratisu opodatkowana
jest/będzie stawką właściwą dla tego właśnie gratisu (jako odrębnego od produktu
„podstawowego” towaru).
Zatem nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę gratisów dołączonych do produktu

„podstawowego” – przy których nabyciu lub wytworzeniu Wnioskodawca miał prawo do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, jeżeli jednostkowa cena nabycia netto tych towarów, bądź ich
jednostkowy koszt wytworzenia netto przekroczy 10 zł. Natomiast, czynność nieodpłatnego
przekazania gratisów, które będą spełniały definicję prezentu małej wartości, bądź próbki (a
do 31 marca 2013 r. także drukowanego materiału reklamowego i/bądź informacyjnego) nie
podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do
treści art. 7 ust. 3-7 ustawy.
Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach powyższej sprzedaży należy rozpatrywać

odrębnie, ze wszelkimi tego faktu konsekwencjami podatkowymi, dlatego też analogicznie jak
w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić, także w kwestii
rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, jeżeli
chodzi o dostawę produktu „podstawowego” wraz z gratisem obowiązek podatkowy dla
dostawy każdego z tych towarów powstaje, zgodnie z art. 19 ustawy, na zasadach właściwych
dla każdego z tych towarów.
Reasumując, dostawa towaru „podstawowego” oraz dołączonego do niego gratisu w

sytuacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – co do zasady – powinna być
traktowana na gruncie VAT jako dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towaru
„podstawowego” oraz dostawa towaru w postaci gratisu i konsekwentnie implikacje na
gruncie VAT powinny być określane odrębnie dla każdej z transakcji w szczególności w
odniesieniu do kwestii opodatkowania VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego,
właściwej stawki VAT.
305
Świadczenia dla pracowników
Interpretacja IS w Poznaniu z 30.03.2012 r., ILPP1/443-1580/11-4/AI
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w
art. 26 Dyrektywy VAT.
Świadczenia realizowane przez Spółkę, opisane w Kategorii 1 i 2 wynikają wprost z
przepisów szeroko rozumianego prawa pracy (zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa
pracy, ZUZP jest również częścią prawa pracy i wiąże pracodawcę w taki sam sposób jak
przepisy ustaw i rozporządzeń). Brak jest jednocześnie w tych przypadkach elementu
osobistego przysporzenia na rzecz pracownika (szerzej o tym aspekcie w części drugiej
uzasadnienia niniejszego wniosku), gdyż wszystkie opisane świadczenia sprzyjać mają jak
najefektywniejszemu wykorzystaniu zasobów pracowniczych przez Spółkę.
Spółka podkreśla, że w odniesieniu do tego rodzaju świadczeń ukształtowała się już
jednolita praktyka organów podatkowych, które potwierdzają brak obowiązku ich
opodatkowania VAT, również na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązującej od 1 kwietnia
2011 r. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. (nr ILPP1/443-
835/11-3/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Uwzględniając powyższe
należy uznać, że wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nieodpłatne
świadczenia usług są czynnościami, mającymi na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych.
Czynności te bez wątpienia związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.
2 ustawy oraz służą zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów
pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające
postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych
podatkiem od towarów i usług. Także, nie jest opodatkowane nieodpłatne przekazywanie
przez Wnioskodawcę towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z ww. przepisów.
Bowiem czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom
osobistym pracowników, lecz prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.
Zasadniczym celem tych regulacji jest zapewnienie równego traktowania podatnika,

który przeznacza towary lub usługi nabyte w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa
do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników z jednej strony, i konsumenta
końcowego, który nabywa towar lub usługę tego samego rodzaju z drugiej strony (podobnie
wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”) w sprawie C-
230/94 Renate Enkier, w sprawie C258/95 Julius Fillibeck Sohne, w sprawach połączonych C-
322/99 i C-323/99 Fischer i Brandenstein). Jak wskazuje ETS w innych orzeczeniach (m. in. C-
20/91 De Jong), konstrukcja przywołanego przepisu art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy VAT
uniemożliwia podatnikowi uniknięcia zapłaty podatku VAT w przypadku przekazania towaru
(usługi) na cele prywatne, a tym samym uzyskania nieuzasadnionej korzyści w porównaniu z
konsumentem końcowym, który nabywając ten towar (usługę), płaci podatek VAT.
Brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy VAT wskazuje jednocześnie na

opodatkowanie takich świadczeń, w stosunku do których brak jest związku z prowadzonym
przedsiębiorstwem. Z tej perspektywy, wykładnia art. 16 oraz art. 26 Dyrektywy VAT pozwala
na stwierdzenie, że mogą istnieć takie nieodpłatne przekazania i nieodpłatne usługi, które nie
będą podlegały opodatkowaniu VAT - nawet jeżeli podatnik odliczył VAT naliczony przy
nabyciu przekazywanych towarów i usług.
306
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W orzeczeniu w sprawie
C-371/07 (Danfoss A/S i AstraZeneca A/S). Trybunał rozpatrując konsekwencje na gruncie VAT
związane z nieodpłatnym udostępnianiem posiłków swoim pracownikom podczas spotkań
służbowych wskazał, że jeżeli wydawanie posiłków rzeczywiście dokonywane jest do celów
ściśle związanych z działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą objęte zakresem
zastosowania art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie, art. 16 Dyrektywy VAT). W ocenie
Trybunału w sytuacji, gdy w danych okolicznościach interes przedsiębiorstwa przeważa nad
interesem pracowników, możliwe jest uznanie, że nieodpłatne świadczenie na rzecz
pracowników - właśnie z uwagi na ich ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie
podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT
naliczonego przy nabyciu tych świadczeń. ETS wskazał jednocześnie, że w szczególnych
okolicznościach, zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom może nie
służyć zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie być dokonywane w celach innych
niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla
pracowników, w ocenie ETS może mieć w pewnych przypadkach jedynie charakter uboczny
względem potrzeb przedsiębiorstwa - co oznacza jednocześnie, że w takich właśnie
przypadkach, nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników (pomimo odliczenia VAT
naliczonego) nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
Podobne stanowisko ETS przedstawił w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług
w orzeczeniu w sprawie C-258/95 (Julius Fillibeck Sohne) wskazując, że jakkolwiek co do
zasady nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu VAT (jeżeli
podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego), to jednak w sytuacji, gdy nadrzędnym
celem świadczenia jest cel biznesowy, a nie prywatne przysporzenie pracownika - wówczas
dane nieodpłatne świadczenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
W ocenie Spółki, uwzględniając powyższe orzecznictwo ETS, w przypadku wszystkich
nieodpłatnych świadczeń opisanych w Kategoriach od 1 do 5 opisu stanu faktycznego cel
przedsiębiorstwa niewątpliwie przeważa nad prywatną korzyścią pracowników.
Analogiczne zasady znajdą, w ocenie Spółki, również zastosowanie w odniesieniu do
świadczeń opisanych w Kategorii 3 (świadczenia na rzecz Związków Zawodowych) oraz
Kategorii 4 (świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki). Również
bowiem w tych przypadkach świadczenia związane są bezpośrednio i wyłącznie z
funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a Spółka zobowiązana jest do ich zapewnienia (przepisy
ustawy o związkach zawodowych oraz ZUZP), a ponadto brak jest w tym przypadku
przysporzeń osobistych po stronie pracowników (związkowców, organizacji związkowych)
oraz członków Rady Nadzorczej. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe -
przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada
2011 r. (nr IPTPP2/443-409/11-5/JN).
Dodatkowo, w odniesieniu do świadczeń związanych z funkcjonowaniem Rady
Nadzorczej, w ocenie Spółki w ogóle nie można mówić o jakichkolwiek świadczeniach na
rzecz jej członków. Organizacja spotkań Rady Nadzorczej wynika bowiem z podstawowych
zasad funkcjonowania przedsiębiorstwa i trudno uznać, że w takim przypadku Spółka
realizuje jakiekolwiek świadczenia na rzecz jej członków. To tak jakby uznać, że Spółka
zapewniając każdemu pracownikowi komputer, telefon, światło, itp. (niezbędne do
realizowania przez niego pracy) świadczy usługi na ich rzecz. Podobnie jest w przypadku
świadczeń na rzecz Rady Nadzorczej.
307
Organizując spotkania tego organu, Spółka realizuje jeden z elementów funkcjonowania
przedsiębiorstwa i nie można uznać, że wykonuje w takim przypadku jakiekolwiek
świadczenia.
W odniesieniu do kategorii 5 należy wskazać, że produkty te (kawa, herbata, napoje,
ciastka, kanapki) są udostępniane pracownikom w celu możliwie jak najsprawniejszego
świadczenia przez nich pracy, bez konieczności odrywania się od obowiązków służbowych np.
w celu zakupienia kawy w restauracji, kawiarni itp. Trudno jednocześnie uznać, że w takim
przypadku korzyść pracownika przeważa nad celem przedsiębiorstwa. Udostępnienie tych
produktów pracownikom pozwala Spółce na wykorzystanie zasobów pracowniczych w
optymalny sposób poprzez ograniczenie czasu spędzanego na przerwach spowodowanych
koniecznością nabycia tych podstawowych produktów. Jednocześnie, pracownicy nie mają
swobody wyboru w zakresie udostępnianych przez Spółkę produktów spożywczych — mogą
jedynie spożyć te produkty, które udostępnia Spółka i tylko w czasie i w miejscu pracy. Na te
okoliczności, jako uzasadniające brak opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań wskazał
również ETS w przywołanym orzeczeniu w sprawie C-371/07 (Danfoss A/S i AstraZeneca AIS),
stwierdzając, że jeżeli pracownik nie ma wyboru m. in. co do rodzaju spożywanego posiłku i
miejsca jego spożycia — wówczas trudno uznać, że taki posiłek służył zaspokajaniu potrzeb
osobistych pracownika.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektywy VAT oraz wydane na ich podstawie
orzeczenia ETS, w ocenie Spółki, możliwe są takie przypadki, w których nieodpłatne
przekazanie towarów na rzecz pracownika nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nawet
jeżeli odliczono VAT naliczony przy ich nabyciu). Sytuacja taka wystąpi właśnie w tych
przypadkach, w których dane przekazanie będzie miało ścisły związek z prowadzonym
przedsiębiorstwem i interes przedsiębiorstwa będzie przeważał nad prywatną korzyścią
pracowników.
Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, obecne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy
interpretować zgodnie z brzmieniem art. 16 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwem ETS
wydanym na tej podstawie, które uwzględniają możliwość nieopodatkowania nieodpłatnych
przekazań na rzecz pracowników w pewnych specyficznych sytuacjach, w których to właśnie
interes przedsiębiorstwa przeważa nad korzyścią dla pracownika.
Wykładnia pojęć przekazanie i zużycie w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że niezależnie od wcześniejszych uwag, obecne
brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r.), zostało
skonstruowane w sposób, który uniemożliwia objęcie opodatkowaniem VAT nieodpłatnego
zużycia towarów dokonanego nawet na cele osobiste pracowników (choć w ocenie Spółki w
omawianym przypadku — udostępnienie podstawowych produktów spożywczych
pracownikom nie następuje na ich cele osobiste, lecz ma ścisły związek z prowadzonym
przedsiębiorstwem). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę
towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących
do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób
prawnych, członków stowarzyszenia - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w
części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy
nabyciu tych towarów.
308
Pierwsza część przywołanego przepisu dotyczy zatem nieodpłatnego przekazania
towarów należących do przedsiębiorstwa. Wyraz „przekazanie” (zgodnie z definicją
słownikową) oznacza „powierzenie czegoś innej osobie”. Wyraz „,zużyć” oznacza zaś (zgodnie
z definicją słownikową) wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;
spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek; książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły;
zużyć się: a) zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania; b) książkowo,
przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizyczne”. Zatem wskazane pojęcia mają odmienne
znaczenie na gruncie językowym. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, brzmienie art. 7 ust. 2
pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczne wewnętrznie, gdyż z jednej strony wskazuje, że
opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne przekazanie, a następnie - poprzez zwrot „w
szczególności” egzemplifikuje użyte pojęcie jako przekazanie lub zużycie - które to pojęcia
mają odrębny zakres znaczeniowy. Zgodnie zaś z podstawowymi zasadami wykładni, to samo
pojęcie używane w jednym akcie prawnym powinno mieć zawsze takie samo znaczenie.
Wynika to również z przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca
2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908), które w § 10
stwierdza, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych
pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przywołany przepis - z uwagi na
wewnętrzną sprzeczność - nie obejmuje opodatkowania VAT nieodpłatnego zużycia towarów
na cele osobiste pracowników podatnika. Oznacza to, że również z tego powodu, w
odniesieniu do opisanego udostępniania pracownikom w czasie i miejscu pracy
podstawowych produktów spożywczych, nie następuje konieczność opodatkowania VAT tego
zdarzenia. Zdaniem Spółki, nie następuje w omawianym przypadku przekazanie towarów
pracownikowi. Aby nastąpiło przekazanie w rozumieniu przepisów o VAT, Spółka musiałaby
przenieść na pracownika prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel, co
oznaczałoby jednocześnie pełną swobodę pracownika w stosunku do sposobu
zadysponowania otrzymanym towarem. W omawianym przypadku, takie przekazanie nie
następuje, gdyż pracownik jest jedynie uprawniony do skorzystania z udostępnionych
produktów w czasie i miejscu pracy, czyli na warunkach ustalonych przez Spółkę, a więc nie
może tymi towarami swobodnie dysponować.
Rozumienie pojęcia „cele osobiste” użytego w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Innym argumentem, który pozwala na nieopodatkowanie VAT nieodpłatnego
udostępnienia pracownikom towarów i usług opisanych w Kategoriach 1-5 opisu stanu
faktycznego jest, wynikający z analizy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, brak
przekazania /zużycia/ świadczenia na cele osobiste pracowników. W ocenie Spółki, nie jest
zasadne twierdzenie, że udostępnienie przez Spółkę podstawowych produktów spożywczych
oraz innych świadczeń pracownikom w czasie i miejscu pracy następuje na ich cele osobiste.
Spożycie tych produktów lub skorzystanie z tych świadczeń możliwe jest wyłącznie w
godzinach pracy i w miejscu pracy. Pracownicy nie mogą omawianych produktów wynosić
poza miejsce pracy, ani nimi swobodnie dysponować (np. odsprzedać). Udostępnienie tych
produktów i świadczeń ma na celu zapewnienie efektywności wykonywanych przez
pracowników zadań służbowych i temu celowi jest podporządkowane. Podobne stanowisko
w odniesieniu do rozumienia celów osobistych pracowników przedstawił Naczelny Sąd
Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 176/99) – które, w
ocenie Spółki, pozostaje aktualne na gruncie obecnych przepisów. W przywołanym
orzeczeniu Sąd trafnie zauważył, że zapewnianie pracownikom towarów (takich jak: napoje,
309
ubiór ochronny, posiłki regeneracyjne, itp.), które pozwalają na zgodne z prawem
funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie stanowi przekazania na cele osobiste pracowników. Z
tej perspektywy, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy
i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i
higieny pracy (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), pracodawca jest obowiązany
zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom
zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz
wody, inne napoje.
Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków

wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. W kontekście przywołanych
regulacji, w ocenie Spółki, udostępnienie pracownikom podstawowych produktów
spożywczych takich jak: woda, kawa, herbata, cukier, dokonywane w celu zapewnienia
zgodnego z prawem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT.
Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 24
lipca 1998 r. (sygn. PP1-7204/54/98/Ksz) – które, w ocenie Spółki, pozostaje aktualne w
obecnym stanie prawnym.
Ponadto, w ocenie Spółki uznanie omawianych przekazań (czy też zużycia) oraz innych
świadczeń za dokonane na cele osobiste oznaczałoby, że przykładowo również zapewnienie
podstawowych środków higieny w postaci np. mydła w łazienkach znajdujących się w
siedzibie Spółki należałoby opodatkować VAT – co, w ocenie Spółki, nie byłoby uzasadnione,
szczególnie biorąc pod uwagę treść § 115 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z
dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.
W świetle przywołanego wyżej orzecznictwa ETS (orzeczenie w sprawie C-258/95 Julius
Fillibeck Sohne oraz C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca A/S), za cel osobisty pracownika
należy uznać sytuację, w której pracownik otrzymuje bezwzględną korzyść, która może być
przez niego spożytkowana na cele inne niż związane ze stosunkiem pracy i działalnością
przedsiębiorstwa pracodawcy. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki, za opodatkowane VAT
należałoby uznać nieodpłatne przekazanie omawianych produktów spożywczych
pracownikowi, jeżeli mógłby on swobodnie dysponować otrzymanymi towarami (np. wynieść
je z miejsca pracy i spożyć w domu) - w takim bowiem przypadku, z perspektywy Spółki i
pracownika, niewątpliwie nastąpiłoby nieodpłatne przekazanie na cele osobiste.

prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
(…)
Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w

przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust.
2 ustawy.
Według art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.,
nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), przez dostawę towarów, o której
mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika
towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
310
1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów

reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).
Dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów, podlegającą

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki:
 podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego
przedsiębiorstwa oraz
 podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwot podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Oznacza to, że cel takiego przekazania pozostaje bez znaczenia, podobnie jak i podmiot,
na rzecz którego jest ono dokonywane (przepis wskazuje jedynie przykładowe sytuacje, które
mogą zostać uznane za odpłatną dostawę towarów).
Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011

r., nadanym wyżej powołaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
również:
1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług
do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż
opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów
stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza
(w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli
przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy
nabyciu tych towarów.
Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie
zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków
311
nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego
świadczenia usług.
Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, zauważyć należy, że dla
ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy
cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne
świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy
przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające
opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od
konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.
Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne

świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza
podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo
do odliczenia podatku.
Ponadto, z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie

nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym
pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z
działalnością przedsiębiorstwa podatnika.
Należy zauważyć, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku
od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, działalność gospodarcza
obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana
jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób
częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na
wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych.
Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej

przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie,
rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących
wolne zawody, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym,

czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności
Spółka zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom oraz kontrahentom różnego rodzaju
świadczenia, które podzielić można na następujące kategorie:
Kategoria 1 - zapewnienie towarów wynikające z przepisów Bezpieczeństwa i Higieny
Pracy (BHP). W ramach tej kategorii, Spółka - na mocy przepisów prawa pracy (ustawy z dnia
26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz
rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie
ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze
zm.) - zapewnia nieodpłatnie swoim pracownikom różnego rodzaju towary (np. wodę, posiłki
profilaktyczne, podstawowe środki higieny itp.).
312
Kategoria 2 - zapewnienie towarów i usług wynikające z postanowień Zakładowego
Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) zawartego przez Spółkę. W ramach tej kategorii Spółka
zapewnia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczenia, do których jest zobowiązana na
mocy zawartego ZUZP. W kategorii tej mieszczą się takie produkty jak:
 mydło, gliceryna lub krem do rąk, proszek do prania, ręcznik - dla pracowników na
stanowiskach robotniczych oraz dla pracowników na stanowiskach robotniczych przy
pracach bardzo brudnych;
 mydło, gliceryna lub krem do rąk, ręcznik dla pracowników na stanowiskach
nierobotniczych (przydział ilościowy jest w takim przypadku mniejszy);
 herbata dla pracowników.
Kategoria 3 - świadczenia na rzecz Związków Zawodowych. W Spółce funkcjonują różne

Związki Zawodowe, którym Spółka zapewnia nieodpłatnie podstawowe świadczenia takie jak:
1. pomieszczenia do działalności związkowej wraz z infrastrukturą techniczną
(komputery, telefon, Internet itp.),
2. gabloty do publikacji informacji o działalności związkowej,
3. sale konferencyjne na spotkania,
4. pokrycie kosztów przejazdu, pobytu, wyżywienia w związku z wyjazdem
działaczy na konferencje i szkolenia związkowe,
5. inne świadczenia uzgodnione przez partnerów społecznych (np. gadżety
reklamowe, koszulki).
Obowiązek zapewnienia Związkom Zawodowym tego typu świadczeń został nałożony na

Spółkę przez przepisy ustawy o związkach zawodowych, tj. art. 33 ustawy z dnia 23 maja
1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.). Ponadto,
zobowiązanie Spółki do zapewnienia niektórych z powyższych świadczeń wynika z zawartego
ZUZP. Spośród ww. świadczeń na rzecz Związków Zawodowych, świadczeniami wynikającymi
z zawartego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy są wszystkie świadczenia opisane w tej
kategorii.
Kategoria 4 - świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki. W

związku z działalnością Rady Nadzorczej Spółki, Spółka zapewnia na rzecz tego organu
różnego rodzaju świadczenia takie jak: napoje (kawa, herbata, soki, woda), sala
konferencyjna, posiłki (kanapki, dania obiadowe), ciastka.
Kategoria 5 - towary zużywane podczas spotkań zewnętrznych i wewnętrznych. W

ramach prowadzonej działalności Spółka zapewnia również poczęstunek i napoje podczas
spotkań wewnętrznych (spotkania pracowników Spółki związane z bieżącą działalnością
Spółki) oraz spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki z kontrahentami lub
klientami związane z działalnością Spółki).
Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb
osobistych, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest
związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika
z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie
wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na
podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw
313
regulujących prawa, obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych
układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie
pracy itp.
Na podstawie art. 232 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z
1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom
zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i
napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.
Stosownie do art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w

porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia,
ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych
w różnych gałęziach pracy. Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów
prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki
Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy
dotyczące tych gałęzi lub prac (art. 23715 § 2 Kodeksu pracy).
Przepisy wykonawcze regulujące powyższe obowiązki to:

 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych
posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279),
 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie
ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t. j. z 2003 r. Dz. U. Nr 169, poz. 1650
ze zm.).
Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie

profilaktycznych posiłków i napojów, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom
wykonującym prace:
1. związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej
efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8375 kJ) u mężczyzn i
powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w
których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C
lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie
zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4. pod ziemią.
Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracodawca zapewnia napoje pracownikom

zatrudnionym:
1. w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością
wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25oC,
2. w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością
wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,
314
3. przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10 oC
lub powyżej 25oC,
4. przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany
roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u
mężczyzn i 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet,
5. na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami
atmosferycznymi przekracza 28oC.
W oparciu natomiast o § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26

września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, pracodawca
jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a
pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych
zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być
dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.
Jak wynika z art. 233 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić
pracownikom odpowiednie urządzenia higieniczno-sanitarne oraz dostarczyć niezbędne
środki higieny osobistej.
Z kolei w świetle art. 2377 § 1 tej ustawy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć
pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w
Polskich Normach:
1. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu
zabrudzeniu,
2. ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i
higieny pracy.
Zgodnie z art. 2378 § 1 cyt. ustawy, pracodawca ustala rodzaje środków ochrony
indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, których stosowanie na określonych
stanowiskach jest niezbędne w związku z art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1, oraz przewidywane
okresy użytkowania odzieży i obuwia roboczego.
Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, o których mowa w art. 237 6
§ 1 i art. 2377 § 1, stanowią własność pracodawcy, o czym stanowi § 2 ww. przepisu.
Ponadto, jak stanowi art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach
zawodowych (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 ze zm.), pracodawca, na warunkach
określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej
pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w
zakładzie pracy.
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż nieodpłatne zapewnienie różnego rodzaju
towarów pracownikom przez Wnioskodawcę wynikające z: przepisów prawa pracy,
postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) zawartego przez Spółkę (w tym
świadczenia na rzecz Związków Zawodowych – ustawa o związkach zawodowych)
świadczenia związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej Spółki (kawa, herbata, soki, woda,
sala konferencyjna, posiłki: kanapki, dania obiadowe, ciastka), a także towary zużywane
podczas spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki związane z bieżącą
działalnością Spółki) oraz spotkań zewnętrznych (spotkania pracowników Spółki z
315
kontrahentami lub klientami związane z działalnością Spółki), w ramach wypełniania
obowiązków nałożonych cyt. wyżej przepisami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług, nie jest bowiem przekazaniem lub zużyciem towarów na cele osobiste
pracowników.
Przekazywanie pracownikom ww. towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego
Zainteresowany zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach
przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania (zużycia) mają na
celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy oraz służą
prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Nie podlegają również opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele
związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent
przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem,
udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie
towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlega
także zużycie towarów oraz wyżywienia nabywanego od firmy zewnętrznej (catering, usługi
gastronomiczne) przez pracowników (członków organów Spółki) w trakcie spotkań z
kontrahentami, spotkań zarządu, szkoleń pracowniczych i roboczych spotkań pracowników
przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie
towarów, ani świadczeń na cele osobiste pracowników, lecz zużycia te mają (pośredni)
związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Zatem, w przedmiotowej sprawie wydanie nieodpłatnie towarów, opisanych w

Kategoriach 1-5 wniosku, w ramach działań opisanych powyżej, stanowi czynność
niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 27.09.2011 r., ITPP1/443-998/11/BK

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z obowiązującymi przepisami
dotyczącymi Bezpieczeństwa i Higieny Pracy, Spółka zobowiązana jest w ramach prowadzonej
działalności, do zapewnienia swoim pracownikom posiłków profilaktycznych. W celu realizacji
powyższych przepisów Spółka zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym w sprawie usług w
zakresie przygotowywania posiłków regeneracyjnych (profilaktycznych). Zleceniobiorca jest
zobowiązany do przygotowywania na rzecz Spółki i wydawania pracownikom Spółki posiłków
regeneracyjnych z zachowaniem obowiązujących przepisów co do wartości kalorycznej tych
posiłków. Posiłki będą wydawane w dwóch stołówkach Spółki.
W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom
posiłków profilaktycznych dotyczy osób zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych.
Nakłada go na pracodawców art. 232 Kodeksu pracy. Natomiast przypadki i warunki ich
wydawania zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych
posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. nr 60, poz. 279). W praktyce zdarza się, że pracodawcy
zakupują swoim pracownikom te posiłki w stołówkach.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług gastronomicznych, ani usług
cateringowych, czy też usług stołówkowych.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. dla celów VAT stosuje się
PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w
sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 („Usługi związane z wyżywieniem”)
sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.2 „Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców
zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne”. Natomiast pod symbolem PKWiU
316
56.21 zostały sklasyfikowane „Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców
zewnętrznych (catering)”. Pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się „Pozostałe usługi
gastronomiczne”. Przy czym pod symbolem PKWiU 56.29.1 mieszczą się „Usługi
gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę”, a pod symbolem
56.29.2 – „Usługi stołówkowe”.
Z powyższego wynika, iż usługi cateringowe i stołówkowe są usługami odrębnymi w
stosunku do gastronomicznych, co wynika wprost z cyt. wyżej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
Usług. Z tego powodu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do
usług gastronomicznych innych niż catering i usługi stołówkowe.
W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającym
prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi
gastronomiczne. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż
do usług cateringowych i stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu
podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Warunkiem jednak skorzystania
z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych.
Interpretacja IS w Katowicach z 18.02.2009 r., IBPP1/443-1869/08/AS

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zapewnia swoim
pracownikom posiłki profilaktyczne (symbol PKWiU 55.5), które przygotowuje firma
zewnętrzna (produkty i usługa). Każdy z pracowników dostaje kartę żywieniową na cały
miesiąc, do wykorzystania poszczególnych bloczków tylko w dni obecności w pracy, bez
prawa do ekwiwalentu za niewykorzystany w danym dniu bloczek.
Posiłki otrzymują pracownicy Spółki, którym przysługuje dodatek szkodliwy wypłacany wraz z
wynagrodzeniem.
Pracownicy podzieleni są na IV grupy szkodliwości:

 grupa I i II to stanowiska pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia,
 grupa III i IV to stanowiska pracy o szczególnej uciążliwości.
Wykaz stanowisk pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub szczególnej uciążliwości
stanowi załącznik do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, gdzie pracodawca w
uzgodnieniu ze Związkami zawodowymi zobowiązuje się do dopłat do posiłków
pracownikom, którym wypłacany jest dodatek szkodliwy.
Dopłaty do posiłków dla grupy I i II (stanowiska pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia)
nie wynikają bezpośrednio z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. (Dz.U. Nr
60, poz. 279) w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, ale wynikają z Kodeksu Pracy
oraz z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.
Natomiast dopłaty do posiłków grupy III i IV (stanowiska pracy o szczególnej uciążliwości)
wynikają bezpośrednio z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r.
Z uwagi na fakt, iż jest to usługa stołówkowa, Spółka w całości odlicza podatek VAT naliczony
zawarty w fakturach otrzymywanych od wykonawcy usługi.
Spółka nie nalicza VAT-u należnego i nie traktuje wydania posiłków jako nieodpłatne
przekazanie dla pracowników z żadnej z tych grup szkodliwości wynikające z art. 7 ust. 2 oraz
z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie posiłków w ocenie Wnioskodawcy jest związane z
prowadzeniem przez podatnika Przedsiębiorstwa.
317
Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tylko kwestii opodatkowania przekazania przez Spółkę
posiłków dla pracowników zakwalifikowanych do I i II grupy szkodliwości, czyli pracujących w
warunkach szkodliwych dla zdrowia.
Zgodnie z stosowaną dla celów podatku VAT, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia
2009r., Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady
Ministrów dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) -
(Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), pod wskazanym przez Wnioskodawcę symbolem PKWiU 55.5
mieszczą się „Usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych”.
Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie
przepisów prawa stwierdzić należy, iż zapewnienie przez Wnioskodawcę pracownikom Spółki
zaliczonym do I i II grupy szkodliwości (praca w warunkach szkodliwych dla zdrowia) posiłków
profilaktycznych (symbol PKWiU 55.5) przygotowywanych przez firmę zewnętrzną, stanowi
świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu
podatkiem VAT (w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dostawą
towarów o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).
Zdaniem tut. organu, przepisy prawa nie zobowiązują Wnioskodawcy do nieodpłatnego
zapewnienia pracownikom grupy I i II posiłków. O ile wydane na podstawie art. 232 Kodeksu
pracy przepisy rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów przewidują
konieczność zapewnienia nieodpłatnie posiłków i napojów pracownikom zatrudnionym w
warunkach szczególnie uciążliwych, o tyle przepisy te nie zobowiązują Wnioskodawcy do
zapewnienia posiłków i napojów pracownikom zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla
zdrowia.
Wnioskodawca wskazał, iż dopłaty do posiłków pracowników zaliczonych do grupy I i II
(stanowiska pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia) wynikają z Kodeksu pracy oraz z
Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.
Zwrócić jednak należy uwagę, iż przepisy Kodeksu pracy przewidują wprawdzie pewne
szczególne rozwiązania w przypadku pracy w warunkach szkodliwych dla zdrowia, nie
przewidują jednak rozwiązań polegających na konieczności zapewnienia pracownikom
pracującym w takich warunkach posiłków. Jeśli natomiast obowiązek zapewnienia posiłku
pracownikom I i II grupy wynika z Układów Zbiorowych Pracy to stwierdzić należy, iż nie
oznacza to, że takie nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. W tym bowiem
przypadku dostawy te i świadczenia mają charakter osobisty i są związane z realizacją
osobistych korzyści pracowników. Przekazanie przez Wnioskodawcę posiłków na rzecz
pracowników w przedstawionym stanie faktycznym odbywa się w interesie pracownika i
związane jest z jego korzyściami osobistymi, nie zaś z prowadzonym przez Wnioskodawcę
przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu posiłków dla pracowników i
prawo to zrealizował tj. dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego w fakturach
otrzymanych od wykonawcy usługi, przekazanie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.
Zwrócić również należy uwagę, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest wskazana
przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego
w związku z przekazanymi posiłkami gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i
nie zajął własnego stanowiska.
318
Interpretacja IS w Katowicach z 19.04.2011 r., IBPP2/443-73/11/WN
Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny
pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i
przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na
podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na
rzecz świadczącego usługę.
Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i
usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za
wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to
pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje
dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej
tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem,
które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w
części.
Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w
sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI
Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa
jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter
nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.
Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym powyżej art. 15
ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy
przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian
za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę.
Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę
stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk
dla świadczącego usługę.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest czynnym podatnikiem

podatku VAT od 4 lipca 1993r. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wielu
czynności dokonywanych w ramach swojej działalności, w szczególności z tytułu sprzedaży
energii elektrycznej.
W dniu 13 listopada 2003r. Spółka zawarła z działającymi w Spółce organizacjami
związkowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP), na mocy którego Spółka
zobowiązana jest zapewnić pracownikom w okresie zimowym posiłki regeneracyjne, które
spółka nabywa od podmiotu zewnętrznego (otrzymuje fakturę dokumentującą nabycie
posiłków regeneracyjnych), a następnie obciąża pracowników częścią kosztów zakupu tych
posiłków poprzez potrącenie odpowiedniej części z wynagrodzenia. Wydawanie przez Spółkę
posiłków regeneracyjnych jest obowiązkiem wynikającym z Zakładowego Układu Zbiorowego
Pracy. Zgodnie z treścią art. 9 Kodeksu pracy postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego
mają charakter normatywny i stanowią źródło przepisów prawa pracy. Celem zapewnienia
możliwości korzystania z częściowo odpłatnych posiłków regeneracyjnych jest zapewnienie
pracownikom korzystnych warunków pracy, co przekłada się na efektywność ich pracy.
319
Zapewnienie posiłków w trakcie pracy niewątpliwie ma wpływ na motywację pracowników,
chęci i siły do pracy, stanowi swoistego rodzaju czynnik motywacyjny dla pracownika.
W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca

świadczy na rzecz pracowników usługi w zakresie zapewnienia im w okresie zimowym
posiłków regeneracyjnych, które Spółka nabywa od podmiotu zewnętrznego (otrzymuje
fakturę dokumentującą nabycie posiłków regeneracyjnych), a następnie obciąża
pracowników częścią kosztów zakupu tych posiłków poprzez potrącenie odpowiedniej części
z wynagrodzenia. Obciążenie uprawnionych do korzystania z tych usług określoną kwotą do
zapłaty powoduje, iż na gruncie ustawy o VAT należy przyjąć, iż usługa ta jest odpłatna.
W oparciu o przeprowadzoną powyżej analizę przytoczonych przepisów prawnych

stwierdzić zatem należy, iż mimo że przedmiotowe czynności zostały wykonane za
częściowym wynagrodzeniem, to jednak należy je uznać za odpłatne świadczenie usług,
niezależnie od faktu, czy ww. czynności wykonane zostały „po kosztach” ich świadczenia,
bądź poniżej tych kosztów.
Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowić będzie,

zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu, na
zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.
W tym stanie rzeczy nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT,
ponieważ, jak wyżej wskazano, mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym. Tymczasem
przepis art. 8 ust. 2 odnosi się do czynności nieodpłatnych.
320
Czynności nieodpłatne a WNT – czynności nieodpłatne
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 01.10.2009 r., ITPP2/443-

578/09/MD
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny
charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które
prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w tym
przede wszystkim handlowców.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadząc komis zamierza
Pani rozszerzyć zakres działalności o sprzedaż odzieży używanej, otrzymywanej w formie
darowizny od swoich dzieci mieszkających w Londynie.
Na tym tle powzięła Pani wątpliwość co do kwestii opodatkowania sprzedaży ww. odzieży.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy
ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 15 ust. 1 w zw. z
ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych ruchomości, które zostaną
nabyte w celach zarobkowych (zamiar sprzedaży ujawniony zostaje już w momencie nabycia
pod tytułem darmym), będzie przejawem prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej
w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, w związku z tymi
transakcjami wystąpi Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym
mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy
podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności inne niż te, które są przedmiotem
jego działalności, a mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od
towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, aby czynności te (tu: dostawa
odzieży) nie podlegały opodatkowaniu. Na taką kwalifikację prawnopodatkową nie może
mieć wpływu nieodpłatny charakter nabycia towarów, które mają być sprzedawane, gdyż w
na gruncie niniejszej sprawy decydujące są przesłanki wykonywania przez Panią czynności
mających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług, w postaci handlu (nabycie towaru w celu odsprzedaży) oraz fakt
realizowania ich za odpłatnością.
Odnosząc się natomiast do kwestii uznania czynności nieodpłatnego otrzymania ww.
towarów (odzieży używanej) od dzieci mieszkających w Londynie, za wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów uznać należy, że czynność ta nie spełni definicji wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, gdyż - jak Pani wskazała - dostawcy
odzieży „nie są przedsiębiorcami, ani płatnikami podatku od towarów i usług”, ponadto
według art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy WNT winno się odbywać za wynagrodzeniem. Tym samym
stanowisko Pani w tym zakresie jest właściwe.
Jednak w związku z niemającym oparcia w przepisach uznaniem przez Panią, że sprzedaż
otrzymanej nieodpłatnie odzieży używanej nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju,
stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 22.08.2011 r., ILPP1/443-

796/11-3/NS
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż zapewnienie pracownikom przez
Zainteresowanego:
 posiłków profilaktycznych i regeneracyjnych (zapewnienie posiłku w formie wydania

towaru lub wydanie pracownikom uprawnionym bonu upoważniającego do otrzymania
321
posiłku w formie świadczenia usługi) oraz napojów (soki, woda, mleko, kawa zbożowa,
maślanka, herbata),
 odzieży roboczej i ochronnej, obuwia roboczego i ochronnego oraz środków higieny
osobistej (np. ręczniki, mydło), środków i sprzętu ochrony indywidualnej (półmaski
przemysłowe, ochronniki słuchu, hełmy), a także innych materiałów związanych z
likwidacją i ograniczeniem zagrożeń środowiskowych, wyposażenia punktu pierwszej
pomocy,
 przeszkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem ich do
pracy oraz prowadzenia okresowych szkoleń w tym zakresie,
 prania odzieży roboczej,
 wstępnych oraz okresowych i kontrolnych badań lekarskich, w tym również badań
psychofizycznych i psychotechnicznych,
 towarów związanych z likwidacją zagrożeń wypadkami przy pracy i ich skutków, tj.
zapewnienie sprzętu rehabilitacyjnego, aparatów słuchowych, kul, gąbek
gentamycynowych,
 okularów korygujących wzrok, zgodnie z zaleceniem lekarza, jeżeli wyniki badań
okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą
potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego,
w ramach wypełniania obowiązków nałożonych cyt. wyżej przepisami, nie będzie podlegać
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie bowiem przekazaniem lub
zużyciem towarów na cele osobiste pracowników, ani nieodpłatnym świadczeniem usług na
cele osobiste pracowników. Przekazywanie pracownikom ww. towarów oraz świadczenie
wskazanych usług w ramach stosunku zatrudnienia, do czego Wnioskodawca zobligowany
jest przepisami prawa, nie będzie stanowiło w tych przypadkach przekazania towarów, ani
świadczenia usług na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania (zużycia) oraz
świadczenia będą miały na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami
warunków pracy oraz służyć będą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
322
Zużycie artykułów spożywczych podczas spotkań
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 08.09.2011 r., ILPP1/443-

835/11-2/NS
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną
działalnością gospodarczą, nabywa od firm zewnętrznych, na podstawie faktur VAT, towary i
usługi, które wykorzystuje w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w tym również służące
zaspokojeniu potrzeb pracowniczych. Nabywane w tym celu towary i usługi oraz inne dobra
to;
 artykuły spożywcze (ciastka, woda, kawa, herbata) zużywane podczas spotkań roboczych
organizowanych w godzinach pracy z pracownikami firmy oraz z kontrahentami Spółki,
 usługi cateringowe nabywane w celu zapewnienia poczęstunku dla pracowników Spółki w
trakcie wielogodzinnych spotkań służbowych oraz kontrahentów Spółki w trakcie spotkań
i prowadzonych negocjacji,
 kwiaty, ozdoby świąteczne przeznaczone do wystroju recepcji (pomieszczeń) Spółki,
 bony obiadowe dla pracowników – z częściową odpłatnością pracownika,
 bony towarowe wydawane pracownikom (w tym na umowę zlecenie), uprawniające do
nabycia w określonych placówkach towarów i usług,
 szkolenia dot. nauki języków obcych dla pracowników Spółki, dla których na danym
stanowisku wymagana jest znajomość języka obcego,
 szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe oraz nabycie usług hotelowych o ile w
trakcie tych szkoleń nie jest zapewniony nocleg (a szkolenie jest kilkudniowe) - mające na
celu doskonalenie pracowników w związku z wykonywaną pracą,
 wyposażenie pracowników – ratowników górniczych reprezentujących Spółkę w zawodach
ratowniczych, a także innych pracowników biorących udział w zawodach sportowych
reprezentujących Spółkę na zewnątrz (odzież, obuwie, torby sportowe – z logo Spółki),
 nabycie abonamentów medycznych na rzecz pracowników – w zakresie ochrony i
profilaktyki zdrowia.
Niektóre świadczenia Spółka zapewnia w związku z realizacją postanowień Zakładowego

Układu Zbiorowego Pracy, który nakłada na Spółkę obowiązek m. in. dostarczenia mleka lub
innych środków odżywczych pracownikom zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla
zdrowia oraz zapewnienia pracownikom pracującym pod ziemią, pracującym w warunkach
uciążliwych dla zdrowia oraz pracownikom zatrudnionym na otwartej przestrzeni w okresie
od 1 listopada do 31 marca, tzw. posiłki profilaktyczne lub regeneracyjne. Stanowiska pracy,
na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać ww. posiłki (o określonej
kaloryczności) pracodawca ustala w uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi.
Ponadto na stanowiskach zgodnie z postanowieniami Układu, prawo do posiłku
profilaktycznego i mleka przysługuje pracownikom z tytułu pracy w warunkach szkodliwych.
Posiłki te/napoje nie wynikają z obowiązków nałożonych na pracodawców przez przepisy
prawa pracy.
Do innych nabywanych przez Spółkę towarów i usług, w związku z obowiązkiem realizacji

przez Wnioskodawcę postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, należą:
 usługi organizacji pogrzebu i postawienia nagrobka – w przypadku śmierci pracownika

spowodowanej wypadkiem przy pracy,
323
 wydania wózków inwalidzkich dla pracowników, którzy w następstwie wypadku przy pracy
doznali trwałego kalectwa ograniczającego zdolność poruszania się,
 wydania określonej ilości ręczników kąpielowych rocznie (dla każdego pracownika),
 przekazania zegarków pamiątkowych dla pracowników uprawnionych do nagrody
jubileuszowej za co najmniej 25 lat pracy,
 zapewnienie całodziennego wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) dla
pracowników – członków górniczego pogotowia ratunkowego (GPR), wykonujących pracę
w trybie skoszarowanym na terenie Spółki,
 zapewnienie w naturze wyżywienia (o określonej m. in. kaloryczności) pracownikom –
ratownikom górniczym, za każdy dzień udziału w akcji ratowniczej,
 usługi przewozów pracowniczych (usługi transportowe) do/z pracy – świadczone za
częściową odpłatnością pracowników.
Powyższe świadczenia na rzecz pracowników dokonywane przez Wnioskodawcę nie są jego

obowiązkiem ustawowym, lecz obowiązkiem pracodawcy względem pracowników
wynegocjowanym przez zakładowe organizacje związkowe.
Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb
osobistych, można jednak przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest
związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika
z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie
wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na
podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw
regulujących prawa i obowiązku pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych
układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie
pracy itp.
Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z Zakładowego Układu Zbiorowego
Pracy nieodpłatne świadczenia usług są czynnościami, mającymi na celu zaspakajanie potrzeb
pracowniczych. Czynności te bez wątpienia związane są z działalnością gospodarczą w
rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służą zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności
zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako
niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Także, nie jest opodatkowane nieodpłatne przekazywanie przez Wnioskodawcę towarów,
jeżeli obowiązek ich wydania wynika z ww. przepisów. Bowiem czynności te, jako związane z
działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz
prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Analizując dokładnie art. 7 ust. 2 ustawy należy wskazać, iż opodatkowaniu podlega, zgodnie
z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a
zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm
prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust.
2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz
podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.
Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele
związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent
przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem,
udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie
towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlega
324
także zużycie towarów przez pracowników przedsiębiorstwa w trakcie narad i szkoleń
przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie
towarów na cele osobiste pracowników lecz zużycia te mają (pośredni) związek z
prowadzonym przedsiębiorstwem.
Natomiast, czynności przekazania bonów towarowych dla pracowników nie można
utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust.1 ustawy. Bon stanowi bowiem
jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do
zakupu w oznaczonym terminie towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w
art. 2 pkt 6 ustawy. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do
zakupu towarów. Przekazania bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za
świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb – nie
stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym
usługi. Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy
Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie wskazał, że nabywa szkolenia dot. nauki języków
obcych dla pracowników, dla których na danym stanowisku wymagana jest znajomość języka
obcego oraz szkolenia, kursy, studia/studia podyplomowe oraz usługi hotelowe o ile w trakcie
tych szkoleń nie jest zapewniony nocleg (a szkolenie jest kilkudniowe) - mające na celu
doskonalenie pracowników w związku z wykonywaną pracą. Zatem szkolenia te (w niektórych
przypadkach wraz z usługami hotelowymi) nie stanowią czynności wykonywanych na
potrzeby osobiste, lecz wiążą się z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zainteresowanego i
mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami.
Zatem czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu
podatkiem VAT.
Należy także wyjaśnić kwestę częściowej odpłatności pracowników za przekazane przez
pracodawcę (Wnioskodawcę) na ich rzecz świadczenia. Na gruncie ustawy o podatku od
towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, nie występują natomiast
czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to
jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty
świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.
Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są
czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to
wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.
Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-
412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy
dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie
koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter
nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.
W oparciu o przeprowadzoną powyżej analizę przytoczonych przepisów stwierdzić zatem
należy, iż mimo że przedmiotowe czynności zostały wykonane za częściowym
wynagrodzeniem, to jednak należy je uznać za odpłatne świadczenie usług, niezależnie od
faktu, czy ww. czynności wykonane zostały „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych
kosztów.
Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowić będzie, zgodnie z
art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych,
325
według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Tym samym do powyższych
czynności nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ, jak wyżej
wskazano, mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym.
Zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych dostaw towarów i nieodpłatnych świadczeń
usług stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Natomiast analizując nabycie abonamentów medycznych na rzecz pracowników należy
wskazać, że mamy tu do czynienia z zaspokajaniem osobistych potrzeb pracowników i
występuje tu jedynie osobista korzyść uzyskiwana przez pracowników.
Aby wyjaśnić termin „abonament” należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z
definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem
„abonament” należy rozumieć „opłacone prawo do korzystania z jakichś usług”. Zatem
Wnioskodawca dokonuje wykupu na rzecz swoich pracowników prawa do korzystania z usług
medycznych przy czym pracownicy mogą z tego prawa skorzystać lub też nie.
Z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawca miał obowiązek zapewnienia
tych świadczeń pracownikom na podstawie przepisów prawa, np. przepisów Kodeksu pracy,
innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracownika i pracodawcy, postanowień
układów zbiorowych czy też przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Jest to zatem
świadczenie wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służy działalności gospodarczej lecz
zaspokajaniu osobistych potrzeb pracownika.
W konsekwencji powyższego w tym zakresie czynności te podlegają opodatkowaniu na
podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Zatem w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania abonamentów
medycznych na rzecz pracowników stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w
podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i
nieodpłatnego świadczenia usług.
326
Opodatkowanie VAT samochodu używanego przez wspólnika służącego działalności
mieszanej
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2017

r., 0111-KDIB3-1.4012.506.2017.1.WN
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest leasingobiorcą pojazdu osobowego, który
został oddany do dyspozycji wspólnika-komandytariusza. Wspólnik wykorzystuje pojazd
również do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę.
Wspólnik nie jest pracownikiem spółki. Spółka nie dokonywała pełnego odliczenia podatku
naliczonego w związku z leasingiem, a jedynie o kwotę podatku naliczonego, obliczoną
zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wykorzystywaniem przez
wspólnika-komandytariusza przedmiotowego pojazdu również do celów prywatnych,
niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę, na Spółce ciążą jakiekolwiek
obowiązki w podatku od towarów i usług.
(…)
Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy, przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku
użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:
1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

2. nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu
nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za
nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Zatem powyższe przepisy tj. art. 8 ust. 5 i ust. 6 wyłączają konieczność opodatkowania
podatkiem VAT wykorzystania przez podatnika pojazdów samochodowych do celów innych
niż działalność gospodarcza objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.
Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że użycie towarów stanowiących część
przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych podatnika co do zasady, stanowi usługę
uznaną za odpłatną w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, która podlega
opodatkowaniu.
Powyższą regułę wyłącza jednak spełnienie warunków wskazanych w art. 8 ust. 5 ustawy. Na
mocy ww. przepisu, użycie pojazdu samochodowego do celów niezwiązanych z działalnością
gospodarczą nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało
ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem tego
pojazdu lub jego części składowych.
Jak wskazano w art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zalicza się m.in. wydatki dotyczące
nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części
składowych oraz nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,
wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów
oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
327
Zatem skoro Spółka nie dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z
leasingiem, a jedynie o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1
ustawy o VAT, to prywatne wykorzystanie samochodu, podlega jako całość wyłączeniu z
opodatkowania VAT.
Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 5 ustawy w zw. z
ust. 6, bowiem zgodnie z ww. przepisami, w przypadku użycia przez podatnika do celów
innych niż działalność gospodarcza pojazdu samochodowego, od których przy nabyciu
przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86a ust.
1 ustawy o VAT) nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 pod warunkiem, że użycie tego
samochodu przyjmie formę nieodpłatnego użycia towaru.
W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy
stwierdzić, że wykorzystanie przez wspólnika Wnioskodawcy również do celów prywatnych
samochodu osobowego, w sytuacji gdy Spółce przysługiwało, w części (ograniczone) prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia
samochodu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 8 ust. 5 w zw. z
ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty podatku
odliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego.
328
Świadczenia częściowo odpłatne
Interpretacja IS w Warszawie z 14.02.2013 r., IPPP1/443-7/13-2/IGo

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą
opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i
5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót
zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające
bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych
przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr
97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący
jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek
od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów
sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem
akcyzowym.
Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, uzgadniają strony zawierające
umowę (…).
Należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie

ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych
towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z
zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w
danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.
Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a
dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2,
oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z
art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3
pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na
podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego
- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej
pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie
wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między
kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub
kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia,
329
kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy
którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u
kontrahentów.
Jak stanowi art. 32 ust. 3 ww. ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2,
rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.
Zgodnie z art. 32 ust. 4 ww. ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust.
2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu
wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio
takim prawem.
Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy
podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na
podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i
stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32
ust. 5 ww. ustawy).
Jak wynika z wniosku, dla poprawy konkurencyjności, związania podwykonawców ze
Spółką oraz zwiększenia wpływów z bieżącej sprzedaży Spółka chce wprowadzić sprzedaż
premiową polegającą na możliwości zakupu pakietu świadczeń medycznych oraz/lub
sportowych przez podwykonawcę za symboliczną złotówkę.
Sprzedaż za symboliczną złotówkę (sprzedaż premiowa) oferowana byłaby jedynie
podwykonawcom stale współpracującym ze Spółką oraz wykonującym świadczenia na
zasadzie wyłączności zgodnie z regulaminem obowiązującym w Spółce. Działania te są
podejmowane tylko i wyłącznie w celu zwiększenia oraz zabezpieczenia sprzedaży i
atrakcyjności usług oferowanych przez Spółkę, dlatego pozostają w bezpośrednim związku z
prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.
Odnosząc się do zagadnienia związanego z określeniem ceny uwzględniającej sprzedaż
premiową w kontekście przepisów art. 32 ustawy, należy zauważyć, że podatnik ma prawo
swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna
pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego
uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na
uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym,
podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których
jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w
jakim zakresie upust przysługuje.
Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest
niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu
opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony
ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla
działalności danego podmiotu.
Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w
swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż
rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami
(kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze
stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT i nie zachodzą pozostałe przesłanki
wynikające z tego przepisu, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie
wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.
330
Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz
przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jeżeli pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami
towarów (tj. podwykonawcami - osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą;
wspólnikami spółek komandytowych), nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32
ustawy o podatku od towarów i usług, w tej sytuacji określając podstawę opodatkowania
Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć kwotę faktycznie należną z tytułu sprzedaży
pakietów świadczeń medycznych oraz/lub sportowych, pomniejszoną o kwotę należnego
podatku.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ustalając cenę sprzedaży jako „symboliczna
złotówka” strony nie naruszą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało
uznać za prawidłowe, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek określonych w art. 32 ustawy
o VAT. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi na rynku
nieruchomości. W zakres usług wchodzą przede wszystkim usługi zarządzania
nieruchomościami komercyjnymi (budynki biurowe, magazynowe, centra handlowe),
pośrednictwo w najmie nieruchomości komercyjnych oraz doradztwo związane z tym
rynkiem (m.in. doradztwo przy due diligence, raporty, etc.).
Spółka wprowadzając sprzedaż premiową ma na celu zwiększenie oraz zabezpieczenie
sprzedaży i atrakcyjności usług oferowanych przez Spółkę, dlatego pozostają w bezpośrednim
związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wnioskodawca planuje zaliczać
koszt zakupu pakietów medycznych oraz sportowych do kosztów uzyskania przychodów ze
sprzedaży. Sprzedaż pakietów nastąpi wg opodatkowania podstawową stawką VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa
w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach

otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww.
ustawy).
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia
tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to
jest takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania
podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.
Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku
naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego.
331
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach
określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
wykorzystywane do wykonywania przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych.
W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, zakupy pakietu świadczeń medycznych
oraz/lub sportowych, sprzedawanych następnie za 1 zł mają związek z wykonywanymi przez
Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, Spółka ma prawo do
odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów, sprzedawanych następnie w ramach
sprzedaży premiowej za 1 zł o ile oczywiście nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 88
ustawy o VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedając pakiety świadczeń medycznych oraz/lub
sportowych za „symboliczną złotówkę” ma możliwość odliczenia podatku VAT od ich zakupu,
należało uznać za prawidłowe.
Wyrok ETS z dnia 20 stycznia 2005 r., w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB
przeciwko Riksskatteverket)
Artykuł 2, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja
1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one
temu, by uregulowanie krajowe uznawało za przekazanie towarów lub świadczenie usług na
cele prywatne takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne, nawet jeśli
wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi.
332
FAKTURY
Różnice w zaokrągleniach a wadliwość faktury
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2018 r.,

0114-KDIP1-3.4012.52.2018.1.KC
Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się
przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane
wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami

sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez
podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla
ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych
towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz
jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT
dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Z opisu stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m in. w
zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą (np. bilety kolejowe). Z tytułu
świadczonej usługi pośrednictwa obciąża swoich klientów opłatą transakcyjną, której
wysokość uzależniona jest od indywidualnych ustaleń umownych z danym klientem, przy czy
jej wysokość może wynosić również 1 grosz (0,01 zł). Pobierana opłata transakcyjna jest
wyszczególniona na wystawianych fakturach VAT.
W odniesieniu do każdej z usług wymienionych na fakturze Wnioskodawca podaje m.in. jej

ilość, jednostkę miary, cenę netto, ewentualnie przyznany rabat, wartość netto, stawkę
podatku VAT, kwotę podatku VAT kalkulowaną od wartości netto oraz wartość brutto. Na
fakturze znajduje się również podsumowanie sprzedanych usług, zawierające m.in.:
 sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
stawkami podatku (wraz ze sprzedażą zwolnioną od podatku - jeśli występuje na
fakturze),
 kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku,
kwotę należności ogółem.
Na potrzeby kalkulowania i wykazywania odpowiednich kwot na fakturze Spółka postępuje

zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 106e ust. 11 Ustawy o podatku VAT, tj. kwoty
wykazane na fakturze zaokrągla do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza
pomija, zaś końcówki od 0,5 grosza zaokrągla do 1 grosza.
W następstwie dokonywania zaokrągleń powstają różnice pomiędzy: - sumą kwot podatku
VAT skalkulowanych od wartości sprzedaży netto poszczególnych pozycji (usług)
wymienionych na fakturze a - wykazaną na fakturze (w podsumowaniu) kwotą podatku
wyliczoną od sumy wartości sprzedaży netto.
Analogiczna różnica występuje również pomiędzy:
333
 sumą wartości sprzedaży brutto skalkulowanych jako suma wartości sprzedaży netto
poszczególnych pozycji (usług) wymienionych na fakturze i kwot podatku VAT
skalkulowanych od tych wartości sprzedaży netto a
wykazaną na fakturze (w podsumowaniu) kwotą sprzedaży brutto faktury (należności

ogółem) wyliczoną jako suma wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku skalkulowanej od
sumy wartości sprzedaży netto.
Różnica ta jest widoczna w szczególności, gdy pobierana od klientów opłata transakcyjna

wynosi 1 grosz (0,01 zł). W takim bowiem przypadku, podatek VAT skalkulowany od wartości
netto 0,01 zł wynosi 0,00 zł (po zaokrągleniu), a więc suma kwot podatku VAT
skalkulowanych od wartości netto 0,01 zł daje każdorazowo wartość 0,00 zł (zero).
Natomiast kwota podatku VAT, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 14 Ustawy o podatku
VAT, wykazana w podsumowaniu faktury, wyliczona z zastosowaniem stawki 23% od sumy
przynajmniej trzech pozycji (usług) o wartości 0,01 zł, przybierze wartość większą od zera.
Zdarza się, że przedmiotowe rozbieżności są traktowane przez klientów Spółki jako błędy na
fakturze, w następstwie czego klienci nie akceptują faktur zawierających wskazane różnice i
odmawiają zapłaty wynikających z nich należności.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sposób kalkulowania i wykazywania na
fakturach kwot podatku VAT oraz wartości sprzedaży brutto (w tym kwoty należności
ogółem) jest zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy i czy wskazane różnice świadczą o
wadliwym sposobie wystawiania faktur VAT.
Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać między innymi:
1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób
jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich
adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z
zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest
określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową
netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu
wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej
netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez
kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
334
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty
dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem;

(...)
Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości

poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w
tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania
jednostkowych kwot podatku (art. 106e ust. 10 ustawy).
Zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy, kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku
wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na
złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania.
Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej
0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza.
Wyżej wymieniona regulacja zaokrągleń kwot wykazywanych w fakturze VAT, ma przede
wszystkim uzasadnienie praktyczne, bowiem obliczając z danej kwoty należnej (z wartości
brutto), podstawę opodatkowania (wartość netto) oraz kwotę podatku, niejednokrotnie
możemy spotkać się z sytuacją, że obliczona arytmetycznie podstawa opodatkowania lub
kwota podatku zawiera w sobie ułamek 1 grosza. Ponieważ nie istnieje nominał ułamka
grosza, uzasadnione było uregulowanie prawne takich sytuacji i wprowadzenie, w zakresie
wystawiania faktur VAT, zaokrągleń kwot do pełnego grosza.
Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Różnice występujące na
wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach pomiędzy sumą kwot podatku VAT
skalkulowanych od wartości sprzedaży netto poszczególnych usług wymienionych na
fakturze a
wykazaną na fakturze w podsumowaniu kwotą podatku wyliczoną od sumy wartości
sprzedaży netto oraz sumą wartości sprzedaży brutto skalkulowanych w odniesieniu do
poszczególnych usług na fakturze a wykazaną na fakturze w podsumowaniu kwotą sprzedaży
brutto faktury nie jest następstwem popełniania błędu rachunkowego, lecz efektem
stosowania pewnych uproszczeń przyjętych przez ustawodawcę w ustawie o VAT.
W rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że sposób kalkulowania i wykazywania przez
Wnioskodawcę na fakturach kwot podatku VAT oraz wartości sprzedaży brutto (w tym kwoty
należności ogółem) jest zgodny z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT a wskazane
różnice nie świadczą o wadliwym sposobie wystawiania faktur VAT przez Wnioskodawcę.
Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 15.07.2014 r., IPTPP2/443-324/14-4/JN

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i
nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest agentem
ubezpieczeniowym i obciąża Towarzystwo Ubezpieczeniowe za usługę pośrednictwa
ubezpieczeniowego. Usługa ta jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy
o podatku od towarów i usług. Towarzystwo ubezpieczeniowe, chcąc ujednolicić wystawianie
dokumentów sprzedażowych przez swoich agentów i brokerów ubezpieczeniowych nakazało
wystawiać w roku 2014 dokumenty pod nazwą „Faktura VAT”, bez względu na to, czy
podmiot wykonujący usługi jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT czy nie.
335
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że
zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa
ubezpieczeniowego, zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, nie
ma obowiązku udokumentowania fakturą świadczenia ww. usług. Jednakże w świetle
okoliczności niniejszej sprawy, w przypadku żądania Towarzystwa Ubezpieczeniowego
wystawienia faktury dokumentującej usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego,
Wnioskodawca będący niezarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i
usług, na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę, jeżeli żądanie
wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w
którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Przy czym, dla realizacji
tego obowiązku Zainteresowany nie jest zobligowany do rejestracji na formularzu VAT-R jako
podatnik VAT zwolniony.
Jednocześnie należy nadmienić, że w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawca
nie ma obowiązku oznaczania wystawianych faktur wyrazami „faktura VAT”, jednak nadal
może to czynić.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26.06.2014 r., ITPP3/443-188/14/AT

W przepisie art. 106e ustawy zawarto katalog informacji jakie winna zawierać faktura. I, tak,
na podstawie ust. 1 pkt 6 tego artykułu, faktura powinna zawierać datę dokonania lub
zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której
mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia
faktury.
Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia
gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w
niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności
towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego
sprzedaży/zakupu. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym
(potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura
musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość
obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie
wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych
umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1
ustawy.
Tak więc zgodnie z cyt. wyżej art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna
zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i
różni się od daty wystawienia faktury.
Z przepisu tego wynika, że nie zawsze faktury dokumentujące dostawy towarów muszą
zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów. Określenie daty dokonania lub
zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi nie jest konieczne na fakturze, jeśli data
taka nie jest określona albo jest taka sama jak data wystawienia.
336
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust.
6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr
347/1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego
ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania
usług.
podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować
daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Konsekwentnie,
okoliczność ta, poprzez stosowne wykazanie momentu zdarzenia gospodarczego rodzącego
obowiązek podatkowy, winna znaleźć właściwe odzwierciedlenie w wystawionej przez
podatnika fakturze.
W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej (osoba prawna) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca
dokonuje sprzedaży towarów na rzecz innych czynnych podatników VAT.
Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie możliwości
zawarcia na wystawianych fakturach sformułowania „data sprzedaży” do określenia daty
dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów, lub wykonania usługi.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że nie stoi w
sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług zawarcie
na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług wyrażenia
„data sprzedaży” dla właściwego określenia daty dokonania dostawy towarów lub wykonania
usługi, pod warunkiem, że data ta odzwierciedla faktycznie rzeczywisty moment zaistnienia
zdarzenia gospodarczego. W rezultacie za prawidłowe należy uznać stanowisko
Wnioskodawcy sprowadzającego się do poglądu, że w niniejszej sprawie można nadal
stosować ww. sformułowanie.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 10.06.2014 r., IPPP3/443-213/14-5/SM

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik jest
obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i
świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz
innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w
odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i
9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest
obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z
zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca
miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część
zapłaty.
337
W interpretacji nr IPPP3/443-213/14-2/SM z dnia 29 maja 2014 r. stwierdzono (w zakresie
odpowiedzi na pierwszą część pytania), że wynagrodzenie za czynności, które Spółka
świadczy na podstawie zawartej umowy zlecenia obsługi grupowego ubezpieczenia
pracowniczego w całości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (i jako takie
jest wykazywane w składanej deklaracji VAT-7) jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1
pkt 37 ustawy, tj. czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez
niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.
Z tego względu Spółka, w związku z uregulowaniami art. 106b ust. 2 ustawy, nie ma
obowiązku wystawiania faktury VAT dla udokumentowania ww. czynności (jeśli z takim
żądaniem nie wystąpi nabywca usługi – firma ubezpieczeniowa).
Interpretacja indywidualna Minister Finansów z 05.06.2014 r.,

PT8/033/36/274/WCH/14/RD52006
Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej w zakresie określenia na fakturze adresu osoby fizycznej
prowadzącej działalność gospodarczą jest prawidłowe.
W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), faktura powinna zawierać imiona i
nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Treść § 3
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
(Dz.U. z 2013 r., poz. 1485) określa m.in. przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres
danych węższy niż określony w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i
identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.) osoby fizyczne,
osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na
podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.
Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia
identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie
odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu
na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę
oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych
przedsiębiorstw (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).
Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych
zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe,
obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania
na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w
przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem.
Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących
działalność gospodarczą zawiera ponadto nazwę (firmę), adres głównego miejsca
wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania
działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków
bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot
wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych
(art. 5 ust. 4 cyt. ustawy).
338
Zgodnie z art. 5 ust. 5a ww. ustawy, do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń
aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność
gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o
Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).
W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku
akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem
pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby
fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku
dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia
2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Zgłoszenia
identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego.
Przywołany w omawianej ustawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi,
że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej
czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie
rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie
jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako
„podatnika VAT zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).
Stosownie do treści art. 96 ust. 12 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu
rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika
urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek
ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem
aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i
identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Ne 269, poz. 2681, z późn. zm.). Zdanie
drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę
właściwości organu podatkowego.
Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w
sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od
towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539, z późn. zm.), określono wzór zgłoszenia
rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 1 do
rozporządzenia (VAT-R). Podatnicy, będący osobami fizycznymi, określają w tym zgłoszeniu
adres zamieszkania, natomiast podatnicy niebędący osobami fizycznymi adres siedziby.
W myśl art. 23 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności
gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.) tworzy się Centralną Ewidencję i
Informację o Działalności Gospodarczej, zwaną dalej „CEIDG”, której zadaniem jest:
1. ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi;

2. udostępnianie informacji o przedsiębiorcach i innych podmiotach w zakresie
wskazanym w ustawie;
3. umożliwienie wglądu do danych bezpłatnie udostępnianych przez Centralną Informację
Krajowego Rejestru Sądowego;
4. umożliwienie ustalenia terminu i zakresu zmian wpisów w CEIDG oraz
wprowadzającego je organu.
339
Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wpisowi do CEIDG podlegają m.in.
oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu zamieszkania przedsiębiorcy, adres do doręczeń
przedsiębiorcy oraz adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym
adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony; dane te
są zgodne z oznaczeniami kodowymi przyjętymi w krajowym rejestrze urzędowym podziału
terytorialnego kraju, o ile to w danym przypadku możliwe.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi
jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zgodnie z wpisem do Centralnej
Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG) działalność prowadzona jest w lokalu w N. i jest
to jedyne miejsce prowadzenia działalności. Działalność gospodarcza nie jest prowadzona w
miejscu zamieszkania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca podlega z tytułu
podatku dochodowego od osób fizycznych pod Urząd Skarbowy A, zgodnie z miejscem
zamieszkania. Natomiast z uwagi na fakt, że działalność prowadzona jest na terenie innej
gminy, zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym B,
któremu podlega adres prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszonej w CEIDG, przy
czym w zgłoszeniu tym wskazano adres zamieszkania Wnioskodawcy.
Pod adresem zamieszkania Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej,
zatem adres zamieszkania jest inny niż adres prowadzonej działalności. W związku z faktem,
że we wpisie CEIDG nie widnieje adres zamieszkania, kontrahenci nie chcą wystawiać faktur
wskazując adres zamieszkania, tylko z adresem prowadzonej działalności uwidocznionym we
wpisie.
Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej zagadnienia jest ustalenie jaki adres powinien być umieszczony na fakturze
wystawianej przez Wnioskodawcę, czy też otrzymywanej tytułem dokonywanych przez
Wnioskodawcę zakupów towarów i usług, tj. adres miejsca prowadzonej działalności
gospodarczej czy adres miejsca zamieszkania.
Analizując wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie
przyszłe należy wskazać, że na fakturze powinien być podawany, co do zasady, adres siedziby
działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepisy nie precyzują jaki adres w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność
gospodarczą (miejsca zamieszkania czy głównego miejsca prowadzenia działalności – jeśli to
główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innym miejscu niż miejsce
zamieszkania) podatnik powinien wskazać w fakturze. Przyjąć zatem należy, iż będzie to adres
zgodny z dokonanym zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. w przypadku osób fizycznych
powinien to być, co do zasady, adres zamieszkania.
Jednakże w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu
zamieszkania i posiada główne miejsce prowadzenia działalności (wskazane w zgłoszeniu dla
potrzeb identyfikacji podatkowej – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do
ww. zgłoszeń stosuje formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o
Działalności Gospodarczej), w fakturze powinien być podawany adres tego głównego miejsca
prowadzenia działalności.
W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu
zamieszkania, w fakturach powinien podawać adres głównego miejsca prowadzonej
działalności gospodarczej zgodny z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności
Gospodarczej.
340
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.05.2014 r., ITPP1/443-202/14/DM
W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od
towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem
przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca
lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te
transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz
usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.
Na podstawie art. 106b ust 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy podatnik podatku od towarów i usług.
Jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących:
 sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt
2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług,
podatku od wartości dodanej i podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby
prawnej niebędącej podatnikiem;
 otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem ww. czynności.
W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
zastrzeżeniem ust. 2-8.
Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż
30. dnia przed:
1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub
części zapłaty.
Należy podkreślić, że ww. termin nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego
wykonania usług. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy
wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3
i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po
miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten
obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna
transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku
szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy
wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później
niż z upływem terminu płatności), wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także
te regulacje.
Ze złożonego wniosku wynika, że w ciągu miesiąca na rzecz jednego kontrahenta
Wnioskodawca dokonuje kilku dostaw. Ponadto w 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę na
dostawę towaru od 15 września 2013 r. do 15 kwietnia 2014 r. Fakturowanie rozpoczęto w
miesiącu październiku 2013 r. Do końca 2013 r. wykonano część dostaw. W 2013 r.
wystawiono trzy faktury za miesiące październik, listopad i grudzień, każda z terminem
płatności do 15 dnia każdego miesiąca. Do wystawienia pozostały cztery faktury na dostawy
w miesiącach od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r.
341
Wnioskodawca świadczy także usługi transportowe przewozu rzeczy – w ciągu jednego
dnia wykonuje na rzecz jednego kontrahenta kilka takich usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do fakturowania dostaw, a także usług
transportu rzeczy, a w szczególności możliwości wystawienia jednej faktury na świadczenia
zrealizowane w jednym miesiącu. Przy tym należy zaznaczyć, że uzasadniając własne
stanowisko Wnioskodawca powołał przepisy art. 19a ust. 3 ustawy, co świadczy o uznaniu
świadczonych przez niego czynności za usługi/dostawy towarów świadczone w sposób ciągły.
Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i
7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 2 cyt. ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo
usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla
której to części określono zapłatę.
Przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej
świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za
wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do
momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres
dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do
momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W myśl art. 19a ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy
towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawiania
jednej faktury dokumentującej zrealizowane w danym miesiącu dostawy towarów, w
pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można
wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie
przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi
dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne
zamówienie – można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do
przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika
zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie
kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.
Zaznaczyć przy tym należ również, że wystawianie faktur zbiorczych należy odróżnić od
dokumentowania sprzedaży ciągłej.
Wprawdzie powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. straciło
moc z dniem 1 stycznia 2014 r., jednak przepisy w zakresie podatku od towarów i usług
obowiązujące od tego dnia również umożliwiają wystawianie przez podatnika faktur
zbiorczych. Podkreślić przy tym należy, że przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia
2014 r., w odróżnieniu od przedstawionych regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia
2013r., nie określają szczególnego terminu na wystawienie faktury zbiorczej. Terminy
wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług.
Odnosząc się zatem do pierwszego z przedstawionych stanów faktycznych wskazać
należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do
niej nie regulują kwestii związanych z wystawianiem dokumentów magazynowych WZ. Mając
zatem na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że w przypadku, gdy – jak wynika z
wniosku – na rzecz jednego kontrahenta w danym miesiącu Wnioskodawca dokonuje kilku
342
dostaw, może wystawić jedną fakturę zbiorczą dokumentującą dokonane dostawy. Przy czym
na fakturze tej powinna być uwidoczniona każda z dokonanych dostaw towarów.
W podobny sposób Wnioskodawca winien dokumentować zrealizowane w 2014 r.
dostawy na rzecz kontrahenta z którym została zawarta w 2013 r. umowa „na dostawę
towaru od 15 września 2013 r. do 15 marca 2014 r.”. W tej sytuacji Wnioskodawca pomimo,
że w istocie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, dokonywanymi w ustalonych
okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, Wnioskodawca ma
możliwość wystawienia faktury zbiorczej za dostawy zrealizowane w danym miesiącu. Na
wygenerowanie faktury Wnioskodawca, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług, ma czas do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy
towarów. Przy czym na fakturze zbiorczej powinny zostać wskazane wszystkie z dokonanych
dostaw.
Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z dokumentowaniem dokonanych w ciągu
jednego dnia kilku usług transportu rzeczy na rzecz jednego kontrahenta, mając na względzie
powołane przepisy, podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym na
kilka wykonanych usług transportowych w ciągu jednego dnia, można wystawić jedną
fakturę, na której powinno być wyszczególnione, za które usługi faktura ta została
wystawiona.
A zatem pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości wystawienia jednej
faktury za dostawy zrealizowane w danym miesiącu co do zasady uznano za prawidłowe,
jednakże oceniając je całościowo, ze względu na to, że zrealizowanych w danym miesiącu
dostaw nie można uznać za dostawy o charakterze ciągłym, stanowisko wyrażone we
wniosku, w treści którego Wnioskodawca przedstawiając swoją argumentację posiłkuje się
art. 19a ust. 3 ustawy – uznano za nieprawidłowe.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15.05.2014 r., IPPP3/443-186/14-2/SM

prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnik jest
obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
pkt 1;
343
W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna
zawierać:
1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
ZB x SP
KP=----------
100 + SP
gdzie:
KP - oznacza kwotę podatku,
ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
SP - oznacza stawkę podatku;
4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub
usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych
towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość
zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
Zgodnie z art. 106f ust. 2-4 ustawy:

Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.
Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po
wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o
wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku
wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa
w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed
wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części
zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać
również numery poprzednich faktur.
W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z
zastrzeżeniem ust. 2-8.
Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt
4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
sprzedaży urządzeń wentylacyjnych, grzewczych i chłodniczych. Spółka jest czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest podatnikiem VAT-UE zidentyfikowanym na
potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatników podatku od
wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na
terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
344
Następnie Spółka po doliczeniu marży dokonuje odpłatnej dostawy towarów nabywcom
na terytorium kraju.
W przypadku towarów nietypowych Spółka przyjmuje zadatek (część zapłaty) przed realizacją
dostaw krajowych.
Spółka wystawia faktury dokumentujące otrzymane części zapłat (faktury zaliczkowe)
niezwłocznie po otrzymaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy, jednakże nie później
niż z ostatnim dniem roboczym danego miesiąca.
Zgodnie z art. 106f ustawy VAT faktura zaliczkowa zawiera:
1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy VAT;
2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku
4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub
usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych
towarów łub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość
zamówienia łub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu
towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość
otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku
wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.
Faktura zaliczkowa zawiera numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub
wykonaniem usługi.
W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części
zapłaty (fakturę zaliczkową), a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur
zawiera również numery poprzednich faktur.
Spółka po zrealizowaniu dostaw wystawia faktury końcowe rozliczające przyjęty zadatek i

zrealizowaną dostawę towarów. Często zadatek i dostawa jest realizowana w tym samym
miesiącu.
Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy w takiej sytuacji (gdy dostawa towarów i zaliczka są w
tym samym miesiącu - okresie rozliczeniowym), Spółka może zrezygnować z wystawienia
faktury zaliczkowej i ograniczyć się tylko do wystawienia faktury końcowej z podaniem
danych, o których mowa w art. 106e i 106f ustawy.
Z przepisów art. 106i ust. 1-2 ustawy wynika, że fakturę wystawia się odpowiednio nie
później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy
towaru lub wykonano usługę, jak również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (jeżeli przed dokonaniem dostawy
towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty).
Zatem w przypadku, gdy w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Spółka otrzyma
zaliczkę na poczet dostawy, jak również dokona samej dostawy towaru, nie ma obowiązku
wystawienia odrębnej faktury na udokumentowanie zaliczki (termin na wystawienie faktury
zaliczkowej i końcowej jest taki sam). Spółka może wystawić jedną fakturę, zawierającą
345
elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której opodatkuje całość dokonanej
dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki).
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29.04.2014 r., ITPP2/443-201/14/AP

Z powyższych regulacji wynika, że nie występuje ograniczenie prawa do odliczenia w
przypadku, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towarów lub usług zawiera błędną lub
niepełną nazwę sprzedawcy lub nabywcy. W sytuacji, gdy faktura zawiera taki błąd,
otrzymujący fakturę może go skorygować poprzez wystawienie noty korygującej. Nie jest to
jednak obligatoryjne.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymuje od
kontrahentów faktury, na których jej nazwa jest podana w formie skróconej. Wynika to z
faktu, że prawidłowa (pełna) nazwa Spółki składa się z dużej ilości znaków, a systemy
informatyczne wystawców faktur uniemożliwiają wpisanie jej w całości. Wobec tego
kontrahenci wystawiają faktury z nazwą skróconą, tj. zamiast „(…) Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością Sp. k.” wpisują „(…) Sp. z o.o. Sp. k.”.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa prowadzi do
stwierdzenia, że w przypadku, gdy na fakturach zakupu w nazwie Spółki zastosowany został
ogólnie przyjęty skrót „Sp. z o. o.” zamiast „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” a
jednocześnie faktury zawierają dane Spółki umożliwiające jej identyfikację, stanowią one
podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile zakupy te mają związek z wykonywanymi
przez nią czynnościami opodatkowanymi. Zastosowanie opisanego wyżej skrótu formy
prawnej w nazwie odbiorcy nie wpływa na prawidłowość tych dokumentów.
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.04.2014 r.,

ITPP3/443-68/14/AT
W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą,
polegającą na świadczeniu usług jako ratownik medyczny dla szpitali oraz stacji pogotowania
ratunkowego. Za wykonane usługi wystawia rachunki, ponieważ korzysta ze zwolnienia
przedmiotowego na podstawie „art. 43 ust 1 pkt 19 c” ustawy o VAT.
W związku z żądaniem „świadczeniodawców” wystawienia przez Wnioskodawcę faktur
powziął On wątpliwość co do prawidłowości swojego postępowania, polegającego na
wystawianiu rachunków dokumentujących świadczone usługi.
Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa zauważyć należy, że w zakresie
opisanych we wniosku usług ratownika medycznego, świadczonych przez Wnioskodawcę, nie
było obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, jeżeli nie wystąpiły przesłanki
wynikające z treści art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim
przypadku Wnioskodawca mógł wystawić rachunek w rozumieniu art. 87 § 1 ustawy
Ordynacja podatkowa, uwzględniając jednocześnie wskazania wynikające z art. 87 § 4 tej
ustawy. Zaznaczyć zatem należy, że w takiej sytuacji, gdy żądanie wystawienia faktury było
złożone przez nabywcę usług świadczonych przez Wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy,
licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę, nie było obowiązku dokumentowania
sprzedaży fakturą.
W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nieprawidłowe
jest stanowisko Wnioskodawcy, że nadal może wystawiać dokument o nazwie „rachunek”
skoro – jak wskazano we wniosku – wystawienia faktury żądają nabywcy usług, co odpowiada
dyspozycji art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, chyba że „rachunek” spełnia wymogi określone w
ustawie oraz rozporządzeniach i jako taki może być uznany za fakturę. W aspekcie zmiany
ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. w kwestii
346
zasad dotyczących fakturowania w przedstawionym stanie faktycznym nie wynika, aby
upłynął 3 miesięczny termin przewidziany dla skuteczności żądania przez nabywców usług
wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (wniosek złożono w dniu 12 lutego 2014 r. i
nawiązuje on do stanu faktycznego na tle nowelizacji przepisów o VAT od dnia 1 stycznia
2014 r.).
Wskazany powyżej pogląd Wnioskodawcy uznać można za słuszny jedynie w aspekcie
sytuacji, w której kontrahenci nie żądają wystawienia faktur.
Błędne są również poglądy Wnioskodawcy, że obowiązek wystawienia faktury dotyczy
wyłącznie podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, także tych, którzy wybrali
zwolnienie z „art. 43 pkt 1” – przepisy obowiązujące w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2014 r.
nie uzależniają obowiązku wystawienia faktury od uprzedniego zarejestrowania podatnika
jako podatnik VAT czynny działający w takim charakterze.
Zasługuje na aprobatę pogląd Wnioskodawcy, w którym odwołuje się On do przepisów
ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania
faktur i stwierdza, że z przepisów tych nie wynika, że faktura musi zawierać nazwę „faktura”.
Zaznacza się w tym kontekście jednakże, że stanie prawnym obowiązującym od dnia 1
stycznia 2014 r. fakturą jest każdy dokument zawierający dane wymagane ustawą i
przepisami wydanymi na jej podstawie (art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług),
nie zaś dokument zawierający nazwę „faktura”.
Reasumując, Wnioskodawca winien wystawić faktury VAT na rzecz nabywców usług
żądających wystawienia faktury przed upływem 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w
którym wykonano usługę, bądź otrzymano całość lub część zapłaty. W przedmiotowej
sprawie, gdy żądają tego nabywcy, Wnioskodawca nie może wystawiać rachunków w
rozumieniu przepisu art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1
w zw. z ust. 3 pkt 2 są przepisami szczególnymi względem postanowień Ordynacji
podatkowej. Okoliczności tej nie zmienia argumentacja Wnioskodawcy, odwołująca się do
przepisów w zakresie VAT, z których nie wynika, że faktura musi zawierać nazwę „faktura”,
zwłaszcza w kontekście art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług.
W sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym nabywcy usług świadczonych przez
Wnioskodawcę nie żądali udokumentowania sprzedaży fakturą, Wnioskodawca mógł nadal
wystawiać rachunki.
Nazwa towaru/usługi na fakturze
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r.,

461-IBPP3.4512.200.2017.2.AW
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wykonuje on usługi
sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 49.39.35.0 – Transport drogowy pasażerski
pojazdami napędzanymi siłą mięśni ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta.
W objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wskazano, że grupowanie
49.39.35.0 obejmuje – transport drogowy pasażerski pojazdami napędzanymi siłą mięśni
ludzkich lub ciągnionymi przez zwierzęta lub zwierzętami jucznymi, pod warunkiem, że usługi
rikszarza lub woźnicy są oferowane wraz z pojazdem lub zwierzętami.
Grupowanie to nie obejmuje – wynajmu pojazdów napędzanych siłą mięśni ludzkich lub
ciągnionymi przez zwierzęta, bez usług rikszarza lub woźnicy, sklasyfikowanych w 77.12.19.0.
Zatem dla opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką
podatku VAT 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt
347
zidentyfikowania przedmiotowych usług w odpowiednim grupowaniu statystycznym.
Ponieważ Wnioskodawca wykonuje usługi sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem
49.39.35.0, to mieszczą się one pod poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z tego
względu do usług tych stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41
ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
(…)
Z powyższych przepisów wynika zatem, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą
być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.
Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy
zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy
formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.
Jednym z wymagań jakie musi spełniać faktura dokumentująca sprzedaż jest określony w art.
106e ust. 1 pkt 7 ustawy wymóg zawarcia na niej nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.
Z uwagi na to, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwy towaru, zasadnym
jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka
polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl) nazwa oznacza „wyraz albo
połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś”. Ponadto, po ogólnej definicji pojęcia
„nazwa” Słownik podaje definicje szczególnych rodzajów nazw – nazwa jednostkowa to
„nazwa mająca tylko jeden desygnat”, nazwa ogólna to „nazwa dotycząca pojedynczych
przedmiotów danego rodzaju lub poszczególnych cech danego przedmiotu”. Natomiast
pojęcie desygnat oznacza „przedmiot, osobę lub zjawisko, do których odnosi się dana
nazwa”.
Nazwa towaru na fakturze ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do
ewidencjonowania sprzedaży. Sprzedawca jest obowiązany opisać na fakturze każdy towar
(usługę) i podać jego nazwę. Umieszczona na fakturze nazwa towaru (usługi) winna być
zgodna z będącym przedmiotem sprzedaży towarem (usługą), a nadto powiązanie tej nazwy
z ceną ma pozwolić na indywidualne określenie sprzedawanego towaru (usługi).
Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że im większy jest zakres towarów i usług w danej
grupie, tym bardziej wymaga on szczegółowego określenia nazwy towaru lub usługi w celu
jego prawidłowej identyfikacji. To sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań aby
nazwa towaru lub usługi w jednoznaczny sposób obejmowała sprzedawany towar lub usługę
i umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku. W przypadku bowiem, gdy
dostawa towaru lub świadczenie usługi np. korzysta z obniżonej stawki podatku VAT, to w
interesie podatnika leży udokumentowanie transakcji w sposób, który uprawnia do
skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.
Analiza przepisów regulujących zasady wystawiania faktur pozwala na stwierdzenie, że
usługodawca dokumentując wyświadczoną usługę powinien podać taką nazwę usługi, aby do
użytej nazwy możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i by użyta
nazwa była co do istoty zgodna z będącym przedmiotem sprzedaży świadczeniem.
Jednocześnie nazwa usługi na fakturze powinna być tak skonstruowana, aby nabywca na tej
podstawie w połączeniu z ceną mógł dokładnie określić jakiego rodzaju usługę zakupił.
Odnosząc się do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi nazwanej przez niego kuligiem,
należy również posłużyć się określeniem słownikowym, jako że ustawa nie zawiera definicji
tej usługi. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego kulig to „jazda
saniami”; „orszak kilku sań zaprzężonych w konie; też: przejażdżka tymi saniami”.
W ocenie Organu zamieszczany na fakturze opis przedmiotu świadczenia, tj. „kulig” wypełnia
warunki do uznania, że faktura w tym zakresie została wystawiona w sposób prawidłowy.
348
Takie postępowanie Wnioskodawcy pozwoli na identyfikację świadczonych usług i odróżni ją
od innych, oferowanych przez Wnioskodawcę towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nazwa na wystawionej przez Wnioskodawcę
fakturze za świadczenie usług przewozu osób zaprzęgiem konnym powinna brzmieć: „kulig” i
stawka podatku wynosi 8% – uznano za prawidłowe.
349
Zbiorcze faktury korygujące
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r., IPPP2/4512-62/15-4/BH

Z uzupełnienia do wniosku wynika ponadto, że wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury
korygujące nie zawierały w swojej treści dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych
wystawionych w okresie, do którego odnosi się korekta. Jako nazwę towaru lub usługi Spółka
podawała następujące dane: Rabat zgodnie z S.#20 H. wraz z zakresem dat, którego rabat
dotyczył.
Wnioskodawca ma wątpliwości czy wystawiane przez Spółkę faktury korygujące
dokumentujące udzielanie przez Spółkę rabatów spełniają wymogi przewidziane w
odpowiednich przepisach ustawy.
Przywołane przez tut. Organ przepisy ustawy wyraźnie wskazują, jakie elementy powinna
zawierać faktura korygująca. Jednym z elementów jest wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo
wyraz „KOREKTA”. Jak Spółka wskazuje faktura wystawiona przez Spółkę zawiera oznaczenie
„Faktura VAT korekta”, co oznacza, że ten wymagany warunek jest spełniony. Ponadto
Spółka wskazuje, że faktura również zawiera numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
tytuł/podstawę korekty zawierającą zapis, że jest to rabat okresowy opis rabatu (jego nazwę
poprzez odwołanie się do nazwy regulaminu H., okres, którego dotyczy), łączną kwotę
udzielonego rabatu (netto), łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego (z podziałem na
stawki VAT, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży, łączną kwotę zmniejszenia należności (brutto).
Oznacza to, że faktura korygująca zawiera elementy wymagane, do których odnosi się art.
106j ust. 2 pkt 2, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy.
(…)
Z powyższych przepisów wynika, że faktura korygująca powinna zawierać m.in. dane zawarte
w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-4, w tym
datę wystawienia faktury pierwotnej oraz kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej
serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę.
Dla potrzeb stosowania art. 106j ust. 3 ustawy, czyli szczególnej sytuacji, gdy korekta dotyczy
wszystkich dostaw w danym okresie, tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie, należy
uznać za wystarczające zawarcie na fakturze korygującej w odniesieniu do:
 daty wystawienia faktur pierwotnych – pierwszej i ostatniej daty faktur w tym okresie;
 numerów faktur – pierwszego i ostatniego numeru w tym okresie.
Ponieważ wystawione przez Spółkę zbiorcze faktury korygujące nie zawierały w swojej treści
żadnych dat wystawienia oraz numerów faktur pierwotnych wystawionych w okresie, do
którego odnosi się korekta, a jedynie jako nazwę towaru lub usługi Spółka podawała
informację: Rabat zgodnie z S.#20 H. wraz z zakresem dat, którego rabat dotyczył, takie
postępowanie należy uznać za nieprawidłowe.
Należy zauważyć, że okres do którego odnosi się obniżka dotyczy dostaw towarów (lub
świadczenia usług), zatem okres ten (wymagany na fakturze korygującej) może nie pokrywać
się z okresem, w którym wystawione były faktury dotyczące tych dostaw.
W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, stanowisko Wnioskodawcy w
zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących należało uznać za nieprawidłowe.
350
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 marca 2015 r., ILPP1/443-1117/14-2/NS
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym,
czynnym podatnikiem VAT, którego przedmiotem działalności jest m.in. produkcja wyrobów
izolacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka sprzedaje swoje
towary kontrahentom. Przedmiotowe transakcje dokumentuje wystawiając na ich rzecz
faktury VAT. W celu intensyfikacji sprzedaży oraz utrzymania dobrych relacji z
kontrahentami, zazwyczaj na mocy zawartych umów o współpracy bądź porozumień
handlowych, Spółka udziela odbiorcom swoich towarów rabatów. Przedmiotowe rabaty
udzielane są co do zasady z tytułu osiągnięcia przez nabywcę określonego poziomu zakupu
towarów Spółki w danym przedziale czasowym. Przyznanie przedmiotowych rabatów
kontrahentom wynika z przyjętej przez Spółkę strategii biznesowej (rabaty posprzedażowe).
Spółka zamierza dokumentować przyznanie wskazanych powyżej rabatów poprzez
wystawienie zbiorczych faktur korygujących za dany okres (np. miesiąc, kwartał lub rok).
Rabaty będą wykazywane przez Spółkę na fakturze kwotowo w odniesieniu do całości obrotu
(wszystkich dostaw) zrealizowanych z określonym kontrahentem w danym okresie. Zbiorcza
faktura korygująca wystawiana przez Spółkę z tytułu udzielonych rabatów, będzie zawierać
następujące informacje:
 oznaczenie „korekta” lub „faktura korygująca”;

 numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
 nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
 numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
 okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
 łączną kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę
korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek
podatku i sprzedaży zwolnionej;
 przyczynę korekty.
Spółka wysyła kontrahentom przedmiotowe dokumenty w formie papierowej za

pośrednictwem poczty lub w formie faktur elektronicznych. W przypadku papierowych
faktur korygujących wysyłanych za pośrednictwem poczty, fakt ten jest każdorazowo
odnotowywany w książce nadawczej Spółki. Spółka gromadzi potwierdzenia otrzymania
faktur korygujących przez kontrahentów, które mogą przybierać różne formy (przy czym
Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest potwierdzenie, czy
stosowane przez Spółkę formy potwierdzeń odbioru faktur korygujących są wystarczające w
kontekście możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego).
Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy na podstawie
faktur korygujących opisanych w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do
obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy zachowaniu pozostałych
warunków określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy.
Z brzmienia powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się
podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane
fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Przepis ten określa dane jakie powinna
zawierać faktura. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich
wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego
rzeczywistości. Powyższy przepis umożliwia wystawienie faktury korygującej w przypadku
wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego
odbiorcy w danym okresie. A zatem, podatnicy mogą wystawić fakturę korygującą do
351
wszystkich faktur wystawionych na rzecz jednego odbiorcy (kontrahenta) w danym okresie
rozliczeniowym.
Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 106j ustawy, przewiduje możliwość
wystawienia faktury korygującej, wskazując jednocześnie minimalny zakres danych jakie taka
faktura powinna zawierać.
Dodatkowo przy wystawianiu faktur korygujących do wszystkich dostaw towarów lub usług
dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura
korygująca, oprócz danych wynikających z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy, powinna również
zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka. Natomiast
faktura taka może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest
zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on
towary lub usługi, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi
lub daty otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia
faktury oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku rabatu obniżającego wartość wszystkich
dostaw towarów dokonywanych w przyjętym okresie rozliczeniowym na rzecz danego
odbiorcy, Spółka powinna wystawiać fakturę korygującą dokumentującą udzielenie rabatu,
zgodnie z przepisem art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy, zawierającą dane, o których mowa w
tych przepisach. Zatem faktura korygująca wystawiona do wszystkich dostaw lub usług
dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, powinna
zawierać – oprócz danych wymienionych przez Wnioskodawcę – również daty wystawienia i
numery faktur korygowanych, co jednoznacznie wynika z art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z
art. 106e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy
stwierdzić, że na podstawie faktur korygujących opisanych w zdarzeniu przyszłym Spółka nie
będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ
faktury te nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami danych, tj. dat wystawienia i
numerów faktur korygowanych.
352
Kolejna faktura korygująca
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., ITPP3/443-234/14/MD

Opierając się na art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, Spółka uważa, że ma możliwość wystawienia
kilku faktur korygujących do jednej faktury sprzedaży, jeżeli istnieje podstawa do ich
wystawienia.
Ustawodawca – zdaniem Spółki – nie przewidział możliwości wystawiania faktury korygującej
do faktury korygującej wystawionej wcześniej, a zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawodawca
wymaga odwołania się na fakturach korygujących do danych zawartych na fakturze, której
dotyczy faktura korygująca. Zatem w przypadku, kiedy faktura korygowana jest wielokrotnie
na wystawionej fakturze korygującej niezbędnym elementem jest odniesienie się do faktury
pierwotnej.
Zdaniem Spółki, podstawą do wystawienia faktury korygującej do faktury sprzedaży jest
zarówno udzielenie rabatu potransakcyjnego jak i zwrot towarów. Spółka opierając się na
ust. 2. art. 106j ustawy o VAT uważa, że w przypadku zwrotu towarów po udzieleniu rabatu
udokumentowanego fakturą korygującą w treści wystawionej faktury korygującej
dokumentującej zwrot towaru należy odwołać się do faktury pierwotnej. Spółka stoi na
stanowisku, że kolejna faktura korygująca powinna odnosić się w treści do faktury
pierwotnej, a nie poprzedzającej ją faktury korygującej.
Zatem Spółka wystawiając kolejną fakturę korygującą, dokumentującą zwrot towaru
powinna powoływać się w treści na pierwotną fakturę sprzedaży, a nie na poprzednią fakturę
korygującą, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez uprzednio wystawioną korektę.
Faktury korygujące wystawia się bowiem w celu udokumentowania ostatecznej wielkości
sprzedaży.
Stanowisko Spółki – w jej ocenie – potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 nr IPTPP4/443-467/12-5/ALN, w
której stwierdzono, że „Gdy kolejna faktura korygująca zmienia tę samą pozycję faktury VAT
jak poprzednia to należy uwzględnić skorygowane już wcześniej dane, gdyż ostatnia faktura
korygująca odzwierciedla aktualny stan i cenę towaru. Należy wskazać, iż jeśli faktura
korygowana jest wielokrotnie, na kolejnych fakturach powinien być wskazany numer i data
faktury pierwotnej. W świetle powyższego w przypadku wystawienia faktury korygującej
dokumentującej zwrot towarów dokonany po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej
Wnioskodawca powinien wystawić kolejną fakturę korygującą odnosząc się do pierwotnej
faktury VAT dokumentującej sprzedaż, uwzględniając wystawione wcześniej faktury
korygujące. Kolejna faktura korygująca winna uwzględniać wartości rabatów wynikające z
wystawionej wcześniej zbiorczej faktury korygującej”. Zważywszy na powyższe, Spółka
wniosła o potwierdzenie, że w przypadku wystawienia kolejnej faktury korygującej faktury
korygującej dokumentującej zwrot towaru do skorygowanej wcześniej z tytułu udzielenia
rabatu faktury sprzedaży, na kolejnej korekcie musi być wskazany numer i data wystawienia
faktury pierwotnej oraz muszą zostać uwzględnione skorygowane już wcześniej dane
(udzielony rabat), gdyż ostatnia faktura korygująca odzwierciedla aktualny stan i cenę
towaru.
prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa,
353
Brak prawa do wystawienia faktury korygującej po upływie terminu przedawnienia
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r., IPPP2/443-1395/13-2/RR

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzący
działalność w zakresie zakupu terenów pod budowę obiektów handlowych i ich budowy a
następnie przenoszenia własności gotowych obiektów na inne podmioty, w latach 2005-
2007 otrzymała od Spółki prowadzącej sieć obiektów handlowych zaliczki na poczet zakupu
nieruchomości. W związku z możliwością zaniechania projektu/inwestycji obecnie lub w
niedługim czasie wpłacone zaliczki będą podlegały zwrotowi w formie przelewu na konto
bankowe lub w formie potrącenia wzajemnych należności. W podpisanych aktach
notarialnych istnieje zapis, że zaliczki te będą podlegały zwrotowi w kwocie brutto. Na
udzielone zaliczki Spółka wystawiła faktury VAT ze stawką podatku 22% i wykazała podatek
należny w deklaracjach VAT. Natomiast Spółka prowadząca sieć marketów ujęła podatek z
faktur VAT na zaliczki w swoich księgach jako podatek naliczony i odliczyła go w rozliczeniu
podatkowym.
W roku 2013 r. Strony zawarły aneksy do umów zawartych w latach 2005 - 2007 w których
przedłużyły termin zwrotu zaliczek do końca 2014 roku.
W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z koniecznością
zwrotu zaliczek Spółka może wystawić fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczek
mimo, że od wpłacenia zaliczek oraz ich udokumentowania fakturami VAT i ujęcia w
deklaracje VAT upłynęło już 5 lat.
Z uwagi na treść ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę
opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało
prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez
Stronę zaliczki, gdyż od momentu wystawienia ww. faktur i ujęcia ich w deklaracji VAT
upłynęło 5 lat, zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy
art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Tym samym w omawianej
sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zgodnie z którym w
przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w
stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem,
dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem
towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury
korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury
korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy
uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym
potwierdzenie to uzyskano.
W przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie
faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad
ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt.
przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.
Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo
przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego
354
roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia
podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji
zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin
przedawnienia).
Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania
zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie
terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości
wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie
następuje z mocy prawa.
W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też
przerywają bieg terminu przedawnienia.
W związku z tym za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka może
wystawić korekty faktur VAT wystawionych w latach 2005-2007.
355
Korekta faktury z tytułu nieważności umowy
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r.,

0111-KDIB3-1.4012.326.2017.1.KO
We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie windykacji należności.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera bardzo dużo umów o
świadczenie usług z klientami (w skali roku będą to nawet tysiące umów).
Umowy o świadczenie usług mogą być zawierane w następujący sposób:
 w formie papierowej (umowa jest zawierana w formie pisemnej i jest podpisana przez
Wnioskodawcą oraz klienta albo jego przedstawiciela),
 w formie elektronicznej (umowa jest zawierana drogą elektroniczną, a oświadczenie
woli klienta jest składane drogą elektroniczną; zawarcie umowy w formie
elektronicznej ma miejsce, gdy klient otrzymuje od Wnioskodawcy maila z ofertą i
odpowiada na niego mailowo „potwierdzam” albo gdy klient w odpowiedzi na
otrzymaną ofertę przesyła do Wnioskodawcy maila ze skanem podpisanej umowy),
 w formie telefonicznej (umowa jest zawierana w formie ustnej, a oświadczenie woli
klienta jest składane pracownikowi Wnioskodawcy w czasie rozmowy telefonicznej).
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.
Sytuacje związane z zawieraniem umów

W związku z bardzo dużą ilością umów oraz zróżnicowanym trybem ich zawierania u
Wnioskodawcy występuje pewien mały odsetek sytuacji, w których klient uważa, że nie
doszło do skutecznego zawarcia umowy albo doszło do zawarcia umowy, a następnie
wystąpiły okoliczności w wyniku których umowa nie powinna być wykonywana.
Wnioskodawca stara się, aby takie sytuacje nie występowały, ale ze względu na ilość
zawieranych umów oraz liczbę zaangażowanych w to pracowników całkowite
wyeliminowanie takich przypadków jest niemożliwe.
Szczegółowo mogą to być następujące sytuacje:
a. umowa została zawarta (oświadczenie woli zastało złożone) przez osobę, która z
jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo
swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli,
b. umowa została zawarta z osobą nieuprawnioną (z osobą niebędącą klientem albo z
osobą nieuprawnioną do reprezentowania klienta),
c. umowa została zawarta pod wpływem błędu (klienta wprowadzono w błąd co do
okoliczności związanych ze świadczeniem usług),
d. umowę uznano za zawartą pomimo braku akceptacji klienta albo przy
niejednoznacznej akceptacji klienta (dotyczy umów zawieranych w formie
telefonicznej),
e. przy zawieraniu umowy treść warunków umowy lub inne fragmenty umowy
przeczytano niewyraźnie lub z istotnymi zaniedbaniami (dotyczy umów
zawieranych w formie telefonicznej),
356
f. brak jest zarejestrowanej rozmowy lub fragmentu rozmowy w której następuje
zawarcie umowy (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
g. przy zawieraniu umowy klientowi złożono zapewnienie, że może odstąpić od
umowy (dotyczy umowy zawartej między przedsiębiorcami na warunkach
odstąpienia takich, jak w przypadku umów konsumenckich),
h. umowa została zawarta z zastrzeżeniem warunku, ale warunek ten nie został
spełniony.
Wszystkie ww. sytuacje będą w dalszej części wniosku o interpretację określane zbiorczo jako
„sytuacje związane z zawieraniem umów”.
W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli umowa zostanie uznana przez
Wnioskodawcę za zawartą i wprowadzona do systemu informatycznego, to klient ma już
możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z usług, a Wnioskodawca
wystawia faktury za świadczenie usług. Od razu albo po jakimś czasie klient uznaje, że
wystąpiła jedna z sytuacji związanych z zawieraniem umów i składa reklamację. Klient
wskazuje w reklamacji jedną z sytuacji związanych z zawieraniem umów oraz stwierdza, że w
jego ocenie, z prawnego punktu widzenia, umowa z Wnioskodawcą jest niezawarta, nieważna
albo bezskuteczna (w zależności od tego, o którą konkretnie sytuację chodzi). Dział reklamacji
rozpoznaje zgłoszenie klienta i może uznać je za uzasadnione.
W związku ze wskazanymi sytuacjami związanymi z zawieraniem umów, z prawnego punktu
widzenia, umowa o świadczenie usług między Wnioskodawcą a klientem może być uznana
przez dział reklamacji za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną. Dojdzie do sytuacji, w
której z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca nie miał obowiązku świadczenia usług na
podstawie takiej „umowy”. Z drugiej strony będzie to sytuacja, w której klient nie miał
obowiązku zapłaty wynagrodzenia za usługi, a Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o
zapłatę tego wynagrodzenia. Jeśli taka zapłata została już dokonana przez klienta, to
Wnioskodawca dokona jej zwrotu.
Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, a przede wszystkim fakt, że z

prawnego punktu widzenia Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za świadczenie
usług, to po reklamacji złożonej przez klienta, w wyniku rozpatrzenia której wyszły na jaw
wskazane sytuacje związane z zawieraniem umów, Wnioskodawca zamierza w całości
korygować faktury wystawione na rzecz klientów za usługi (w istotnej części przypadków
klient nigdy nie rozpoczął korzystania z usług mimo, że Wnioskodawca dał mu możliwość
zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z tych usługi). Korekta faktur z powodu
uznania umowy za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną byłaby korektą „do zera”. Korekta
dotyczyłaby zarówno faktur już zapłaconych, jak i niezapłaconych przez klienta. W przypadku
korekty faktur już zapłaconych przez klienta Wnioskodawca dokonywałby do klienta zwrotu
otrzymanej zapłaty.
(…)
W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano

następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących (korekta do zera)

do faktur pierwotnych jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z
357
zawieraniem umów oraz w którym momencie powinien dokonać obniżenia podstawy
opodatkowania w związku z wystawieniem tych faktur korygujących?
(…)
Podsumowanie
Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku należy uznać, że Wnioskodawca będzie
uprawniony do wystawienia faktur korygujących (korekta do zera) do faktur pierwotnych jeśli
wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów.
Wnioskodawca obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem tych faktur
korygujących powinien dokonać w terminie określonym w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i
usług jest prawidłowe.

358
Wystawienie faktury korygującej – zmiana terminu płatności

r., 0114-KDIP1-1.4012.440.2019.1.KBR
Z wniosku wynika, że po wystawieniu faktury mogą wystąpić sytuacje kiedy to należy zmienić
termin jej płatności, zarówno przed jego upływem, jak i po tym terminie. Faktury sprzedaży
wystawiane są zarówno na podmioty gospodarcze, jak i na osoby fizyczne.
Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, czy faktura wystawiona jest na podmiot
gospodarczy, czy na osobę fizyczną termin jej płatności może zostać zmieniony przez
Wnioskodawcę tylko fakturą korygującą.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po wystawieniu faktury

należy zmienić termin jej płatności, natomiast pozostałe elementy faktury nie są obarczone
błędami.
W tym miejscu należy wskazać, że niejednokrotnie faktury oprócz elementów wymienionych

w przepisie 106e ustawy o VAT mogą zawierać dodatkowe dane, nieprzewidziane
powołanymi przepisami, umieszczane w tym dokumencie dla potrzeb kontrahentów w
związku z daną transakcją. Takim elementem może być np. data płatności. Przepisy prawa
podatkowego nie stoją na przeszkodzie umieszczaniu takich dodatkowych informacji na
fakturze, pod warunkiem że zabieg ten nie zakłóci czytelności faktury. Jednak nie jest
możliwe wprowadzenie obowiązku podawania takich danych, pomimo że w niektórych
przypadkach przepisy uzależniają termin wystawienia faktury, od upływu terminu płatności
powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że Strony mają swobodę w
określeniu terminu płatności za dostarczone towary/usługi, ewentualnej zmiany tego
terminu oraz w ich gestii pozostaje decyzja co do formy przekazania tych informacji
kontrahentowi.
Zatem odnosząc się do sposobu korygowania terminu płatności wykazanego w wystawionej

fakturze należy wskazać, że regulacje zawarte w art. 106j ustawy o VAT dotyczące
przypadków i zasad wystawiania faktur korygujących, jak również regulacje zawarte w art.
106k ustawy o VAT dotyczące przypadków i zasad wystawiania not korygujących odnoszą się
wyłącznie do korygowania danych, których podanie na fakturze jest wymagane na podstawie
przepisów o podatku od towarów i usług.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad korygowania danych (w
tym terminu płatności), których podanie na fakturze nie jest wymagane na podstawie tych
regulacji. Sposób korygowania takich dodatkowych danych wykazanych na fakturze dla
potrzeb kontrahentów w związku z daną transakcją powinien zatem zostać określony w
zawartej przez strony umowie.
Przepisy ustawy o VAT w art. 106k ust. 1 ustawy wskazują katalog sytuacji, w których
korygowanie pomyłek może być dokonywane dokumentem zwanym notą korygującą. Wśród
sytuacji wymienionych w tym przepisie nie została wskazana korekta błędnie wskazanego
terminu płatności. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się aby korygowanie
takich danych następowało w drodze wystawienia przez nabywcę noty korygującej, przy
czym nota korygująca powinna zostać zaakceptowana przez wystawcę faktury, tj. w sprawie
359
będącej przedmiotem wniosku – przez Wnioskodawcę.
Zatem w analizowanej sprawie, Wnioskodawca jako wystawca faktury nie może dokonać
zmiany terminu płatności poprzez wystawienie faktury korygującej, gdyż przepisy art. 106j
ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. Wskazany przepis art. 106j ust. 1 ustawy o
VAT zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających wystawienie faktury
korygującej i w przepisie tym nie wymieniono terminu płatności, jako danej podlegającej
korekcie w drodze faktury korygującej. Wyjaśnić należy, że sformułowanie w pkt 5 cyt.
przepisu „(…) jakiejkolwiek pozycji faktury” nie wprowadza pełnej dowolności elementów
które mogą zostać skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej, a ograniczony jest
katalogiem obligatoryjnych pozycji jakie powinna zawierać faktura, wskazanych w art. 106k
ust. 1 ustawy o VAT i do nich się zawęża.
W sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż i po jej

wystawieniu nastąpiła zmiana terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy
towaru/świadczenia usługi, nabywca może wystawić fakturę zwaną notą korygującą a
Wnioskodawca jako sprzedający dokonać jej akceptacji. Jak wskazano powyżej, uprawnienie
do wystawienia not korygujących przysługuje nabywcy towaru/usługi i dotyczy ściśle
określonych przypadków (innych niż wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy), wobec
tego Wnioskodawca nie ma prawa w okolicznościach opisanych we wniosku do wystawienia
not korygujących.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym bez

względu na to, czy faktura wystawiona jest na podmiot gospodarczy, czy na osobę fizyczną
termin jej płatności może zostać zmieniony przez wystawcę tylko fakturą korygującą należało
uznać za nieprawidłowe.
360
Wykazanie bonifikaty na fakturze

0114-KDIP1-3.4012.197.2017.2.ISK
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący
zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność
gospodarczą, której przedmiotem jest przetwórstwo mleczarskie i wyrób serów (PKD
10.51.Z). Wnioskodawca sprzedaje produkowane wyroby Odbiorcom hurtowym, sieciowym i
detalicznym.
Z Odbiorcami wyrobów mleczarskich Spółka ma niejednokrotnie podpisane umowy. W

oparciu o te umowy realizowane są dostawy produktów do Odbiorców.
Propozycja grupy kilku Odbiorców sieciowych wielkopowierzchniowych Spółki w zakresie
przyszłej współpracy i rozliczeń wzajemnych wprowadza zapis w umowie ustalający
bonifikatę procentową od osiągniętego obrotu udzielonego przez Dostawcę. Dodatkowo
zapis w umowie miałby stanowić, że rozliczenie bonifikaty określonej w umowie - określonej
przez strony umowy - w stałej wysokości np. 5% nastąpi fakturą korygującą wystawianą
przez Dostawcę za każdy miesiąc/kwartał.
Odbiorca aby uzyskać „bonifikatę” nie musi spełniać żadnych warunków i „bonifikata” nie
jest od niczego uzależniona. Jest to typ tzw. „bonusu bezwarunkowego” i nie jest związana z
konkretnymi dostawami w określonym czasie, dotyczy całości obrotu w danym czasie.
„Bonifikata” faktycznie ma być wypłacona za osiągnięty obrót, przy czym nie ma żadnych
progów sprzedażowych.
„Bonifikata” ma mieć ustalony przez Odbiorcę i Dostawcę w umowie procent od
wygenerowanego odbioru.
Przykładowo jeśli obrót z określonym Odbiorcą wyniesie w jednym m-cu 1000 zł to np. 5% -
„bonifikata” wyniesie 50 zł i na taką kwotę będzie opiewać korekta, jeśli w następnym m-cu
obrót wyniesie 100 000 zł to 5% wyniesie 5 000 zł i wówczas będzie to wielkość korekty
netto.
Podstawa obrotu netto ma być wyliczona co miesiąc lub co kwartał zależnie od wymagań
Odbiorcy. Jedni kontrahenci preferują system rozliczenia za każdy m-c inni 1 raz na kwartał.
Zarówno cykliczność jak i procent „bonifikaty” są wielkościami zmiennymi uzgodnionymi
bezpośrednio z poszczególnymi Odbiorcami w zawartym porozumieniu lub umowie na
określony czas - zwyczajowo na 1 rok.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do regularnego - co miesiąc, kwartał -
wystawiania faktur korygujących, nazwanych w zawartej pomiędzy Dostawcą i Odbiorcą
umowie handlowej bonifikatami, (upustami, rabatami etc.), pomimo, że wysokość tych
bonifkat jest znana stronom transakcji przed dokonaniem sprzedaży i jest określona w
umowie w stałej wysokości - przykładowo 5%.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii udokumentowania
fakturami korygującymi przyznanych Odbiorcom „bonifikat” w pierwszej kolejności należy
przeanalizować ich charakter.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza
do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie
świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia
odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
361
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
zamian za to świadczenie.
Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji
sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne,
bonusy, rabaty. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych, bonusów,
rabatów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie
kwoty te zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem
dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich
dostaw w określonym czasie itp.
W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za wypłacenie konkretnych
kwot ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym,
marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u
wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów
kontrahenta lub też podejmowanie lub zaniechanie innych działań określonych przez strony
w umowie. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona kwota związana jest z określonymi
zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką
kwotę, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28
listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr
347 s. 1 ze zm.) ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia
pieniężna”, „bonus” czy też „rabat”. Stosując wykładnię językową, zgodnie ze „Słownikiem
języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to
„zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości
towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub
usługi.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie
przepisy wskazać należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypłata bonifikaty będzie
związana wyłącznie z nabyciem przez Odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym
(miesiącu lub kwartale kalendarzowym) towarów.
W konsekwencji Wnioskodawca będzie wypłacał Odbiorcy bonifikatę, na podstawie ustaleń
umownych jako określony procent łącznej wartości miesięcznych lub kwartalnych zamówień,
za który wypłacana będzie bonifikata. Wypłata bonifikaty, nie będzie uzależniona od
wykonania przez Odbiorcę jakichkolwiek innych działań.
(…)
Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie
mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony
są zobowiązane.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w przypadku gdy z warunków umowy wynikać
będzie, że przedstawione w opisie sprawy bonifikaty, będą ujmowane na bieżąco w fakturze
rozliczającej sprzedaż Wnioskodawcy za dany okres, za który jest przyznawana bonifikata,
mamy do czynienia z rabatami transakcyjnymi. Tym samym w tym przypadku nie ma
podstaw do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą,
iż bonifikaty w postaci rabatów transakcyjnych powodują obniżenie wartości towaru lub
362
usługi przed ich wydaniem lub wykonaniem, a tym samym faktury wystawione uwzględniają
już obniżkę ceny z tytułu udzielonej bonifikaty, których nie należy dokumentować odrębną
fakturą lub fakturą korygującą.
Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku gdy z zawartej umowy wynika, że opisana we
wniosku bonifikata jest wypłacana po dokonaniu sprzedaży w odniesieniu do już
zafakturowanych transakcji. W takim przypadku bonifikata stanowi rabat potransakcyjny za
dany okres tj. miesiąc lub kwartał kalendarzowy. Zatem w przedstawionej wyżej sytuacji
Dostawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych w danym
miesiącu/kwartale dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną bonifikatę,
wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia opustów i obniżek cen,
co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art.
29a ust. 10 pkt 1 ustawy, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady
neutralności podatku VAT. Tym samym dla udokumentowania bonifikaty w momencie gdy
będzie ona wypłacana po dokonaniu sprzedaży właściwymi będą faktury korygujące
wystawiane przez Wnioskodawcę.
Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, dopuszczalne jest regularne co miesiąc/kwartał
wystawianie przez Wnioskodawcę faktur korygujących jedynie w przypadku gdy w związku z
zawartą umową udzielona bonifikata będzie stanowić rabat potransakcyjny, czyli w
przypadku, gdy Odbiorcy zostanie wypłacona „bonifikata” na zasadach i wielkościach
określonych w umowie w odniesieniu do już zafakturowanych transakcji.
363
Paragon dołączany do faktury
Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2015 r.,

IBPP3/4512-218/15/KG
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca
prowadzi sprzedaż wysyłkową. Do każdej przesyłki jest wystawiana faktura dla klienta.
Zamówienia są realizowane na podstawie przedpłat oraz pobrań. Po otrzymaniu należności
sprzedaż jest rejestrowana przy użyciu kasy rejestracyjnej. Art. 106h ust. 1 ustawy nie
precyzuje sposobu dołączania paragonu do faktury.
W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przepis o dołączeniu
paragonów do faktur będzie spełniony, gdy dołączy do partii faktur z danego dnia
odpowiadające im paragony wydrukowane kolejno, w formie wstęgi (na paragonie jest
podany numer faktury) wraz z raportem kontrolnym, na którym zamieszczono wykaz faktur,
odpowiadające im kwoty i numer paragonu, tak żeby w każdej chwili można było skojarzyć
fakturę z paragonem. Powstanie w ten sposób dzienny zbiór faktur i wystawionych do nich
paragonów.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa
podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca
do partii faktur z danego dnia dołączał odpowiadające im paragony wydrukowane kolejno w
formie wstęgi w sposób zapewniający ich powiązanie. Organ zauważa, że taka forma
„dołączania paragonów”, pozwala na uznanie, że zgodnie z przepisem art. 106 h ust. 2 do
egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołączony został paragon dokumentujący
sprzedaż, którą Wnioskodawca zaewidencjonował również za pomocą kasy rejestrującej.
Decydująca będzie tutaj wykładnia celowościowa omawianego przepisu. W opisanym
przypadku każda sprzedaż jest dokumentowana fakturą, na paragonie jest podany numer
faktury, powstanie raport kontrolny, na którym zamieszczono wykaz faktur, odpowiadające
im kwoty i numer paragonu. Skoro powstanie dzienny zbiór faktur i wystawionych do nich
paragonów, tak żeby w każdej chwili można było skojarzyć fakturę z paragonem, to w ocenie
organu przyjęty przez Wnioskodawcę sposób przechowywania paragonów dokumentujących
sprzedaż udokumentowaną również fakturami VAT, spełnia przesłanki określone przepisem
art. 106h ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem proponowany przez Wnioskodawce sposób dołączenia zbiorczego paragonów do
odpowiadających im faktur można uznać za prawidłowy.
364
Adres miejsca zamieszkania czy adres z CEIDG na fakturze
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2015 r., IPPP1/443-1359/14-2/AS

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność
gospodarczą w zakresie hurtowego i detalicznego handlu artykułami przemysłowymi. Na
wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1
Wnioskodawca podał adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej inny
niż adres zamieszkania, natomiast w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od
towarów i usług VAT-R – adres zamieszkania, pod którym nie jest prowadzona działalność
gospodarcza.
Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej zagadnienia jest ustalenie jaki adres powinien być umieszczony na fakturze
wystawianej przez Wnioskodawcę, tj. adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej
czy adres miejsca zamieszkania.
Analiza wyżej powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że na fakturze powinien
być podawany, co do zasady, adres siedziby działalności gospodarczej podatnika, w
rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nie precyzują jaki adres w
przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (miejsca zamieszkania czy
głównego miejsca prowadzenia działalności – jeśli to główne miejsce prowadzenia
działalności znajduje się w innym miejscu niż miejsce zamieszkania) podatnik powinien
wskazać w fakturze. Przyjąć zatem należy, że będzie to adres zgodny z dokonanym
zgłoszeniem identyfikacyjnym, tj. w przypadku osób fizycznych powinien to być, co do
zasady, adres zamieszkania.
Jednakże w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu
zamieszkania i posiada główne miejsce prowadzenia działalności (wskazane w zgłoszeniu dla
potrzeb identyfikacji podatkowej – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do
ww. zgłoszeń stosuje formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o
Działalności Gospodarczej), na fakturze powinien być podawany adres tego głównego
miejsca prowadzenia działalności.
W związku z tym, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu
zamieszkania, na fakturach powinien podawać adres głównego miejsca prowadzonej
działalności gospodarczej zgodny z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności
Gospodarczej.
365
Faktura zaliczkowa czy trzeba wystawiać gdy dostawa w tym samym miesiącu
Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2015 r., ITPP3/443-684/14/MD

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach działalności Spółki zdarzają się sytuacje
kiedy klienci dokonują wpłaty na poczet dostaw, które zostaną zrealizowanie w przyszłości.
Zdarza się, że zaliczka wpływa w tym samym miesiącu, w którym zostaje dokonana dostawa,
na poczet której wpłacono zaliczkę. Obecnie w takich przypadkach Spółka wystawia dwie
faktury, tj. zaliczkową zawierającą dane określone w art. 106f ustawy o VAT oraz
„rozliczeniową” zawierającą dane wskazane w art. 106e. Spółka zamierza jednak wystawiać
tylko jedną, tj. tylko fakturę „rozliczeniową”, nie wystawiając faktury zaliczkowej.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku wystawienia faktury
zaliczkowej, jeżeli zaliczka oraz dostawa, na poczet której wpłacono tą zaliczkę, mają miejsce
w tym samym miesiącu.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść
powołanych przepisów stwierdzić należy, że z przepisów art. 106i ust. 1 i 2 ustawy wynika, iż
fakturę wystawia się odpowiednio nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po
miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, jak również nie później
niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część
zapłaty (jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
lub część zapłaty). Zatem w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów
oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym),
wówczas obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia), zarówno dla
zaliczki jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym).
Wobec powyższego Spółka może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć
się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy,
w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub
zaliczek).
366
FAKTURY ELEKTRONICZNE
Odstąpienie przy wystawianiu faktur elektronicznych od wymogu opatrywania ich

kwalifikowanym podpisem elektronicznym
interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r., 0115-
KDIT1-3.4012.1.2018.1.AT
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka … - dalej Wnioskodawca lub Spółka, zamierza odstąpić od używania funkcjonującego
w Spółce podpisu kwalifikowanego na niekwalifikowany do faktur elektronicznych. Spółka
wskazuje, że wymagania dotyczące zachowania integralności e-faktur, niezmienności treści,
autentyczności, archiwizacji i inne formalne techniczne wymogi zostaną spełnione.
W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy Spółka może odstąpić przy stosowaniu faktur elektronicznych od wymogu opatrywania
ich kwalifikowanym podpisem elektronicznym?
Stanowisko Wnioskodawcy:
Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów
dotyczących fakturowania, aby wspierać upowszechnianie fakturowania elektronicznego oraz
zapewnić autentyczność i integralność faktur elektronicznych za pomocą wykorzystania
różnych technologii zmieniono treść przepisów art. 233 Dyrektywy 112/WE dotyczącego
faktur papierowych i elektronicznych.
Głównym założeniem Dyrektywy fakturowej było zrównanie traktowania faktur
papierowych z fakturami elektronicznymi poprzez zmianę wymogów dotyczących
fakturowania elektronicznego. Wytyczną Dyrektywy fakturowej było również równe
traktowanie faktur papierowych i elektronicznych przez organy podatkowe. Założeniem
niezmiennym i podstawowym jest, iż faktury (niezależnie od wybranej przez przedsiębiorcę
formy ich wystawienia) muszą odzwierciedlać transakcje faktycznie dokonane, dlatego należy
zapewnić ich autentyczność, integralność oraz czytelność.
Autentyczność i integralność faktur elektronicznych przedsiębiorca może zapewnić
poprzez zastosowanie niektórych istniejących technologii informatycznych, takich jak
elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Z uwagi jednak
na istnienie innych technologii zapewniających wypełnienie tych kryteriów, przedsiębiorcy
mogą dowolnie wybrać metodę/technologię, która umożliwi zapewnienie autentyczności i
integralności fakturowania elektronicznego.
Powyższe oznacza, że odstąpiono od generalnego wymogu uwierzytelniania faktur
przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy
wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI).
Polskie przepisy w zakresie fakturowania elektronicznego zostały dostosowane do
przepisów unijnych. Już w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w
sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu
udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, obowiązującym od
2011 r., wprowadzono dowolność formatu elektronicznego, w jakim może być przesyłana
faktura. Powyższe rozporządzenie nie przewidywało wymogu stosowania obligatoryjnie
367
bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego
kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI).
Minister Finansów pozostawił otwarty katalog sposobów na zapewnienie integralności i
autentyczności e-faktury, pozostawiając jednocześnie dwa preferowane dotychczas sposoby
zabezpieczania faktur elektronicznych, a mianowicie kwalifikowany podpis elektroniczny oraz
elektroniczna wymiana danych (EDI). Te dwie metody to tylko przykłady form zapewnienia
autentyczności i integralności faktury elektronicznej, podatnikom pozostawiono otwartą
furtkę na wybór metody zabezpieczenia e-faktur.
Wprowadzone regulacje miały na celu wspieranie korzystania z e-fakturowania poprzez
stworzenie możliwości wolnego wyboru prostego i nieskomplikowanego sposobu
zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktury.
Zasady te nie uległy zmianie, gdy przepisy dotyczące metod zapewnienia integralności
treści i autentyczności pochodzenia zostały wprowadzone bezpośrednio do przepisów ustawy
do VAT w przepisie art. 106m.
Oznacza to, że podatnik może stosować inne, dowolne środki zapewnienia tych cech
faktury, a zatem metody te stały się jedynie opcją, z której przedsiębiorca może skorzystać.
Zgodnie z art. 106m ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności
pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury.
Autentyczność pochodzenia to gwarancja, że faktura elektroniczna została wystawiona
przez firmę dokonującą dostawy lub usługodawcę świadczącego usługę udokumentowaną
przedmiotową e-fakturą.
Integralność to gwarancja, że w treści faktury elektronicznej nie będzie można zmienić
danych, które winny być zawarte w dokumencie. Istota tych dwóch cech e-faktury sprowadza
się do tego, aby uchronić dokument przed ingerencją osób trzecich, a w szczególności
nabywcy, który potencjalnie mógłby np. zmienić kwotę VAT, wynikającą z faktury
elektronicznej.
Jeżeli zatem faktura przesłana bez elektronicznego podpisu, zawiera wymagane
przepisami prawa dane oraz zapewniona została autentyczność pochodzenia takiej faktury i
integralność jej treści, to taką fakturę należy uznać za prawidłową w świetle obowiązujących
przepisów.
Definicję faktury zawiera art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez fakturę
rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane
ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przez fakturę elektroniczną, zgodnie z art. 2
pkt 32 ustawy o VAT, rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w
dowolnym formacie elektronicznym.
Powyższe oznacza, że ustawa dopuszcza posługiwanie się fakturami zarówno w formie
tradycyjnej, tj. papierowej, jak i w formie elektronicznej. Istotne jest, by każda z jej form
odpowiadała wymogom wskazanym w przepisach ustawy o VAT i w rozporządzeniu Ministra
Finansów w sprawie wystawiania faktur.
Aby dokument spełniał warunki uznania go za fakturę elektroniczną, musi w pierwszej
kolejności wypełnić wymogi uznania go za fakturę w ogóle - zatem obligatoryjnie musi
posiadać elementy wskazane w art. 106e ustawy o VAT. Po spełnieniu powyższych przesłanek
możemy mówić, że mamy do czynienia z fakturą jako dokumentem. Natomiast aby móc ją
określić mianem elektronicznej, musi być ona zarówno wystawiona, jak i otrzymana w
dowolnym formacie elektronicznym.
Ustawodawca nie narzuca podatnikowi formatu wystawienia faktury. Określenie
„dowolny” oznacza bowiem tyle, co zależny od woli wystawiającego, nieograniczony żadnymi
368
obwarowaniami. Ponadto – co ważne – faktura elektroniczna musi być nie tylko wystawiona,
ale również i otrzymana w formacie elektronicznym.
Dowolność formatu wysłania i odebrania ograniczać może tylko jeden czynnik - format ten
powinien być możliwy do otwarcia przez odbiorcę faktury, ponieważ tylko faktura, która jest
dostarczona, jest ważnym dokumentem. Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden warunek,
otóż zgodnie z art. 106n ustawy o VAT, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji
odbiorcy faktury.
Uwzględniając wskazane wyżej przepisy, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo
zrezygnować od wymogu opatrywania przesyłanych faktur elektronicznych kwalifikowanym
podpisem elektronicznym.
Spółka ma dowolność w wyborze metody/technologii umożliwiającej zapewnienie
autentyczności i integralności fakturowania elektronicznego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,

Pozostałe e-faktury
Interpretacja IS w Katowicach z 23.07.2014 r., IBPP4/443-188/14/EK

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na
produkcji arkuszy, formatek i taśm stalowych oraz zbrojeń budowlanych, sprzedaży wyrobów
i towarów stalowych oraz świadczeniu usług obróbki elementów metalowych - cięcie, gięcie
itp., usług transportowych oraz usług finansowo - księgowych. Sprzedaż wyrobów i towarów
oraz świadczenie tych usług jest dokumentowane fakturami VAT (dalej faktura), których
miesięcznie Spółka wystawia około 12.000 sztuk. Po wystawieniu faktury w systemie
magazynowym, dokonywana jest automatyczna jej archiwizacja, bez możliwości ingerowania
w treść i formę dokumentu, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w niezmienionej
postaci w dowolnym czasie.
Fakt „wystawienia” faktury VAT następuje przed faktem jej „wydrukowania” -
komputerowy system magazynowy umożliwia wystawienie faktury (jej elektroniczne
wygenerowanie) bez konieczności jej drukowania. Po fakcie „wystawienia” faktury system
automatycznie przeprowadza szereg czynności związanych z obowiązkami podatkowymi min.
jest transferowana do progrmu finansowo-księgowego SAP R-3, gdzie dokument ujmowany
jest w księdze sprzedaży i w rejestrze VAT. Fakt wydrukowania faktury jest jedynie czynnością
techniczną następującą po wystawieniu faktury.
Egzemplarze faktur przeznaczone dla kontrahenta wprowadzane są do obrotu
gospodarczego poprzez przekazanie nabywcy dokumentu w jednej z dwóch wersji -
papierowej (obwiązek wydrukowania egzemplarza faktury) lub elektronicznej w formacie PDF
(bez fizycznego wydruku egzemplarza faktury przeznaczonego dla kontrahenta). Format
elektroniczny dotyczy kontrahentów, którzy przesłali Spółce akceptację otrzymywania faktur
VAT w formie elektronicznej. Spełniony jest więc obowiązek dotyczący wprowadzenia faktury
do obrotu gospodarczego poprzez wydrukowanie i wysłanie poprzez Pocztę Polską
kontrahentowi lub przesłanie w formacie PDF drogą elektroniczną.
Obecnie dział handlowy Spółki drukuje dwa egzemplarze faktury w przypadku
dostarczania do kontrahenta w formie papierowej, oraz jeden egzemplarz w przypadku
369
dostarczenia kontrahentowi w formie elektronicznej. Egzemplarze przeznaczone dla Spółki są
przechowywane i archiwizowane. Ponadto dział finansowo - księgowy również ma możliwość
podglądu faktury w komputerowym systemie magazynowym, a także wydrukowania jej kopii
na żądanie.
Spółka planuje przechowywanie wystawionych faktur w komputerowym systemie
magazynowym w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i
czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego; autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości
dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a integralność
treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura,
jednocześnie zapewniając organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na
żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do ww. faktur, a także
bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych, a ich archiwizacja będzie
następowała zgodnie z zasadami dotyczącymi archiwizacji danych komputerowych w Spółce.
Dane przechowywane będą przez okres czasu regulowany odgórnie przepisami
podatkowymi.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że faktury wystawiane w komputerowym systemie
magazynowym będzie przechowywała w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób
zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i
czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia
Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy

stwierdzić, że przechowywanie faktur w sposób opisany przez Spółkę, przy zapewnieniu
autentyczności pochodzenia oraz integralności treści i czytelności tych faktur, a także
pozostałych warunków określonych w art. 106 m i art. 112 ustawy o VAT, jest właściwy na
gruncie tych przepisów.
Interpretacja IS w Łodzi z 22.07.2014 r., IPTPP2/443-335/14-2/AW

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - będący zarejestrowanym
czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - wystawia na rzecz swoich kontrahentów
faktury za nabywane przez nich towary. Dotychczas Spółka zarówno wystawiała, jak i
archiwizowała faktury w formie papierowej. Spółka zamierza wdrożyć elektroniczny obieg
faktur. Planowane zmiany oparte zostały na regulacjach dotyczących przesyłania faktur w
formie elektronicznej ustawy o VAT. W związku z tym Spółka zamierza zrezygnować z
wymiany faktur w formie papierowej z tymi kontrahentami Spółki, którzy zaakceptują
wymianę faktur w formie elektronicznej (faktur elektronicznych). Faktury elektroniczne będą
wystawiane i przesyłane przez Spółkę po uzyskaniu uprzedniej akceptacji (lub dorozumianej
akceptacji) kontrahenta na wystawianie oraz przesyłanie faktur w takiej formie (od dnia
następującego po dniu akceptacji). Spółka planuje, by wdrażany system elektronicznego
obiegu faktur wypełniał warunki wskazane w art. 106m ustawy o VAT, niemniej bez
zastosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego oraz EDI. Spółka natomiast wykorzysta
rozwiązania zawarte w systemie SAP, na które zostaną nałożone stosowne kontrole
biznesowe. Elektroniczny obieg faktur odbywać się będzie za pomocą systemu SAP. System
ten zapewnia integralność danych oraz ich łatwy obieg. Wersja systemu SAP, z którego
korzysta Spółka, wyposażona jest w moduł, który od strony technicznej pozwala na
zarządzanie procesem przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wyłącznie upoważnieni
przez Wnioskodawcę pracownicy będą posiadali dostęp do systemu SAP, i tylko uprawnieni
370
pracownicy będą mogli wprowadzać dane do systemu, dzięki którym będzie dochodziło do
automatycznego generowania faktur. Ograniczony dostęp pracowników oraz sama kontrola
dostępu pozwolą na wystawianie faktur zgodnie z uprawnieniami, jednocześnie
uniemożliwiając dokonanie niepodlegającej kontroli nieuprawnionej zmiany w jakimkolwiek
dokumencie sprzedaży. Uprawnienia do wykonywania powyższych operacji będą
zabezpieczone odpowiednim poziomem autoryzacji. Wnioskodawca zamierza zawrzeć
pisemne porozumienia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej. Porozumienie
określałoby warunki oraz zasady współpracy Spółki i jej kontrahenta w zakresie przesyłania
faktur w formie elektronicznej. Z każdym z kontrahentów zawierane byłoby osobne
porozumienie. Dokument zawierałby postanowienie, na podstawie którego przesyłanie faktur
odbywać się będzie w formie elektronicznej.
Faktury przesyłane będą w takim formacie, w jakim były wygenerowane przez system
SAP, czyli format PDF. Format PDF gwarantuje niezmienność treści faktury i potwierdza
autentyczność pochodzenia. Po zapisaniu pliku w formacie PDF na nośniku danych (np. dysku
twardym) będzie istniała możliwość sprawdzenia daty jego utworzenia oraz daty ostatniej
modyfikacji pliku, a ewentualne próby dokonania ingerencji w jego treść zostawiają ślady
umożliwiające stwierdzenie dokonania zmian. Ze względu na charakter swojej działalności, a
w szczególności na charakter istniejących relacji z dotychczasowymi kontrahentami, Spółka
dopuszcza też możliwość wyrażenia przez nich zgody na wystawianie faktur w formie
elektronicznej w inny sposób, tj. w sposób dorozumiany. W takim przypadku, zapłacenie
przez kontrahenta Spółki, faktury wysłanej w formie elektronicznej, byłoby poczytywane
przez Wnioskodawcę za wyrażenie takiej zgody. Wystawiane faktury elektroniczne będą
spełniać wymóg czytelności oraz zawierać będą w swojej treści wszystkie informacje
wymagane przez obowiązujące przepisy. Ponadto Wnioskodawca zamierza stworzyć
instrukcję wewnętrzną, która m.in. regulowałaby zasady postępowania pracowników Spółki
w odniesieniu do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej.
Faktury wystawione przez Spółkę archiwizowane będą na serwerach zlokalizowanych w
Wiedniu (Austria). Pliki PDF z fakturami przechowywane będą na serwerze w skrzynce
pocztowej dokument.pl@....com. Faktury będą w każdym czasie dostępne lokalnie
(dokument.pl@....com) lub za pomocą łączy telekomunikacyjnych, za pośrednictwem
systemu zapewniającego nielimitowany dostęp do tych dokumentów (SAP, transakcja OAAD).
Spółka, w razie potrzeby, będzie w stanie zapewnić organom podatkowym dostęp do tych
faktur bez zbędnej zwłoki. Faktury będą przechowywane na serwerze, co najmniej do
momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, jak już
wspomniano, faktury będą cały czas przechowywane w plikach PDF, które generują obraz
czytelny praktycznie dla każdego systemu komputerowego (w oparciu o ogólnie dostępne
oprogramowanie).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy
prawa stwierdzić należy, iż skoro – jak wynika z przedstawionych okoliczności – planowana
przez Wnioskodawcę metoda wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie
elektronicznej będzie spełniała warunki autentyczności, integralności oraz czytelności faktur
przy zachowaniu kontroli biznesowych, o których mowa w art. 106m ustawy, oraz będzie
pozwalała na ich łatwe odszukanie oraz bezzwłoczny dostęp on-line, a także umożliwiała
organom pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych, to należy stwierdzić, że w
przedmiotowej sprawie wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur elektronicznych
będzie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.
371
Interpretacja IS w Katowicach z 25.06.2014 r., IBPP4/443-135/14/LG
Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca rozważa możliwość wyrażenia
zgody na otrzymywanie od swoich kontrahentów drogą mailową faktur VAT w formacie
elektronicznym. Część kontrahentów dokonywałoby przesyłania scanów faktur VAT, które
zostałyby następnie wydrukowane przez Wnioskodawcę. Z kolei inna grupa kontrahentów
wystawi faktury elektroniczne, które również będą wydrukowane z pliku elektronicznego.
Wnioskodawca wskazał, że zapewniona jest integralność i czytelność wydrukowanej faktury

papierowej oraz autentyczność pochodzenia, a autentyczność, integralność i czytelność
wydrukowanej faktury zapewniać będzie następujące postępowanie:
a. uzyskanie pisemnej zgody między kontrahentem-dostawcą oraz wnioskodawcą na

przesyłanie plików elektronicznych zawierających bądź skan faktury papierowej, bądź
fakturę elektroniczną,
b. pisemne ustalenie adresów e-mail (adres, z którego plik jest wysyłany i adres na który
plik przyjdzie),
c. akceptacja wydruku faktury papierowej przez uprawnionych pracowników, adnotacje na
awersie lub rewersie faktury (data przyjęcia faktury, akcept merytoryczny i formalny,
indeks materiałowy przyjętych z faktury materiałów do magazynu, wykonanie przelewu,
pozycja rejestracji w księgach rachunkowych),
d. typ PDF plików elektronicznych (zawierających skan faktury papierowej lub fakturę
elektroniczną).
Zatem w przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych drogą mailową w formie elektronicznego
pliku w formacie PDF i przechowywanych po ich wydruku w formie papierowej dla których
Wnioskodawca zapewnił ich autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność,
należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
naliczonego z tych faktur, w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od
towarów i usług, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 23.06.2014 r., ITPP3/443-173/14/MD

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny zarejestrowany podatnik
podatku od towarów i usług) wprowadził – w celu usprawnienia kontaktów z dostawcami –
rozwiązanie, w ramach którego „faktury zakupu” są przesyłane i odbierane w formie PDF
pocztą elektroniczną. Wnioskodawca udzielił akceptacji Kontrahentem w zakresie możliwości
przesyłania ich pocztą elektroniczną w formacie PDF (skanu). Faktury będą drukowane przez
Wnioskodawcę i wpinane do segregatorów, które są podzielone i opisane na okresy. E-faktury
będą również przechowywane na dysku komputera i dzielone na okresy przy pomocy
opisanych folderów. Taki podział zapewni łatwe ich odszukanie oraz autentyczność
pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur. Wnioskodawca nie będzie miał
możliwości ingerencji w tak wystawioną i przesłaną fakturę. Faktury te odzwierciedlają
faktyczne transakcje. Faktury sporządzone w formie papierowej, a następnie skanowane do
pliku PDF i wysłane pocztą elektroniczną, dokumentują zakupy towarów i usług
wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT.
Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku
naliczonego z faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.
372
Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej podkreślić należy
szczególną rangę wymogu jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust.
1 ustawy. Przesądza w nim bowiem, że to podatnik określa sposób zapewnienia
autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Wprawdzie
prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia faktur oraz
integralność ich treści (i jako przykład procedur zapewniających zachowanie tych przymiotów
podał stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub elektroniczną wymianę danych),
to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie inne metody (procedury)
przesyłania (przechowywania) faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą
one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.
Tutejszy organ zaznacza ponadto, że weryfikacja prawidłowości stosowanego przez
Spółkę systemu przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków
zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur
elektronicznych wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej ostatecznej weryfikacji może
dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej
lub skarbowej.
Na tle powyższych uwag uznać należy – przy założeniu zagwarantowania przez Spółkę
autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur od momentu ich
otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
przechowywania faktur w sposób pozwalający na łatwe ich odszukanie oraz w sposób
umożliwiający na żądanie uprawnionego organu bezzwłoczny dostęp do faktur i
przetwarzanie danych w nich zawartych – że faktury otrzymywane w formacie PDF (jako
faktury elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy) uprawniają Spółkę do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prawo to
jest zasadne w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych i nie występują okoliczności skutkujące brakiem
prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ustawy. Otrzymywanie faktur w formacie PDF
stanowiących załącznik do e-mail`a jest bowiem równoważne w skutkach podatkowych z
otrzymaniem faktur w formie tradycyjnej (papierowej). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt
drukowania przez Wnioskodawcę faktur otrzymywanych w formie elektronicznej.
Interpretacja IS w Poznaniu z 17.06.2014 r., ILPP4/443-102/14-7/EWW

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT
otrzymuje od swoich kontrahentów faktury VAT z tytułu nabytych towarów lub
wyświadczonych przez tych kontrahentów usług. Towary i usługi nabywane przez
Zainteresowanego będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
podatkiem od towarów i usług. Spółka otrzymuje faktury VAT w formie papierowej, lecz
będzie je otrzymywała również w formie elektronicznej, jeżeli tak zostanie to ustalone z
danym dostawcą i Wnioskodawca wyrazi na to zgodę. Faktury elektroniczne będą przesyłane
przez kontrahentów na określony i znany stronom adres e-mail Zainteresowanego. Sposób
otrzymywania i przechowywania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność ich
pochodzenia, integralność treści i czytelność. Otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury
będą przechowywane przez niego w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób
zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i
czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu przedawnienia
zobowiązania podatkowego. Faktury wpłyną do Zainteresowanego zarówno przed, jak i po
373
powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług. Spółka
rozlicza się z podatku VAT kwartalnie (składa kwartalne deklaracje VAT).
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość otrzymywania
faktur drogą elektroniczną, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej
technologii przechowywania elektronicznego.
Zatem w związku z tym, że Spółka poprzez swoje działania zapewni autentyczność,

integralność treści i czytelność faktur, to przedstawiony przez nią sposób otrzymywania oraz
przechowywania faktur będzie zgodny z przepisami ustawy.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do

wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma
kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
usług.
Z powyższej cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa
do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami
opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
zobowiązania podatkowego).
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod

warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego,
że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa
listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z
którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie
zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku
należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy
VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt
7.
374
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik
podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wskazać należy, że faktury elektroniczne traktowane są dla potrzeb dokumentowania

transakcji podobnie jak faktury w formie papierowej. Ustawodawca nie różnicuje
zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy elektronicznej faktury, jednakże w
świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna mogła zostać uznaną za
dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi ona zostać
otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i
czytelność.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że spełnione zostaną

warunki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, ponieważ Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i
usług jako podatnik VAT czynny a nabywane przez nią towary i usługi będą wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Podsumowując, faktury w formacie elektronicznym otrzymywane przez

Zainteresowanego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą
uprawniały go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur,
tak samo jak z faktur otrzymanych w formie papierowej.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w

rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez
podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a -
powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub
dokument celny.
Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że z prawa do odliczenia podatku

naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są
łącznie następujące przesłanki:
 powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

 doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
 podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i
art. 21 ust. 1.
375
Wynikająca z ww. przepisu generalna zasada wskazuje, że obowiązek podatkowy
powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją,
podatek staje się wymagalny w okresie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co
do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Oznacza to rezygnację z
powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla
celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności (dostawy towarów lub
wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w
których przepisy ustawy określają wprost ten moment.
Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art.
86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym
powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust.
10b pkt 1 ustawy, musi on posiadać fakturę. Zatem podatnik dokonujący odliczenia podatku
powinien mieć na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu
dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich
nabycia.
W przedmiotowej sprawie faktury w formie papierowej, jak i elektronicznej wpłyną do

Spółki zarówno przed, jak i po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do
nabytych towarów i usług.
Jak już wskazano powyżej, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu
za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, jednak aby z tego prawa skorzystać, musi
on posiadać fakturę. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą w chwili
powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy
przesuwa się na moment otrzymania faktury.
W myśl art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku
należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku
należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Stosownie do powołanego przepisu, termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych”

do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie
wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.
Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku

otrzymania w formie papierowej lub elektronicznej faktury dokumentującej nabycie przez
Wnioskodawcę towarów lub usług po upływie okresu rozliczeniowego, w którym w
odniesieniu do nabytych przez niego towarów lub usług będzie powstawał obowiązek
podatkowy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzyma lub w
jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego w formie papierowej lub

elektronicznej faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług przed okresem
rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów lub usług będzie
powstawał obowiązek podatkowy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w rozliczeniu za okres,
376
w którym będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji lub w jednym z
dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Interpretacja IS w Poznaniu z 11.06.2014 r., ILPP4/443-113/14-4/EWW

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży
hotelarskiej i prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. Jest on czynnym podatnikiem od
towarów i usług. Spółka planuje wystawiać swoim kontrahentom faktury elektroniczne oraz
przesyłać je do nich drogą elektroniczną. Zapewnieniu autentyczności pochodzenia służyć ma
wysyłka faktur elektronicznych z adresów mailowych używanych przez Zainteresowanego, o
czym kontrahent będzie informowany przy udzielaniu swej zgody. Wnioskodawca zastrzegł, że
aktualny wzór samej zgody może ulegać jeszcze z biegiem czasu uzasadnionym
modyfikacjom. Dodatkowo, biorąc pod uwagę że fakturę za usługi świadczone przez Spółkę
np. w hotelu w X kontrahent będzie otrzymywał z adresu „(…)”, a zatem wskazującego
miejsce wykonania usługi, kontrahent będzie miał możliwość zidentyfikowania swego
zobowiązania objętego fakturą. Zapewnienie integralności treści faktur ma zostać osiągnięte
poprzez zastosowanie przez Zainteresowanego formatu PDF, bez możliwości edycji treści
faktury. Użycie tego formatu będzie także służyć zagwarantowaniu czytelności faktur
elektronicznych (faktury elektroniczne, gdyby je wydrukować z pliku PDF, będą przypominały
z wyglądu zwykłe faktury w formie papierowej). W celu wystawiania faktur elektronicznie
Wnioskodawca uzyskiwać będzie od kontrahentów zgodę na otrzymywanie przez nich faktur
elektronicznych i przesyłanie ich do nich drogą elektroniczną. Zgoda taka będzie częścią
większej umowy (np. umowy handlowej lub umowy sprzedaży) zawieranej z danym
kontrahentem, ewentualnie będzie wystawiana jako odrębne oświadczenie kontrahenta.
Przez kilka pierwszych miesięcy od wprowadzenia przez Spółkę w swej działalności systemu
faktur elektronicznych zgoda kontrahenta będzie udzielana w formie pisemnej, później
natomiast będzie mogła zostać udzielona również w formie elektronicznej, np. w treści
wiadomości e-mail lub poprzez formularz elektroniczny. Zgoda kontrahenta będzie
skutkowała wpisaniem go do systemu informatycznego jako podmiotu mogącego
otrzymywać faktury elektroniczne. Zainteresowany używać będzie przedmiotowego systemu
na podstawie udzielonej mu licencji. Jednocześnie przy uzyskiwaniu powyższej zgody
kontrahenta będzie on informowany, że faktury elektroniczne będą przesyłane mu z adresu
mailowego znajdującego się w domenie „(…)”. Po wykonaniu usługi na rzecz kontrahenta,
który wyraził uprzednio zgodę na otrzymywanie faktur elektronicznych, system informatyczny
będzie generował na żądanie Spółki fakturę VAT w postaci pliku w formacie PDF. Następnie
plik zawierający fakturę zostanie wysłany przez Wnioskodawcę jako załącznik do wiadomości
e-mail do kontrahenta, na adres e-mail wskazany w treści wyżej wspomnianej zgody.
Wystawienie faktury, generowanie jej do formatu PDF oraz wysłanie do kontrahenta będzie
się odbywać w trakcie jednego procesu. Pliki PDF zawierające fakturę będą przechowywane
na dyskach serwerów należących do Zainteresowanego, np. w folderach, które będą opisane
(przykładowo: „lipiec 2014”, „sierpień 2014”), lub w których możliwe będzie wyszukiwanie
przy użyciu filtrów (przykładowo: filtr ustawiony na „wszystkie faktury za lipiec 2014 roku”).
Spółka wskazała, że mogą zaistnieć różne trudności w wystawianiu faktur elektronicznych. Na
tego rodzaju trudności składać się mogą wszelkie przyczyny skutkujące niemożliwością
wygenerowania i wysyłki faktury, np. infekcja systemu wirusem komputerowym, uszkodzenia
sprzętowe bądź programowe, czy braki w dostępie do sieci Internet.
Wskazać należy, że akceptacja nabywcy na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej

nie jest jednorazowa (dla pojedynczej faktury), lecz ma charakter trwały. Raz wyrażona
377
akceptacja umożliwia wystawcy sporządzanie i wysyłanie faktur elektronicznych dla danego
odbiorcy, aż do czasu jej wycofania. Obowiązujące przepisy nie zawierają natomiast żadnych
ograniczeń co do wystawiania faktur w formie papierowej, pomimo że nabywca wyraził
akceptację na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej.
W opinii tut. Organu, nawet po uzyskaniu akceptacji od nabywcy, wystawca faktur

elektronicznych ma prawo do wystawiania faktur w formie papierowej. Akceptacja odbiorcy
faktur daje ich wystawcy dodatkowe uprawnienia (możliwość wystawienia faktur w formie
elektronicznej), nie nakłada jednak na niego dodatkowych obowiązków (bezwzględnej
konieczności wystawiania wszystkich faktur dla jednego kontrahenta w tej formie). W
szczególności, za dopuszczalnością wystawiania obu form faktur sprzedaży przemawiać mogą
trudności techniczne skutkujące niemożnością wygenerowania i wysłania faktury
elektronicznej, np.: infekcja systemu wirusem komputerowym, uszkodzenia sprzętowe czy
programowe lub brak dostępu do sieci Internet.
Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego
stwierdzić należy, że pomimo akceptacji danego nabywcy na przesyłanie faktur w formie
elektronicznej oraz faktycznej wymiany faktur elektronicznych, w przypadku trudności
technicznych wskazanych przez Spółkę możliwe będzie wystawianie faktur w formie
papierowej.
Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym

przedstawiony sposób wystawiania i przesyłania przez niego faktur elektronicznych jest
zgodny z przepisami prawa podatkowego i nie wykluczy możliwości wystawienia faktury w
formie papierowej.
Interpretacja IS w Warszawie z 20.05.2014 r., IPPP3/443-290/14-2/MKw
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym

podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku
dochodowego (dalej: „PDOP”). Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest
produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi na rynku markami.
W ofercie Spółki znajduje się aktualnie około 1 500 produktów, w tym m.in. kawa, lody,
słodycze, odżywki dla dzieci, wyroby kulinarne, karmy dla psów i kotów oraz inne wyroby
spożywcze. W ramach ww. działalności Wnioskodawca realizuje sprzedaż podlegającą
opodatkowaniu VAT według właściwych stawek (i niekorzystającą ze zwolnienia z tego
opodatkowania).
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa różnego rodzaju

towary/usługi. Z uwagi na fakt, że ww. zakupy są przez nią wykorzystywane do wykonywania
czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługuje co do zasady prawo do odliczenia
VAT naliczonego. Równocześnie, koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w związku z czym, co do zasady, Spółka
jest uprawniona do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP, m.in.
poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
378
W związku z ww. transakcjami Spółka otrzymuje szereg dokumentów w formie papierowej
(np. takich jak faktury, w tym duplikaty faktur i faktury korygujące, noty księgowe,
dokumenty celne, np. dokumenty SAD - ang. Single Administrative Document - Jednolite
Dokumenty Administracyjne, rachunki, paragony, rozliczenia delegacji pracowniczych) (dalej:
„Dokumenty”), które są obecnie przez Wnioskodawcę przechowywane zarówno w formie
elektronicznej, jak i papierowej. W ramach obecnie stosowanej procedury obieg
Dokumentów otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej przedstawia się następująco:
1. Dokumenty w formie papierowej trafiają:

a. do Spółki, skąd są następnie przekazywane do podmiotu trzeciego -
zewnętrznego usługodawcy dostarczającego usługi księgowe na rzecz Spółki
(dalej: „Centrum księgowe”) lub też
b. bezpośrednio do Centrum księgowego;
2. w Centrum księgowym lub w Spółce Dokumenty w formie papierowej są skanowane (a
więc następuje przeniesienie treści dokumentów do formy elektronicznej, np. do
formatu PDF, jpeg), a następnie - przechowywane w formie zapisu elektronicznego na
elektronicznych nośnikach danych, które spełniają wymogi bezpieczeństwa i ochrony
danych, np. bezpośrednio w systemie księgowym SAP lub w specjalnie dedykowanym
systemie (dalej łącznie: „Archiwum elektroniczne”);
3. w Centrum księgowym Dokumenty są odpowiednio księgowane (dla celów VAT oraz
PDOP);
4. po zaksięgowaniu, zeskanowaniu i zapisaniu w formie elektronicznej, Dokumenty
papierowe są przekazywane do „standardowego” archiwum, gdzie ma miejsce ich
przechowywanie w formie papierowej, w okresie wymaganym przepisami prawa.
Oznacza to, że w ramach obecnej procedury Wnioskodawca przechowuje Dokumenty

otrzymane w formie papierowej w dwóch postaciach: w formie elektronicznej oraz w formie
papierowej.
Z uwagi na znaczne ilości Dokumentów otrzymywanych przez Spółkę w formie papierowej i

wynikające stąd wysokie koszty ich przechowywania zarówno w formie elektronicznej, jak i
papierowej, Spółka planuje wprowadzić procedurę, w ramach której Dokumenty otrzymane
w formie papierowej będą przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w Archiwum
elektronicznym. Oznacza to, że w ramach planowanej procedury, po zapisaniu Dokumentów
w Archiwum elektronicznym, Dokumenty w formie papierowej będą niszczone (a nie - jak to
ma miejsce obecnie - przekazywane do archiwum „standardowego”). Tym samym, Spółka ma
zamiar zrezygnować z przechowywania Dokumentów w formie papierowej.
Przechowywanie Dokumentów w Archiwum elektronicznym będzie się odbywało przy

spełnieniu następujących wymogów:
 Dokumenty będą przechowywane przez okres wymagany przepisami prawa;

 Dokumenty będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób
zapewniający łatwe ich odszukanie (np. po nazwie dostawcy, numerze faktury, numerze
księgowym);
 elektroniczny zapis Dokumentów będzie miał formę nieedytowalnych plików (np. w
formie plików PDF, jpeg), dzięki którym zapewniona zostanie integralność Dokumentów,
co oznacza, że dane zawarte w Dokumentach nie będą zmieniane;
379
 elektroniczny zapis Dokumentów będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną
możliwość odczytu danych zawartych na Dokumentach przez cały okres ich
przechowywania w Archiwum elektronicznym;
 Dokumenty będą przechowywane w sposób, który zapewni pewność co do tożsamości
podmiotu, który wystawił dany Dokument (w szczególności dostawcy towarów/usług na
rzecz Wnioskodawcy);
 Spółka będzie w stanie zapewnić organowi podatkowemu/organowi kontroli skarbowej
na żądanie bezzwłoczny dostęp, pobór oraz przetwarzanie danych zawartych w
Dokumentach (w szczególności fakturach) przechowywanych w Archiwum
elektronicznym. Dodatkowo, w razie wystąpienia takiej potrzeby, Dokumenty
przechowywane w Archiwum elektronicznym będą mogły zostać wydrukowane w wersji
papierowej.
Podsumowując, w związku z wdrożeniem planowanej procedury, Dokumenty otrzymane

przez Wnioskodawcę w formie papierowej będą przechowywane jedynie w formie
elektronicznej (w Archiwum elektronicznym), przy spełnieniu opisanych powyżej wymogów.
Wyeliminowane zostanie natomiast tzw. archiwum „standardowe”, do którego Dokumenty
otrzymane w formie papierowej trafiały dotychczas po ich zapisaniu w Archiwum
elektronicznym.
Wnioskodawca pragnie również zlikwidować tzw. archiwum „standardowe” w odniesieniu do

Dokumentów otrzymanych w przeszłości. Tym samym, Spółka zamierza zniszczyć papierowe
wersje Dokumentów, które zgodnie z obecnie stosowaną procedurą przechowywane są w
dwojakiej formie (tj. w wersji papierowej i elektronicznej).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że
przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej Dokumentów, które otrzymywane są
przez Spółkę w formie papierowej, przy jednoczesnym niszczeniu ich formy papierowej, jest
zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i, w rezultacie Wnioskodawcy przysługuje prawo
do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Dokumentów (w szczególności faktur, w tym
duplikatów i faktur korygujących, dokumentów SAD):
 otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej, które będą następnie przechowywane

jedynie w formie elektronicznej, a których papierowa postać będzie na bieżąco niszczona;
 otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej, które były następnie - zgodnie z
dotychczasową procedurą - przechowywane zarówno w formie papierowej, jak i
elektronicznej, a których papierowa forma zostanie obecnie zniszczona.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej

Dokumentów, które otrzymywane są przez Spółkę w formie papierowej, przy jednoczesnym
niszczeniu ich formy papierowej, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i, w
rezultacie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z
Dokumentów (w szczególności faktur, w tym duplikatów i faktur korygujących, dokumentów
SAD):
380
 otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej, które będą następnie przechowywane
jedynie w formie elektronicznej, a których papierowa postać będzie na bieżąco niszczona;
 otrzymanych przez Spółkę w formie papierowej, które były następnie - zgodnie z
dotychczasową procedurą - przechowywane zarówno w formie papierowej, jak i
elektronicznej, a których papierowa forma zostanie obecnie zniszczona.
Art. 112 ustawy o VAT, stanowi że, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje
prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności
faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego.
Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy przechowują:
1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione
ponownie,
2. otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie
- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz
autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich
wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego.
Na podstawie ust. 2 tego artykułu, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej

na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Przepisu
tego nie stosuje się jednak, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie
elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli
skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.
Z kolei art. 112a ust. 4 ustawy o VAT, stanowi, że podatnicy zapewniają organowi
podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami,
bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie
elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że o ile ustawa o VAT przewiduje warunki

przechowywania faktur, to nie przesądza formy, w jakiej powinny być one przechowywane,
akceptując zarówno formę papierową, jak i formę elektroniczną. Wynika to wprost z art.
112a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, który dopuszczając elektroniczną formę przechowywania faktur,
odnosi się ogólnie do „faktur” (nie ograniczając swojej dyspozycji wyłącznie do faktur
elektronicznych).
Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez „faktury” rozumie się natomiast dokumenty w
formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierające dane wymagane ustawą o VAT i
przepisami wydanymi na jej podstawie.
W szczególności, z żadnego przepisu nie można wywnioskować wymogu, aby faktury w
formie papierowej nie mogły być przechowywane w formie elektronicznej. Faktura
papierowa jest bowiem „fakturą”, która może być przechowywana zarówno w formie
papierowej, jak i w formie elektronicznej. Stąd, planowane przez Spółkę rozwiązanie
polegające na archiwizowaniu w formie elektronicznej Dokumentów otrzymanych przez
Wnioskodawcę w formie papierowej - przy spełnieniu określonych wymogów wskazanych w
381
ww. przepisach ustawy o VAT (vide uwagi poniżej) - należy zdaniem Spółki uznać za
prawidłowe.
Stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu

Administracyjnego (dalej: „NSA”). Przykładowo, w wyroku z 6 października 2011 r., (sygn. akt I
FSK 1574/10; wyrok ten został co prawda wydany na gruncie nieobowiązujących już
przepisów, ale wnioski płynące z niego powinny mieć tym bardziej zastosowanie na gruncie
obecnie obowiązujących, bardziej liberalnych i uproszczonych regulacji; w stanie prawnym
rozpatrywanym przez NSA przepisy wymagały bowiem, aby dokumenty były przechowywane
„w oryginalnej postaci”, którego to wymogu nie zawierają już obecnie obowiązujące przepisy)
NSA stwierdził m.in., że: „(...) w żadnym przepisie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku
nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy
drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował
podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie NSA,
nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i
przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz
przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde
żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe,
jak ekologiczne czy ekonomiczne i, że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii
faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich
utraty. Zdaniem NSA istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do
przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy
przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy
jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej
przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, że obowiązek
przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania
faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem
nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.”
Podobnie, w wyroku z 24 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 49/11) NSA stwierdził m.in., że:
„(...) nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia „mieszanego” systemu wysyłania i
przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz
przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde
żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy
celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w
wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach
faktycznych.”
O ile ww. wyroki odwołują się bezpośrednio do sytuacji podmiotów wystawiających faktury,
to nie ulega wątpliwości, że wnioski z nich płynące powinny mieć pełne zastosowanie do
przechowywania faktur otrzymywanych przez danego podatnika.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca dopuszcza procedurę, w

ramach której faktury otrzymywane w formie papierowej będą przechowywane w formie
elektronicznej, pod warunkiem spełnienia następujących wymogów:
 faktury będą przechowywane:

 w podziale na okresy rozliczeniowe,
382
 w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia
integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub
otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
 podatnik zapewni organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na
żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp i pobór faktur oraz
przetwarzanie danych w nich zawartych.
Przy tym:
 przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości

dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust.
2 ustawy o VAT);
 przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które
powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy o VAT);
 autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić
za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu
między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o
VAT).
Zgodnie z opisem zawartym w niniejszym wniosku wszystkie ww. wymogi będą spełnione w
przypadku Dokumentów przechowywanych przez Spółkę w Archiwum elektronicznym. W
szczególności:
 Dokumenty będą bowiem przechowywane przez okres wymagany przepisami prawa;

 Dokumenty będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób
zapewniający łatwe ich odszukanie (np. po nazwie dostawcy, numerze faktury, numerze
księgowym);
 elektroniczny zapis Dokumentów będzie miał formę nieedytowalnych plików (np. w
formie plików PDF, jpeg), dzięki którym zapewniona zostanie integralność Dokumentów,
co oznacza, że dane zawarte w Dokumentach nie będą zmieniane;
 elektroniczny zapis Dokumentów będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną
możliwość odczytu danych zawartych na Dokumentach przez cały okres ich
przechowywania w Archiwum elektronicznym (spełniony więc będzie wymóg czytelności
Dokumentów);
 Dokumenty będą przechowywane w sposób, który zapewni pewność co do tożsamości
podmiotu, który wystawił dany Dokument (w szczególności dostawcy towarów/usług na
rzecz Wnioskodawcy), co oznacza, że spełniony zostanie wymóg autentyczności
pochodzenia Dokumentów;
 Spółka będzie w stanie zapewnić organowi podatkowemu/organowi kontroli skarbowej
na żądanie bezzwłoczny dostęp, pobór oraz przetwarzanie danych zawartych w
Dokumentach przechowywanych w Archiwum elektronicznym.
Dodatkowo, w razie wystąpienia takiej potrzeby, Dokumenty przechowywane w Archiwum

elektronicznym będą mogły zostać wydrukowane w wersji papierowej.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę procedura

polegająca na przechowywaniu Dokumentów otrzymanych w formie papierowej jedynie w
Archiwum elektronicznym (tj. w formie elektronicznej), przy równoczesnym zniszczeniu ich
383
postaci papierowej, będzie w pełni zgodna z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. W
rezultacie, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z
Dokumentów otrzymanych w formie papierowej i przechowywanych jedynie w Archiwum
elektronicznym w zakresie, w jakim Dokumenty te będą odnosić się do zakupów
towarów/usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności
opodatkowanych VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi
przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość przechowywania Dokumentów jedynie w formie

elektronicznej dotyczy również Dokumentów otrzymanych przez Spółkę w przeszłości, a które
- zgodnie z dotychczas stosowaną przez Spółkę procedurą - były przechowywane przez
Wnioskodawcę zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W opinii Spółki,
Wnioskodawca może więc obecnie zniszczyć papierowe wersje ww. Dokumentów,
zachowując równocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich
Dokumentów.
Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że możliwość archiwizowania Dokumentów

otrzymanych w formie papierowej jedynie w Archiwum elektronicznym dotyczy wszelkich
Dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi Wnioskodawcy, tj. w szczególności:
 faktur, tj. dokumentów zawierających dane wymagane ustawą o VAT i przepisami

wydanymi na jej podstawie (vide art. 2 pkt 31 ustawy o VAT). Takie zdefiniowanie faktury
oraz, w szczególności, brak obowiązku umieszczania na fakturach określenie „Faktura”/
„Faktura VAT”, powodują, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów za faktury
mogą zostać uznać np. rachunki, o ile zawierają odpowiednie dane;
 innych Dokumentów, niespełniających ww. definicji „faktur”, a które dokumentują
transakcje zrealizowane przez Wnioskodawcę, z których wynika w szczególności kwota
VAT podlegającego odliczeniu przez Spółkę (np. dokumenty SAD).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. stanowisko jest w pełni akceptowane przez

organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r. (sygn.
IBPP2/443-299/13/AMP); wydanej na gruncie nieobowiązujących przepisów, która jednak
zachowuje w pełni aktualność na gruncie obecnego brzmienia przepisów) Dyrektor Izby
Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „(...) należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące
regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur wystawianych
kontrahentom i otrzymywanych od nich w formie papierowej, w formie elektronicznej, w
dowolny sposób, np. w formie zapisu elektronicznego na elektronicznych nośnikach danych,
jednakże sposób ten, jak wskazuje Wnioskodawca, musi zapewniać autentyczność
pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur od momentu ich wystawienia do czasu
upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie,
bezzwłoczny dostęp do faktur oraz faktury te powinny być przechowywane w podziale na
okresy rozliczeniowe. (...) możliwa jest (...) digitalizacja faktur papierowych, zarówno tych
dokumentujących sprzedaż jak również tych otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Powyższe
poprzez analogię jest również możliwe w odniesieniu do otrzymywanych przez
Wnioskodawcę paragonów oraz rachunków, które są również dopuszczalną formą
dokumentowania sprzedaży na gruncie przepisów prawa podatkowego.
384
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy
stwierdzić, że rozważane przez Wnioskodawcę rozwiązania dotyczące: (…) digitalizowania
otrzymywanych od kontrahentów dokumentów rozliczeniowych w formacie papierowym i
przechowywania ich w zdigitalizowanej (elektronicznej) formie w zakresie faktur VAT,
rachunków oraz paragonów fiskalnych będą prawidłowe z punktu widzenia przepisów
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r., oraz rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 28 marca 2011 r.” Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013
r., (sygn. IBPP2/443-269/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:
„Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Nie różnicuje on zastosowania odliczenia względem przechowywanych faktur w formie
papierowej czy elektronicznej. W niniejszej sprawie zatem, jeżeli otrzymane przez
Wnioskodawcę oryginały faktur w formie papierowej, a przechowywane w formie obrazów
elektronicznych, będą dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez
niego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą
dawały mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”
Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane wyżej stanowisko (tj. prawidłowość

przechowywania w formie elektronicznej faktur otrzymanych w formie papierowej, przy
jednoczesnym niszczeniu ich formy papierowej) znajduje w pełni potwierdzenie w innych
interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z:
 8 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-829/13-2/RR);

 27 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-756/13-3/AS);
 8 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-342/13-2/MP);
 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1050/12-2/AO);
 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1148/12-3/DG);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z:
 8 października 2013 r. (sygn. ILPP4/443-337/13-2/EWW);

 29 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP4/443-504/12-2/EWW).
Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego

przez nią stanowiska.

W konsekwencji, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od

uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26.02.2014 r., IPPP1/443-1346/13-2/JL

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka planuje, poczynając od 23 grudnia 2013 r.,
archiwizowanie i przechowywanie otrzymanych w formie papierowej oryginałów faktur
385
zakupu jedynie w formie obrazów elektronicznych. Faktury zakupu w formie papierowej,
bezpośrednio po ich archiwizacji w systemie ITA-DMS do postaci obrazu elektronicznego,
będą niszczone przez podmiot zewnętrzny posiadający stosowny certyfikat zabezpieczenia
danych. Spółka korzysta z systemu finansowo-księgowego AS400. Zatwierdzenie zapisu
księgowego uniemożliwia jego zmianę lub usunięcie z systemu finansowo-księgowego AS400.
Archiwizowanie oryginału faktury VAT, na której naklejony został kod kreskowy, w formie
obrazu elektronicznego następuje przy pomocy zintegrowanego systemu zarządzania
dokumentami DOXIS iECM-Suite, znanego pod nazwą handlową jako system ITA-DMS.
Jednostką centralną systemu ITA-DMS jest serwer plików ITA-Server. Funkcjonalność tego
serwera obejmuje w szczególności:
 przyjmowanie transferu danych z urządzeń peryferyjnych np. skanery,

 archiwizowanie, w tym przechowywanie dokumentów w postaci obrazu elektronicznego,
 zarządzanie przechowywanymi dokumentami,
 dokonywanie zapisu dokumentów na optycznych nośnikach danych.
Punktem wyjścia w procesie archiwizacji dokumentu w formie papierowej do postaci

obrazu elektronicznego jest jego zeskanowanie przy pomocy urządzenia peryferyjnego typu
skaner. Zeskanowany dokument transferowany jest za pośrednictwem oprogramowania
DOXiS evITA do zasobów serwera plików ITA-Server. W trakcie skanowania dokumentu
program DOXIS evITA umożliwia jego identyfikację według umieszczonego na dokumencie
kodu kreskowego, tzw. „Barcode”.
Na tym etapie dokumentowi w formie obrazu elektronicznego nadawane są sygnatury

opisujące jego właściwości tzw. „meta-dane”, którymi mogą być w szczególności informacje o
wspomnianym wyżej kodzie kreskowym, ale również o rodzaju dokumentu, jego autorze,
tytule, temacie, okresie, jakiego te dokumenty dotyczą, itd. Na podstawie sygnatur (meta-
danych) opisujących właściwości archiwizowanych dokumentów tworzona jest indeksowa
baza danych typu: SERaTIO.
Dokumenty w formie elektronicznej znajdujące się w zasobach serwera ITA-Server

podlegają przekazaniu za pomocą oprogramowania DOXIS Cold do modułu elektronicznego
archiwum DOXIS Archiv. Przekazanie to następuje wraz z dołączeniem do dokumentów,
wspomnianych wyżej, opisujących je sygnatur tzw. „meta-danych”. W ten sposób
skonwertowane obrazy elektroniczne dokumentów podlegają w module DOXIS Archiv
zapisowi fizycznemu na nośnikach magneto-optycznych typu UDO (z ang. Ultra Density
Optical Disc). Nośniki te są przechowywane oraz zarządzane za pomocą urządzenia
sterującego typu SER-UDO-Jukebox. Urządzenie to jest w pełni kompatybilne z systemem ITA-
DMS, w szczególności z jego modułem DOXIS ev-ITA.
Celem dodatkowego zabezpieczenia danych zapisanych na nośnikach magneto-

optycznych UDO dokumenty są na bieżąco porównywane i weryfikowane (wraz z indeksem i
„meta-danymi”) na zapasowych nośnikach UDO, dzięki czemu powstaje wierna kopia
zapasowa danych (1:1). W ten sposób w przypadku uszkodzenia oryginalnego nośnika
fizycznego istnieje dzięki wyżej wymienionej kopii zapasowej możliwość pełnego odtworzenia
zasobów zarchiwizowanych dokumentów.
386
Moduł elektronicznego archiwum DOXIS Archiv daje możliwość zarządzania terminami
przechowywania dokumentów. Terminy te mogą być określane indywidualnie dla
poszczególnych typów archiwizowanych dokumentów, co do zasady jednak w odniesieniu do
archiwizowanych faktur termin ten nie może być krótszy niż upływ terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego. Z oczywistych względów w przypadku zmiany odnośnych
regulacji prawnych, termin przechowywania dokumentów może zostać w każdym momencie
odpowiednio dostosowany.
Usunięcie dokumentów z nośników magneto-optycznych UDO nie jest możliwe w ramach

ustawowo określonych okresów przechowywania.
System ITA-DMS współpracuje z wykorzystywanym przez Spółkę systemem finansowo-

księgowym AS400 za pośrednictwem aplikacji AS400 send. Aplikacja ta wysyła wszystkie
meta-informacje zeskanowanych dokumentów z serwera ITA do systemu finansowo-
księgowego AS400. W systemie AS400 dane te są uzupełniane i zapisywane (w szczególności
linkiem do dokumentów w archiwum ITA-DMS). Indeksem wiążącym rekordy w obu
systemach jest kod kreskowy tzw. „Barcode” umieszczany na fakturze, stanowiący o
identyfikacji zarówno zapisu księgowego w systemie finansowo-księgowym AS400 jak i
identyfikujący dokument w procesie jego archiwizacji w ITA-DMS.
W ten sposób uprawnionemu użytkownikowi systemu finansowo-księgowego AS400

zapewniony jest dostęp do obrazów elektronicznych dokumentów zarchiwizowanych w
systemie ITA-DMS. Dostęp do tych dokumentów dla użytkowników możliwy jest wyłącznie
przez system finansowo-księgowy AS400, co do zasady, z poziomu:
 kartoteki analitycznej rozrachunków z kontrahentem,

 wyciągu z kont księgowych: zobowiązań, kosztów/aktywów, podatku naliczonego VAT,
 rejestru sprzedaży i zakupów dla celów sporządzania rozliczeń podatku VAT.
Użytkownik systemu finansowo-księgowego AS400 ma możliwość zapisu kopii roboczej

dokumentu w swoich zasobach, wydruku dokumentu, przesłania kopii dokumentu np. za
pomocą poczty elektronicznej.
Jak wskazała Spółka, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego proces obiegu

dokumentów (faktur zakupu), w szczególności jego poszczególne fazy: merytorycznej i
formalnej weryfikacji, akceptacji przez osoby upoważnione oraz ewidencji w systemie
finansowo-księgowym AS400, jak również proces transferu dokumentu w formie papierowej
do formy obrazu elektronicznego, archiwizowanie i przechowywanie tych obrazów
elektronicznych w systemie ITA-DMS, w szczególności również wskazane możliwości
systemowego zabezpieczenia oraz ostatecznie udostępniania tych obrazów elektronicznych
zdefiniowanym użytkownikom z poziomu oprogramowania finansowo-księgowego AS400
wskazują, że stosowany sposób ewidencji i przechowywania dokumentów w formie obrazów
elektronicznych wypełnia na każdym z etapów, poczynając od otrzymania dokumentu
(faktury) aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagania
wskazane normą § 20a i 21 Rozporządzenia MF. Spełnienie tych wymogów realizowane jest
poprzez:
387
 zapewnienie autentyczności pochodzenia, rozumianej jako pewność co do tożsamości
dokonującego dostawy towarów, lub świadczącego usługi, albo wystawcy faktury,
 zapewnienie integralności treści dokumentu, rozumianej jako zabezpieczenie danych,
które powinna zawierać faktura uniemożliwiające dokonanie ich zmian,
 zapewnienie czytelności dokumentów,
 zapewnienie możliwości łatwego odszukania dokumentów oraz udzielenia organom
podatkowym bezzwłocznego dostępu do dokumentów, a w przypadku faktur
przechowywanych w formie elektronicznej również bezzwłoczny ich pobór i
przetwarzanie danych w nich zawartych,
 przechowywanie dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego, zdefiniowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że przechowywanie oryginałów

faktur otrzymanych w tradycyjnej formie, w formie obrazów elektronicznych – w sposób
opisany przez Spółkę, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia oraz integralności treści i
czytelności tych faktur, a także pozostałych warunków określonych w rozporządzeniu, jest
właściwe w świetle § 20a oraz 21 rozporządzenia. Ponadto ponieważ obowiązujące od 1
stycznia 2014 r. przepisy ustawowe dotyczące omawianej kwestii są tożsame z przepisami cyt.
rozporządzenia należy stwierdzić, że opisany sposób przechowywania faktur również na
gruncie tych przepisów jest właściwy.
W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na

podstawie przechowywanych w opisany sposób oryginałów faktur należy stwierdzić, że skoro
– jak wskazał Wnioskodawca - będzie zapewniona autentyczność pochodzenia oraz
integralność treści i czytelność tych faktur, będą one potwierdzały prawo Spółki do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, w
odpowiednich terminach, w świetle przepisów art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązujących
zarówno przed jak i po 1 stycznia 2014 r., jeżeli nabyte towary i usługi będą wykorzystywane
do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie wystąpią przesłanki negatywne określone
w art. 88 ustawy.
Interpretacja IS w Bydgoszczy z 15.01.2014 r., ITPP3/443-507/13/AT

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje
tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane
zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek
naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których
następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę
neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący
czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub
usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów
i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego
związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku
oraz niepodlegających opodatkowaniu.
W złożonym wniosku poinformowano, że Spółka dokonuje zakupów od kontrahentów,
które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Spółka zamierza wyrazić w wymaganej przez przepisy formie akceptację na to, aby faktury
wystawiane przez kontrahentów były przesyłane w formie elektronicznej w formacie PDF, w
388
formie skanu dokumentu, tj. kontrahent będzie generował fakturę w swoim systemie,
następnie ją drukował, po czym skanował i wysyłał na wskazany przez Spółkę adres poczty
elektronicznej. Faktury kontrahenta otrzymane pocztą elektroniczną Spółka zamierza
drukować i przechowywać w formacie papierowym w swojej dokumentacji. Tożsamość
kontrahenta będzie każdorazowo weryfikowana poprzez identyfikację adresu z którego został
wysłany e-mail z fakturą. Spółka wskazuje, że przesłane faktury w formie elektronicznej w
formacie PDF, w formie skanu ,będą zapewniały autentyczność pochodzenia i integralność
treści faktury. Spółka otrzymane faktury będzie drukować i przechowywać w formie
papierowej w podziale na okresy rozliczeniowe, do upływu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego w sposób pozwalający ich łatwe odszukanie i bezzwłoczny do
nich dostęp organów podatkowych.
Przepisy rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., obowiązującego – jak wskazano – do
dnia 31 grudnia 2013 r., wprowadzają dowolność sposobu przechowywania faktury. Wskazać
jednakże należy, że zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2013 r. regulacjami w tym
zakresie, co do zasady, faktury wystawione w postaci papierowej mogą być przechowywane
w formie elektronicznej. Zaznaczyć należy, że według obowiązujących do dnia 31 grudnia
2013 r. uwarunkowań prawnych istnieje możliwość przechowywania faktur w formie
elektronicznej w podziale na okresy rozliczeniowe pod warunkiem zapewnienia łatwego
odszukania, autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności faktury.
Spełnienie tych wymagań zapewnia podatnik, określając sposób ich zapewnienia. Ponadto
autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury można zapewnić za
pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między
fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do obowiązujących do dnia 31 grudnia
2013 r. w tym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółka będzie
mogła przechowywać faktury VAT przesłane przez kontrahentów w formie elektronicznej w
formacie PDF jako skan dokumentu w postaci wydrukowanych papierowych dokumentów
pod warunkiem: zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz
czytelności faktur od momentu ich otrzymania w formie elektronicznej od kontrahenta do
czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym
przechowywanie tych faktur winno zapewniać łatwe ich odszukanie. Spółka zobowiązana
będzie zapewnić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie
z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, bezzwłoczny ich pobór i
przetwarzanie danych w nich zawartych.
Natomiast zagwarantowanie przez Spółkę autentyczności pochodzenia i integralności
treści oraz czytelności faktur może odbywać się w dowolnej formie określonej przez Spółkę,
bądź na zasadach wskazanych w § 20a ust. 2 rozporzadzenia z dnia 28 marca 2011 r. (kontrole
biznesowe).
Natomiast sposób przechowywania faktur w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1
stycznia 2014 r. powinien zostać zapewniony przez Wnioskodawcę w szczególności z
uwzględnieniem przepisów art. 106m i 106n ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym, przy założeniu, że takie warunki zostaną spełnione, Wnioskodawca uprawniony
będzie do przechowywania wydrukowanych faktur otrzymanych uprzednio w formie
elektronicznej w formacie PDF w formie skanu dokumentów w postaci papierowej.
Niemniej jednak ocenę prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu)
przechowywania faktur w formie papierowej po uprzednim ich wydrukowaniu oraz
wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz
389
czytelności przechowywanych faktur w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r. będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub
organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie
w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy
Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te nie
określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde
rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie
prawidłowe.
Natomiast w przedmiocie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w postaci elektronicznej,
przechowywanych po ich wydruku w formie papierowej (z zachowaniem warunków
opisanych powyżej) stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do
odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w zakresie wskazanym w art. 86 ust. ustawy o
podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy.
Interpretacja IS w Poznaniu z 11.06.2014 r., ILPP4/443-116/14-4/ISN

(…)
Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie
fakturowania, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem
którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do
tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia),
w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz
w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu
przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której
można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź
usługą.
Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju

podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj
dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych
przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.
Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami

uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki
posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w
przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce.
Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek
pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić
sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało
miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy
związek – pozostawia się uznaniu podatnika.
Na podstawie art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji
odbiorcy faktury.
Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez

odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać,
że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania,
390
w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe
kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie
faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie
zawartej.
Przykładowo, za akceptację można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur, której

efektem będzie np. przyjęcie przez podatnika w formie elektronicznej faktury do realizacji, w
tym do uregulowania płatności z niej wynikającej. Należy przy tym mieć na względzie, że
wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym
udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie
elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych
dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i – w przypadku podatników będących
odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności
oraz czytelności treści faktury. Te techniczne wymogi powinny być ustalone, aby móc
odbierać faktury w formie elektronicznej, z czym nie mamy do czynienia w zakresie faktur w
formie papierowej.
W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie

kwestią porozumienia między stronami transakcji.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą działającym w branży hotelarskiej i

prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.
Spółka planuje wystawiać swoim kontrahentom faktury elektroniczne oraz przesyłać je do
nich drogą elektroniczną. W tym celu Spółka uzyskiwać będzie od kontrahentów zgodę na
otrzymywanie przez nich faktur elektronicznych i przesyłanie ich do nich drogą elektroniczną.
Zgoda taka będzie częścią większej umowy (np. umowy handlowej lub umowy sprzedaży)
zawieranej z danym kontrahentem, ewentualnie będzie wystawiana jako odrębne
oświadczenie kontrahenta. Przez kilka pierwszych miesięcy od wprowadzenia przez Spółkę w
swej działalności systemu faktur elektronicznych zgoda kontrahenta będzie udzielana w
formie pisemnej, później natomiast będzie mogła zostać udzielona również w formie
elektronicznej, np. w treści wiadomości e-mail lub poprzez formularz elektroniczny. Zgoda
kontrahenta będzie skutkowała wpisaniem go do systemu informatycznego jako podmiotu
mogącego otrzymywać faktury elektroniczne. Spółka używać będzie przedmiotowego
systemu na podstawie udzielonej jej licencji. Jednocześnie przy uzyskiwaniu powyższej zgody
mailowego znajdującego się w domenie (...).
Po wykonaniu usługi na rzecz kontrahenta, który wyraził uprzednio zgodę na
otrzymywanie faktur elektronicznych, system informatyczny będzie generował na żądanie
Spółki fakturę VAT w postaci pliku w formacie PDF. Następnie plik zawierający fakturę
zostanie wysłany przez Spółkę jako załącznik do wiadomości e-mail do kontrahenta, na adres
e-mail wskazany w treści wyżej wspomnianej zgody. Wystawienie faktury, generowanie jej do
formatu PDF oraz wysłanie do kontrahenta będzie się odbywać w trakcie jednego procesu.
Pliki PDF zawierające fakturę będą przechowywane na dyskach serwerów należących do
Spółki, np. w folderach, które będą opisane (przykładowo: „lipiec 2014”, „sierpień 2014”) lub
w których możliwe będzie wyszukiwanie przy użyciu filtrów (przykładowo: filtr ustawiony na
„wszystkie faktury za lipiec 2014 roku”).
391
Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom
poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób
zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia
faktur oraz integralność ich treści, to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie
inne metody (procedury) wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, z tym
zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich
integralność oraz czytelność.
Jak poinformowała Spółka, zapewnieniu autentyczności pochodzenia służyć ma wysyłka

faktur elektronicznych z adresów mailowych używanych przez Spółkę, o czym kontrahent
będzie informowany przy udzielaniu swej zgody. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że fakturę za
usługi świadczone przez Spółkę np. w hotelu we (...) kontrahent będzie otrzymywał z adresu
(...), a zatem wskazującego miejsce wykonania usługi, kontrahent będzie miał możliwość
zidentyfikowania swego zobowiązania objętego fakturą. Zapewnienie integralności treści
faktur ma zostać osiągnięte poprzez zastosowanie przez Spółkę formatu PDF, bez możliwości
edycji treści faktury. Użycie tego formatu będzie także, zdaniem Spółki, służyć
zagwarantowaniu czytelności faktur elektronicznych (upraszczając można stwierdzić, że
faktury elektroniczne, gdyby je wydrukować z pliku PDF, będą przypominały z wyglądu zwykłe
faktury w formie papierowej).
Na tle powyższych informacji potwierdzić należy pogląd Spółki, że przedstawiona forma

akceptacji kontrahentów Spółki na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną będzie zgodna z
przepisami prawa podatkowego.
Zatem opisana forma akceptacji udzielana przez danego kontrahenta, dotycząca wystawiania
oraz przesyłania na jego rzecz faktur w formacie PDF, spełniać będzie wymogi prawa
podatkowego.
Interpretacja IS w Poznaniu z 10.06.2014 r., ILPP4/443-115/14-4/ISN

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą działającym w branży hotelarskiej i
prowadzi sieć hoteli na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług.
Spółka planuje wystawiać swoim kontrahentom faktury elektroniczne oraz przesyłać je do
nich drogą elektroniczną. W tym celu Spółka uzyskiwać będzie od kontrahentów zgodę na
otrzymywanie przez nich faktur elektronicznych i przesyłanie ich do nich drogą elektroniczną.
Zgoda taka będzie częścią większej umowy (np. umowy handlowej lub umowy sprzedaży)
zawieranej z danym kontrahentem, ewentualnie będzie wystawiana jako odrębne
oświadczenie kontrahenta. Przez kilka pierwszych miesięcy od wprowadzenia przez Spółkę w
swej działalności systemu faktur elektronicznych zgoda kontrahenta będzie udzielana w
formie pisemnej, później natomiast będzie mogła zostać udzielona również w formie
elektronicznej, np. w treści wiadomości e-mail lub poprzez formularz elektroniczny. Zgoda
kontrahenta będzie skutkowała wpisaniem go do systemu informatycznego jako podmiotu
mogącego otrzymywać faktury elektroniczne. Spółka używać będzie przedmiotowego
systemu na podstawie udzielonej jej licencji. Jednocześnie przy uzyskiwaniu powyższej zgody
mailowego znajdującego się w domenie (...).
Po wykonaniu usługi na rzecz kontrahenta, który wyraził uprzednio zgodę na
otrzymywanie faktur elektronicznych, system informatyczny będzie generował na żądanie
392
Spółki fakturę VAT w postaci pliku w formacie PDF. Następnie plik zawierający fakturę
zostanie wysłany przez Spółkę jako załącznik do wiadomości e-mail do kontrahenta, na adres
e-mail wskazany w treści wyżej wspomnianej zgody. Wystawienie faktury, generowanie jej do
formatu PDF oraz wysłanie do kontrahenta będzie się odbywać w trakcie jednego procesu.
Pliki PDF zawierające fakturę będą przechowywane na dyskach serwerów należących do
Spółki, np. w folderach, które będą opisane (przykładowo: „lipiec 2014”, „sierpień 2014”) lub
w których możliwe będzie wyszukiwanie przy użyciu filtrów (przykładowo: filtr ustawiony na
„wszystkie faktury za lipiec 2014 roku”).
Podkreślić należy szczególną rangę wymogu jaki ustawodawca stawia podatnikom

poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób
zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.
Wprawdzie prawodawca sprecyzował, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia
faktur oraz integralność ich treści, to jest to jednak katalog otwarty i dopuszczalne są wszelkie
inne metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym
zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich
integralność oraz czytelność.
Jak poinformowała Spółka, zapewnieniu autentyczności pochodzenia służyć ma wysyłka

faktur elektronicznych z adresów mailowych używanych przez Spółkę, o czym kontrahent
będzie informowany przy udzielaniu swej zgody. Dodatkowo, biorąc pod uwagę że fakturę za
usługi świadczone przez Spółkę np. w hotelu w (...) kontrahent będzie otrzymywał z adresu
(...), a zatem wskazującego miejsce wykonania usługi, kontrahent będzie miał możliwość
zidentyfikowania swego zobowiązania objętego fakturą. Zapewnienie integralności treści
faktur ma zostać osiągnięte poprzez zastosowanie przez Spółkę formatu PDF, bez możliwości
edycji treści faktury. Użycie tego formatu będzie także służyć zagwarantowaniu czytelności
faktur elektronicznych (upraszczając można stwierdzić, że faktury elektroniczne, gdyby je
wydrukować z pliku PDF, będą przypominały z wyglądu zwykłe faktury w formie papierowej).
Zatem co do autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności, Spółka ocenia,
że warunki te zostaną spełnione.
Spółka zapewni organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie,

zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych na fakturach
przechowywanych w formie elektronicznej. Wystawione przez Spółkę faktury elektroniczne
będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich
odszukanie od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia
Na tle powyższych informacji potwierdzić należy pogląd Spółki, że opisany sposób

uzyskiwania akceptacji kontrahentów Spółki na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną,
tryb ich przesyłania oraz sposób przechowywania będzie zgodny z powołanymi przepisami
ustawy.
393
Przechowywanie w formie elektronicznej faktur otrzymanych pierwotnie w formie
papierowej oraz prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur

0114-KDIP1-1.4012.419.2017.2.KOM
Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez
odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy
wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji
wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur.
Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na
przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element
umowy przez nie zawartej.
Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w
formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez
odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w
technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i
– w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia
przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku
decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia
między stronami transakcji.
(…)
Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole
biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy,
wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub
usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie
zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności
faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola
biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę
ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.
Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika
oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub
usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach
uwzględnione powinny być także inne czynniki.
Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami
uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki
posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w
przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce.
Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania
związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić
sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało
miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy
związek – pozostawia się uznaniu podatnika.
(….)
Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur
(wystawianych bądź otrzymywanych w formie papierowej) w formie elektronicznej, w
dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać
przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich
394
odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od
momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na
żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku
faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i
przetwarzanie danych w nich zawartych. W przypadku przechowywania faktur poza
terytorium kraju, podatnik jest obowiązany za pomocą środków elektronicznych, zapewnić
dostęp on-line do tych faktur.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką posiadającą w Polsce siedzibę oraz
status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną
działalnością powstaje konieczność przechowywania dużej ilości dokumentów, co wiąże się z
ponoszeniem przez Wnioskodawcę znacznych kosztów obsługi i archiwizacji dokumentów w
wersjach papierowych. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje zmianę praktyki w
zakresie archiwizacji dokumentów.
Obecnie otrzymywane w postaci papierowej faktury są skanowane i archiwizowane zarówno

w wersji elektronicznej, jak i papierowej. W procesie skanowania, przetwarzania i
archiwizacji faktur Spółka korzysta ze wsparcia zewnętrznego Operatora. Proponowana
przez Wnioskodawcę metoda uproszczenia procedury archiwizacji faktur zakupowych
pozwala na zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności
faktur zakupowych. Procedura ta będzie wyglądać następująco:
 Faktura będzie przesyłana przez kontrahenta bezpośrednio do Operatora lub najpierw
do pracownika Spółki, który następnie przekaże ją do Operatora.
 Operator zeskanuje Fakturę i wgra ją do systemu informatycznego (dalej „System”),
umożliwiającego procesowanie dokumentów, który jest powiązany z systemem
finansowo-księgowym Spółki (dane z Systemu są transferowane do systemu
finansowo-księgowego Spółki - SAP). Skan Faktury będzie w formacie „JPG”. Spółka
planuje, że Systemem będzie MobileXpense.
 W Systemie dane z Faktury będą uzupełnianie automatycznie lub będą wpisywane
ręcznie przez księgowego, po czym ścieżka dostępu do wpisu w Systemie
odpowiadającego danej Fakturze będzie przesyłana do administratora.
 Administrator przypisze Fakturę do odpowiedniego kodu projektu/kodu
wewnętrznego, z którym związany jest dany zakup, a następnie prześle prośbę o
akceptację do osoby/osób odpowiedzialnych za jego akceptację. Akceptacja w
Systemie odbędzie się zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki.
 Zaakceptowaną Fakturę księgowy przypisze do odpowiedniego konta statutowego.
Następnie rozliczenie trafi do systemu księgowego SAP, gdzie nastąpi właściwe
księgowanie. W Systemie zostanie nadany Fakturze indywidualny numer SAP.
 Po wprowadzenia ww. danych wersje papierowe Faktur zostaną zniszczone.
Wnioskodawca będzie w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia faktur poprzez

możliwość każdorazowej identyfikacji tożsamości kontrahenta. Ponadto, autentyczność
zapewniona jest przez każdorazową akceptację wydatków przez osobę lub osoby
odpowiedzialne za taką akceptację w spółce Wnioskodawcy. Akceptacja taka odbywa się w
sposób formalnie określony w procedurach Wnioskodawcy. Zatem w każdym przypadku
możliwe jest określenie tożsamości sprzedawcy i stwierdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt,
że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Ponadto integralność i czytelność
395
treści faktury jest zapewniona poprzez umieszczenie w systemie skanów faktury w formacie
„JPG”, który cechuje się odpowiednim poziomem kompresji danych i w praktyce jest jednym
z najczęściej stosowanych formatów graficznych.
Zastosowanie opisanej szczegółowo we wniosku procedury przetwarzania i archiwizowania

faktur otrzymywanych przez Wnioskodawcę oraz wykorzystanie formatu „JPG” do
przechowywania skanów faktur w ramach tej procedury, gwarantuje:
a. identyfikację tożsamości dostawcy wskazanego na Fakturze (autentyczność),

b. brak możliwości zmiany danych na Fakturach poprzez stosowanie określonej
procedury i przechowywanie skanów Faktur w formacie „JPG” (integralność),
c. odpowiednią jakość zeskanowych Faktur, aby zapewnić wyraźny odczyt danych
(czytelność).
Wersje papierowe Wnioskodawca zamierza niszczyć po ich wprowadzeniu do Systemu.
Dokumenty przechowywane będą w wersji elektronicznej przez okres wymagany przez

odpowiednie przepisy prawa podatkowego, tj. co najmniej przez 5 lat od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W świetle przedstawionych we wniosku okolicznościach należy stwierdzić, że

przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej jako zapisane w systemie
komputerowym pliki „JPG” (bez konieczności przechowywania w formie papierowej) faktur
otrzymanych w formie papierowej - w sposób opisany przez Wnioskodawcę - przy
zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a
także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu - będzie zgodne z
przytoczonymi wyżej przepisami. Sposób przechowywania dokumentów określony w
powołanych przepisach w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania
podatkowego, pozwala na stosowanie wyłącznie elektronicznego modelu ich
przechowywania i umożliwia jednocześnie niszczenie faktur otrzymanych w formie
papierowej.
W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z faktur otrzymanych w formie papierowej i zeskanowanych do formatu „JPG”, w sytuacji
gdy będą one przechowywane w formie elektronicznej opisanej we wniosku, należy
stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi
wykazane na tych fakturach będą wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje

wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik
podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
396
związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem
jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik
posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do
wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do
odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od
formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.
Zatem faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, przechowywane przez Wnioskodawcę
w formie elektronicznej w ramach opisanej wyżej procedury archiwizowania - zapewniajacej
autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - będą potwierdzały
prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
wykazanego w nich, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do
wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jak wskazał Wnioskodawca
wszystkie otrzymane faktury dokumentują nabycie towarów oraz usług, które będą
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę.
W konsekwencji, fakt zutylizowania papierowych wersji faktur, które zostaną objęte
opisanym systemem archiwizacji, nie będzie miał negatywnego wpływu na możliwość
odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.
Wobec tego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
na podstawie otrzymanych faktur przechowywanych zgodnie z elektronicznym obiegiem
dokumentów opisanym w zdarzeniu przyszłym.
397
ROZMAITE
Sposób rozliczenia błędnie wystawionych faktur (anulowanie/korekta)
Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2019 r.,

0114-KDIP1-3.4012.290.2019.1.KP
Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego
przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu
prawnego. Faktura sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (nie została
doręczona adresatowi), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego
przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie
art. 108 ust. 1 ustawy.
Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego

zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych
przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli
odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w
przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym
zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku
podatkowego.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem

podatku od towarów i usług, działającym w formie spółki akcyjnej, którego przedmiotem
działalności jest produkcja towarów wykorzystywanych w branży rozrywkowej (m.in.
opakowania i wkładki do opakowań do płyt, gier komputerowych, itp.). W toku działalności
Wnioskodawca ustalił, że w procesie generowania faktury potwierdzającej dokonane
dostawy towarów doszło do błędu, na skutek którego Kontrahent Wnioskodawcy, będący
czynnym podatnikiem VAT, otrzymał egzemplarz faktury (Egzemplarz I) zawierający dane
inne, niż te które znajdowały się na egzemplarzu faktury, który pozostał u Wnioskodawcy
(Egzemplarz II). Oba egzemplarze były tożsame co do danych uczestników transakcji, numeru
faktury oraz dat, różniły się jednak opisem przedmiotu transakcji (wskazywały na inny
miesiąc dokonania dostaw) oraz co do kwot podstawy opodatkowania i podatku -
egzemplarz przekazany Kontrahentowi (Egzemplarz I) wskazywał niższe wartości, niż
egzemplarz, który pozostał w Spółce (Egzemplarz II). Przeprowadzona przez Wnioskodawcę
dalsza analiza wykazała, iż Wnioskodawca, na podstawie posiadanej przez siebie kopii
faktury (Egzemplarz II), wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych podatek należny w
wysokości odpowiadającej faktycznej wartości dokonanych dostaw. Natomiast w oparciu o
uzyskany egzemplarz faktury (Egzemplarz I) Kontrahent uwzględnił w swoich rozliczeniach
podatek naliczony w wysokości niższej, niż wysokość podatku należnego odprowadzonego
przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ustalił, że przyczyną tego stanu rzeczy był błąd
pracownika Wnioskodawcy, który pojawił się w procesie wystawiania faktury.
Wnioskodawca całą swoją sprzedaż na rzecz kontrahenta dokumentuje jedną fakturą
wystawianą po zakończeniu danego miesiąca. Proces wystawiania tej faktury wygląda
następująco: pracownik Wnioskodawcy odpowiedzialny za wystawianie faktur, pracując na
arkuszu kalkulacyjnym i graficznym wzorze faktury z poprzedniego miesiąca, na podstawie
przeprowadzonych kalkulacji odpowiednio nanosi nowe dane, właściwe dla rozliczenia
dostaw towarów, które miały miejsce w danym miesiącu. W trakcie tego procesu omyłkowo
398
doszło do wydrukowania wersji roboczej faktury (Egzemplarz I), w której wprowadzono
niepełne dane finansowe odnoszące się do obrotu w danym miesiącu, oraz nie wszystkie
inne dane zostały odpowiednio zmienione. Świadczy o tym na przykład (na wersji faktury
otrzymanej przez Kontrahenta (Egzemplarz I)) rozbieżność między miesiącem wystawienia
faktury a opisem przedmiotu transakcji - mimo, że Wnioskodawca wystawia faktury po
zakończeniu miesiąca, przedmiotowa faktura (Egzemplarz I) dotyczyła miesiąca
poprzedniego nie zaś bieżącego. Ta robocza wersja faktury (Egzemplarz I) została omyłkowo
wysłana do biura rachunkowego obsługującego Kontrahenta. Wnioskodawca z kolei, w
swoich księgach podatkowych ujął fakturę w jej ostatecznej wersji (Egzemplarz II), która
również z powodu błędu pracownika nie została doręczona Kontrahentowi. Wnioskodawca
zarchiwizował przedmiotowy (finalny) egzemplarz faktury (Egzemplarz II), nie opuścił on
siedziby Wnioskodawcy w żadnej formie.
Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionym stanie faktycznym jest On

obowiązany do anulowania Egzemplarza II faktury, który nie został wprowadzony do obrotu
prawnego.
Ad 1
Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy
rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania
wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie
faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich
adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu
podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów
rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego lub
też dotyczy przypadków, w których faktura dokumentuje czynność rzeczywiście
niedokonaną.
Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane

tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć
należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W
przypadku anulowania faktury sprzedawca (wystawca faktury) powinien posiadać w swojej
dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich
adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.
Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje
czynność rzeczywiście niedokonaną.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić,
że w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę Egzemplarza II faktury wystawionego tylko
w jednym egzemplarzu, który - jak wynika z opisu sprawy - nie został dostarczony do
Kontrahenta oraz nie opuścił siedziby Wnioskodawcy w żadnej formie to taka faktura nie
została wprowadzona do obrotu prawnego. Zatem Wnioskodawca może dokonać jej
anulowania. Należy jednak zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w
sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności.
W konsekwencji, skoro sporządzony Egzemplarz II faktury nie został przez Zainteresowanego
dostarczony do Kontrahenta, to tym samym nie został wprowadzony do obiegu prawnego.
Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że przedmiotowa faktura nie została
wprowadzona do obiegu prawnego i Wnioskodawca może dokonać anulowania Egzemplarza
399
II faktury. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca powinien dołożyć należytej
staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku
anulowania faktury Egzemplarza II powinien opatrzyć ją odpowiednią adnotacją o przyczynie
i okolicznościach anulowania uniemożliwiającą ją wykorzystanie oraz pozostawić w
dokumentacji podatkowej.
400
Możliwości anulowania faktury zaliczkowej

0114-KDIP1-1.4012.23.2019.3.KBR
Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 4 sierpnia 2017 r. zawarta została umowa o
świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Zgodnie z tą umową zlecający
zapłacić miał na poczet przyszłych usług zaliczkę. W związku z tym 11 sierpnia 2017 r.
wystawiono fakturę zaliczkową z terminem płatności 7 dni (na fakturze zapis płatność
zgodnie z umową). Faktura w wersji papierowej dotarła do Zamawiającego 16 sierpnia 2017
r. (na fv jest wpływówka kontrahenta z tą datą). Zamawiający nie dokonał płatności.
Dnia 22 sierpnia 2017 r. zawarto porozumienie o zawieszeniu wykonywania umowy.
Zawieszenie jest bezterminowe - umowa nie będzie na chwilę obecną rozwiązywana.
Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura zaliczkowa została odesłana przez Zamawiającego
do wystawcy (na fakturze widnieje tylko "wpływówka" brak dekretów, nie została
zaksięgowana u Zamawiającego). Księgowość Wnioskodawcy (zewnętrzne - biuro
rachunkowe) nie była świadoma zawieszenia umowy pomiędzy kontrahentami oraz tego, że
płatności zaliczki nie będzie i omyłkowo zaksięgowała fakturę zaliczkową, wykazała ją w
rejestrach i deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r.
Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka powzięła wątpliwości w zakresie

prawa do anulowania wystawionej faktury zaliczkowej oraz dokonania korekty podatku VAT
w deklaracji za miesiąc sierpień 2017 r.
wystawionych faktur.
W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury,

sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji
(o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.
Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie
tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do
obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura
dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie
faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w
przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym podatnik powinien dołożyć należytej
staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.
W analizowanej sprawie faktura wystawiona dniu 11 sierpnia 2017 r. przez Wnioskodawcę
dla firmy E. sp. z o.o. została sporządzona zgodnie z zawartą w dniu 4 sierpnia 2017 r.
umową, która przewidywała wpłatę zaliczki ze strony kontrahenta na poczet przyszłych usług
doradztwa. Na fakturze określono termin płatności zgodny z ww. umową, tj. 7 dni. Jak
wynika z opisu stanu faktycznego, Zleceniobiorca nie dokonał wpłaty zaliczki.
Z powyższych okoliczności wynika zatem, że ww. faktura co do zasady została wystawiona
zgodnie z przepisami, tj. w terminie wynikającym z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który
przewiduje, że faktury dokumentujące zaliczkę mogą być wystawione nie wcześniej niż 30.
dnia przed jej otrzymaniem.
401
Skoro strony umowy uzgodniły obowiązek uiszczenia zaliczki i termin jej płatności, to należy
przyjąć, że faktura wystawiona w terminie określonym ww. przepisami jest prawidłowa i
odnosi się do zdarzeń, które miały nastąpić w wyniku wykonania zawartej umowy. Z
powyższych względów ww. faktura pomimo niedokonania płatności ze strony kontrahenta
oraz jej odesłania do Wnioskodawcy nie może być przedmiotem tzw. „anulowania”.
Natomiast kwestia dot. niewprowadzenia faktury do obrotu jako kolejnej przesłanki
uprawniającej do „anulowania” faktury nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż jak
wskazano wyżej nie można uznać ww. faktury za wystawioną bezpodstawnie.
Ze względu na fakt, że po wystawieniu ww. faktur zostało zawarte w dniu 22 sierpnia 2017 r.
porozumienie o zawieszeniu wykonania umowy i można wywnioskować z opisu sprawy, że
było ono podstawą do odstąpieniem od wpłaty zaliczki w wyżej umówionym terminie, to
zachodzą przesłanki do skorygowania ww. faktury zaliczkowej.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jeżeli ww. faktura w wyniku braku wpłaty zaliczki w
związku z zawartym porozumieniem nie zostanie skorygowana, to jako wystawiona
wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (tj. z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o
VAT) będzie stanowić fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
402
Faktury do paragonów
interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r.,

0114-KDIP1-3.4012.232.2018.1.ISK
(…)
Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek
ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach
dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że
obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej
wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą
kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, tj. firm,
przedsiębiorstw, organizacji, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,
bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób
fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą VAT.
Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas
rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że
ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.
(…)
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi krajowego transportu drogowego,

obejmujące w szczególności licencjonowane usługi przewozu osób taksówką, samochodem
osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej
7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą.
Spółka należy do grupy, której uczestnikiem jest również Spółka (2) - spółka celowa, której
głównym zadaniem jest pozyskiwanie klientów (w szczególności klientów instytucjonalnych)
na Usługi taksówkarskie.
Między Wnioskodawcą a Spółką (2) została zawarta umowa o współpracy, na podstawie

której Spółka zobowiązała się wobec Spółki (2) do świadczenia na jej rzecz Usług
taksówkarskich, których ostatecznymi beneficjentami są Klienci biznesowi.
Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (2) dokumentowane są za pomocą

faktur, wystawianych przez Spółkę (jako usługodawcę) na Spółkę (2) (jako usługobiorcę), na
których wykazywana jest kwota podatku od towarów i usług (dalej: VAT) ustalona według
właściwej stawki.
W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy ze Spółką (2) jest ona zobowiązana do
zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia, którego wysokość ustalana jest
na podstawie danych dotyczących kursów zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie
rozliczeniowym, w związku ze zleceniami pochodzącymi od Klientów biznesowych.
Wynagrodzenie to kalkulowane jest z uwzględnieniem odpowiedniego opustu względem
standardowych cen stosowanych przez Spółkę (rabat). Wynagrodzenie to wykazywane jest
na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki (2).
Zgodnie z przyjętą procedurą, niezależnie od ww. faktur wystawianych przez Wnioskodawcę

na rzecz Spółki (2), wszystkie kursy realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy ze Spółką
403
(2) (a więc takie usługi, których beneficjentami są Klienci biznesowi) ewidencjonowane są
przez Wnioskodawcę za pomocą kas rejestrujących znajdujących się w Taksówkach. Przy tym
paragony nie są wówczas wydawane ani bezpośrednio pasażerom (Klientom biznesowym),
ani Spółce (2). Ww. paragony są natomiast przechowywane przez Wnioskodawcę, razem z
danymi identyfikującymi fakturę, w której kurs udokumentowany danym paragonem został
uwzględniony.
Z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Spółki (2), wartość
kursu zaewidencjonowana przez Wnioskodawcę na kasie rejestrującej różni się od wartości
tego kursu przyjętego dla potrzeb ustalenia wynagrodzenia należnego od Spółki (2). Oznacza
to, że – z założenia - łączna wartość Usług taksówkarskich (kursów) zrealizowanych przez
Spółkę na rzecz Spółki (2) na podstawie Umowy ze Spółką (2) w danym okresie
rozliczeniowym wynikająca z ewidencji prowadzonej za pomocą kas rejestrujących (widoczna
na paragonach) nie jest równa wynagrodzeniu należnemu Spółce od Spółki (2) w zamian za
te usługi, określonemu na fakturze dokumentującej usługi wykonane w tym okresie. Różnica
ta odpowiada wartości rabatu udzielonego Spółce (2) przez Wnioskodawcę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowanej przez Wnioskodawcę
praktyki polegającej na dokonywaniu wpisów w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3
ustawy VAT, w oparciu/na podstawie faktur dokumentujących Usługi taksówkarskie
świadczone na rzecz Spółki (2) zgodnie z Umową ze Spółką (2), a nie na podstawie danych z
raportów fiskalnych w części, w jakiej dotyczą one ww. usług.
Wyjaśnienia wymaga, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową,

ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej
jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności
cyt. wyżej art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy
rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1
ustawy. Jest to sprzedaż niedokumentowana obowiązkowo fakturami, czyli objęta wyjątkiem
od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z
art. 106b.
W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie
nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika
ryczałtowego), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie
rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury. Do kopii faktury należy „podpiąć”
paragon fiskalny. W sytuacji sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy
zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są
zarejestrowane w raporcie fiskalnym kasy nabywca (osoba fizyczna nieprowadząca
działalności gospodarczej) uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u
sprzedawcy.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek
ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych
nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bez względu na fakt,
czy sprzedaż ta jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną na żądanie nabywcy, czy też
nie.
Nie jest błędem, jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej całą sprzedaż jaka
występuje w jego jednostce, tj. również sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących
404
działalność gospodarczą.
Należy również zauważyć, że art. 109 ust. 3 ustawy nie przewiduje ustalenia powszechnie
obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać
ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała
wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie ze zmianą od 1 stycznia 2017 r.
regulacji art. 109 ust. 3 ustawy ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą
którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości
dodanej.
Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony
w ustawie, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim
dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji
podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli sprzedaż na rzecz podmiotów

prowadzących działalność gospodarczą, która obowiązkowo powinna być dokumentowana
fakturami będzie ewidencjonowana również za pomocą kasy rejestrującej, to w związku ze
zmianą brzmienia przepisu art. 109 ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2017 r. będzie istniał
obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży w odrębnym rejestrze.
Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca

dokonując sprzedaży usług na rzecz Spółki (2) tj. podmiotu prowadzącego działalność
gospodarczą, oraz ewidencjonując tą sprzedaż na kasie fiskalnej ma obowiązek dla tych
faktur prowadzić odrębny rejestr (inny niż przy zastosowaniu kasy rejestrującej). Rejestr
sprzedaży Wnioskodawcy powinien zawierać faktury (ujmowane każdą z osobna)
dokumentujące określone czynności sprzedaży oraz powinien obejmować obrót wynikający z
dobowych raportów fiskalnych (lub alternatywnie miesięcznego raportu fiskalnego)
sprzedaży pomniejszony o sprzedaż udokumentowaną fakturami (przy uwzględnieniu kwoty
różnicy pomiędzy paragonem a wystawioną na jego podstawie fakturą z przyznanym
upustem). W taki sposób prowadzona ewidencja sprzedaży VAT będzie zawierała wszystkie
dane służące identyfikacji poszczególnej transakcji (w tym m.in. dane służące identyfikacji
poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest
zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej).
Tylko bowiem taka ewidencja (służąca prawidłowemu sporządzeniu deklaracji), która będzie
zawierała wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz
podmiotów gospodarczych będzie spełniała wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o
podatku od towarów i usług. Oczywiście w celu uniknięcia zdublowania sprzedaży
udokumentowanej fakturami i jednocześnie zaewidencjonowanych za pomocą kasy
rejestrującej (a więc uwzględnionych w okresowym raporcie fiskalnym) podsumowanie tego
raportu należy skorygować o wartości faktur zawartych w tej ewidencji.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo postępuje

uwzględniając w ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT sprzedaż z faktur
dokumentujących Usługi taksówkarskie świadczone na rzecz Spółki (2), a nie na podstawie
danych z raportów fiskalnych w części, w jakiej dotyczą one ww. usług.
405
Drobne wady faktury a odliczenie VAT
Interpretacja IS w Poznaniu z 20.11.2013 r., ILPP1/443-757/13-3/HW

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych
przepisów należy stwierdzić, że w związku z tym, że opisane faktury zawierają dane
Wnioskodawcy umożliwiające jego identyfikację, pomimo pominięcia numeru NIP,
Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zakupy te są
związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, z
uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Niemniej jednak opisane błędy
winny być skorygowane za pomocą not korygujących w ten sposób, aby faktury
odzwierciedlały faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi
podmiotami gospodarczymi.
Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26.08.2014 r., ILPP1/443-283/14-4/AW

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.
powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1
ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy
przesłanki:
 powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

 doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
 podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod

warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że
zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego
oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w
przypadku gdy:
1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
b. (uchylony)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
od podatku;
3. (uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych
czynności,
b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla
których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83
Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami
nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
406
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do
czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze –
w części dotyczącej tych czynności.
Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. –

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z
wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie

podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne

niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z kolei na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia
2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
pkt 1;
W tym miejscu warto nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, obowiązujący od
dnia 1 stycznia 2014 r., ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to
dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane
ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami

sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez
podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla
ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych
towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz
jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też
W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej
wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub
usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
407
Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:
1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny
identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z
zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary
lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę
otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest
określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej
zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty
podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące
poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których
obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 –
wyrazy „metoda kasowa”;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do
rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na
podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art.
82 ust. 3 – wskazanie:
a. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie
którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
b. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę
towarów lub takie świadczenie usług, lub
c. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie
usług korzysta ze zwolnienia;
(…).
408
Ponadto, jak stanowi art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał
fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e
ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
W świetle art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji
wystawcy faktury.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów możliwość korygowania faktur (za pomocą
not korygujących) przez nabywcę dotyczy jedynie pomyłek: w sposobie określenia nabywcy,
takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy
też oznaczeniu towaru lub usługi. Nabywca nie ma możliwości korygowania takich
elementów faktury jak np. cena, czy stawka podatku. Korygowanie faktury w tym zakresie
bowiem – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który
koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.
Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na
potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w
art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art.
106k ust. 4 ustawy).
Jednocześnie w myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w
jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.
Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że w razie pomyłki w cenie, stawce,
kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik jest zobowiązany do
wystawienia faktury korygującej.
Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:
1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty
409
podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i
sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i

usług, jest firmą produkcyjną i w związku z tym nabywa od swoich kontrahentów towary i
usługi. Towary te i usługi wykorzystywane są przez Spółkę do czynności opodatkowanych.
Ponadto transakcje te podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione od podatku od towarów i
usług.
Zdarza się, że Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury zawierające błędy
mniejszej wagi, tj. błędy inne niż błędy w pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt
8-15 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami stwierdzone w fakturach błędy mogą
podlegać korekcie w drodze wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej. Może
jednak się tak zdarzyć, że błędy te nie będą poprawione ani przez kontrahenta poprzez
wystawienie faktury korygującej, ani przez Spółkę poprzez wystawienie noty korygującej.
Faktury te nie dotyczą nabywanych przez Spółkę usług noclegowych i gastronomicznych oraz
paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów
osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy
VAT.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że błędy w fakturach otrzymywanych od kontrahentów
mogą dotyczyć:
 daty wystawienia faktury,

 numeru faktury,
 imion i nazwisk lub nazw podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresów,
 numeru, za pomocą którego Wnioskodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku
lub podatku od wartości dodanej,
 numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
 daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty
otrzymania zapłaty,
 nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.
Błędy w otrzymywanych fakturach mogą dotyczyć też innych pozycji faktur niewymienionych
powyżej, przy czym błędy te nie dotyczą pozycji faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-
15 ustawy.
W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku

naliczonego wynikającego z faktur zawierających, tzw. błędy mniejszej wagi.
Jak już zaznaczono powyżej, faktura VAT jest dokumentem odzwierciedlającym

prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu
transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie
można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty
charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury VAT są dokumentem o charakterze
sformalizowanym.
Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi

przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury
410
zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie
można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie
gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między
innymi podmiotami. Elementy formalne faktury VAT wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy
mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać
skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także
doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.
Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur VAT otrzymywanych przez Wnioskodawcę

powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste
transakcje gospodarcze.
Z treści wniosku wynika, że faktury otrzymane od kontrahentów Spółki, dokumentujące

nabycie towarów i usług, mogą zawierać błędy mniejszej wagi, tj. błędy inne niż błędy w
pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy i dotyczą one: daty
wystawienia faktury, numeru faktury, imion i nazwisk lub nazw podatnika i nabywcy towarów
lub usług oraz ich adresów, numeru, za pomocą którego Wnioskodawca jest zidentyfikowany
na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, numeru, za pomocą którego podatnik
jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów
lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyte przez nią towary i usługi są
wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto transakcje te podlegają
opodatkowaniu i nie są zwolnione od podatku VAT.
Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do odliczenia podatku

naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków
wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek
negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa
listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku
należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanych we wniosku
nieprawidłowości jako przesłanki negatywne powodujące utratę prawa do odliczenia podatku
naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie
gospodarcze).
Zatem w tym przypadku należy stwierdzić, że z przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy nie
wynika, że występuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach,
które Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy.
Z tego też względu należy podkreślić, że chociaż przedmiotowe faktury VAT nie spełniają
wymogów określonych przepisami prawa, nie można uznać, że zawierają nieprawidłowości,
które nie pozwalają na rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Jednakże należy zauważyć, że jeżeli ww. błędy mniejszej wagi, czyli błędy inne niż błędy w
pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy stanowią/będą stanowiły
jedynie wady techniczne, a faktury wystawione przez kontrahentów Spółki
odzwierciedlają/będą odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czyli w istocie
stwierdzają/będą stwierdzały fakt nabycia przez Spółkę określonych towarów lub usług i
jednocześnie pozostają/będą pozostawały bez znaczenia dla wysokości zobowiązania
411
podatkowego, to wystawione faktury – w sposób opisany we wniosku – nie pozbawiają/nie
będą pozbawiały Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z nich
wynikającej. Powyższe wynika z faktu, że – jak Wnioskodawca wskazał – jest on czynnym
podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary te i usługi są/będą wykorzystywane przez
Spółkę do czynności opodatkowanych. Ponadto transakcje te podlegają/będą podlegały
opodatkowaniu i nie są/nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług.
Podsumowując, Spółka ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie faktur zawierających
błędy mniejszej wagi, tj. błędy inne niż błędy w pozycjach faktury wskazanych w art. 106e ust.
1 pkt 8-15 ustawy, o ile ww. faktury odzwierciedlają/będą odzwierciedlały prawdziwe
zdarzenia gospodarcze.
Końcowo należy jednakże dodać, że użycie przez ustawodawcę wyrażenia, że nabywca

„może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą” wcale nie oznacza, jak twierdzi
Wnioskodawca, że prawodawca pozostawił nabywcy możliwość wyboru na zasadzie
uprawnienia podatnika, że albo wystawi notę korygującą albo nie. Przepis mówiący o tym, że
nabywca może wystawić notę korygującą oznacza wyjątek od zasady jaką jest to, że każdą
nieprawidłowość na fakturze – co do zasady – winien skorygować sprzedawca, tj. podmiot,
który fakturę wystawił, poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem również w przypadku
np. błędnej nazwy czy adresu nabywcy – co do zasady – sprzedawca powinien wystawić
fakturę korygującą. Jednakże ponieważ niektóre błędy na fakturach uznane zostały przez
ustawodawcę za błędy mniejszej wagi, dlatego dopuszczono ich skorygowanie również przez
nabywcę w drodze noty korygującej, którą jednak sprzedawca musi zaakceptować. Nabywca
notą korygującą koryguje bowiem nie swój dokument tylko dokument obcy wystawiony przez
inny podmiot – sprzedawcę.
Ponadto wskazuje się, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest
Spółka – podmiot, który otrzymał faktury „końcowe”, zaznacza się, że interpretacja nie ma
mocy wiążącej dla podmiotów, które wystawiły te faktury. Podmioty te, aby uzyskać
interpretacje indywidualne powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie. W
konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały
zastosowania dla tych podmiotów.
412
Abonament medyczny dla pracowników zwolnienie z VAT
Interpretacja IS w Warszawie z 16.05.2012 r., IPPP3/443-321/12-2/KT

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach
wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółka kupując pakiety medyczne
(uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez zakłady opieki
zdrowotnej) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - pracowników, i przenosząc
koszty tych usług na pracowników na podstawie wystawianej im faktury VAT, ma prawo do
korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a
powołanej ustawy.
413
Dostawa budynku w trakcie rozbiórki – orzeczenia ETS
Wyrok ETS z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer
Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën).
Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku, w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) owej dyrektywy należy interpretować w ten
sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w tym pierwszym
przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary
budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, taką jak będąca przedmiotem sprawy
przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie
częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.
Wyrok TSWE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed
BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën)
Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany
w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT
nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany
w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej
zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy
i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość
dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki,
niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie
rzeczywistej dostawy działki.
414
Dostawa użytkowania wieczystego
Uchwała NSA z dnia 24.11.2004 r., I FPS 2/11

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności
budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004
r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.
415
Samochody używane marża
Wyrok TSWE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 (Bawaria Motors sp. z o.o.
przeciwko Ministrowi Finansów,
Artykuł 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy
interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury
opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane
w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku
od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia
podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.
416
Sprzedaż części samochodowych ze szrotów
Wyrok TSWE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-471/15 (Sjelle Autogenbrug I/S
Przeciwko Skatteministeriet)
Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego
przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej
i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane”
w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez
podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży
417
Tereny budowlane
Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 14.06.2013 r.,

PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT”, w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., od podatku od towarów i usług była zwolniona
dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod
zabudowę. Przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady
dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej ,,dyrektywą VAT”, w
myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne
niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT.
Art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje „teren
budowlany” jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany
przez państwa członkowskie. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31
marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod
zabudowę. Wprawdzie art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT nie wskazuje na konieczność
wprowadzenia definicji ,,terenu budowlanego” do przepisów w zakresie VAT, taką jednakże
potrzebę zasygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów
z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że w
związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub
przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego
lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu
niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium
uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Uwzględniając zatem wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w celu
prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od
podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu
zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania
terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i
kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję
terenu budowlanego. Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty
przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w
przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i
zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
przestrzennym. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1
pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji
terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania
zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy,
w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach
zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w
ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z
418
dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.
W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania
przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega
zwolnieniu z podatku od towarów i usług.
419
Umieszczania numeru NIP nabywcy na paragonie fiskalnym
(interpretacja indywidulana Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2017 r.,

0114-KDIP1-3.4012.273.2017.1.ISK)
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT zamierza
prowadzić działalność gospodarczą w zakresie restauracji typu fast food. Klientami Spółki
będą zarówno Klienci indywidualni, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności
gospodarczej, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokumentował obrót przy użyciu
kas rejestrujących typu drukarki fiskalne (kasy rejestrujące bez programu aplikacyjnego).
Kasy tego typu sterowane są poprzez interfejs komunikacyjny zewnętrznym programem
aplikacyjnym.
Cechą charakterystyczną kas rejestrujących typu drukarka fiskalna jest to, że pod kątem
funkcjonalnym korzystanie wyłącznie z drukarki fiskalnej (kasy bez programu aplikacyjnego)
jest niemożliwe. Ewidencja sprzedaży na drukarce fiskalnej jest bowiem możliwa dopiero po
podłączeniu drukarki do programu aplikacyjnego (systemu sprzedaży).
Drukarki fiskalne wykorzystywane przez Wnioskodawcę będą posiadały zaprogramowaną
możliwość wprowadzenia do treści paragonu fiskalnego numeru NIP nabywcy, tj. będą
technicznie dostosowane do wymogów wyrażonych w § 8 ust. 1 pkt 17 Rozporządzenia
Ministra Finansów.
(…)
Zatem skoro Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego, że będzie korzystał z
drukarek fiskalnych z zaprogramowaną możliwością wprowadzenia do treści paragonu
fiskalnego numeru NIP nabywcy, tj. kas, które będą technicznie dostosowane do wymogów
wyrażonych w § 8 ust. 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas
rejestrujących, to na żądanie kontrahenta winien wydać nabywcy paragon zawierający jego
numer NIP. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż Wnioskodawca posiada program
aplikacyjny, który w połączeniu z drukarką fiskalną nie obsługuje opcji wskazania NIP na
paragonie. Podkreślenia wymaga, iż powyższe przepisy odnoszą się do kas rejestrujących, nie
zaś do programów aplikacyjnych obsługujących drukarki fiskalne. Tym samym jeżeli ze
wskazanym numerem NIP. To do obowiązków Wnioskodawcy należy wybór takiego
oprogramowania (programów aplikacyjnych) do kas w postaci drukarek fiskalnych, by nie
zawężał ich funkcjonalności wymaganej przez ustawodawcę przepisami prawa.
420
Nazwa towaru/usługi na paragonie
Interpretacja ogólna MF z dnia 12.09.2013 r., PT7/033/1/589/MHL/13/RD-94492

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas
rejestrujących (Dz. U. poz. 363), zwanego dalej „rozporządzeniem z 2013 r.”, paragon
fiskalny powinien zawierać m.in. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich
identyfikację. Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem ust. 2 § 8 rozporządzenia z 2013 r., paragon
fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, również opis towaru lub usługi
stanowiący rozwinięcie tej nazwy.
Podatnicy dla celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w celu
zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, powinni posługiwać się nazwami
towarów lub usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację. Nazwa towaru lub
usługi to wyraz lub połączenie wyrazowe odnoszące się do towarów lub usług będących w
ofercie podatnika. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia z 2013 r. obliguje do
wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu
transakcji w sposób niebudzący wątpliwości, co do rodzaju towaru lub usługi. Jednocześnie
należy podkreślić, iż przepis ten nie obliguje do stosowania nazw szczegółowych dotyczących
pojedynczych przedmiotów danego rodzaju lub poszczególnych cech danego towaru lub
usługi (np. barwa, pojemność, rozmiar).
Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2013 r. paragon fiskalny jest dokumentem fiskalnym.

Dokument ten spełnia określone funkcje m.in.: kontrolną i informacyjną. Funkcje te są
szczególnie istotne zarówno z punktu widzenia nabywcy - konsumenta, jak i organów
podatkowych. Realizacja ww. funkcji jest możliwa jednak wtedy, gdy dokument ten zawiera
wprowadzone w sposób prawidłowy dane wymienione w § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2013
r.
Nazwy pozwalające na „jednoznaczne” identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz

sposób przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług), określa sam podatnik
uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i świadczonych usług. Sposób
dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony
od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Podatnik powinien zatem zastosować oznaczenia nazw towarów lub usług do oferowanego
asortymentu tak, aby do użytej nazwy towaru lub usługi możliwe było przyporządkowanie
odpowiedniej stawki podatku oraz użyta nazwa była zgodna z będącym przedmiotem obrotu
towarem lub usługą. Oznacza to, że podatnik stosujący nazewnictwo spełniające wymóg
„jednoznaczności”, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia z 2013 r.,
zamiast posługiwać się takimi określeniami (właściwymi z reguły dla nazwy grupowania) jak
warzywa/owoce, pieczywo, nabiał, napoje alkoholowe, napoje bezalkoholowe powinien
stosować nazwy jak np. pomidory, jabłka (dla grupy warzywa/owoce), chleb, bułka (dla grupy
pieczywo), ser żółty, mleko (dla grupy nabiał), piwo, wino, wódka (dla grupy napoje
alkoholowe), woda, sok (dla grupy napojów bezalkoholowych/soków).
Jak wskazano wyżej sposób „jednoznacznego” identyfikowania towarów i usług jest ściśle
związany z asortymentem towarów i usług, jakie podatnik oferuje. Podatnik dokonujący
421
sprzedaży jednej (lub kilku) odmian pomidorów może zaprogramować w kasie nazwę np.
„pomidor” dla oferowanych tego typu towarów. Podatnik dokonujący sprzedaży różnych
rodzajów ciastek (np.: kremówka, sernik na zimno, szarlotka) może stosować oznaczenie
ciastka, bez określania szczegółowo, jaki to rodzaj ciastka. Stosowanie jednej nazwy jest
dozwolone również wtedy, gdy towary są oferowane po różnych cenach (np. różna cena
danego towaru za kilogram), z zastrzeżeniem przypadku, gdy podatnik ma w swojej ofercie
towary objęte różnymi stawkami podatku VAT np. pomidory (suszone) – objęte 8% stawką
podatku VAT oraz pomidory na gałązce – objęte 5% stawką podatku VAT, chleb o
przedłużonej trwałości – objęty stawką 8% oraz chleb z terminem przydatności do spożycia
nie dłuższym niż 14 dni – objęty 5% stawką podatku VAT, ciastka świeże – objęte 8% stawką
podatku VAT oraz ciastka, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do
spożycia przekracza 45 dni – objęte 23% stawką podatku VAT. Podatnik stosując dla
określonego rodzaju towarów np. pomidorów, różne ceny (z uwagi na oferowanie różnych
odmian tych pomidorów) powinien je wykazywać na paragonie w odrębnych pozycjach (przy
możliwości ich identyfikowania za pomocą jednej nazwy np. pomidory, jeżeli sprzedawane
towary objęte są jedną stawką VAT).
W tym miejscu należy również zauważyć, że podatnicy świadczący usługi (dokonujący

szeregu czynności składających się na dostawę towaru) mogą przy określaniu nazwy usługi
(towaru) wykorzystywać nazewnictwo stosowane przez siebie przy tworzeniu zasad
odpłatności (cennika). Tym samym, przykładowo w przypadku podatnika prowadzącego
kwiaciarnię stosowane nazwy będą zależały od samej oferty tego podatnika (oferta może
ograniczać się do sprzedaży bukietów lub pojedynczych kwiatów, a może również
obejmować dekorację sal balowych, samochodów itp.). Przy określaniu nazwy towaru
(usługi) można, jak wskazano wyżej, wykorzystywać nazewnictwo stosowane przy tworzeniu
danego cennika. Tym samym, jeżeli dany podatnik w swoim cenniku wyróżnia np. pozycję
bukiet ślubny (w stosunku do innych bukietów), to określając nazwę dla potrzeb stosowania
kasy rejestrującej może on wykorzystać taką nazwę (ewentualnie ze stosownym
rozszerzeniem, jeżeli w cenniku rozróżnia tego rodzaju bukiety). Zważywszy, że
ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega dany towar (lub usługa),
którym, w przypadku sprzedaży kwiatów w kwiaciarni, jest pewien produkt finalny,
składający się z wielu komponentów, nie ma konieczności i uzasadnienia wyliczania
wszystkich jego elementów składowych. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku usług
świadczonych przez restauracje, lub inne punkty gastronomiczne. Określenie nazwy
świadczonej przez punkty gastronomiczne usługi może opierać się na nazewnictwie
określonym w karcie dań (cenniku).
Opisane wyżej zasady dotyczące stosowania nazewnictwa spełniającego wymóg

jednoznacznego identyfikowania towarów i usług, nie wykluczają stosowania przez
podatników nazewnictwa zapewniającego bardziej szczegółowe rozróżnienie towarów.
Stosowanie jednak na tyle rozbudowanego nazewnictwa (obejmującego, w przypadku
towaru takiego jak mleko wskazań dotyczących przykładowo producenta, objętości,
zawartości tłuszczu itp.) ma dla podatników, zważywszy na treści § 8 ust. 2 zdanie 2 w zw. z
ust. 1 pkt 6, jedynie charakter fakultatywny.
422
5.2. Spór stron w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy nazwy usług
medycznych i towarów stosowane przez skarżącą na paragonach fiskalnych spełniają wymóg
jednoznaczności, ustanowiony w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Skarżąca uważała, że
nadawane przez nią nazwy usług medycznych (towarów) pozwalają na jednoznaczne ich
zidentyfikowanie w świetle § 8 rozporządzenia, a jednocześnie gwarantują nabywcom
(pacjentom) prawo do zachowania tajemnicy lekarskiej. Bardziej szczegółowe informacje
dotyczące zastosowanej wobec danego pacjenta procedury medycznej wynikają zaś z
dokumentacji lekarskiej. Zdaniem organu zaś, nieprawidłowe jest zaprogramowanie w kasie
rejestrującej przedmiotu transakcji wg przyjętej przez spółkę metodologii, ponieważ zgodnie
z tą metodologią nazwa usługi (towaru) zamieszczona na paragonie fiskalnym odwołuje się w
istocie do grupy usług (towarów), co nie spełnia warunku jednoznacznej identyfikacji. Sąd
pierwszej instancji natomiast w sporze tym zaaprobował stanowisko skarżącej. Z powyższym
poglądem Sądu nie sposób się zgodzić.
5.3. Przede wszystkim zauważyć należy, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia paragon
fiskalny zawiera co najmniej nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich
identyfikację. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i
umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może
zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 6, również opis
towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.
Trafne są wprawdzie wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące braku w przepisach
rozporządzenia i ustawy o VAT legalnej definicji pojęcia "nazwy" i związanej z tym
konieczności uwzględnienia przy wykładni przepisów rozporządzenia funkcji (celów), jakie
ma realizować określenie przez sprzedawcę w treści paragonu fiskalnego nazwy
sprzedawanego towaru (świadczonej usługi). Słusznie też zauważa Sąd, że podstawową
funkcją jest funkcja informacyjna, sprowadzająca się do zapewnienia konsumentowi prawa
do otrzymania dowodu nabycia towaru lub usługi z uwidocznioną kwotą podatku. Na
podstawie otrzymanego dowodu zakupu (paragonu) nabywca powinien bowiem móc
zweryfikować przedmiot nabycia, jego cenę, móc posłużyć się nim np. w celu weryfikacji cen
analogicznych usług świadczonych przez innych usługodawców.
Nie jest przy tym istotne, że kupujący – zwłaszcza, jeżeli samodzielnie dokonuje zakupu –
wie, co stanowiło jego przedmiot. W świetle wskazanych wyżej przepisów konieczne jest,
aby informacje w tym zakresie zawierał paragon fiskalny. Nieuprawnione jest również
powoływanie się - tak jak to wynika z treści wniosku skarżącej - na możliwość
zidentyfikowania przedmiotu transakcji na podstawie innych okoliczności (w rozpoznawanej
sprawie: np. dokumentacji medycznej, której dostępność dla nabywców zasadniczo ma
charakter ograniczony). Innymi słowy: z treści paragonu musi wynikać przedmiot transakcji, a
to z kolei wymaga podania nazwy towaru (usługi) identyfikującej tenże towar (usługę) w
sposób, który nie budzi wątpliwości.
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przyjęta przez skarżącą metodologia
określania w treści paragonu fiskalnego nazw świadczonych usług medycznych (a częściowo
także towarów) powyższych założeń nie realizuje. Metodologia ta opiera się bowiem na
odniesieniu do grup usług (towarów). Na tej podstawie nie jest zatem możliwe jednoznaczne
zidentyfikowanie przedmiotu transakcji. Pod pojęciem "konsultacja medyczna", czy też
"zabieg kosmetyczny", albo "sprzedaż detaliczna kosmetyczna" może bowiem kryć się szereg
różnych świadczeń, a w ostatnim z wymienionych przypadków - również różnych towarów, o
zróżnicowanym charakterze, cenie, itp.
423
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uszczegółowienie tych opisów w sposób
jednoznacznie identyfikujący przedmiot transakcji - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie
stanowi ryzyka ujawnienia tajemnicy lekarskiej. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady (z
wyjątkiem określonym w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia) paragon fiskalny nie identyfikuje
w żaden sposób nabywcy towaru (usługi). Ponadto uszczegółowienie to - jak trafnie zauważył
organ w wydanej interpretacji - mogłoby nastąpić w sposób korespondujący z przyjętym
przez spółkę cennikiem dokonywanych świadczeń.
5.4. Kolejną ważną funkcją, której realizację ma zapewnić jednoznaczne identyfikowanie
przedmiotu transakcji na paragonie fiskalnym, jest funkcja kontrolna. Na podstawie
otrzymanego dowodu zakupu nabywca powinien bowiem mieć możliwość skontrolowania
czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu
potwierdzającego jej wykonanie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w istocie chodzi zatem
o to, by klient (konsument lub inny podmiot) mógł skontrolować, czy ilość towaru, rodzaj
usługi, cena oraz stawka podatku od towarów i usług zostały prawidłowo określone, tzn. czy
nie zawyżono ilości towaru lub ceny, czy też czy stawka podatku jest prawidłowa (co ma
szczególne znaczenie dla przedsiębiorców). O ile jednakże przywołane rozumowanie Sądu
jest jak najbardziej słuszne, o tyle na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie
sposób stwierdzić, czy rozpoznając skargę spółki Sąd ten analizował spełnienie w stanie
faktycznym opisanym we wniosku ww. funkcji. Sąd stwierdził bowiem tylko, że we wniosku o
udzielenie interpretacji nie wskazywano , aby klienci skarżącej zgłaszali w tym zakresie
jakiekolwiek uwagi odnośnie nazwy usługi zamieszczonej na paragonie, a organ nie wzywał
do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób dokonania kontroli legalności
objętego skargą aktu administracyjnego nie jest wystarczający.
5.5. Na zakończenie zaznaczyć należy, że zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego
Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wpisuje się w
dotychczasową linię orzeczniczą tego Sądu, znajdującą swój wyraz w orzeczeniach: z 9 marca
2010 r., I FSK 63/09, z 21 grudnia 2016 r., I FSK 647/15, CBOSA.
424
Kasy fiskalne
Wyrok ETS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-188/09 (Dyrektor Izby Skarbowej
w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j., dawniej
Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska sp.j.)
1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej
dyrektywy Rady 67/227/EWG (…) oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (…) nie stoi na
przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia
podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania
dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju
sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności.
2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług, nie są „specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo”, mającymi na celu
zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu
art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy (…)
3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy (…), nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy
przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług.
425
Anulowanie faktury
Interpretacja IS w Katowicach z 13.06.2012 r., IBPP2/443-253/12/ICz

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia
błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca
wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot
i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż
dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została
wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru
lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania
korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona ale nie weszła do
obrotu prawnego (z uwagi na to, iż nie została przekazana adresatowi), bowiem nie
wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.
A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno
nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego
poprzez jej przekazanie kontrahentowi – nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez
wystawienie faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.
wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie
faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich
adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu
podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów
rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.
Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane
tylko w przypadku zaistnienia takiej okoliczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć
należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W
przypadku anulowania faktury VAT sprzedawca (wystawca faktury) winien posiadać w swojej
dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich
adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.
Zatem, anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje
czynność niedokonaną.
W opisie sprawy przedstawiono dwie sytuacje, w których Wnioskodawca:
 wystawia fakturę VAT na rzecz kontrahenta. Faktura nie jest jednak doręczona
kontrahentowi (nie została wysłana lub ją wysłano, ale klient odmówił odebrania przesyłki
z tą fakturą),
 wystawia fakturę VAT na rzecz kontrahenta. Faktura ta jest doręczana najemcy. Niemniej
jednak najemca nie wprowadza faktury do rejestru i odsyła ją Spółce (np. twierdząc, że jej
wystawienie było nieuprawnione). Ewentualnie, zanim pierwotna faktura VAT odebrana
przez kontrahenta zostanie przez niego odesłana, Spółka (nie wiedząc o tym, że klient
fakturę odeśle) wystawia korektę do pierwotnej faktury i wysyła ją najemcy. Klient po
odebraniu faktury pierwotnej i jej korekty nie wprowadza ich do rejestru oraz odsyła je
Spółce (np. twierdząc, że wystawienie obu tych faktur było nieuprawnione). W takim
przypadku Spółka dysponuje oryginałami obu faktur oraz potwierdzeniem odbioru
426
korekty faktury VAT w postaci podpisanego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki
poleconej lub podpisanego przez odbiorcę listu przewozowego dokumentującego
przesyłkę nadaną przez firmę kurierską.
Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione przez
Wnioskodawcę dokumentują świadczenie usług oraz czy zostały wprowadzone do obrotu
prawnego. Bowiem dopiero wtedy będzie można ustalić, czy do wystawionych faktur VAT
należy wystawić faktury korygujące, bądź je anulować.
W przedmiotowej sprawie zdarzają się u Wnioskodawcy sytuacje, z których wynika, iż

umowy najmu ulegają z różnych przyczyn rozwiązaniu, natomiast biorąc pod uwagę
stosowane przez Spółkę terminy wystawiania faktur, rozwiązanie umowy może skutkować
sytuacją, w której umowa najmu od danego miesiąca nie będzie obowiązywać, a została
wystawiona faktura dotycząca opłat najmu za ten miesiąc.
W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż w niektórych przypadkach wystawiona faktura
dotycząca opłat najmu za dany miesiąc będzie dokumentować czynność, która nie została
wykonana, bowiem umowa najmu ulegała z różnych przyczyn rozwiązaniu.
Ponadto zarówno oryginał, jak i kopia faktury VAT (w niektórych sytuacjach także oryginał i
kopia faktury korygującej) są w posiadaniu Wnioskodawcy – zatem nie zostały one
wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym wyjątkowo dopuszczalne jest
anulowanie ww. dokumentów (oryginałów i kopii faktur). Dokumenty tej operacji księgowej
opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach wystawiającego
tzn. Wnioskodawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż ww. faktury dokumentują
czynność która nie została wykonana (umowa najmu została rozwiązana po wystawieniu
faktury) oraz faktury te nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego bowiem:
 faktura nie została wysłana lub ją wysłano, ale klient odmówił odebrania przesyłki z tą
fakturą,
 faktura ta jest doręczana najemcy, niemniej jednak najemca nie wprowadza faktury do
rejestru i odsyła ją Spółce (np. twierdząc, że jej wystawienie było nieuprawnione),
ewentualnie, zanim pierwotna faktura VAT odebrana przez kontrahenta zostanie przez
niego odesłana, Spółka (nie wiedząc o tym, że klient fakturę odeśle) wystawia korektę do
pierwotnej faktury i wysyła ją najemcy, przy czym klient po odebraniu faktury pierwotnej i
jej korekty nie wprowadza ich do rejestru oraz odsyła je Spółce
w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo anulowania tych faktur.
Ponadto ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady
korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia
podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.
Zgodnie z art. 81 § 1 cyt. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy,
płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym
pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – art. 81 § 2 powołanej ustawy.
Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim
jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości
427
zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych
w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej
formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio
złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę
instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca
zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające
jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.
Wskutek zadeklarowania wystawionej, a następnie anulowanej faktury, doszło do zawyżenia
zobowiązania podatkowego za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy w
stosunku do wystawionych faktur. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany
ma prawo do anulowania pierwotnie wystawionych faktur VAT, zatem nie powinien
rozpoznać i zadeklarować podatku wykazanego na takich fakturach. Natomiast, jeżeli
Wnioskodawca przez pomyłkę wykazał i zadeklarował taki podatek w deklaracji, jest to w
takim przypadku podatek nienależnie zadeklarowany i zapłacony do urzędu skarbowego –
bowiem, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę
nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Podatnik nabywa uprawnienie do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku VAT, które
zgodnie z art. 75 § 3 ww. ustawy, może zrealizować jedynie poprzez złożenie korekty
deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy i wystąpienie z wnioskiem o
stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy w pierwotnej deklaracji wykazał kwotę
zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT do zapłaty i uiścił tę kwotę.
Zdaniem tut. organu, w przypadku anulowania błędnie wystawionych faktur VAT nie
powinny zostać one wykazane w rozliczeniach Wnioskodawcy z tytułu podatku VAT. Zatem,
poprzez omyłkowe wykazanie pierwotnych faktur, które do czasu sporządzenia deklaracji
VAT nie zostały skutecznie anulowane, Wnioskodawca w celu usunięcia błędu winien
dokonać korekty deklaracji VAT za te miesiące, w których faktury VAT zostały rozliczone,
poprzez obniżenie odpowiednio kwoty zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz
podatku należnego.
Z uwagi na uznanie, iż Wnioskodawca ma możliwość dokonania anulowania faktur VAT, to

jest on również upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w
deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wykazano wartości wynikające z
anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz skorygowania
rejestru sprzedaży.
428
Anulowanie faktury wewnętrznej
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.02.2008 r., III SA/Wa 1940/07

Z faktu, że faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można wywodzić, iż
faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego
w sytuacji, gdy zostały ujęte w deklaracji VAT-7. Spółka powinna wystawić faktury korygujące
do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, co
stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia podatku należnego z tego tytułu w
rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.
429
„Puste” faktury
Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 05.03.2008 r., I SA/Bk 19/08

W konsekwencji tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że podatek należny wykazany w
fakturach wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które w
rzeczywistości nie miały miejsca, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT,
podlegał wpłacie do urzędu skarbowego, jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
powołanej ustawy podatek ten
nie stanowił dla Spółki podatku naliczonego. Ponadto wobec braku sprzedaży towarów na
rzecz niemieckiej firmy "C" Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji za lipiec 2004 r.
obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Istotę sporu pomiędzy stronami stanowiła kwestia obowiązku zapłatyprzez Spółkę podatku
należnego wynikającego z faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe
nabycia towarów.
(…) Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do tzw.
pustych faktur dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w
Rzeszowie z dnia 03.07.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 334/07 ( niepubl.), WSA w Gliwicach z dnia
30.10.2006 r. sygn. akt III SA/GL 609/06 (niepubl.), WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2007 r.
sygn. akt I SA/Wr 1337/06 (niepubl.). Stanowisko to podzielił również WSA w Warszawie w
powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z 22.10.2007 r. w sprawie III SA/Wa
594/07 (na co wskazuje treść uzasadnienia). Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na
naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że zachodziła potrzeba wyjaśnienia przez
organy skutków podatkowych sytuacji, w której wystawione faktury nie dokumentowały
wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale świadczenie usług.
Taka konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością
- obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą
podatku. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części
dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jednak
uzasadnienia zarzut pełnomocnika Spółki, odnośnie wymierzenia "podwójnej kary". Należy
podzielić korzystne dla podatnika stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, iż podatek z
faktur wystawionych
w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. Stanowisko
to zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 05.10.1995 r. sygn. akt SA/Kr 195/95 (Biul.
Skarb. 1997/4/26).
Sąd nie znajduje również podstaw do uznania zasadności twierdzenia,
że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wewnętrznych.
Obowiązek wystawiania faktur przez podatników
na udokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług wynika z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W art. 106 ust. 7 tej ustawy
wymieniono czynności, które powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi, i tak
faktury te wystawia się m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie przepisami wykonawczymi do wystawiania faktur wewnętrznych stosuje się te same
zasady co do zwykłych faktur. Zatem faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne
faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa
czynności. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistego wystąpienia
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, faktury wewnętrzne stanowią podstawę do
430
odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc zatem pod uwagę funkcję jaką pełnią
faktury wewnętrzne należy stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy
VAT, zwłaszcza, że z treści tego przepisu takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika
(podobne stanowisko zajęli Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w: VAT. Komentarz,
Zakamycze 2004, str. 1128).
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, trzeba podzielić stanowisko zawarte w
zaskarżonej decyzji, iż wystawione przez Spółkę faktury wewnętrzne dokumentujące
faktycznie nie dokonane nabycia wewnątrzwspólnotowe, w których wykazano podatek
należny, ujęty następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7, rodziły po stronie Spółki
obowiązek zapłaty wykazanego podatku.
431
Skorygowanie podatku VAT z „pustej” faktury
Wyrok ETS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 (Staatssecretaris van Financiën
przeciwko Stadeco BV)
1) Artykuł 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (…), powinien być interpretowany w ten sposób,
że należność z tytułu podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu należy się
temu państwu członkowskiemu, któremu przysługuje podatek od wartości dodanej wykazany
na fakturze lub na jakimkolwiek dokumencie uznawanym za fakturę, nawet jeżeli sporna
transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. Do sądu
krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności
faktycznych, podatkowi od wartości dodanej którego państwa członkowskiego odpowiada
podatek od wartości dodanej wskazany na spornej fakturze. W tym zakresie znaczenie mogą
mieć w szczególności wykazana stawka podatku, waluta, w jakiej jest wyrażona kwota do
zapłaty, język sporządzenia, treść i kontekst spornej faktury, miejsce siedziby wystawcy
faktury oraz usługobiorcy, a także ich zachowanie.
2) Zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo
członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie
członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze,
od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego
podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty
wpływów podatkowych.
432
Usługi fitness - stawka VAT
Wyrok NSA z 30 stycznia 2014r., I FSK 311/13

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i
usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności zachodziły w
zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w
zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o
podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym
zapisie nie dotyczy kart wstępu do siłowni, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i
urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje
wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3
obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z
znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką
obniżoną 8 %. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji.
4.3. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie nie było jeszcze przedmiotem
rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w tym zakresie wielokrotnie
wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Orzeczenia te nie są jednak jeszcze
prawomocne z uwagi na wywiedzione skargi kasacyjnej, które oczekują na rozpoznanie. Za
stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od
towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a
zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd
1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia
2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13. Natomiast
przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż
wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III
SA/GL 1543/11 (jedyne orzeczenie prawomocne, gdyż nie zostało zaskarżone) oraz
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd
1049/12 oraz z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12.
4.4. Odnosząc się do meritum zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie stwierdzić, że nie
można zaakceptować wykładni prezentowanej przez autora rozpoznawanego środka
odwoławczego. Wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej nie
potwierdzają wniosków Ministra Finansów.
4.5. Stanowisko autora skargi kasacyjnej można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było
jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer
3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną
nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej
z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez
aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji
zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem
rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność.
Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp"
wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się
znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją –
wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do
433
korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie
"wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi
świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem,
takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi
instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.
4.6. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej.
Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają
zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza
preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np.
wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że
wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast
dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.
4.7. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy,
wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając
koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie
wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego
trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście
nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych
polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie
podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń
lub przyrządów.
4.8. Także nie można się zgodzić z kasatorem w zakresie zarzutów, które dotyczą błędnej
wykładni polegającej na przyjęciu, że "wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku
od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" w
istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku numer III dyrektywy 2006/112/WE,
umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z
obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków,
na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów
zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz
wstępu na imprezy sportowe (poz., 13)".
Należy bowiem wskazać, że odwołanie się do zapisów unijnych stanowiło jeden i to nie
najważniejszy element argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto
nawet, gdyby zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że regulacja z pozycji 186
załącznika numer 3 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest adekwatna do
wykazu dostaw towarów i usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których
mowa w art. 98 dyrektywy 112, zawartych w załączniku numer III, to nie ma to żadnego
znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie
sądów administracyjnych wskazywano, że organ administracji publicznej nie może się
powoływać na błędną implementację norm prawa unijnego. To na państwie spoczywa
obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Z faktu
uchybień w tym procesie organ administracji publicznej nie może w konsekwencji wywodzić
pozytywnych skutków.
4.9. Nie można się również zgodzić z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew
twierdzeniom Ministra Finansów sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia
wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki
wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis tego
434
rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma
ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w
tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.
435
Nadużycie prawa VAT

(…)
Wskazując na braki uzasadnienia co do przyjętej w tej sprawie ceny książki znajdującej się w
zestawie oraz rozbieżności w tym zakresie skarżąca w istocie polemizuje ze stanowiskiem
Sądu pierwszej instancji aprobującym stanowisko organów, że skarżąca sprzedając książkę w
zestawie z e-papierosami manipulowała podstawą opodatkowania zaniżając cenę e-
papierosów opodatkowanych stawką podstawową , a zawyżając cenę książki opodatkowanej
stawką 5 %.
(…)
8.3. Sąd pierwszej instancji za nieprzekonującą uznał argumentację Spółki co do przyjętej
przez nią strategii marketingowej przy ustalaniu ceny zestawu -"książka i e-papieros".
Wskazał też dlaczego podzielił stanowisko organów odnośnie do przyjęcia ceny książki na
kwotę 1,23 zł. Stwierdził bowiem przy tym, że ustalona przez Spółkę cena sprzedaży e-
papierosów była stała i wynosiła 1,23 zł., pomimo że cena ich nabycia była znacznie wyższa
oraz kompozycja zestawów była różna. Zwrócił też uwagę na różnicę ceny sprzedaży książki,
która wynosiła od 128 zł do 300 zł. Wskazując na te okoliczności oraz brak przekonujących
wyjaśnień Spółki dotyczących różnych cen sprzedaży książki za trafne uznał stanowisko
organów, że cena sprzedaży książki była faktycznie ceną sprzedaży e-papierosów, zaś cena e-
papierosów była faktycznie ceną ksiązki ( vide str. 8 uzasadneinia). To, że Spółka z oceną tą
się nie zgadza nie oznacza, że w związku z tym został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.
9.1. Naruszenia art. 187 § 1, art. 180 §1 w związku z art. 122 i 191 O.p. Spółka upatruje w
tym, że 1) Sąd uznał, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał
dowodowy, mimo że zdaniem skarżącej nie dokonano pozyskania jakiejkolwiek informacji
dla znaczenia i stosowania oraz tego, czym jest strategia marketingowa AIDAL, 2) organy
podatkowe słusznie przyjęły, że cena książki wynosi faktycznie 1,23 zł., w sytuacji gdy Sąd
zauważa, że wynosiła ona przy zamówieniu 500 sztuk – 9 zł., 3) Spółka nie przedstawiła
żadnych argumentów, które przekonałyby Sąd, że zamiana ceny książki i e-papierosów miała
skłonić klientów do późniejszego nabywania papierosów, 4) z wyjaśnień Spółki nie wynika w
jaki sposób chciała osiągnąć cel wynikający z tej strategii, w sytuacji, gdy w skardze
zdefiniowano poszczególne elementy strategii realizowanej przez Spółkę, które są znane
powszechnie i stanowią dowód w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.
9.2. Oceniając te zarzuty zauważyć należy, że skarżąca sama zdefiniowała strategię
marketingową AIDAL. Organ nie kwestionował podanej przez skarżącą definicji tej strategii,
nie było więc potrzeby pozyskiwania dodatkowych informacji w tym zakresie. W skardze
kasacyjnej skarżąca zresztą nie wskazuje jakie informacje, czy dowody organy powinny
odnośnie do definicji tej strategii przeprowadzić. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że
organy obu instancji nie zainteresowały się książką, nie analizowały jej treści, nie zażądały
włączenia jej do akt trudno uznać za podważenie stanowiska przyjętego w tej sprawie, że
został w niej zebrany wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia. Podatnik ma
bowiem w postępowaniu podatkowym także inicjatywę dowodową. Może ze względu na
treść art. 188 O.p. domagać się przeprowadzenia określonego dowodu, jeżeli dowód ten ma
znaczenie dla sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca domagała się
przeprowadzenia takiego dowodu, co więcej nie wynika też z niej jaki wpływ na wynik
sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Trudno więc w tej sytuacji podzielić
436
zarzut skargi kasacyjnej braku zebrania w tej sprawie wyczerpującego materiału
dowodowego.
9.3. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej organy obu instancji oceniały cel strategiczno-
marketingowy działań skarżącej. Organ pierwszej instancji na stronie 5 swojej decyzji wskazał
na zmiany ceny książki w zestawie w ciągu jednego dnia, na to, że kalkulowana była cena
zestawu promocyjnego, a nie jego składników, że tak kalkulowana sprzedaż nie
spowodowała wzrostu obrotów. Zwrócił uwagę na to, że książka nigdy nie znalazła w ofercie
handlowej Spółki. W rezultacie uznał, że sprzedaż zestawów bez zamiany wartości
produktów wchodzących w ich skład nie zmieniłaby aspektu promowania "zdrowego
palenia". Organ odwoławczy także na stronie 5 swojej decyzji oceniał czy taka kalkulacja była
efektem marketingowym, czy też manipulacją podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy
zauważył, że w dokumentach Spółki brak było dowodów zakupu książek w 2012 r. ( ilości,
ceny), podkreślił, że klient decydując się na zakup nie miał jakiekolwiek wyboru, czy chce
kupić wyłącznie e-papierosy, czy też e- papierosy w zestawie z książką. Uznał w związku z
tym, że książka spełniałaby zakładany cel marketingowy nawet w przypadku, gdyby
dodawana była do zestawu jako "gratis".
9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi wątpliwości
ocena działań skarżącej dokonana w tej sprawie w odniesieniu do kwestionowanych
transakcji. W sprawie tej nie było sporne to, że cena zakupu e-papierosów była znacznie
wyższa od ustalonej przez skarżącą ceny jej sprzedaży, cena zaś sprzedaży książki
wielokrotnie przewyższała cenę zakupu książki. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że
cena sprzedaży książki nawet w ciągu jednego dnia się zmieniała, to że skarżąca nie
dysponowała dowodami zakupu książki, oraz to, że książka nigdy nie była przedmiotem
odrębnej oferty, to że e-papierosy opodatkowane były stawką podstawową, a książki stawką
5% prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżąca ustalając tak cenę poszczególnych
elementów zestawu w istocie manipulowała podstawą opodatkowania przy sprzedaży
towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT osiągając w związku z tym
nieuzasadnioną korzyść podatkową szczegółowo opisaną przez organy.
9.5. Trafnie przyjęto w tej sprawie, że zasadniczym celem tak ustalania cen towarów w
zestawie było zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży tych towarów. Zupełnie
nieprzekonujące są twierdzenia skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, by takie ustalenie
cen książki " [...]" w zestawie miało zainteresować klientów i uświadomić potrzebę zakupu.
Jak sama skarżąca podaje w skardze kasacyjnej w roku 2012 na rynku było wiele firm
oferujących e-papierosy, nie był więc to produkt nowy, jego działanie nie było więc nieznane.
Trudno też zgodzić się też ze skarżącą by cena ustalona w zestawie za e-papieros była
elementem przyciągającym klientów skoro klient nie mógł nabyć samego e-papierosa, a cena
zestawu nie odbiegała od cen innych firm oferujących e-papierosy. (…)
437
Przenoszenie kwoty do przeniesienia
Interpretacja Indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017

r., 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt
I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma
zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów
i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego
nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny
miesiąc.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracjach
VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od ponad 5 lat, wykazuje
nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przypadek ten spowodowany jest
poniesieniem przez podatnika ponad 5 lat temu znacznych nakładów na realizację zlecenia,
z których wynika przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony.
Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na

kolejne okresy, od ponad 5 lat utrzymuje się na podobnym poziomie. Dzieje się tak gdyż w
kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana wartość podatku należnego (wynikająca z
wykonywania czynności opodatkowanych) i podatku naliczonego (wynikająca z nabywania
towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych) – za dany
okres – praktycznie wzajemnie się bilansuje (tzn. podatek naliczony i należny za dany okres
jest w zbliżonej wartości). Powoduje to, że podatek naliczony (jego nadwyżka) przenoszony
z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz podatek naliczony przenoszony do rozliczenia
na kolejny okres rozliczeniowy jest podobnej wartości. Aktywność gospodarcza podatnika
jest mniejsza niż kiedyś i w związku z tym wykazywana od ponad 5 lat nadwyżka podatku
naliczonego nad należnym, która jest przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy
rozliczeniowe zmniejsza się w bardzo wolnym tempie.
W przyszłości Wnioskodawca chciałby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym albo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, który jest obecnie
przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe od przeszło 5 lat.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia:
 czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego
nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na
kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego),
Wnioskodawca jest uprawniony do dalszego przenoszenia (na kolejne okresy
rozliczeniowe) kwoty tej nadwyżki,
 czy Zainteresowany jest uprawniony do jej rozliczenia z podatkiem należnym za bieżące
okresy rozliczeniowe,
 czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego
nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na
kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana jest do dnia dzisiejszego),
Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy za bieżący
okres (pytania nr 1, 2 i 3).
Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – od momentu
powstania ponad 5 lat temu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w wyniku
438
poniesienia znacznych nakładów na realizację zlecenia), Wnioskodawca nieprzerwanie
prowadzi działalność gospodarczą, i bieżąco wykazuje zarówno podatek naliczony jak i
należny, a ciągłe przenoszenie w deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym z poprzedniego miesiąca wynika z tego, że aktywność gospodarcza
Zainteresowanego jest mniejsza niż kiedyś oraz z wzajemnego bilansowania się podatku
naliczonego i należnego za bieżące okresy rozliczeniowe.
Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi cały czas działalność gospodarczą,
z której wykazuje w deklaracji podatkowej podatek należny i naliczony, jest uprawniony do
rozliczenia w deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny
okres rozliczeniowy”. Zainteresowany może również w kolejnych deklaracjach uwzględniać
kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji wykazanych w nich jako „kwota do przeniesienia na
następny okres rozliczeniowy”.
Ponadto, jeżeli Wnioskodawca spełnia określone przepisami warunki, to ma również prawo
do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z bieżącej deklaracji
VAT, w której została rozliczona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.
Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz
pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji
podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli Wnioskodawca cały czas aktywnie prowadzi
działalność, i wykazuje w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za bieżący
okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad
należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą
z poprzedniej deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie na kwotę podatku naliczonego
w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca
z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki
z poprzedniej deklaracji. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do rozliczenia z bieżącym
podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego jak i nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym wykazanej w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc (wykazanej
w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a w przypadku
spełnienia warunków uprawniony jest również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym wynikającej z danej deklaracji podatkowej (w której to deklaracji rozliczona została
nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z poprzedniej deklaracji).
(…)
Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą (w przypadku udzielenia pozytywnej
odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2 lub 3) ustalenia, czy w ogóle (ewentualnie kiedy)
przedawnia się w takim przypadku prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego z
nadwyżką podatku naliczonego wykazywanego w sposób opisany powyżej lub prawo do
zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazywanego w sposób opisany
powyżej) na rachunek bankowy.
W odpowiedzi na powyższe należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, z uwagi na
fakt, że Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, prawo do
przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy
lub prawo do rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej w
sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego
(wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega
przedawnieniu.
439
Koszt transportu - eksport towarów
Interpretacja IS w Poznaniu z dnia 27.03.2012 r., ILPP4/443-827/11-3/EWW

W myśl art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze
zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty
wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty
zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania
rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.
Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub
przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi
sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem
miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z
tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania
towaru.
Wskazać należy także, iż w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu
widzenia jedną czynność, nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W
związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze
świadczeniem danej czynności oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, której
sprzedawca żąda od nabywcy.
Niezbędne jest także zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy
dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby
zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn
odbiorcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.
Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie
towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub
wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania
odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży
towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem
oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na
uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w
razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej
utraty lub uszkodzenia towaru.
Natomiast, jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru
obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług
nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu wskazanego
przez odbiorcę.
Zatem, podstawa opodatkowania dostawy towarów w takiej sytuacji nie obejmuje kosztów
transportu towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej, poza sprzedażą krajową, dokonuje również eksportu towarów. Na podstawie
uzgodnionych z kontrahentami warunków dostaw, dokonywać będzie ona sprzedaży
eksportowej, organizując transport do magazynu danego odbiorcy (poza terytorium Unii
Europejskiej), a następnie obciąży go kosztami transportu. Jak poinformował Zainteresowany,
transport towarów będzie nierozerwalnie związany z transakcją sprzedaży towarów i nie
440
będzie stanowić odrębnego świadczenia od dostawy towarów w ramach eksportu towarów.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zleci transport firmom spedycyjnym, które wystawią
dla niego faktury za wykonane na jego rzecz usługi transportowe. Następnie będzie on
refakturował koszty transportu na rzecz swoich kontrahentów.
Z powyższego wynika, iż na podstawie uzgodnionych z kontrahentami warunków dostawy,
Spółka obciążać będzie nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi będą koszty
transportu towarów). W konsekwencji zatem łączna kwota należna z tytułu sprzedaży tych
towarów zostanie o te koszty powiększona, dlatego też, należy je traktować jako element
świadczenia zasadniczego.
Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie eksport towarów, zaś koszty transportu
towarów stanowić będą dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji.
Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów należy wliczyć
także koszty dokonanego transportu. Ponieważ koszty te, jako niestanowiące odrębnego
świadczenia od eksportu towarów, podlegać będą opodatkowaniu według zasad właściwych
dla eksportu towarów.
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w
szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez
podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane
dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120
ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy).
Z opisu sprawy wynika, iż opisaną powyżej transakcję dostawy towarów i ich transportu
Wnioskodawca ma zamiar dokumentować dwoma osobnymi fakturami wystawionymi tego
samego dnia. Spółka wystawi bowiem oddzielną fakturę dokumentującą dostawę towarów w
ramach eksportu towarów oraz oddzielną fakturę na koszty transportu związane
bezpośrednio z tą dostawą, jednakże obie faktury będą wystawiane w tym samym dniu.
Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca
kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków
cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy.
W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek
prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości
(naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zaznaczyć należy, iż w prawie cywilnym obowiązuje reguła, że umowa łącząca strony może
być zawarta w dowolnej formie nawet ustnej, chyba że ww. ustawa przewiduje określoną dla
danej czynności prawnej formę, w której umowa powinna być zawarta.
Natomiast ustawa o podatku od towarów i usług nie narzuca także formy, w jakiej powinna
być zawarta umowa łącząca strony transakcji.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ramach zawieranej umowy, jej strony
mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów
(dostawa towarów i koszty transportu) wykazywana będzie np. na dwóch różnych fakturach.
Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla
sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostawać będzie fakt, że wartość kosztów
dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na osobnej fakturze. Postanowienia w
zakresie osobnego fakturowania towaru i kosztów dodatkowych, nie zmieniają faktu, iż
umowa została zawarta na dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem
umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Nabywca towarów pokrywa
wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są
441
nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane na oddzielnej
fakturze, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów.
W kontekście powyższego w niniejszej sprawie, przedmiotowe świadczenie złożone może być
wykazywane na dwóch odrębnych fakturach VAT wystawionych w tym samym dniu. Jednakże
z zawartych umów musi jednoznacznie wynikać, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest
ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa. Pomimo wykazania
tego świadczenia w dwóch różnych fakturach, podstawą opodatkowania będzie suma kwot
wykazanych przez Zainteresowanego na tych fakturach wystawionych za eksport towarów i
usługę transportową.
(..)
Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy eksporcie
towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania
dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Istotą
przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące
przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium Unii Europejskiej, ze względu na
korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać eksportu towarów
opodatkowując przedmiotowe transakcje stawką podatku w wysokości 0%.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, do kosztu transportu towarów będącego
integralną częścią eksportu towarów, Zainteresowany powinien zastosować stawkę podatku
w takiej samej wysokości jak do świadczenia zasadniczego. Tym samym, jeżeli spełnione
zostaną warunki wynikające z powołanego art. 41 ustawy, uprawniające do zastosowania
stawki podatku w wysokości 0%, wówczas, wyszczególniony na osobnej fakturze koszt
transportu również winien być opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.
Biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że
Spółka postępuje prawidłowo kwalifikując jako jedną transakcję eksportu towarów, dostawę
towarów i koszty związane z transportem towarów, które po spełnieniu warunków
wynikających z art. 41 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, pomimo iż czynności te
będą wykazane na dwóch fakturach wystawionych tego samego dnia.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od

dostawców w formie skanu pocztą elektroniczną

r., 0112-KDIL1-1.4012.347.2020.2.JKU
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają
możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w
dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jaki wymaga ustawodawca, ma zapewniać
przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich
odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od
momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia
zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim
organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w
przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich
pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
442
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów
i usług. Świadczy usługi w zakresie wsparcia sprzedaży, promocji towarów w sklepach oraz
outsourcingu handlowców. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa
różnego rodzaju towary i usługi. Są to m.in. zakupy artykułów biurowych oraz artykułów na
promocje, np. produkty gotowe, kubki, talerzyki, serwetki.
W celu usprawnienia kontaktów z dostawcami Wnioskodawca akceptuje faktury
przesyłane przez nich pocztą elektroniczną. Faktury te są wystawianie w formie papierowej
ręcznie lub za pomocą programu komputerowego, a następnie skanowane i w formacie PDF
przesyłane do Wnioskodawcy.
Faktury odzwierciedlają faktyczne transakcje i dokumentują zakupy towarów i usług
wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT. Faktury są przechowywane
elektronicznie w uporządkowany sposób, co zapewnia łatwe ich odszukanie oraz daje
możliwość na żądanie uprawnionego organu bezzwłocznego dostępu do faktur, ich poboru
oraz przetwarzania danych w nich zawartych.
Ponadto:
 Wnioskodawca nie ma możliwości zmiany otrzymanych faktur,

 sposób wystawiania i otrzymywania faktur daje pewność co do tożsamości
ich wystawcy,
 jakość skanów zapewnia czytelność faktur od momentu ich otrzymania do
czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skany dokumentów przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność

pochodzenia i integralność treści tych dokumentów od momentu ich otrzymania do czasu
upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Procedura przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej będzie zapewniała
autentyczność pochodzenia i integralność treści tych faktur:
a. w zakresie autentyczności pochodzenia:

 e-faktury będą podlegały podstawowej weryfikacji przez
wyznaczonych pracowników Wnioskodawcy pod kątem danych,
które się w niej znajdują, tj. specyfikacji produktów – masy, ilości,
ceny, wartości, danych dotyczących nabywcy i dostawcy. Informacje
te będą porównywane z zamówieniami, to pozwoli na ustalenie
wiarygodnej ścieżki audytu pomiędzy daną e-fakturą a zrealizowaną
na rzecz Spółki przez kontrahenta dostawą towarów;
 w systemie księgowym odnotowana będzie data wpływu faktury do
Wnioskodawcy. Tylko upoważniona grupa pracowników będzie
miała dostęp do faktur i będzie mogła je wyświetlić;
 e-faktury będą następnie podlegały kolejnej weryfikacji przez
upoważnioną osobę w celu upewnienia się, że faktura może zostać
opłacona.
b. w zakresie integralności danych:
 każdej e-fakturze zostanie nadany unikalny numer wewnętrzny (tzw.
numer księgowy lub numer faktury), za pomocą którego
uprawniona do podglądu danej faktury osoba będzie mogła szybko
odszukać daną e-fakturę;
443
 żaden z pracowników Wnioskodawcy nie będzie miał możliwości
ingerencji w treść e-faktur ani zmiany danych w nich zawartych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych

ręcznie, zeskanowanych, a następnie przysłanych pocztą elektroniczną.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, aby Wnioskodawca miał prawo do
odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i
usług należy przeanalizować sposób:
a. prawidłowego przechowywania faktur w formie elektronicznej zgodnie z

obowiązującą ustawą oraz
b. wykorzystywania nabycia towarów i usług do wykonania czynności
opodatkowanych podatkiem VAT przez podatnika podatku VAT na
podstawie otrzymanej faktury.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka przechowuje faktury elektronicznie w uporządkowany

sposób, co zapewnia łatwe ich odszukanie oraz daje możliwość na żądanie uprawnionego
organu bezzwłocznego dostępu do faktur, ich poboru oraz przetwarzania danych w nich
zawartych. Ponadto, jakość skanów zapewnia czytelność faktur od momentu ich otrzymania
do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skany dokumentów
przechowywane będą w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia i integralność
treści tych dokumentów od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu
przedawnienia zobowiązania podatkowego. Procedura przechowywania faktur otrzymanych
w formie elektronicznej będzie zapewniała autentyczność pochodzenia i integralność treści
tych faktur. Co najważniejsze Wnioskodawca akceptuje faktury przesyłane przez dostawców
pocztą elektroniczną.
W związku z powyższym należy uznać, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej

w sposób opisany przez Spółkę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia,
integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także przechowywanie faktur
elektronicznie w uporządkowany sposób, co zapewnia łatwe ich odszukanie oraz daje
możliwość na żądanie uprawnionego organu bezzwłocznego dostępu do faktur – jest zgodne
z przytoczonymi przepisami. Spełnione są zatem przesłanki wynikające z art. 112 i art. 112a
ustawy, w zw. z art. 106m ustawy oraz art. 106n ustawy.
(…)
Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,
tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami
opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego
(powstanie zobowiązania podatkowego).
444
Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik
posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku
naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik
przechowuje faktury zakupowe.
Spółka, jako czynny podatnik podatku VAT w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej świadczy usługi w zakresie wsparcia sprzedaży, promocji towarów w sklepach,
usługi związane z agencjami reklamowymi oraz outsourcingu handlowców. Spółka nabywa
towary i usługi, udokumentowane fakturami, które służą czynnościom opodatkowanym.
Należy zatem stwierdzić, że w stosunku do faktur, które zostaną przez dostawców

wystawione w formie papierowej (napisane ręcznie), a następnie po ich zeskanowaniu
wysłane do Spółki pocztą elektroniczną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia
podatku naliczonego VAT z tych faktur, zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 88
ustawy.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
445
Varia
Uchwała NSA z dnia 24.06.2013 r., I FPS 1/13

(…) w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od
towarów i usług.
Wyrok TSWE w sprawie C-276/14

Podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem
postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej,
ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności
Uchwała NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15

w uchwale tej NSA stwierdził, że: Gminne zakłady budżetowe nie mogą być uznane za
odrębnego od gminy podatnika VAT gdyż nie spełniają one warunku samodzielności
446
Umowa najmu a odwrotny VAT w budownictwie

r., 0114-KDIP1-2.4012.570.2017.1.PC
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT czynny zawarł
umowę najmu lokalu użytkowego w centrum handlowo-usługowym. Wynajmującym jest
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W
umowie najmu strony poczyniły ustalenia, które miały zapewnić przystosowania i adaptację
Pomieszczeń dla celów działalności, która miała być w nich prowadzona. Strony określiły w
sposób szczegółowy zasady dokonywania uzgodnień projektu budowlanego Pomieszczeń
oraz projektu wykonawczego Pomieszczeń, a także zasady wykonywania prac
wykończeniowych Pomieszczeń i przekazania Pomieszczeń. Strony postanowiły w
szczególności, że Najemca nie później niż w określonym w umowie terminie miał przedstawić
Wynajmującemu, do zatwierdzenia przez Wynajmującego Projekt Wykonawczy Pomieszczeń
przygotowany przez Najemcę na jego własny koszt. Wynajmujący w terminie 10 dni od
otrzymania Projektu Wykonawczego Pomieszczeń, miał poinformować Najemcę czy
zatwierdza Projekt Wykonawczy Pomieszczeń. W terminie 30 (trzydziestu) dni od
zaakceptowania przez Wynajmującego Projektu Wykonawczego Pomieszczeń, Wynajmujący
miał przedstawić Najemcy kosztorys planowanych prac. Najemca - wedle swojego wyboru -
w terminie kolejnych 30 (trzydziestu) dni od otrzymania Kosztorysu mógł: zaakceptować
Kosztorys w kształcie przedstawionym przez Wynajmującego - w takim wypadku
Wynajmujący miał przeprowadzić Prace Wykończeniowe Pomieszczeń na koszt Najemcy, z
zastrzeżeniem określonego w Umowie Najmu Wkładu Wynajmującego albo poinformować
Wynajmującego o skorzystaniu z prawa do wykonania Prac Wykończeniowych Pomieszczeń
w całości swoim własnym staraniem, przy użyciu wykonawcy Najemcy na własny koszt i
ryzyko - w takim wypadku Najemca miał wykonać Prace Wykończeniowe swoim kosztem i
staraniem zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu.
Wnioskodawca postanowił o wykonywaniu Prac Wykończeniowych Pomieszczeń w całości

swoim własny staraniem, przy użyciu jego wykonawcy, na własny koszt i ryzyko.
W zakresie finansowania Prac Wykończeniowych pomieszczeń i ich wykonania, w związku z

decyzją o wykonywaniu tych prac przez Najemcę (Wnioskodawcę), Strony postanowiły, że:
Wynajmujący ma ponieść część kosztów Prac Wykończeniowych Pomieszczeń do kwoty
250,00 EUR netto za jeden m2 Pomieszczeń, powiększonej o należny podatek VAT („Wkład
Wynajmującego”). Wkład ten miał zostać uiszczony na rzecz Najemcy.
Nakłady będące elementem Prac Wykończeniowych Pomieszczeń, wskazane powyżej,
których koszty Wynajmujący zwróci Najemcy staną się własnością Wynajmującego w dniu
wystawienia faktury przez Najemcę. Wynajmujący będzie uprawniony do dokonywania
odpisów amortyzacyjnych lub w inny sposób uznany przez przepisy podatkowe zaliczać je do
kosztu uzyskania przychodu.
Ponadto Strony w Umowie Najmu postanowiły, że niezależnie od tego, czy Najemca
zdecyduje o prowadzeniu Prac Wykończeniowych Pomieszczeń przez Wynajmującego na
koszt Najemcy, czy przez Najemcę, jego własnym staraniem, Wynajmujący miał wykonać
część Prac Wykończeniowych Pomieszczeń - tj. takie prace, które zgodnie z załącznikiem do
umowy najmu w każdym przypadku miał wykonywać Wynajmujący na koszt Najemcy po
określonych w załączniku do umowy cenach jednostkowych. W okolicznościach niniejszej
447
sprawy koszt tych prac miał zostać rozliczony przez Wynajmującego po ich zakończeniu przy
uwzględnieniu rzeczywiście wykonanych prac i ich ilości. Po wykonaniu przez
Wynajmującego prac na koszt Najemcy zostanie sporządzony protokół odbioru tych prac.
Protokół odbioru wraz z wyceną prac będzie stanowił podstawę do wystawienia faktur przez
Wynajmującego. Wynajmujący może wystawić faktury obejmujące koszt przedmiotowych
prac w zakresie danych elementów tych prac wyszczególnionych w załączniku do umowy.
Najemca zapłaci Wynajmującemu kwoty wynikające z ww. faktur na jego rachunek bankowy
w terminie 7 (siedmiu) dni od dnia wystawienia faktury przez Wynajmującego. Najemca nie
ma prawa odłączenia od Pomieszczeń przedmiotowych prac wykonanych na koszt Najemcy
ani ich usunięcia z Pomieszczeń.
Wnioskodawca ma zawarte umowy z wykonawcami na określone w tych umowach zakresy
robót, dotyczące Prac Wykończeniowych Pomieszczeń. Przedmiotem umów są usługi (roboty
budowlane) wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawiera tego typu umowy są zarejestrowani jako
podatnicy VAT czynni. Częścią kosztów - zgodnie z postanowieniami umowy - zostanie
obciążony Wynajmujący w drodze refaktury (Wkład Wynajmującego).
Wnioskodawca ma wątpliwości czy faktura VAT wystawiana przez Wnioskodawcę na

Wynajmującego tytułem Wkładu Wynajmującego powinna być wystawiona z zastosowaniem
mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Należy zauważyć, że Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługi wymienione w

załączniku nr 14 do ustawy, które następnie refakturuje na Wynajmującego w konsekwencji
świadczy (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi na rzecz Wynajmującego, tj.
usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy.
W przedmiotowym przypadku Wynajmujący jest właścicielem centrum handlowo-

usługowego, w którym Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia.
Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść
powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku gdy Wnioskodawca
będący podatnikiem, refakturuje usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz
Wynajmującego, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.
Wnioskodawca w analizowanym przypadku nie będzie działał jako podwykonawca o którym
mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a
Wynajmującym będzie opodatkowana na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej
stawki podatku.
448
Czy faktury od których nie odliczamy VAT należy ująć w ewidencji i JPK VAT

0115-KDIT1-1.4012.132.2018.1.BS
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina przy realizacji własnych zadań
dokonuje nabycia towarów i usług (przy czym oczywiście w związku z centralizacją rozliczeń
VAT to Gmina jest wskazywana na fakturach jako nabywca towarów lub usług), w stosunku
do których Gminie zupełnie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia. Przyczyną braku prawa
do odliczenia VAT może być np. okoliczność, iż towar czy usługa wykorzystywane są
wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza albo wyłącznie do czynności co
prawda podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w związku z
którymi prawo do odliczenia VAT podatnikowi nie przysługuje (np. czynności przedmiotowo
zwolnionych od podatku).
Mając na względzie przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego oraz
powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina posiada faktury
dokumentujące nabycie towarów i usług, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to nie ma obowiązku
ewidencjonowania tego zakupu w ewidencji zakupów sporządzanej na podstawie art. 109
ust. 3 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie prowadzona przez Gminę ewidencja
zakupów, będzie zawierała kwotę podatku z podsumowania zestawienia podlegającą
odliczeniu (znajdą się kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu, o których mowa w
art. 90 ustawy).
449
Faktury wystawione przed powstanie obowiązku podatkowego a art. 108 ustawy
Wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2012 r., III SA/Wa 436/12

5. Wadliwość zaskarżonej decyzji dotyczy także rozstrzygnięcia w zakresie określenia za luty
2007 r. podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości
42.856 zł oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. w wysokości 21.792 zł. Z akt
postępowania wynika, że spółka [...] lutego 2007 r. wystawiła fakturę dla firmy P. dotyczącą
przedpłaty na zakup magla profesjonalnego z wykazanym podatkiem w kwocie 42.856 zł.
Kwoty z faktury zostały wykazane w rejestrze sprzedaży. Organ nie stwierdził, by w lutym
2007 r. na konto spółki wpłynęła kwota z tego tytułu i w związku z tym określił podatek
podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 42.856 zł.
Jednocześnie ustalono, że [...] marca 2007 r. na konto Skarżącej wpłynęła od P. kwota
122.000 zł oznaczona: zaliczka na magiel. Jako, że na kwotę tę nie okazano faktury
zaliczkowej wystawionej w marcu, ani w marcu otrzymanej kwoty nie uwidoczniono w
rejestrze sprzedaży, organ od otrzymanej przez Skarżącą w marcu zaliczki obliczył podatek
należny w kwocie 22.000 zł.
Zdaniem Sądu niepowiązania wystawionej przedwcześnie w lutym faktury dot. przedpłaty i
otrzymanej 10 dni później części należności z tego tytułu nie można zaaprobować.
Stanowisko Dyrektora IS nieuchronnie prowadzi bowiem do obowiązku podwójnej zapłaty
podatku: jeden raz w ramach normalnego rozliczenia w związku z otrzymaniem zaliczki, zaś
drugi raz – wcześniej – w związku z wystawieniem pustej rzekomo faktury, chociaż w istocie
faktury przedwczesnej. W ten sposób naruszona zostałaby zasada neutralności ekonomicznej
podatku. Albowiem zapłata podatku stosownie do art. 108 u.p.t.u. stanowi sankcję za
wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży, co ma służyć
przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu fikcyjnych, oszukańczych faktur, a więc
uszczuplaniu dochodów budżetowych poprzez odliczanie podatku naliczonego w takiej
fakturze (vide np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, wyrok z 30 stycznia 2009, I FSK
1658/07, a także przywołane tam poglądy doktryny i inne orzeczenia sądowe). W ocenie
Sądu orzekającego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy
realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, jedynie
dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku
podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega
opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i
103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej
realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie
dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje
bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać
zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawione stanowisko Sądu, odniesie
się ponadto do zarzutu Strony niewłaściwych ustaleń faktycznych dot. niepowstania w
miesiącu lutym 2006 r. zobowiązania w podatku VAT z tytułu najmu powierzchni biurowej
dla firmy P. z uwagi na oddanie przedmiotu najmu do używania dopiero od 1 marca 2006 r.
450
Wykonawstwo zastępcze a VAT

0112-KDIL1-1.4012.32.2017.1.MW
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A (dalej: Spółka) jest spółką działającą na rynku nieruchomości. Głównym
przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze
wznoszeniem budynków.
Spółka zawiera umowy o roboty budowlane i generalne wykonawstwo jako inwestor.

Przedmiotem umowy są m.in. budowy wielolokalowych budynków mieszkalnych wraz z
niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem i uzbrojeniem terenu. Spółka
zamierza także prowadzić podobne inwestycje w przyszłości.
Strony umowy o roboty budowlane i generalne wykonawstwo (Spółka i Generalny

Wykonawca) przewidują w niej kaucje gwarancyjne na zabezpieczenie roszczeń Spółki w
stosunku do Generalnego Wykonawcy – wynikających z niewykonania lub nienależytego
wykonania przedmiotu umowy oraz nieusunięcia wad w okresie rękojmi i obowiązywania
gwarancji jakości oraz zapłaty kar umownych, a także na wynagrodzenia dla
podwykonawców i podwykonawców niezgłoszonych i niezaakceptowanych przez
Zamawiającego (dalej: Kwoty zatrzymane). Wysokość Kwot zatrzymanych wynika z umowy
łączącej strony: z każdej faktury VAT otrzymanej od Generalnego Wykonawcy Spółka
zatrzymuje (tj. nie reguluje) określoną wartość – np. 10% wartości brutto z danej faktury
VAT. Spółka wskazuje, że dodatkowym zabezpieczeniem może być także gwarancja bankowa
należytego wykonania umowy.
Zgodnie z ww. umową – w przypadku, gdy Spółka wykryje wady w wykonaniu umowy,
których Generalny Wykonawca nie usunie we własnym zakresie we wskazanym w umowie
terminie, Spółka ma prawo rozpocząć procedurę związaną z tzw. potrąceniem Kwot
zatrzymanych z kwotami z tytułu wykonawstwa zastępczego (realizowanego przez podmioty
trzecie, które usuną powstałe wady). Generalny Wykonawca otrzymuje informację o
rozpoczęciu przez Spółkę procedury usunięcia wady w ramach wykonawstwa zastępczego.
Wysokość potrącenia należności Generalnego Wykonawcy (z Kwot zatrzymanych)

odpowiadać będzie sumie kwot brutto kosztów wykonawstwa zastępczego poniesionych
przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich.
Usunięcie wady przez wyłonionego przez Spółkę wykonawcę zastępczego potwierdzone

będzie stosownym protokołem i akceptacją przez Klienta Spółki (np. nabywcę lokalu
mieszkalnego).
Generalny Wykonawca otrzyma również informację o wykorzystaniu środków z Kwot

zatrzymanych na pokrycie wynagrodzenia należnego wykonawcy/wykonawcom zastępczym.
Następnie Spółka (po usunięciu wykrytych wad) zamierza wystawić notę obciążeniową na
Generalnego Wykonawcę oraz przekazać mu pismo potwierdzające usunięcie usterek wraz z
informacją, że określona wartość z Kwot zatrzymanych (potwierdzona wystawioną notą
451
obciążeniową) zostaje skompensowana z zobowiązaniem Spółki za roboty budowlane
świadczone przez Generalnego Wykonawcę.
W przypadku, gdy Generalny Wykonawca w pełni zaakceptuje potrącenie swojego

wynagrodzenia (z uwagi na koszty wykonawstwa zastępczego) tj. uzna, że Spółka obciążyła
go zasadnie tym kosztem, pozostała wysokość kwot zatrzymanych zostanie zwolniona –
wypłacana jako należne wynagrodzenie Generalnemu Wykonawcy.
Przykładowo:
Wynagrodzenie należne Generalnemu Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy wynosi

100 PLN brutto z VAT. Kwoty zatrzymane z faktur od Generalnego Wykonawcy opiewają na
kwotę 10 PLN brutto z VAT, natomiast 90 PLN brutto z VAT wypłacane jest Generalnemu
Wykonawcy. Z tytułu wykonawstwa zastępczego Spółka poniosła koszty w wysokości 5 PLN
brutto z VAT (koszt udokumentowany jest fakturą VAT / fakturami VAT od wyłonionego
przez Spółkę wykonawcę zastępczego).
W przypadku wystąpienia takiej konieczności Spółka zamierza wystawić notę obciążeniową

na Generalnego Wykonawcę w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom
wykonawstwa zastępczego tj. 5 PLN brutto bez VAT (nota obciążeniowa wystawiona będzie
w łącznej kwocie brutto jako rekompensata Spółki za nienależyte wykonanie umowy).
Należność z tytułu wystawionej noty obciążeniowej zostanie skompensowana z pozostałym
zobowiązaniem Spółki za roboty budowlane świadczone przez Generalnego Wykonawcę (w
przykładzie 10 PLN brutto z VAT).
Pozostałe 5 PLN brutto z VAT z Kwot zatrzymanych Spółka wypłaci Generalnemu Wykonawcy
tj. zwolni zatrzymane kwoty jako wynagrodzenie należne kontrahentowi.
Należy przy tym zaznaczyć że Spółka nie zamierza odliczyć VAT naliczonego z faktur
otrzymanych od wykonawców zastępczych, których kosztem (zgodnie z umową) zostanie
obciążony w formie noty obciążeniowej Generalny Wykonawca. Spółka odliczy natomiast
cały podatek VAT od faktur Generalnego Wykonawcy (zarówno w części zapłaconej, jak i w
części potrąconej z wystawioną notą obciążeniową).
Spółka wskazuje jednakże, że mogą wystąpić sytuacje, gdy w przypadku zastosowania

procedury wykonawstwa zastępczego Generalny Wykonawca zakwestionuje potrącenie (w
całości lub w części) wynagrodzenia z Kwot zatrzymanych podnosząc przy tym, że w tym
zakresie wykonał usługę właściwie lub też, że prace dotyczące wykonawstwa zastępczego nie
wymagały poniesienia kosztów w wysokości wskazanej przez Spółkę.
Rozwiązanie powstałego na tym tle sporu może przyjąć dwie formy:
 strony porozumieją się w sposób polubowny we własnym zakresie,

 spór zostanie rozstrzygnięty przez właściwy sąd powszechny lub sąd polubowny.
Ewentualny spór może zakończyć się utrzymaniem obciążenia Generalnego Wykonawcy

kosztami wykonawstwa zastępczego na pierwotnym poziomie lub zmniejszeniem tego
obciążenia. W szczególności strony lub sąd mogą ustalić, że w pewnym zakresie
452
wykonawstwo zastępcze nie było wymagane lub nie było uprawnione (umowa nie
obejmowała realizacji poszczególnych czynności przez Generalnego Wykonawcę).
W takim przypadku Spółka zmniejszy potrącenie z Kwot zatrzymanych zgodnie z ustaleniami

stron lub rozstrzygnięciem sądu i wypłaci wynagrodzenie (zwolnione z kwot zatrzymanych)
Generalnemu Wykonawcy we właściwej kwocie.
Konsekwencją rozstrzygnięcia sporu może być zatem sytuacja, w której Spółka poniesie
koszty wykonawstwa zastępczego (na podstawie ww. procedur), którymi w ostatecznym
rozrachunku nie obciąży Generalnego Wykonawcy. Spółka będzie zatem w posiadaniu faktur
VAT od wykonawców zastępczych, którzy wyświadczyli na jej rzecz usługę dostosowania
realizacji inwestycji do jej wymagań (na etapie procedury wykonawstwa zastępczego –
usuwania usterek), których koszt nie zostanie przeniesiony na inny podmiot.
Przykładowo:
Kwoty zatrzymane wynoszę 20 PLN brutto z VAT. Spółka poniosła koszt wykonawstwa
zastępczego w łącznej kwocie 10 PLN brutto z VAT – posiadając dwie faktury od
wykonawców zastępczych na kwotę 6 PLN brutto z VAT i 4 PLN brutto z VAT.
Spółka wystawiła notę obciążeniową na Generalnego Wykonawcę w wysokości 10 PLN

brutto bez VAT za nienależyte wykonanie urnowy. Pozostałe 10 PLN brutto z VAT Spółka
wypłaciła Generalnemu Wykonawcy jako należne mu wynagrodzenie.
Generalny Wykonawca zakwestionował obciążenie przez Spółkę w kwocie 4 PLN brutto z

VAT. Wyrokiem sądu arbitrażowego potwierdzono, że Spółka była uprawniona do obciążenia
Generalnego Wykonawcy jedynie w kwocie 6 PLN brutto z VAT.
Spółka ostatecznie wystawiła (skorygowała) notę obciążeniową na Generalnego Wykonawcę

w kwocie 6 PLN brutto bez VAT, natomiast pozostałe 4 PLN brutto z VAT zwolniła z Kwot
zatrzymanych i wypłaciła Generalnemu Wykonawcy jako należne wynagrodzenie.
Spółka nie odliczyła VAT od faktur za wykonawstwo zastępcze.
Spółka powzięła wątpliwość, czy w sytuacji jak opisana powyżej będzie jej przysługiwać
prawo do odliczenia VAT z faktury za wykonawstwo zastępcze, której kosztem Spółka nie
obciążyła ostatecznie Generalnego Wykonawcy (w ww. przykładzie: podatek VAT wykazany
na fakturze od wykonawcy zastępczego za 4 PLN brutto z VAT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy Spółka postąpi prawidłowo przenosząc notą obciążeniową koszt wykonawstwa

zastępczego (wystawionej w łącznej kwocie brutto jako rekompensata Spółki za
nienależyte wykonanie urnowy) na Generalnego Wykonawcę?
2. Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur za
wykonawstwo zastępcze, których kosztem (z uwagi na ustalenia stron lub
rozstrzygnięcie sądowe) nie zostanie ostatecznie obciążony Generalny Wykonawca?
453
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
W ocenie Spółki postąpi ona prawidłowo przenosząc notą obciążeniową koszt wykonawstwa
zastępczego (wystawionej w łącznej kwocie brutto jako rekompensata Spółki za nienależyte
wykonanie umowy) na Generalnego Wykonawcę, tj. nie opodatkuje tej czynności podatkiem
VAT.
Ad. 2
W ocenie Spółki przysługiwać jej będzie prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur za
wykonawstwo zastępcze, których kosztem (z uwagi na ustalenia stron lub rozstrzygnięcie
sądowe) nie zostanie ostatecznie obciążony Generalny Wykonawca.
Uzasadnienie
Ad. 1
W ocenie Spółki potrącenie dokonywane z Kwot zatrzymanych jako rekompensata

(potwierdzane notą obciążeniową) w kwocie odpowiadającej poniesionym kosztom
Wykonawstwa zastępczego nie podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej jako: ustawa o
VAT) – nie stanowi czynności opodatkowanych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i

odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez
świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej
osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT
w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w

jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania
czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu nakazem wynikającym z mocy prawa.
W ocenie Spółki przeniesienie poniesionych przez nią kosztów wykonawstwa zastępczego na

Generalnego Wykonawcę (zgodnie z umową – w przypadku braku usunięcia przez niego
usterek we własnym zakresie) nie będzie stanowić świadczenia usług – nie będzie zatem
podlegać regulacjom ustawy o VAT.
Potrącenie z Kwot zatrzymanych (potwierdzane dodatkowo notą obciążeniową) jest bowiem

formą zadośćuczynienia (rekompensaty) za niewykonanie w części / nienależyte wykonanie
usługi przez Generalnego Wykonawcę.
454
Spółka wskazuje, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9
września 2016 r., o sygn. I FSK 262/15 wskazano, że „Wykonawca bowiem zastrzegł w
umowie, że w przypadku nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, po uprzednim
jego wezwaniu, nastąpi naprawa usterek lub wykonanie zaległych prac. Koszty tych prac
ponosi podwykonawca. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter
odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze podwykonawca, który nie
wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy”.
Końcowo skład sędziowski orzekł, iż „Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji,
że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego
opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania
podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa
została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to
wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami
nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako
usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, ze ta sama czynność została by opodatkowana
ponownie”.
Podobnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia

12 sierpnia 2015 r., o sygn. I SA/Sz 781/15: „Koszty wykonania zastępczego (potrącone z
kaucji gwarancyjnej podwykonawcy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi lub
dokonanie dostawy, tak więc nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających
opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają
opodatkowaniu”.
Zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego, które stanowić będzie formę zadośćuczynienia,

nie sprawi, że zwiększą się aktywa po stronie Spółki. Dlatego też potrącenie z Kwot
Zatrzymanych z uwagi na brak wzajemności świadczeń nie może w ocenie Spółki zostać
uznane za świadczenie usług.
Uwzględniając powyższe Spółka nie będzie uprawniona do wystawienia faktury VAT

Generalnemu Wykonawcy w celu przeniesienia na niego ekonomicznego ciężaru
wykonawstwa zastępczego.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca

2015 r., o sygn. ITPP1/443-1532/14/KM, w której stwierdzono, iż „Wnioskodawca obciążając
podwykonawcę robót kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z
niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o
VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego
wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością
odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.
Wobec tego wskazana kwota, jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i

nie wiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług”.
455
Nie będzie zatem przeszkód, by Spółka dokonała potrącenia z Kwot Zatrzymanych
(potwierdzanego także wystawieniem noty obciążeniowej na Generalnego Wykonawcę) w
celu przeniesienia ciężaru ekonomicznego wykonawstwa zastępczego zgodnie z umową.
Skoro zgodnie z umową to Generalny Wykonawca ma ostatecznie ponieść ekonomiczny

ciężar wykonawstwa zastępczego z uwagi na niewykonanie lub nienależyte wykonanie
przedmiotu umowy – w ocenie Spółki jest ona uprawniona do wystawienia noty
obciążeniowej na Generalnego Wykonawcę w kwocie będącej sumą brutto faktur od
wykonawców zastępczych potwierdzających naprawę usterek / zaniedbań – jako
rekompensatę, która nie podlega opodatkowaniu VAT.
Obciążenie Generalnego Wykonawcy notą obciążeniową obejmującą wyłącznie sumę kwot

netto otrzymanych od wykonawcy zastępczego / wykonawców zastępczych sprawiłoby, że to
Spółka poniosłaby ekonomiczny ciężar podatku VAT z tytułu wykonawstwa zastępczego.
Reasumując, Spółka postąpi prawidłowo przenosząc notą obciążeniową koszt wykonawstwa

zastępczego (wystawionej w łącznej kwocie brutto jako rekompensatę za nienależyte
wykonanie umowy) na Generalnego Wykonawcę.
Ad. 2
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego
stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu
nabycia towarów i usług. Analizując ww. przepisy należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji,
gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:
 odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

 nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku

naliczonego jest zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
czynnościami opodatkowanymi.
W ocenie Spółki nabycie usługi w postaci wykonania zastępczego nie będzie miało
pierwotnie związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki – Spółce nie będzie przysługiwać
prawo do odliczenia VAT z faktur od wykonawców zastępczych.
Spółka wskazuje, że np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej

z dnia 27 czerwca 2016 r., o sygn. ITPP1/4512-299/16/DM stwierdził, że „Warunkiem
związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że
wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów naprawy usterek należy uznać jako należność o
456
charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług, podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego
nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.
Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Wnioskodawcy nie

przysługuje prawo do odliczenia podatku we wskazanych okolicznościach”.
Z powyższą tezą zgadzają się także sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Szczecinie w
wyroku z 12 sierpnia 2015 r., o sygn. I SA/Sz 781/15 stwierdził, że „W konsekwencji doszłoby
do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby
dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury
wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi
raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego
podwykonawcę”.
Nabycie usługi od wykonawcy zastępczego będzie, pierwotnie, związane z rozpoczętą

procedurą wykonawstwa zastępczego w celu dostosowania wykonania inwestycji do stanu
określonego w umowie (wymaganego przez Spółkę). Należy przy tym zaznaczyć, że Spółka
nie odliczy VAT naliczonego z faktur za wykonawstwo zastępcze (odliczy natomiast VAT
naliczony z faktur otrzymywanych od Generalnego Wykonawcy – jako związanego z
czynnościami opodatkowanymi Spółki).
Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż
wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i
materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których
przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do
których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie
z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji
podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego mogą wystąpić w przyszłości sytuacje, gdy
w przypadku zastosowania procedury wykonawstwa zastępczego Generalny Wykonawca
zakwestionuje potrącenie (w całości lub w części) wynagrodzenia z Kwot zatrzymanych
podnosząc przy tym, że w tym zakresie wykonał usługę właściwie lub też, że prace dotyczące
wykonawstwa zastępczego nie wymagały poniesienia kosztów w wysokości wskazanej przez
Spółkę.
Jak już wskazano, rozwiązanie powstałego na tym tle sporu może przyjąć dwie formy:
 strony porozumieją się w sposób polubowny we własnym zakresie,

 spór zostanie rozstrzygnięty przez właściwy sąd powszechny lub sąd polubowny.
Ewentualny spór może zakończyć się utrzymaniem obciążenia Generalnego Wykonawcy

kosztami wykonawstwa zastępczego na pierwotnym poziomie lub zmniejszeniem tego
obciążenia.
457
W szczególności strony lub sąd mogą ustalić, że w pewnym zakresie wykonawstwo zastępcze
nie było wymagane lub nie było uprawnione (umowa nie obejmowała realizacji
poszczególnych czynności przez Generalnego Wykonawcę).
Dlatego też w przypadku rozstrzygnięcia ewentualnego sporu w zakresie wysokości
obciążenia Generalnego Wykonawcy kosztem brutto wykonawstwa zastępczego ustalenia
stron (lub ustalenia poczynione przez właściwy dla sporu sąd powszechny) mogą skutkować
brakiem możliwości obciążenia Generalnego Wykonawcy kosztami wykonania zastępczego w
wysokości kosztów poniesionych pierwotnie przez Spółkę.
Konsekwencją zakończenia sporu może być zatem posiadanie przez Spółkę faktur od
wykonawców zastępczych, których kosztem (zgodnie z rozstrzygnięciem sporu) ostatecznie
nie obciąży Generalnego Wykonawcy – skutkiem czego to Spółka poniesie ekonomiczny
ciężar tych wydatków.
Przykładowo:
Spółka poniosła koszt wykonawstwa zastępczego w łącznej kwocie 10 PLN brutto z VAT –
posiadając dwie faktury od wykonawców zastępczych na kwotę 6 PLN brutto z VAT i 4 PLN
brutto z VAT. Sąd arbitrażowy ustalił że Spółka nie może obciążyć kosztem Generalnego
Wykonawcy z tytułu faktury 4 PLN brutto z VAT (np. Generalny Wykonawca nie był
obowiązany do realizacji czynności wskazanych na fakturze wykonawstwa zastępczego).
Spółka będzie w posiadaniu faktury od wykonawcy zastępczego w kwocie 4 PLN brutto z VAT,
której koszt nie zostanie jej zwrócony przez podmiot trzeci.
W ocenie Spółki skutkiem rozstrzygnięcia sporu (tak jak w przykładzie) będzie zmiana
przeznaczenia nabytej usługi od wykonawcy zastępczego. Skoro Spółka nie obciąży jej
kosztem Generalnego Wykonawcy – należy ocenić, że nabyła ją we własnym zakresie (na
potrzeby realizacji inwestycji) – w związku z planowanym przeznaczeniem inwestycji do
czynności opodatkowanych VAT Spółki (najem lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań).
Zdarzeniem powodującym zmianę tego przeznaczenia będzie zakończenie sporu (skutkujące
zmniejszeniem obciążenia Generalnego Wykonawcy z tytułu kosztów wykonawstwa
zastępczego) – po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1
ustawy o VAT – nabyta usługa od wykonawcy zastępczego, której kosztem nie zostanie
obciążony podmiot trzeci będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki (jak
wskazano powyżej najem lokali użytkowych, sprzedaż mieszkań).
Korekty podatku naliczonego, dotyczącego faktur od wykonawców zastępczych (których
kosztem nie zostanie obciążony podmiot trzeci), Spółka powinna dokonać jednorazowo (w
wysokości odpowiadającej całej kwocie odliczonego podatku naliczonego, związanego z
nabyciem usług usunięcia usterek) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy,
w którym wystąpi zmiana przeznaczenia tych usług zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT – tj.
po ustaleniach stron (sądu) w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.
W konsekwencji, w ocenie Spółki przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT
naliczonego z faktur za wykonawstwo zastępcze, których kosztem (z uwagi na ustalenia stron
lub rozstrzygnięcie sądowe) nie zostanie ostatecznie obciążony Generalny Wykonawca.
458
Tezy
Podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz

generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie
podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), skoro podatek ten powinien
zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego
podwykonawcy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak,

Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof
Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi
kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12
sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację
indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4
marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od J.D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto
osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed
organami.
1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 781/15 Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. na interpretację indywidualną Ministra
Finansów z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we
wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów
i usług wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót
budowlanych i w tym zakresie udziela inwestorowi gwarancji. Skarżąca zleca poszczególne
prace wyspecjalizowanym firmom budowlanym. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie
gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania naprawy
ewentualnych usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną. Większość
podwykonawców po zgłoszeniu usterek przez Skarżącą przystępuje do ich usunięcia. W
niektórych przypadkach podwykonawcy nie wyrażają woli usunięcia usterek, co tym samym
oznacza przyzwolenie na zlecenie wykonania zastępczego. W umowie Skarżącej z
podwykonawcami ujęty jest zapis, zgodnie z którym do usuwania wad i usterek
podwykonawca zobowiązuje się przystępować niezwłocznie, najpóźniej w ciągu dwóch dni od
daty uzyskania informacji o wadzie, a prace naprawcze musi wykonać nie później niż w ciągu
14 dni od daty przystąpienia do usuwania usterek. W przypadku niedotrzymania przez
podwykonawcę terminu Skarżąca może bez wyznaczenia dodatkowego terminu powierzyć
wykonanie napraw gwarancyjnych innemu wybranemu przez siebie wykonawcy, na koszt i
ryzyko podwykonawcy. Wykonawca zastępczy wystawi na rzecz Wnioskodawcy, jako podatnik
podatku od towarów i usług, fakturę tytułem zleconego przez Skarżącą usunięcia usterek.
Skarżąca w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek ma prawo
459
potrącenia z kaucji gwarancyjnej kwoty powstałej z tytułu wykonania zastępczego. Zarówno
Skarżąca, jak i inwestor, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec
powyższego Skarżąca zapytała:
– czy w związku z otrzymaną od wykonawcy zastępczego fakturą VAT, dokumentującą

naprawę usterek, Skarżącej będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego
wykazanego w tej fakturze?
– czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym Skarżąca zobowiązana będzie do

wystawienia faktury?
Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca stwierdziła, że ponosi

wydatki na naprawę usterek przez wykonawcę zastępczego, które potrąca z kaucji
gwarancyjnej uiszczonej przez podwykonawcę. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z
usługami, które świadczy Wnioskodawca, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi
podatkiem od towarów i usług. Wobec tego Skarżąca przyjęła, że będzie jej przysługiwało
prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących
zastępcze usunięcie usterek, gdyż usługi te związane są z wykonywanymi przez nią
czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie
Skarżąca uznała, że w sytuacji, gdy jako strona zobowiązania na skutek niesolidności
wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na
rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez stronę zobowiązania, ani przez wykonawcę
zastępczego. Kwoty, które Skarżąca potrąci z kaucji gwarancyjnej wniesionej przez
podwykonawcę mają pokryć koszt wykonania zastępczego, a zatem brak jest podstaw do
twierdzenia, że Skarżąca świadczy usługę na rzecz niesolidnego podwykonawcy. W związku z
powyższym Skarżąca przyjęła, że nie powinna dokumentować kosztów związanych z
usunięciem usterek przez wykonawcę zastępczego, fakturą VAT, lecz notą obciążeniową.
Minister Finansów w wydanej wobec Strony interpretacji indywidualnej stwierdził, że

przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia
wpłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie wad, jakich dopuścił się
podwykonawca, z którym Skarżąca zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych,
wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. W takiej sytuacji
Skarżąca występuje do podwykonawcy z zadaniem zwrotu wszelkich kosztów usunięcia wad i
usterek (zgodnie z umową), wykorzystując w tym celu kaucję gwarancyjną. W związku z
powyższym organ stwierdził, że Skarżąca nie może dokumentować powyższej czynności
fakturą.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego organ wskazał natomiast, że zwrot kosztów usunięcia wad i
usterek, należy potraktować jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie
podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na
fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się zatem z czynnościami
opodatkowanymi, a więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w
okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.
460
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w

całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca
zarzuciła przy tym organowi podatkowemu naruszenie: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez
naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu
interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa oraz poprzez wydanie
rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte
zostały na niekorzyść podatnika; art. 14b § 1 i § 6 O.p., poprzez nienależyte rozpoznanie
stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, iż
Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego; art. 86 ust. 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.,
dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie
przysługuje prawo odliczenia podatku we wskazanych we wniosku okolicznościach; art. 1, art.
167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr
347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE).
2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, przyjmując, że

kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
3.2. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy Skarżąca wskutek niesolidności podwykonawcy robót
budowlanych, zgodnie z treścią umowy, zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu,
nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy, ani przez Skarżącą,
ani przez podwykonawcę zastępczego. Skarżąca bowiem nie angażuje podwykonawcy
zastępczego dlatego, że na tym polega jej działalność jako podatnika w podatku od towarów i
usług, lecz w celu wyszukania nowego podwykonawcy robót budowlanych. Sąd przyjął, że w
opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu
Skarżącej. Podmiot ten w istocie musi podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia
skutków niesolidnego wykonania umowy przez podwykonawcę. Uzyskiwane przez Skarżącą
od podwykonawcy kwoty mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki
związane z brakiem solidności podwykonawcy. Zwrot ww. kwot nie może zostać również
uznany za usługę, brak jest bowiem w tym wypadku wymaganego elementu wzajemności.
Zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a podwykonawcą i jest czynnością o
charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym) dokonaną w celu realizacji
roszczeń wynikających z umowy.
Sąd stwierdził, że w świetle powyższego nie sposób przyjąć, że Skarżąca wykonuje na rzecz
podwykonawcy jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług, a zatem nie może ona wystawić faktury VAT.
461
Sąd nie znalazł również podstaw faktycznych do uznania, że zostały spełnione przesłanki do
zastosowania instytucji refakturowania. Sąd podkreślił, że na gruncie przepisów prawa
unijnego przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów
faktycznych. Po pierwsze, gdy dochodzi do odsprzedaży usług. W takim przypadku
refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę
odsprzedaje ostatecznemu nabywcy. Po drugie, gdy dochodzi do przeniesienia określonych
kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany (pośrednik ponosi koszty
zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy). W ocenie Sądu, w stanie faktycznym
przedstawionym we wniosku nie występuje refakturowanie w żadnej z wyżej wymienionych
postaci.
3.3. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej

na rzecz Skarżącej przez wykonawcę zastępczego Sąd wskazał, że w związku z tym, iż
wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym
beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie
Skarżąca, podatek naliczony wskazany w przedmiotowej fakturze nie jest związany z
czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.
W związku z powyższym Sąd za bezzasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty

naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.4. Jako nietrafny WSA ocenił również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p.
stwierdzając, iż organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącą,
wskazał przepisy, dokonał ich poprawnej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje
stanowisko. Za niezasadne Sąd uznał również twierdzenia Skarżącej w zakresie dotyczącym
nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie
interpretacji i uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w
skardze kasacyjnej naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej:
P.p.s.a.), poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji i akceptację Sądu naruszenia przez
organ podatkowy art. 121 w zw. z naruszeniem art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez
uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu
interpretacji dokonanej na podstawie błędnej i niepełnej oceny prezentowanego stanu
faktycznego, skutkującej powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące
zastosowania w stanie faktycznym oraz pominięciu tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej, co spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz
rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w
prezentowanym zdarzeniu przyszłym; oddalając skargę Strony skarżonym wyrokiem
zaakceptowano stanowisko organu naruszające powołaną zasadę postępowania w sposób
mający wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy
462
interpretację podatkową, w której niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego skutkowało
rozstrzygnięciem pozbawiającym Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego
wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek, jako usługi związanej
z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywanymi
przez Skarżącą;
II. prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie
przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego we wskazanych we wniosku
okolicznościach;
2. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE – ww. przepisy statuują
fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny;
prawo powyższe zostało wydaną interpretacją naruszone.
Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o
zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm
przepisanych.
4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w sytuacji, gdy generalny wykonawca robót na
skutek niesolidności podwykonawcy zleca wykonanie robót osobie trzeciej, jako wykonawcy
zastępczemu, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy ani
przez wykonawcę generalnego, ani przez wykonawcę zastępczego. Czynność ta nie podlega
zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca
2011 r., I FSK 1013/10, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13, z dnia 9 września 2016 r.,
I FSK 262/15 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).
Spór sprowadza się natomiast do kwestii, czy wykonawcy generalnemu w takiej sytuacji
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz
przez wykonawcę zastępczego z tytułu robót wykonanych za niesolidnego podwykonawcę,
5.2. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie zaakceptował pogląd wyrażony w interpretacji
podatkowej, zgodnie z którym: "z uwagi na fakt, iż wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów
usunięcia wad i usterek, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która
nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na
fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami
opodatkowanymi.".
463
Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, głównie z uwagi na
naruszenie zasady neutralności VAT.
5.3. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, gdyż kwestionowane przez
Stronę skarżącą stanowisko - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - nie godzi w tę
zasadę.
We wniosku o interpretację podano, że Wnioskodawca, jako wykonawca obiektów, udziela

inwestorowi gwarancji, a wykonując zleconą inwestycję zleca poszczególne prace
wyspecjalizowanym firmom budowlanym - podwykonawcom. Podwykonawcy zobowiązani są
w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania
ewentualnie występujących usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną, z której
Wnioskodawca - w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek przez
wykonawcę zastępczego - ma prawo potrącenia kwoty powstałej z tytułu wykonania
zastępczego.
Nie może budzić wątpliwości, że wykonawca zastępczy wykonuje - w okolicznościach takich,

jak w niniejszej sprawie - czynności, które gdyby były wykonane przez podwykonawcę, jako
gwaranta swoich robót, nie podlegałyby opodatkowaniu. Nie ma jednak podstaw do
stwierdzenia, że nie podlega takiemu opodatkowaniu usługa wykonawcy zastępczego, który
nie świadczy jej na rzecz niesolidnego podwykonawcy, lecz wykonawcy generalnego
(stosunek zlecenia wykonania tych robót pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy
pomiędzy wykonawcą generalnym a podwykonawcą).
Nie jest także sporne, że usługa wykonawcy zastępczego jest efektem zaniechania
niesolidnego podwykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (generalnemu wykonawcy)
kosztów wykonania zastępczego, które to świadczenie – jak stwierdzono na wstępie – nie
podlega opodatkowaniu.
W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu

wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a
więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym
także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego.
Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie
zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia
odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.
W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach

korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro
do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca.
W tych okolicznościach nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności, a w konsekwencji

naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
5.4. Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego

wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od
niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy
464
zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym
wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego
czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie - w okolicznościach
takich, jak w tej sprawie - powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego
obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego
podatku.
5.5. Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę
zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego
podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), skoro
podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu
wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.
5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że brak jest podstaw do
stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w zarzutach
skargi kasacyjnej - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł
jak w sentencji wyroku.
Wyrok TSWE z 29 listopada 2018 r. w sprawie C-264/17 (Harry Mensing przeciwko

Finanzamt Hamm)
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
sposób, że podatnik-pośrednik może dokonać wyboru stosowania procedury marży
w odniesieniu do sprzedaży dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez
twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy
wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych
w art. 314 tej dyrektywy.
2) Podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży
przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dostaw dzieł
sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy
wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia naliczonego
podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322
lit. b) tej dyrektywy, jeżeli przepis ten nie został transponowany do prawa krajowego.
Wyrok TSWE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17 (Alpenchalets Resorts GmbH

przeciwko Finanzamt München Abteilung Körperschaften)
1) Artykuły 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego
od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to
udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług
dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla
biur podróży.
465
2) Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
świadczenie przez biura podróży polegających na świadczeniu zakwaterowania w obiektach
wypoczynkowych usług objętych art. 307 tej dyrektywy nie może zostać poddane obniżonej
stawce ani też jednej z obniżonych stawek znajdujących się w tym pierwszym przepisie.
Wyrok TSWE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 (Szef Krajowej Administracji

Skarbowej przeciwko Skarpa Travel sp. z o.o.)
1) Artykuły 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady
2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy
biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310,
pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście,
podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili
otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi
turystyczne są precyzyjnie określone.
2) Artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować
w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi
różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do
zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na
poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych
podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota
zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro
podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część
całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży
poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku
może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro
to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno
uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione
w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy
odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego
zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki
przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej
cenie podróży.
Wyrok TSWE z 10 stycznia 2019 r. w sprawie C-410/17 (A Oy, przy udziale Veronsaajien
oikeudenvalvontayksikkö)
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 14 ust. 1 oraz
art. 24 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy na mocy
umowy o rozbiórkę usługodawca, a mianowicie przedsiębiorstwo rozbiórkowe, jest
zobowiązany do wykonania prac rozbiórkowych i – o ile odpady z rozbiórki zawierają złom
metalowy – może odsprzedać taki złom, umowa ta obejmuje odpłatne świadczenie usług, tj.
świadczenie prac rozbiórkowych, oraz ponadto odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę
złomu metalowego, jeżeli nabywca, a mianowicie przedsiębiorstwo rozbiórkowe, przypisuje
tej dostawie wartość, którą uwzględnia przy ustalaniu ceny proponowanej za świadczenie
466
prac rozbiórkowych, przy czym jednak wspomniana dostawa podlega opodatkowaniu
podatkiem od wartości dodanej wyłącznie wówczas, gdy jest ona dokonywana przez
podatnika działającego w takim charakterze.
2) Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 24
ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy na mocy umowy
o zakup w celu demontażu nabywca, a mianowicie przedsiębiorstwo rozbiórkowe, dokonuje
zakupu towaru przeznaczonego do demontażu i zobowiązuje się pod karą umowną do
dokonania rozbiórki lub demontażu oraz wywiezienia tego towaru, a także wywiezienia
odpadów w terminie określonym w umowie, rzeczona umowa obejmuje odpłatną dostawę
towarów, a mianowicie dostawę towaru przeznaczonego do demontażu, przy czym dostawa
ta podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wyłącznie wówczas, gdy jest ona
dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze, czego ustalenie należy do
sądu odsyłającego. W zakresie, w jakim nabywca jest zobowiązany do rozbiórki lub
demontażu oraz wywiezienia towaru, a także wywiezienia odpadów powstałych w wyniku
tego demontażu celem zaspokojenia w szczególności potrzeb sprzedawcy – czego
sprawdzenie należy do sądu odsyłającego – umowa ta obejmuje ponadto odpłatne
świadczenie usług, tj. świadczenie prac związanych z rozbiórką lub demontażem oraz
wywozem, jeżeli nabywca ów przypisuje temu świadczeniu wartość, którą uwzględnia przy
ustalaniu proponowanej ceny jako czynnik obniżający cenę zakupu obiektu przeznaczonego
do demontażu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
Wyrok TSWE z 21 listopada 2018 r. w sprawie C-664/16 (Lucreţiu Hadrian Vădan

przeciwko Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare
a Contestaţiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administraţia
Judeţeană a Finanţelor Publice Alba)
Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 167, 168, art. 178 lit. a) i art. 179,
a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności należy
interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu
głównym podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez
niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może
skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego
z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy.
***
467

Vat Ogólny 2021 Materiały Dodatkowe

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Vat Ogólny 2021 Materiały Dodatkowe

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

VAT 2020 – materiały dodatkowe

Oprac. Marcin Szymankiewicz (doradca podatkowy)

Wyrok TSWE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO – Serviços de Comunicações

Obowiązek podatkowy – czy każda wpłata stanowi zaliczkę

 odbiór własny towarów przez nabywcę w magazynie Wnioskodawcy,

Dostawy realizowane są przez Wnioskodawcę po złożeniu przez kontrahentów

Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r.,

Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r.,

Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., 0115-KDIT1-

Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r., IBPP1/443-1132/14/AW

Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 13 kwietnia 2015 r., IPTPP4/443-918/14-6/OS

Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 lutego 2015 r., ILPP4/443-638/14-2/BA

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1288/14-4/AP

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1323/14-2/MP

Interpretacja IS w Poznaniu z 26 września 2014 r., ILPP5/443-163/14-2/PG

Interpretacja IS w Katowicach z 31.03.2014 r., IBPP2/443-1193/13/KO

Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się do końca z Wnioskodawcą, że prawo do

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy (mając na uwadze ściśle opis

Interpretacja IS w Bydgoszczy z 19.02.2014 r., ITPP1/443-1231/13/DM

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania

Analizując zatem przedstawioną w złożonym wniosku sytuację w kontekście powołanych

Natomiast odnosząc się do kwestii związanych z koniecznością gromadzenia

Z kolei ustosunkowując się do kwestii związanej z fakturowaniem wskazać należy, że

Odnośnie wątpliwości Spółki dotyczących wykazania na fakturze daty dokonania dostawy

A zatem każdorazowo faktura powinna zawierać datę wystawienia, natomiast data

Interpretacja IS w Warszawie z 17.04.2014 r., IPPP1/443-203/14-2/MP

W analizowanej sytuacji, dostarczenie towaru w miejsce wskazane przez odbiorcę

Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2015 r., IBPP2/4512-45/15/WN

Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2014 r., IBPP2/443-736/14/KO

Interpretacja IS w Warszawie z 03.04.2014 r., IPPP2/443-93/14-2/KBr

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podstawowym terminem, w którym

Z odmienną sytuacją będziemy mieć do czynienia w chwili, gdy faktura dokumentująca

Kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 106i ust. 7 ustawy, ustawodawca

Powołane przepisy prawa podatkowego nie określają najwcześniejszego terminu, w jakim

W świetle powyższych okoliczności dopuszczalne jest w przypadku świadczenia usługi

Wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1842/16

Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2014 r.,

Interpretacja IS w Bydgoszczy z 14.05.2014 r., ITPP2/443-205/14/AD

Interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2015 r., ILPP2/443-1214/14-4/EN

Interpretacja IS w Poznaniu z 09.05.2014 r., ILPP2/443-148/14-4/EN

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy postępuje prawidłowo, określając od

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów wskazać należy, że dla usług

Interpretacja IS w Bydgoszczy z 03.04.2014 r., ITPP2/443-77/14/AK

1. podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum

Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., ITPP2/443-77/14/AK

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. organy podatkowe powszechnie

W przypadku prowadzenia dziennika budowy, tożsamy z faktycznym zakończeniem

Podkreślić należy, że:

Uwaga: W odniesieniu do usług budowlanych, wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa

Interpretacja IS w Łodzi z 16.06.2014 r., IPTPP1/443-207/14-2/MW

Interpretacja IS w Poznaniu z 03.06.2014 r., ILPP2/443-237/14-2/SJ

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) rozważa w przyszłości

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia

Natomiast w sytuacji, gdy przed przekazaniem dokumentów niezbędnych do korzystania

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami

Interpretacja IS w Bydgoszczy z 19.05.2014 r., ITPP2/443-257/14/AW

Interpretacja IS w Katowicach z 16.05.2014 r., IBPP2/443-105/14/ICz

W niektórych przypadkach przewoźnik pobiera od odbiorcy zapłatę za dostarczony towar i

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dostawy towaru odbywają się

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że: