j

Elżbieta Kalwasińska
Danuta Maciejowska

RACHUNKOWOŚĆ
FINANSOWA W TEORII
I PRAKTYCE
WEDŁUG
POLSKIEGO PRAWA BILANSOWEGO

Warszawa 2011

1
f
U l .   Koszakowa  

/ cs-\, 26/28  

V'łis/ BPW00019451 !

[Wydawnictwo
j
Naukowe
’[Wydziału Q
Zarządzania
■Z
¡Uniwersytetu
Warszawskiego
 Wydanie II (zaktualizowane i rozszerzone)

Recenzent: Prof dr hab. Jan Tuiyna

Poszczególne części napisały:

Danuta Maciejowska - rozdział 5 i zadania do każdego rozdziału Elżbieta Kalwasińska -
pozostałe rozdziały

Nadzór redakcyjny: Jerzy

Jagodziński

Projekt okładki: Agnieszka

Miłaszewicz

© Copyright by Elżbieta Kalwasińska, Danuta Maciejowska i Wydawnictwo Naukowe

Wydziału Zarządzania, Warszawa 2011

Kopiowanie i powielanie w jakiejkolwiek formie całości lub fragmentów książki bez

zgody wydawcy i autorek jest zabronione.

ISBN 978-83-61276-71-5

DOM  
WYDAWNICZY   Opracowanie komputerowe, druk i oprawa:
Dom Wydawniczy ELIPSA,
ul. Inflancka 15/198, 00-189 Warszawa
tel./fax022 635 03 01, 022 635 17 85, e-mail: elipsa@elipsa.pl, www.elipsa.pl
 Spis treści

Wstęp ................................................................................................................ 7

CZĘŚĆ I. PODSTAWY RACHUNKOWOŚCI

R OZDZIAŁ 1
Zasady systemu rachunkowości ....................................................................... 11
1.1. Pojęcie, zakres i funkcje rachunkowości ....................................... 11
1.2. Międzynarodowe i krajowe unormowania rachunkowości ........... 16
1.3. Zasady prawidłowej rachunkowości ................................................ 24
1.4. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych ............................... 29

R OZDZIAŁ 2
Zasoby majątkowe i źródła ich pochodzenia oraz zasady ujmowania
ich w bilansie ................................................................................................... 37
2.1. Pojęcie i klasyfikacja zasobów majątkowych .................................. 37
2.2. Pojęcie i klasyfikacja kapitałów i zobowiązań ................................. 46
2.3. Charakterystyka podstawowych cech bilansu .................................. 51
2.4. Zadania ............................................................................................. 55

R OZDZIAŁ 3
Przychody i koszty oraz zasady ujmowania ich w rachunku zysków i strat ... 61
3.1. Pojęcie przychodów i kosztów .......................................................... 61
3.2. Klasyfikacja przychodów i kosztów ................................................. 63
3.3. Zasady ustalania wyniku finansowego .............................................. 71
3.4. Zadania ............................................................................................. 78

'•fi** 3
 it

R OZDZIAŁ 4
Wpływy i wydatki oraz zasady ich ujmowania w rachunku przepływów
pieniężnych ....................................................................................................... 87
4.1. Pojęcie i klasyfikacja przepływów pieniężnych ........................... 87
4.2. Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych ........... 94
4.3. ................................................................................................
Zasady ustalania wartości przepływów pieniężnych .............................. 98
4.4. ................................................................................................
Zadania.................................................................................................... 111

R OZDZIAŁ 5
System rejestracji zdarzeń gospodarczych ...... ............................................ 118
5.1. Zdarzenia gospodarcze i ich klasyfikacja ...................................... 118
5.2. Księgowe urządzenia rejestracji zdarzeń gospodarczych ............. 121
5.3. Księgowe ujęcie ustalania wyniku finansowego ........................... 130
5.4. Poprawianie błędów księgowych ..................................................... 139
5. 5. Podstawowe wymogi prowadzenia ksiąg rachunkowych .................. 142
5.6. Podstawowe kategorie służące do wyceny aktywów
i pasywów ...................................................................................... 146
5.7. Zadania ............................................................................................. 150

CZĘŚĆ II. RACHUNKOWOŚĆ ZASOBÓW MAJĄTKOWYCH I

KAPITAŁÓW

R OZDZIAŁ 6
Aktywa pieniężne i pozostałe inwestycje krótkoterminowe ......................... 163
6.1. Pojęcie, klasyfikacja i wycena aktywów pieniężnych ................... 163
6.2. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych ................. 168
6.3. Inne środki pieniężne i aktywa pieniężne ..................................... 173
6.4. Inwestycje krótkoterminowe w aktywa finansowe .......................... 176
6.5. Zadania ........................................................................................... 181

R OZDZIAŁ 7
Rozrachunki - należności i zobowiązania ........................................................ 190
7.1. Pojęcie, klasyfikacja i wycena należności i zobowiązań ................ 190
7.2. Rozrachunki z tytułu dostaw i usług ............................................. 197
7.3. Rozrachunki publicznoprawne ........................................................ 198
7.4. Rozrachunki z pracownikami .......................................................... 202
7.5. Pozostałe rozrachunki ..................................................................... 206

4
 it

7.6. Zadania ............................................................................................ 206

5
R OZDZIAŁ 8
Rzeczowe aktywa obrotowe .......................................................................... 214
8.1. Materiały ......................................................................................... 214
8.2. Towary ............................................................................................ 225
8.3. Produkty .......................................................................................... 233
8.4. Usługi długoterminowe ................................................................. 241
8.5. Zadania............................................................................................ 260

R OZDZIAŁ 9
Aktywa trwałe ................................................................................................ 274
9.1. Wartości niematerialne i prawne .................................................... 274
9.2. Środki trwałe ................................................................................... 280
9.3. Środki trwałe w budowie ................................................................ 292
9.4. Leasing ............................................................................................ 295
9.5. Inwestycje długoterminowe o charakterze niefinansowym .......... 308
9.6. Inwestycje długoterminowe w aktywa finansowe .......................... 312
9.7. Zadania .......................................................................................... 320

R OZDZIAŁ 10
Kapitał własny i pozostałe pasywa ................................................................ 332
10.1. Kapitał własny ............................................................................... 332
10.2. Fundusze specjalne ....................................................................... 339
10.3. Zobowiązania finansowe .............................................................. 341
10.3. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów .................. 343
10.5. Rezerwy na zobowiązania ............................................................. 349
10.6. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego... 359
10.7. Zadania .......................................................................................... 375

Zadania całościowe ........................................................................................ 379

Bibliografia ...................................................................................... ; .......... 386
Wykaz schematów ......................................................................................... 389
Wykaz tabel ................................................................................................... 390
 Wstęp

Rachunkowość finansowa jest podstawowym ogniwem rachunkowości jako

dyscypliny naukowej i praktycznej. Jest ona systemem, odzwierciedlającym
działalność gospodarczą, określonym przez normy prawne, naukę i tradycję, które
łącznie tworzą zasady rachunkowości obowiązujące w danym kraju.
W Polsce od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia dokonują
się zasadnicze przekształcenia w całym systemie gospodarczym. Dla polskiej
rachunkowości przełomem była data wejścia w życie Ustawy o rachunkowości, z
dnia 29 września 1994 r. Stworzyła ona fundament porządku prawnego,
określając podstawowe wymogi, którym rachunkowość powinna odpowiadać.
Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej, postępująca globalizacja rynków
światowych, a także dalszy rozwój gospodarki rynkowej w Polsce, i pojawiające
się w związku z tym nowe problemy, dotyczące chociażby takich procesów, jak
przekształcenia własnościowe firm, fuzje, czy pojawienie się nowych
instrumentów finansowych, przyspieszyło stosowanie jednolitych, akcepto-
wanych w społeczności międzynarodowej zasad rachunkowości. W Polsce
odpowiedzią na te szybko zachodzące zmiany i wynikające stąd problemy, była
ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, która nadała
rachunkowości polskiej nowy jakościowo wymiar. Wprowadziła ona nowe
definicje podstawowych kategorii finansowych, zmiany w zasadach wyceny
aktywów i pasywów oraz w ustalaniu wyniku finansowego oraz zasad prezentacji
informacji w sprawozdaniach finansowych.
Kolejne ważne zmiany w Ustawie o rachunkowości zostały uchwalone w
18.03.2008 r. Pierwsza grupa tych modyfikacji stawia za cel wdrożenie do
polskich przepisów postanowień dyrektywy 2006/46/UE Parlamentu Euro-
pejskiego i Rady z 14.06.2006 r. Dotyczą one w pierwszej kolejności obowiązku
zamieszczenia uzupełniających objaśnień w dodatkowej informacji oraz w
sprawozdaniu z działalności firmy. Inna grupa zmian polega głównie
 na uproszczeniu, uściśleniu lub dostosowaniu niektórych postanowień
ustawy
0 rachunkowości do innych przepisów.
Ważna zmiana dotyczy też rozszerzenie treści Ustawy o rachunkowości o
tematykę usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, regulowaną dotychczas
rozporządzeniami Ministra Finansów.
Potrzebie ciągłej aktualizacji wiedzy w zakresie rachunkowości wychodzi
naprzeciw niniejsze, pod wieloma względami zmodyfikowane i uzupełnione
opracowanie, w którym przedstawiono wszelkie zmiany wynikające m.in. ze
znowelizowanego prawa bilansowego. Zamiarem autorek podręcznika było
stworzenie pracy, która mogłaby służyć jako materiał dydaktyczny do nauczania
rachunkowości, a także do stałego uzupełniania kwalifikacji w tej dziedzinie.
Praca składa się z dwóch części. Część pierwsza „Podstawy rachunkowości”
obejmuje wprowadzenie do przedmiotu, umożliwia zapoznanie się z zasadami i
metodami rachunkowości oraz przedstawia zasady sporządzania sprawozdania
finansowego. W części drugiej „Rachunkowość zasobów majątkowych i
kapitałów” zaprezentowano zagadnienia problemowe w zakresie aktywów
trwałych i obrotowych, kapitałów i zobowiązań, przychodów
1 kosztów, podatków i wyniku finansowego. Każdy rozdział zawiera zadania do
samodzielnego rozwiązania. Zakres tematyczny dotyczy rachunkowości
jednostek gospodarczych innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, spo-
rządzających sprawozdania finansowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości. W
sprawach nieuregulowanych przepisami Ustawy wykorzystano Krajowe
Standardy Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu
krajowego: Międzynarodowe Standardy Rachunkowości - (Międzynarodowe
Standardy Sprawozdawczości Finansowej). Aktualne wydanie prezentowanej
książki obejmuje przepisy prawa bilansowego, obowiązujące na dzień 1 czerwca
2011 r.
Autorki pragną w tym miejscu serdecznie podziękować wszystkim, których
cenne uwagi były pomocne w nadaniu książce obecnego kształtu.

Elżbieta Kalwasińska
Danuta Maciejowska

8
CZĘSC I
PODSTAWY
RACHUNKOWOŚCI
u*. .
ROZDZIAŁ 1
Zasady systemu rachunkowości

1.1. Pojęcie, zakres i funkcje rachunkowości

Rachunkowość jest systemem odzwierciedlania w mierniku pieniężnym
informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz
kompletnego ujmowania zachodzących w nich zjawisk i procesów gospo-
darczych, w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form
rozwiązań organizacyjnych i technicznych.

Rachunkowość pozwala na uzyskanie sformalizowanego, wewnętrznie

spójnego i zbilansowanego obrazu działalności gospodarczej o uniwersalnym
charakterze. Jest to możliwe dzięki zarejestrowaniu w systemie rachunkowości
zdarzeń gospodarczych, strumieni rzeczowych i finansowych, a także ich relacji
oraz prezentowania syntetycznych informacji w sprawozdaniach finansowych
według przyjętych w danym kraju norm prawnych, ogólnie akceptowanych zasad
i standardów.

W gospodarce rynkowej szczególnie ważna jest funkcja informacyjna

rachunkowości, czyli dostarczanie informacji odbiorcom zewnętrznym oraz na
potrzeby zarządzania jednostką gospodarczą. Użytkownikami informacji
dostarczanych przez rachunkowość są: właściciele i potencjalni inwestorzy
(udziałowcy, akcjonariusze), kredytodawcy i pożyczkodawcy, kontrahenci
rynkowi (odbiorcy i dostawcy), administracja państwowa i samorządowa, pra-
cownicy jednostki gospodarczej oraz konkurencyjne jednostki gospodarcze.
Rachunkowość spełnia też następujące funkcje szczegółowe:
• sprawozdawczą - sporządzanie zestawień i sprawozdań dostosowanych do
potrzeb odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych;
• optymalizacyjną - tworzenie podstaw podejmowania decyzji i kształtowania
przyszłej działalności gospodarczej;

11
• kontrolną - pozwalająca na ochronę majątku przed nadużyciami, ochronę
wierzytelności, ocenę rzeczywistej sytuacji gospodarczej;
• analityczną - badanie i interpretacja informacji z rachunkowości w różnych
przekrojach w celu ustalenia powiązań przyczynowo - skutkowych. Na system
rachunkowości składają się: teoria rachunkowości, rachunkowość finansowa,
rachunkowość zarządcza (zwana często rachunkiem kosztów dla zarządzania) oraz
analiza finansowa. Rachunkowość finansowa obejmuje obszar rachunkowości
dostarczający informacji o stanie finansowo - majątkowym jednostki i
wypracowanym przez nią wyniku finansowym. Tak rozumiana rachunkowość
finansowa to:
1) Księgowość.
System ewidencji stosowany przez jednostki gospodarcze w celu liczbowego
ujęcia zasobów majątkowych, procesów i wyników finansowych działalności.
Służy on gromadzeniu, przetwarzaniu i przechowywaniu danych oraz
udostępnianiu informacji o faktycznie dokonanych zdarzeniach, które miały
wpływ na: zmiarię wielkości lub struktury zasobów majątkowych, źródeł
finansowania, wynik finansowy czy zdolność płatniczą jednostki.
2) Rachunek kosztów.
Względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie
informacyjnym jednostki gospodarczej zbiór informacji o kosztach opracowany
według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych
użytkowników (odbiorców) informacji.
3) Sprawozdawczość finansowa.
Produkt finalny rachunkowości finansowej. Stanowi zespół różnorodnych
informacji prezentowanych w zunifikowanych lub niezunifikowanych pod
względem formy zestawieniach (formularzach).
4) Interpretacja danych sprawozdawczych.
Obejmuje zastosowanie metod analizy finansowej do oceny sytuacji majątkowej
i finansowej jednostki.
Między podsystemami rachunkowości finansowej zachodzi ścisły związek, a
więc nie można ich rozpatrywać oddzielnie.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości rachunkowość jednostki obejmuje1 (zakres

przedmiotowy):
1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, 1

1
Art. 4 ust.3. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( DzU 1994, nr 121, poz. 591.
Jednolity tekst ustawy o rachunkowości - DzU 2009, nr 152, poz. 1223 z późniejszymi zmianami).
Dalej UoR.

12
2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych,
ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
3) okresowe ustalenie lub sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu
aktywów i pasywów,
4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego,
5) sporządzanie sprawozdań finansowych,
6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej
dokumentacji przewidzianej ustawą,
7) poddanie badaniu i ogłoszeniu sprawozdań finansowych w przypadkach
przewidzianych ustawą.

Za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą o

rachunkowości ponosi odpowiedzialność kierownik jednostki 2 . Jest to członek
zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - to
członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez
jednostkę. Kierownikami jednostki są także: wspólnicy prowadzących sprawy spółki
- w spółce jawnej i cywilnej, wspólnicy prowadzących sprawy spółki albo zarząd - w
spółce partnerskiej, komplementariusze prowadzących sprawy spółki - w spółce
komandytowej i komandytowo-akcyjnej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność
gospodarczą. Kierownikiem jednostki jest również likwidator, a także syndyk lub
zarządca ustanowiony w postępowaniu upadłościowym.3
Mówiąc o rachunkowości danej jednostki mówimy o opisie w języku polskim
przyjętych przez nią zasad ( polityki) rachunkowości, na który to opis składają się:4
1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawoz-
dawczych,
2) metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego w
zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,
3) sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych ( zakładowy plan kont, zasady
klasyfikacji zdarzeń gospodarczych, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu
przetwarzania danych),
4) system służący ochronie danych i ich zbiorów.
Opis zasad (polityki) rachunkowości ustala i aktualizuje kierownik jednostki.
Są to wybrane i stosowane przez jednostkę, odpowiednie do jej dzia-

2
Art. 4 ust. 5. UoR.
3
Art. 3 ust. 1 pkt 6). UoR.
4
Art. 10 ust. 1. UoR.

13
łalności, rozwiązania dopuszczone przepisami ustawy o rachunkowości i
zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.
Wymagający określenia w polityce rachunkowości rok obrotowy 5 to rok
kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalen-
darzowych, stosowany również do celów podatkowych. Statut lub umowa, na
podstawie której utworzono jednostkę, określa rok obrotowy lub jego zmiany. W
przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być
dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast okres sprawozdawczy jest to okres, za
który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne
sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.6
Zakres podmiotowy rachunkowości jest szeroki i dotyczy następujących
jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium
Rzeczpospolitej Polskiej, z wyjątkiem jednostek sporządzających sprawozdania
finansowe zgodnie z MSR/MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami
ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej:7
spółek handlowych (osobowych, kapitałowych, w tym również w organizacji)
oraz spółek cywilnych, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu
Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób
fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży
towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co
najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro; 8 >- jednostek
organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie
papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o
działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej lub przepisów o organizacji i
funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów;
gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych,
powiatowych i wojewódzkich: jednostek budżetowych, gminnych, powiatowych
i wojewódzkich zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych;
jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek
wcześniej wymienionych;

5
Art. 3 ust. 1 pkt 9) UoR
6
Art. 3 ust. 1 pkt 8) UoR
? Art. 2. UoR
8
Wielkości w euro wyrażone przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym
przez NBP, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

14
>- osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagra-
nicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej; >-
innych jednostek, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub
subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub
funduszów celowych;
>- osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób
fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży
towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe
niż 1 200 000 euro, ale zdecydują się stosować zasady rachunkowości określone
ustawą o rachunkowości i powiadomią o tym właściwy urząd skarbowy.
W odniesieniu do jednostek gospodarczych, które są podmiotem rachunkowości,
ustawa o rachunkowości wprowadza wiele pojęć wymagających wyjaśnienia.9
Jednostka dominująca jest to spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe,
sprawująca kontrolę nad inną jednostką.
Sprawowanie kontroli nad inną jednostką oznacza zdolność jednostki do
kierowania polityka finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągnięcia
korzyści ekonomicznych z jej działalności.
Sprawowanie współkontroli nad inną jednostką oznacza zdolność wspólnika
jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w
zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityka
finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z
jej działalności.
Jednostka zależna to spółka handlowa lub podmiot utworzony i działający
zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę
dominującą
Jednostka współzależna to jednostka, która jest współkontrolowana przez
wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.
Jednostka stowarzyszona to spółka handlowa lub podmiot utworzony i dzałający
zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, na którą znaczący inwestor
wywiera znaczący wpływ.
Jednostki podporządkowane to jednostki zależne, współzależne oraz sto-
warzyszone.
Jednostki powiązane z jednostką to jej jednostka dominująca, znaczący inwestor,
jej jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone oraz jednostki znajdujące się
wraz z jednostką pod wspólną kontrolą, a także wspólnik jednostki współzależnej.
Znaczący inwestor to spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe,
posiadająca w innej jednostce - niebędącej jednostką zależną lub współzależną - nie
mniej niż 20 % głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywierająca znaczący
wpływ wobec tej jednostki.
Znaczący wpływ na inną jednostkę to niemająca znamion sprawowania kontroli
lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansowa i
operacyjną innej jednostki.
Grupa kapitałowa to jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi

9
Zob. art. 3 ust. 1 pkt 34 - 44. UoR

15

, ‘ij
 '^KMHUtak'
Europejski Obszar Gospodarczy to kraje Unii Europejskiej oraz Islandia,
Liechtenstein i Norwegia.

1.2. Międzynarodowe i krajowe unormowania rachunkowości

Konieczność ciągłego dostosowywania się jednostki gospodarczej do gry rynkowej
doprowadziła do normowania podstawowych zasad funkcjonowania systemu
rachunkowości. Normy te są to zazwyczaj powszechnie akceptowane zasady
rachunkowości o zasięgu krajowym, europejskim i światowym.
Normy rachunkowości, niezależnie od ich terytorialnego zasięgu, dotyczą
wyłącznie informacji z zakresu rachunkowości finansowej, a właściwie ustalają
zasady ujmowania tych informacji w obowiązkowych sprawozdaniach finansowych
jednostki gospodarczej.
Normy krajowe rachunkowości finansowej zawarte są w ustawach, rozpo-
rządzeniach lub ustaleniach fachowych organów (krajowe standardy rachunkowości).
Początkowo były tworzone wyłącznie do użytku danego kraju. Doprowadziło to do
wykształcenia wewnętrznych zasad funkcjonowania rachunkowości, różniących się
w poszczególnych krajach. Różnice te spowodowane były odmiennością struktur
gospodarczych, historycznymi uwarunkowaniami w kształtowaniu się zasad
rachunkowości, a także zwyczajami kulturowymi i obyczajowymi.
Wobec dużego znaczenia sprawozdań finansowych oraz wagi podejmowanych
na ich podstawie decyzji ekonomicznych, powstaje problem wiarygodności infor-
macji zawartych w sprawozdaniach finansowych oraz prawidłowego i rzetelnego
zaprezentowania w nich sytuacji majątkowej jednostki i osiągniętych wyników
działalności. Dla ułatwienia korzystania ze sprawozdań finansowych oraz zapew-
nienia ich porównywalności między jednostkami, powinny być one sporządzane i
prezentowane według jednolitych zasad. Zasady prowadzenia rachunkowości i
sporządzania sprawozdań finansowych ustalają odpowiednie przepisy prawne.
Rozwój międzynarodowych powiązań gospodarczych i kapitałowych między
jednostkami gospodarczymi, wywołał potrzebę międzynarodowych regulacji w
zakresie zasad rachunkowości, sprawozdawczości finansowej i rewizji finansowej.
Celem tych regulacji jest doprowadzenie sprawozdań finansowych do
porównywalności w skali międzynarodowej i zapewnienie ich wiarygodności.
Ujednoliceniu (harmonizacji) zasad rachunkowości i sprawozdawczości
finansowej służą:
- dyrektywy Unii Europejskiej,
- rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej
- Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) lub/i Międzynarodowe
Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)

Na przepisy o rachunkowości w krajach europejskich i w Polsce największy

wpływ wywarły następujące dyrektywy:
- dyrektywa IV z dnia 25.07.1978 r. o rocznych sprawozdaniach finansowych
spółek o różnych formach prawnych,
- dyrektywa VII z dnia 13.07.1983 r. o konsolidacji rocznych sprawozdań

16
 finansowych,
- dyrektywa z dnia 8.12.1986 r. o rocznych sprawozdaniach finansowych i
skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych banków i innych instytucji
finansowych,
- dyrektywa z dnia 19.12.1991 r. o rocznych sprawozdaniach i skonsolidowanych
sprawozdaniach finansowych towarzystw ubezpieczeniowych.

Dyrektywa IV zawiera podstawową strukturę rachunkowości obowiązującą

spółki w sektorze prywatnym i publicznym Unii Europejskiej. Ma to prowadzić do
tego, aby roczne zamknięcia rachunkowe i sprawozdania dawały prawdziwy i
rzetelny wgląd w stan majątkowy i pozycję finansową spółek. Wprowadza dwa
układy treści bilansu i cztery układy rachunku wyników, opisuje metody wyceny,
strukturę sprawozdania o sytuacji finansowej spółki oraz badanie rocznych zamknięć
rachunkowych. Celem tej dyrektywy jest umożliwienie i polepszenie wglądu w
pozycję majątkową i finansową spółek. Stanowi ona wzorzec prawa bilansowego w
naszym kraju.

Dyrektywa VII zapewnia koordynację rozwiązań prawnych dotyczących

rocznych skonsolidowanych zamknięć rachunkowych w celu uzyskania
porównywalności i ekwiwalentności informacji finansowych publikowanych w
postaci sprawozdań finansowych w koncernach. W ten sposób z jednej strony
zapewnia się informacje dla potencjalnych inwestorów kapitału, z drugiej zaś
zabezpiecza interesy akcjonariuszy, a także interes publiczny.

17
 W roku 2002 Komisja Europejska zdecydowała o zakresie obligatoryjnego
stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości od 1 stycznia 2005r. W
związku z tym w wymienionych wcześniej dyrektywach księgowych nastąpiły liczne
i znaczące zmiany. Główne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 2003/51/WE z
dnia 18 czerwca 2003 r. zmieniającą dyrektywy 78/660/EWG (IV), 83/349/EWG
(VII), 86/635/EWG i 91/674/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych i
skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Wynikały one z przyjęcia przez Unię
Europejską rozporządzenia nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady Unii
Europejskiej z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości. Rozporządzenie to nakłada obowiązek sporządzania
sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na jednostki będące emitentami papierów
wartościowych dopuszczonych do obrotu na regulowanych rynkach państw
członkowskich Unii. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność
respektowania postanowień unijnych także w zakresie prawa bilansowego,
dotyczącego pozostałych jednostek gospodarczych.
Formułowaniem i promowaniem Międzynarodowych Standardów Ra-
chunkowości (MSR - ang. IAS International Accounting Standards) zajmuje się Rada
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB - International Accounting
Standards Board). Jest ona organizacją prywatną ustanowioną przez środowisko
zawodowe rachunkowości. Rada wydaje standardy opisujące wymogi w zakresie
ujmowania, wyceny, prezentacji i ujawnień większości pozycji sprawozdania
finansowego, a także interpretacje sposobu stosowania standardów oraz „Założenia
koncepcyjne sporządzania i przedstawiania sprawozdań finansowych”. Rada podjęła
decyzję, że wszystkie nowo powstałe standardy nazywane są Międzynarodowymi
Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF - ang. IFRS International
Financial Reporting Standards). Wśród nowo wydanych standardów szczególnie
ważny jest MSSF nr 1 „Zastosowanie MSSF po raz pierwszy”, ponieważ zgodnie z
jego wymogami odbywa się konwersja sprawozdawczości finansowej spółek
publicznych do wymogów MSR/MSSR od 2005r.
MSR/MSSF obejmują wszechstronnie problematykę rachunkowości jednostek
gospodarczych. Są one szczególnie ważne dla międzynarodowych grup
kapitałowych, ponieważ zapewniają porównywalność sprawozdań finansowych.
Stanowią także wzorzec dla krajów, które chcą wprowadzić lub rozwinąć standardy
rachunkowości. Trzeba jednak podkreślić, że standardy to wzorce decyzyjne, a nie
gotowe rozwiązania i dokumenty ewidencyjne.
Tabela 1. Wykaz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych
Standardów Sprawozdawczości Finansowej (stan na 01.01.2008 r.)
Na szczególną uwagę zasługują „Założenia koncepcyjne sporządzania i
prezentacji sprawozdań finansowych” (Framework for the Préparation and
Présentation of Financial Statements), które obejmują:10
- cele i podstawowe założenia sprawozdań finansowych,

10
Par. 5. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, w:
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007, tom I, International
Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce

18
 MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych
MSR 2 Zapasy
MSR 7 Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych
MSR 8 Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany zasad
rachunkowości
MSR 10 Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia następujące po dniu bilansowym
MSR 11 Umowy o budowę
MSR 12 Podatek dochodowy
MSR 16 Rzeczowy majątek trwały
MSR 17 Leasing
MSR 18 Przychody
MSR 19 Świadczenia pracownicze
MSR 20 Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa
MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych
MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego
MSR 24 Informacje ujawniane na temat podmiotów powiązanych
MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych
MSR 27 Skonsolidowane sprawozdania finansowe
MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych
MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji
MSR 31 Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach
MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja
MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję
MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa
MSR 36 Utrata wartości aktywów
MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
MSR 38 Wartości niematerialne
MSR 39 Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena
MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne
MSR 41 Rolnictwo

MSSF1 Zastosowanie MSSF po raz pierwszy

MSSF2 Płatności regulowane akcjami
MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych
MSSF4 Umowy ubezpieczeniowe (I etap)
MSSF 5 Zbycie aktywów trwałych i prezentacja działalności zaniechanej
MSSF 6 Poszukiwanie i ocena złóż mineralnych
MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnienia informacji
MSSF 8 Segmenty operacyjne
Źródło: opracowanie własne.
- cechy jakościowe, stanowiące o użyteczności informacji zawartych w spra-
wozdaniach finansowych,
- definicje, ujmowanie i wycena elementów, z których są zbudowane spra-
wozdania finansowe,
- koncepcje kapitału i zachowania kapitału.
Celem Założeń koncepcyjnych jest pomoc w opracowaniu przyszłych i
aktualizacja istniejących MSR, a także pomoc w promowaniu harmonizacji
przepisów, standardów i procedur prezentacji sprawozdań finansowych. Mogą być

19
podstawą dla krajowych organów stanowiących standardy rachunkowości do
opracowania standardów krajowych. W konsekwencji sprzyja to międzynarodowej
harmonizacji regulacji rachunkowości.

Polskie prawo bilansowe określają następujące normy prawne i środowiskowe:

- ustawa o rachunkowości (UoR),
- towarzyszące jej rozporządzenia Ministra Finansów (RMF),
- Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów
Rachunkowości.

Zasadniczą normą prawną regulującą całokształt zagadnień związanych z

rachunkowością w Polsce jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( Dz. U.
Nr 121, poz. 591) znowelizowana ustawą z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o
rachunkowości (Dz. U. 113, poz. 1186. Jednolity tekst ustawy o rachunkowości - Dz.
U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późniejszymi zmianami).

Zakres przedmiotowy ustawy o rachunkowości dotyczy:

prowadzenia ksiąg rachunkowych, inwentaryzowania
aktywów i pasywów,
^ wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
^ sporządzania sprawozdań finansowych,
^ gromadzenia i przechowywania dokumentacji
badania i ogłaszania sprawozdań finansowych,
>- regulacji takich obszarów działalności, jak: połączenia spółek, instrumentów
finansowych, leasingu finansowego, kontraktów długoterminowych,
konsolidacji sprawozdań finansowych oraz zasad tworzenia odroczonego
podatku dochodowego.
Ustawa o rachunkowości podlega od 1995 roku dynamicznym zmianom. Wynika
to przede wszystkim ze stałego dostosowywania polskich przepisów prawnych do
norm obowiązujących w Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem. Nie bez
znaczenia jest także fakt globalizacji rynków kapitałowych, co wymaga szybszej i
mniej kosztownej harmonizacji norm rachunkowości w skali międzynarodowej.
Na podstawie art. 81 ust. 2 Ustawy Minister Finansów określił m.in. następujące
rozporządzenia:
1. Rozporządzenie z 15.11.2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nie-
prowadzacych działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z póź-
niejszymi zmianami),
2. Rozporządzenie z 28.11.2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu
organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. nr 140, poz. 1580 z
późniejszymi zmianami),
3. Rozporządzenie z 01.10.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
banków (Dz. U. nr 191, poz. 1279 z późniejszymi zmianami),
4. Rozporządzenie z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania,
metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów
finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 z późniejszymi zmianami),

20
5. Rozporządzenie z 25.09.2009r. w sprawie szczególnych zasad sporządzania
przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady asekuracji
skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. Nr 169,
poz. 1327),
6. rozporządzenie z 28.12.2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
domów maklerskich (Dz. U. Nr 226, poz. 1824),
7. Rozporządzenie z 08.04.2009 r. w sprawie uprawnień do usługowego pro-
wadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 62, poz. 508 z późniejszymi
zmianami),
8. Rozporządzenie z 28.12.2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji(Dz. U. Nr 226, poz. 1825),
9. Rozporządzenie z 16.12.2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko
związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235, poz. 1589),

21
 10. Rozporządzenie z 24.12.2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
funduszy emerytalnych (Dz. U. nr 248, poz. 1847).

Na podstawie delegacji zawartej w ustawie o rachunkowości Minister Finansów

wydal w dniu 28.11.2001 r. rozporządzenie w sprawie zakresu działania i sposobu
organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości. Do zakresu działania Komitetu
należy:11
- wydawanie krajowych standardów rachunkowości (KSR) oraz przegląd i
aktualizacja istniejących standardów,
- opiniowanie projektów aktów prawnych w zakresie rachunkowości,
- analiza Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, standardów
opracowanych przez inne kraje, a także dyrektyw Unii Europejskiej w zakresie
rachunkowości,
- współpraca z międzynarodowymi organizacjami do spraw standaryzacji
rachunkowości.
Komitet Standardów Rachunkowości wydał następujące krajowe standardy
rachunkowości (KSR):
• KSR nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz. Urz. Min. Fin. 2010, Nr 6,
poz. 25),
• KSR nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz. Urz. Min. Fin. 2010, Nr 7, poz. 31),
• KSR nr 3 „Niezakończonej usługi budowlane” (Dz. Urz. Min. Fin. 2009, Nr 16,
poz. 88),
• KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów” (Dz. Urz. Min. Fin. 2007, Nr 8, poz. 46),
• KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. 2008, Nr 4, poz. 35),
• KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania
warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. 2008, Nr 12, poz. 90) Standardy te nie są w
pełni zgodne z MSR/MSSF. Zakres rozbieżności
wynika przede wszystkim ze specyfiki polskich przepisów. Zgodnie z ustawą o
rachunkowości jednostki mogą, ale muszą, stosować KSR w sprawach nie-
uregulowanych ustawą. Brak jasnego sformułowania stawia pod znakiem zapytania,
czy stosowanie standardów jest wiążące czy nie.
Komitet zajął także stanowiska w następujących sprawach: księgowego ujęcia
praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do powietrza (Dz. Urz. Min. Fin. 2005,
Nr 15, poz. 134), ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny
zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. 2007, Nr 2, poz. 11), księgo- 11 wego ujęcia praw
majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w
odnawialnych źródłach energii (Dz. Urz. Min. Fin. 2007, Nr 8, poz. 47) oraz w
sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W regulacjach prawnych rachunkowości w Polsce dotychczas uwzględniono

wiele postanowień zawartych w wymienionych wcześniej dyrektywach księgowych
i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Od roku 2002, zgodnie z art. 10
ust. 3 UoR, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostki mogą

11
Par. 2. Rozporządzenie z 28.11.2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji
Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. nr 140, poz. 1580 z późniejszymi zmianami).

22

Łki.h ¿ii:'': !
stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów
Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego
mogą stosować MSR. Trzeba podkreślić, że pomimo ciągłych zmian
znowelizowanej w 2002 r. ustawy o rachunkowości, nadal zawiera ona szereg
istotnych różnic w stosunku do MSR. Poza tym, podobnie jak w przypadku KSR,
jednostka nie ma obowiązku stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych ustawą.
Od 1 stycznia 2005 r. obowiązek stosowania MSR dotyczy emitentów papierów
wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz banków w zakresie
skonsolidowanego sprawozdania finansowego. 12 Skonsolidowane sprawozdania
finansowe emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się lub
ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych
krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z
MSR. 13 Dotyczy to także skonsolidowanych sprawozdań finansowych jednostek
dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której
jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie
finansowe zgodnie z MSR. 14 Decyzja w tej sprawie należy do organu
zatwierdzającego jednostki dominującej. Natomiast sprawozdania finansowe
emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się
ubiegać lub ubiegających się o ich dopuszczenia do obrotu na jednym z rynków
regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz sprawozdania
finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka
dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR,
mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Decyzję w sprawie sporządzania spra-
wozdań finansowych zgodnie z MSR, przez wymienione jednostki, podejmuje organ
zatwierdzający.15

Zgodnie z art. 2 ust. 3 UoR jednostki sporządzające sprawozdania finansowe

zgodnie z MSR/MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w
formie rozporządzeń parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej, stosują
przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie
nieuregulowanym przez MSR. Jest to regulacja dokładnie odwrotna do zapisów art.
10 ust. 3 UoR.

1.3. Zasady prawidłowej rachunkowości

System rachunkowości finansowej jest oparty na założeniach, które pozwalają

12
Art. 55 ust. 5 UoR.
13
Art. 55 ust. 6 UoR.
14
Art. 55 ust. 7 UoR.
15
Art. 45 ust. la - lc. UoR.

23
różnym zainteresowanym stronom na dość jednoznaczną interpretację informacji
generowanych przez rachunkowość, szczególnie przez sprawozdania finansowe.
Podstawowe zasady stosowane przez jednostki gospodarcze dla prezentacji ich
sprawozdań finansowych nazywane są w większości krajów świata ogólnie
akceptowanymi zasadami rachunkowości. Zasady te mają za zadanie wypracowanie
w miarę ujednoliconego i stabilnego systemu sprawozdawczości finansowej w ciągle
zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej.
W ustawie o rachunkowości zapisane zostały następujące zasady:
wiarygodnego i rzetelnego obrazu,
>- przewagi treści nad formą,
>■ memoriałowa,
>■ współmierności kosztów i przychodów,
periodyzacji,
>- ostrożności,
>■ kontynuacji działania,
>- istotności,
>- ciągłości.

Naczelną koncepcją rachunkowości jest zasada wiarygodnego i rzetelnego obrazu

jednostki (ang. true and fair view). Koncepcji tej, niezależnie od konkretnych
rozwiązań legislacyjnych i stosunków polityczno-ekonomicznych danego kraju, są
podporządkowane wszystkie inne zasady rachunkowości. W myśl tej zasady
jednostka obowiązana jest stosować przyjętą politykę rachunkowości, rzetelnie i
jasno przestawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. 16
Oznacza to wierne (w zgodzie ze stanem faktycznym) odzwierciedlenie
rzeczywistości jednostki, uczciwą prezentację w sprawozdaniu finansowym jej
sytuacji majątkowej i finansowej, dokonań i zmian w tej sytuacji oraz rentowności
jednostki.

Według zasady przewagi treści nad formą ujęcie w rachunkowości zdarzeń

gospodarczych powinno być adekwatne do ich treści ekonomicznej i wpływu na
rzeczywistość finansową jednostki gospodarczej, a nie tylko do ich formy prawnej.17
Ustawowe zezwolenie na stosowanie tej zasady w praktyce zależy od szeregu
czynników, w tym od poziomu kultury ekonomicznej i prawnej społeczeństwa
danego kraju, a także od roli i znaczenia rewizji finansowej. Zasada ta przyczynia się
w ogromnej mierze do przedstawienia wiarygodnego i rzetelnego obrazu jednostki,
ponieważ w razie kolizji między wymogiem prawidłowości, a więc zgodności z
przepisami prawa i wymogiem rzetelności, a więc przedstawiania zgodnie z
rzeczywistością, uznaje wyższość treści ekonomicznej nad przepisami prawa.
Znalazła ona odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach ustawy dotyczących
m.in. leasingu, połączeń jednostek, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i
instrumentów finansowych. Stanowi także podstawę odstępstwa jednostki od
szczegółowego przepisu prawa bilansowego, jeśli nie odpowiada on ekonomicznej

16
Art. 4 ust. 1 UoR.
17
Art. 4 ust. 2. UoR.

24
treści zdarzenia.

Przestrzeganie zasady memoriałowej oznacza, że w księgach rachunkowych

jednostki gospodarczej są ujmowane wszystkie zdarzenia gospodarcze, które
wystąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zasada ta polega na tym, że przychody
i koszty związane z tymi przychodami uznaje się w momencie ich wystąpienia
niezależnie od tego, czy miały miejsce równoczesne przepływy pieniężne. Przychody
i koszty są wykazywane w sprawozdaniach finansowych okresu, w którym
wystąpiły. 18
Wymóg wykazywania memoriałowego zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza na
tzw. moment bilansowy, powoduje także potrzebę dwustronnego ujęcia na kontach
bilansowych zdarzeń nie wpływających na wynik finansowy, jak np.
niezafakturowane materiały, towary i usługi, materiały i towary w drodze itp.. które
udokumentowane są wewnętrznymi dowodami księgowymi.

Zasada współmierności kosztów i przychodów zakłada merytoryczną i czasową

zgodność kosztów, strat i podobnych kategorii wynikowych z przychodami, zyskami
i podobnymi kategoriami wynikowymi ( zgodnie z procedury obliczania wyniku).
Oznacza to ujęcie w wyniku finansowym danego

18
Art. 6 ust. 1 UoR.

25
 okresu tych wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni
przyczyniły się do powstania przychodów danego okresu sprawozdawczego.
Zdarzenia wynikowe, które nie posiadają wymienionych cech, a więc są
przypisane przyszłym okresom, nie mogą wpływać na wynik danego okresu. Są one
aktywami lub pasywami w bilansie i nazywane są kosztami lub przychodami
rozliczanymi w czasie. Do pasywów zaliczane są też koszty przypadające na dany
okres sprawozdawczy, które jeszcze nie zostały poniesione (potwierdzone
dokumentem upoważniającym do ich zarachowania).19

Z zasadą współmierności wiąże się zasada periodyzacji. W celu dokonania

oceny działalności jednostki gospodarczej i jej pozycji finansowej, trzeba podzielić
czas działania jednostki na okresy sprawozdawcze. Sporządzanie sprawozdań
finansowych wymaga wprowadzenia sztucznego podziału całego działania jednostki
na określonej długości przedziały czasowe. Zgodnie z tą zasadą prawo bilansowe
określa długość roku obrotowego, okresu sprawozdawczego oraz dzień bilansowy.
W praktyce także zdarzenia gospodarcze zachodzące w jednostce należy ujmować z
podziałem na okresy sprawozdawcze.

Zasada ostrożności wynika z faktu niepewności, która nieustannie towarzyszy

wielu transakcjom i odnosi się do wyceny bilansowej i pomiaru wyniku finansowego.
Wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów odbywa się przy
zastosowaniu rzeczywiście poniesionych (historycznych) cen zakupu bądź nabycia
lub ponoszonych na ich wytworzenie kosztów, ale zgodnie z zasadą ostrożności
wartość aktywów nie może być zawyżona, a wartość zobowiązań zaniżona. Oznacza
to dla przykładu, że wyceniona wartość składników aktywów obrotowych nie może
być wyższa od możliwych do uzyskania za nie cen sprzedaży netto, a w przypadku
aktywów trwałych nie może być wyższa niż ich wartość użytkowa dla jednostki.
Zgodnie z zasadą ostrożności w wyniku finansowym, niezależnie od jego wysokości
(nawet w przypadku straty), należy uwzględnić:
• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, które
spowodują, że nie nastąpi pierwotnie spodziewany dopływ korzyści
ekonomicznych z ich posiadania,
• tylko te pozostałe przychody operacyjne oraz zyski nadzwyczajne, które są
niewątpliwe,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• wszelkie zobowiązania, w tym także w postaci rezerw na znane jednostce ryzyko,
grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. 20

19 Art. 6 ust. 2. UoR.

20 Art. 7 ust. 1. UoR.
 Zasada ostrożności nakazuje zróżnicowane podejście do przychodów i
kosztów. Przychody ze sprzedaży produktów, towarów oraz materiałów i
przychody finansowe oraz związane z nimi koszty są księgowane zgodnie z
zasadą realizacji bez względu na stopień przewidywanego ryzyka (nawet
wątpliwe). W odniesieniu do pozostałych przychodów operacyjnych i zysków
nadzwyczajnych, zasada ostrożności nakazuje zaliczanie do nich wyłącznie
pozycji, których wypracowanie (w sensie memoriałowym) nie budzi wątpliwości.
W przeciwnym przypadku należy je ujmować i wykazywać jako przychody
przyszłych okresów. Natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych i strat
nadzwyczajnych należy zaliczyć wszystkie składniki.
Nowelizacji ustawy o rachunkowości wprowadziła wiele modyfikacji do
klasycznej zasady ostrożności, wprowadzając zmiany w ogólnych definicjach
aktywów i pasywów, przychodów i kosztów oraz dopuszczając w szerszym
zakresie do ujawniania w sprawozdaniu finansowym zysków niezrealizowanych
(wycena w wartości godziwej).

Zgodnie z zasadą kontynuacji działania zakłada się, że jednostka będzie

kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezm-
niejszonym istotnie zakresie.21 Przez kontynuację działalności należy rozumieć
możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, określonej statutem
jednostki. Według aktualnego stanu prawnego przyjmuje się, że działalność nie
będzie kontynuowana w przypadku ogłoszenia likwidacji lub upadłości jednostki
gospodarczej. Natomiast wszczęcie postępowania naprawczego albo
upadłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej
jednostki nie oznacza braku możliwości kontynuowania działalności.22
Ustawa nakłada na kierownika jednostki odpowiedzialność za ustalenie czy
jednostka będzie kontynuowała niezmniejszoną istotnie działalność w okresie nie
krótszym niż jeden rok od dnia bilansowego na podstawie »danych posiadanych przez
jednostkę na dzień sporządzenia sprawozdania ■ finansowego, a więc w ciągu 3
miesiące po dniu bilansowym. Kierownik założenie o kontynuacji działania jednostki
musi uwzględnić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (zał. Nr 1 pkt. 5.
UoR). W praktyce ograniczenie działalności w istotnym zakresie wiąże się z dużymi
stratami bilansowymi, utratą kapitału, brakiem płynności, a także w sytuacji
planowanego w dającej się przewidzieć przyszłości, znacznego ograniczenia zakresu
prowadzonej działalności czy planowanej sprzedaży zorganizowanej części
jednostki.

Spełnienie wymogów zasady kontynuacji działania jest warunkiem

koniecznym do stosowania przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości. W

21
Al t. 5 ust. 2. UoR.
22
Alt. 29 ust. 3. UoR.

27
sytuacji braku możliwości kontynuacji działania jednostka przyjmuje inne zasady
wyceny aktywów i pasywów, wpływające na jej wynik finansowy w danym
okresie.23

Jednostka gospodarcza, określając zasady (politykę) rachunkowości musi

zapewnić wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji
majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. 24 W zgodzie z zasadą
istotności jest stosowanie uproszczeń ewidencyjnych, np. nieznaczne koszty
zakupu obciążają koszty bieżące, małowartościowe środki trwałe obciążają koszty
w momencie wydania do użytkowania, lub stosowanie uproszczonych metod
wyceny produkcji niezakończonej. Należy jednak pamiętać, aby zastosowane
uproszczenia nie wywierały istotnego wpływu na prawidłowość i rzetelność
przedstawionych danych finansowych.
Z zasadą istotności informacji finansowej wiąże się obowiązek oddzielnego
ustalania w sprawozdaniach finansowych wartości wszystkie pozycje aktywów i
pasywów oraz wyniku finansowego. Nie można kompensować ze sobą wartości
różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z
nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.25 Można to czynić wyłącznie w ramach
dopuszczonych przez ustawę, np. w art. 37 ust. 7 UoR ustawodawca dopuszcza
kompensatę w sprawozdaniu finansowym rezerw i aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich
jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Zdarzeniami, które można kompensować i wykazywać w sprawozdaniu
finansowym łącznie wynik są: różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów
trwałych oraz zbycie inwestycji.26

Zasada ciągłości jest realizowana przez stosowanie przyjętej polityki

rachunkowości w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych
jednakowych zasad grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i
pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finan-
sowych.27 Tylko wtedy informacje z rachunkowości są użyteczne, jeśli mogą być
odniesione do jakościowo takich samych informacji o danej jednostce w
odniesieniu do okresów przeszłych. W związku z zasadą ciągłości wykazywane
w księgach rachunkowych stany końcowe aktywów i pasywów należy ująć w tej
samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach (saldo końcowe
= saldo początkowe).
W istotnych przypadkach, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia swojej
sytuacji majątkowej lub wyniku finansowego, jednostka gospodarcza może
zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą w
dowolnym terminie, jednakże ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego.
W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok, w którym

23 Art. 29 ust. 1. UoR.

24
Art. 8 ust. 1. UoR.
25
Art. 7 ust. 3. UoR.
26 Art. 42 ust. 3. UoR.
22
Art. 5 ust.l. UoR.

28
 dokonano zmiany, muszą być zamieszczone kwoty mające wpływ na
sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami. Należy także zapewnić
porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok
obrotowy, w którym dokonano zmian. Zaktualizowania wymaga także opis zasad
(polityki) rachunkowości. 28 W praktyce zmiany takie mogą wystąpić np. w
zakresie okresów i stawek amortyzacji środków trwałych, wyceny zapasów.

W rachunkowości obowiązują też określone reguły związane z opisem

działalności jednostki gospodarczej. Jedną z nich jest metoda bilansowa (zasada
równowagi), która ukształtowała teorię rachunkowości. Oznacza ona podwójną i
równoważną interpretację cech każdego dowolnego zagadnienia rachunkowości
jednostki gospodarczej. Zgodnie z tą metodą sporządzane są wszystkie
obowiązujące sprawozdania finansowe. Wyznacza ona ogólne cechy systemu
rachunkowości i jednocześnie zapewnia spójność i kompletność rachunkowości.
Natomiast zasada podwójnego zapisu buduje wewnętrzną strukturę danych
rachunkowości, tworząc wzajemnie powiązane ze sobą i bilansujące się moduły
podzbiorów danych. Zasada ta jest konsekwencją metody bilansowej. Istotnym
jest także, że rachunkowość posługuje się miernikiem pieniężnym, który jest
idealnym miernikiem wartości i jedynym narzędziem wyceny przyczyn i skutków
działalności gospodarczej jednostki.

1.4. Zasady sporządzania sprawozdań finansowych

Jednym z podsystemów rachunkowości finansowej jest sprawozdawczość
finansowa. Część procesu sprawozdawczości finansowej stanowią sprawozdania
finansowe. Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o
sytuacji majątkowej i finansowej, wynikach działalności oraz zmianach w nich
zachodzących. Dla użytkowników informacje dostarczane przez
sprawozdania powinny być użyteczne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.29
Z tego powodu sprawozdania finansowe muszą posiadać określone właściwości.
Według założeń koncepcyjnych można wyróżnić cztery główne cechy jakościowe
sprawozdań finansowych:30
• zrozumiałość,
• przydatność,
• wiarygodność,
• porównywalność.
Zrozumiałość informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowych jest ich
kluczową cechą. Jednakże użytkownicy korzystający z informacji zawartych w
sprawozdaniach, muszą posiadać wystarczającą wiedzę z zakresu prowadzenia
działalności gospodarczej i rachunkowości oraz ochotę do uważnego zapoznania się
z tymi informacjami. Nie oznacza to jednak, że należy wyłączyć ze sprawozdania

28
Art. 8 ust. 2. UoR.
29
Par. 12. Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, w:
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, op. cit.
30
Ibidem, par. 24.

29
skomplikowane i trudne do zrozumienia informacje.31
Przydatność jest warunkiem użyteczności informacji. Informacje są przydatne,
jeżeli wpływają na podejmowane decyzje poprzez pomoc użytkownikom w
przewidywaniu skutków przeszłych, teraźniejszych i przyszłych zdarzeń oraz w
potwierdzaniu lub korygowaniu poprzednich ocen. 32 Na przydatność informacji
wpływa ich terminowość i istotność. Terminowość oznacza, że informacja ma być
dostępna dla użytkowników, zanim straci zdolność do oddziaływania na ich decyzje.
Istotność nie jest cechą, ale granica użyteczności informacji. Istotnymi informacjami
są takie, których pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje
gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań
finansowych.
Wiarygodność jest jedną z głównych cech jakościowych. Została opisana przy
pomocy trzech atrybutów: wiernego odzwierciedlenia, przewagi treści nad formą i
neutralności.33 Informacje zawarte w sprawozdaniach muszą wiernie odzwierciedlać
transakcje i inne zdarzenia. Transakcje i inne zdarzenia musza być księgowane i
przedstawiane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a
nie tylko forma prawną. Neutralność zapewnia uwzględnienie wszystkich
przydatnych i wiarygodnych informacji niezależnie od skutków, jakie z nich będą
wynikać dla użytkowników. Informacje wiarygodne to także informacje kompletne.

31
Ibidem, par. 25.
32
Ibidem, par. 26.
33
Ibidem, par. 31-38.

30
 Ostatnią cechą jakościową sprawozdań finansowych jest porównywalność. 34
Mieści ona w sobie zasadę ciągłości, ponieważ użyteczność informacji jest znacznie
większa, jeżeli wycena i prezentacja finansowych skutków podobnych transakcji i
innych zdarzeń jest przeprowadzana w ramach jednostki i w kolejnych okresach w
ten sam sposób. Realizowanie porównywalności w praktyce wymaga informowania
użytkowników sprawozdań o zasadach rachunkowości zastosowanych przy
sporządzaniu sprawozdania finansowego, zmianach tych zasad i ich skutkach.
Sprawozdanie finansowe przedstawia skutki finansowe transakcji i innych
zdarzeń za pomocą szeregu kategorii charakteryzujących się określonymi cechami
ekonomicznymi. Są to składniki sprawozdania finansowego. Składnikami
bezpośrednio związanymi z ustaleniem sytuacji majątkowej i finansowej są: aktywa,
kapitał własny i zobowiązania. Składnikami bezpośrednio związanymi z określeniem
wyniku finansowego jednostki są przychody i koszty. Wymienione składniki
sprawozdania finansowego zostaną szczegółowo omówione w rozdziale 2 i 3.

Składniki sprawozdania finansowego ujmuje się i wykazuje w kwotach pie-

niężnych. Pociąga to za sobą konieczność wyboru jednej z istniejących zasad wyceny.
W Założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych
wymienia się cztery metody wyceny:35
• zasada kosztu historycznego,
• zasada aktualnej ceny nabycia,
• zasada wartości możliwej do uzyskania (realizacji),
• zasada wartości bieżącej.
Zasada kosztu historycznego jest cecha szczególną rachunkowości i wyceną
stosowaną dla ujęcia składnika po raz pierwszy w księgach rachunkowych. Według
tej zasady aktywa ujmuje się na dzień nabycia w wartości równej zapłaconej za nie
kwocie pieniężnej lub wartości godziwej przekazanych zasobów w celu ich nabycia.
Natomiast zobowiązania wycenia się w wartości równej kwocie wpływów
otrzymanych w zamian za podjęcie zobowiązania lub w wartości równej kwocie
środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, przewidywanych do zapłacenia przy
rozliczeniu zobowiązań w toku normalnej działalności gospodarczej.
Wycena według aktualnej ceny nabycia polega na ujmowaniu aktywów w
wartości, jaką należałoby zapłacić w razie nabycia takiego samego lub ekwi-
walentnego składnika w chwili obecnej. Zobowiązania są wyceniane w kwo-

34
Ibidem, par. 39-42.
35
Par. 100 Założenia koncepcyjne..., op. cit.
cie niezdyskontowanej, jaka byłaby w obecnej chwili wymagana w celu ure-
gulowania zobowiązań.
Zasada wartości możliwej do uzyskania oznacza, że aktywa są wyceniane w
kwocie pieniężnej możliwej do uzyskania w chwili obecnej przy zbyciu składnika
aktywów w normalnej zaplanowanej transakcji. Zobowiązania są wyceniane w
wartości realizacji, tzn. w zdyskontowanych kwotach pieniężnych przewidywanych
do zapłacenia przy rozliczeniu zobowiązań w toku normalnej działalności
gospodarczej.
Zasada wartości bieżącej wykorzystuje zmianę wartości pieniądza w czasie.
Aktywa są wyceniane w zdyskontowanej wartości bieżącej przyszłych wpływów
środków pieniężnych netto, przewidywanych do uzyskania w toku normalnej
działalności gospodarczej. Zobowiązania wykazuje się w zdyskontowanej wartości
bieżącej przyszłych wydatków środków pieniężnych, przewidywanych do zapłacenia
przy regulowaniu zobowiązań w toku normalnej działalności gospodarczej.
W polskim prawie bilansowym najczęściej stosowaną przy sporządzaniu
sprawozdań finansowych zasadą wyceny jest zasada kosztu historycznego z
uwzględnieniem zasady ostrożności. Podejście takie dotyczy przede wszystkim
aktywów i zobowiązań niefinansowych. Natomiast zasada wartości możliwej do
uzyskania (realizacji) lub wartości bieżącej jest najczęściej stosowana przy wycenie
aktywów i zobowiązań finansowych.

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych

oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i
pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone przez Ustawę o
rachunkowości. 36 Zagadnienia wyceny i ustalania wyniku finansowego zostaną
przedstawione szczegółowo w drugiej części niniejszego opracowania.
Dzień bilansowy to dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie
finansowe.37
Dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych ustawodawca określa jako: 38
1) dzień kończący rok obrotowy (dzień bilansowy),
2) dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży
i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło
jego umorzenie,
3) dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

36
Art. 45 ust. 1 UoR.
37
Art. 3 ust. Pkt 10 UoR.
33
Art. 12 ust. 2 UoR.

32
4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem
jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5) dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w
wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień
poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6) dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub
ogłoszenia upadłości,
7) inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
Księgi rachunkowe zamyka się i sporządza sprawozdanie finansowe nie później
niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia wymienionych zdarzeń. Obowiązek
sporządzenia sprawozdania finansowego i przedstawienia go właściwym organom,
zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu
lub umowy, spoczywa na kierowniku jednostki. 39 Sprawozdanie finansowe
podpisuje i datuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i
kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy
członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia
dołączonego do sprawozdania finansowego.40

Sprawozdanie finansowe obejmuje:41

1) bilans,
2) rachunek zysków i strat,
3) informację dodatkową, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania
finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Sprawozdanie finansowe jednostek, podlegające corocznemu badaniu,
obejmuje ponadto rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w
kapitale (funduszu) własnym. 42 W przypadku spółek kapitałowych, spółek
komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni,
przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym
sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.43
Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza
się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe mogą być wykazywane
w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to

39
Art. 52 ust. 1 UoR.
40
Art. 52 usL 2 UoR.
41
Art. 45(ust'i\2 UoR.
42
^rti 45 ust. 3 UoR.
43
.?Xrt. 45 iust. ,4i art. 49 ust. 1 UoR.

33
 obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z
działalności.44
W sprawozdaniu finansowym informacje mogą być wykazywane ze szcze-
gółowością większą niż określona w załączniku nr 1 do Ustawy o rachunkowości,
jeżeli wynika to z.potrzeb lub specyfiki jednostki.45
Jednostka może sporządzać sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej,
jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku
poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch z następujących trzech
wielkości:
1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej
niż 50 osób,
2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie
przekroczyła równowartości 2.000.000 euro,
3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finanso-
wych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 euro. Forma
uproszczona polega na wykazywaniu informacji w zakresie ustalonym w
załączniku nr 1 do Ustawy o rachunkowości literami i cyframi rzymskimi. 46

Jednostka, po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed

jego zatwierdzeniem, może otrzymać informacje o zdarzeniach, które mają istotny
wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie
kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. W takiej sytuacji
należy odpowiednio zmienić sprawozdanie finansowe, dokonując jednocześnie
odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego
sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który
sprawozdanie to bada lub zbadał. Odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się tylko
w informacji dodatkowej, jeżeli zdarzenia występujące po dniu bilansowym, nie
powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy. Natomiast po
zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego skutki informacji o
wspomnianych wydarzeniach ujmuje w księgach rachunkowych roku
obrotowego, w którym informacje te otrzymała.47
Jeszcze inaczej trzeba postąpić, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed
zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka
stwierdzi popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie
którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie spełnia

44
Art. 45 ust. 5 UoR.
45
Art. 50 ust.l UoR.
46
Art. 50 ust. 2 UoR.
47
Art. 54 ust. 1 i 2 UoR.
 wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz
wyniku finansowego. Kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się
na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.48

Kierownik jednostki obowiązany jest złożyć we właściwym rejestrze sądowym

roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, odpis uchwały bądź
postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania
finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w także sprawozdanie z działalności
- w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.49

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ

zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem
roczne sprawozdanie finansowe określonych jednostek podlega badaniu.50 Dotyczy to
następujących jednostek:51
1) banków oraz zakładów ubezpieczeń,
2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi
oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
3) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu
funduszy emerytalnych,
4) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który
sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących
warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50
osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w
walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za
rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000
euro.52

48 Art. 54 ust. 3 UoR.

49
Art. 69 ust. 1 UoR.
50
Art. 53 ust. 1 UoR.
Art. 64 ust. 1 UoR.
52
Wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie, ogłoszo-
nym przez NBP, na dzień bilansowy (art. 3 ust. 2 UoR).
 Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu, składa do
ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia: wprowadzenie do sprawozdania
finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, bilans, rachunek zysków i strat,
zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok
obrotowy, wraz z opinią biegłego rewidenta oraz odpisem uchwały bądź postanowienia
organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku
lub pokryciu straty.52 Ogłoszenie następuje w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej
Polskiej „Monitor Polski B”, a w odniesieniu do spółdzielni - w „Monitorze
Spółdzielczym”.53

52
Art. 70 ust. 1 UoR.
53
Art. 70 ust. 2 UoR.
ROZDZIAŁ 2
Zasoby majątkowe i źródła ich pochodzenia oraz
zasady ujmowania ich w bilansie

2.1. Pojęcie i klasyfikacja zasobów majątkowych

Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga dysponowania odpowiednimi zasobami
majątkowymi, historycznie i prawnie określanymi mianem aktywów.

Aktywami nazywamy kontrolowane przez jednostkę gospodarczą zasoby

majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych
zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekono-
micznych.1

Z definicji tej wynika, iż ujęcie danego zasobu majątkowego w aktywach zależy od

spełnienia następujących warunków:
• jednostka sprawuje kontrolę nad składnikiem zasobów (kryterium nadrzędnym jest
kontrola a nie własność), który powstał w wyniku uprzednio zaistniałych zdarzeń,
• zasób ten dostarczy w przyszłości jednostce korzyści ekonomicznych,
• jednostka może w sposób wiarygodny określić wartość składnika zasobów.

Jednostka sprawuje kontrolę nad zasobem majątkowym, gdy przypadają jej w

udziale ryzyko i korzyści z dysponowania nim. Ryzyko to np. możliwość poniesienia
straty z powodu utraty przydatności technicznej lub zmiany warunków ekonomicznych.
Korzyści to zyski z wykorzystania składnika aktywów, lub wzrostu jego wartości. Tytuł
własności przy zakwalifikowaniu składnika do aktywów nie jest sprawą zasadniczą,
chociaż przeważnie jednostka 54 ma do aktywów tytuł prawny. Nie chodzi tu zatem o
kontrolę z prawnego punktu widzenia. Np. ulepszenie technologii uzyskane dzięki
pracom rozwojowym jest aktywem, jeżeli dzięki zachowaniu tej technologii w tajemnicy
jednostka kontroluje przyszłe korzyści.
Aktywami są zasoby powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, a więc jednostka ma
obowiązek wskazania takiego zdarzenia w przeszłości, np. zakup, nieodpłatne
otrzymanie, wytworzenie we własnym zakresie itp.
Przyszłe korzyści uzyskane z zasobów mogą się wiązać z ich wykorzystaniem w
działalności operacyjnej, możliwością zamiany na inne aktywa, uzyskaniem korzyści w
wyniku wzrostu ich wartości.
Ustalenie wiarygodnej wartości składników aktywów następuje najczęściej na
podstawie udokumentowanej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. W pewnych
przypadkach wycena jest bardziej skomplikowana. Dla przykładu wartość maszyny, jeśli
zaprzestano produkcji wyrobów, przy której była zaangażowana, może być wiarygodna
dopiero po dokonaniu odpisu aktualizującego jej wartość do wartości złomu uzyskanego

54
Art. 3 ust. 1 pkt 12. UoR.

37
z likwidacji. Mogą też występować takie zasoby, których nie można ująć w aktywach,
ponieważ nie da się wiarygodnie wycenić ich wartości, np. wypracowana przez
pracowników renoma firmy.

Aktywa mogą być rozpatrywane z punktu widzenia różnych kryteriów.

Najważniejszym stosowanym podziałem, który występuje w obowiązującym prawie
bilansowym, jest podział na:
>- aktywa trwałe
aktywa obrotowe.
Kryterium podziału jest płynność aktywów, która określa stopień szybkości zamiany
danego składnika aktywów na środki pieniężne w toku normalnej działalności jednostki.

Aktywa trwałe to takie aktywa, które nie są zaliczone do aktywów obrotowych.55

Wychodząc z definicji aktywów obrotowych można powiedzieć, że aktywa trwale to
zasoby, których przewidywany okres zaangażowania w działalności jednostki jest
dłuższy niż jeden rok (12 miesięcy). Aktywa trwałe dzieli się, z punktu widzenia funkcji
jaką pełnią w procesach gospodarczych, na:
- wartości niematerialne i prawne,
- rzeczowe aktywa trwałe,
- należności długoterminowe,
- inwestycje długoterminowe,
- długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Wartości niematerialne i prawne

Rodzajowo jest to grupa bardzo zróżnicowana. Najogólniej wartości niematerialne i
prawne można zdefiniować jako nierzeczowe aktywa trwale, rozpatrywane w
kategoriach praw majątkowych i przywilejów firmy.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się:56
• nabyte prawa majątkowe,
• nabytą wartość firmy,
• koszty zakończonych prac rozwojowych.
W aktywach bilansu mogą być tylko nabyte prawa majątkowe, a nie prawa
uzyskane we własnym zakresie. Nabycie następuje nie tylko poprzez świadczenia
pieniężne, ale również jego ekwiwalenty tzn. nabycie w wyniku zamiany, przejęcia
zobowiązań innego podmiotu, wniesienia tych praw jako aportu do spółki, darowizna.
Prawa majątkowe zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych nadają się do
gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest
dłuższym niż rok, przeznaczone są do używania na potrzeby jednostki. Potrzeby
jednostki to jej działalność operacyjna (produkcyjna, handlowa, usługowa czy realizacja
innych celów statutowych, również wykorzystanie do celów administracyjnych),
przynosząca korzyści, których nie można przypisać wyłącznie tym aktywom, gdyż ich
osiągnięcie łączy się z wykorzystaniem również innych aktywów. Są to w szczególności:
autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje (np. na programy komputerowe),

55
Art. 3 ust.l pkt 13.UoR.
56
Art. 3 ust. 1 pkt 14 UoR.

38
koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych
oraz zdobniczych, a także know-how (tzn. wartość stanowiąca równowartość
uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej,
naukowej lub organizacyjnej).
Składnikiem aktywów może być także tylko nabyta wartość dodatnia firmy, nie
zaś wartość wypracowana przez samą jednostkę gospodarczą. Dodatnia wartość firmy
stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części
a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Ujemna wartość firmy
występuje wtedy, gdy cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa
od wartości godziwej przejętych aktywów netto.57 W definicji wartości firmy należy
wyjaśnić dwa nowe pojęcia, a mianowicie:
- wartość godziwa - kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą
stronami;58
- aktywa netto - aktywa danej jednostki pomniejszone o zobowiązania,
odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.59 Przez koszty
zakończonych prac rozwojowych rozumie się badania lub
w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji
nowych lub ulepszonych, określonych produktów lub technologii oraz zostaną pokryte
przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Nie jest im
stawiany warunek nabycia.60
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na
podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zalicza się je do aktywów jednej ze
stron umowy (finansującego lub korzystającego) zgodnie z warunkami określonymi w
art. 3 ust. 4 UoR.
Wartości niematerialne i pirawne, których jednostka nie przeznacza do
wykorzystania na własne potrzeby, ale posiada je celem osiągnięcia korzyści
ekonomicznych w wyniku przyrostu ich wartości lub innych pożytków, zalicza się do
inwestycji długoterminowych.

Rzeczowe aktywa trwałe

W skład rzeczowych aktywów trwałych wchodzą: środki trwałe i środki trwałe w
budowie.

Środki trwałe są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, niezakwa- lifikowane

do gruntów lub nieruchomości wchodzących w skład inwestycji, o przewidywanym
okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i
przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
• nieruchomości, w tym grunty, prawo do użytkowania wieczystego gruntu, a także
będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu

57
Art. 33 ust. 4 UoR.
58
Art. 28 ust. 6 UoR.
59
Art. 3 ust. 1 pkt 29 UoR.
60
Art. 33 ust. 2 UoR.

39
 mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
*

Środki trwałe oddane w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy łub

leasingu, zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (finansującego
lub korzystającego), zależnie od tego czy umowa spełnia, czy też nie, warunki
określone w art. 3 ust. 4 UoR.8
w  
^ Środki trwałe w budowie obejmują środki trwałe w okresie budowy, mon
tażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.9 W wyniku procesu
budowy, montażu lub ulepszenia powstają trwałe aktywa rzeczowe przezna- ff, „ czone
na potrzeby działalności operacyjnej lub inwestycyjnej jednostki.
I
'* Należności długoterminowe obejmują tę grupę należności, które stają się
if wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, z wyjątkiem
należności z tytułu dostaw i usług, które bez względu na termin ich ; wymagalności
zaliczane są do aktywów obrotowych. Z należności długoterminowych wyłączono te,
które spełniają kryteria zaliczania ich do aktywów finansowych. Są to składniki
inwestycji długoterminowych. Należności długoterminowe występują w podziale na
należności od jednostek powiązanych z jednostką, oraz należności od pozostałych
jednostek. Ustawa nie podaje definicji tej grupy aktywów.

Przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane w celu osiągnięcia korzyści

ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich
przychodów w formie odsetek, dywidend ( udziałów w zyskach) lub innych pożytków,
w tym również z transakcji handlowej.10 Z definicji tej wynika, iż znaczenie dla
zaliczenia zasobów do inwestycji ma cel ich posiada- | nia, którym są przyszłe korzyści
ekonomiczne przynoszone wprost przez te aktywa. Kryterium klasyfikowania do tej
grupy zasobów jest też rodzaj uzyskiwanych korzyści ekonomicznych oraz wyłączenie
z użytkowania na własne potrzeby jednostki (warunek konieczny).
W myśl ustawy aktywami spełniającymi warunki zaliczenia ich do inwestycji
są:
>■ nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne,
>■ aktywa finansowe,
>- inne inwestycje długoterminowe i krótkoterminowe.
Ustawa nie zawiera ograniczenia przedmiotowego, a więc można w zasadzie
zaliczyć do tej kategorii każdy zasób spełniający wymagane warunki, np. dzieła
sztuki czy metale szlachetne.
8
Art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR.
9
Art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR.

40
 1(1
Art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR.
Inwestycje długoterminowe (w świetle powyższych wyjaśnień) to te nie-
ruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, aktywa finansowe i inne
inwestycje, które nie są użytkowane przez jednostkę, ale posiadane w celu
osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości,,
uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend lub innych pożytków
oraz są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż
12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.
Nie stanowią także aktywów pieniężnych, które mogą być tylko inwestycjami
krótkoterminowymi.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe są to, służące zapewnieniu

współmiemości przychodów i kosztów, rozliczenia trwające dłużej niż 12 mie-
sięcy, licząc od dnia bilansowego.

Aktywa obrotowe nie są jednorodną grupą aktywów. Charakteryzują się

wysokim stopniem płynności, co oznacza, że korzyści wynikające z ich posiadania
będą czerpane, w zasadzie, przez okres krótszy niż rok obrotowy. Zalicza się do
nich:
- rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy),
- należności krótkoterminowe,
- inwestycje krótkoterminowe
- krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) są przeznaczone do zbycia lub zużycia

w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu
operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa ona dłużej niż 12
miesięcy. Zalicza się do nich: materiały, półprodukty lub produkty w toku,
produkty gotowe i towary.11
Materiały są nabywane przez jednostkę w celu ich zużycia na własne potrzeby.
Zużywają się one najczęściej jednorazowo w normalnym cyklu operacyjnym,
który może trwać dłużej niż 12 miesięcy. Cykl operacyjny jednostki to okres
upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a
ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego. W
przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno
zidentyfikowany, domniemywa się jego trwanie przez okres 12 miesięcy.12
Produkty gotowe to wytworzone lub przetworzone przez jednostkę wyroby i
usługi zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, a także półpro-
11
Art. 3 ust. 1 pkt 18a i 19 UoR.
12
MSR 1 par. 59. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)
2007, op. cit.
dukty. Towary są to rzeczowe składniki aktywów obrotowych jednostki nabyte
w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Należności krótkoterminowe obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług

oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów
finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia

41
bilansowego.61

Inwestycje krótkoterminowe są to aktywa finansowe i inne inwestycje płatne

i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. 62 Mogą to być
udziały lub akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki, inne
krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych i pozostałych
oraz inwestycje w aktywa niefinansowe.
Konsekwentne stosowanie pojęcia inwestycji spowodowało wyeliminowanie
z aktywów udziałów i akcji własnych do zbycia. Są one składnikiem pasywów,
stanowią korektę kapitału własnego.
Do inwestycji krótkoterminowych należą też aktywa pieniężne. Są to aktywa
w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Zalicza się do
nich również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki
od aktywów finansowych, płatne lub wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia ich
otrzymania, wystawienia lub nabycia, a w przypadku lokat od dnia ich
założenia.63

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują rozliczenia trwające

nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. 64 Zgodnie z zasadą
współmiemości przychodów i kosztów, dotyczą sytuacji, gdy wydatki lub zużycie
składników zasobów majątkowych dotyczą przyszłych okresów sprawoz-
dawczych.

Analizując szczegółowe przepisy ustawy o rachunkowości, można także

podzielić aktywa na dwie grupy:
5^ aktywa finansowe >-
aktywa niefinansowe.

61
Art. 3 ust. 1 pkt 18c UoR.
62
Art. 3 ust. 1 pkt 18b UoR.
63
Art. 3 ust 1 pkt 25 UoR.
64
Art. 3 ust. 1 pkt 18d UoR..

42
 Podział ten jest niezależny od omówionego wcześniej podziału według
kryterium płynności, a zatem aktywa finansowe i niefinansowe mogą być
aktywami trwałymi lub aktywami obrotowymi.

Aktywa finansowe zdefiniowano w ustawie jako:65

• Aktywa pieniężne - posiadane przez jednostkę środki płatnicze, waluty obce i
dewizy oraz aktywa, które ma ona otrzymać w ustalonych lub dających się
ustalić kwotach pieniędzy (ekwiwalenty środków pieniężnych).
• Instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki - kontrakty, z
których wynika prawo do majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu lub
zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do
wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w
szczególności udziały, akcje, opcje na akcje własne lub war- ranty (prawa
poboru). 66 Dwie ostatnie pozycje oznaczają umowne prawo jednostki do
otrzymania akcji.
• Wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych od
innej jednostki. Do typowych przykładów aktywów finansowych, które można
zaliczyć do tej grupy należą: należności wynikające z kontraktu, udzielone
pożyczki płatne w aktywach pieniężnych, dłużne papiery war-
' tościowe (obligacje obce, bony skarbowe, weksle obce). Należności, które nie
wynikają z kontraktu nie są zaliczane do aktywów finansowych, ale do
zwykłych należności (np. należności z tytułu podatku dochodowego).
• Wynikające z kontraktu prawo do wymiany instrumentów finansowych z
inną jednostką na korzystnych warunkach. W przypadku występowania
tego prawa instrumenty podlegające wymianie skutkują w przyszłości
powstaniem aktywów finansowych u jednej ze stron kontraktu i zobowiązań
finansowych lub instrumentów kapitałowych u drugiej ze stron.

Pozycje niemieszczące się w definicji aktywów finansowych możemy określić

mianem aktywa niefinansowe. Obejmują one: wartości niematerialne i prawne,
rzeczowe aktywa trwałe i obrotowe, należności długo- i krótkoterminowe
niezaliczone do aktywów finansowych, inwestycje w aktywa niefinansowe (
wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości i inne inwestycje) oraz
rozliczenia międzyokresowe.67

65
Art. 3 ust. 1 pkt 24 UoR.
66
Art. 3 ust. 1 pkt 26 UoR.
67
Ustawa nie podaje definicji aktywów niefinansowych, ale w rachunku zysków i strat
występują pozycje „Zysk/strata ze zbycia aktywów niefinansowych” oraz „Aktualizacja warto-
ści aktywów niefinansowych”.
 Biorąc pod uwagę sposób czerpania korzyści z posiadania aktywów, można
wyodrębnić:20
>- aktywa inwestycyjne (zaliczane do inwestycji),
aktywa operacyjne.
Aktywa inwestycyjne są zasobami jednostki zaangażowanymi w działalność
innych jednostek i przynoszą korzyści ekonomiczne w postaci odsetek, czynszów,
tantiem, udziałów w zysków lub innych pożytków, także przyrostu ich wartości w
przyszłych okresach. Do aktywów inwestycyjnych zaliczane są wszystkie aktywa
finansowe, zarówno trwałe, jak obrotowe, oraz inwestycje w aktywa niefinansowe
(wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości i inne inwestycje długo- i
krótkoterminowe w aktywa niefinansowe).
Aktywami operacyjnymi można określić zasoby majątkowe zaangażowane w
działalności operacyjnej jednostki. Korzyści ekonomiczne z posiadania tych
zasobów jednostka osiąga dopiero po ich zużyciu na własne potrzeby, czyli
wytworzeniu i sprzedaży produktów (wyrobów i usług) i towarów. Są to wszystkie
zasoby niezaliczone wyżej do aktywów inwestycyjnych.
Schemat 1. Klasyfikacja aktywów

WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE

RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE
AKTYWA
TRWAŁE NALEŻNOŚCI DŁUGOTERMINOWE
INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE
DŁUGOTERMINOWE ROZLICZENIA
MIĘDZYOKRESOWE

RZECZOWE AKTYWA OBROTOWE

AKTYWA NALEŻNOŚCI KRÓTKOTERMINOWE

OBROTOWE
INWESTYCJE KRÓTKOTERMINOWE
KRÓTKOTERMINOWE ROZLICZENIA
MIĘDZYOKRESOWE

> Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2006,
s. 59.

45
 2.2. Pojęcie i klasyfikacja kapitałów i zobowiązań
Źródła finansowania składników aktywów jednostki określa się mianem pasywów.
Pasywa mogą mieć charakter kapitału własnego i kapitału obcego.

Kapitał własny stanowi równowartość składników majątkowych wniesionych w

zasadzie na stałe (trwale) do jednostki przez jej właściciela lub właścicieli oraz
wygospodarowanych przez samą jednostkę w toku jej działalności w rezultacie
zatrzymania na własne potrzeby części zysku. Ustawa nie zawiera definicji kapitału
własnego. Wartościowo kapitałowi własnemu odpowiadają aktywa netto, przez
które rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania. Kapitały
(fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje
i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy
o utworzeniu jednostki.68 W kapitale własnym jednostki wyróżnia się następujące
pozycje:
Kapitał (fundusz) podstawowy >-
Kapitał (fundusz) zapasowy
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny >-
Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe ^ Zysk
(strata) z lat ubiegłych Zysk (strata) netto

Kapitał (fundusz) podstawowy jest tworzony przez jednostki gospodarcze zgodnie

z zasadami określonymi przepisami prawa np. przez Kodeks spółek handlowych,
Prawo spółdzielcze, postanowienia statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Jest
to zasadniczy kapitał powierzony przez właścicieli jednostki W zależności od
formy prawnej jednostki w praktyce ma on różne nazwy:
- fundusz założycielski - przedsiębiorstwo państwowe
- fundusz udziałowy - spółdzielnia
- kapitał zakładowy - spółka akcyjna, spółka z o. o., spółka komandytowo-
akcyjna
- kapitał właścicieli - spółka komandytowa, partnerska, jawna
Kapitał (fundusz) podstawowy w sprawozdaniu finansowym jest wykazywany w
wartości zadeklarowanej, ale może być skorygowany in minus przez należne, lecz
nieniesione wpłaty kapitałowe oraz udziały lub akcje własne.

Kapitał (fundusz) zapasowy tworzony jest w spółkach kapitałowych (akcyjnych i

z ograniczoną odpowiedzialnością). W innych jednostkach

68 Art. 36 ust. 1 UoR.

46
może przybierać różne nazwy w zależności od formy prawnej danej jednostki, i tak:
w przedsiębiorstwach państwowych jest to fundusz przedsiębiorstwa, w
spółdzielniach - fundusz zasobowy. Zasady tworzenia i wykorzystania kapitału
zapasowego określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, ustalenia zawarte w
statucie (umowie) spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia.

Kapitał (fundusz) rezerwowy tworzony jest w spółkach kapitałowych,

ewentualnie w innych jednostkach - zgodnie z umową lub statutem jednostki. Może
być przeznaczony na finansowanie zamierzonych przedsięwzięć, związanych ze
znacznymi wydatkami lub których pozytywny wynik jest związany z ryzykiem, jak
np. wprowadzenie nowej technologii poprzedzonej badaniami i próbami, zmiana
profilu produkcji, reorganizacja itp., a także na pokrycie strat.
Szczególnym przypadkiem kapitału rezerwowego jest kapitał (fundusz) z
aktualizacji wyceny. Kapitał ten powstaje głównie na skutek: aktualizacji wyceny
środków trwałych, jeżeli zostanie wydane stosowne rozporządzenie, dokonania
odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych uprzed- nio
podlegających aktualizacji wyceny oraz przeszacowania in plus inwestycji w
aktywa finansowe zaliczanych do aktywów trwałych.

Wynik finansowy (zysk łub strata) z lat ubiegłych stanowi zysk zatrzymany
lub niepokrytą stratę z poprzednich lat obrotowych w kwotach ustalonych na dzień
bilansowy.
Wynik finansowy (zysk łub strata) netto jest to efekt działalności jednostki
osiągnięty w okresie roku obrotowego. Stanowi różnicę pomiędzy przychodami a
kosztami. Może być dodatni (zysk) lub ujemny (strata). Zysk netto może być
skorygowany in minus przez zaliczkowo dokonane odpisy na poczet wyniku
finansowego w ciągu danego roku obrotowego.

Pod pojęciem kapitału obcego rozumie się równowartość tej części składników
aktywów, jaka została wniesiona czasowo do majątku jednostki przez osoby prawne
lub fizyczne. Kapitał obcy występuje w postaci różnego rodzaju zobowiązań.
Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania
świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie
już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.22
 Cechą charakterystyczną zobowiązań jest powstanie, w wyniku przeszłych zdarzeń,
aktualnego obowiązku jednostki do przekazania lub wykorzystania aktywów (np.
wypłaty gotówki, przekazanie innego składnika aktywów), świadczenia usług lub
rezygnacji w inny sposób z zasobów przynoszących korzyści ekonomiczne (np. zamiana
jednego zobowiązania na inne, konwersja zobowiązania na kapitał własny). Obowiązek
może wynikać z mocy prawa (np. z tytułu zawartej omowy) lub z obowiązujących
zwyczajów praktyki gospodarczej.
Z uwagi na różnorodne cechy, które mogą charakteryzować określone
zobowiązania, ustawodawca wyróżnił i zdefiniował;
>- rezerwy,
>- zobowiązania krótkoterminowe,
>- zobowiązania finansowe,
>- zobowiązania warunkowe.

Zgodnie z ustawą rezerwy są to szczególne zobowiązania, których termin

wymagalności lub kwota nie są pewne.69 Jednakże jednostka nie może tworzyć rezerwy
na zobowiązania, jeśli nie ma prawnego lub zwyczajowego obowiązku wykonania
świadczeń lub, chociaż ma taki obowiązek, jeżeli nie może wiarygodnie określić
przypuszczalnej kwoty zobowiązania z tego tytułu,

Zgodnie z prawem bilansowym jednostka dokonuje biernych rozliczeń

międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań,
przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Zalicza się do nich wartość
świadczeń wykonanych na rzecz jednostki zgodnie np. z umową, których wykonawca
na mocy tejże umowy nie byl zobowiązany zafakturować przed dniem bilansowym, ale
wartość wykonanych usług jednostka może wiarygodnie oszacować. Stanowią je także
rezerwy na zobowiązania związane z bieżącą działalnością, dotyczące przyszłych
świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, dotyczące
przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w
sposób wiarygodny, choć data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. W
bilansie są one prezentowane w pozycji pozostałe rezerwy na zobowiązania.70
Zobowiązania można klasyfikować ze względu na termin wymagalności spłaty jako
zobowiązania długo- lub krótkoterminowe.

Zobowiązania długoterminowe to zobowiązania z innych tytułów niż

dostawy i usługi, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy
od dnia bilansowego.
Zobowiązania krótkoterminowe to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług,

69 Art. 3 ust. 1 pkt 21 UoR.

70 Art. 39 ust. 2 i 2a UoR.
'i

48
 a także całość lub część pozostałych zobowiązań, które stają się . wymagalne w
ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.71 Do zobowiązań krótkoterminowych
zalicza się także fundusze specjalne, które nie stanowią kapitałów (funduszy)
własnych. Jest to zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne fundusze
tworzone na podstawie odrębnych przepisów.72
W sprawozdaniu finansowym można wyróżnić także podział zobowiązań na
finansowe i niefinansowe (podobnie jak aktywa).
Zobowiązania finansowe to wynikający z umowy obowiązek jednostki do
wydania aktywów finansowych (środków pieniężnych lub innych aktywów
finansowych) albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na
niekorzystnych warunkach.73 Instrument finansowy to kontrakt, który powo-
duje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finan-
sowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z
kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają
skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań
wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.74 Pod
pojęciem instrument kapitałowy rozumie się kontrakt, z którego wynika prawo
do majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich
wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia
własnych instrumentów kapitałowych. 75 Zobowiązania finansowe w
sprawozdaniu finansowym występują jako: kredyty i pożyczki,
>- zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych,
>- zobowiązania z tytułu kontraktów, których przedmiotem są towary (jeżeli
następuje wyłącznie rozliczenie pieniężne, bez fizycznej dostawy)
>- inne zobowiązania finansowe - zgodne z definicją, zobowiązania wekslowe.

Zobowiązania inne niż wymienione można nazwać zobowiązaniami nie-

finansowymi. Zobowiązania niefinansowe to zobowiązania jednostki do
wydania aktywów innych niż finansowe. Zobowiązania finansowe wynikają z
umowy, a więc te, które wynikają z przepisów obowiązującego prawa, powinny
być zaliczone do zobowiązań niefinansowych, mimo że będą regulowane
środkami pieniężnymi, np. zobowiązania z tytułu podatków, ceł, wynagrodzeń i
innych świadczeń. MSR 32 wyjaśnia, że należności i zobowiązania wynikające z
umów powodujących przekazanie rzeczowych składników majątku (produktów,
towarów, środków trwałych itp.) nie zalicza się odpowiednio do aktywów
finansowych i zobowiązań finansowych, a więc zobowiązania z tytułu dostaw i
usług są zobowiązaniami niefinansowymi.30
Zobowiązania warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których

71
Art. 3 ust. 1 pkt 22 UoR.
72
Art. 46 ust. 4 UoR.
22
Art. 3 ust. 1 pkt27 UoR.
74
Art. 3 ust. 1 pkt 23 UoR.
zq
Art. 3 ust. 1 pkt 26 UoR.

111
49
 powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.31 Zobowiązania te
ujmuje się w informacji dodatkowej, a nie w bilansie.

Odrębna grupę zobowiązań stanowią rozliczenia międzyokresowe przy-

chodów, które obejmują m.in. ujemną wartość firmy oraz równowartość
otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których
wykonanie lub rozliczenie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.32
Podstawowym celem rozliczeń międzyokresowych jest zapewnienie
współmierności przychodów i kosztów.
Schemat 2. Klasyfikacja pasywów

KAPITAŁ PODSTAWOWY KAPITAŁ

KAPITAŁ ZAPASOWY KAPITAŁ REZERWOWY

WŁASNY
ZYSK (STRATA) Z LAT UBIEGŁYCH ZYSK
(STRATA) NETTO

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA
ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWE
ZOBOWIĄZANIA
ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWE
ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE
30
MSR 32 par. 17, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej, op. cit.
31
Art. 3 ust. 1 pkt 28 UoR.
32
Art. 41 ust. 1 UoR.

50
2.3. Charakterystyka podstawowych cech bilansu
Z istoty metody bilansowej wynika specyficzne, podwójne interpretowanie
zasobów majątkowych jednostki w aspekcie rzeczowo - finansowym, a także
podwójny sposób interpretacji i rejestracji zdarzeń gospodarczych. Zasoby
majątkowe, według tej interpretacji, ujmuje się z jednej strony jako określony
stan i strukturę aktywów, a z drugiej strony jako pasywa czyli źródła finanso-
wania tych zasobów.

Podstawowe równanie rachunkowości, zwane równaniem bilansowym,

wyrażające tzw. równowagę bilansową ma postać:

Aktywa = Pasywa
Lub Aktywa trwale + Aktywa obrotowe = Kapitał własny + Kapitał obcy Lub
Aktywa trwałe + Aktywa obrotowe = Kapitał własny + Zobowiązania

W celu przedstawienia na koniec okresu sprawozdawczego stanu zasobów

majątkowych jednostki gospodarczej oraz źródeł ich finansowania sporządza się
bilans, który jest jedną z części sprawozdania finansowego jednostki.

Bilans jest to zestawienie aktywów (zasobów majątkowych) i pasywów (źródeł

finansowania) sporządzone na określony dzień i w określonej formie.

Prawidłowo sporządzony bilans powinien zawierać:

>- nazwę i siedzibę jednostki, dla której jest sporządzany, podstawowy przedmiot
działalności oraz wskazanie właściwego sądu lub organ prowadzący rejestr;
dzień bilansowy, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe; >
wyszczególnienie nazw i wartości poszczególnych aktywów i pasywów na
dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy;
ogólną sumę aktywów i pasywów (z zachowaniem równowagi bilansowej);
podpisy osób odpowiedzialnych za gospodarkę finansową jednostki, tj. osoby
której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki;
>■ datę i miejsce sporządzenia bilansu ( Datę ukończenia prac nad sporządzeniem
bilansu. Od dnia bilansowego, np. 31 grudnia, jednostki mają 3 miesiące na
wykonanie prac bilansowych, co oznacza, że ostatecznym terminem będzie
przykładowo 31 marzec następnego roku).
 Aktualnie obowiązujący wzór bilansu określa ustawa o rachunkowości
(Załącznik nr 1 UoR). Uproszczony układ bilansu zamieszczono w tabeli 2. W
bilansie wyka2ywane są stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i
poprzedni rok obrotowy np. 31.12.2010r. i 31.12.2009r. W przypadku
sporządzania bilansu na inny dzień wykazywane są stany aktywów i pasywów na
ten dzień np. 30.08.2010r. oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio
poprzedzający ten dzień bilansowy np. 31.12.2009 r.
Aktywa i pasywa usystematyzowane są w bilansie według odpowiedniej
kolejności. Szeregowanie aktywów następuje w oparciu o zasadę wzrastającej
płynności (stopnia możliwości spieniężenia zasobów). Pasywa są szeregowane w
oparciu o zasadę wzrastającej wymagalności spłaty (według terminu spłaty
kapitału).

Bilans może być sporządzany przy pomocy następujących metod: metody

brutto, metody netto i metody mieszanej. W Polsce obecnie obowiązuje metoda
netto sporządzania bilansu. Wartość poszczególnych grup aktywów wynika z ich
wartości księgowej, skorygowanej o następujące wielkości:33
• w aktywach trwałych - dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne lub
umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, także z tytułu trwałej utraty wartości
tych aktywów,
• w rzeczowych aktywach obrotowych - odpisy aktualizujące ich wartość,
• w należnościach - odpisy aktualizujące ich wartość.
Zgodnie z obowiązującą zasadą nie można kompensować ze sobą wartości
różnych co do rodzaju aktywów i pasywów. Natomiast aktywa finansowe i zobo-
wiązania finansowe można w bilansie wykazać w kwocie netto po kompensacie,
jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań
danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać
składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.34

Bilans można postrzegać jako dokument księgowy sporządzany na dzień

bilansowy - pomost pomiędzy dwoma okresami sprawozdawczymi - oraz
sprawozdanie finansowe. Bilans pozwala na określenie sytuacji majątkowej i
finansowej jednostki gospodarczej. Sytuację majątkową obrazuje klasyfikacja
rodzajowa składników aktywów i zobowiązań jednostki, prezentowana w formie
syntetycznej w bilansie oraz w formie szczegółowej w informacji dodatkowej.
Sytuację finansową określają wartości aktywów i zobowiązań oraz wielkość
aktywów
33
netto jednostki, czyli kapitał własny.
Art. 46 ust. 2 UoR.
34
Art. 46 ust. 2a UoR.

52
 Tabela 2. Uproszczony układ bilansu
AKTYWA
A. Aktywa trwale
I. Wartości niematerialne i prawne
1. Koszty zakończonych prac
rozwojowych
2. Wartość firmy
3. Inne wartości niematerialne i prawne
4. Zaliczki na wartości niematerialne i V.
prawne
II. Rzeczowe aktywa trwałe
1. Środki trwałe
2. Środki trwałe w budowie
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie
III. Należności długoterminowe
1. Od jednostek powiązanych
2. Od pozostałych jednostek
IV. Inwestycje długoterminowe
1. Nieruchomości
2. Wartości niematerialne i prawne
3. Długoterminowe aktywa finansowe
4. Inne inwestycje długoterminowe
V. Długoterminowe rozliczenia
międzyokresowe
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego
2. Inne rozliczenia międzyokresowe
B. Aktywa obrotowe
I. Zapasy
1. Materiały
2. Półprodukty i produkty w toku
3. Produkty gotowe
4. Towary
5. Zaliczki na towary
II. Należności krótkoterminowe
1. Z tytułu dostaw i usług
2. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i IV. Rozliczenia międzyokresowe 1. Ujemna
innych świadczeń
3. Inne należności
III. Inwestycje krótkoterminowe
1. Krótkoterminowe aktywa finansowe
2. Aktywa pieniężne
3. Inne inwestycje krótkoterminowe
IV. Krótkoterminowe rozliczenia ,
międzyokresowe
PASYWA
A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy
(wielkość ujemna)
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VIII. Zysk (strata) netto
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku
obrotowego (wielkość ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania
1. Rezerwa z tytułu odroczonego
podatku dochodowego
2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i
podobne
3. Pozostałe rezerwy
II. Zobowiązania długoterminowe
1. Kredyty i pożyczki
2. Z tytułu emisji dłużnych papierów
wartościowych
3. Inne zobowiązania finansowe
4. Inne zobowiązania
III. Zobowiązania krótkoterminowe
1. Kredyty i pożyczki
2. Z tytułu emisji dłużnych papierów
wartościowych
3. Inne zobowiązania finansowe
4. Z tytułu dostaw i usług
5. Zobowiązania wekslowe
6. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i
innych świadczeń
7. Z tytułu wynagrodzeń
8. Fundusze specjalne
wartość firmy
2 Inne rozliczenia międzyokresowe
53
Spółka z o.o. ALFA w Warszawie posiadała na dzień 31.12. XX r. następujące
PRZYKŁAD
aktywa i pasywa:
1. Materiały 1 000
2. Produkty gotowe 600
3. Zobowiązania z tytułu podatków 100
4. Środki trwałe 18000
5. Krótkoterminowe aktywa finansowe 2000
6. Zobowiązania z tytułu dostaw o okresie spłaty 3 miesiące 1900
7. Wartości
niematerialne i prawne 400
8. Środki pieniężne na rachunku bieżącym 1000
9. Kredyty bankowe długoterminowe 3000
10. Należności z tytułu dostaw o okresie spłaty 16 miesięcy 1600
11. Kapitał zapasowy 3000
12. Zysk netto 600
13. Kapitał zakładowy 16000
14. Prawidłowo sporządzony bilans jest następujący:
Spółka z o.o. ALFA w Warszawie
BILANS SPORZĄDZONY NA DZIEŃ 31.12.XX R.
AKTYWA PASYWA
A. Aktywa trwałe 18 400 A. Kapitał własny 19 600

1. Wartości niematerialne i prawne 400 1. Kapitał zakładowy 16 000

2. Środki trwałe 18 000 2. Kapitał zapasowy 3 000
3. Zysk netto 600
B. Aktywa obrotowe 6 200
B. Zobowiązania i rezerwy
1. Materiały 1000 na zobowiązania 5 000
2. Produkty gotowe 600
3. Należności krótkookresowe 1600 1. Kredyty bankowe długoterminowe 3 000
4. Krótkotenninowe aktywa finansowe 2 000 2. Zobowiązania z tytułu dostaw 1900
5. Środki pieniężne 1000 3. Zobowiązania z tytułu podatków 100
Aktywa razem 24 600 Pasywa razem 24 600
Warszawa, dnia 20.02. xx r Główny księgowy
Prezes
(podpis)
(podpis)

54
m
2.4. Zadania

Zadanie 1
Do której pozycji bilansowej zaliczyłbyś:
1) mąkę w:
a) piekarni,
b) sklepie spożywczym,
c) młynie,
d) hurtowni artykułów spożywczych.
2) 100 kg pomidorów w:
a) sklepie warzywniczym,
b) przetwórni owocowo-warzywnej
c) gospodarstwie rolnym.
3) komplet mebli wypoczynkowych w:
a) magazynie producenta mebli,
b) gabinecie prezesa firmy,
c) sklepie meblowym.

Zadanie 2
Do jakich pozycji bilansowych zaliczysz poniższe składniki zasobów majątko-
wych i źródeł ich finansowania u producenta odzieży:
1) samochód dostawczy
2) tkanina sukienkowa
3) produkty w sklepie firmowym
4) zobowiązanie wobec dostawcy tkanin
5) nabyte licencje na programy komputerowe
6) dwuletnie akcje obce
7) wyemitowane i objęte akcje własne
8) maszyny do szycia
9) hala fabryczna
J 0) komputery w administracji

Zadanie 3
Na podstawie poniższych danych sporządź uproszczony bilans zamknięcia
zgodnie z zasadą rosnącej płynności i rosnącej wymagalności. Na dzień 31.12.

55
20XX r. handlowa spółka z oo. posiadała następujące składniki aktywów i
pasywów:
 Lokata w banku na 18 miesięcy 600
Materiały 1.800
Środki trwałe 64.800
Zobowiązania wobec dostawców 8.000
Należności od odbiorców 4.500
Kapitał zakładowy 85.000
Udzielone pożyczki długoterminowe 2.200
Towary 14.900
Długoterminowe kredyty bankowe 3.700
Środki pieniężne 12.100
Licencje na oprogramowanie komputerów 3.400
Kapitał zapasowy 5.000
Należności od pracowników 700
Zobowiązania z tytułu składek ZUS 2.800
Zobowiązania wobec pracowników 500
Wartość kontrolna: suma aktywów 105.000

Zadanie 4

Z poniżej wymienionych zasobów majątkowych i źródeł ich finansowania sporządź

uproszczony bilans zamknięcia zgodnie z zasadą rosnącej płynności i rosnącej
wymagalności. Na 31.12.20XXr. jednostka produkująca wyroby skórzane
posiadała następujące składniki aktywów i
pasywów ( w tys. PLN): Lokata w banku na 6 miesięcy 8
Maszyny produkcyjne 115 Torebki gotowe 68
Samochód dostawczy 74 Rachunek bieżący 39
Skóra 44 Należność od odbiorcy B 5 Zysk
Należność od odbiorcy A 12 netto 82
Akcje obce krótkoterminowe 10 Paski gotowe 36
Kredyty krótkoterminowe 25 Budynek produkcyjny 150
Fundusz założycielski 300 Fundusz przedsiębiorstwa 120
Zobowiązanie w/ pracowników 10 Torebki niegotowe 16
Zobowiązanie z tyt. podatku 10 Zobowiązanie w/ dostawcy M 37
Zamki błyskawiczne, klamry 13
Zobowiązanie w/ dostawcy N 6
Wartość kontrolna: suma pasywów 590

56
 Zadanie 5

Na podstawie poniższych danych sporządź uproszczony bilans zamknięcia oraz

oblicz kapitał zakładowy w jednostce handlowej - branża artykułów
papierniczych:
Zobowiązanie wobec dostawcy za zeszyty 18.000
Zobowiązanie krótkoterminowe wobec banku 55.000
; Dwuletnie obligacje skarbu państwa 5.000
Należne pracownikom wynagrodzenia 3.600
Należne składki ZUS od wynagrodzeń 1.700
Należności od odbiorcy artykułów biurowych 4.000
Budynek sklepu 300.000
Meble sklepowe 2.000
Samochód dostawczy 25.000
Środki na rachunku bieżącym 18.000
Środki pieniężne w kasie 3.000
Artykuły papiernicze 60.000
Komputery 6.200
Oprogramowanie komputerów 1.800
; Zysk roku ubiegłego 45.000
Zysk roku bieżącego 48.000
Należny podatek VAT 13.700
Kapitał zapasowy 30.000
Należny podatek dochodowy od firmy Wartość 2.000
kontrolna: suma bilansowa 577.000
Zadanie 6
Spółka z o.o. produkująca meble posiadała na dzień 31.12.XX r. następujące
aktywa i pasywa.
WYSZCZEGÓLNIENIE . KWOTA
Gotówka w kasie 2 000
Deski w magazynie 80 000
Komplety mebli w magazynie 50 000
Kredyt w Banku Handlowym 30 000
Sklejka w magazynie 50 000
Środki pieniężne w Banku Handlowym 76 000
Klej stolarski 30 000
Maszyny do obróbki drewna 400 000

57
Samochody ciężarowe do przewozu mebli 150 000
Zobowiązania wobec spółki LAS za drewno 50 000
Zysk z roku ubiegłego 15 000
Zysk netto br.
Zaliczki wypłacone pracownikom na poczet kosztów podróży 500
Wynagrodzenia należne pracownikom 58 000

7500 udziałów po 100 zł

Należność od hurtowni meblowej w Szczecinie o okresie spłaty 14 m-cy 100 000
Budynek produkcyjny 150 000

Meble kuchenne znajdujące się w toku produkcji 31 000

Nabyta licencja na program finansowo-księgowy 1500
Akcje spółki X przeznaczone do obrotu 6 000
Zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego 75 000
Szafki kuchenne do sprzedaży w magazynie spółki 55 000

Krzesła stanowiące wyposażenie biura 4 000

Należność od spółdzielni BETA za biurka 6 000
Zobowiązania wobec spółki CHEMIK za lakiery 40 000
Urządzenie centralnego ogrzewania 50 000
Kapitał zapasowy 250 000
Meble do sprzedaży w sklepie firmowym spółki 80 000

Na podstawie powyższych danych sporządź bilans spółki handlowej z o.o.

Wartość kontrolna: aktywa obrotowe 566 500-
Zadanie 7
Wskaż błędy w poniższym bilansie:
AKTYWA PASYWA
Lokata długoterminowa 270 Kapitał zakładowy 5.210
Środki trwałe 4.820 Zobowiązania z tyt. dostaw 250
Należności od odbiorców 830 Wyroby gotowe 360
Materiały 200 Kredyty bankowe 80
Zysk netto 100 Rachunek bieżący 70
Zobowiązanie podatkowe 60
Kapitał zapasowy 850
RAZEM 7.130 RAZEM 7.130

58
 Towary 22
000
Środki trwałe 90
000
Rachunek bieżący 19
000
Należności od odbiorców 5 000
Długoterminowe akcje obce 7 000
Licencje 4
000
Należności z tytułu VAT 3 000
;
|  
Zadanie 8
Na podstawie poniższych danych sporządź bilans spółki handlowej z o.o.. Na
31.12.20XXr. posiadała ona następujące zasoby majątkowe o wartości 150 000, - PLN,
na które składały się:
O źródłach finansowania wiadomo, że 55% majątku pochodzi z wkładów
właścicieli, 20% z wygospodarowanego zysku netto pozostawionego w spółce, 15%
pochodzi z zaciągniętych kredytów obrotowych, 5% to niezapłacone dostawy
towarów, a 5% to niezapłacone składki ZUS.

Zadanie 9
Na podstawie poniższych danych sporządź uproszczony bilans.
Majątek jednostki produkcyjnej posiada wartość 470.000 i składają się na niego:
Środki pieniężne na rachunku bieżącym 25.000
Obce czeki 3.000
Akcje krótkoterminowe 10.000
Należności od odbiorców 8.000
Budynek użytkowany 120.000
Budynek na wynajem 180.000
Samochód dostawczy 36.000
Komputery 4.800
Meble biurowe 5.200
r.   Materiały 30.000
Wyroby gotowe 12.000
Maszyny produkcyjne 44.000
Oprogramowanie komputerów 3.500
Prawo do wydania książki 13.500
O źródłach finansowania wiadomo, że 35% majątku pochodzi z wkładu
właścicieli, 10% z wygospodarowanego zysku pozostawionego na rozwój, 15%
z wygospodarowanego zysku pozostawionego na pokrywanie strat, 10%

59
z zysku roku bieżącego, 20% z niezapłaconych dostaw, 5% z niezapłaconych podatków,
reszta z niezapłaconych składek ZUS

Zadanie 10
Kapitał zakładowy spółki X na dzień 31.12. wynosił (w tys. PLN): 500, kapitał zapasowy
300, wynik finansowy netto br. (zysk) 200. Spółka ponadto zaciągnęła kredyt bankowy
o okresie spłaty 15 m-cy na kwotę 200, a zobowiązania wobec dostawców wynoszą 50.
Aktywa trwałe stanowią 60% kapitału własnego, z czego środki trwałe maja wartość
400. Pozostała część aktywów trwałych w równych częściach przypada na akcje
długoterminowe oraz nabyte licencje wykorzystywane na potrzeby jednostki.
Materiały stanowią 30% aktywów obrotowych, należności 25%, papiery
wartościowe 25%, środki pieniężne w banku 10% oraz w kasie 5%, a reszta to wyroby
gotowe.
Na podstawie powyższych danych sporządź bilans spółki na dzień 31.12. Wartość
kontrolna: aktywa obrotowe 650.

Zadanie 11
Aktywa trwałe jednostki wynosiły 450.000, z czego: środki trwałe stanowiły 60%,
udzielone pożyczki 10%, papiery wartościowe 5%, resztę stanowiły inwestycje w
nieruchomości.
Aktywa obrotowe jednostki wynosiły 250.000, z czego: materiały stanowiły 10%,
towary 25%, należności od odbiorców 15%, środki na rachunku bieżącym 20%, środki
pieniężne w kasie 10%, resztę stanowiły obligacje skarbowe.
Kapitał zakładowy jednostki stanowił 80% aktywów trwałych, kapitał zapasowy
15%, zysk z lat ubiegłych 5%. Zobowiązania wobec dostawców stanowiły 20 %
pozostałej części sumy bilansowej, zobowiązania budżetowe 30%, kredyty bankowe
długoterminowe 40%, zobowiązania wobec pracowników 10%.
Sporządź uproszczony bilans jednostki
Wartość kontrolna: kapitał zapasowy wynosił 67.500

ROZDZIAŁ 3

60
 Przychody i koszty oraz zasady ujmowania ich w
rachunku zysków i strat

3.1. Pojęcie przychodów i kosztów

Elementem łączącym bilans z rachunkiem zysków i strat jest wynik finansowy
netto. Wynik finansowy w bilansie jest częścią kapitału własnego, natomiast w
rachunku zysków i strat powstaje jako różnica między przychodami i kosztami.

Przychody i zyski to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawoz-

dawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w for-
mie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań,
które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego łub zmniejszenia jego nie-
doboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub wła-
ścicieli.1

Definicja przychodów obejmuje zarówno przychody jak i zyski. Przychody

powstają w ramach działalności gospodarczej jednostki, natomiast zyski to
pozycje, które spełniają wymogi definicyjne przychodów, ale stanowią przyrost
korzyści ekonomicznych lub są zyskami jeszcze niezrealizowanymi (np. powstałe
w wyniki wyceny na dzień bilansowy). Zyski te często wykazuje się w wartości
netto, po pomniejszeniu o odpowiednie koszty.2

Koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawoz-

dawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w for-
mie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i
rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwięk-
. 1 Art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR.
2
Par. 74-77 Założenia koncepcyjne..., op. cit.
szenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców
lub właścicieli.76

Koszty powstają w wyniku podstawowej działalności gospodarczej jednostki i

zazwyczaj przybierają formę rozchodu łub spadku wartości aktywów. Natomiast
straty, chociaż spełniają warunki definicji kosztów, stanowią zmniejszenie korzyści
ekonomicznych np. wywołane klęskami żywiołowymi, powstałe z tytułu zbycia
aktywów trwałych lub są stratami niezrealizowanymi, wynikającymi z
obowiązującej wyceny na dzień bilansowy.77
Definicja kosztów określa ich zasadnicze cechy, ale nie przesądza o sposobie
ujęcia. Na ogół koszty (i przychody) są ujmowane w wyniku finansowym okresu
sprawozdawczego (wynik finansowy jest jednym z elementów kapitału własnego),
ale część z nich wpływa bezpośrednio na kapitał własny np. kapitał (fundusz) z

76
Art. 3 ust. 1 pkt 31 UoR.
77
Par. 78-80 Założenia koncepcyjne..., op. cit.

61
aktualizacji wyceny.

Przychody i koszty często są mylone z wpływami i wydatkami. Są to pojęcia

bliskoznaczne, ale całkowicie odmienne w interpretacji ekonomicznej i księgowej.
Wpływy i wydatki to kategorie związane z regulowaniem należności i zobowiązań
lub zapłatą za dobra i usługi, polegające na przepływie środków pieniężnych
niepowodujące zmian w kapitale własnym. Warte uwagi są następujące zależności:
• koszt, ale jeszcze nie wydatek - np. naliczone, ale niezapłacone odsetki od
kredytów;
• koszt, który nie będzie wydatkiem - np. amortyzacja,
• wydatek, ale jeszcze nie koszt - np. zakup za gotówkę materiałów, które nie
zostały jeszcze zużyte;
• wydatek, który nie będzie kosztem - np. spłata raty kredytu;
• przychód, ale jeszcze nie wpływ - np. należność od odbiorcy za sprzedane
towary;
• przychód, który nie będzie wpływem - np. darowizna niepieniężna w postaci
środków trwałych;
• wpływ, ale jeszcze nie przychód - np. otrzymana zaliczka na poczet przyszłych
dostaw towarów;
• wpływ, który nie będzie przychodem - np. zaciągnięcie kredytu bankowego.

Z definicji przychodów i kosztów wynika, że każda kwota przychodu

potencjalnie powiększa kapitał własny, natomiast każdy poniesiony koszt

62
potencjalnie zmniejsza kapitał własny. W bilansie na ostateczny efekt zmian w kapitale
własnym wpływa dodatnia lub ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami, czyli
Kapitał powierzony + Przychody - Koszty = Kapitał własny
zysk łub strata. Nie wchodząc na razie w problematykę rozliczania i podziału wyniku
działalności, można przedstawić następujące równanie:

Stąd równanie bilansowe w wersji rozszerzonej:

Aktywa = Kapitał powierzony + Przychody - Koszty + Zobowiązania

zatem:
Aktywa = (Kapitał powierzony + Zysk) + Zobowiązania lub
Aktywa = (Kapitał powierzony - Strata) + Zobowiązania

Zysk jest źródłem sfinansowania przyrostu zasobów majątkowych wykazywanych w

aktywach. Na skutek wypracowanych zysków ogólny stan posiadania jednostki, a więc
stan aktywów i pasywów ulega zwiększeniu wzajemnie się bilansując na kwotowo
wyższym poziomie.
Przy stracie sytuacja jest odwrotna. Strata oznacza zmniejszenie stanu zasobów
majątkowych, bez zmniejszenia kapitału obcego (zobowiązań) i dopóki nie zostanie
pokryta z kapitału własnego, czyli nie spowoduje formalnego jego zmniejszenia, musi
dla zbilansowania aktywów i pasywów być wykazywana w pasywach ze znakiem minus.
Przy tak wykazanej stracie kwota aktywów i pasywów jest zbilansowana na kwotowo
niższym poziomie.

3.2. Klasyfikacja przychodów i kosztów

Podstawowy przychód jest realizowany ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.
Jest on określany mianem przychodu operacyjnego, gdyż jest rezultatem podstawowej
operacyjnej działalności jednostki. Przychodem operacyjnym są kwoty należne lub
uzyskane, bez względu na to, czy zostały zapłacone czy nie, za sprzedane produkty,
towary i materiały, skorygowane o udzielone rabaty, bonifikaty i tym podobne opusty
oraz przewidziane dopłaty i zmniejszone o należny od tej sprzedaży podatek VAT.78

78
Art. 42 ust. 2 UoR.

63
 W ramach przychodów operacyjnych wydziela się pozostałe przychody operacyjne
związane pośrednio z podstawową operacyjną działalnością jednostki. W szczególności
są to przychody związane:79
• z działalnością socjalną,
• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości nie-
materialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i
prawnych, zaliczanych do inwestycji,
• z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych,
zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak
również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową
bądź inaczej określoną wartość godziwą,
• z odpisaniem przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych zobowiązań,
• z rozwiązaniem uprzednio utworzonych rezerw (innych niż związane z operacjami
finansowymi,
• z korektami odpisów aktualizujących wartość aktywów,
• z otrzymanymi odszkodowaniami, karami i grzywnami,
• z otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także
środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środ-
r
ków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i
prawnych.

Następną grupą przychodów są przychody finansowe, które stanowią korzyści

osiągane z operacji finansowych jednostki. Można je zakwalifikować do kilku grup ze
względu na źródło powstania. Są to w szczególności:80
• otrzymane i naliczone odsetki od udzielonych pożyczek, środków zgromadzonych na
rachunkach bankowych, posiadanych obligacji obcych (inwestycje w aktywa
finansowe),
• otrzymane i naliczone odsetki od należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałych
należności innych niż zaliczane do aktywów finansowych,
• przychody ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe,
• otrzymane dywidendy (udziały w zyskach),
• odpisy aktualizujące wartości inwestycji w aktywa finansowe,
• dodatnie różnice kursowe powstałe przy wycenie w walutach obcych,
• rozwiązane rezerwy z tytułu przewidywanych strat finansowych.

Odrębnie są klasyfikowane przychody nadzwyczajne, określane mianem zysków

nadzwyczajnych. Powstają one na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza
działalnością operacyjną jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej

79
Art. 3 ust. 1 pkt 32 UoR.
80
Art. 42 ust. 3 UoR.

64
prowadzenia.81 Są to dodatnie skutki tych zdarzeń, np. odszkodowania z tytułu utraty
składników majątkowych na skutek zdarzeń losowych (powódź, pożar).

Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty są grupowane tak, aby można je było
porównać z przychodami i ustalić wyniki z poszczególnych rodzajów działalności
jednostki.

Koszty działalności operacyjnej są ponoszone w celu zrealizowania podstawowej,

statutowej działalności, dla której jednostka została powołana. Działalność ta może mieć
charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy. Koszty działalności operacyjnej składają
się z kosztów podstawowej działalności operacyjnej i pozostałych kosztów
operacyjnych.
Koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostek produkcyjnych i
usługowych mogą być klasyfikowane w różnych przekrojach. Historycznie pierwszy i
obecnie w zasadzie obligatoryjny jest układ rodzajowy kosztów. Jest to układ kosztów
prostych do rozliczenia. Jego zadaniem jest naliczenie kosztów poniesionych w danym
okresie i przyporządkowanie ich do konkretnego rodzaju, ale z punktu widzenia
jednostki jako całości. Każda pozycja kosztów rodzajowych może być efektem realizacji
w jednostce procesu produkcyjnego lub usługowego, procesu sprzedaży oraz procesu
zarządzania jednostką.

W układzie rodzajowym wyróżnia się następujące koszty:

• amortyzacja - koszty zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych;
• zużycie materiałów i energii - koszty zużycia materiałów podstawowych i
surowców, materiałów biurowych, części zapasowych maszyn i urządzeń, opakowań,
energii elektrycznej, gazu, wody, pary i energii w innej postaci;
• usługi obce - transportowe, sprzętowe, składowania, remontowe i konserwacji,
telekomunikacyjne i pocztowe, dozór mienia, najem, dzierżawa, leasing operacyjny,
obsługa bankowa;
• podatki i opłaty - podatki i opłaty kosztowe, np. podatek od nieruchomo- ści, opłaty
skarbowe, notarialne, sądowe i inne opłaty na rzecz gminy, itp.;
• wynagrodzenia - ogół wynagrodzeń pieniężnych i w naturze za pracę bez względu
na charakter stosunku pracy;

81
Art. 3 ust. 1 pkt 33 UoR.

65
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - składki z tytułu ubezpieczeń
społecznych obciążające pracodawcę, składki na Fundusz Pracy, Fundusz
Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, obligatoryjne odpisy na
Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, świadczenia urlopowe, koszty
związane z BHP, szkolenie pracowników itp.;
• pozostałe koszty rodzajowe - koszty podróży służbowych, koszty reprezentacji i
reklamy, ubezpieczenia majątkowe itp.

Drugim przekrojem klasyfikacyjnym jest układ kalkulacyjny. Zawiera on różne

przekroje kosztowe w zależności od potrzeb informacyjnych użytkowników i rodzaju
procesu produkcyjnego lub usługowego. W układzie tym koszty mają charakter
kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Koszty bezpośrednie to te, których odniesienie wprost na produkty (wyroby i
usługi), materiały czy towary w oparciu o dokumentację źródłową jest możliwe,
istotne i opłacalne. Koszty bezpośrednie produktu obejmują:82
- wartość zużycia materiałów bezpośrednich,
- płace bezpośrednie wraz ze świadczeniami,
- inne koszty bezpośrednie, np. wartość zużycia energii, narzędzi i przyrządy
specjalne, delegacje służbowe związane z montażem produktów itp., jeżeli,
zgodnie z przyjętymi przez jednostkę rozwiązaniami rachunku kosztów, jest
możliwe ich bezpośrednie powiązanie z jednostką produktu.

Do kosztów pośrednich zalicza się te pozycje kosztowe, których odniesienie na

produkty (wyroby i usługi), materiały lub towary w oparciu o dokumentację źródłową
jest niemożliwe, nieistotne i nieopłacalne. Koszty pośrednie wstępnie są ujmowane
według miejsc ich powstawania, a następnie - zgodnie z obowiązującym prawem
bilansowym lub potrzebami decyzyjnymi - rozliczanie na produkty lub wpływają na
wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym je poniesiono. Na koszty
pośrednie składają się: koszty pośrednie produktu (np. koszty wydziałowe), koszty
zarządu i koszty sprzedaży.

Z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej niezbędny jest podział kosztów

podstawowej działalności operacyjnej na koszty wytworzenia produktu i koszty okresu.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku
z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio

82
Pkt 2.4. Załącznik do uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16
stycznia 2007 r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu
wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów - Dz. Urz. Min. Fin. 2007, nr 2, poz. 11.

66
związanych z wytworzeniem tego produktu. 83 84 Koszty bezpośrednie obejmują:
wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia
związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z
doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny.
Na uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia produktu składają się:
• zmienne koszty pośrednie produkcji, których wysokość jest uzależniona
od wielkości produkcji,
• część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi
tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Zmienne pośrednie koszty produktu to koszty poniesione w okresie
wytwarzania produktu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz
ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych właściwych czynników,
takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych lub liczba
wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Przypisuje się je do każdej jednostki
produktu na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych.11
Stałe pośrednie koszty produktu to koszty poniesione w okresie wytwarzania
produktu, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości produkcji
oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń
produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych. Przypisuje się je
do każdej jednostki produktu w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów,
obliczonego na jednostkę produktu, przy normalnym wykorzystaniu zdolności
produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się
przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną
liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Stałe pośrednie
koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.85
W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem
produktu do sprzedaży lub długim okresem wytwarzania produktu, także koszty obsługi
zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania produktów w okresie ich sprzedaży
bądź wytworzenia (np. odsetki od kredytów)

83
Art. 28 ust. 3 UoR.
84
Pkt 2.6 i 2.7 Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu
wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów, op. cit.
85
Ibidem. Pkt 2.8.

67
i związanych z nimi różnic kursowych, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia.86
Nie są to jednak koszty działalności operacyjnej.
Koszty okresu obciążają bezpośrednio wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego, w którym zostały poniesione. Zalicza się do nich: koszty będące
konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
koszty ogólnego zarządu, koszty magazynowania produktów oraz koszty
sprzedaży.87
Koszty ogólnego zarządu są to koszty pośrednie ponoszone dla funkcjonowania
jednostki gospodarczej jako całości. Obejmują dwie grupy kosztów: koszty
administracyjno-gospodarcze, związane z utrzymaniem administracji jednostki i
koszty ogólnogospodarcze, służące utrzymaniu obiektów zapewniających
funkcjonowanie całej jednostki.
Koszty sprzedaży są kosztami pośrednimi, ponoszonymi w związku ze
sprzedażą produktów, towarów i materiałów. Powstają one w zasadzie po wydaniu
zapasów z magazynów własnych lub bezpośrednio z produkcji. Zalicza się do nich:
koszty transportu, załadunku, wyładunku, opakowania, koszty obsługi
poprodukcyjnej (koszty napraw gwarancyjnych), a także koszty zapewnienia zbytu
produktów np. reklamy i udziału w targach.
r
Koszty wytworzenia sprzedanych produktów, koszty zarządu i koszty sprzedaży
tworzą koszt własny sprzedaży. Jest to koszt współmierny z przychodami ze
sprzedaży produktów.
W skład kosztów podstawowej działalności operacyjnej wchodzą jeszcze koszty
zakupu, czyli koszty bezpośrednio związane z zakupem, łącznie z kosztami
transportu, załadunku, wyładunku i składowania.

Pozostałe koszty operacyjne, które nie dotyczą bezpośrednio podstawowej

działalności jednostki, są związane z:88
• utrzymaniem obiektów działalności socjalnej,
• zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości
niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niema-
terialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,
• z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych,
zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji,
jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę
rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

I9E
B

86
Art. 28 ust. 4 UoR.
87
Art. 28 ust. 3 UoR.
88
Art. 3 ust. 1 pkt 32 UoR.
• odpisaniem należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych,
• utworzeniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
• odpisami aktualizującymi wartość aktywów, z wyjątkiem odpisów obciążających
koszty finansowe,
• zapłaconymi odszkodowaniami, karami i grzywnami,
• przekazaniem nieodpłatnie (m. in. w drodze darowizny) aktywów, w tym także
środków pieniężnych.
• odpisem amortyzacyjnym od dodatniej wartości firmy,

Następna grupa kosztów to koszty finansowe związane z finansowaniem działalności

jednostki oraz działalnością inwestycyjną, które obejmują m.in.:16
• koszty zbycia inwestycji w aktywa finansowe,
• odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów i pożyczek, jeżeli nie dotyczą środków
trwałych w budowie lub zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i
prawnych,
• opłaty odsetkowe z tytułu leasingu finansowego,
• odsetki lub dyskonto od wyemitowanych prze jednostkę obligacji,
• odpisy aktualizujące wartości inwestycji w aktywa finansowe,
• odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązań finansowych i niefinanso- wych,
• dyskonto przy sprzedaży obcych czeków, weksli i papierów wartościowych,
• rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych
będących w toku,
• nadwyżkę kosztów emisji akcji ponad różnicę między wartością emisyjną akcji a ich
wartością nominalną,
• ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie w walutach obcych.

Straty nadzwyczajne to koszty powstające na skutek zdarzeń trudnych do

przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym
ryzykiem jej prowadzenia.17 Są to ujemne skutki tych zdarzeń. Zaliczamy do nich
wartość utraconych, na skutek zdarzeń losowych, składników aktywów.

Omówione przychody i koszty stanowią elementy wyniku finansowego. Przy

ustalaniu wyniku muszą być uwzględnione także obowiązkowe jego obciążenia. W
większości jednostek jest to podatek dochodowy. Podatek dochodowy, wpływający na
wynik finansowy za dany rok sprawozdawczy, 89 90

, 16 Por. art. 42 ust. 3 UoR.

9017 Art. 3 ust. 1 pkt 33 UoR.
|i 69
 obejmuje podatek bieżący i podatek odroczony. Podatek bieżący należy rozpatrywać
w wymiarze fiskalnym (jest obciążeniem na rzecz budżetu). Natomiast podatek
odroczony stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku
odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. 91 Stanowi on odrębną
kategorie przychodów i kosztów. Przychody z tytułu odroczonego podatku
dochodowego powstają w przypadku zwiększenia aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego lub zmniejszenia rezerw z tego tytułu. Kosztem z tytułu
odroczonego podatku dochodowego jest zwiększenie rezerw z tego tytułu. Inne
obciążenia to wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz
przedsiębiorstw państwowych, które stanowią 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem
dochodowym. 92 Porównanie określonej grupy elementów wyniku umożliwia ustalenie
różnych poziomów wyniku finansowego.

Schemat 3. Elementy wyniku finansowego

PRZYCHODY KOSZTY
Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ
ZYSK ( STRATA ) ZE SPRZEDAŻY
POZOSTAŁE PRZYCHODY POZOSTAŁE KOSZTY
OPERACYJNE OPERACYJNE
ZYSK ( STRATA ) Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ

PRZYCHODY FINANSOWE KOSZTY FINANSOWE

ZYSK ( STRATA ) Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ

ZYSKI NADZWYCZAJNE STRATY NADZWYCZAJNE

ZYSK ( STRATA) BRUTTO

PODATEK DOCHODOWY

ZYSK ( STRATA) NETTO

91 Art. 37 ust. 8 UoR.

92
Art. 4 Ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu
Państwa (Dz.U. 1995, nr 154 poz. 792) oraz art. 14 Ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce
finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. 1995, nr 154, poz. 791).
3.3. Zasady ustalania wyniku finansowego
Podstawową zasadą wykorzystywaną przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada
memoriałowa. Nakazuje ona branie pod uwagę w danym okresie sprawozdawczym tylko
tych przychodów i zysków oraz kosztów i strat, które tego okresu dotyczą. Nie ma
znaczenia moment poniesienia wydatków lub wpływu środków pieniężnych, tzn.
moment ich realizacji kasowej.

Następną istotną zasadą przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada ostrożności,
która oznacza przede wszystkim ostrożną wycenę aktywów i zobowiązań. Konieczność
jej zastosowania w określonych sytuacjach powoduje powstanie kosztów, a tym samym
zmniejszenie zysku lub powiększenie straty. Zgodnie z tą zasadą w wyniku finansowym,
niezależnie od jego wysokości (nawet w przypadku straty), należy uwzględnić:
• wszelkie zmniejszenie wartości użytkowej, handlowej lub innej aktywów,
• tylko te pozostałe przychody operacyjne oraz zyski nadzwyczajne, które są
niewątpliwe,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Trzecią zasadą, uwzględnianą przy ustalaniu wyniku finansowego jest zasada

współmierności przychodów i kosztów, rozumiana jako współmier- ność czasowa i
współmiemość merytoryczna (przedmiotowa).
Współmierność czasowa oznacza, że przychody przypadające na dany okres są
przeciwstawiane kosztom przypadającym na ten okres. W celu prawidłowego ustalenia
wysokości kosztów dotyczących danego okresu należy:
• z jednej strony uwzględnić kompletne ujęcie kosztów powstałych w danym okresie,
w tym także kosztów wynikających ze ściśle oznaczonych wykonanych świadczeń
na rzecz jednostki, lecz jeszcze niestanowiących zobowiązań, bądź
prawdopodobnych kosztów, których kwota, bądź data powstania zobowiązania z ich
tytułu nie są znane (rozliczenia międzyokresowe bierne),
• z drugiej strony uwzględnić fakt, że w kosztach poniesionych w danym okresie mogą
być ¡zawarte koszty dotyczące następnych okresów (rozliczenia międzyokresowe
czynne).
Współmierność merytoryczna (przedmiotowa) oznacza, że przychodom
uzyskiwanym ze sprzedaży produktów może być przeciwstawiany tylko koszt własny
sprzedaży produktów. Zasada ta jest zachowana jedynie wtedy, gdy

71
 wszystkie produkty (wyroby i usługi) wytworzone w danym okresie są zakończone
i sprzedane oraz nie występują koszty rozliczane w czasie.93 Można to przedstawić
przy pomocy równania:
KR = KWS

gdzie: KR - koszty poniesione (w układzie rodzajowym)

KWS - koszt własny sprzedaży (koszty wytworzenia sprzedanych produktów
4- koszty zarządu + koszty sprzedaży) tj. koszt współmierny z
przychodem ze sprzedaży

Najczęściej jednak równość taka nie zachodzi, ponieważ na koniec okresu

sprawozdawczego mogą pojawić się koszty rozliczane w czasie, produkty nie-
zakończone, niepodlegające sprzedaży, a także produkty gotowe, które stanowią zapasy
w magazynie. Są to koszty aktywowane, umieszczane w bilansie w odpowiednich
pozycjach. Równanie ma wówczas postać:

KR  =  KWS  +  Sk

gdzie: Sk — stan końcowy produktów w toku, zapasów produktów gotowych oraz

rozliczeń międzyokresowych kosztów operacyjnych

W okresie sprawozdawczym, którego wynik finansowy jest ustalany, mogą

występować także stany początkowe w wymienionych kategoriach. A zatem równanie
może mieć postać:

Sp + KR = KWS  +  Sk
gdzie: Sp - stan początkowy produktów w toku, zapasów produktów gotowych oraz
rozliczeń międzyokresowych kosztów operacyjnych

W celu ustalenia różnicy między kosztami poniesiony, a kosztami współmiernymi z

przychodami ze sprzedaży, należy przekształcić powyższe równanie:
K R - K W S  =  S k - S p

93
W jednostkach handlowych przychody ze sprzedaży są współmierne z kosztami rodzajowymi i
wartością sprzedanych towarów, jeżeli nie występują koszty rozliczane w czasie.

72
 A zatem dla ustalenia współmierności merytorycznej istotne są zmiany w stanie
zapasów produktów gotowych i produktów w toku, ale także zmiany stanu rozliczeń
międzyokresowych kosztów. Zmiana stanu produktów oznacza różnicę między
poniesionymi w danym okresie kosztami rodzajowymi a kosztem własnym sprzedaży
tzn. stanem końcowym a stanem początkowym aktywowanych kosztów, czyli
umieszczanych w aktywach bilansu. Jeżeli zmiana w danym okresie jest dodatnia (Sk >
Sp), to koszty poniesione są wyższe niż koszt własny sprzedaży produktów (np. pozostał
zapas niesprze- danych produktów gotowych). Zmiana stanu ujemna (Sk < Sp) oznacza,
że koszty poniesione są niższe niż koszt własny sprzedaży produktów (np. sprzedano
zapasy z poprzedniego okresu). Ustalenie zmiany stanu produktów dotyczy najczęściej
jednostek produkcyjnych, ale także w jednostkach usługowych czy handlowych mogą
występować koszty rozliczane w czasie.
Zmiana stanu produktów jest korektą kosztów. Zwiększenie stanu produktów
(zmiana dodatnia) powoduje zmniejszenie kosztów poniesionych do poziomu kosztów
współmiernych z przychodami, a zmniejszenie stanu produktów (zmiana ujemna) -
odwrotnie.
Ustalenie kosztów współmiernych z przychodami ma nie tylko podstawowe
znaczenie dla wykazania prawidłowego wyniku za dany okres sprawozdawczy, lecz
także dużą wartość informacyjną o kształtowaniu się rytmiczności i płynności produkcji
i sprzedaży, kształtowaniu się zapasów, ich zmian z okresu na okres i wpływu na koszty
w poszczególnych okresach sprawozdawczych.

PRZYKŁAD

Koszty poniesione w danym okresie (w układzie rodzajowym) wynoszą 1000. Mieszczą

się w nich koszty dotyczące danego okresu i okresów przyszłych.
Sp produktów gotowych wynosił 100, a Sk - 140 Sp
produktów w toku wynosił 40, a Sk - 10
SpRMKczynnych wynosił 10, a Sk-20.
Iłe wynoszą koszty współmierne z przychodami? 94

94 Poniesione koszty rodzajowe 1 000

2. Produkty gotowe Sk - Sp = 140 - 100 40
3. Produkcja w toku Sk- Sp =
10-40 (30)
4. RMK czynne Sk- Sp =
20-10 10
5. Zmiana stanu produktów (zwiększenie) 20
6. Koszty współmierne z przychodami (1000 - 20) 980
 Zgodnie z ustawą o rachunkowości wynik finansowy może być ustalany w dwóch
wariantach: wariancie porównawczym lub wariancie kalkulacyjnym (tabela 3).
Wyboru dokonuje kierownik jednostki, ustalając zasady (politykę) rachunkowości
jednostki95.

Cechą charakterystyczną wariantu porównawczego rachunku zysków i strat jest

przeciwstawianie przychodom ze sprzedaży produktów kosztów współmiernych z tymi
z przychodami czasowo i merytorycznie w postaci kosztów według rodzaju
skorygowanych na plus lub minus o zmianę stanu produktów na koniec okresu w
porównaniu ze stanem na początek okresu sprawozdawczego. W obowiązującym
według ustawy wzorze rachunku zysków i strat, zmiana stanu produktów (korekta
kosztów) jest pozycją zrównaną z przychodami ze sprzedaży. Taki sposób
prezentowania w sprawozdaniu powoduje, że zwiększenie stanu produktów w
przychodach ma wartość dodatnią, ale jest ujemną korektą kosztów rodzajowych (o
koszty niesprzedanych produktów), natomiast zmniejszenie stanu produktów mające
w przychodach wartość ujemną, jest dodatnią korekta kosztów rodzajowych (o koszty
sprzedanych z zapasów produktów).
Inną pozycją zrównaną z przychodami jest koszt wytworzenia produktów na
wiasne potrzeby jednostki. Pozycja ta jest co do treści przychodem wewnętrznym
ustalanym na poziomie kosztów wytworzenia. W jednostce mogą wystąpić zdarzenia,
w rezultacie których wykorzystuje ona na własne potrzeby wytworzone przez siebie
produkty gotowe (wyroby lub usługi). Do zdarzeń takich można zaliczyć: przekazanie
produktów do własnego sklepu (stają się towarami), przekazanie produktów na rzecz
środków trwałych, środków trwałych w budowie lub inwestycji, wykonanie usług na
rzecz środków trwałych w budowie, przekazanie produktów w formie darowizny, odpi-
sanie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych produkcji zaniechanej, wystąpienie
różnic inwentaryzacyjnych produktów. Zdarzenia te są traktowane jako obroty
wewnętrzne. Jednostka ponosi koszty wytworzenia produktów wykorzystywanych
wewnętrznie, które są jednocześnie traktowane jako przychody wewnętrzne.
Odpowiednie ujęte obroty wewnętrzne pozwalają na prawidłowe ustalenie zmiany
stanu produktów oraz wyniku finansowego, a także na spełnienie zasady
współmiemości przychodów i kosztów.

W kalkulacyjnym wariancie rachunku zysków i strat przychodom ze sprzedaży

produktów przeciwstawia się współmierny z nimi koszt własny sprzedaży
produktów, na który składają się: koszty wytworzenia sprzedanych produktów, koszty
sprzedaży i koszty zarządu. Nie występuje zatem konieczność dokonywania korekt
kosztów. Od wariantu porównawczego różni się także

95
Art. 47 ust. 4 pkt 1 UoR.

74
 Tabela 3. Uproszczony rachunek zysków i strat
WARIANT KALKULACYJNY WARIANT PORÓWNAWCZY

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane

towarów i materiałów z nimi
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów I. Przychody netto ze sprzedaży
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów produktów
i materiałów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie
- wartość dodatnia, zmniejszenie -
wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na
własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów
i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów B. Koszty działalności operacyjnej
i materiałów I. Amortyzacja
I. Koszt wytworzenia sprzedanych II. Zużycie materiałów i energii
produktów III. Usługi obce
II. Wartość sprzedanych towarów rv. Podatki i opłaty
i materiałów
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
D. Koszty sprzedaży VIII. Wartość sprzedanych towarów
E. Koszty ogólnego zarządu i materiałów

E Zysk (strata) ze sprzedaży C. Zysk (strata) ze sprzedaży

Pozostałe przychody operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne
Zysk (strata) z działalności operacyjnej
Przychody finansowe
Koszty finansowe
Zysk (strata) z działalności gospodarczej
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
Zysk (strata) brutto
Podatek dochodowy
Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

Zysk (strata) netto

 występowaniem dodatkowego poziomu wyniku finansowego - wyniku brutto ze
sprzedaży. Jest to pierwszy wynik, ustalany jako różnica między przychodami netto
ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów a kosztem sprzedanych produktów,
towarów i materiałów.
Różnica między wariantami ustalania wyniku finansowego, polega na
innym sposobie obliczania wyniku ze sprzedaży. Pozostałe elementy ustalania
wyniku w obu wariantach są takie same.

W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i

straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni
rok obrotowy np. za rok 2010 i za rok 2009.96 W obu wariantach rachunku zysków
i strat jednak niektóre pozycje są umieszczane per saldo (po kompensacie) tzn.
jako różnica między przychodami i kosztami, jednakowymi co do rodzaju zdarzenia,
którego dotyczą. Do takich pozycji należą:
• w pozostałych przychodach operacyjnych (przychody > koszty):
- zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych,
środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, a
także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych
do inwestycji),
• w przychodach finansowych (przychody > koszty):
- zysk ze zbycia inwestycji (w aktywa finansowe),
- nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi (pozycja „Inne”)
• w pozostałych kosztach operacyjnych (przychody < koszty):
- strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych,
środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, a
także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych
do inwestycji),
• w kosztach finansowych (przychody < koszty):
- strata ze zbycia inwestycji (w aktywa finansowe),
- nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi (pozycja „Inne”)
■■
Jednostka może sporządzać rachunek zysków i strat za inny okres niż rok
obrotowy. W takim przypadku wykazuje oddzielnie (z wyjątkiem wymienionych
wyżej pozycji per saldo) przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe
11
m
obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy np. 6 miesięcy
2010 roku oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego ■
m  
:

96
Art. 47 ust. 1 UoR.

76
 np. analogiczne 6 miesięcy 2009 roku.97

97
Art. 47 ust. 2 UoR.

77
 ; W przypadku, gdy jednostka przewiduje zaprzestanie, ale przy zachowaniu
zasady kontynuacji, określonego zakresu działalności mającego wpływ na
przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, odpowiednie przychody
i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów
działalności kontynuowanej.24 Ustawa o rachunkowości nie precyzuje sposobu
prezentacji informacji o działalności zaniechanej, wskazuje tylko na obowiązek
przedstawienia tej informacji w rachunku zysków i strat. W tej sytuacji jednostka
musi opracować indywidualną formę rachunku zysków i strat, ponieważ załącznik
do ustawy nie uwzględnia w strukturze tej części sprawozdania finansowego
działalności zaniechanej.

PRZYKŁAD

kształtowały się następujące (w tys. PLN):

Koszty rodzajowe 25
000
Zmiana stanu produktów (zwiększenie) 1
000
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 20 000
Koszty zarządu 3
000
Koszty sprzedaży 1
000
Przychody ze sprzedaży produktów 27
500
Pozostałe koszty operacyjne 1
500
Pozostałe przychody operacyjne 800
Koszty finansowe 500
Przychody finansowe 700
Straty nadzwyczajne 150
Zyski nadzwyczajne 100
Podatek dochodowy 850

W jednostce produkcyjnej pozycje umożliwiające ustalenie wyniku finansowego

78
 Na podstawie powyższych danych ustalić wynik w obu wariantach.
; Wariant
Zadanie 2 kalkulacyjny Wariant porównawczy
Przychody ze sprzedaży produktów 27 500 Ptzychody ze sprzedaży produkt 27500
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 20 Zmiana stanu produktów
000 (zwiększenie) 1000
Zysk brutto ze sprzedaży 7500 Koszty rodzajowe 25 000
Koszty sprzedaży 1 000
Koszty zarządu 3 000
Zyskze sprzedaży 3 500 Zysk ze sprzedaży 3 500
24
Art. 47 ust. 3 UoR.

79
 Pozostałe przychody operacyjne 800 Pozostałe przychody operacyjne 800
Pozostałe koszty operacyjne 1500 Pozostałe koszty operacyjne 1500
Zysk z działalności operacyjnej 2 800 Zysk z działalności operacyjnej 2 800
Przychody finansowe 700 Przychody finansowe 700
Koszty finansowe 500 Koszty finansowe 500
Zysk z działalności gospodarczej 3 000 Zysk z działalności gospodarczej 3 000
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (50) Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (50)
Zyski nadzwyczajne 100 Zyski nadzwyczajne 100
Straty nadzwyczajne 150 Straty nadzwyczajne 150
Zysk brutto2 950 Zysk brutto2 950
Podatek dochodowy 850 Podatek dochodowy 850
Zysk netto2 100 Zysk netto2100

W obu wariantach rachunku zysków i strat wynik finansowy stanowi taką samą
kwotę na tym samym poziomie. Przyjęte przez jednostkę zasady ewidencji i
rozliczania kosztów określają możliwość wyboru jednego z tych wariantów.

3.4. Zadania

Zadanie 1
Ustal w poniższych przykładach, czy mamy do czynienia z wydatkiem, czy
z kosztem, a jeżeli z kosztem, to jakiego typu działalności jednostki dotyczy:
1) kupiono za gotówkę komputer;
2) kupiono z odroczonym terminem zapłaty materiały, które od razu przekazano
do zużycia;
3) zapłacono przelewem z rachunku bieżącego karne odsetki za zwłokę w
zapłacie zobowiązań;
4) zapłacono gotówką czynsz za wynajem biura;
5) zapłacono przelewem z rachunku bieżącego odsetki od zaciągniętego kredytu;
6) stwierdzono kradzież telewizora;
7) zapłacono przelewem z rachunku bieżącego za zakupione wcześniej materiały.

80
 Zadanie 2
Ustal w poniższych przykładach, czy mamy do czynienia z wpływem, czy z
przychodem, a jeżeli z przychodem, to jakiego typu działalności jednostki dotyczy:
1) otrzymano na rachunek bieżący zapłatę od odbiorcy;
2) sprzedano odbiorcy partię towaru z odroczonym terminem zapłaty,
3) otrzymano na rachunek bieżący darowiznę;
4) bank doliczył do rachunku bieżącego należne odsetki;
5) za sprzedany zbędny samochód dostawczy otrzymano zapłatę gotówką;
6) wystawiono fakturę za wynajem biura za pół roku z góry.

Zadanie 3
Na podstawie poniższych danych, ustal wynik
finansowy jednostki (wariant porównawczy):
Amortyzacja 30
Zużycie materiałów 60
Usługi obce 46
Wynagrodzenia 24
Przychody ze sprzedaży usług 250
Pozostałe koszty operacyjne 30
Pozostałe przychody operacyjne 25
Koszty finansowe 17
Przychody finansowe 10
Straty nadzwyczajne 8
Zyski nadzwyczajne 0
Podatek dochodowy 19

Wartość kontrolna:
Na podstawie zysk netto
poniższych 51 Zadanie
danych, 4 finansowy jednostki (wariant
ustal wynik
porównawczy):
Amortyzacja 25
■ Zużycie materiałów 10
Usługi obce 15
Wynagrodzenia 32
Przychody ze sprzedaży towarów 480
Wartość sprzedanych towarów 280

81
 Wartość kontrolna: zysk ze sprzedaży 118

Zadanie 5
Na podstawie poniższych danych, ustal wynik finansowy jednostki (wariant
Pozostałe koszty operacyjne 16
Pozostałe przychody operacyjne 0
Koszty finansowe 28
Przychody finansowe 38
Podatek dochodowy 30
porównawczy i kalkulacyjny):
Amortyzacja 60
Zużycie materiałów 150
Usługi obce 30
Wynagrodzenia 45
Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych 350
Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych 200
Koszty zarządu 85
Pozostałe koszty operacyjne 7
Pozostałe przychody operacyjne 15
Koszty finansowe 42
Zadanie 6
Na podstawie poniższych danych, ustal wynik finansowy jednostki (wariant
Przychody finansowe 15
Podatek dochodowy 12
Wartość kontrolna: zysk netto 34
porównawczy i kalkulacyjny):
Amortyzacja 70
Zużycie materiałów 220
Usługi obce 35
Wynagrodzenia 60
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 25
Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych 400
Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych 287
Koszt wytworzenia wyrobów niezakończonych 43
Koszty zarządu 80
Przychody ze sprzedaży towarów 130
Wartość sprzedanych towarów 93

82
 Wartość kontrolna: zysk ze sprzedaży 70

Zadanie 7

Pozostałe koszty operacyjne 37

Pozostałe przychody operacyjne 20
Koszty finansowe 10
Przychody finansowe 2
Straty nadzwyczajne 13
Podatek dochodowy 9
Uzupełnij brakujące dane:
Koszty Przychody
Kapitały Straty Zyski Kapitał własny
własne Sp nadzwyczajne nadzwyczajne Sk
50.000 12.500 18.000 1.000 800
Zadanie 8 23.400 19.000 3.300 1.100 65.600
Na podstawie podanych informacji sporządź rachunek zysków 0i strat dla86.500
78.000 32.800 2.300 jed
nostki handlowo- usługowej:
Wartość sprzedanych towarów 40.000
Przychody ze sprzedaży towarów 56.000
Przychody ze sprzedanych usług 14.000
Koszty rodzajowe 15.000
Przychód ze sprzedaży środka trwałego 10.000
Wartość netto sprzedanego środka trwałego 11.000
Zapłacona kara za nieterminową dostawę 800
Otrzymana darowizna 500
Dodatnie różnice kursowe 600
Ujemne różnice kursowe 1.000
Odsetki od kredytu 1.200
Oprocentowanie udzielonej pożyczki 400
Otrzymane odsetki od należności handlowych 300
Wartość skradzionego środka trwałego 3.000
Odszkodowanie z tytułu kradzieży 1.700
Podatek dochodowy (19% od zysku brutto)
Wartość kontrolna: zysk netto 9.315

83
Zadanie 9

Jednostka produkcyjna sporządza rachunek zysków i strat w wariancie

kalkulacyjnym. Na podstawie poniższych danych ustal wynik finansowy netto,
przy założeniu 19% podatku dochodowego liczonego od zysku brutto.
Sporządź bilans zamknięcia na 31.12.200X, ustalając jednocześnie wysokość
kapitału zakładowego.
Za okres sprawozdawczy zarejestrowano następujące pozycje wynikowe:
Przychody ze sprzedaży produktów 110 000
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 66 000
Koszty sprzedaży 12 000
Koszty zarządu 20 000
Pozostałe przychody operacyjne 43 000
Pozostałe koszty operacyjne 32 000
Przychody finansowe 8 000
Koszty finansowe 5 000
Zyski nadzwyczajne 4 000
Elementy składowe bilansu zamknięcia: Środki
trwałe (netto) 120 000
Patenty i licencje 30 000
' Inwestycje krótkoterminowe (obligacje) 40 000
Materiały 14 000
Wyroby gotowe 66 000
Należności od odbiorców 25 000
Zobowiązania wobec dostawców 55 000
Akcje obce długoterminowe 40 000
Rachunek bieżący 20 000
Kredyty bankowe krótkoterminowe 30 000
Kapitał zapasowy 50 000
Zobowiązania podatkowe 6 000
Zobowiązania wobec pracowników Wartość 9 000
kontrolna: kapitał zakładowy 180 700.

Zadanie 10
Jednostka handlowa posiadała następujące składniki aktywów i pasywów: Środki

84
Zadanie 9

trwałe 100.000 Kapitał zakładowy 90.000

Towary 40.000 Kredyty 50.000
Rachunek bieżący 30.000 Zobowiązania wobec dostawców 30.000 Zdarzenia
gospodarcze:
Sprzedano towary 48.400

85
 Wyksięgowano sprzedane towary 30.000
Zaksięgowano należne wynagrodzenia 10.000

f Na podstawie powyższych danych sporządź rachunek zysków i strat, : a następnie

bilans zamknięcia dla jednostki.
| Wartość kontrolna: strata 3.600, suma bilansowa 180.800.
I1!;!
Zadanie 11
Informacje o dokonaniach jednostki gospodarczej na koniec roku obroto
Zaksięgowano ZUS od wynagrodzeń 1.900
Zaksięgowano zużytą energię elektryczną 1.000
Zaksięgowano usługę transportową 1.500
Zapłacono z rachunku bieżącego karę umowną 800
Bank doliczył do rachunku bieżącego oprocentowanie 200
Sprzedano zbędny środek trwały za kwotę 12.000
Wartość netto sprzedanego środka trwałego 17.000
Wyksięgowano zniszczone w pożarze towary 2.000
wego przedstawiają się następująco:
Koszt wytworzenia sprzedanych
produktów 2
500
Wartość sprzedanych towarów w cenach
nabycia 2
500
Podatek dochodowy (19% zysku brutto)
Przychody ze sprzedaży
produktów 5
000
Naliczona odbiorcy kara umowna za nieterminowy odbiór produktów 100
Zwiększenie stanu produktów 500
Przychody ze sprzedaży
towarów 3
000
Zlikwidowano całkowicie umorzony środek trwały o wartości
początkowej 5
000
Koszty likwidacji środka trwałego 450
 Przychód ze sprzedaży złomu ze zlikwidowanego środka trwałego 300
Zapłacone odsetki od kredytu 200
Koszty zarządu 300
v Koszty sprzedaży 200
Wartość zniszczonych w wyniku pożaru towarów 370
Poniesione koszty
rodzajowe 3
500

Na podstawie powyższych informacji sporządź rachunek zysków i strat w

wariancie porównawczym i kalkulacyjnym.
Wartość kontrolna: zysk z działalności operacyjnej 2 450.

Powstałe przy spłacie zobowiązań dodatnie różnice kursowe 120

 Zadanie 12
Informacje o dokonaniach jednostki gospodarczej na koniec roku obrotowego
przedstawiają się następująco:
Poniesione koszty rodzajowe 2 800
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 2 500
Wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia 1 500
Podatek dochodowy (19% zysku brutto)
Przychody ze sprzedaży produktów 4 500
Otrzymane dywidendy 100
Zysk ze sprzedaży licencji 300
Zmniejszenie stanu produktów 300
Przychody ze sprzedaży towarów 2 000
Odpis aktualizujący wartość towarów 100
Strata ze zbycia akcji innej jednostki 150
Koszty zarządu 500
Koszty sprzedaży 100
Wartość zniszczonych w wyniku pożaru towarów 50
Na podstawie powyższych informacji sporządź porównawczy i kalkulacyjny
rachunek zysków i strat.
Wartość kontrolna: zysk brutto 2 000.

Zadanie 13
Na podstawie podanych informacji sporządź rachunek zysków i strat w obu
wariantach dla jednostki produkcyjno-handlowej:
Przychody ze sprzedaży towarów 90.000
Przychody ze sprzedanych produktów 14.000
Wartość sprzedanych towarów 21.000
Koszt sprzedanych produktów 56.000
Koszty sprzedaży 5.000
Koszty zarządu 19.000
Koszty rodzajowe 74.000
Przekazana darowizna 1.500
Odpisanie należności nieściągalnych 2.400
Odpisy aktualizujące wartość towarów 600
Odpisanie zobowiązań nieściągalnych 1.200
Przychód ze zbycia akcji obcych 4.000
Wartość sprzedanych akcji w cenie nabycia 2.800
Otrzymane dywidendy 600

84
 Podatek dochodowy (19% od zysku brutto)
Wartość kontrolna: zysk netto 14.175, zmiana stanu produktów (zmniej-
szenie) 6.000

Zadanie 14
Spółka z o.o. przedstawiła następujące wybrane dane z ewidencji księgowej za
dany okres sprawozdawczy:
Koszty rodzajowe poniesione w okresie 125 000 Koszty wytworzenia
produktów 103 000
• Koszty zarządu 15 000
Koszty sprzedaży 7 000
Stan wybranych pozycji: początkowy końcowy
Produkty gotowe 5 000 4 000
Produkty w toku 0 3 000
M V:

W okresie sprawozdawczym miały miejsce następujące zdarzenia:

1) Uzyskano przychody ze sprzedaży produktów gotowych na kwotę 150 000
2) Zobowiązania wobec spółki ABC przedawniły się na kwotę 2 000
3) Sprzedano 3 letnie obligacje Skarbu Państwa o wartości 18 000. Przychód ,
ze sprzedaży wynosi 19 100.
4) Na skutek pożaru uległo zniszczeniu wyposażenie budynku biurowego 3 500.
5) W wyniku spłaty należności przez odbiorcę zagranicznego uzyskano ujemne
różnice kursowe w kwocie 600.
6) Zapłacono karę umowną za niedotrzymanie terminu dostawy 4 000.
7) Sprzedano nabytą licencję. Wartość początkowa licencji 30 000, dotych-
czasowe umorzenie 13 000, cena sprzedaży 18 000.
8) Zapłacono odsetki od kredytu 4 000
9) Bank doliczył odsetki od kwot ulokowanych na rachunku bankowym 1 500

Na podstawie powyższych informacji sporządź rachunek zysków i strat (w

obu wariantach) za dany okres, przyjmując założenie, że stopa procentowa
podatku dochodowego wynosi 19% i jest on naliczany od zysku brutto. v
Wartość kontrolna: Zysk brutto 20 500

85
Zadanie 15
Spółka produkcyjna ewidencjonuje koszty w dwóch układach klasyfikacyjnych m
kosztów. Na podstawie poniższych danych ustal wynik ze sprzedaży według
wariantu porównawczego oraz wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.
Koszty Koszty
Nazwa wytworzenia Koszty sprzedaży Koszty zarządu
rodzajowe
produktu
Razem koszty 21 600 13 000 3 400 5 200

Na początek okresu sprawozdawczego produkty gotowe i produkty w toku nie

występowały. Na koniec okres sprawozdawczego stan produktów w toku wynosi!
1 000. Przychody netto ze sprzedaży produktów wynosiły 20 000 zł, a sprzedano
90% wyprodukowanych produktów gotowych.
Wartość kontrolna: zmiana stanu produktów (zwiększenie) 2 200.

86
ROZDZIAŁ 4
Wpływy i wydatki oraz zasady ich ujmowania w
rachunku przepływów pieniężnych

41. Pojęcie i klasyfikacja przepływów pieniężnych

Bilans oraz rachunek zysków i strat nie zawierają wszystkich informacji o rze-
czywistej pozycji jednostki gospodarczej, a zwłaszcza o jej płynności finansowej,
czyli zdolności do spłaty długów i wypracowaniu nadwyżki finansowej. Jest to
spowodowane tym, że są one sporządzane zgodnie z zasadą memoriałową. Na
podstawie zmiany stanu środków pieniężnych w bilansie można stwierdzić tylko,
czy na bieżący dzień bilansowy jednostka posiada tych środków więcej, czy mnie
w porównaniu z poprzednim dniem bilansowym. Bilans nie dostarcza informacji
o tym, jakie były źródła pozyskania środków pieniężnych i kierunki ich
wydatkowania. W praktyce ważne jest śledzenie kształtowania się faktycznych
wydatków i wpływów środków pieniężnych w danym okresie według zasady
kasowej, czyli przepływu środków pieniężnych.

Polskie prawo bilansowe wprowadza obowiązek sporządzania rachunku

przepływów pieniężnych dla jednostek, których sprawozdania finansowe pod-
legają corocznemu badaniu i ogłaszaniu.1 Chodzi tu o jednostki duże, w przy-
padku których istnieje szerokie grono użytkowników informacji zawartych w
sprawozdaniach. Nie oznacza to, że pozostałe jednostki nie mogą sporządzać tego
sprawozdania. Częstotliwość i szczegółowość pomiaru przepływów pieniężnych
została pozostawiona indywidualnej decyzji kierownictwa tych jednostek. Ważne
jest zachowanie właściwej relacji między korzyściami z dysponowania
informacjami na temat przepływów pieniężnych, kosztami przygotowania
rachunku według wymogów i struktury przewidzianej ustawą. Ustawa o
rachunkowości zawiera jednak niedostateczną ilość wskazówek
 potrzebnych do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych, dlatego zgodnie
z delegacją zawartą w art. 10 ust. 3 UoR można stosować w sprawach
nieuregulowanych ustawą krajowe standardy rachunkowości. 98 W 2003 roku
wszedł w życie Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów
pieniężnych” zawierający podstawowe definicje i wyjaśnienia dotyczące
prezentacji przepływów pieniężnych.99

Celem standardu jest umożliwienie użytkownikom tej części sprawozdania

finansowego oceny zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej
(łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności jednostki do oddziaływania
na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych tak, aby jednostka
mogła się przystosować do zmieniających się warunków rynkowych i możliwości.
W rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się informacje o źródłach
wpływów i kierunkach wydatków oraz zmianach stanu środków pieniężnych i ich
ekwiwalentów, jakie nastąpiły w okresie objętym tym rachunkiem;100 Przyjęte do
sporządzenia rachunku zasady stanowią część polityki rachunkowości i wymagają,
zgodnie z ustawą, ujęcia w dokumentacji jej dotyczącej oraz omówienia we
wprowadzeniu do sprawozdania finansowego i zamieszczenia wyjaśnień w
dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Zgodnie ze standardem przepływy pieniężne są to wpływy i wydatki środków

pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce. 101 Na potrzeby rachunku
■
przepływów pieniężnych zalicza się do środków pieniężnych tylko aktywa
pieniężne płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, *
wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), pod warunkiem że nie ujmuje się ich
w przepływach z działalności inwestycyjnej.102 ■
■
Środki pieniężne są to (określone także w UoR) aktywa pieniężne w formie
krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujące się w obrocie
gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących
rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne
na żądanie.

98
Por. art. 48b UoR.
99
Uchwała Nr 3/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie
przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów
pieniężnych — Dz.Urz. Min. Fin. 2010, nr 6, poz. 25. Dalej KSR 1.
100
KSR 1 pkt 1.2.
101
KSR 1 pkt 2.1.
102
Art. 3 ust. 1 pkt 25 UoR.

88
 . Ekwiwalenty środków pieniężnych są to te aktywa pieniężne, niezaliczane do
środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się
jednocześnie niżej wymienionymi cechami:
- wysokim stopniem płynności, tj. łatwością wymiany na określona kwotę środków
pieniężnych,
nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz
- krótkim terminem płatności i wymagalności, nie dłuższym niż 3
miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia łub założenia. 103
Aktywami posiadającymi wymienione cechy są np. aktywa finansowe zali-
mm czone do kategorii przeznaczonych do obrotu.
W rachunku przypływów pieniężnych występują także pieniężne koszty i
korzyści, które są zdefiniowane jako poniesione przez jednostkę koszty i
osiągnięte przychody, które spowodowały w danym okresie w jednostce wydatek
lub wpływ środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów.104
Do przepływów pieniężnych nie zalicza się zamiany środków pieniężnych na
ich ekwiwalenty i odwrotnie, ponieważ operacje tego typu stanowią część
bieżącego zarządzania środkami pieniężnymi przez jednostkę.105

Ze względu na różnice definicyjne aktywów pieniężnych w ustawie (krót-

koterminowe do 12 miesięcy) i standardzie (krótki termin do 3 miesięcy), może
wystąpić niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu
środków pieniężnych wynikającej z bilansu (poz. B.III.lc aktywów).
Kierownictwo jednostki może przyjąć różny lub taki sam zakres środków
pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych. Informacje na ten
temat muszą być ujawnione w dziale 3 „Dodatkowych informacji i objaśnień”.

W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy, które

nastąpiły w bieżącym i poprzednim roku obrotowym w podziale na przepływy
działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, z wyjątkiem przepływów
będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych i ich ekwi-
walentów. 106 107 W przypadku sporządzania rachunku za inny okres sprawozdaw-
czy niż rok obrotowy, wykazuje się przepływy pieniężne za bieżący okres spra-
wozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.11
Definicje rodzajów działalności zawarte w ustawie i standardzie są wią-

103
KSR 1 pkt 2.1.
104
KSR 1 pkt 2.1.
105
KSR 1 pkt 3.6.
106
Art. 48b ust. 1 i 3 UoR oraz KSR 1 pkt 3.1 i pkt 7.2c).
“ Art. 48b ust. 2 UoR oraz KSR 1 pkt 7.2d).

89
 żące wyłącznie przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych. Jest to
spowodowane przede wszystkim odmiennym rozumieniem inwestycji w ujęciu
bilansowym oraz rachunku zysków i strat, niż w rachunku przepływów pienięż-
nych. W przypadku, gdy jedna operacja lub zdarzenie obejmuje różnie kla-
syfikowane przepływy pieniężne, koszty i korzyści pieniężne z nimi związane w
zasadzie powinny być zaliczane do działalności, której dotyczy właściwe
zdarzenie. Na przykład spłatę kredytu dewizowego, obejmującą spłatę należności
głównej oraz pieniężnych kosztów i korzyści w postaci odsetek, prowizji
bankowej i zrealizowanych różnic kursowych, należy zaliczyć do działalności
finansowej. Jednostka może jednak zdecydować, że odsetki i prowizje od kredytu
uzyskanego w rachunku bieżącym zalicza do działalności operacyjnej a nie
finansowej, pod warunkiem zamieszczenia odpowiednich wyjaśnień w
„Dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach”.12

Działalność operacyjna jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz

inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej)
lub finansowej.13
Przepływy z działalności operacyjnej to przede wszystkim skutki pieniężne
zdarzeń gospodarczych, które wymagają uwzględnienia przy ustalaniu wyniku
fińansowego (zysku lub straty) ze sprzedaży. Są to wpływy i wydatki dotyczące
podstawowej działalności operacyjnej jednostki, a zatem: w jednostce
produkcyjnej i usługowej związane z wytworzeniem i sprzedażą jej produktów, w
jednostce handlowej związane z zakupem i sprzedażą towarów, w jednostce
zajmującej się leasingiem związane z operacjami leasingu operacyjnego i
finansowego, a w jednostce zajmującej się obrotem instrumentami finansowymi
są to wpływy i wydatki dotyczące tego obrotu.14
W działalności operacyjnej wykazuje się w szczególności następujące rodzaje
wpływów i wydatków:15
Wpływy Wydatki
Ze sprzedaży produktów, towarów i Z tytułu zapłaty za dostarczone towary,
materiałów (łącznie z podatkiem VAT) materiały, surowce, energię i wyświadczone
usługi służące realizacji działalności
operacyjnej (łącznie z podatkiem VAT)
Z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat i Na wynagrodzenia pracowników oraz inne
innych przychodów operacyjnych świadczenia na ich rzecz
Na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne
12
KSR 1 pkt 3.2.
13
Art. 48b ust. 3 pkt 1 UoR oraz KSR 1 pkt 2.1.
14
KSR 1 pkt 4.1.
15
KSR 1 pkt 4.4.

90
 Wpływy Wydatki
Z tytułu kontraktów zawieranych w celu Z tytułu kontraktów zawieranych w celu
nabycia i odsprzedaży, jeżeli są elementem nabycia i odsprzedaży, jeżeli są elementem
działalności operacyjnej działalności operacyjnej
Ze zwrotu podatku dochodowego, innych Z tytułu podatku dochodowego, innych
podatków i opłat o charakterze podatków i opłat o charakterze
publicznoprawnym publicznoprawnym
Źródło: opracowanie własne.
Podatek dochodowy od osób prawnych wszystkich rodzajów działalności
został ujęty tylko w działalności operacyjnej bez wykazywania go w odrębnej
pozycji. Jeśli stanowi on istotną pozycję należy w „Dodatkowych informacjach i
objaśnieniach” objaśnić relacje zachodzące między memoriałowym (w rachunku
zysków i strat) a kasowym ujęciem podatku dochodowego (podatek
zapłacony).108

Działalności inwestycyjna (lokacyjna) jest to działalność, której przedmiotem

jest nabywanie lub zbywanie aktywów trwałych (środków trwałych, środków
trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych
inwestycji) i krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków
pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz związane z tym pieniężne koszty i korzyści
(tzn. rozumiane kasowo koszty i przychody finansowe związane z działalnością
inwestycyjną), z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego.109
‘ Przepływy z działalności inwestycyjnej obejmują nie tylko wpływy i wydatki
dotyczące kategorii zaliczonych w bilansie do inwestycji (z wyjątkiem środków
pieniężnych i innych aktywów finansowych zaliczonych do -/ ekwiwalentów
środków pieniężnych), ale także dotyczące rzeczowych aktywów trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych. Do działalności inwestycyjnej zalicza się
zarówno zakup aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności operacyjnej
jednostki, jak i zakup w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z
przyrostu wartości tych aktywów. Wpływy i wydatki zaliczone do działalności
zysków i strat klasyfikowane jako przychody i koszty finansowe, np. otrzy
inwestycyjnej mogą być w rachunku

mane dywidendy, odsetki od lokat powyżej 3 miesięcy, zyski i straty ze zbycia

inwestycji w aktywa finansowe, ale także w pozostałych przychodach i kosz-

■
w KSR 1 pkt 7.11.
109
KSR 1 pkt 2.1 oraz art. 48b pkt 2 UoR. Definicja zawarta w KSR 1 jest bardziej szcze-
gółowa w porównaniu z definicją z UoR.

91
 tach operacyjnych jako 2yski lub straty ze zbycia trwałych aktywów niefinan-
sowych.
W działalności inwestycyjnej wykazuje się w szczególności następujące rodzaje
wpływów i wydatków:18
Wpływy Wydatki
Ze sprzedaży środków trwałych, środków Z tytułu zakupu, montażu, uruchomienia
trwałych w budowie, wartości niematerialnych składników środków trwałych, środków trwa-
i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz łych w budowie, wartości niematerialnych i
wartości niematerialne i prawne oraz aktywów prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz
finansowych wartości niematerialne i prawne oraz aktywów
finansowych
Z tytułu zwrotu krótko- i długoterminowych Z tytułu udzielenia krótko- i długoterminowych
pożyczek udzielonych innym jednostkom pożyczek udzielonych innym jednostkom

Z tytułu zwrotu zaliczek dotyczących działal- Z tytułu zaliczek dotyczących działalności

ności inwestycyjnej inwestycyjnej
Z tytułu pochodnych instrumentów finan- Z tytułu pochodnych instrumentów finan-
sowych sowych
Z tytułu pieniężnych korzyści dotyczących w/w Z tytułu pieniężnych kosztów dotyczących w/w
składników np. odsetki od lokat składników
Źródło: opracowanie własne.

W przepływach z działalności inwestycyjnej nie wykazuje się zmian niepie-

niężnych stanu wymienionych wyżej aktywów, np. przyjęcia do użytkowania
zakończonej budowy lub ulepszenia środka trwałego, nieodpłatnego przejęcia lub
przekazania środka trwałego, także postawienia go w stan likwidacji.19
Ustalając wartość przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej
wykazuje się je bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego
potrąceniu naliczonego podatku YAT. 20 W przypadku stosowania metody
pośredniej wszystkie rozrachunki z tytułu VAT są ujmowane w zmianie stanu
należności oraz zobowiązań. Natomiast w metodzie bezpośredniej wpływy i
wydatki z tego tytułu ujmuje się umownie jako przepływy działalności operacyjnej
(w pozycji „Inne wpływy z działalności operacyjnej” lub „Inne wydatki
operacyjne”).

Działalność finansowa jest to działalność, której przedmiotem jest poza-

operacyjne pozyskiwanie lub utrata źródeł finansowania oraz związane z tym
pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego.
™ KSR 1 pkt 5.3.
19 KSR 1 pkt 5.2.
20 KSR 1 pkt 5.4.

92
Powoduje to zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego jednostki i
zadłużenia finansowego jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł
finansowania) z innych tytułów niż zakupy materiałów, surowców, towarów czy
usług.110
Do przepływów z działalności finansowej zalicza się zawsze (bez względu na
cel wykorzystania) zaciągnięcie kredytów (pożyczek) i ich spłatę. Natomiast
otrzymane dotacje, służące podstawowej działalności operacyjnej (np. dopłaty,
subwencje, dopłaty do cen) ujmuje się jako przepływy z działalności operacyjnej,
w pozostałych przypadkach to wpływ działalności finansowej. Wykorzystanie
przyznanych dotacji to wydatek zaliczany odpowiednio do działalności
operacyjnej lub inwestycyjnej, zgodnie z ich przeznaczeniem.111

W działalności finansowej wykazuje się w szczególności następujące rodzaje

wpływów i wydatków:23
Wpływy Wydatki
Z wydania udziałów (akcji) i innych instru- Płatności na rzecz właścicieli akcji łub udzia-
mentów kapitałowych, dopłat do kapitału oraz łów jednostki z tytułu ich wykupu i zwrot
sprzedaży udziałów (akcji) własnych dopłat do kapitału
Z emisji długo- i krótkoterminowych dłużnych Z tytułu podziału zysku, w tym z lat poprzed-
instrumentów finansowych nich, wypłacone dywidendy, wpłaty z zysku
przedsiębiorstw państwowych i jednoosobo-
wych spółek Skarbu Państwa
Zaciągnięcie kredytów i pożyczek (łącznie ze Spłata kredytów i pożyczek (łącznie ze zre-
zrealizowanymi różnicami kursowymi) alizowanymi różnicami kursowymi)
Poniesione przez korzystającego na spłatę
zobowiązań z tytułu umów leasingu finan-
sowego
Pieniężne korzyści związane bezpośrednio z Zapłacone odsetki, prowizje bankowe i inne
pozyskaniem kapitału pieniężne koszty związane bezpośrednio z
pozyskaniem kapitału
Źródło: opracowanie własne.

Nie wykazuje się niepieniężnych zmian rozmiarów i relacji kapitału (fun-

duszu) własnego oraz zadłużenia np. zamiany długu na udział w kapitale
(funduszu) własnym (obligacje zamienne na akcje).24 Otrzymane i zapłacone
odsetki od należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług.oraz otrzy-

110
KSR 1 pkt 6.1 oraz art. 48b ust 3 pkt 3 UoR. Podobnie jak w odniesieniu do działalno
ści inwestycyjnej, definicja zawarta w KSR 1 jest bardziej szczegółowa w porównaniu z dęli-
 manę odsetki od lokat bankowych założonych na okres do 3 miesięcy włącz
nie zaliczane są do wpływów i wydatków z działalności operacyjnej, mimo że?
w rachunku zysków i strat są odpowiednio przychodami lub kosztami finan-,
sowymi. 112

Spłaty zobowiązań i należności w walutach obcych, dotyczące działalności

inwestycyjnej i finansowej, wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami
kursowymi.

W celu zwiększenia wartości poznawczej rachunku przepływów pieniężnych

wpływy i wydatki są wykazywane oddzielnie. Jednak wpływy i wydatki dotyczące
niektórych operacji mogą być wykazywane w kwotach netto (kompensowane ze
sobą), jeżeli:113
a) wpływy i wydatki następują w imieniu kontrahenta, a zatem gdy przepływy
pieniężne odzwierciedlają działalność klienta a nie działalność danej jednostki,
mimo że są one rejestrowane w jej przychodach i kosztach (np. refundacje
czynszów pobieranych na rzecz właścicieli nieruchomości i im następnie
przekazywanych),
b) wpływy i wydatki z danego tytułu charakteryzują się szybkim obrotem,, dużą
wartością i krótkim terminem spłaty (np. z tytułu udzielonych pożyczek
krótkoterminowych o terminie płatności krótszym niż 3 miesiące),
c) jednostka posiada ważny prawnie tytuł do kompensaty określonych aktywów
i zobowiązań (np. kredytów w rachunku bieżącym),
d) jednostka rozlicza operację w wartości netto poddanych kompensac
składników aktywów i zobowiązań (lub jednocześnie takie składniki akty-
wów wyłącza z ksiąg rachunkowych a zobowiązanie rozlicza).

4.2. Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednia lub
metodą pośrednią. Określenie „metoda” oznacza sposób prezentacji informacji
finansowej o przepływach z działalności operacyjnej. Wpł} z pozostałych
rodzajów działalności prezentuje się zawsze według metody bezpośredniej,
dlatego szczególna uwaga zwrócona jest na zdarzenia niepieniężne, które są
wyłączone z rachunku. Wyboru metody w jednostkach innych niż banki i zakłady
ubezpieczeń dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:27
- specyfikę działalności jednostki,
- oczekiwania użytkowników informacji finansowych,

112 KSR 1 pkt 7.5.

113 KSR 1 pkt 3.10.

94
- potrzeby zarządu jednostki,
- możliwości uzyskania wiarygodnych danych,
- możliwości rozbudowy ewidencji księgowych,
- wymogi innych niż ustawa aktów prawnych i regulacji środowiskowych.

Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów

wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku
przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów
pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Zastosowanie metody bezpośredniej
wymaga prowadzenia ewidencji analitycznej do kont środków pieniężnych i ich
ekwiwalentów lub korygowania przychodów ze sprzedaży oraz kosztów
działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz
innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów
pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej, lub finansowej.28
Głównymi zaletami metody bezpośredniej jest:29
• prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,
• dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i
wydatków działalności operacyjnej,
• łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji wpływów i wydatków.
Wybór metody bezpośredniej oznacza ujednolicenie podejścia do prezentacji,
przepływów pieniężnych w poszczególnych rodzajach działalności. Stosowanie
tej metody jest jednak pracochłonne z powodu konieczności rozbudowy
księgowości analitycznej, a poza tym wymaga zamieszczenia, w dziale 3
dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdań finansowych, uzgodnienia
wyniku finansowego netto i przepływów pieniężnych netto z działalności opera-
cyjnej w sposób stosowany do metody pośredniej. A zatem jednostka w odnie-
sieniu do przepływów z działalności operacyjnej musi zastosować obie metody.
Metoda pośrednia polega na korygowaniu (in plus lub in minus) wyniku
finansowy netto roku obrotowego o pozycje niepowodujące zmian stanu środków
pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz o wyniki innych działalności niż operacyjna
i elementy pieniężne wyniku zaliczane do innych rodzajów
27
Art. 48b ust. 1 UoR oraz KSR 1 pkt 3.9.
2
« KSR 1 pkt 4.3 i 4.5.
27
• KSR 1 pkt 4.8.

95
 działalności (inwestycyjnej, finansowej). 115 Korekty wyniku finansowego netto
(zysku lub straty):
- eliminują koszty, które nie stanowiły wydatków w danym okresie,
- uwzględniają wydatki, które nie są kosztami danego okresu, ponieważ

cego schematu:114
Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych według bilansu XX
+/- zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych XX
+/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego
odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny XX
Zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych XX

114 KSR 1 pkt 7.9 i 7.11.

G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D) Źródło:
opracowanie własne.
PRZYKŁAD
W jednostce stan zobowiązań z tytułu dostaw i usług (krótkookresowych) na dzień
biłansowy poprzedniego roku wynosił 22 000. Jednostka w ciągu bieżącego roku
obrotowego spłaciła zobowiązania handlowe na kwotę 7 000 oraz zakupiła
maszynę za 20 000, za którą zapłaciła do dnia biłansowego bieżącego roku 1 500.
Stan zobowiązań z tytułu dostaw i usług na dzień biłansowy bieżącego roku
wynosił: 22 000 - 7 000 + 10 000 -1 500 = 23 500.
3» KSR 1 pkt 4.7.

96
 zwiększyły wartość aktywów,
- eliminują przychody, które nie spowodowały wpływu środków pieniężnych
oraz
- uwzględniają wpływy, które nie stanowią przychodów w danym okresie.116
Główne zalety metody pośredniej to:117
• dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym
netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej,
• powiązanie pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu
oraz rachunku zysków i strat,
• możliwość sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej
rozbudowy ewidencji księgowej.
W metodzie pośredniej korekty wyniku finansowego netto występują w postaci
zmian stanu aktywów i pasywów. W przypadku różnic pomiędzy zmianami stanu
niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w
rachunku przepływów pieniężnych, należy wyjaśnić ich przyczyny w dziale 3
dodatkowych informacji i objaśnień według następują

116
Olchowicz I, Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynaro-
dowych standardów, Difin, Warszawa 2008. s. 403.
117 KSR 1 pkt 4.8.

97
; W rachunku przepływów pieniężnych, w pozycji korekt wyniku finansowego netto
(działalność operacyjna), jednostka nie wykazuje zmiany stanu z tytułu zobowiązań
dotyczących działalności inwestycyjnej. Należy ją usunąć z tej pozycji według
schematu: wzrost zobowiązań - znak minus (-), zmniejszenie zobowiązań -
znakplus(+).
. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku przepływów pie-
niężnych należy wyjaśnić pozycję „Zmiana stanu zobowiązań krótkoteimino- wych,
z wyjątkiem pożyczek i kredytów
i Bilansowa zmiana stanu (23 500 - 22 000) wzrost + 1500
(-) wzrost zobowiązań inwestycyjnych (10 000 - 1 500) - 8500
, Zmiana stanu zobowiązań w rachunku przepływów pieniężnych - 7000 '
Sprawdzenie:
Stan końcowy zobowiązań handlowych (działalność operacyjna):
22 000 - 7000 = 15 000
Zmiana stanu zobowiązań handlowych (stan końcowy - stan początkowy): 15
000 - 22 000 = (7 000) spadek zobowiązań

, Strukturę rachunku przepływów pieniężnych z uwzględnieniem podstawowych

wymogów metody bezpośrednie i metody pośredniej przedstawia tabela 4.
Tabela 4. Struktura rachunku przepływów pieniężnych.
DZIAŁALNOŚĆ OPERACYJNA
METODA BEZPOŚREDNIA METODA POŚREDNIA
Wpływy z działalności operacyjnej Wynik finansowy netto
Wydatki działalności operacyjnej Korekty razem
A. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/-
II) DZIAŁALNOŚĆ INWESTYCYJNA
I. Wpływy z działalności inwestycyjnej
II. Wydatki związane z działalnością inwestycyjną
B. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I -
II) DZIAŁALNOŚĆ FINANSOWA
I. Wpływy z działalności finansowej
II. Wydatki związane z działalnością finansową
C. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I -
II)
D. Przepływy pieniężne netto razem (A 47- B +/-
C)
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych

E Środki pieniężne na początek okresu

34
Opis ustalania wartości poszczególnych pozycji wpływów i wydatków na podstawie KSR •
1 pkt 7.5.

98
 Rodzaj zastosowanej metody nie wpływa na wartość ostatecznych prze pływów
pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Wartość jest taka sama, natomiast w
zależności od przyjętej metody wykazywane są inne informacje.

4.3. Zasady ustalania wartości przepływów pieniężnych

Treść poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego
metodą bezpośrednią i pośrednią została opisana w KSR 1. Zawarto w nim zarówno
interpretacje pozycji problematycznych, jak i wskazano metodologię postępowania
przy konstrukcji sprawozdania. Załącznik nr 1 tego standardu zawiera przykład
liczbowy rachunku przepływów pieniężnych dla jednostki innej niż bank i zakład
ubezpieczeń sporządzonego obiema metodami. Poza tym aneks do standardu
wyjaśnia zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych
oraz zawiera przykład liczbowy takiego sprawozdania sporządzonego metoda
pośrednią.

Zakres informacji wykazywanych w segmencie działalności operacyjnej

według metody bezpośredniej oraz sposób ustalania ich wartości omówiono poniżej

Wpływy
W
34
pozycji
Sprzedaż należy wykazać wpływy ze sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów,
a także otrzymane z tego tytułu zaliczki. Wpływy te wykazuje! się łącznie ze
stanowiącym ich część należnym podatkiem od towarów i usług.
Pozycja Inne wpływy z działalności operacyjnej zawiera łącznie wszystkie tytułu
wpływów, których nie zaliczono do wpływów ze sprzedaży. Są to min.:
- wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich oraz opłat,
- odsetki za zwłokę otrzymane przy zapłacie należności operacyjnych,
- otrzymane odsetki od lokat bankowych złożonych na okres do 3 miesięcy
- wpływy z tytułu zwrotu podatku VAT z działalności inwestycyjnej,
- wpływy z tytułu bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z Urzędu
Skarbowego.

Wydatki
W pozycji Dostawy i usługi ujmuje się wydatki na zakup materiałów, surowców,
energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet tych zakupów, łącznie z
naliczonym podatkiem od towarów i usług.

99
 Wynagrodzenia netto obejmują wydatki z tytułu wynagrodzeń za pracę i oraz m
zaliczki na wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, umów o dzieło, zlecenie i
agencyjnej, pomniejszone o obciążające pracowników składki na ubezpieczenia fr
społeczne, podatek dochodowy oraz inne potrącenia.
W następnej pozycji ujmuje się Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne . oraz
■
*
inne świadczenia, takie jak: Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych, a także wypłaty innych świadczeń pieniężnych na rzecz Wpłaty
pracowników. z zysku
Pozycja Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym ujmuje płatności
z następujących tytułów:
- podatków: akcyzowego, od nieruchomości, środków transportowych,
dochodowego od osób prawnych i fizycznych, od czynności cywilnoprawnych
i innych lokalnych;
opłat: skarbowych, za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę środowiska,
produktowych, na rzecz PFRON oraz wpłat podatku VAT dokonanych do
Urzędu Skarbowego ceł.
dokonywane przez przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki Skarbu
Państwa są wykazywane w działalności finansowej.
. W pozycji Inne wydatki operacyjne wykazuje się wydatki nieujęte w wy-
mienionych wcześniej pozycjach. Należą do nich wydatki z tytułu: j|c- odsetek za
zwłokę od zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej,
- kar, wpłat kaucji,
- ubezpieczeń rzeczowych i osobowych,
, - opłat notarialnych i sądowych,
- wypłat ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych i
podróży służbowych, także odszkodowań powypadkowych,
- zasiłków płatnych w ciężar ubezpieczeń, odpraw pośmiertnych,
- ekwiwalentów wypłacanych pracownikom za odzież i narzędzia,
I r?, .wypłat świadczeń urlopowych, gdy jednostka nie tworzy ZFŚS,
- darowizn środków pieniężnych,
- wypłaconych nierozliczonych zaliczki,
podatku od towarów i usług z działalności inwestycyjnej.

Zakres informacji wykazywanych w segmencie działalności operacyj- ej według

metody pośredniej oraz sposób ustalania ich wartości omówiono poniżej. 35

¡gPi.35 Opis ustalania wartości poszczególnych pozycji korekt na podstawie KSR 1 pkt 7.4.
 Zysk (strata) netto jest to wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i
strat.
Korekty wyniku finansowego pozwalają na przejście od wyniku „memoriałowego”
do wyniku „kasowego”. Mogą mieć znak plus lub minus w zależności od charakteru
korekty.
Korekta wyniku jest przeprowadzana według następujących zasad:
- (-) przychody i zyski
- (+) koszty i straty
- (-) zwiększenie stanu aktywów
- (+) zmniejszenie stanu aktywów
- (+) zwiększenie stanu pasywów
- (-) zmniejszenie stanu pasywów
Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji
w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne stanowi koszt niepieniężny.
Korekta jest ze znakiem (+).
Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych. W zakres tej korekty wchodzi:
- wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności inwestycyjnej
lub finansowej;
- wyłączenie niezrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych
dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej ze względu na ich
niepieniężny charakter;
- wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych
na rachunkach walutowych i w kasie jednostki ze względu na ich niepieniężny
charakter;
Korekta różnic dodatnich ze znakiem (-), różnic ujemnych ze znakiem (+).
Nie ma potrzeby korygowania zrealizowanych i niezrealizowanych różnic ■
kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ różnice kursowe
zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych, a różnice kursowe
niezrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a zatem podlegają
samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.
Następna pozycja to korekta o odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) dotyczące
działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej. W związku z
tym:
- odsetki i dywidendy otrzymane (wykazane w kwotach brutto) są odejmowane od
wyniku finansowego;
- odsetki zapłacone oraz wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jed-
noosobowych spółek Skarbu Państwa są dodawane do wyniku finansowego;

100
 1 li
|| odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone czyli
niepieniężne, korygują wynik finansowy ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym
do posiadanego.
Pozycja Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej zawiera dwa rodzaje korekt:
wyeliminowanie z działalności operacyjnej transakcji dotyczących . działalności
inwestycyjnej oraz wyeliminowanie pozycji niepieniężnych. Korekty obejmują w
szczególności:
P-| (-) zysk, (+) stratę na sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji (w
działalności inwestycyjnej ujmuje się tylko rzeczywiste wpływy ze sprzedaży),
- (+) stratę na likwidacji tych składników, tj. wartość netto zlikwidowanych /
składników,
- (+) przekazane darowizny niepieniężnych składników działalności inwestycyjnej,
(-) ujawnione nadwyżki i (+) ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników
działalności inwestycyjnej,
- (+) koszty i (-) przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie
f i skutki są możliwe do przewidzenia i które są związane
z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności (są to pozostałe koszty operacyjne i
pozostałe przychody operacyjne),
odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych
aktywów finansowych z tytułu trwałej utraty wartości i ich korekty ((+) koszty łub (-)
przychody). fpKolejna korekta dotyczy zmiany stanu rezerw na zobowiązania, tj. rezerw
na prawdopodobne straty z transakcji gospodarczych w toku, na świadczenia emeiytalne
i podobne, rezerw na restrukturyzację oraz pozostałych rezerw (także ujętych w tej
pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), które zostały zaliczone do
kosztów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych oraz rezerwy
tytułu odroczonego podatku dochodowego, wpływającej na wysokość
obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego. Zwięk- enie stanu rezerw
(+), zmniejszenie stanu rezerw (-).
Mpże wystąpić różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku prze-
pływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie wynikająca .
ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę
datek utworzono, w ciężar kapitału (funduszu) własnego, iana stanu
zapasów odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych ąlogicznej pozycji
aktywów obrotowych bilansu. Wzrost stanu zapasów a zmniejszenie stanu
(+).
pże jednak wystąpić różnica, ponieważ w tej pozycji w rachunku prze- w
pieniężnych nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu

101
wkiadu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią skład ników
aktywów obrotowych (zapasów).
Pozycja Zmiana stanu należności odpowiada zmianie stanu należności
długoterminowych i krótkoterminowych wykazanych aktywów bilansu, ponieważ
zalicza się je do działalności operacyjnej. Wzrost należności (-), a zmniej szenie (+).
Bilansową zmianę należności należy skorygować o zmiany należności
dotyczących działalności inwestycyjnej, np. z tytułu sprzedaży środków trwa łych lub
o zmiany należności z operacji i zdarzeń niepieniężnych, jak np. z zamiany należności
z tytułu dostaw i usług na udziały.
W pozycji Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem
pożyczek i kredytów ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych (i
funduszy specjalnych), dotyczących działalności operacyjnej. Wzrost zobowiązań (+),
a zmniejszenie zobowiązań (-).
Między zmianą stanu zobowiązań wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych
oraz w bilansie zachodzi różnica, ponieważ w rachunku przepływów pieniężnych nie
uwzględnia się w tej pozycji zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności
inwestycyjnej (por. wcześniejszy przykład) i finansowej (kredyty i pożyczki,
krótkoterminowe dłużne papiery wartościowe, zobowiązania wekslowe). Nie ujmuje
się także zmiany stanu zobowiązań z operacji lub zdarzeń niepieniężnych takich, jak:
- zamiana zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz)
własny
- zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych ,|
bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.
Natomiast zmiana stanu funduszy specjalnych nie może zawierać zmiany stanu
spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń
Socjalnych oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku (pozycje
niepieniężne). A
W pozycji Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych mogą wystąpić długo- i
krótkoterminowe: czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz J inne rozliczenia
międzyokresowe oraz rozliczenia międzyokresowe przycho dów. Zmianę stanu tych
rozliczeń wykazuje się w kwocie łącznej, biorąc pod uwagę wzrost stanu czynnych
rozliczeń międzyokresowych (-) i zmniejszenie stanu czynnych rozliczeń (+) oraz wzrost
stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów (+) i zmniejszenie stanu rozliczeń (-).
Przy ustalaniu wartości tej pozycji nie uwzględnia się kategorii niepieniężnych oraz
takich pieniężnych, które nie wpływają na wynik finansowy (są '• wykazywane tylko w
bilansie). Powoduje to powstanie różnicy między zmianą stanu rozliczeń wykazaną w
rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilan-

102
 ' się;-Mogą to być wykazane w bilansowej zmianie stanu rozliczeń międzyokre- .
sowych:
- - zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego
S odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny;
- zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania,
- wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów
trwałych,
wartości dotacji w roku ich otrzymania.
Przyczyny powstania wszystkich różnic, zachodzących między powyższymi
zmianami stanów wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w
bilansie, muszą zostać wyjaśnione w dziale 3 Dodatkowych informacji i objaśnień.
W pozycji Inne korekty należy wykazać korekty wyniku finansowego z tytułu
operacji lub zdarzeń niepieniężnych dotyczące działalności operacyjnej, których
nie ujęto we wcześniejszych pozycjach. Są to np.:
- straty losowe (+) i zyski losowe (-) w składnikach działalności inwesty
działalne
cyjnej,
-Jdotacje w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem
¡^rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik finansowy
bieżącego okresu (-)
- umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finan-
sowych (-),
- umorzenie udzielonych pożyczek (+).

Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej odzwierciedlają zdolność

jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (kwota
dodatnia) lub niedoboru (kwota ujemna) środków pieniężnych z działalności
operacyjnej.
WB8|k-
‘
Zakres informacji wykazywanych w segmencie działalności inwestycyjnej
oraz sposób ustalania wartości wpływów i wydatków omówiono poniżej.36 Drugi
segment rachunku przepływów pieniężnych sporządzany jest zawsze , metodą
bezpośrednią bez względu na metodę przedstawiana przepływów Z’działalności
operacyjnej.

Ul

3fi
Opis ustalania wartości poszczególnych pozycji wpływów i wydatków na podstawie
KSR i pkt 7.6.

H 103
 Wpływy
Wpływy ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów
trwałych wykazuje się bez podatku od towarów i usług (podatek ten w całości
wykazuje się działalności operacyjnej) oraz zwrotu zaliczek na poczet zakupu
wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych.
Wpływy ze zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i
prawne ujmuje się także bez podatku od towarów i usług.
Wpływy z aktywów finansowych, w jednostkach powiązanych i pozostałych,
SA wykazywane z podziałem na wpływy z tytułu:
- zbycia długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych, niezaliczonych do
ekwiwalentów środków pieniężnych,
- dywidend i udziałów w zyskach innych jednostek, włącznie z zaliczkami
otrzymanymi na poczet dywidend,
- spłaty udzielonych pożyczek długoterminowych,
- odsetek otrzymanych od udzielonych pożyczek i od lokat (na okres dłuższy niż
3 miesiące) oraz innych pieniężnych korzyści z posiadania przez jednostkę
aktywów finansowych,
- innych, niż wykazane powyżej, wpływów z aktywów finansowych.
Inne wpływy inwestycyjne obejmują nieujęte we wcześniejszych pozycjach:
wpływy z najmu inwestycji w nieruchomości, wpływy ze sprzedaży innych niż
aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych, zwrot zaliczek udzielonych na
poczet zakupu składników działalności inwestycyjnej, wpływy środków
pieniężnych z tytułu przejęcia innej jednostki, spłatę udzielonej pożyczki
krótkoterminowej.

Wydatki
Wydatki na Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych
aktywów trwałych wykazuje się bez podlegającego odliczeniu naliczonego
podatku od towarów i usług oraz zaliczek udzielonych na poczet zakupu wartości
niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych. W pozycji tej
ujmuje się także wydatki na środki trwałe w budowie, nawet w przypadku
zaliczenia ich potem do inwestycji. Natomiast oddanie budynku lub budowli do
użytkowania nie jest ujmowane w rachunku, ponieważ nie powoduje przepływów
pieniężnych.
Wydatki na Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
ujmuje się bez podatku od towarów i usług oraz zaliczek udzielonych na poczet ich
zakupu.

104
 . Wydatki na aktywa finansowe, w jednostkach powiązanych i pozostałych,
wykazywane są z podziałem na wydatki z tytułu:
f- nabycia aktywów finansowych: udziałów i akcji jednostek, papierów war- i
tościowych oraz innych aktywów finansowych, niezaliczonych do ekwiwalentów
środków pieniężnych,
- udzielania pożyczek długoterminowych.
Inne wydatki inwestycyjne obejmują nieujęte we wcześniej omówionych
pozycjach: udzielone pożyczki krótkoterminowe, wydatki na zakup innych i niż
aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych, zaliczki na zakup rzeczowych
aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w
nieruchomości, a także wydatki związane ze sprzedażą rzeczowych aktywów
trwałych oraz inwestycji w nieruchomości obciążające jednostkę.

Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej, będące różnicą

między wpływami a wydatkami, określają wysokość wydatków inwestycyjnych,
których jednostka nie mogła pokryć wpływami z tej działalności (wartość
ujemna) lub wysokość nadwyżki wpływów inwestycyjnych pozostałych po
pokryciu wydatków tej działalności (wartość dodatnia).

Zakres informacji wykazywanych w segmencie działalności finansowej

oraz sposób ustalania wartości wpływów i wydatków omówiono poniżej.37 Trzeci
segment rachunku przepływów pieniężnych, podobnie jak dotyczący działalności
inwestycyjnej, sporządzany jest zawsze metodą bezpośrednią bez względu na
metodę przedstawiana przepływów z działalności operacyjnej.

Wpływy
Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapi-
tałowych oraz dopłat do kapitału. Do tej pozycji zalicza się efektywne wpływy z
tytułu powiększenia kapitału (funduszu) własnego, niezależnie od tego czy
nastąpiła rejestracja podwyższenia kapitału, czy też nie. Wpływy zmniejsza się o
wydatki poniesione w związku z wydaniem udziałów (akcji). Nie ujmuje się
natomiast powiększenia kapitału (funduszu) własnego z tytułu:
- należnych, ale niewniesionych wpłat z tytułu zakupu akcji
- wniesienia wkładów niepieniężnych,
- wzrostu wartości składników aktywów trwałych wykazanych jako kapitał z
aktualizacji wyceny,
- zatrzymania zysku w jednostce (np. zasilenia kapitału zapasowego).

37
Opis ustalania wartości poszczególnych pozycji wpływów i wydatków na podstawie KSR
1 pkt 7.7.
 Następna pozycja zawiera Kredyty i pożyczki długo- i krótkoterminowe,
efektywnie wykorzystane zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwe-
stycyjnej. Wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej
wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo”.
Emisja dłużnych papierów wartościowych. Pozycja ta obejmuje wpływy z
emisji obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz
instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych. Wpływy
te zmniejsza się o wydatki związane z emisją.
Inne wpływy finansowe to wpływy nieujęte w poprzednich pozycjach np.
otrzymane dotacje (bez względu na ich cel) w roku ich otrzymania.

Wydatki
Pozycja Nabycie udziałów (akcji) własnych obejmuje wydatki spowodowane
wykupem akcji lub udziałów własnych w celu umorzenie, odsprzedaży łub
przejęcie innej jednostki oraz zwrot dopłat do kapitału.
W pozycji Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli wykazuje się
płatności na rzecz właścicieli tytułu udziałów w zysku, dywidend oraz wpłaty z
zysku (w przedsiębiorstwach państwowych i jednoosobowych spółkach Skarbu
Państwa).
Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku mogą
dotyczyć np. wypłat nagród z zysku, wypłat tantiem oraz wydatków z zysku na
inne cele (np. społeczne).
Spłaty kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych ujmuje się bez
odsetek i prowizji, ale łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno
dodatnimi, jak i ujemnymi). Kredyty w rachunku bieżącym oraz w linii
kredytowej są wykazywane „per saldo”.
Wydatki na Wykup dłużnych papierów wartościowych dotyczą wyemito-
wanych obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz
rozliczenia instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkotermi-
nowych, bez odsetek.
W pozycji wydatki Z tytułu innych zobowiązań finansowych wykazuje się
spłatę zobowiązań' finansowych, nieujętych w poprzednich pozycjach np.f
wydatki na wykup weksli.
Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego obejmują spłatę
tylko rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji. Spłatę zadłużenia w walutach
obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno
dodatnimi, jak i ujemnymi).
W pozycji Odsetki podaje się kwotę zapłaconych odsetek od zaciągniętych
kredytów, pożyczek, dłużnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu
leasingu finansowego, a także zapłacone prowizje bankowe, opłaty dodatkowe
 (tylko dotyczące działalności finansowej).
Inne wydatki finansowe to wydatki nieujęte we wcześniej wymienionych
pozycjach, np. wydatki na pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem
gwarancji finansowych, wydatki z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie
nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji).

Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej określają wysokość

nadwyżki wpływu nad spłatą (lub odwrotnie) własnych i obcych źródeł finan-
sowania oraz wysokość wydatków na obsługę źródeł finansowania. Mogą mieć
wartość dodatnią lub ujemną.

Przepływy pieniężne netto są sumą przepływów netto z działalności

operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, w okresie objętym sprawozdaniem.
Powinny być równe zmianie stanu środków pieniężnych, obliczonej jako różnica
stanu środków pieniężnych z okresu bieżącego i stanu środków pieniężnych z
okresu poprzedniego, zgodnie z ustawową definicją tych środków.38

Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych nie zawsze jest równa zmianie
stanu w rachunku przepływów pieniężnych. Do takiej sytuacji dochodzi, gdy treść
pozycji „środki pieniężne” jest inna dla potrzeb rachunku przepływów
pieniężnych i bilansu lub w przypadku wystąpienia w jednostce na . koniec okresu
sprawozdawczego różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na
rachunkach walutowych i w kasie.39 Różnice należy wyjaśnić w dziale 3
dodatkowych informacji i objaśnień.
Środki pieniężne na początek okresu pokazują stan przyjęty do rachunku
przepływów pieniężnych. Stan ten odpowiada stanowi na początek okresu
wykazanemu w bilansie w pozycji „Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”,
. jeżeli w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych treść pozycji „środki pie-
niężne” jest taka sama oraz nie zachodzą zmiany stanu środków pieniężnych
wywołane różnicami kursowymi.40
^ jŚrodki pieniężne na koniec okresu zawierają stan przyjęty do rachunku
„przepływów pieniężnych. Jeżeli zostaną spełnione warunki omówione : ;w
poprzedniej pozycji, jest on równy stanowi na koniec okresu wykazanemu
|f| *38 KSR 1 pkt 7.8
w bilansie w pozycji „Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne”. Z kwoty
środków pieniężnych na koniec okresu wyodrębnia się środki o ograniczonej
możliwości dysponowania. Są to kwoty zablokowane na rachunkach bankowych
np. w celu zabezpieczenia operacji, kredytów i pożyczek lub innych kontraktów
finansowych, środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.' Kwoty te
wyodrębnia się, gdy możliwość dysponowania środkami jest ograniczona na
dłużej niż 3 miesiące od dnia bilansowego.41
W rachunku przepływów pieniężnych musi być spełniona następująca
równość: przepływy pieniężne netto + środki pieniężne na początek okresu =
środki pieniężne na koniec okresu. Brak zgodności oznacza, że przy sporządzeniu
rachunku przepływów pieniężnych popełniono błąd i konieczna jest weryfikacja
poprawności rachunku.

PRZYKŁAD
Na podstawie danych sporządzić rachunek przepływów pieniężnych metodą
pośrednią.

Rachunek zysków i strat

Przychody ze sprzedaży 119.000
Koszt własny sprzedaży 106.600
Zysk ze sprzedaży 12.400
Pozostałe przychody operacyjne 1.950
Pozostałe koszty operacyjne 2.750
Zysk z działalności operacyjnej 11.600
Przychody finansowe 3.300
- Zysk ze sprzedaży inwestycji krótkoterminowych 450
Koszty finansowe 7.400
- ujemne różnice kursowe z wyceny rozrachunków z tytułu dostaw 20
- zapłacone odsetki od kredytu 5.300
Zysk z działalności gospodarczej 7.500
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych ........
Zysk brutto 7.500
Podatek dochodowy 4.100
Zyslc netto 3.400

,1
41
Ibidem.
Bilans oraz zestawienie zmian
Aktywa BO BZ zmiany

Aktywa trwałe 61.100 56.600

Wartości niematerialne i prawne 400 300 (100)
Rzeczowe aktywa trwałe 50.200 45.800 (4.400)
Inwestycje długoterminowe 10.500 10.500
Aktywa obrotowe 88.700 70.600
Zapasy 32.800 34.500 1.700
Należności 51.100 30.800 (20.300)
Inwestycje krótkoterminowe 3.300 4.500
Papiery wartościowe 600 200 (400)
Środki pieniężne 2.700 4.300 1.600
Rozliczenia międzyokresowe 1.500 800 (700)
Razem 149.800 127.200

Pasywa BO BZ zmiany

Kapitał własny 16.900 20.300

Kapitał zakładowy 10.400 10.400
Kapitał zapasowy 4.200 4.200
Zysk z lat ubiegłych 600 2.300
Zysk netto 1.700 3.400
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 132.900 106.900
Rezerwy na zobowiązania 50 140 90
Kredyty i pożyczki 94.000 88.900 (5.100)
Zobowiązania z tytułu dostaw 27.000 11.700 (15.300)
Zobowiązania publicznoprawne 2.000 750 (1.250)
Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń 50 70 20
Pozostałe zobowiązania 400 740 340
Rozliczenia międzyokresowe 9.400 4.600 (4.800)
Razem 149.800 127.200

Informacje uzupełniające
Wartości niematerialne i prawne - zestawienie zmian

109
 Wartość początkowa Umorzenie Wartość netto

BO 700 BO 300 BO 400

Zwiększenie - zakup 200 Zwiększenie amortyzacja 300

BZ 900 BZ 600 BZ 300

110
Środki trwałe - zestawienie zmian
Wartość początkowa Umorzenie Wartość netto
BO 57.000 BO 6.800 BO 50.200
Amortyzacja 4.400
Zmniejszenie likwidacja 800 Zmniejszenie likwidacja 800
BZ 56.200 BZ 10.400 BZ 45.800

Rachunek przepływów pieniężnych - metoda pośrednia

A. PRZEPŁYWY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ
I. Zysk (strata) netto 3.400
II. Korekty razem 7.950
1. Amortyzacja 4.700
2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 5.300
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej (450)
5. Zmiana stanu rezerw 90
6. Zmiana stanu zapasów (1.700)
7. Zmiana stanu należności 20.300
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i (16.190)
kredytów (4.100)
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
10. Inne korekty 11.350
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I+/-II)
B. PRZEPŁYWY SRODKOW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI INWESTYCYJNEJ
I. Wpływy 850
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów
trwałych
2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
3. Z aktywów finansowych, w tym: 850
- zbycie aktywów finansowych
- dywidendy i udziały w zyskach
- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
- odsetki
- inne wpływy z aktywów finansowych
4. Inne wpływy inwestycyjne
II. Wydatki
Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów 200
trwałych Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne 200
Na aktywa finansowe, w tym:
- nabycie aktywów finansowych
- udzielone pożyczki długoterminowe
4. Inne wydatki inwestycyjne
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II) 650

111
 C. PRZEPŁYWY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH Z DZIAŁALNOŚCI FINANSOWEJ

I. Wpływy
1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów
kapitałowych oraz dopłat do kapitału
2. Kredyty i pożyczki
3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
4. Inne wpływy finansowe
II. Wydatki 10.400
1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
4. Spłaty kredytów i pożyczek 5.100
5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu, finansowego
8. Odsetki 5.300
9. Inne wydatki finansowe
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II) (10.400)
D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III+I-B.III+I-C.III) 1.600
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych 1.600
F. Środki pieniężne na początek okresu 2.700
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D) 4.300

Objaśnienie pozycji w rachunku przepływów pieniężnych:

AJI.l Amortyzacja: WNiP + środków trwałych: 300 + 4.400 = 4.700 A. fl 2. Różnice
kursowe dotyczą działalności operacyjnej - nie koryguje się.
A. II. 4. Korekta tylko o zysk ze sprzedaży inwestycji krótkoterminowych. Likwida
cja całkowicie umorzonego środka trwałego nie wpływa na wynik netto.
B. I.3. Wpływ ze sprzedaży inwestycji: Zysk + zmniejszenie stanu inwestycji:
450 + 400 = 850

4.4. Zadania

Zadanie 1
Określ do jakiego rodzaju działalności należy zaliczyć następujące zdarzenia
gospodarcze w rachunku przepływów pieniężnych;
1. Sprzedano za gotówkę towary
2. Zapłacono odsetki od kredytu bankowego
3. Zakupiono środek trwały, za który zapłata nastąpi w późniejszym terminie

112
 '"■H*

4. Sprzedano papiery wartościowe

5. Zaciągnięto długoterminowy kredyt bankowy
6. Wypłacono pracownikom wynagrodzenia
7. Zapłacono składki ZUS
8. Udzielono firmie X pożyczkę długoterminową
9. Wypłacono dywidendy akcjonariuszom
10. Otrzymano dywidendy od posiadanych udziałów
11. Bank dopisał odsetki do rachunku bieżącego
12. Zapłacono przelewem za zakupione materiały

Zadanie 2
Podaj kwotę (wartość dodatnia lub ujemna) i pozycję, w której poniższe zdarzenia
gospodarcze należy wykazać w rachunku przepływów pieniężnych sporządzonym
metodą bezpośrednią i pośrednią.
Zdarzenia gospodarcze w tys. zł:
1. Zakupiono materiały 3.000 + VAT 690 (FV i WB)
2. Zapłacono zobowiązania z tytułu usług obcych 5.000
3. Wydano materiały do produkcji wyrobów o wartości 2.000
r
4. Wypłacono pracownikom wynagrodzenia 4.000
5. Wpływ należności za sprzedane wyroby gotowe 8.000
6. Otrzymano nieodpłatnie środek trwały 4.500
7. Sprzedano środek trwały o wartości netto 1.700 za kwotę
2.0 + VAT 460 (FV, WB)
8. Zaciągnięto kredyt 3.500
9. Przeznaczono część zysku na podwyższenie kapitału zapasowego 1.500
10. Zakupiono akcje spółki niepowiązanej 700 (WB)
11. Zapłacono odsetki od kredytu 100
12. Otrzymano spłatę udzielonej pożyczki krótkoterminowej 1.200
13. Wypłacono dywidendy 200

Zadanie 3
W jednostce A w okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia
gospodarcze:
1. Zaciągnięto kredyt w kwocie 20.000 EURO. W dniu wystąpienia operacji
faktyczny kurs wynosił 3,8 zł/1 EURO.
2. Spłacono kredyt w kwocie 16.000 EURO. W dniu spłaty faktyczny kurs wynosił
3,85 zł/1 EURO.

113
3. Dokonano wyceny niespłaconego kredytu w kwocie 4.000 EURO. Średni kurs
NBP w dniu wyceny wynosił 3,75 zł/1 EURO.

Na podstawie powyższych danych:

gospodarcze:
1. Otrzymane odsetki od lokat terminowych powyżej 3 m-cy 3.000
2.
Zapłacone odsetki od kredytów 3.800
3. Naliczone na dzień bilansowy odsetki od lokat do 3 miesięcy 1.000
4. Otrzymane dywidendy:
-
wartość brutto dywidendy 4.000
- potrącony zryczałtowany podatek dochodowy 19% 760
L Ustał wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego.
2. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla operacji
występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (61.600)

Zadanie 4
W jednostce A w okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia
Na podstawie powyższych danych:
1. Ustał wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego.
2. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla operacji
występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej 240.

Zadanie 5
W jednostce A w okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia
gospodarcze:
Sprzedano środek trwały:
- wartość początkowa 22.000
- dotychczasowe umorzenie 18.500
- cena sprzedaży 4.500
- należny VAT 23% 1.035
Otrzymano zapłatę za sprzedany środek trwały 5.535

114
3. Zlikwidowano środek trwały:
- wartość początkowa 10.000
- dotychczasowe umorzenie 9.800
4. Przyjęto do magazynu części z likwidacji środka trwałego 150
t f '§.?

Na podstawie powyższych danych:

1. Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz-| |]
dawczego.
2. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla 1
operacji występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: przepływy pieniężne netto z działalności operacyj- .
nej 1.035.

Zadanie 6
W jednostce A stan początkowy rezerw w bilansie wynosił 12.000. W okresie
sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy z tytułu
naliczonych odsetek od lokat bankowych 1.000
2. Utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy z tytułu
wzrostu wartości inwestycji długoterminowych (rozlicza się z kapitałem z
aktualizacji wyceny) 5.000
3. Rozwiązano rezerwę na straty z transakcji gospodarczych w toku
z powodu ustąpienia przyczyn jej utworzenia 1.200
4. Utworzono rezerwę na nagrody jubileuszowe pracowników
zarządu (RMB) 6.000

Na podstawie powyższych danych:

1. Oblicz bilansową zmianę stanu rezerw. m
2. Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na
wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego.
3. Sporządź rachunek przepływów
pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla
operacji występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: zmiana stanu rezerw w rachunku przepływów pieniężnych
5.800.

Zadanie 7 'H
W jednostce A stan początkowy zapasów w bilansie wynosił 28.000. W okresie
sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Zakupiono i przyjęto materiały j

115
 - j wartość materiałów " 30.000
naliczonyVAT23% 6.900
2. Zapłacono za materiały 36.900
. Otrzymano materiały w formie wkładu 11.000
4. Dokonano odpisu aktualizującego wartość materiałów 2.000
;,

| ? N a podstawie powyższych danych:

\. Oblicz bilansową zmianę stanu zapasów.
2. Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego.
3. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla
operacji występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: zmiana stanu zapasów w rachunku przepływów pie-
iężnych (28.000)

adanie 8
u
W jednostce A stan początkowy należności w bilansie wynosił 30.000. W okresie
sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:

81 ,¥ Sprzedano towary
wartość towarów w cenie nabycia - cena 17.000
sprzedaży należny VAT 23% 18.0
2. Otrzymano część należności za sprzedane produkty 4.140
3. Dokonano odpisu aktualizującego wartość należności w wyniku 25.000
postawienia dłużnika w stan upadłości
1.500
4. Sprzedano środek trwały
■ wartość początkowa dotychczasowe
umorzenie cena sprzedaży należny
16.0
1
* VAT 23% 14.000
3.000
! Na podstawie powyższych danych: 690
I 1. Oblicz bilansową zmianę stanu należności.
2v Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz-
dawczego.
3. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla
operacji występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: zmiana stanu należności w rachunku przepływów pie-
niężnych 3.670

MMII
■I;

116
 Zadanie 9
W jednostce A stan początkowy zobowiązań krótkoterminowych w bilansie wynosił
25.000. W okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Zakupiono i przyjęto do magazynu materiały
- wartość materiałów w cenie nabycia 16.000
- naliczony VAT 23% podlegający odliczeniu 3.680
2. Zapłacono część zobowiązań z tyt. dostaw 22.000
3. Stwierdzono przedawnione zobowiązania 1.400
4. Naliczono odsetki z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązań 500
5. Kupiono i przyjęto do używania środek trwały
- wartość w cenie nabycia 15.000
- naliczony VAT 23% podlegający odliczeniu 3.450

Na podstawie powyższych danych:

1. Oblicz bilansową zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych.
2. Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawozdawczego.
3. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla operacji
występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: zmiana stanu zobowiązań w rachunku przepływów pieniężnych
230.

Zadanie 10
W okresie
1. Opłacono czynsz za wynajem lokalu za 2 lata sprawozdawczym
2. Zaliczono czynsz do kosztów bieżącego roku wystąpiły następujące
3. Otrzymano nieodpłatnie środek trwały zdarzenia
4. Amortyzacja od środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie gospodarcze:
5. Rozliczono przychody proporcjonalnie do amortyzacji 22.000
6. Otrzymano środki pieniężne za sprzedaż usług, które będą wykonane 11.000
w przyszłym roku (zaliczki na zobowiązania) 25.0 1.5ol
1.500

14.000
Na podstawie powyższych danych:
Oblicz bilansową zmianę stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów
oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Ustal wpływ zdarzeń gospodarczych na wynik finansowy okresu sprawoz- '
dawczego.
” lilii»

117
SW'.-

3. Sporządź rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią (tylko dla

operacji występujących w zadaniu).
Wartość kontrolna: zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów w
rachunku przepływów pieniężnych (1.500)

Zadanie 11
Na podstawie poniższych danych sporządzić rachunek przepływów pieniężnych
metodą pośrednią.
Aktywa BO BZ Pasywa BO BZ
Środki trwałe 900 810 Kapitał podstawowy 1.900 1.900
Zapasy 1.140 1.350 Zysk z lat ubiegłych - 120
Należności 420 360 Zysk netto 120 240
Środki pieniężne 340 40 Kredyty 540 180
Zobowiązania z tytułu dostaw 240 120
Suma 2.800 2.560 Suma 2.800 2.560

Informacje uzupełniające, dotyczące okresu sprawozdawczego:

’. - amortyzacja wyniosła 150
- zakupiono środek trwały za 120, za który spłacono 100
- zlikwidowano środek trwały o wartości netto 60
- zaciągnięty nowy kredyt na kwotę 390
- spłacono kredyt na kwotę 750 i odsetki od kredytu w wysokości 30
- naliczone ujemne różnice kursowe od zobowiązań z tytułu dostaw wyniosły
60
Wartość kontrolna: przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej 190.

mm

118 ■
 System rejestracji zdarzeń gospodarczych
ROZDZIAŁ 5

5.1. Zdarzenia gospodarcze i ich klasyfikacja

Każdy rok obrotowy kończy się sporządzeniem
podstawowego sprawozdania finansowego, jakim jest bilans,
które prezentuje sytuację majątkową i finansową jednostki
gospodarczej. Wystarczy przyjrzeć się kolejnym dwóm bilan-
som, aby stwierdzić często daleko idące różnice. Przyczyną
tych zmian jest występowanie w jednostce, w toku
prowadzonej działalności, wielu różnych zdarzeń
gospodarczych. Należy zwrócić uwagę, że wśród zdarzeń,
jakie mają miejsce w jednostkach gospodarczych jest szereg
takich zdarzeń, które nie są przedmiotem zainteresowania
rachunkowości, ponieważ nie można ich wyrazić w mierniku
pieniężnym i nie wywierają wpływu na zasoby majątkowe
czy wyniki działalności jednostki. Przykładem może być
zawarcie umowy o pracę z nowym pracownikiem czy
złożenie zapytania ofertowego o warunki zakupu i dostawy
jakiegoś asortymentu towarów.
W odróżnieniu od nich zdarzenie gospodarcze jest to każdy fakt, który jest
udokumentowany, wyrażony w mierniku pieniężnym i wywiera wpływ na aktywa,
pasywa lub wyniki działalności jednostki gospodarczej, przez co podlega rejestracji
w jej księgach rachunkowych. Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła
pojęcie zdarzenia gospodarczego zamiast dotychczas używanego pojęcia operacja
gospodarcza. Należy sądzić, iż nastąpiła tu tylko zmiana w nazewnictwie, która nie
zmienia kryjącego się pod nim zakresu merytorycznego. Świadczyć może o tym
wielokrotne użycie pojęcia „operacja gospodarcza” w tekście ustawy zamiast
nowego pojęcia „zdarzenie gospodarcze”.118
Zdarzenia gospodarcze mogą być w różny sposób klasyfikowane. Z punktu
widzenia związku z fazami procesu gospodarczego, można mówić o zdarzenia
dotyczących zaopatrzenia, produkcji bądź zbytu. Z punktu widzenia zasięgu można
wyróżnić zdarzenia wewnętrzne dotyczących tylko jednostki,

118
Por. art. 4 ust. 2, art. 20 ust. 2 UoR.

119
np. przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu, bądź o zdarzenia
zewnętrzne, w których biorą udział jednostki zewnętrzne, np. zakup samochodu
dostawczego. Z punktu widzenia sposobu powstawania można mówić o zdarzeniach
jednorazowych, np. kupno hali produkcyjnej, bądź o zdarzeniach procesowych, np.
zakup materiałów produkcyjnych. Podstawowy i najistotniejszy podział zdarzeń
gospodarczych wynika z samej definicji. Z punktu widzenia wpływu na jednostkę
gospodarczą można podzielić je na zdarzenia wywierające wpływ na zasoby majątkowe
i źródła ich pochodzenia - zdarzenia bilansowe, oraz na zdarzenia wywierające wpływ
na wynik finansowy jednostki - zdarzenia wynikowe.
Jak pamiętamy, bilans jest dwustronnym zestawieniem zasobów majątkowych
jednostki i źródeł ich pochodzenia, które muszą być sobie równe co do wartości (Aktywa
= Pasywa - zasada równowagi bilansowej A = P).
Ogół zdarzeń bilansowych można podzielić na cztery typy:

Zdarzenia wywierające wpływ tylko na aktywa bilansu, bez zmiany sumy

bilansowej.
Aby tak się stało, jeśli jeden ze składników aktywów ulegnie zwiększeniu o jakąś
kwotę, to drugi musi ulec zmniejszeniu o tę samą kwotę.
Wprowadzając oznaczenie Z - zmiana, podstawowe równanie przyjmie następującą
postać:
A+ Z-Z = P

Przykłady: wpłacono gotówkę z kasy na rachunek bankowy 4 000, kupiono nowy

samochód płacąc z rachunku bankowego 35 000.

^ Zdarzenia wywierające wpływ tylko na pasywa bilansu, bez zmiany sumy

bilansowej.
Aby tak się stało, jeśli jeden ze składników pasywów ulegnie zwiększeniu o jakąś
kwotę, to drugi musi ulec zmniejszeniu o tę samą kwotę.
Podstawowe równanie przyjmie wówczas następującą postać:

A=P+Z-Z

Przykłady: zaciągnięto kredyt na spłatę zobowiązania wobec dostawcy 2 000,

zasilono z kapitału zapasowego Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych na kwotę 1
200.
>■ Zdarzenia wywierające wpływ jednocześnie na aktywa i na pasywa bilansu,
zwiększające sumę bilansową.

120 ■
 Aby tak się stało, jeśli składnik aktywów ulega zwiększeniu o jakąś kwotę to
równocześnie składnik pasywów musi ulec zwiększeniu o tę samą kwotę. Podstawowe
równanie przyjmie wówczas następującą postać:
A+Z—P+Z

Przykłady: kupiono towary z odroczonym terminem zapłaty za 2 800, przyjęto

nowego udziałowca, który wpłacił swój udział na rachunek bieżący jednostki 5 000.

>- Zdarzenia wywierające wpływ jednocześnie na aktywa i na pasywa bilansu,

zmniejszające sumę bilansową.
Aby tak się stało, jeśli składnik aktywów ulega zmniejszeniu o jakąś kwotę to ■
równocześnie składnik pasywów musi ulec zmniejszeniu o tę samą kwotę. S
Podstawowe równanie przyjmie wówczas następującą postać:

A-Z=P-Z

Przykłady: spłacono kredyt z rachunku bieżącego 3 000, zapłacono gotówką

zobowiązanie wobec pracownika 900.

Bilans, jako obraz stanu posiadania jednostki gospodarczej na dany moment,

niesie bardzo skąpe informacje na temat rodzaju działalności, jej przebiegu i efektów
cząstkowych składających się na efekt końcowy, czyli wynik finansowy netto,
widoczny w bilansie. Stąd drugie podstawowe sprawozdanie każdej jednostki to
rachunek zysków i strat, czyli zestawienie osiąganych przychodów i zysków oraz
ponoszonych kosztów i strat. Związek bilansu z rachunkiem zysków i strat można
wyrazić następującym równaniem:
Ogół zdarzeń wynikowych też można podzielić na cztery typy:
Zdarzenia powodujące powstanie kosztu poprzez zmniejszenie aktywów.|M|
Aktywa = Kapitał własny + Przychody - Koszty + +
Zobowiązania (Kapitał obcy)
Przykłady: zapłata gotówką za wydane do zużycia materiały biurowe 250, zapłata z
rachunku bieżącego odsetek od kredytu 600.
Zdarzenia powodujące powstanie kosztu poprzez zwiększenie zobowią-
 Przykłady: zakup materiałów z odroczonym terminem zapłaty, wydanych
bezpośrednio do produkcji na kwotę 2500, naliczenie karnych odsetek za
nieterminowe regulowanie zobowiązań 500.
>- Zdarzenia powodujące powstanie przychodu poprzez zwiększenie aktywów.
Przykłady: otrzymano na rachunek bieżący darowiznę 1500, sprzedano towary za
gotówkę na kwotę 3 300.
> ■ Zdarzenia powodujące powstanie przychodu poprzez zmniejszenie zobowiązań.
Przykłady: nastąpiło przedawnienie zobowiązania 700, sprzedaż towarów, która
była z góry opłacona 1500.

Poniżej przedstawiono wpływ zdarzeń wynikowych na równanie rachunkowości

przy założeniu, że jednostka produkcyjna rozpoczęła działalność z kapitałem
zakładowym 50.000 w postaci środków na rachunku bieżącym.

Aktywa = Kapitał własny + Przychody - Koszty + Zobowiązania czyli

50.000 = 50.000 + 0-0 + 0
1. Zapłacono z rachunku bieżącego za wynajem biura 3.000,-
czyli 47.000 = 50.000 + 0 - 3000 + 0
2. Kupiono z odroczonym terminem zapłaty i wydano od razu do produkcji materiały
za 12.000
czyli 47.000 = 50.000 + 0 - 15.000 + 12.000
3. Otrzymano na rachunek bieżący zapłatę za sprzedane wyroby gotowe w kwocie
25.000
czyli 72.000 = 50.000 +25.000 - 15.000 + 12.000
4. Dostawca zrezygnował z części zapłaty za materiały 1.000
czyli 72.000 = 50.000 +26.000 - 15.000 + 11.000

5.2. Księgowe urządzenia rejestracji zdarzeń gospodarczych

Rejestracja zdarzeń gospodarczych bezpośrednio w bilansie czy rachunku zysków i strat,
jest niemożliwa ze względu na ograniczony format tych spra- , wozdań. Poza tym po
każdym zdarzeniu należałoby sporządzać nowy bilans ‘ lub/oraz rachunek zysków i strat,
aby stwierdzić zachowanie zasady równowagi bilansowej. A to też jest niemożliwe ze
względu na rozmiary i złożoność tych sprawozdań oraz nieefektywne w sytuacji, gdy
zmianie ulega niewielka ilość składników bilansu. Powstała potrzeba takiego
rejestrowania zdarzeń gospodarczych, aby w każdej chwili można było ustalić stan tylko
tych skład-
ników bilansu, które uległy zmianie, ustalić jakie to były zmiany i aby można było
mieć pewność co do prawidłowości ewidencji. Tak powstało konto księgowe.
Jest to specjalne, podstawowe urządzenie księgowe, służące do rejestracji zdarzeń
gospodarczych zachodzących w jednostkach. Konta prowadzone są dla każdego
pojedynczego składnika bilansu oraz rachunku zysków i strat.1 Można zatem mówić
o całym systemie kont księgowych, który pozwala na usystematyzowanie
zachodzących procesów gospodarczych według określonych kryteriów. Układ
graficzny konta może być różny, a różnice polegają tylko na rozmieszczeniu rubryk,
co nie ma wpływu na funkcje samego urządzenia.

Podstawowe elementy konta księgowego to: nazwa słowna konta, która bardzo
często jest zbieżna z nazwą pozycji w sprawozdaniu finansowym, dla której się je
prowadzi. Np. dla pozy-4 cji bilansowej B.I Zapasy 1. Materiały prowadzi się
konto „Materiały na składzie”. W praktyce oprócz nazwy słownej występują także
oznaczenia cyfrowe kont, co ułatwia księgowemu ich obsługę. Np. konto
„Materiały na składzie” może mieć numer 310.
dwie przeciwstawne (lewa, prawa), nazwane strony. Niezależnie od rodzaju
konta, lewa strona zawsze nosi nazwę Debet (Dt) lub Winien (Wn). Strona prawa
zawsze nosi nazwę Credit (Ct) lub Ma (Ma), zapisy zdarzeń gospodarczych
dokonywane zależnie od sytuacji na jednej ze stron konta. Na zapis zdarzenia
składają się w kolejności: data dokonania operacji, którą w przypadku
dokumentów obcych jest data otrzymania dowodu księgowego, a w przypadku
dowodów własnych - data jego wystawienia; rodzaj i numer dowodu księgowego,
będącego podstawą zapisu, np.: FV 23/08, WB 75/08; krótki tekst, skrót lub kod
opisu operacji, kwota wynikająca z dowodu księgowego i data zapisu oraz
oznaczenie kont, których dotyczy.

Suma kwot zapisanych na jednej ze stron konta nosi nazwę obrót konta.
Ponieważ konto ma dwie strony, dlatego na koncie występują dwa rodzaje obrotów:
obrót debetowy to suma zapisów po stronie Dt konta, a obrót kredytowy, to. suma m
zapisów po stronie Ct konta. Dokonując zapisu po lewej stronie konta możemy
powiedzieć, że zapisujemy zdarzenie gospodarcze po debe cie, albo w ciężar konta,
albo obciążamy konto. Natomiast dokonując zapisu po prawej stronie konta
możemy powiedzieć, że zapisujemy zdarzenie gospodarcze po kredycie, albo na
dobro konta, albo uznajemy konto. Podsumowanie! obroty konta mogą być sobie równe,
ale częściej okazuje się, że nie są równe.

122
 Różnica między obrotami konta to saldo konta, którego nazwa pochodzi od tej strony
konta, której obrót jest większy. Tak więc, jeżeli obrót debetowy jest większy od
kredytowego to na koncie występuje saldo debetowe, a gdy obrót kredytowy jest większy
od debetowego to na koncie występuje saldo kredytowe. Konto księgowe może posiadać
saldo początkowe (Sp), jeżeli na początek roku obrotowego występuje w jednostce dany
składnik aktywów lub pasywów oraz saldo końcowe (Sk), które wyraża stan tego
składnika na koniec roku obrotowego. Po podsumowaniu obrotów konta z uwzględnie-
niem salda początkowego i salda końcowego otrzymujemy sumę kontrolną konta, która
musi być identyczna po obu stronach konta.
Funkcjonowanie konta polega na:
• wpisaniu stanu początkowego danego składnika, jeżeli występował w sprawozdaniu
finansowym, a jeżeli go nie posiadał, na zapisaniu pierwszego zdarzenia
gospodarczego, dotyczącego tego składnika,
• dodaniu do stanu początkowego kwot wszystkich zdarzeń gospodarczych
wpływających na zwiększenie tego stanu i odjęciu kwot tych wszystkich zdarzeń,
które wpływają na zmniejszenie tego stanu,
• zamknięciu konta, czyli podsumowaniu obrotów i ustalenie stanu końcowego danego
składnika.

Dla celów dydaktycznych konto przybiera postać schematu teowego, czyli litery T:
Dt (Wn) nazwa i symbol konta Ct (Ma)
obciążenie konta uznanie konta
obrót debetowy konta obrót kredytowy konta
lub
saldo Ct saldo Dt
suma kontrolna = suma kontrolna

t Po zapoznaniu się z ogólnymi cechami kont księgowych i zasadami ich .

funkcjonowania, należy zapoznać się z rodzajami kont, składającymi się na system
ewidencji księgowej. Wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w jednostce można
podzielić na: wpływające na bilans, wpływające na wyniki finansowe jednostki oraz
pewne zdarzenia, które co prawda nie wpływają na wynik i bilans, ale wymagają
rejestracji ze względów kontroli i rzetelności. Można wyodrębnić trzy rodzaje
odpowiadających im kont księgowych.

123
Konta bilansowe
Konta bilansowe służą do ewidencji stanu i zmian składników bilansu. Konta
przeznaczone do ewidencji aktywów działają trochę inaczej niż przeznaczone do
ewidencji pasywów, ponieważ w bilansie aktywa i pasywa znajdują się po przeciwnych
stronach, na zasadzie lustrzanego odbicia. Na kontach aktywów stan początkowy z
bilansu otwarcia oraz wszystkie zwiększenia tego stąnu zapisywane są po stronie
debetowej (Dt), natomiast wszystkie zmniejszenia tego stanu zapisywane są po stronie
kredytowej (Ct). Obroty na kontach aktywów albo są sobie równe, albo obroty
debetowe są większe od obrotów kredytowych, co oznacza, że saldo końcowe nie
występuje, albo występuje wyłącznic saldo debetowe. Jest to cecha charakterystyczna
kont aktywów. Obowiązuje na nich zasada podwójnego księgowania. Oto przykładowe
konto aktywów:
Dt (Wn) KASA Ct (Ma)
Sp 1.400 1.000 wypłata
wpłata 800 500 wypłata
obrót Dt 2.200 1.500 obrót Ct
700 Sk. Dt

suma kontrolna 2.200 2.200 suma kontrolna

W celu uzyskania identycznej sumy kontrolnej po obu stronach konta

(zbilansowania konta), saldo końcowe debetowe wpisujemy pod obrotami
kredytowymi konta.
Na kontach pasywów stan początkowy z bilansu otwarcia oraz wszystkie
zwiększenia tego stanu zapisywane są po stronie kredytowej (Ct), natomiast wszystkie
zmniejszenia tego stanu zapisywane są po stronie debetowej (Dt). Obroty na kontach
pasywów albo są sobie równe, albo obroty kredytowe są większe od obrotów
debetowych, co oznacza, że saldo końcowe nie występuje, albo występuje wyłącznie
saldo kredytowe. Jest to cecha charakterystyczna kont pasywów. Obowiązuje na nich
zasada podwójnego księgowania. Oto przykładowe konto pasywów:
Dt (Wn) KREDYTY Ct (Ma)
spłata raty kredytu 900 4.500 Sp.
spłata raty kredytu 1.600 1.200 nowy kredyt
obrót Dt 2.500 5.700 obrót Ct
Sk Ct 3.200
suma kontrolna 5.700 5.700 suma kontrolna
Konta bilansowe otwierane są pod datą pierwszego dnia roku obrotowego stanami
początkowymi z bilansu otwarcia (BO), a zamykane są pod datą ostatniego dnia roku
obrotowego. Z sald końcowych tych kont sporządzany jest bilans zamknięcia zgodnie z
zasadą, że salda debetowe kont aktywów stanowią aktywa bilansu, a salda kredytowe
kont pasywów stanowią pasywa bilansu.

Konta niebilansowe
Wszystkie konta niebilansowe można wstępnie podzielić na konta niebilansowe
bezwynikowe i niebilansowe wynikowe. Obowiązuje na nich zasada podwójnego
księgowania.
Konta niebilansowe bezwynikowe, inaczej rozliczeniowe, nie są liczne. Służą do
rejestracji kilku dokumentów dotyczących tego samego zdarzenia gospodarczego i nie
mogą wykazywać sald końcowych.
Natomiast konta niebilansowe wynikowe służą do rejestracji związanych z
prowadzoną działalnością procesów gospodarczych, powodujących ponoszenie kosztów
i strat nadzwyczajnych w celu osiągnięcia przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz
do rejestracji efektów tych działań. Konta niebilansowe wynikowe dzielimy na:
• konta kosztów, które działają jak bilansowe konta aktywów. Oznacza to, że powstanie
kosztów zapisywane jest po stronie debet, a po stronie kredyt ewentualne
zmniejszenia, korekty kosztów oraz przeksięgowania kosztów na inne konta;
• konta przychodów, które działają jak bilansowe konta pasywów. Oznacza to, że
powstanie przychodów zapisywane jest po stronie kredyt a po stronie debet
ewentualne zmniejszenia, korekty przychodów oraz przeksięgowania przychodów na
inne konta.
■ Wynik finansowy jest kontrolowany za okresy krótsze niż stan majątku jednostki,
chociażby ze względu na konieczność płacenia za każdy miesiąc zaliczki na podatek
dochodowy od osób prawnych, dlatego konta niebilansowe wynikowe nie mogą
wykazywać w poszczególnych okresach sprawozdawczych np. miesiącach, ani sald
początkowych ani końcowych. O ile jednostka nie postanowi inaczej, otwiera się je na
początek każdego miesiąca, a zamyka na koniec miesiąca. Dzięki temu łatwo można
ustalić należną zaliczkę na podatek dochodowy za każdy miesiąc. Natomiast księgowe
ustalenie wyniku finansowego odbywa się tylko raz w roku, pod datą ostatniego dnia
roku obrotowego. Wówczas następuje przeksięgowanie na bilansowe konto wyniku
finansowego obrotów kont kosztów i strat oraz przychodów i zysków. Rezultatem
porównania tych dwóch wielkości może być zysk (saldo Ct) lub strata (saldo Dt).
 11
Konta pozabilansowe
Konta pozabilansowe służą do ewidencji zdarzeń niewpływających na bilans czy
wynik finansowy jednostki, ale ze względu na konieczność dostarczenia wiernego
i rzetelnego obrazu firmy oraz na funkcję kontrolną rachunkowości, muszą być
rejestrowane. Przedmiotem ewidencji pozabilansowej są obce składniki aktywów
trwałych lub obrotowych, otrzymane w dzierżawę, przyjęte na przechowanie lub
do przerobu. Mamy tu do czynienia z sytuacją kiedy składnik majątkowy, który
znalazł się na terenie jednostki nie jest i nie będzie jej własnością, a więc nie może
być wprowadzony do jej ewidencji bilansowej. Musi go jednak zabezpieczyć, aby
w stanie nienaruszonym mógł być zwrócony właścicielowi. Przedmiotem
ewidencji pozabilansowej są też własne środki trwale przeznaczone do likwidacji.
Taki środek trwały nie może już figurować w ewidencji bilansowej, a jednocześnie
fizycznie znajduje się w jednostce, ponieważ proces likwidacji może potrwać.
Przykłady kont pozabilansowych to: „Zapasy obce”, „Środki trwałe dzierżawione”,
Środki trwale w likwidacji”. Na kontach pozabilansowych nie obowiązuje zasada
podwójnego księgowania.

Konta syntetyczne i analityczne

Ilość kont wykorzystywanych do księgowania zdarzeń gospodarczych jest zde-
terminowana poprzez informacje, jakich wymaga sporządzenie sprawozdań
finansowych. Przykładowo, posiadając zapasy towarów, materiałów i wyro- * bów
gotowych, nie można stosować jednego konta pod nazwą zapasy, ponieważ bilans
wymaga wykazania każdego rodzaju zapasów oddzielnie. Posiadając zobowiązania
wobec dostawców, pracowników oraz urzędu skarbowego, nie można posługiwać
się jednym kontem pod nazwą zobowiązania, ponieważ bilans wymaga również
wykazania każdego rodzaju zobowiązań oddziel-., nie. A zatem niezbędne
minimum kont księgowych, to tyle, aby można było prawidłowo sporządzić
sprawozdania finansowe.
Są to konta syntetyczne, czyli zbiorcze, ponieważ gromadzą dane dotyczące
całych grup zasobów majątkowych i źródeł ich pochodzenia. O ile konta syn-
tetyczne są wystarczające do sporządzenia bilansu czy rachunku zysków i strat, o
tyle mogą się okazać zupełnie niewystarczające do sprawnego zarządzania
jednostką i sprawnej organizacji procesów gospodarczych. Posiadanie konta do
rejestracji zobowiązań wobec dostawców pozwala szybko wypełnić taką pozycję
w bilansie, ale jeżeli jednostka posiada pięciuset dostawców i każdemu jest winna
inną kwotę w innym terminie, sprawna splata zobowiązań wobec jednego z nich w
oparciu o informacje z konta zbiorczego jest niemożliwa.

126
 Do kont syntetycznych, w miarę potrzeb, jednostka powinna prowadzić konta
analityczne, czyli szczegółowe. Powstają one w wyniku poziomego podziału
przedmiotu ewidencji konta syntetycznego i przeznaczenia odrębnych kont dla
wyodrębnionych w ten sposób elementów składowych. W naszym przykładzie, do
konta syntetycznego zobowiązania wobec dostawców, jednostka powinna
prowadzić 500 kont analitycznych, dla każdego dostawcy oddzielnie. Na kontach
analitycznych dokonuje się zapisów powtarzanych w stosunku do konta
syntetycznego. Oznacza to, że zapis dokonany na koncie syntetycznym
powtarzany jest na koncie analitycznym po tej samej stronie i w tej samej kwocie.
Zależność między kontem zbiorczym i prowadzonymi do niego kontami
szczegółowymi powoduje, że suma obrotów i sald kont analitycznych musi być
równa obrotom i stanowi końcowemu konta syntetycznego.
Oprócz poziomego podziału kont możliwy jest ich podział pionowy. Pionowy
podział konta polega na wydzieleniu z jednej strony konta dzielonego określonej
części zapisów i przeniesieniu ich na odrębne konto. Konto, które podlega
podziałowi jest to konto podstawowe, a konto uzyskane z podziału to konto
korygujące do konta podstawowego. Pionowy podział kont ma na celu
zwiększenie przejrzystości zapisów na kontach oraz zapewnienie właściwej
wyceny bilansowej składników, do ewidencji których stosuje się wartości,
różniące się od wartości bilansowej. W celu uzyskania wartości bilansowej należy
uwzględnić łącznie dane z konta podstawowego i prowadzonych do niego kont
korygujących ( może ich być kilka). Jeżeli salda tych kont są zgodne, czyli
wszystkie debetowe albo wszystkie kredytowe, należy je zsumować. Natomiast
jeżeli są przeciwne, czyli konto podstawowe ma saldo debetowe a konto (konta)
korygujące kredytowe i na odwrót, należy je odjąć. Przykładem tej ostatniej
sytuacji jest konto podstawowe „Środki trwałe”, na którym po stronie debet
rejestruje się wartość początkową posiadanych środków trwałych, natomiast
zmniejszenia tej wartości na skutek zużycia w toku działalności jednostki zapisuje
się po stronie kredytowej konta korygującego „Umorzenie środków trwałych”.
Różnica sald tych kont daje wartość netto środków trwałych, a tylko taka wartość
może być prezentowana w bilansie.

Konta można nie tylko dzielić, ale także łączyć. Na szczególną uwagę zasługuje
stosowane w praktyce łączenie syntetycznych kont należności z syntetycznymi
kontami zobowiązań, dotyczącymi tych samych kategorii podmiotów, w wyniku
czego powstają konta rozrachunków np. „Rozrachunki z dostawcami”,
„Rozrachunki z odbiorcami”, „Rozrachunki z budżetami”, „Rozrachunki z
pracownikami”, „Pozostałe rozrachunki”. Ponieważ łączone konta syntetyczne
służyły do ewidencji należności lub zobowiązań z wieloma

127
podmiotami, stanowiącymi do nich analitykę, obroty i stan końcowy kont rozrachunków
ustala się jako sumę obrotów i sald końcowych kont analitycznych. Efektem takiego
podejścia może być występowanie na kontach rozrachunków jednocześnie dwóch sald.
Oto ogólny schemat funkcjonowania kont rozrachunków:
Rozrachunki
Sp. należności spłata \ / zobowiązania Sp
zobowiązań \ spłata należności
Sk niespłacone zobowiązania niespłacone należności Sk

Sposób zapisu zdarzeń gospodarczych na kontach wyjaśnia zasada podwójnego

księgowania. Polega ona na tym, że każde zdarzenie gospodarcze zapisywane jest na
minimum dwóch odpowiednich kontach, po przeciwnych stronach tych kont (jeżeli na
jednym po stronie debet, to na drugim po stronie kredyt), w takiej samej kwocie
wynikającej z dowodu księgowego. Zdarzenie gospodarcze może być zapisane na dwóch
kontach księgowych i wtedy jest to zapis księgowy prosty. Może też wymagać większej
ilości kont i wtedy jest to zapis księgowy złożony.

Przykłady księgowania zdarzeń gospodarczych

1. Na podstawie dowodu KPprzyjęto do kasy gotówkę pobraną z rachunku bieżącego
50 (zapis prosty)

Rachunek bieżący Kasa

| 500 (F T) 500 |
2. Zapłacono gotówką rachunek za telefon 250 (zapis prosty)

Kasa Usługi obce 119 120

Należności od
pracowników Materiały Kasa
T) 120  | T) 480 I ~Sp) 600 1600 (3

—  —  250  |  
120 Pracownik rozliczył się z zaliczki, przekazując do magazynu zakupione matę
riały za 480 i zwracając do kasy 120 ( zapis złożony)
128
 Zgodnie z ustawą zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:2
1) datę dokonania operacji (zdarzenia) gospodarczej,
2) określenie rodzaju i numeru identyfikacyjnego dowodu księgowego stanowiącego
podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji
(zdarzenia),
3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji (zdarzenia), z tym że należy posiadać
pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
4) kwotę i datę zapisu,
5) oznaczenia kont, których dotyczy.
Dla celów dydaktycznych zapis księgowy w niniejszym opracowaniu będzie zawierał
tylko numer zapisu, kwotę i oznaczenie kont, których dotyczy.

Jednym ze sprawdzianów prawidłowości księgowania zdarzeń gospodarczych jest

sporządzane na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec
miesiąca zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych, nazywane inaczej bilans próbny
albo bilans brutto. Zestawienie obrotów i sald zawiera:3 •. nazwy lub symbole kont,
•. salda początkowe kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych (np. pierwszy dzień roku
obrotowego), obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku
obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,
• sumę sald kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres
sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec
okresu sprawozdawczego.
Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się także
zestawienia sald kont analitycznych.4
Zestawienie obrotów i sald pozwala wykryć błędy naruszające zasadę podwójnego
księgowania. Jeżeli bowiem salda początkowe na kontach aktywów księgowane są po
debecie, a na kontach pasywów po kredycie, a następnie zdarzenia gospodarcze
zapisywane są dwukrotnie: na stronie debet jednego konta i na stronie kredyt drugiego
konta oznacza to, że obroty debetowe wszystkich kont muszą być równe obrotom
kredytowym oraz łączna suma sald debetowych musi się równać łącznej sumie sald
kredytowych wszystkich kont.
: Za pomocą zestawienia obrotów i sald można wykryć następujące błędy: 121
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego na dwóch kontach, ale po tych samych
stronach,
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego tylko na jednym koncie, bez zapisu
przeciwstawnego,
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego dwoma różnymi kwotami,

121r? Art. 23 ust. 2 UoR. f, i Art.

18 ust. 1 UoR. I'!4 Art. 18 ust. 2
UoR.
129
• błędne podsumowanie obrotów kont.

5.3. Księgowe ujęcie ustalania wyniku finansowego

Zgodnie z ustawą o rachunkowości rachunek zysków i strat może być sporządzany
w wariancie porównawczym lub w wariancie kalkulacyjnym. Każdy z nich wymaga
odpowiedniej ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej,
odpowiednio w układzie rodzajowym bądź kalkulacyjnym. Ewidencja kosztów
może być prowadzona w obu układach klasyfikacyjnych jednocześnie. Daje to
możliwość wyboru wariantu rachunku zysków i strat oraz księgowego ujęcia
ustalania wyniku finansowego, dostarcza najwięcej informacji o kosztach, daje
najszersze możliwości ich kontroli we wszystkich przekrojach oraz możliwość
szybkiego sporządzania sprawozdań finansowych dla różnych potrzeb, np. rachunku
zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym oraz sprawozdania dla Głównego Urzędu
Statystycznego F-01 o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz
działalności inwestycyjnej, które bazuje na ewidencji rodzajowej kosztów.

Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym

Ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej tylko w układzie

rodzajowym pozwala na ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym
rachunku zysków i strat. Rozwiązanie takie jest stosowane przede wszystkim przez
jednostki świadczące nieskomplikowane, jednorodne usługi (np. doradcze), przez
jednostki handlowe oraz jednostki wytwórcze, produ kujące jeden rodzaj
nieskomplikowanych wyrobów, w których zbędne jest przeprowadzanie kalkulacji
jednostkowego kosztu wytworzenia produktu (np. piekarnie).
W jednostkach świadczących nieskomplikowane, jednorodne pod względem
rodzaju i nie materiałochłonne usługi (np. doradztwo w obrocie nieruchomościami),
koszty są ponoszone na bieżąco realizowane usługi, nie J występują usługi wykonane a
niesprzedane bądź niezakończone. Trudno byłoby też wskazać, które z poniesionych
kosztów są kosztami związanymi bezpośrednio z wykonaniem usługi, a więc i
osiągnięciem przychodu, a które ^
';łl

130
 z funkcjonowaniem jednostki jako całości. Dlatego informacja płynąca z układu
rodzajowego o kwocie i strukturze kosztów, bez wskazania celów, na jakie je
poniesiono, jest jedyną możliwą do uzyskania i wystarczającą do prawidłowego
ustalenia wyniku finansowego.
W najprostszym ujęciu ewidencję kosztów i ustalanie wyniku finansowego
przy stosowaniu układu rodzajowego można przedstawić następująco:

Przychody
Różne konta Koszty rodzajowe Wynik finansowy ze sprzedaży
(1 1) (3 3) (4 4) (2
Objaśnienia:
1) Ewidencja (na podstawie dokumentów księgowych) poniesionych kosztów
prostych na kontach układu rodzajowego, w korespondencji z takimi kon-
f, tami jak: Kasa, Rachunek bieżący, Rozrachunki z dostawcami. W układzie
rodzajowym wyróżnia się siedem kont kosztów: Amortyzacja, Zużycie materiałów
i energii, Usługi obce, Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, I r Ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia, Inne koszty rodzajowe.
2) Ewidencja (na podstawie dokumentów księgowych) osiągniętych przychodów
ze sprzedaży.
3) Przeksięgowanie obrotów kont układu rodzajowego kosztów na konto )£
Wynik Finansowy, w celu ustalenia wyniku finansowego.
4) Przeksięgowanie przychodów na konto Wynik Finansowy, w celu ustale- nia
wyniku finansowego.
!
 
W przedstawionym schemacie przyjęto założenie, że wszystkie ponoszone (.
koszty dotyczą danego okresu sprawozdawczego. Sytuacja komplikuje się,
• ' gdy w jednostce występują koszty dotyczące więcej niż jednego okresu spra-
wozdawczego (tak samo może być z przychodami). Zgodnie z zasadą współ-
^fmierności przychodów i kosztów, muszą one być rozliczane w czasie, czyli
^odpowiednio przypisane do okresów sprawozdawczych, których dotyczą, iehyba że
zgodnie z zasadą istotności są tak niewielkie, iż można je w całości «oliczyć do okresu,
w którym powstały. Kosztami, które wymagają takich rozliczeń są np.: wynikające z
dokumentów czynsze dzierżawne naliczane jednostce za kilka miesięcy z góry,
prenumerata czasopism za rok z góry, ubezpieczenie majątku jednostki, koszty zakupu
materiałów czy towarów.

131
PRZYKŁAD
Jednostka w miesiącu styczniu ubezpieczyła swój majątek, wykupując roczną polisę
na kwotę 12.000. Zgodnie z tym dokumentem, kosztem obciążającym styczeń może
być jedynie kwota 1.000, a pozostałe 11.000 są to nakłady podlegające rozliczeniu
proporcjonalnie na pozostałe 11 miesięcy.

W sytuacji występowania rozliczeń w czasie niezbędne jest zastosowanie w

ewidencji dwóch dodatkowych kont. Konto „Rozliczenie kosztów”, w tym
przypadku pozwala ustalić koszty poniesione w danym okresie, które zostały
zarejestrowane w układzie rodzajowym, ale nie powinny rzutować na wynik
finansowy, ponieważ nie dotyczą tego okresu. Drugie konto „Rozliczenia
międzyokresowe kosztów” (RMK) pozwala ustalić w każdym okresie jaka część
kosztów podlegających rozliczeniu w czasie dotyczy danego okresu, a jaka jeszcze
została do rozliczenia na następne okresy.
Uwzględniając problem rozliczania kosztów w czasie i ich ewidencję, ustalanie
wyniku finansowego przy stosowaniu układu rodzajowego można przedstawić
następująco:
Różne konta Koszty rodzajowe Rozliczenie kosztów RMK
4) (1 1) (5 (2 2) (3
3)
7)
Przychody ze sprzedaży
Wynik finansowy
5) (6 6) (4
(7

Objaśnienia:
1) Ewidencja (na podstawie dokumentów księgowych) poniesionych kosztów
prostych na kontach układu rodzajowego, w korespondencji z takimi kontami
jak: Kasa, Rachunek bieżący, Rozrachunki z dostawcami.
2) Koszty zarejestrowane w układzie rodzajowym, ale dotyczące przyszłych
okresów sprawozdawczych, za pośrednictwem konta Rozliczenie kosztów, są
wykazywane na koncie RMK.
3) Odpowiednio ustalona część kosztów rozliczanych w czasie (RMK), przy-f
padająca na bieżący miesiąc zmniejsza stan tych kosztów oraz zmniejsza
poziom nakładów powstałych w danym okresie do poziomu, niedotyczą- cego
tego okresu.

7,||
4) Ewidencja osiąganych przychodów ze sprzedaży. 7'
5) Przeksięgowanie obrotów kont kosztów układu rodzajowego na konto Wynik
Finansowy.

132
 6) Przeksięgowanie przychodów na konto Wynik Finansowy.
7) Saldo końcowe konta Rozliczenie kosztów koryguje wynik finansowy
«SSli  
w wariancie porównawczym po stronie przychodów jako zmiana stanu
produktów.
■B
mm
Ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym bardzo często stosują
^jednostki handlowe. W przeciwieństwie do jednostek usługowych, o których była
mowa, oprócz kosztów zarejestrowanych w układzie rodzajowym pojawia się wtedy,
jako odrębna kategoria, wartość (koszt) sprzedanych towa-
rów. Wzbogaca to informację o osiągniętym wyniku ze sprzedaży. Ustalenie tej
■wartości nie nastręcza problemów, gdyż jest nią cena nabycia bądź zakupu sprzedanych
towarów, w jakiej zostały przyjęte do ewidencji w dniu nabycia.
Różne konta
—
Koszty rodzajowe
3) .
JIS(p" Wynik finansowy
Uproszczona ewidencja kosztów i ustalanie wyniku
- Przychody ze sprzedaży
finansowego przy stosowaniu układu rodzajowego w
~6)~ | (3 jednostce handlowej:

(1 1) (4 4) (6
5)
(2
Towary Wartość sprzedanych towarów
Sp. ~2) I J5
Objaśnienia:
teł) Ewidencja (na podstawie odpowiednich dokumentów) poniesionych kosz- tów
prostych na kontach układu rodzajowego, z),?,Ewidencja, na podstawie dowodu Wz,
wydania z magazynu sprzedanych E^rfowarów.
3) Ewidencja, na podstawie dokumentów, osiągniętych przychodów ze sprze-
dąży.
4) Przeksięgowanie obrotów kont kosztów układu rodzajowego na konto |H '
Wynik Finansowy.
5) Przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów na konto Wynik Finan-
JKj^owy.
6) . Przeksięgowanie przychodów na konto Wynik Finansowy.

Ewidencja kosztów jednocześnie w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym

jednostkach produkcyjnych i usługowych, których produkty są złożone,
J|Mortyment zróżnicowany, a w okresie sprawozdawczym oprócz produkcji , (usług)

133
zakończonej występuje także produkcja (usługi) w toku, konieczna

134
jest taka ewidencja kosztów, aby można byio precyzyjnie i zgodnie z ustawą ustalić
koszt wytworzenia poszczególnych rodzajów produktów (usług).;, Można to
osiągnąć prowadząc ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej w
układzie funkcjonalnym (koszty zakupu, koszty działalności podstawowej, koszty
sprzedaży) i przede wszystkim w układzie kalkulacyjnym (koszty bezpośrednie
produktu, koszty pośrednie produktu, koszty zarządu i koszty sprzedaży). Ujęcie
kosztów tylko w układzie kalkulacyjnym, podobnie jak ich ujęcie tylko w układzie
rodzajowym, poważnie ogranicza informacje o kosztach, a także niekiedy zmusza
księgowego do prowadzenia „brakującej” ewidencji w formie ewidencji
analitycznej lub zapisów poza ewidencją księgową.
Ewidencja kosztów równolegle w układzie rodzajowym i układzie kalku-s
lacyjnym wydaje się najbardziej przejrzysta, daje najwięcej informacji o kosz-ż
tach, pozwala na najbardziej wszechstronną ich analizę i kontrolę, na sporzą^l
dzanie sprawozdań finansowych dla różnych potrzeb oraz na wybór wariantuj
rachunku zysków i strat w celu ustalania wyniku finansowego. Przy równole-1 głej
ewidencji kosztów można wyodrębnić następujące etapy ewidencji i rozliczania
kosztów: 1
Etap I - ewidencja wszystkich poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztów
podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym.
Etap II - podział kosztów ujętych w układzie rodzajowym na koszty podlegające
rozliczeniu w czasie ( RMK) i koszty bieżącego okresu
sprawozdawczego, które następnie ujmuje się w układzie funk-
cjonalnym i kalkulacyjnym.
Etap III - ustalenie i zaksięgowanie tej części kosztów podlegających rozliczeniu
w czasie, która dotyczy bieżącego okresu sprawozdawczego.
Etap IV - ustalenie jednostkowych kosztów wytworzenia produktów i dzięki temu
podział kosztów produkcji na koszt produktów gotowych i
niezakończonych.

Przejście z układu rodzajowego kosztów w inne układy klasyfikacyjne

wymaga prowadzenia konta „Rozliczenie kosztów”, o którym była już mowa. Jest
to konto powstałe w wyniku pionowego podziału wszystkich kont układu
rodzajowego i prezentuje ich stronę kredyt (Ct). Koszty ujęte w danym okresie
sprawozdawczym w układzie rodzajowym księguje się w korespondencji ze
stronę Ct konta „Rozliczenie kosztów” na konta kosztów w innych układach.
Sposób funkcjonowania konta „Rozliczenie kosztów” zależy o wariantu
ustalania wyniku finansowego. Przy wyborze wariantu kalkulacyjny, salda

135
końcowe kont kosztów według rodzaju przenoszone są na stronę Dt tego konta. W ten
sposób konta kosztów rodzajowych i konto „Rozliczenie kosztów” zostaną zamknięte,
czyli nie wykażą żadnego salda. Dzięki temu, gdyby jednak konto „Rozliczenie kosztów”
wykazałoby jakiekolwiek saldo, otrzymujemy wskazówkę, że popełniono błędy w
ewidencji, tzn. nie wszystkie koszty były ujęte w układzie rodzajowym lub nie wszystkie
zostały przeksięgowane dalej.
W przypadku wyboru wariantu porównawczego, na stronę Dt konta „Roz-
liczenie kosztów” przenoszone są salda kont składające się na koszt własny sprzedaży,
dokonanej w tym okresie. Wówczas konto „Rozliczenie kosztów” wykazuje saldo
odpowiadające zmianie stanu produktów. Dla przypo- ; mnienia, chodzi tu o różnicę
między kosztami poniesionymi w danym okresie a kosztem własnym sprzedaży tego
okresu, na który składają się: koszt ¿wytworzenia sprzedanych produktów, koszty
sprzedaży i koszty zarządu. ISąldo debetowe oznacza zmniejszenie stanu produktów
(wartość ujemna), ?ale zwiększenie kosztów przy ustalaniu wyniku finansowego.
Natomiast , saldo kredytowe oznacza zwiększenie stanu produktów (wartość dodatnia),
ale zmniejszenie kosztów przy ustalaniu wyniku finansowego. Zmiana stanu ^produktów
to korekta kosztów, ale w obowiązującym schemacie rachunku łysków i strat została
8—
»

umieszczona po stronie przychodów.

SS
Uproszczona ewidencja kosztów i ustalanie wyniku finansowego przy jednoczesnym
stosowaniu układu rodzajowego i kalkulacyjnego kosztów - wariant kalkulacyjny:
Różne konta Koszty rodzajowe Rozliczenie kosztów RMK
(1 1) (10 10) (2 2) (3

Koszt sprzedanych
Koszty produkcji Produkty produktów Koszty sprzedaży
(5 5) (6 6) (8a 2) (8b
Mm
Koszty wydziałowe

136
 Przychody ze
Wynik finansowy sprzedaży Koszty zarządu

(4 8a) (9 9) (7 2) (8c
8b) 3)
8c) 4)

137
 lifc

Objaśnienia:
1) Ewidencja, na podstawie dokumentów, poniesionych kosztów prostych na kontach
układu rodzajowego.
2) Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na RMK, jeśli dotyczą przyszłych
okresów sprawozdawczych lub na „Koszty produkcji”, „Koszty wydziałowe”,
„Koszty zarządu” bądź „Koszty sprzedaży”, jeśli dotyczą bieżącego okresu.
3) Obciążenie ustaloną częścią kosztów podlegających rozliczeniu w czasie,
przypadająca na bieżący miesiąc, odpowiednio kont „Koszty produkcji”, „Koszty
wydziałowe”, „Koszty zarządu” lub „Koszty sprzedaży”. V:|
4) Przeksięgowanie uzasadnionej części kosztów pośrednich produktu z konta
„Koszty wydziałowe” na konto „Koszty produkcji”, a kosztów pośrednich
będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na
„Koszty wytworzenia sprzedanych produktów”.5
5) Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów gotowych
przyjętych do magazynu.
6) Wyksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.
7) Ewidencja, na podstawie dokumentów, osiąganych przychodów ze sprze- k dąży.
8) Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedaży (8a, 8b, 8c) na konto „Wynik
Finansowy”.
9) Przeksięgowanie osiągniętych przychodów na konto „Wynik Finansowy”.
10) Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na stronę Dt konta „Rozliczenie
kosztów”.

Uproszczona ewidencja kosztów i ustalanie wyniku finansowego przy

jednoczesnym stosowaniu układu rodzajowego i kalkulacyjnego kosztów - wariant

Różne konta Koszty rodzajowe Rozliczenie kosztów RMK

porównawczy:

7) (1 1) (8 lOa) (2 2)
lOb)
lOc)
[U]

5
Por. pkt 2.10 Załącznik do uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia
16 stycznia 2007 r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania
kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów - Dz. Urz. Min. Fin. 2007, nr 2, poz.
11.

138
 2)Koszty produkcji (5 5) Produkty (6 6)Koszt sprzedanych (lOa 2) (lOb
produktów
3) 4)
2)
4) (4 8) (9 9) Przychody ze (7 2) (lOc
Koszty
3) wydziałowe Wynik finansowy
[U] spizedaży 3)Koszty zarządu

Koszty spizedaży

Objaśnienia:
HM 1) Ewidencja, na podstawie dokumentów, poniesionych kosztów prostych na
kontach układu rodzajowego.
2) Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na RMK, jeśli dotyczą
przyszłych okresów sprawozdawczych lub na „Koszty produkcji”, „Koszty
wydziałowe”, „Koszty zarządu” lub „Koszty sprzedaży”, jeśli dotyczą bieżącego
¡■¡I. okresu.
w 3j) Obciążenie odpowiednio ustaloną częścią nakładów podlegających roz-
■ liczeniu w czasie przypadającą na bieżący miesiąc kont „Koszty produkcji”,
i „Koszty wydziałowe” lub „Koszty zarządu”.
■: ' 4) Przeksięgowanie uzasadnionych kosztów pośrednich produktu z
konta
„Koszty wydziałowe” na konto „Koszty produkcji” a nieuzasadnionych kosztów
wydziałowych na „Koszt sprzedanych produktów”..
5) Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów gotowych
■ przyjętych do magazynu.
6) Wyksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów.
7) Ewidencja, na podstawie dokumentów, osiąganych przychodów ze sprze-
daży.
B • 8) Przeksięgowanie kosztów rodzajowych na konto „Wynik Finansowy”.
9) Przeksięgowanie osiągniętych przychodów na konto „Wynik Finansowy”.
• 10) Przeksięgowanie kosztu własnego sprzedaży (8a, 8b, 8c) na stronę Dt konta
„Rozliczenie kosztów”.
11) Korekta wyniku finansowego o saldo końcowe konta „Rozliczenie kosztów”,
oznaczające zmianę stanu produktów końcowych. Znak [ ] oznacza, że zmiana
może być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpił przyrost *>stanu produktów,
księgowany jest ze znakiem (+), jeżeli nastąpił spadek, księgowany jest ze
znakiem (-) zawsze po stronie kredyt konta „Wynik Finansowy”.

139
PRZYKŁAD
Salda wybranych kont w spółce produkcyjnej na dzień 1.12.200X były
następujące: Wyroby gotowe 800
RMK czynne 200
1) Poniesione w grudniu koszty według rodzajów wynosiły 8 000
2) Rozliczone koszty rodzajowe w drugim układzie klasyfikacyjnym:
a) koszty
działalności podstawowej 4 800
b) koszty sprzedaży 700
c) koszty
zarządu 2 000
d) koszty przyszłych okresów 500
3) Stawka czynnych kosztów rozliczanych w czasie wynosi w grudniu 400
i dotyczy działalności podstawowej.
4) Przyjęto wyroby gotowe z produkcji do magazynu według rzeczywistego
kosztu wytworzenia; produkcja w toku wynosi 300
5) Przekazano wyroby gotowe na rzecz środków trwałych w budowie 100
6) Sprzedano wyroby gotowe:
a) koszt
wytworzenia sprzedanych wyrobów 5 500
b)
przychód ze sprzedaży netto (VAT 22%) 9 000

Na podstawie powyższych danych należy:

1. Zapisać dane na odpowiednich kontach (salda i obroty)
2. Zaksięgować operacje gospodarcze.
3. Ustalić w sposób księgowy wynik ze sprzedaży przy założeniu, że jednostka
sporządza
porównawczy Różne konta
rachunek zysków i Sp. 200 400 (3 8 000 (1
strat (oznaczenie 2) 500
literowe A - H) 700 400
300 Sk.
Księgowanie operacji
gospodarczych: Rozliczenie kosztów Koszty produkcji
Wyroby B) 5 500 8 000 (2 2) 4800 4 900 U
C) 700 3) 400 300 (4a
D) 2 000 5 200 5 200
E) 100
F) (300)
8 000 8 000

140
gotowe RMK
Sp. 800 4) 4 5 500 (6a
900 100 (5a
5 700 5 600
100 Sk.

Koszty rodzajowe
1) 8 000 8 000 (H
==

141
Kgwt

'2.) Koszty
700sprzedaży
1700
980 (6b (C 5a) Koszty zarządu
2) 2 000 (E
2 000 (D G) 100Produkty
4a) 300 100
w toku (5b
100 100
300
300 Sk.
Środki trwale w budowie Wynik finansowy
5b) 100 H) 8 000 9 000 (A
Koszt sprzedanych wyrobów Przychody ze sprzedaży
(300) (F Rozrachunki z odbiorcami
6a) 5500 5 500 (B 9 000
100 (6b
(G 6b) 10 980
Os

i
Zysk
8 000 8 800
800
Koszty obrotów Przychody obrotów
VAT należny wewnętrznych wewnętrznych

Zmiana stanu produktów (Sk- Sp): Wyroby

gotowe 100- 800 = (700)
Produkty w toku 300 - O = 300
RMK _____________ 300 - 200 = 100
(300)

5.4. Poprawianie błędów księgowych

. Śą dwa podstawowe sposoby poprawiania błędów stwierdzonych w zapisach
księgowych.122 Błędy dostrzeżone na bieżąco lub dzięki zestawieniu obrotów i
sald, czyli przed zamknięciem miesiąca, można poprawić przez skreślenie
dotychczasowego zapisu i dokonanie nowego, z zachowaniem czytelności
błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty. Poprawki muszą
być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych. Ten sposób
odnosi się do księgowości prowadzonej ręcznie. Natomiast w księgowości
prowadzonej komputerowo możliwe jest usunięcie błędnego zapisu i
wprowadzenie prawidłowego, co nie pozostawia śladu po błędzie.

122 Art. 25 ust. 1 UoR.

142
Można tak zrobić tylko wtedy, gdy zapis księgowy jest dokonywany w pierwszej
kolejności w tzw. buforze.
Po zamknięciu miesiąca mogą się ujawnić błędy, których nie wykryło
zestawienie obrotów i sald. Przykładem takich błędów jest:
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego zgodnie z zasadą podwójnego zapisu,
ale na niewłaściwych kontach,
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego zgodnie z zasadą podwójnego zapisu,
ale po niewłaściwych niż należało stronach kont,
• zaksięgowanie zdarzenia gospodarczego dwukrotnie lub jego pominięcie. Tego
typu błędów nie można poprawiać poprzez skreślenie czy usunięcie,
gdyż sporządzone okresowe sprawozdania (deklaracje podatkowe, deklaracje ZUS)
wymagałyby deklaracji korygujących.

Jedynym sposobem poprawy błędów nienaruszających zasady podwójnego

księgowania jest zastosowanie specjalnych zapisów korygujących, które noszą
nazwę storno. Przy stosowaniu zapisu w postaci storna obowiązuje zasada
podwójnego zapisu przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu
zawierającego korekty błędnych zapisów. 123 Wyróżnia się dwa rodzaje storna.
Storno czarne, polegające na tym, że zapisu korygującego dokonuje się na kontach,
na których wystąpił błąd, ale po stronach przeciwnych (zapisy tylko dodatnie).
Stosowanie storna czarnego daje prawidłowe salda na kontach, ale niestety obroty
są sztucznie zawyżone, nie wynikają ze zdarzeń gospodarczych tylko z błędów i
ich poprawy. Dlatego jeśli do różnych obliczeń i sporządzanych sprawozdań
potrzebna jest również czystość obrotów na kontach, powinno się stosować storno
czerwone (w księgowości ręcznej dokonywane było czerwonym kolorem). Przy
stosowaniu stoma czerwonego zapis korygujący dokonuje się na tych samych
stronach kont, na których wystąpił błąd, ale w wartości ujemnej (dawniej czerwony
kolor zapisu w księgach oznaczał wartość ujemną).

PRZYKŁAD
Zastosowanie stoma czarnego,
gdzie: la) oznacza storno błędu, lb) oznacza prawidłowy zapis:
1. Zakup środka trwałego za gotówkę w kwocie 4.000 zaksięgowano:
Rachunek bieżący ____ _______ Materiały
la) 4000 4000 (1 1) 4000 4000 (la
4000 4000 4000 4000

123
Art. 25 ust. 1 pkt 2 UoR.

143
 Kasa _____ Środki trwałe
4000 (Ib Ib) 4000 |

Zastosowania stoma czerwonego,

gdzie: 2a) oznacza storno błędu zapisem ujemnym - kwota w nawiasach, ,
2b) oznacza prawidłowy zapis:
2. Zalcup środka trwałego za gotówkę w kwocie 4.000 zaksięgowano:

Rachunek bieżący Materiały

4000 (2 2) 4000 (4000) (2a 2a)
■ (4000)
^v'ł

Kasa Środki trwałe

4000 (2b 2b) 4000
W powyższych przykładach zastosowano storno całkowite, czyli wyksię-
gowano błąd z dwóch kont i w całej kwocie. Jest jednak możliwe zastosowaliby
storna częściowego w sytuacji, kiedy konta są prawidłowe, a tylko kwota
nieprawidłowa oraz w sytuacji, kiedy jedno konto jest prawidłowe, a drugie
nieprawidłowe.
igr
PRZYKŁAD
Poprawienie błędu złożonego, z zachowaniem czystości obrotów kont:
■ 3. Zakup towarów za gotówkę na kwotę 3.800 zaksięgowano (zapisy 3a, 3b i 3c
oznaczają storno):
■njh:
‘ Kasa
— Materiały Towary
Sp) X 6800 (3 3) 6800 3800 (3b
(3000) (3a 3a (3000)
3c) (3800) (3800) (3c
3800 = =

Zapis 3a) jest to storno czerwone częściowe co do kwoty. Jak widać nie było ■
poUzeby usuwania całej kwoty. Usunięto tylko różnicę 3.000. Zapis 3b) jest to
storno czarne częściowe co do konta. Poprawą błędu jest tytko zapis po stronie Ct
niewłaściwego konta „Materiały”, natomiast zapis po stronie Dt konta „Towary”
jest już prawidłową korespondencją do zapisu na koncie „Kasa”.

144
Zapis 3c) jest to storno czerwone całkowite, polegające na usunięciu występujących na
koncie „Materiały” obrotów, niewynikających ze zdarzeń gospodarczych. $

5. 5. Podstawowe wymogi prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Do podstawowego zakresu rachunkowości należy prowadzenie, na podstawie dowodów
księgowych, ksiąg rachunkowych, będących zbiorem zapisów zdarzeń w porządku
chronologicznym i systematycznym. Zgodnie z ustawą jednostka powinna posiadać
dokumentację, opisującą w języku polskim, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. 124
Dotyczy to przede wszystkim:
• posiadania zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej i zasady
prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych
oraz powiązania kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej,
• posiadania wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu
komputera, wykazu zbioru danych tworzących księgi rachunkowe na
komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury i wzajemnych
powiązań,
• posiadania opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksii|g przy
użyciu komputera, posiadania opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz
programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania,
• posiadania opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów
księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, stanowiących podstawę
dokonanych w nich zapisów.

Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów i sald, które

tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont
księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz wykaz składników aktywów i pasywów czyli
inwentarz.125
Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń (w kolejności dat ich powstawania),
jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno
numerowane, a sumy zapisów liczone w sposób ciągły , (w skaliiOkresu sprawozdawczego
i narastająco w skali roku obrotowego).126
Księga główna zawiera systematyczny zapis zdarzeń, w podziale ze względu na ich
treść ekonomiczną (dotyczące aktywów, pasywów, kosztów czy przycho-

124
Art. 10
ust. 1 pkt 3 UoR. -¡S
125 Art. 13 ust. 2
UoR. ■
Art. 14 UoR.

145
 ■ dów), prowadzony na specjalnych urządzeniach księgowych (kontach syntetycz-
nych), stosowanych do ich rejestracji zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.11 Księgi
pomocnicze zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupeł- ^ .nieniem zapisów
kont księgi głównej w ujęciu systematycznym. Zapisy są Hddpkonywane na kontach
analitycznych i muszą być uzgodnione z saldami . i zapisami na kontach księgi głównej.127
128

Zestawienie obrotów i sald sporządza się na podstawie zapisów na kontach

księgi głównej, nie rzadziej niż na koniec miesiąca. Co najmniej na dzień zamknięcia
ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienie sald wszystkich ^kbnt ksiąg
pomocniczych?
|| i Inwentarz jest to wykaz składników aktywów i pasywów, potwierdzony ich
inwentaryzacją. Sporządzają go jednostki, które wcześniej nie prowadziły ksiąg
rachunkowych. W pozostałych przypadkach rolę inwentarza spełnia '’^ iżęstawienie
obrotów i sald księgi głównej i ksiąg pomocniczych.129

,, Księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest

dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym
rląb finansowym, a także na początek każdego następnego roku obrotowego, na
jiaeń zmiany formy prawnej, na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub
jpodziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek) oraz na
dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Księgi
ptwiera się w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia wymienionych zdarzeń.130

Księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, a także na

dzień zakończenia działalności, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej
lub postawienie jednostki w stan likwidacji czy upadłości, w jednostce .
przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę
(dzień wpisu do rejestru tego połączenia), na dzień poprzedzający dzień podziału
lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa
jednostka (dzień poprzedzający dzień wpisu rejestru połączenia lub podziału) oraz
na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami. Księgi zamyka się nie
później niż w ciągu 3 miesięcy Sod dnia zaistnienia wymienionych powyżej
zdarzeń.131
| Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości
dokonywania zapisów księgowych w księgach zakończonego roku

127
mm  
128
Art. 15 UoR.
Art. 16 UoR.
129
Art. 19 UoR.
130
Art. 12 ust. 1 UoR.
131
Art. 12 ust. 1 UoR.

146
obrotowego. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki
kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia
zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.132

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone:

• rzetelnie - dokonane zapisy muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty,
• bezbłędnie - należy wprowadzić do nich kompletnie i poprawnie wszystkie
zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe
zapewnić ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur
obliczeniowych,
• sprawdzalnie - powinny umożliwiać stwierdzenie poprawności dokonanych w
nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych,
• bieżąco - co oznacza, że pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie
w terminie obowiązujących sprawozdań finansowych i innych, w tym deklaracji
podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, przy czym zestawienie
obrotów i sald jest sporządzane nie rzadziej niż na koniec miesiąca (za rok
obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym), a ujęcie wpłat i wypłat
gotówką, czekami i wekslami obcymi
r
oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym
zostały dokonane.133
Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę. Mogą być także prowadzone
poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu przez podmiot
prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W takim przypadku kierownik jednostki jest obowiązany powiadomić o tym miejscu
właściwy urząd skarbowy w ciągu 15 dni od wydania ksiąg poza siedzibę oraz
zapewnić ich dostępność w siedzibie jednostki podczas badania przez organy kontroli
zewnętrznej.134

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające

dokonanie zdarzenia gospodarczego. 135 Źródłowe dowody księgowe dzieli się na
dowody:
• zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahenta w oryginale,
• zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
• wewnętrzne - dotyczące zdarzeń wewnątrz jednostki.
Można także dokonywać zapisów na podstawie sporządzonych przez jednostkę
dowodów:
• zbiorczych, które służą do dokonywania łącznych zapisów zbioru dowodów

132
Art. 12 ust. 4 i 5 UoR.
133 Art. 24 UoR.
134 Art. 11 i Ha UoR.
135
Art. 20 UoR.

147
 źródłowych i muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,
• korygujących poprzednie zapisy,
• zastępczych tzn. wystawionych do czasu otrzymania zewnętrznego obcego
dowodu źródłowego,
• rozliczeniowych, które ujmują już dokonane zapisy według nowych kryteriów
klasyfikacyjnych.
W praktyce dowody księgowe są także klasyfikowane według kryteriów
wymienionych w tabeli 5. Wymienione w niej skróty będą używane w niniejszym
opracowaniu.
Tabela 5. Rodzaje dowodów księgowych
Rodzaj dowodu Stosowany skrót i nazwa
księgowego
Dowody kasowe

KP - kasa przyjmie KW - kasa wypłaci RK - raport kasowy

wniosek o zaliczkę rozliczenie pobranej zaliczki
Dowody materiałowe

Pz - przyjęcie zewnętrzne Wz - wydanie zewnętrzne Rw -

rozchód wewnętrzny Zw - zwrot wewnętrzny Mm -
przesunięcie materiału Pw - przyjęcie wyrobów
protokół inwentaryzacji
Dowody bankowe

WB - wyciąg bankowy Pp - polecenie przelewu

czek gotówkowy, rozrachunkowy, weksel bankowy
dowód wpłaty bankowy dowód wypłaty
Dowody dotyczące środków OT - przyjęcie środka trwałego do używania LT - likwidacja
trwałych środka trwałego
PT - nieodpłatne przejęcie, przekazanie środka trwałego MT -
zmiana miejsca używania środka trwałego
Dowody dotyczące Lp - lista płac
wynagrodzeń deklaracja ZUS
Dowody kupna - sprzedaży FV - faktura VAT
FK - faktura VAT korygująca
Rachunek
Dowody wewnętrzne

PK - polecenie księgowania nota księgowa nota korygująca

Źródło: opracowanie własne

148
 Dowody księgowe muszą być rzetelne, czyli zgodne z prawdziwym przebiegiem
dokumentowanego zdarzenia, kompletne tzn. zawierające podstawowe dane (określenie
rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron biorących udział w
zdarzeniu gospodarczym, datę operacji, opis operacji i jej wartość, podpis wystawcy
dowodu i jego dekretację) oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest
w dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.136

5.6. Podstawowe kategorie służące do wyceny aktywów i pasywów ■

Na wyniki działalności gospodarczej jednostki ma wpływ nie tylko prawidłowe, zgodnie z

przyjętymi zasadami, ujęcie występujących w niej zdarzeń gospodarczych czy
zweryfikowanie poprzez inwentaryzację stanu ilościowego i jakościowego posiadanych
zasobów majątkowych i źródeł ich pochodzenia. Bardzo ważny jest także wybór
prawidłowych metod wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów. Ponieważ
ustawa w wielu przypadkach pozostawia jednostce prawo wyboru spośród kilku
■
opisać w zasadach (polityce) rachunkowości, jakie metody w odniesieniu chi
'
dopuszczalnych metod, należy

jakich składników aktywów i pasywów będą stosowane. Niezbędna jest tu znajomość

podstawowych kategorii z zakresu wyceny taldch jak: cena nabycia, koszt wytworzenia,
cena sprzedaży netto, wartość godziwa, trwała utrata wartości, wartość rynkowa, wartość
nominalna.

Cena nabycia jest to cena zakupu składnika aktywów należna sprzedającemu, bez
podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego, przy imporcie
powiększona o cło i inne obciążenia o charakterze publiczno prawnym, którą
powiększają koszty bezpośrednio związane z zakupem i przy-, stosowaniem składnika
aktywów do stanu używalności lub do wprowadzenia do obrotu. Tymi kosztami są w
szczególności koszty transportu, załadunku, rozładunku, składowania, ubezpieczenia w
drodze. Cenę nabycia obniża o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.137
■X s
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednio związane z danym
produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanycl z wytworzeniem tego
produktu. Do kosztów bezpośrednich zalicza się wartość zużytych materiałów
bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzei ‘ związane bezpośrednio z produkcją, i

136
Art. 22 ust. 1 oraz art. 21 UoR.
137 Art. 28 ust. 2 UoR.

149
inne poniesione w związku z doprowa-

149
 dzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w dniu wyceny. Natomiast
do uzasadnionych kosztów pośrednich, doliczanych do wartości produktu, zalicza się
wszystkie zmienne pośrednie koszty produkcji, przypadające na dany okres
sprawozdawczy oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają
poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za
normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną
z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub
sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów.
Nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktu kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat
produkcyjnych,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i
miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
% 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych
kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4) sprzedaży produktów.138

ii Cenę nabycia lub koszt wytworzenia produktu, w przypadkach uzasadnionych

niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź
długim okresem wytwarzania produktu, można zwiększyć
0 koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub
produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworze-
;|^nia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.139

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez
jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania
1 ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Zalicza się do nich także
niepodlegający odliczeniu podatek VAT i podatek akcyzowy oraz
. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi
różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.140

. - Przy wycenie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych można stosować

skoiygowaną cenę nabycia. Jest to cena nabycia (wartość), w jakiej

'. > 22 Art. 28 ust. 3 UoR. Koszt wytworzenia został szerzej opisany w rozdziale 3.2 niniej
szego opracowania.
23
' Art. 28 ust. 4 UoR.
składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz
pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości
nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej
różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie
wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także
pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość. 142
Cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena ■
sprzedaży składnika aktywów, bez podatku VAT i podatku akcyzowego,
pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane■
z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a
powiększona o należną dotację przedmiotową. 141
Wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony a zobowiązanie uregulowane w warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi, dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą
stronami.143

Cena rynkowa aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę i zobo-

wiązań finansowych, które jednostka zamierza nabyć, stanowi zgłoszona na rynku
bieżąca oferta kupna, natomiast aktywów finansowych, które jednostka zamierza
nabyć i zaciągniętych zobowiązań finansowych, stanowi zgłoszona na rynku
bieżąca oferta sprzedaży.144

Urwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodo-

bieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w
przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści eko-
nomicznych.145

Wartość rynkowa to wartość danego składnika aktywów powszechnie

występująca i akceptowana na rynku, ustalona w istniejących warunkach podaży i
popytu. Jest ona jednym z rodzajów wartości godziwej.

Wartość nominalna to pierwotna, obiektywna wartość jakiegoś składnika, naj-

częściej uwidoczniona na nim i niezmienna. Np. banknot o nominale 100 PLN.

141 Art. 28 ust. 5 UoR.

142
Art. 28 ust. 8a UoR.
22
Art. 28 ust. 6 UoR.
144
Ibidem.
145 Art. 28 ust. 7 UoR.
1

148
 Na wynik finansowy i wartość posiadanego majątku mają wpływ także zasady wyceny
rozchodu składników aktywów. Szczególnie dotyczy to składników aktywów obrotowych,
które charakteryzują się niską zazwyczaj wartością jednostkową, ale jednocześnie występują
w dużej ilości (np. różne asortymenty materiałów, towarów). Jeżeli jednostka jest w
posiadaniu dużej ilości takich samych pod względem rodzaju lub przeznaczenia zasobów
majątkowych, posiadających różną wartość początkową (cenę nabycia, koszt wytworzenia),
wartość rozchodu i wartość zapasu końcowego może wyceniać posługując się jedną z
czterech metod. Są to:146
>■' Metoda cen przeciętnych, czyli średnich ważonych ilością (ang. AVCO - avarage cost
metod)
> Polega ona na tym, że po każdej nowej dostawie danego rodzaju składnika aktywów
ustala się jego przeciętną, średnio ważoną, cenę jednostkową.
»- Metoda „pierwsze weszło - pierwsze wyszło” (ang. FIFO - first in first out method)
>- Polega ona na tym, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach
(kosztach) tych składników, które jednostka nabyła (wytworzyła) najwcześniej.
> Metoda „ostatnie weszło - pierwsze wyszło” (ang. LIFO - last in first out method)
>■ Polega ona na tym, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach
(kosztach) tych składników, które jednostka nabyła (wytworzyła) najpóźniej.
>- Metoda identyfikacji szczegółowej rzeczywistych cen (kosztów) składników aktywów,
które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub
wytworzenia.

Składniki rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub wytworzenia mogą

być ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, które ustala
sama jednostka i obowiązują one w dłuższym okresie czasu, np. przez cały rok obrotowy. 147
Wymaga to oddzielnego uwzględniania w ewidencji różnic między tymi cenami a
rzeczywistymi cenami nabycia czy zakupu albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy
wartość tych składników rzeczowych aktywów obrotowych należy skorygować proporcjo-
nalnie o tzw. odchylenia od stałych cen ewidencyjnych, doprowadzając ją do wartości
rzeczywistej.

146 Art. 34 ust. 4 UoR.

147 Art. 34 ust. 2 UoR.

149
 I
Ustawa przewiduje również możliwość stosowania do wyceny niektórych składników
aktywów ceny zakupu zamiast ceny nabycia oraz zamiast pełnego kosztu wytworzenia
wycenę tylko w wysokości kosztów bezpośrednich, lub tylko materiałów bezpośrednich lub
niewycenianie ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku
finansowego jednostki. 148 Jest to wyraz zastosowania zasady istotności, pod warunkiem
zachowania zasady rzetelnego i wiernego obrazu firmy.
5.7. Zadania
Zadanie 1
mm  
Do jakiego typu zdarzeń bilansowych zaliczysz poniższe zdarzenia gospodarcze:
1. Wpłacono gotówkę na rachunek bankowy. j
2. Zaciągnięto w banku krótkoterminowy kredyt.
3. Zakupiono towary z odroczonym terminem zapłaty! f
4. Spłacono zobowiązanie wobec dostawcy gotówką.
5. Kupiono komputer za gotówkę. t  
■
6. Przekazano część wygospodarowanego zysku na kapitał zakładowy. ■
7. Udziałowiec wniósł swój wkład do firmy w postaci samochodu dostaw czego.
8. Spłacono kredyt z rachunku bankowego. I  
iii
Zadanie 2
Podaj treść ekonomiczną następujących zdarzeń gospodarczych:
1. środki trwałe (+) / zobowiązania wobec dostawcy (+)
i
2. należność od odbiorcy (-) / kasa (+)
3. zobowiązania wobec dostawcy (-) / kredyt bankowy (+)
4. kasa (+) / rachunek bieżący (-)
5. należność od pracownika (+) / kasa (-)
6. kapitał podstawowy (+) / rachunek bieżący (+)
7. kapitał zapasowy (+) / środki trwałe (+)

148 Art. 34 ust. 1 UoR.

 . Zadanie 3
-
Do jakiego rodzaju zdarzeń, bilansowych czy wynikowych, zaliczysz poniższe
zdarzenia gospodarcze:
1. Kupiono za gotówkę materiały, które przekazano do produkcji.
2. Zapłacono gotówką fakturę za używanie telefonu.
3. Sprzedano z odroczonym terminem zapłaty część towarów.
4. Otrzymano na rachunek bankowy zapłatę od odbiorcy.
5. Zapłacono z rachunku bieżącego odsetki od kredytu bankowego.
6. Bank doliczył do rachunku bieżącego odsetki od lokowanych na nim kwot.
7. Zapłacono gotówką karę za zanieczyszczanie środowiska.
8. Otrzymano w formie darowizny samochód osobowy.
9.Stwierdzono kradzież komputera.
lO.Kupiono za gotówkę nowy komputer.
Ir ' '
. Zadanie 4
i Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze w nowo założonej spółce, wykorzystując
do tego konta syntetyczne. Sporządź uproszczony bilans zamknięcia.
1. Udziałowcy
wpłacili na rachunek bieżący kwotę 50.000
2., Kupiono meble biurowe, płacąc z rachunku bieżącego 4.000
3. Kupiono towary i przyjęto je do magazynu za 24.000
4. Pobrano z banku
i do kasy 7.000
^Kupiono komputer za gotówkę 5.300
6., Zapłacono częściowo za towary z rachunku bieżącego 4.000
7. Wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na zakupy 800
Wartość kontrolna: suma aktywów 70.000
jlSlfc
Zadanie 5
■■
; Spółka na dzień 1.01.200X
>? ;> Środki trwałe 33.000 posiadała następujące aktywa i
Kasa 1.500 pasywa:
Wyroby gotowe 15.000
^Kredyty bakowe 7.000
i ^ Rachunek bieżący 9.000
Zobowiązania wobec dostawców 4.200
> Kapitał zakładowy ..............
’ Materiały 6.000
 Sporządź uproszczony bilans otwarcia, nanieś powyższe stany początkowe na
konta, a następnie zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze i sporządź
uproszczony bilans zamknięcia.
1. Kupiono materiały i przyjęto je do magazynu płacąc z rachunku

bieżącego 3.500
2. Wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na delegację 600
3. Kupiono samochód dostawczy za kwotę 38.000
4. Spłacono część zobowiązania wobec dostawcy z rachunku
bieżącego 2.000
5. Przyjęto nowego udziałowca, który przekazał udział w postaci
komputerów 8.400

Wartość kontrolna: suma aktywów na dzień 31.01.200x wynosi 107.700

Zadanie 6
Jednostka gospodarcza posiadała następujące składniki majątkowe:
6. Pracownik zwrócił do kasy część zaliczki 100
7. Spłacono z rachunku bieżącego część kredytu 1.200
Towary 15.000
Źródła ich pochodzenia są następujące:
60% stanowią wkłady udziałowców, 30% to zaciągnięte kredyty krótkoter-
minowe, 10% to zobowiązania z tytułu dostaw i usług.
Sporządź uproszczony bilans otwarcia, następnie zaksięguj podane zda
r
Części zamienne do maszyn 2.000
Środki trwałe 170.000
Należności z tytułu dostaw 12.000
Obce weksle o terminie wykupu 2 m-ce 30.000
Rachunek bieżący 18.000
Kasa 3.000
rzenia i sporządź bilans zamknięcia.
1. Otrzymano zakupioną maszynę wraz z fakturą o wartości 23.000
2. Przyjęto do magazynu otrzymane wraz z fakturą zakupione towary
na kwotę 8.000
3. Na podstawie Kp wypłacono pracownikowi zaliczkę na zakupy 2.000
4. Zapłacono za zakupioną wcześniej maszynę posiadanym wekslem
obcym o wartości 23.000.
5. Zapłacono z rachunku bieżącego za zakupione wcześniej towary 8.000

152
6. Przyjęto do magazynu na podstawie dowodu Pz części zamienne Ł <S
1
kupione przez pracownika z zaliczki na kwotę 1.500

153
7. Przelano z rachunku bieżącego do biura maklerskiego na zakup
akcji spółki „X” kwotę 7.000
8. Na podstawie Kp przyjęto do kasy zwrot niewykorzystanej zaliczki 500
9. Przyjęto nowego udziałowca, który wpłacił na rachunek spółki 34.000 Wartość
kontrolna: suma bilansu zamknięcia wynosi 288.000

Zadanie 7
Jednostka gospodarcza posiadała następujące składniki
Środki trwałe majątkowe:
Towary f ii,: i. 54.000 Kapitał
Kasa zakładowy 60.000
Rachunek bieżący 34.0 Zobowiązania wobec dostawców
30.000
6.0 Zobowiązania wobec ZUS 4.000
20.0 Zobowiązania wobec
pracowników 20.000

Zaksięguj podane zdarzenia a następnie sporządź bilans zamknięcia:

1. Kupiono
samochód dostawczy za 18.000
2. Zaciągnięto kredyt na zapłatę za samochód
3. Kupiono
towary handlowe 5.000
4. Oddano
dostawcy wadliwe towary 2.000
5. Spłacono z rachunku bieżącego zobowiązania wobec ZUS
6. Na rachunek bieżący wpłynęły pieniądze z zaciągniętego kredytu 30.000
7. Udzielono z rachunku bieżącego pożyczkę krótkoterminową 15.000
8. Kupiono za gotówkę opakowania do towarów 3.000
9. Kupiono meble do sklepu 4.000
10. Spłacono z rachunku bieżącego kredyt za samochód
Zaksięguj podane zdarzenia a następnie sporządź bilans zamknięcia:
11. 30.000
Spłacono z rachunku bieżącego część wynagrodzeń 28.0
3.200

15.000
5.000
4.000
 5.000 Wartość
kontrolna: suma bilansowa 142.000

Zadanie 8
'
Nowo założona jednostka produkcyjna posiadała na rachunku bieżącym .20.000 oraz
środki trwałe o wartości 25.000. Jest to wkład właścicieli. 149 150 151 152 153 154 155

149 Kupiono materiały produkcyjne

150 Kupiono maszynę produkcyjną
151 Kupiono komputer
. Zaciągniętym kredytem zapłacono za materiały
. Przyjęto nowego udziałowca, który wpłacił na rachunek bieżący
. Kupiono, płacąc z rachunku bieżącego, obligacje skarbowe
155 Podjęto z rachunku bieżącego do kasy
 8. Kupiono za gotówkę oprogramowanie komputera 1.600
9. Wypłacono z kasy pracownikowi zaliczkę na zakup biurka 1.600
m.
10. Pracownik przekazał zakupione za 1.400 biurko a resztę zaliczki zwrócił -5
do kasy
V
Zadanie 9
Nowo założona spółka usługowa na dzień 1.01.200X posiadała na rachunku bieżącym
30.000 oraz środki trwałe za 40.000. Wszystko to stanowi wkład udziałowców.
Nanieś powyższe stany początkowe na konta, a następnie zaksięguj podane zdarzenia

1. Pobrano z banku do kasy

2. Zapłacono gotówką czynsz za wynajem biura
3. Zapłacono gotówką fakturę za usługi telefoniczne
4. Sprzedano usługę za gotówkę za
5. Wypłacono z kasy wynagrodzenia pracownikom
6. Sprzedano usługę za
7. Kupiono za gotówkę drobne materiały biurowe za
8. Zapłacono z rachunku bieżącego podatek od nieruchomości
9. Zapłacono z rachunku bieżącego ubezpieczenie majątku spółki
za bm. 630
10. Ustalono w sposób księgowy wynik finansowy jednostki.
Wartość kontrolna: zysk 1.400

Zadanie 10

gospodarcze i sporządź uproszczony bilans zamknięcia:

6.0 1.200
350 3.30®
Spółka handlowa na dzień 1.01.200X posiadała następujące aktywa i pasywa:
środki trwałe 80.000
kredyty bankowe 15.000
kapitał zakładowy '
kasa 4.000
należności od odbiorców 1.800
rachunek bieżący 10.000
ł
materiały 2.000
towary 9.200
zobowiązania wobec dostawców 4.600
Sporządź bilans otwarcia, nanieś powyższe stany początkowe na konta, a następnie
zaksięguj
154 podane zdarzenia gospodarcze i sporządź uproszczony bilans zamknięcia:
Mmii   •!
2.50® 3.800
120 90i
1. Zapłacono gotówką czynsz za wynajem sklepu 900
2. Zapłacono gotówką fakturę za usługi telefoniczne 250
3. Kupiono towary, płacąc z rachunku bieżącego i przyjęto je do
magazynu 2.300
Zadanie 11
Trzech udziałowców założyło handlową spółkę z o.o., przekazując na rachunek w
banku 65.000, wnosząc w formie aportu komputer o wartości 3.600 i samochód
dostawczy o wartości 21.400. Nanieś powyższe dane na konta, zaksięguj podane
zdarzenia gospodarcze, a następnie sporządź bilans zamknięcia.
1. Kupiono wyposażenie (lady, półki) do wynajmowanego sklepu za 6.300
4. Sprzedano towary o wartości 5.100 za kwotę (cena sprzedaży) 7.400
5. Wypłacono z kasy wynagrodzenia pracownikom 2.200
6. Sprzedano za gotówkę towary o wartości 3.400 za kwotę (cena
sprzedaży) 5.600
7. Kupiono komputer z odroczonym terminem płatności 3.500
8. Zapłacono gotówką za drobne materiały biurowe 150
9. Ustalono w sposób księgowy wynik finansowy jednostki Wartość
kontrolna: zysk 1.000
2. Zapłacono z rachunku bankowego czynsz za sklep 1.200
3. Zakupiono i przyjęto do magazynu towary za 50.000
4. Otrzymano fakturę za transport tych towarów 400
5. Zapłacono z rachunku bankowego wynagrodzenia 2.800
6. Sprzedano za gotówkę towary o wartości 27.000 za kwotę (cena
sprzedaży) 38.400
7. Za gotówkę z kasy kupiono drobne materiały biurowe za 80
oraz zapłacono za naprawę komputera 220
8. Zapłacono z rachunku bankowego za zakupione towary 50.000
9. Ustalono w sposób księgowy wynik na działalności Wartość
kontrolna: zysk 6.700

Zadanie 12
Zarejestruj poniższe dokumenty jednostki handlowej, a następnie ustal w sposób księgowy
wynik finansowy na sprzedaży. Jednostka nie jest podatnikiem VAT:
1. Faktura za wynajem obcego garażu na kwotę 450
2. Faktura za zużytą energię elektryczną na kwotę 1.200

155
 3. Lista płac (LP) brutto na kwotę 10.000
4. Faktura sprzedaży towarów na kwotę 30.000
5. Dowód Wz na sprzedane towary na kwotę 20.000
6. Polecenie księgowania (PK) składek ZUS od pracodawcy na
kwotę 2.000
7. Faktura za zakupione materiały biurowe, zapłacona gotówką na
kwotę 300
8. Faktura za remont sklepu na kwotę 3.250
9. Wyciąg bankowy (WB) stwierdzający zapłatę ubezpieczenia
jednostki 600
10. Faktura sprzedaży towarów na kwotę 16.000
11. Dowód Wz na sprzedane towary na kwotę 12.000
Wartość kontrolna: strata ze sprzedaży 3.800

Zadanie 13
Jednostka gospodarcza posiadała m.in.:
Środki trwałe 80.000 Towary handlowe 23.000
Kasa 10.000 Krótkoterminowe akcje obce 12.000

Zaksięguj poniższe zdarzenia:

1. Kupiono towary handlowe i przyjęto je do magazynu na kwotę 15.000
2. Zapłacono gotówką za naprawę samochodu 250
3. Otrzymano fakturę za zużytą energię elektryczną 450
4. Zaksięgowano zobowiązania z tytułu wynagrodzeń 7.700
5. Zaksięgowano przypadający na pracodawcę ZUS 1.600
6. Sprzedano za gotówkę towary o wartości 28.000 za kwotę (cena
sprzedaży) 37.000
7. Sprzedano środek trwały o wartości 9.000 za kwotę (cena sprzedaży) 13.000
8. Zapłacono gotówką karę za zanieczyszczanie środowiska 300
9. Sprzedano część posiadanych akcji obcych o wartości 5.000 za
kwotę 8.000
10: Zapłacono gotówką ubezpieczenie jednostki 1.200
11. Na skutek powodzi uległy zniszczeniu w magazynie towary o wartości3.000
12. Otrzymano na rachunek bieżący tytułem odszkodowana za zniszczone towary 2.500
13. Otrzymano nieodpłatnie środek trwały o wartości o wartości 3.600
14. Przeksięgowano koszty i przychody na konto „Wynik finansowy”
 15. Zaksięgowano należny podatek dochodowy 1.500
Wartość kontrolna: zysk netto 6.100

Zadanie 14
Jednostka handlowo usługowa posiadała miedzy innymi:
Towary 50.000, Rachunek bieżący 30.000,
Kasa 6.000, Akcje krótkoterminowe 6.000.
Zaksięguj zdarzenia:
1. Wystawiono fakturę za sprzedane towary 42.000
2. Wystawiono dowód Wz na wydane z magazynu towary 32.000
3. Otrzymano fakturę za transport towarów do odbiorcy 300
4. Otrzymano fakturę za zużytą energię elektryczną 1.000
5. Kupiono za gotówkę materiały biurowe 200
6. Zaksięgowano należne wynagrodzenia 12.000
7. Zaksięgowano należne składki ZUS 2.100
8. Otrzymano na rachunek bieżący za sprzedane wszystkie akcje 8.000
9. Wyksięgowano sprzedano akcje
10. Bank dopisał do rachunku oprocentowanie 250
11. Zapłacono z rachunku bieżącego odsetki za zwłokę 450
12. Ustalono w sposób księgowy wynik finansowy

Zadanie 15
Spółka produkcyjna na dzień 1.01.200X posiadała między innymi następujące aktywa
i pasywa: kasa 4.000, materiały 38.000.
Nanieś stany początkowe na konta, a następnie zaksięguj podane zdarzenia
gospodarcze:
1. Zapłacono gotówką czynsz za wynajem budynku biurowego 1.000
2. Wydano z magazynu materiały o wartości 22.000
w
tym: 20.000 do produkcji,
a 2.000 dla administracji.
3. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w tym miesiącu 14.000
wynoszą | w tym: 10.000 dla pracowników
produkcyjnych,
4. dla pracowników administracji. 350
-M Zapłacono gotówką fakturę za usługi telefoniczne 300
Zapłacono gotówką za drobne materiały biurowe ^6? Wyprodukowano 1000 szt.
wyrobów gotowych i przyjęto je do magazynu. |Ą Sprzedano 800 szt. wyrobów
gotowych po 55 za szt., wystawiając potrzebne ¡dokumenty.

157
 8. Ustalono w sposób księgowy wynik finansowy jednostki według wariantu
porównawczego i kalkulacyjnego.
Wartość kontrolna: zysk 12.350

Zadanie 16
Jednostka produkcyjna na 1.01.200X r. posiadała m. in materiały za 45.000.
Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze, pamiętając o odpowiedniej ewi-
dencji kosztów. W zadaniu pominięto VAT.
6. Przeksięgowano koszty wydziałowe, ustalono jednostkowy koszt wytworzenia
produktu i zaksięgowano przyjęcie do magazynu 500 szt. wytworzonych
wyrobów gotowych.
7. Sprzedano za gotówkę 400 szt. wyrobów gotowych po 130 za sztukę.
8. Otrzymano fakturę za transport sprzedanych wyrobów do odbiorcy
na kwotę 800
9. Ustalono w sposób księgowy wynik finansowy w obydwu wariantach.
Wartość kontrolna: zysk 8.000, zmiana stanu produktów 13.800

Zadanie 17
W jednostce produkcyjnej na kontach kosztów na koniec okresu sprawoz
1. Wydano z magazynu do zużycia materiały za 30.000
w tym: za 28.000 do produkcji, a za 2.000 dla administracji.
2. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w styczniu wyniosły 16.000
w tym: 10.000 wobec pracowników bezpośrednio produkcyjnych,
2.0 wobec pracownika pośrednio produkcyjnego,
4. wobec pracowników administracji.
3. Otrzymano fakturę za wynajem biura za I półrocze na kwotę fi.01)()
Zaksięgowano PK kwotę czynszu przypadającą na styczeń.
4. Wydano z magazynu części zamienne do naprawy maszyny produkcyjnej za
i 1.000
5: Otrzymano fakturę za zużytą energię elektryczną na kwotę 4.000
w tym: zużytą w wydziałach produkcyjnych za 3.000, a w administracji
za 1.000
dawczego figurowały następujące dane:
Poniesione koszty rodzajowe 125.000
Koszty bezpośrednie 78.000
Koszty pośrednie produktu uzasadnione 24.000 Koszty
zarządu 18.000
Koszty sprzedaży 5.000

158
 Jednostka wytworzyła 2550 szt. wyrobów gotowych, które przekazała do
magazynu, a następnie sprzedała 2000 szt. produktów po 55 za szt.
Zapisz podane dane na konta, dokonaj niezbędnych księgowań i obliczeń oraz
ustal w sposób księgowy wynik finansowy ze sprzedaży w obydwu ‘ wariantach.
Wartość kontrolna: zysk ze sprzedaży 7.000

Zadanie 18
Jednostka gospodarcza posiadała na 01.12.200X m.in. następujące należności od
pracowników:
należność od pracownika A 700
należność od pracownika B 800
f4® należność od pracownika C 2.200
fj? N a n i e ś powyższe dane na konto syntetyczne i prowadzone do niego konta
analityczne, a następnie zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze w grudniu i ustal stan
należności od pracownikami na 31.12.200X:
Wypłacono pracownikowi A zaliczkę na delegację 600
2. Wypłacono pracownikowi B zaliczkę na zakupy 1.500
3. Pracownik B przekazał do magazynu zakupione materiały na kwotę
■ 4. Pracownik A przedstawił rozliczenie delegacji na kwotę 3.000
1.300
Hf
Zadanie 19

Popraw poniższe błędy, stosując zapisy korygujące - 1. storno:

Zakup środka trwałego za 6.000 zaksięgowano:
Towary Dt 6.000; Należności od odbiorców Ct 6.000 Spłatę kredytu
bankowego z rachunku bieżącego 1.800 zaksięgowano: Rachunek bieżący
Dt 1.800; Zobowiązania wobec dostawców Ct 1.800 Wypłatę z kasy
3. pracownikowi 200 zaliczki zaksięgowano:
Należności od pracowników Dt 2.000; Kasa Ct 2.000 Zakup towarów u
4. dostawcy na kwotę 3.500 zaksięgowano:
Materiały Dt 5.300; Zobowiązania wobec dostawców Ct 5.300

159
m*mr

?
.li- ¡
CZĘSCII RACHUNKOWOŚĆ
ZASOBÓW
MAJĄTKOWYCH I
KAPITAŁÓW
 ROZDZIAŁ 6
Aktywa pieniężne i pozostałe inwestycje krótkoterminowe

6.1. Pojęcie, klasyfikacja i wycena aktywów pieniężnych

Aktywa pieniężne są częścią inwestycji krótkoterminowych płatnych i wymagalnych lub
przeznaczonych do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich
założenia, wystawienia lub nabycia. Mają za zadanie zapewnić zapłatę bieżących
zobowiązań jednostki. Należą także do inwestycji, których celem jest osiągnięcie korzyści
ekonomicznych niepłyną- cych z wykorzystania aktywów na potrzeby jednostki. Poza tym
aktywa pieniężne muszą spełniać wymogi typowe dla aktywów finansowych, ponieważ są
równocześnie inwestycjami i aktywami finansowymi. W bilansie występują w pozycjach:
środki pieniężne w kasie i na rachunkach, inne środki pieniężne oraz inne aktywa pieniężne.
Aktywa pieniężne występują w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i
dewiz. Zalicza się do nich również inne aktywa finansowe (ekwiwalenty środków
pieniężnych), w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli
aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania,
wystawienia lub nabycia, a w przypadku lokat od dnia ich założenia, to na potrzeby
rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych.1
Ustawowa definicja aktywów pieniężnych stwarza podstawę do zaliczenia do tej
kategorii również takich aktywów finansowych, które są płatne lub wymagalne w terminie
dłuższym niż 3 miesiące. W tej sytuacji jednak jednostka powinna uzasadnić swą decyzję,
tzn. przedstawić dowody o spełnieniu przez aktywa warunków stawianych aktywom
pieniężnym. Z drugiej strony 156

156
Art. 3 ust. 1 pkt 25 UoR.

163
jednostka może przyjąć zasady klasyfikowania krótkoterminowych aktywów
finansowych do aktywów pieniężnych takie, jak w rachunku przepływów pieniężnych.
Odpowiednią informację na ten temat podaje się w dziale 3 dodatkowych informacji i
objaśnień.

Środki pieniężne są częścią aktywów pieniężnych znajdujących się w obrocie

gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków
bankowych. Należy przez to rozumieć gotówkę oraz wszelkie depozyty płatne na
żądanie. 157 Zalicza się także do tej pozycji środki pieniężne w drodze między
różnymi rachunkami bankowymi oraz kasą a tymi rachunkami.
Do aktywów pieniężnych zalicza się także ekwiwalenty środków pieniężnych,
które charakteryzują się wysokim stopniem płynności (łatwością wymiany na n
określoną kwotę środków pieniężnych), nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz
krótkim terminem płatności łub wymagalności (nie dłuższy niż 3 miesiące).158 Są to
tzw. pieniężne instrumenty finansowe, do których można zaliczyć np. m
krótkoterminowe czeki, weksle obce, bony handlowe, bony komercyjne, certyfikaty
depozytowe, bony oszczędnościowe, lokaty terminowe, bony skarbowe, bony
pieniężne NBP.
r
W Prawie dewizowym, do którego przepisów odwołuje się ustawa
0 rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 5), krajowe środki płatnicze zostały zdefiniowane
jako waluta polska oraz papiery wartościowe i inne dokumenty, pełniące funkcję środka
płatniczego, wystawione w walucie polskiej. Walutą polską są znaki pieniężne
(banknoty, monety), będące w kraju prawnym środkiem płatniczym.159 Krajowe środki
płatnicze to także pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżne,
akredytywy, polecenia wypłat, przekazy
1 inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie polskiej.
Krajowe środki płatnicze wykazuje się w księgach rachunkowych i w bilansie w
wartości nominalnej, to jest wynikającej z cen, w jakich zostały wyemitowane. 160
Wartość nominalna środków na rachunkach bankowych obejmuje
także odsetki dopisane do stanu rachunku przez bank, wykazywane jako przychody
finansowe.

157 KSR 1 pkt 2.1.

158
Ibidem.
159
Art. 2 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - Dz. U. 2002 nr 141, poz.
1178.
160 Art. 28 ust. 1 pkt 10 UoR.

164
 Składniki aktywów pieniężnych, będące zagranicznymi środkami płatniczymi,
obejmują:
■

165
• waluty obce - znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym
środkiem płatniczym oraz wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne
stosowane w rozliczeniach międzynarodowych (jednostka rozrachunkowa
Międzynarodowego Funduszu Walutowego - SDR),
• dewizy - papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego
np. weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne
dokumenty bankowe i finansowe wystawiane w walutach obcych.6

Aktywa pieniężne wyrażone w walutach obcych podlegają przeliczeniu na walutę

krajową, ponieważ według polskiego prawa bilansowego prowadzi się księgi
rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe w walucie polskiej.7
Przeliczeniu podlegają następujące aktywa i pasywa (nie tylko aktywa pieniężne):
• środki pieniężne - waluty obce i dewizy (w kasie i na rachunkach w banku),
• aktywa finansowe wycenione w walutach obcych
• należności i zobowiązania szeroko rozumiane, których płatność będzie dokonana w
walucie obcej.
Wycena pozycji wyrażonych w walutach obcych może być prowadzona bieżąco i
okresowo, ilustruje to tabela 6.
Tabela 6. Zasady wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych
Pozycje wyceniane Stosowany kurs
Wycena bieżąca (na dzień przeprowadzenia
operacji) - art. 30 ust. 2 UoR
- sprzedaż lub kupno walut Kurs faktycznie zastosowany w dniu przeprowa-
- zaplata należności lub zobowiązań dzenia operacji, wynikający z charakteru
- zapłata należności i zobowiązań, jeżeli operacji
Kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez
nie jest zasadne zastosowanie kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowa-
poprzednio wymienionego dzenia operacji
- pozostałe operacje
Wycena okresowa (nie rzadziej niż na dzień
bilansowy) - art. 30 ust. 1 pkt 1 UoR
Składniki aktywów (z wyłączeniem udzia- Po obowiązującym na dzień wyceny średnim
łów w jednostkach podporządkowanych kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.
wycenionych metoda praw własności
Składniki pasywów Po obowiązującym na dzień wyceny średnim
kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.
Źródło: opracowanie wtasne.
6
Art. 2 ust. 1 pkt 9,10 i 12 Prawo Dewizowe, op. cit.
7
Art. 9 oraz art. 45 ust. 5 UoR.
Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają, jaki kurs należy uznać za faktycznie
zastosowany kurs waluty. Ma to być kurs walutowy wynikający z charakteru operacji, a
nie jakikolwiek dowolny kurs. Można zatem uznać, że dla zakupu lub sprzedaży walut
obcych w transakcjach z bankiem będzie to kurs zastosowany przez ten bank w dniu
przeprowadzenia operacji, przy wpłacie należności na rachunek walutowy w banku
należy zastosować średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpływ.
Natomiast przy zapła-. cie zobowiązań z rachunku walutowego stosuje się historyczne

166
kursy walutowe, różne w zależności od przyjętej zgodnie z przepisami metody rozchodu
środków pieniężnych.8
Wycena pozycji wyrażonych w walutach obcych powoduje powstanie różnic
kursowych, które mogą być rozliczane wynikowo (w rachunku zysków i strat) lub w
bilansie. Zasady rozliczania różnic kursowych przedstawiono
w tabeli 7.
Tabela 7. Zasady rozliczania różnic kursowych
Pozycje rozliczane Charakter rozliczenia (bilansowe lub wynikowe)
Powstające bieżąco przy operacjach <
gospodarczych
Finansowanie zakupu środków trwałych, Do momentu oddania do używania tych aktywów
środków trwałych w budowie oraz war- różnice kursowe wchodzą do ceny nabycia lub
tości niematerialnych i prawnych - art. 28 kosztu wytworzenia (bilansowe)
ust. 8 pkt 2 UoR
Finansowanie zakupu towarów i wytwo- W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe
rzenia produktów podczas ich długo- są zaliczane do ceny nabycia towarów lub kosztu
trwałej produkcji lub przygotowania do wytworzenia produktów (bilansowe)
sprzedaży - art. 28 ust. 4 UoR
Pozostałe operacje dokonywane w walu- Przychody lub koszty finansowe (wynikowe)
tach obcych - art. 30 ust. 4 UoR
Powstające okresowo przy wycenie nie
rzadziej niż na dzień bilansowy
Dotyczące długoterminowych inwestycji: - Różnice kursowe zwiększające wartość aktywów
wycenianych w cenach rynkowych (war- odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji
tości godziwej) - art. 35 ust. 4 UoR wyceny (bilansowe). Jeżeli jednak na skutek
powstania ujemnych różnic kursowych kapitał
(fundusz) z aktualizacji wyceny wykazałby w
części dotyczącej danej inwestycji saldo debet, to
wymaga ono odpisania na koszty finansowe
Pozostałe aktywa i zobowiązania (wynikowe);
Przychody lub koszty finansowe (wynikowe).
Źródło: opracowanie własne.
_____________
8
Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia
10 marca 2008 r., nr ILPB3/423-12/08-2/HS.
Ul

167
 Aktywa pieniężne są zaliczone do inwestycji, a zatem, jeżeli ceny nabycia (także
kurs kupna walut) jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na
podobieństwo rodzaju i przeznaczenie (np. dolary), składników inwestycji są różne, to ich
rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród następujących
Jt metod:161

według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen

(kosztów) danego składnika aktywów,
■ przyjmując metodę „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło” - FIFO przyjmując
metodę „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło” - LIFO
ir

PRZYKŁAD
Salda wybranych kont w jednostce gospodarczej w
dniu 01.12.200X były następujące:
Rachunek bankowy walutowy 100 USD 400 PLN
wycenione po kursie kupna 4,- 820 PLN
1220 PLN
200 USD wycenione po kursie kupna 4.10
300 USD
Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi 250 USD po kursie 4,12 =
1.030 PLN Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi 180 USD po kursie 3,9
= 702 PLN W grudniu miały miejsce następujące operacje gospodarcze: l)
Zapłacono dostawcy zagranicznemu 150 USD z rachunku walutowego.
Rozchód 250 USD może być wyceniony według jednej z trzech metod:

'
AVCO1220:300 USD = 4,0666 250 USDx 4,0666 = 1.016,65 PLN FIFO 100
USDx4,~ + 150 USDx 4,10 = 1.015 PLN LIFO 200 USDx 4,10 + 50 USDx4,- =
1.020PLN Przy wycenie rozchodu walut według jednej z powyższych metod nie
powstaną różnice kursowe na koncie „Rachunek walutowy”, gdyż do przeliczenia
przyjmuje się „kurs historyczny”, tj. kurs, który zastosowano do wyceny waluty w
dniu jej wpływu na rachunek walutowy.
Powstaną natomiast różnice kursowe wynikające z innej wartości zobowiązania
wycenionego w walucie obcej na kwotę 1.030 PLN. W zależności od stosowanej metody
¡¡¡i LIFO: 1.030
rozchodur środków pieniężnych będą one następujące: AVCO: 1.030 -1.016,65 = 13,35
j-,f ŁJi ___________________
różnica dodatnia
9 - przychody finansowe :•.?( FIFO: 1.030 -1.015 = 15,- różnica
Art. 35 ust. 8 oraz art. 34 ust. 4 pkt 1-3 UoR.
dodatnia - przychody finansowe
■lit 1.020 = 10,- różnica dodatnia - przychody finansowe
161
m
 2) Spłacono należności w kwocie 180 USD, które wpłynęły na rachunek walu
towy. Faktycznie zastosowany do wyceny średni kurs NBP z dnia roboczego
poprzedzającego wpływ należności 1 USD = 4,05PLN.
Powstaną różnice kursowe wynikające z innej wartości należności w dniu
jej spłaty, a innej w dniu powstania:
(180x4,05) 729- 702 = 27,- różnica dodatnia - przychody finansowe Na
3) dzień bilansowy 31.12.200X stan środków pieniężnych na rachunku
walutowym wynosi:
50 USD x 4,0666 = 203,35 stan wgAVCO lub 50 USD x 4,10 = 205,- stan
wg FIFO lub 50 USD x4,- = 200,- stan wg LIFO oraz 180 USD x 4,05 =
729,-
W dniu bilansowym składniki aktywów wycenia się po obowiązującym
na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Kurs ten
może się różnić od kursów zastosowanych do wyceny posiadanych na rachunku
środków pieniężnych, a zatem powstaną różnice kursowe (niezrealizowane)
dodatnie lub ujemne, zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów
finansowych.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje szczegółowo zasad ewidencji w księ-

gach skutków różnic kursowych. Rozwiązania w tym zakresie pozostają do decyzji
kierownictwa jednostki. Powinny one zapewnić ustalenie:
- przychodów i kosztów podatkowych,
- wyniku na różnicach kursowych (per saldo przychód lub koszt dla rachunku zysków i
wartość bilansową i podatkową aktywów i pasywów na dzień bilansowy,
różnice przejściową dla odroczonego podatku dochodowego, zmiany stanu
środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych dla potrzeb
strat),

rachunku przepływów pieniężnych.

—■i
6.2. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych
iki
Część środków pieniężnych (niewielkie kwoty) gromadzona jest w kasie.
Przyjmowanie i wydatkowanie gotówki z kasy nazywa się obrotem gotówkowym,
a zasady dokonywania tego obrotu określone są jako gospodarka ■
kasowa.
Obrót gotówkowy w Polsce obejmuje transakcje jednostki z przedsiębior
zcami, których jednorazowa wartość, bez względu
15 na
000liczbę wynikających na złote■
niej płatności, nie przekracza równowartości euro przeliczonych
według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostat- ■
168
niego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.162  
163
Jednostka może dokonać transakcje gotówkowe z osobami lub instytucjami,
które nie są przedsiębiorcami, bez względu na wysokość tych transakcji. Jednostka
gospodarcza na ogól gromadzi w kasie:
- niezbędny zapas gotówki na bieżące wydatki,
- gotówkę podjętą z rachunku bankowego na pokrycie określonych rodzajowo
wydatków np. wynagrodzenia,
- gotówkę pochodzącą z bieżących wpływów do kasy,
- gotówkę przechowywaną w formie depozytu ( nie może być wykorzystywana
na pokrycie wydatków jednostki, ani na uzupełnienie niezbędnego zapasu
gotówki - pogotowia kasowego).
Nadwyżkę gotówki ponad ustalone pogotowie kasowe odprowadza się do
banku.
' Za prawidłowość operacji kasowych oraz stan gotówki w kasie odpowiada
kasjer. Dla bezpieczeństwa obrotu gotówkowego ważne jest możliwie częste
przeprowadzanie inwentaryzacji, chociaż zgodnie z ustawą inwentaryzację
środków pieniężnych przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obro-
towego.11
Operacje kasowe powinny być udokumentowane właściwymi dowodami
kasowymi - KP i KW. Wypłaty gotówki można dokonać na podstawie źródłowych
dowodów: dowody wpłat na własny rachunek (potwierdzony przez bank
stemplem), faktury (rachunki), listy wypłat ( wynagrodzeń, premii, zaliczek,
nagród). Obroty gotówkowe ujmuje się w ewidencji pod datą rzeczywistego
wpływu lub rozchodu.
Wszystkie dowody kasowe dotyczące wpłat i wypłat gotówki dokonanych w
danym dniu, powinny być w tym dniu wpisane do raportu kasowego. jMożna go
też sporządzać za okresy kilkudniowe. Może on spełniać funkcję analityki do
konta „Kasa”.

Wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe są dokonywane na podstawie

dowodów wpłaty, a wypłaty — na podstawie czeku gotówkowego. Stanowi on
dyspozycję wystawcy czeku (dłużnika) udzieloną trasatowi do obciążenia jego
rachunku kwotą czeku oraz wypłaty tej kwoty okazicielowi czeku (czek na
okaziciela) lub osobie wskazanej na czeku (czek imienny). Remitentem, czyli
osobą, na rzecz której wystawiono czek gotówkowy może być także wystawca
czeku.

162
Art. 22 ust 1 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -
tekst jednolity Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447.
163
Art. 26 ust. 1 pkt 1 UoR.

169
 Schemat 4. Funkcjonowanie konta „Kasa :
Strona Dt konto „Kasa” W korespondencji ze stroną Ct konta

1. Pobranie gotówki z banku do kasy Rachunek bieżący lub Środki pieniężne w

drodze

2. Wpływ środków pieniężnych w drodze Środki pieniężne w drodze

3. Wpływ należności od kontrahentów Rozrachunki z odbiorcami, także innymi
kontrahentami

4. Zwroty gotówki do kasy z tytułu Rozrachunki z pracownikami

wypłaconych uprzednio pracownikom
zaliczek

5. Nadwyżka środków pieniężnych w kasie Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

Kapitał (fundusz) podstawowy
6. Udziały, wkłady wniesione w formie
pieniężnej
7. Realizacja weksli, czeków obcych Inne środki pieniężne
Przychody finansowe
8, Dodatnie różnice kursowe zrealizowane
oraz obliczane przy wycenie bilansowej
Przychody ze sprzedaży towarów
9. Przychód gotówkowy przy sprzedaży r
towarów w oparciu o kasy rejestrujące
Rozrachunki z tytułu VAT
10. Podatek należny VAT przy sprzedaży
towarów w oparciu o kasy rejestrujące
11. Otrzymane odsetki Przychody finansowe

Strona Ct konto „Kasa” W korespondencji ze stroną Dt konta

1. Wypłaty z kasy do banku Rachunek bieżący

2. Spłata zobowiązań wobec kontrahentów Rozrachunki z dostawcami oraz innymi
kontrahentami

3. Wypłata wynagrodzeń Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

4. Wypłata pracownikom zaliczek do Rozrachunki z pracownikami
rozliczenia

5. Niedobory pieniężne Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

6. Wypłaty stanowiące koszty działalności Konta kosztów według rodzaju
7. Wykup weksla własnego Zobowiązania wekslowe
Koszty finansowe
8. Ujemne różnice kursowe zrealizowane
oraz obliczane przy wycenie bilansowej
9. Zapłacone odsetki Koszty finansowe

Źródło: opracowanie własne.

170
171
 Banki otwierają i prowadzą dla jednostek gospodarczych następujące rodzaje
rachunków:
• Rachunek bieżący - gromadzenie środków pieniężnych posiadacza rachunku
oraz do przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych krajowych.
• Rachunek pomocniczy - przeprowadzanie określonych rozliczeń pieniężnych
w innym oddziale tego samego banku lub w innym banku.
• Rachunek lokaty terminowej - przechowywanie środków pieniężnych przez
czas określony w umowie z bankiem.
• Rachunek dla rozliczeń zagranicznych - prowadzony w określonych walutach
obcych i służący do rejestracji operacji związanych z rozliczeniem obrotów
zagranicznych.
Nie wszystkie lokaty na rachunkach bankowych można zaliczyć do aktywów
pieniężnych. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów (Komunikat Nr 1 /
DR/ 2003) lokaty terminowe środków pieniężnych w banku, założone na okres:
- dłuższy niż 12 miesięcy wykazuje się jako inne długoterminowe aktywa
finansowe,
•ĄP od 3 do 12 miesięcy wykazuje się w pozycji inne krótkoterminowe aktywa :
finansowe,
- do 3 miesięcy wykazuje się jako inne środki pieniężne.

Obrót bezgotówkowy polega na regulowaniu zobowiązań i inkasie należno-

ści za pośrednictwem banku przez przekazanie określonych sum z rachunku na
rachunek bankowy. Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej
dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działal-
nością gospodarczą następuje za pośrednictwem banku w każdym przypadku, gdy
stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez
względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartości
15000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych
ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w
którym dokonano transakcji. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i
jednostka organizacyjna niebędąca osoba prawną, której odrębna ustawa przyznaje
zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.
Jednostki gospodarcze prowadzące księgi rachunkowe oraz księgi przychodów i
rozchodów muszą bezgotówkowo w formie polecenia przelewu, zgodnie z
ordynacją podatkową, płacić podatki.164  165 Rozliczenia bezgotówkowe mogą być
dokonywane w następujących formach.166

164
Art. 61 ust. 1 Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz. U.
2005, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami.
166
Zarządzenie Prezesa NBP z 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania
rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków - MP 1998, nr 21, poz. 320.
 Polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obcią-
żenia jego rachunku kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Jest to
podstawowa forma rozliczeń z różnych tytułów np.: za dostawy towarów i usług,
zobowiązań podatkowych, itp.

Czek rozrachunkowy jest dyspozycją wystawcy czeku (trasanta) udzieloną

trasatowi (płatnikowi) do obciążenia jego rachunku kwotą, na którą czek został
wystawiony oraz uznania tą kwotą rachunku posiadacza czeku (rerni- tenta). Nie
można pobrać gotówki na czek rozrachunkowy. Banki skupują czeki bądź
przyjmują je do inkasa. Czek jako dokument zapłaty posiada krótkie terminy
ważności (w obiegu krajowym 10 dni, w krajach europejskich 20  dni, na świecie
70 dni).

Akredytywa polega na wyodrębnieniu przez bank, na wniosek dłużnika

środków na jego rachunku w tym banku i przekazaniu ich do banku wierzyciela,
w celu dokonywania zapłaty za spełnione przez wierzyciela świadczenia. Bank
wierzyciela dokonuje zapłaty ze środków dłużnika z zachowaniem warunków
określonych w umowie. Akredytywa oznacza zarezerwowanie określonej kwoty
przez bank z rachunku dłużnika na rzecz jego dostawcy. Częściej stosowana jest
w obrotach zagranicznych niż krajowych.

Księgowanie na koncie „Rachunek bieżący” dokonywane jest na podstawie

wyciągów bankowych i dołączonych do nich dokumentów źródłow>c!i (dowody
własne i obce: kopie polecenia przelewu, odcinki czeków gotówkowych i
rozrachunkowych, bankowe dowody wpłaty, noty bankowe). Ewidencjonuje się
na tym koncie podobne zdarzenia gospodarcze, jak wymienione przy
funkcjonowaniu konta „Kasa”, ale dotyczą obrotu bezgotówkowego. W
przypadku braku środków na koncie, realizowane przez bank wypłaty mogą
spowodować uruchomienie kredytu bankowego w ramach przyznanego przez
bank na podstawie wniosku kredytowego tzw. limitu kredytu. Na skutek takich
operacji konto „Rachunek bieżący” wykazuje saldo Ct, które ujmuje się jako
składnik kredytów krótkoterminowych. Wszelkie wpłaty na konto likwidują na
bieżąco stan zadłużenia.
Koszty usług bankowych (opłata za prowadzenie rachunku, opłata za
dokonanie przelewu oraz inne opłaty manipulacyjne) zalicza się do usług obcych
(koszty działalności operacyjnej).

172
 6.3. Inne środki pieniężne i aktywa pieniężne
Do innych środków pieniężnych zalicza się środki pieniężne w drodze. Stanowią
m one równowartość własnych wpłat i przelewów na rachunek bankowy 1 lub do
kasy oraz czeków przesłanych do realizacji, na które nie ma jeszcze (ze
względów technicznych) dowodu bankowego lub kasowego. W zależności od
stosowanego sposobu księgowania, można dokonywać ewidencji wszystkich
takich operacji lub tylko ewidencji operacji na przełomie okresów spra-
wozdawczych.

Inne środki pieniężne obejmują także łatwo zamienialne na gotówkę ekwi-

walenty środków pieniężnych, takie jak: czeki i weksle obce (dłużne papiery
dyskontowe), bony: handlowe, komercyjne, skarbowe, NBP, oszczędnościowe
|ofąz certyfikaty depozytowe.
Są to papiery wartościowe, jednak ze względu na pełnione w rachunkowości
funkcje płatnicze są zaliczane do środków pieniężnych. Ich cechą jest płatność lub
wymagalność w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania,
I wystawienia, nabycia lub założenia lokaty (pozwala to zachować zgodność z
rachunkiem przepływów pieniężnych) oraz nieznaczne ryzyko utraty wartości.
■ ■8
Czeki obce
Czek jest dokumentem sporządzonym w formie ustalonej przez prawo, zawierającym
skierowane do banku polecenie wypłaty określonej kwoty ze środków pieniężnych
wystawcy znajdujących się w tym banku. Czek pełni funkcję płatniczą - płatny jest

czym wystawca zobowiązany jest do dysponowania środkami na jego pokrycie.

Czeki mogą być odstępowane przez indos.
za okazaniem (imienny lub na okaziciela) przy
------- • • _____- - 1 -T— • - • •

11 Weksle obce

■ Weksel jest papierem wartościowym o określonej dokładnie przez prawo

formie, w którym wystawca weksla (weksel własny) lub wskazana przez niego
osoba (weksel trasowany) jest bezwarunkowo zobowiązana do zapłaty okre- <!
słonej osobie, w ustalonym miejscu i terminie, sumy pieniężnej zapisanej na
wekslu.
Weksle pełnią funkcje:
płatniczą - służą do regulowania zobowiązań,

173
- kredytową - przez ustalenie terminu zapłaty późniejszego od dokonanej transakcji,
- obiegową - można je zdyskontować w banku, zamieniając na środki pieniężne,
- gwarancyjną ( weksle in blanco)
Szczególne zalety weksla wynikają z tzw. rygoru wekslowego, możliwo-' ści
szybkiego i skutecznego egzekwowania zapłaty, w przypadku nie wywiązywania się
dłużnika z obowiązku terminowego jej uregulowania. Pozytywną stroną weksli jest
również możliwość przenoszenia praw z nich wynikających na inne osoby (indos), tj.
zapłaty zobowiązań przez przekazanie weksla innym kontrahentom, lub skierowanie
weksla do dyskonta przed terminem jego płatności.
Weksle indosowane (przekazane innym kontrahentom) lub zdyskontowane
(przekazane w zamian za gotówkę z potrąceniem odsetek od daty skupu do dnia
płatności) powodują powstanie w jednostce zobowiązania warunkowego,
ewidencjonowanego na koncie pozabilansowym. Wygaśnięcie takiego zobowiązania
następuje na skutek wykupienia weksli obcych przez dłużnika lub jego zwrotu. Przy
wekslach dyskontowanych przez bank, wysokość potrąconego dyskonta zależy od
stopy dyskontowej oraz ilości dni upł> wających od daty operacji dyskonta do dnia
płatności weksla.
W razie odmowy wykupu weksla podlega on oprotestowaniu przez notariusza, na
podstawie żądania protestu wyrażonego przez posiadacza weksla. Dłużnik wykupuje
weksel po dokonaniu protestu za sumę wekslową, koszty protestu i odsetki za zwłokę
( są to koszty finansowe dłużnika). Na weksle obce, co do których istnieje ryzyko
nieściągalności czy przedawnienia należy utworzyć rezerwę w ciężar kosztów
finansowych.

Z wekslem wiążą się dwa pojęcia, które wymagają wyjaśnienia: suma wekslowa i
odsetki dyskontowe. Suma wekslowa to kwota jaką ma zapłacić wystawca weksla
osobie, na rzecz której wystawiono weksel. Składają się na nią dwa elementy:
należność finansowa za transakcję oraz odsetki dyskontowe, które wystawca weksla
dodatkowo płaci i wchodzą one w cenę kredytu wekslowego.
Sumę wekslowa i odsetki dyskontowe wyznacza się według wzorów:

F S W xd xt
SW l - ( d x t )/365 O
= 365

gdzie: SW - suma wekslowa

■
O - odsetki dyskontowe
 F - należność finansowa (kredyt wekslowy) d - stopa odsetek dyskontowych (np.
15 % = 0,15) t - czas wystawienia weksla do jego wykupu (obejmuje pierwszy
dzień wystawienia weksla, a nie obejmuje ostatniego)

PRZYKŁAD
Spółka z o.o. zakupiła towary za 1800. Termin zapłaty odroczono o 90 dni. Wystawiono
weksel, włączając do sumy wekslowej odsetki w wysokości 18%. Został on przyjęty przez
jednostkę handlową.
Ewidencja weksli obcych w jednostce handlowej, która przyjęła weksel

SW
180 1.884 O = ... l-884_g_0,18 x 90 = g4
1 - (0,18 x 90)/365 365
Rozrachunki z odbiorcami Weksle obce Przychody finansowe
Yp 1800 | 1800 (1~ T) 1884 | | 84 JT

Ewidencja weksli obcych w spółce z o.o., która wystawiła weksel

Rozrachunki z dostawcami Zobowiązania wekslowe Koszty finansowe
T) 1800 | 1800 Sf | 1884 (T~ T) 84~\

Do innych aktywów pieniężnych można zaliczyć, nieujęte w wyżej opisanych

kategoriach, następujące aktywa finansowe:
• odsetki od lokat i innych inwestycji krótko- i długoterminowych płatnych w terminie do
3 miesięcy wynikające w wyceny inwestycji na dzień bilansowy (odsetki
niezrealizowane). Odsetki otrzymane od lokat ewidencjonuje się razem z lokatami;
• weksle i czeki obce płatne w terminie dłuższym niż 3 miesiące;
• należne dywidendy od posiadanych przez jednostek udziałów i akcji. Wycena innych
aktywów pieniężnych następuje według omówionych zasad
wyceny środków pieniężnych.

175
6.4. Inwestycje krótkoterminowe w aktywa finansowe
Aktywa finansowe krótkoterminowe i długoterminowe są jednym z elementów
instrumentów finansowych, które zostały wprowadzone do ustawy o rachunkowości dopiero
od 1 stycznia 2002 r.
Instrument finansowy jest to kontrakt (umowa), który powoduje powstanie aktywów
finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego
u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwoma lub więcej
stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie
praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy łub
warunkowy. 167 Instrument finansowy sam w sobie nie stanowi składnika aktywów ani
pasywów i dlatego nie występuje jako odrębna kategoria bilansowa. W bilansie
odzwierciedla się skutki takiej umowy jako jedną z trzech podstawowych kategorii finanso-
wych: aktywa finansowe, zobowiązania finansowe i instrumenty kapitałowe (kapitał
własny).
Przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, naszym zdaniem, preferowane przez
ustawodawcę ramy ogólne rachunkowości instrumentów finansowych. Natomiast
szczegółowe zasady rachunkowości instrumentów finansowych są pfzedmiotem
rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod
wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych wydanego na
podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4 UoR. Przepisów tego rozporządzenia mogą nie stosować
jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu zgodnie
z zapisami ustawy o rachunkowości pod warunkiem, że nie spowoduje to ujemnego wpływu
na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku
finansowego. Mogą one stosować wtedy ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz
ustalania wyniku finansowego przedstawione w rozdziale 4 ustawy. Jednostki te
zobowiązane są opisać w swojej dokumenla- cji zasad (polityki) rachunkowości przyjęte
przez siebie zasady: uznawania, wyceny, ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów
finansowych.168

Problematykę krótkoterminowych aktywów finansowych przedstawiono z punktu

widzenia tylko przepisów ustawy o rachunkowości, wykorzystując brakujące definicje
zawarte w rozporządzeniu.

167
Art. 3 ust. 1 pkt 23 UoR.
168
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad
uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz. U.
nr 149, poz. 1674 z późniejszymi zmianami. Dalej RMF.

176
 Inwestycje krótkoterminowe w aktywa finansowe obejmują instrumenty
kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki oraz wynikające z kontraktu f
&awo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumen-
ffyjy finansowych z inna jednostką na korzystnych warunkach, które płatne i
wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilan-
sowego lub daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.169 Do inwestycji krót-
)?kbterminowych zalicza się także aktywa pieniężne (omówione w poprzednich
punktach tego rozdziału) Pod pojęciem instrumentów kapitałowych należy
flożumieć kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki, pozo-
stałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także -
zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych . instrumentów
kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub warranty.170 W bilansie
krótkoterminowe aktywa finansowe występują, z podziałem na aktywa w jednostkach
powiązanych i pozostałych, w postaci: udziałów lub akcji obcych, innych papierów
wartościowych (np. obligacje), udzielonych pożyczek oraz innych aktywów finansowych
(np. lokaty bankowe od 3 do 12 miesięcy).

Hi Krótkoterminowe aktywa finansowe wycenia się:

na dzień nabycia lub powstania — w księgach rachunkowych według ceny
nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji
mm nie są istotne.171  nie rzadziej niż na dzień bilansowy:172
- według ceny (wartości) rynkowej lub w inny sposób określonej wartości
godziwej albo
- według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która
z nich jest niższa albo
- według skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów
został określony termin wymagalności np. udzielone pożyczki, obligacje (wycena
zostanie omówiona na przykładzie długoterminowych aktywów finansowych w
rozdziale 9).

Cena nabycia aktywów finansowych jest to wartość godziwa poniesionych

wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. 173 Przy
ustalaniu wartości godziwej uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty

169
Art. 3 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 18b UoR.
170
Art. 3 ust. 1 pkt 26 UoR.
171
Art. 35 ust. 1 UoR.
172
Art. 28 ust. 1 pkt 5 UoR.
173
Par. 13 ust. 1 i 2 RMF.

177
transakcji. Są to w szczególności prowizje maklerskie, opłaty giełdowe i inne
nałożone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem kontraktu, prowizje
za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów.174
Wartością godziwą jest kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą
stronami. 175 :
Za wiarygodną uznaje wartość godziwą ustaloną w szczególności drogą:176
1) wyceny po cenie ustalonej w aktywnym obrocie regulowanym, kiedy informacje
o tej cenie są ogólnie dostępne;
2) oszacowania przez wyspecjalizowaną, niezależną jednostkę, świadcząca tego
rodzaju usługi;
3) zastosowania właściwego modelu wyceny, a wprowadzone do tego modelu dane
wejściowe pochodzą z aktywnego obrotu regulowanego;
4) oszacowania ceny składnika aktywów, dla którego nie istnieje aktywny obrót, na
podstawie ceny innego podobnego do niego;
5) oszacowania ceny za pomocą metod estymacji powszechnie uznanych za
poprawne.

Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę, stanowi

zgłoszona na iynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów
finansowych, które jednostka zamierza nabyć, stanowi zgłoszona na rynek bieżąca
oferta sprzedaży. 177

W wyniku różnej wyceny omawianych aktywów w dniu nabycia lub powstania

oraz w dniu bilansowym może dojść do wzrostu lub obniżenia ich wartości. Skutki
wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenianych na dzień
bilansowy według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów
lub kosztów finansowych. W przypadku wyceny na dzień bilansowy według innych,
zgodnych z prawem bilansowym, metod, skutki obniżenia wartości (cena nabycia
wyższa niż cena rynkowa) zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości,
natomiast skutki wzrostu ich wartości zalicza się do przychodów finansowych w
wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe
tak, aby wycena nie była wyższa od ceny nabycia.178

174
Par. 3 pkt 13) RMF.
175
Art. 28 ust.6 UoR.
176
Par. 15 RMF.
177
Art. 28 ust. 6 UoR.
178
Art. 35 ust. 3 UoR.

178
 . Ewidencja księgowa krótkoterminowych inwestycji powinna zapewnić
wyodrębnienie cen nabycia oraz korekt ceny nabycia do poziomu wartości
księgowej (w zależności od wyceny).

PRZYKŁAD
Jednostka w dniu 30.10.2010 nabyła 10 000 akcji spółki Xpo 16,50 zł za akcję z
zamiarem uzyskania korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych
wahań cen. Prowizja z tytułu zakupu akcji wynosiła 5 000. Na dzień
31.12.2010 kurs giełdowy akcji wynosił 20 zł za akcję. Sprzedaż akcji nastąpiła

Wycena bilansowa wg wartości rynkowej

Inwestycje krótkoterminowe Rachunek bankowy

10.01.2011 po kursie 23 zł za akcję.

4) 200.000
Przychody finansowe
1) 170.000 170.000 (4 X 170.000 (1 30.000 (2
3) 230.000 230.000 (3
) ...
1) Zakup według ceny nabycia 170.000:
Koszty finansowe Odpis aktualizujący ~2)
30.000 | 30.000 (4
cena zakupu + prowizja (10000x 16.50 +5.000)
2) Wycena akcji na 31.12:10000 x 20 = 200.000; wzrost wartości o 30.000
3) Przychód ze sprzedaży akcji: 10000 x 23 = 230.000
4) Wyksięgowanie wartości księgowej sprzedanych akcji
Rachunek zysków i strat:
31.12.2007 - Przychody finansowe: Aktualizacja wartości inwestycji 30.000
31.12.2008 - Przychody finansowe:
Zysk ze zbycia inwestycji 230.000 - 200.000 = 30.000

Wycena bilansowa wg niższej z dwóch cen: ceny nabycia lub wartości rynkowej
Inwestycje krótkoterminowe Rachunek bankowy Przychody finansowe
i) 170.000 170.000 (4 X 170.000 (1 230.000 (3
3) 230.000
Koszty finansowe 4)170.000 I

179
 f

1) Zakup według ceny nabycia 170.000: cena zakupu + prowizja (10000x16.50 ■

+5.000)
2) Wycena akcji na 31.12pozostaje bez zmian, ponieważ cena nabycia <war-
I
tość rynkowa
3) Przychód ze sprzedaży akcji: 10000 x 23 — 230.000
4) Wyksięgowanie wartości księgowej sprzedanych akcji
Rachunek zysków i strat:
31.12.2008 - Przychody jinansowe:
Zysk ze zbycia inwestycji 230.000 - 170.000 = 60.000
¡¡i
Zbywanie aktywów finansowych następuje według cen uzgodnionych z
nabywcą i powoduje powstawanie przychodów i kosztów finansowych. W
■m"
m
R
rachunku zysków i strat skutki zbycia inwestycji wykazuje się w kwocie netto jako ■
zysk lub strata ze zbycia aktywów finansowych. Jeżeli ceny nabycia jednakowych I®
Bk
albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i m
przeznaczenia, składników krótkoterminowych aktywów finansowych są różne, to NR
Ul
ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostki spośród
następujących metod: według cen przeciętnych (średnia ważona), FIFO lub LIFO
mm
mm
¡■
P
Kolejnym problemem jest przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych *
do krótkoterminowych i odwrotnie, inwestycji krótkoterminowych do
długoterminowych. ■
Jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się według cena nabycia lub
wartości rynkowej, zależnie od tego, która jest niższa, to inwestycje długoter-
minowe na dzień ich przekwalifikowania, wycenia się według wartości księgowej m
lub ceny nabycia, w zależności od tego, która jest niższa. W takim przypadku skutki
wcześniejszego przeszacowania inwestycji długoterminowych, które były ujęte w
kapitale z aktualizacji, wpływają na przychody lub koszty finansowe. Jeżeli zaś
inwestycje krótkoterminowe wycenia się w cenach rynkowych, to inwestycje
długoterminowe na dzień ich przekwalifikowania wycenia się według wartości
księgowej. Znajdujące się w kapitale z aktualizacji wyceny różnice z
przeszacowania inwestycji długoterminowej odnosi się na przychody finansowe.
Inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji
długoterminowych wycenia się w cenie nabycia lub wartości rynkowej, w
zależności od tego, która z kwot jest niższa, lub w wartości rynkowej, jeżeli
wcześniej były wyceniane w tej wartości.27

26 Art. 35 ust. 8 UoR.

27 Art. 35 ust. 7 UoR.

180
6.5. Zadania

Salda początkowe wybranych kont spółki na 01.03.200X były następujące:

Rachunek bieżący 10.000
Kasa 1.000
Rozrachunki
Zadanie 1 z dostawcami 3.500
Rozrachunki z odbiorcami 1.500
Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze:
1. Pobrano gotówkę z banku do kasy na podstawie czeku gotówkowego 800
2. Spłacono zobowiązanie wobec dostawcy czekiem rozrachunkowym 3.500
3. Otrzymano WB zawiadamiający o realizacji czeku przez dostawcę
oraz potwierdzający realizację czeku gotówkowego spółki.
4. Odbiorca uregulował należność czekiem rozrachunkowym 1.500
5. Zrealizowano czek odbiorcy w banku:
a) złożono czek w banku
b) otrzymano WB potwierdzający wpływ pieniędzy na rachunek.
6. Zaciągnięto kredyt krótkoterminowy na kwotę 8.000
7. Bank potrącił tytułem prowizji 2% kwoty kredytu, na rachunek
bieżący wpłynęło ..........
8. Otrzymano WB stwierdzający:
a) spłatę raty kredytu 600
b) zapłatę odsetek od kredytu 150
c) dopisanie przez bank odsetek od sum lokowanych na rachunku 450
Wartość kontrolna: saldo końcowe rachunku bieżącego 14.740

Zadanie 2
W spółce X na 01.04.200X salda wybranych kont były
następujące: Należności od odbiorcy A 3.000
Należności od odbiorcy B 1.800
Kasa 500

Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze:

1. Odbiorca A uregulował należność wystawiając weksel na 3.300
2.200
kwotę
2. Odbiorca B uregulował należność wystawiając weksel na
kwotę
3. Odbiorca B wykupił swój weksel wpłacając pieniądze do kasy.

181
4. Otrzymano fakturę za zakupione materiały i przyjęto je do
magazynu 3.150
5. Zapłacono za materiały wekslem od odbiorcy A.
6. Zakupiono i przyjęto materiały płacąc dostawcy wekslem własnym:
a) wartość materiałów 1.900
b) oprocentowanie sumy wekslowej 120
8. Wykupiono własny weksel za gotówkę z kasy.
Wartość kontrolna: przychody finansowe 700

Zadanie 3
Jednostka posiada następujące zobowiązania wobec dostawców: Zobowiązanie
wobec dostawcy „Y” 18.000
Zobowiązanie wobec dostawcy „Z” 50.000

Wylicz sumy wekslowe i zaksięguj zdarzenia:

1. Spłacono zobowiązanie wobec dostawcy „X” wekslem o terminie
wykupu za 180 dni, oprocentowanym 9% w skali roku, na kwotę ..................
2. Spłacono zobowiązanie wobec dostawcy „Y” wekslem o terminie
wykupu za 270 dni, oprocentowanym 12% w skali roku, na kwotę ................
Wartość kontrolna: weksel dla „X wystawiono na kwotę 18.830, dla „Y”
na kwotę 54.870.

Zadanie 4
Jednostka posiada następujące należności od odbiorców:
Należność od odbiorcy „A” 40.000
Należność od odbiorcy „B” 82.000

Wylicz sumy wekslowe i zaksięguj zdarzenia:

1. Otrzymano od odbiorcy „A” weksel o terminie wykupu za 58 dni,
oprocentowanym 8% w skali roku, na kwotę ...........
2. Otrzymano od odbiorcy „B” weksel o terminie wykupu za 45 dni,
oprocentowanym 12% w skali roku, na kwotę ...........
Wartość kontrolna: „A” wystawił weksel na kwotę 40.515.

182
 Zadanie 5
Salda wybranych kont spółki na 01.06.200X były następujące:
Rachunek bieżący 1.000
Kasa 3.500
Rozrachunki z odbiorcami 1.800

Zaksięguj następujące zdarzenia gospodarcze:

1. Zaciągnięto kredyt krótkoterminowy na kwotę 10.000
Środki wpłynęły na rachunek bieżący (WB)
2. Otrzymano WB stwierdzający:
a) pobranie prowizji od zaciągniętego kredytu 200
b) spłatę raty kredytu 1000
c) zapłatę odsetek od kredytu 100
d) pobranie przez bank opłaty za prowadzenie rachunku 30
3. Odbiorca spłacił należność wekslem na kwotę 2.200
4. Weksel oddano do dyskonta w banku. Bank przelał środki pieniężne
(WB) na rachunek bieżący potrącając należne mu odsetki
i prowizję w wysokości 300
5. Otrzymano WB stwierdzający otwarcie akredytywy dla dostawcy
„X” na kwotę 5.500
6. Zakupiono towary płacąc dostawcy wekslem własnym:
a) wartość towarów 2.500
b) oprocentowanie sumy wekslowej 400
7. Wykupiono własny weksel za gotówkę 2.900
8. Otrzymano fakturę od dostawcy „X” za wykonany remont lokalu
biurowego 5.200
9. Otrzymano WB stwierdzający zapłatę dostawcy „X” z akredytywy
oraz rozwiązanie akredytywy
10. Rozwiązano akredytywę dla dostawcy „X”
Wartość kontrolna: koszty finansowe 950, Sk Kasa 600

Zadanie 6
Jednostka gospodarcza posiadała na 01.12.200X
następujące stany na wybranych kontach:
Kasa 1.200
Rachunek bieżący 20.000
Kredyty bankowe 6.000
Rozrachunki z odbiorcami 900
Weksel obcy od “A” 1.300

i!
183
 Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze. Ustal wynik na zdarzeniach
finansowych:
1. Na
podstawie czeku gotówkowego pobrano z banku do kasy 800
2. Otrzymano od odbiorcy zapłatę czekiem rozrachunkowym na kwotę 000
3. Złożono do realizacji w banku obcy czek na kwotę 900
4. Otrzymano wyciąg bankowy informujący o:
a) pobraniu gotówki 800
b) realizacji czeku na kwotę 900
c) doliczeniu odsetek od środków na rachunku 400
d) spłacie raty kredytu 1.000
e) spłacie odsetek od kredytu 200
f) pobraniu opłaty za obsługę rachunku 30
5. Zakupiono i przyjęto do magazynu towary za
1.500
za które zapłacono wekslem na kwotę
1.70
0
6. Zgodnie z raportem kasowym:
a) wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na delegację służbową 1.000
b) kupiono za gotówkę materiały biurowe za 300
7. Zakupiono i przyjęto do magazynu towary za
1.150
za które zapłacono posiadanym wekslem od “„A” na kwotę
1.30
0
Wartość kontrolna: Sk rachunku bieżącego 19.270

Zadanie 7
Jednostka posiadała między innymi:
Rachunek bieżący 60.000
Kasa 8.000
Zobowiązanie wobec ZUS 3.800,
Należność od odbiorcy „A” 5.000
Zobowiązanie wobec dostawcy „B” 5.100,
Czek od odbiorcy „X” 7.000
Zobowiązania wobec pracowników 1.800.

Zaksięguj podane zdarzenia:

1. Otrzymano wyciąg bankowy WB stwierdzający:
a) Zapłatę składek ZUS
b) Doliczenie oprocentowania do rachunku bieżącego
 600
c) Pobranie opłaty za prowadzenie rachunku
25
d) Otwarcie akredytywy dla dostawcy „C” na kwotę
35.000
2. Otrzymano fakturę od dostawcy „C” za samochód na kwotę 33.500
3. Odbiorca „A” zapłacił wekslem na kwotę
5.300
 4. Złożono czek rozrachunkowy odbiorcy „X” do realizacji w banku
5. Otrzymano wyciąg bankowy WB stwierdzający:
6. Zapłatę dostawcy „C” z akredytywy oraz rozwiązanie akredytywy
7. Wpływ na rachunek zaciągniętego kredytu krótkoterminowego 20.000
Zadanie 8
Jednostka gospodarcza posiadała m.in.:
Rachunek bieżący 12.000 Kasa 600
Należności od: odbiorcy X - 8.000, odbiorcy Y - 2.200, odbiorcy Z -1.600
Zobowiązania wobec: dostawcy A - 3.000, dostawcy B - 4.500

Zarejestruj poniższe zdarzenia gospodarcze:

L Zgodnie z umową zaciągnięto pożyczkę na 3 miesiące w kwocie 5.000 Na
rachunek bieżący otrzymano kwotę pomniejszoną o odsetki za
8. Pobranie prowizji od kredytu 400
9. Przelanie środków na lokatę 6 miesięczną 10.000
10. Realizacje czeku od odbiorcy „X”
1L Spłacono zobowiązanie wobec dostawcy „B” wekslem od „A”
12. Zgodnie z Raportem kasowym:
a) Kupiono materiały biurowe 200
b) Wypłacono pracownikowi zaliczkę na zakupy 4.000
c) Zapłacono za naprawę komputera 400
d) Kupiono kawę i herbatę dla administracji na kwotę 100
e) Wypłacono pracownikowi wynagrodzenie 1.800
Wartość kontrolna: Sk konta „Kasa” 1.500
pierwszy miesiąc 100
2. Zapłacono dostawcy A wystawiając weksel własny płatny za 90 dni,
oprocentowany 20% w skali roku na kwotę 3.156
3. Zapłacono dostawcy B z zaciągniętego w tym celu kredytu krótko-
terminowego
4. Oteymano wyciąg bankowy zawiadamiający o:
a) pobraniu przez bank prowizji od kredytu w wysokości 60
b) pobraniu odsetek od zaciągniętego kredytu 50
5. Odbiorca X zapłacił czekiem rozrachunkowym
6. Otrzymano fakturę za remont budynku administracyjnego na
kwotę 8.000
7. Zapłacono posiadanym czekiem od X za remont budynku administracyjnego

185
8. Odbiorca Y zapłacił wekslem płatnym za 60 dni,
oprocentowanym 22% w skali roku na kwotę 2.282
9. Odbiorca Z zapłacił czekiem rozrachunkowym
10. Złożono czek od odbiorcy Z do realizacji w banku
11. Otrzymano wyciąg bankowy zawiadamiający o:
Salda wybranych kont spółki
a) dopisaniu przezzbank
o.o. na dzień od
odsetek 01.12.200X były następujące:
sum lokowanych na rachunku 100
Rachunek bieżący 85 000
r
Rachunek walutowy (3000 USD) 12 000
Rozrachunki z dostawcami 58 000
Rozrachunki z odbiorcami (3000 USD) 12 300
Kredyty kontrolna:
Wartość bankowe Sk rachunku bieżącego 18.475, 40 Sk
000kasy 3.332
W grudniu wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Otrzymano
Zadanie 9 WB potwierdzający spłatę odsetek od zaciągniętych
kredytów w kwocie
2. Otrzymano WB potwierdzający zapłatę należności przez odbiorcę.
b) zrealizowaniu czeku odbiorcy Z
c) pobraniu przez bank opłaty za prowadzenie rachunku 15
12. Sporządzono raport kasowy, zgodnie z którym:
a) wypłacono pracownikowi zaliczkę na delegację 400
b) kupiono drobne materiały biurowe .150
c) przyjęto do kasy gotówkę pobraną z rachunku bieżącego
1.000
d) przyjęto wpłatę od odbiorcy Y z tytuły wykupu weksla
2.282
W dniu zapłaty kursy USD wynosiły: kurs kupna banku: 4,08; kurs sprzedaży
banku: 4,15; średni kurs NBP: 4,10 oraz średni kurs NBP z dnia
poprzedzającego ten dzień 4,09.
3. Otrzymano WB potwierdzający zapłatę zobowiązania wobec
dostawcy C 58
000

Na podstawie powyższych danych:

1. otwórz konta i dokonaj odpowiednich księgowań;
2. podaj stan aktywów pieniężnych w dniu 31.12.200X wiedząc, że średni kurs
NBP dla USD w tym dniu wynosi 4,12.
Wartość kontrolna: stan aktywów pieniężnych: 51.320

186
 Zadanie 10
Salda wybranych kont spółki na 01.12.20XX były następujące:
Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi (290 USD) 725
Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi (500 GBP) 2.055
Rachunek walutowy (1000 USD) 2.450
Zaksięguj w grudniu poniższe zdarzenia gospodarcze:
J. Otrzymano WB stwierdzający wpływ na rachunek walutowy
należności od odbiorcy zagranicznego 500 GBR
W dniu zapłaty kursy GBP wynosiły: kurs kupna banku: 4,08; kurs sprzedaży
banku: 4,12; średni kurs NBP: 4,10 oraz średni kurs NBP z dnia
poprzedzającego ten dzień 4,07.
2. Otrzymano WB stwierdzający spłatę zobowiązania wobec
dostawcy zagranicznego 290 USD
wg faktycznego kursu z dnia zapłaty.
3. Otrzymano materiały od dostawcy zagranicznego wraz z fakturą na kwotę
1.200 USD.
Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania faktury wynosi
2,30.
4. Na dzień 31.12.200X dokonano wyceny posiadanych aktywów i pasywów w
walutach obcych. Średni kurs NBP na ten dzień wynosi dla USD 2,10 oraz GBP
4,18.

Ustal salda kont na 31.12.200X oraz oblicz wynik z operacji finansowych.

Wartość kontrolna: Sk Rachunek walutowy 3.581 PLN

Zadanie 11
Na 01.12.200X spółka posiadała jako inwestycję krótkoterminową 100 akcji
zwykłych spółki X po 40 za akcję. Przy rozchodzie akcji stosowana jest metoda
FIFO. Wycena bilansowa akcji odbywa się według wartości rynkowej.

Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze:

1. Dokonano przelewu na rachunek w biurze maklerskim na zakup
akcji spółki X kwoty 30.000
2. Otrzymano informację z biura maklerskiego o zakupie 750 akcji
zwykłych spółki X po 37 za akcję oraz rachunek za prowizję maklerską w
wysokości 750.

187
3. Sprzedano za pośrednictwem biura maklerskiego 500 akcji za
22.500. Prowizja wyniosła 2%, w związku z czym na rachunek bieżący
wpłynęło .........
4. Na 31.12.200X wartość rynkowa akcji spółki X wynosiła 42 za akcję.
Wartość kontrolna: koszty finansowe 19.650

Zadanie 12
Jednostka posiadała następujące krótkoterminowe aktywa finansowe:
Akcje spółki X: 1000 akcji po 6 = 6.000 oraz 1000 akcji po 8 = 8.000
Zaksięguj podane zdarzenia wiedząc, że przy rozchodzie akcji stosowana jest
metoda FIFO, a wycena bilansowa dokonywana jest według niższej z dwóch cen,
ceny nabycia lub wartości rynkowej:
1. Sprzedano 1100 akcji spółki X po 10 za akcję. Prowizja biura maklerskiego
wyniosła 2% wartości transakcji. Na rachunek bieżący wpłynęło ...................
2. Sprzedano 500 akcji po 11 za akcję. Prowizja biura maklerskiego wyniosła
2% wartości transakcji. Na rachunek bieżący wpłynęło .........
3. Udzielono krótkoterminowej pożyczki w wysokości 15.000. Dokonano r
przelewu z rachunku bieżącego, potrącając z góry należne odsetki za
pierwszy kwartał w kwocie 180.
4. Na dzień bilansowy cena rynkowa posiadanych przez jednostkę akcji
wynosiła 10 za akcję.
Wartość kontrolna: Sk Rachunek bieżący 1.350, Sk Akcje krótkoterminowe
3.200.

Zadanie 13
Jednostka posiadała:
Inwestycje krótkoterminowe: akcje spółki „X”: 500 akcji po 50
oraz 300 akcji po 46 akcje spółki
„Y”: 1000 akcji po 20 Rachunek w biurze maklerskim 30.000

Zaksięguj podane zdarzenia wiedząc, że przy rozchodzie akcji stosuje sic

metodę AVCO, a do wyceny bilansowej cenę rynkową.
Zaksięguj zdarzenia:
1. Sprzedano 400 akcji spółki „X” po 57. Prowizja biura wyniosła 300.
Na rachunek wpłynęło .........
2. Wyksięgowano sprzedane akcje.
3. Na podstawie złożonego zlecenia zakupiono 400 akcji spółki „X”
po 53. Prowizja wyniosła 400

188
4. Sprzedano 500 akcji spółki „X” po 56. Prowizja biura wyniosła 500.
Na rachunek wpłynęło ..........
5. Wyksięgowano sprzedane akcje.
6. Na rachunek bieżący otrzymano dywidendę od akcji spółki „X” 2.000.
7. Na dzień 31.12. wartość rynkowa akcji spółki „X” wynosiła 53 za akcję, a
akcji spółki „Y” 16.
Wartość kontrolna: odpis aktualizujący wartość bilansową akcji spółki „X”
wynosi 3.487,50.

189
ROZDZIAŁ 7
Rozrachunki - należności i zobowiązania

7.1. Pojęcie, klasyfikacja i wycena należności i zobowiązań

Pojęcie rozrachunki obejmuje proces powstawania i regulowania należności i
zobowiązań. Problematyka rozrachunków jest zróżnicowana. Można je kla-
syfikować według kryteriów przedstawionych w tabeli 8.

Należności to kwoty należne od innych podmiotów, wynikające z realiza-

cjrumów cywilnoprawnych, ze stosunku pracy, z rozliczeń publicznoprawnych itp.
Jako składnik aktywów objęte są ogólną definicją aktywów, określającą ogól
kontrolowanych przez jednostkę zasobów majątkowych o wiarygodnie określonej
wartości, powstałych w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w
przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z powyższej definicji
wynika, że aby należność mogła być zaliczona do aktywów jednostki muszą być
spełnione następujące warunki:
" wystąpienie w przeszłości zdarzenia, które spowodowało powstanie należności
np. sprzedaż produktów, udzielenie pożyczki itp.
• sprawowanie kontroli nad zasobem majątkowym, jakim są należności.
• wiarygodność wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych.

W bilansie należności zostały podzielone na krótko- i długoterminowe, w tym

od jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. Należności możemy też
rozpatrywać w podziale na niefinansowe i finansowe.
Należności krótkoterminowe obejmują należności z tytułu dostaw i usług
oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów
finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilan-
sowego.179

179
Art. 3 ust. 1 pkt. 18c) UoR.

190
 Tabela 8. Klasyfikacja
rozrachunków

"MIM .
191
 Należności długoterminowe, to takie, które nie spełniają w/w kryteriów i są
zaliczone do aktywów trwałych. Jest to całość lub część należności z innych
tytułów niż należności z tytułu dostaw lub usług, niezaliczonych do aktywów
finansowych, które stają się wymagalne w terminie dłuższym niż 12 miesięcy od
dnia bilansowego. Do należności długoterminowych kwalifikują się w
szczególności należności od jednostek, z którymi zawarto ugodę bankową lub
układ, w wysokości określonej w ugodzie lub układzie, a więc łącznie z tą częścią
należności, która będzie odpisywana w koszty w miarę wywiązywania się dłużnika
z warunków wynikających z ugody lub układu. Poza tym mogą to być wyłącznie
należności niezwiązane z dostawami i usługami powstającymi w wyniku zwykłej
działalności operacyjnej.
Należności finansowe (muszą spełniać kryteria zaliczenia do aktywów
finansowych) zostały w bilansie zaliczone do inwestycji długo- i krótkotermi-
nowych. Są to zazwyczaj należności z tytułu udzielonych pożyczek, leasingu.
Mogą też występować w postaci należności z tytułu kontraktów dotyczących
dostaw towarów, które dają jednej ze stron prawo do dokonania rozliczenia w
środkach pieniężnych lub za pomocą innego instrumentu finansowego i które nie
zostaną rozliczone poprzez dostarczenie towarów w normalnym toku działalności
gospodarczej (wycena należności finansowych została przedstawiona w rozdziale
9 pkt. 9.6).

Wycena należności (innych niż finansowych) według prawa bilansowego:

• na dzień powstania - według wartości nominalnej;180
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy - w kwocie wymaganej zapłaty, z
zachowaniem ostrożności tzn. pomniejszonej o odpisy aktualizujące.181  
Należności wyrażone w walutach obcych należy następnie przeliczyć na
walutę polską w następujący sposób:182
• na dzień powstania - po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty' przez
NBP z dnia poprzedzającego ten dzień;
• zapłata należności - po kursie faktycznie zastosowanym w dniu zapłaty lub jeśli
nie jest zasadne zastosowanie tego kursu, po średnim kursie ogłoszonym dla
danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień;
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy - po średnim kursie ogłoszonym dla
danej waluty przez NBP na ten dzień;
• różnice kursowe powstałe na dzień wyceny zalicza się odpowiednio do
kosztów lub przychodów finansowych.

180
Art. 28 ust. 11 pkt 2 UoR.
181
Art. Art. 28 ust. 1 pkt 7 UoR.
182
Art. 30 ust. 1, 2 i 3 UoR.
192
 Wycena bilansowa przebiega w kilku etapach. W pierwszym etapie wyceny
należności należy ustalić kwotę wymaganej zapłaty. Oznacza to wycenę należ-
ności w wartości nominalnej powiększonej o kary umowne, zasądzone koszty
sądowe oraz należne za zwlokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, któ-
jych zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, jednostka oczekuje. Nie ma
konieczności naliczania kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli jednostka nie
rości sobie o nie pretensji. Kwoty dodane do wartości nominalnej należności na
dzień bilansowy ujmuje się jako przychody finansowe (odsetki ustawowe i
umowne)) lub pozostałe przychody operacyjne (pozostałe tytuły). W przypadku
pozostałych kosztów operacyjnych można uwzględnić tylko koszty niewątpliwe.

W kolejnym etapie wyceny, kwota wymaganej zapłaty podlega weryfikacji pod

kątem stopnia prawdopodobieństwa jej uzyskania. W tym celu ustala się, które
należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne,
ponieważ kwoty ich wymaganej zapłaty nie mogą być uznane za realne. Jeżeli
uregulowanie należności nie nastąpi z powodu upływu przewidzianego prawem
czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, to ulegają one
przedawnieniu. W wyniku umorzenia należności dochodzi do zwolnienia
kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności. 5
Udokumentowany brak możliwości wyegzekwowania należności w sposób
opłacalny powoduje jej nieściągalność. W każdym z tych przypadków jednostka
odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając odpowiednio pozostałe
koszty operacyjne albo koszty finansowe.

Na dzień bilansowy jednostka ustala także wartość należności, które są

wątpliwe, ponieważ termin ich zapłaty minął lub są zagrożone dużym praw-
dopodobieństwem nieściągalności. Należy w takiej sytuacji, zgodnie z zasadą
ostrożności, dokonać odpis aktualizujący wartość wycenionych w pierwszym
etapie należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty
(następuje pomniejszenie wartości należności w bilansie). Zapłata należności jest
w szczególności wątpliwa w odniesieniu do:183  184
• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie
upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów
postępowania upadłościowego,
• należności kwestionowanych przez dłużnika,

183
Art. 117-125 oraz 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. 1964, nr
16, poz. 93 z późniejszymi zmianami.
184
Art. 35b ust. 1 UoR.
193
" należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej
i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest
prawdopodobna,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w
stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego (tj. kosztów
sądowych lub innych zasądzonych tytułów w wyniku wygranej sprawy, odsetek
zwłoki w zapłacie),
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu
prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem
prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.

Odpis należy dokonać ilekroć ocena sytuacji dłużnika czyni prawdopodobnym

brak zapłaty. Ocena indywidualna poszczególnych kwot należności powinna
uwzględniać: przyczyny zwłoki w zapłacie, czas zalegania kontrahenta z zapłatą,
wyniki ewentualnych monitów, sytuację płatniczą kontrahenta, posiadane
gwarancje i inne zabezpieczenia.
W przypadku prowadzenia przez jednostkę działalności stwarzającej ryzyko
utraty pewnej części lub całej należności (np. przy sprzedaży ratalnej, usługi
telekomunikacyjne, dostawy energii itp.) ustawa nakłada obowiązek dokonania
tzw. ogólnego odpisu aktualizacyjnego. Jest to odpis spowodowany utratą wartości
w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład
należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i
doświadczenia jednostki lub dostępne dane statystyczne pozwalające wiarygodnie
ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części.185
Odpisy aktualizujące wartość należności (indywidualne i ogólne) zalicza się
odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych,
w zależności od rodzaju należności. Należności umorzone, przedawnione lub
nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość w
korespondencji z należnościami, które także są zmniejszane. Kwoty
przewyższające wartość odpisów od powyższych należności, jak też należności, od
których nie dokonano odpisów, obciążają bezpośrednio pozostałe koszty
operacyjne lub koszty finansowe.186

Ustawa o rachunkowości daje możliwość odwrócenia dokonanego uprzednio

odpisu aktualizującego wartość aktywów, a więc także należności. W przypadku
ustania przyczyny odpisu (np. zmiany sytuacji finansowej dłużnika) można
przywrócić pierwotną wartość należności w całości lub części, zaliczając takie
zdarzenie do pozostałych przychodów operacyjnych (trzeba pamiętać o zasadzie
ostrożności - tylko niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne) lub przychodów
finansowych.9

Należności dochodzone na drodze sądowej są to roszczenia sporne dochodzone

185 KSR 4 pkt 6.2.16.

186 Art. 35b ust. 2,3 i 4 UoR.
194
przez jednostkę w sądzie, w drodze powództwa cywilnego, od osób lub
kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz roszczenia w stosunku do dłużników
postawionych w stan upadłości. Roszczenia te ujmuje się w wysokości określonej
w pozwie skierowanym do sądu lub we wniosku zgłoszonym do masy
upadłościowej. Koszty postępowania sądowego, tj. opłaty sądowe, skarbowe,
koszty biegłych itp. obciążają w momencie poniesienia pozostałe koszty
operacyjne. Na roszczenia wraz z odsetkami skierowane na drogę sądową tworzone
są odpisy aktualizujące (do wysokości nieobjętej zabezpieczeniem).

Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania

świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już
posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.10 Zobowiązaniami są także
rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i
przychodów (omówione w rozdziale 10).
,• Zobowiązanie może zostać ujęte w bilansie po spełnieniu następujących
warunków:
• wystąpienie w przeszłości zdarzenia, które stworzyło istniejący prawny lub
zwyczajowy obowiązek (np. wykonanie usługi, za którą należy zapłacić,
nastąpiło przed dniem bilansowym);
• możliwość wiarygodnego określenia kwoty zobowiązania (np. określona w
umowie wartość usługi);
• wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie posiadanych lub przyszłych
aktywów jednostki (np. zapłata za usługi spowoduje wykorzystanie środków
pieniężnych).

W bilansie zobowiązania zostały podzielone na długo- i krótkoterminowe, w

tym od jednostek powiązanych i pozostałych. W tym rozdziale zostaną omówione
zagadnienia dotyczące zobowiązań jednostki do wydania aktywów innych niż
aktywa finansowe, które są ewidencjonowane z chwilą wykonania umowy.
Zobowiązania finansowe zostaną omówione w rozdziale 10.

Zobowiązania długoterminowe obejmują ogół zobowiązań, których termin

płatności przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, za
wyjątkiem
9
zobowiązań z tytułu dostaw i usług (brak definicji w ustawie).
Art. 35e UoR.
10
Art. 3 ust. 1 pkt 20 UoR.

195
 Zobowiązania krótkoterminowe to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług,
a także całość lub część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w
ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.11
Wycena zobowiązań (innych niż finansowe) według prawa bilansowego:
• na dzień powstania - według wartości nominalnej;187  188
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy - w kwocie wymagającej zapłaty, a więc
łącznie z odsetkami za zwłokę w zapłacie.189
Zobowiązania wyrażone w walutach obcych należy następnie przeliczyć na
walutę polską w następujący sposób:190
• na dzień powstania - po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez
NBP z dnia poprzedzającego ten dzień;
• zaplata zobowiązań - po kursie faktycznie zastosowanym w dniu zapłaty lub
jeśli nie jest zasadne zastosowanie tego kursu, po średnim kursie ogłoszonym
dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień;
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy - po średnim kursie dla danej waluty
ogłoszonym przez NBP obowiązującym ten dzień.
• różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny bieżącej i bilansowej odnosi się
na przychody łub koszty finansowe. Należy jednak pamiętać, że jednostka:191
r ma obowiązek uwzględniania przy wycenie środków trwałych, środków trwa-
łych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztów obsługi
zobowiązań, w tym również różnic kursowych, w okresie do dnia bilansowego
lub przyjęcia do używania oraz ma prawo uwzględniania w wycenie towarów
lub produktów w przypadku uzasadnionym niezbędnym, długotrwałym ich
przygotowaniem do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania, kosztów
obsługi zobowiązań, w tym różnic kursowych.
Odsetki za zwlokę w zapłacie zobowiązań obciążają koszty finansowe.
Wysokość odsetek powinna zostać uregulowana w umowie kupna-sprzedaży, w
przypadku braku takiej regulacji do wyceny bilansowej przyjmuje się odsetki
ustawowe.
Zobowiązania przedawnione lub umorzone odpisywane są na dobro pozo-
stałych przychodów operacyjnych łub przychodów finansowych, z >vyjąt- kiem
zobowiązań publicznoprawnych nieobciążających kosztów. Wyrażone w walutach
obcych są odpisywane według kursu historycznego, a więc kursu z dnia ich
powstania.

187
Art. 3 ust. 1 pkt 22 UoR.
188
Art. 28 ust. 11 pkt 2) UoR.
189
Art. 28 ust. 1 pkt 8) UoR.
1 4 Art. 30 ust. 1,2 i 4 UoR.
191
Art. 28 ust. 8 pkt 2) oraz art. 28 ust. 4 UoR.

196
7.2. Rozrachunki z tytułu dostaw i usług.
Rozrachunki z tytułu dostaw i usług stanowią najbardziej powszechna formę
rozrachunków. Wynikają z transakcji zakupu dla działalności operacyjnej
materiałów, towarów i usług, a także aktywów trwałych oraz transakcji sprzedaży
wyrobów, usług i towarów, aktywów trwałych między kontrahentami krajowymi i
zagranicznymi. Większość rozrachunków z tytułu dostaw i usług powstaje w
powiązaniu z rozliczeniem podatku od towarów i usług (VAT), który jest zawarty
w kwocie brutto należności i zobowiązania. Rozrachunki z tytułu dostaw i usług
mają charakter rozrachunków krótkoterminowych, niezależnie od terminu ich
spłaty lub wymagalności. Zasady wyceny zostały podane w punkcie dotyczącym
należności i zobowiązań. Rozrachunki te ujmuje się na kontach „Rozrachunki z
odbiorcami” i „Rozrachunki z dostawcami”.
Schemat 5. Funkcjonowanie konta „Rozrachunki z odbiorcami”
Strona Dt konto „Rozrachunki z W korespondencji ze stroną Ct konta
odbiorcami”

1. Należność za sprzedaż w kraju i na eksport:

a) wartość netto faktury:
- za sprzedane wyroby i usługi
- za sprzedane towary i materiały
- za sprzedane składniki rzeczowych
aktywów trwałych
b) należny podatek VAT Przychody ze sprzedaży produktów Przychody
2. Naliczenie odsetek za zwlokę w zapłacie ze sprzedaży towarów i materiałów
należności Pozostałe przychody operacyjne
3. Dodatnie różnice kursowe Należny VAT Przychody finansowe
4. Należności wynikające z tytułów
egzekucyjnych (wygrane przez jednostkę) Przychody finansowe Należności sporne
Strona Ct konto „Rozrachunki z W korespondencji ze stroną Dt konta
odbiorcami”

1. Spłata należności przez odbiorców

a) gotówką
b) przelewem
c) czekami, wekslami
2. Odpisanie przedawnionych, umorzonych i Kasa
nieściągalnych Rachunki bankowe Inne środki pieniężne
a) objęte odpisem aktualizującym
b) nieobjęte odpisem aktualizującym Odpisy aktualizujące należności Pozostałe
3. Skierowanie dochodzenia należności na koszty operacyjne Należności sporne
drogę sądową
4. Ujemne różnice kursowe Koszty finansowe

197
 Schemat 6. Funkcjonowanie konta „Rozrachunki z dostawcami”.
W korespondencji ze stroną Ct
Strona Dt konto „Rozrachunki z dostawcami”
konta

1. Spłata zobowiązań wobec dostawców

a) gotówką Kasa
b) przelewem Rachunki bankowe
c) wekslem własnym Zobowiązania wekslowe Kasa,
2. Zapłacone zaliczki na poczet dostaw Rachunki bankowe Przychody
3. Dodatnie różnice kursowe finansowe Pozostałe przychody
4. Odpisanie przedawnionych, umorzonych zobowiązań operacyjne
W korespondencji ze stroną Dt
Strona Ct konto „Rozrachunki z dostawcami” konta

1. Otrzymanie faktury za zakupione dostawy i usługi

2. Naliczenie odsetek za zwlokę w zapłacie Rozliczenie zakupu Koszty
3. Ujemne różnice kursowe finansowe Koszty finansowe
4. Naliczone przez kontrahentów kary umowne, Pozostałe koszty operacyjne
odszkodowania

7.3. Rozrachunki publicznoprawne

Rozrachunki publicznoprawne są to należności i zobowiązania od i wobec
podmiotów publicznoprawnych takich jak: urzędy skarbowe, urzędy celne, Zakład
Ubezpieczeń Społecznych, jednostki samorządów terytorialnych. Rozrachunki z
tymi podmiotami dotyczą:
• rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług
(VAT)
• rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób
prawnych,
• rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób
fizycznych,
• rozrachunków z tytułu ceł i akcyzy,
a
rozrachunków z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,
• pozostałych rozrachunków publicznoprawnych, tj. podatków i opłat obcią-
żających koszty bieżącej działalności: np. podatki lokalne - od nieruchomości,
od środków transportu, opłaty urzędowe itp.

Rozrachunki publicznoprawne wyceniane są w kwocie nominalnej z

uwzględnieniem karnych odsetek i innych obciążeń związanych z nieter-

198
:
minowym lub nieprawidłowym uregulowaniem zobowiązań budżetowych. Przy
dokonywaniu rozliczeń podatkowych, jak również naliczaniu odsetek za zwłokę i
kosztów egzekucyjnych stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 29.08.1997
r. Ordynacja podatkowa (z późniejszymi zmianami).

Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku od

towarów i usług (VAT)
Zobowiązania lub należności z tytułu podatku od towarów i usług (w skrócie VAT
ang. Value Addend Tax) jednostki gospodarcze ustalają zgodnie z ustawą z 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT
podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólno- towa dostawa
towarów.192
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
towarami jak właściciel oraz przekazanie przez podatnika towarów należących do
jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego
przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie darowizny, jeżeli podatkowi
przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.193 Towarami
są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, wymienione w
klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz
identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług
przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
symbole statystyczne.194
i. Świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby
prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
stanowi dostawy towarów. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również
wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika.195
Import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na
terytorium kraju, a eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny

1(1
Art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2004,
nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami. Dalej UoVAT
i? Art. 7 ust. 1 i 2 UoVAT.
194
Art. 2 pkt 6 oraz art. 5a UoVAT.
195
Art. 8 ust. 1 i 2 UoYAT.
 określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza tery-
torium Unii Europejskiej.196
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest to nabycie prawa do roz-
porządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są
wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż
terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez
dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to wywóz towarów z terytorium kraju
na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.197

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest generalnie

obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona
0 kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia
należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje,
subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na
cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.198  W przypadku wszelkich
darowizn podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy
cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych
towarów. Przy świadczenia usług jest to koszt świadczenia tych usług poniesiony
przez podatnika. Przy imporcie towarów podatek VAT obliczany od wartości celnej
powiększonej o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane
podatkiem akcyzowym to wartość celną powiększa należne cło i podatek
akcyzowy.199 Podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Obejmuje ona podatki, cła,
opłaty
1 inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, a także
wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz
ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego
wewnątrzwspólnotowego nabycia.200

Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie-

mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

zo Art. 2 pkt 7 i 8 UoVAT.

197
Art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 UoVAT.
198
Art. 29 ust. 1 UoVAT.
199 Art. 29 ust. 10,12 i 13 UoVAT.
200
Art. 31 ust. 1 i 2 UoVAT.

200
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, han

201
dlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne
oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również
wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach
wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzy-
stywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
celów zarobkowych. 201 Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi
suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i
usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu
celnego i deklaracji importowej. Kwotę podatku naliczonego stanowi również
kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy
towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z
tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.202

Stawki podatku obliczane od obrotu netto wynoszą: podstawowa - 22% oraz na

wymienione w załącznikach do ustawy towary i usługi - 7%, 5% i 0%.203

Ewidencja księgowa związana z rozrachunkami z tytułu podatku od towarów i

usług jest prowadzona na trzech kontach: „Naliczony podatek VAT”, „Należny
podatek VAT” i „Rozrachunki z tytułu VAT”. Konto „Naliczony podatek VAT”
może wykazywać saldo Dt oznaczające naliczony podatek VAT, który po
spełnieniu określonych warunków będzie podlegać rozliczeniu (zwrotowi) w
okresach następnych. Konto „Należny podatek VAT” może wykazywać saldo Ct
oznaczające należny podatek VAT, co do którego obowiązek podatkowy
powstanie w okresach następnych. Natomiast konto „Rozrachunki z tytułu VAT”
może wykazywać dwa salda: Dt wyrażające stan należności z tytułu podatku VAT
( zwrot lub rozliczenie w następnych okresach), Ct przedstawiające stan
zobowiązań z tytułu VAT.
7.4. Rozrachunki z pracownikami
Rozrachunki z pracownikami przede wszystkim związane są z wynagrodzeniami
za pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy bądź umów cywilnoprawnych
(należne w pieniądzu lub naturze) oraz ze świadczeniami urlopowymi bądź ich

201 Art.15 ust. 1 i 2 UoVAT.

202 Art. 86 ust. 1 i 2 UoVAT.
203 Art. 41 UoVAT.
UWAGA: w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r. stawka podatku , o której mowa w art.
41 wynosi odpowiednio 23% i 8% zgodnie z art. 19 pkt 5 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie
niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. 2010, nr 238, poz. 1578.

202
ekwiwalentami pieniężnymi. Mogą występować także inne rozrachunki z
pracownikami np. z tytułu wypłaconych zaliczek na różne cele, odpłatnych
świadczeń na rzecz pracowników, udzielonych pożyczek z funduszów specjalnych,
rozrachunków z tytułu podróży służbowych, a także z tytułu niedoborów, szkód i
nadwyżek.

Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń obejmują:

• ustalenie wynagrodzenia brutto, stanowiącego koszt dla jednostki;
• ustalenie potrąceń: obligatoryjnych - podatek dochodowy od osób fizycznych,
składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, kwoty ustalone wyrokiem
sądowym, oraz dobrowolnych - składka na rzecz organizacji społecznych i
związków zawodowych, składka ubezpieczeniowa (ubezpieczenie na życie),
rata spłaty pożyczek zaciągniętych przez pracownika;
• ustalenie wynagrodzenia netto;
• dokonanie wypłaty wynagrodzeń.

Do wynagrodzeń okresu sprawozdawczego wlicza się wynagrodzenia za pracę

wykonaną i zaliczoną w tym okresie. Wysokość wynagrodzeń jest ustalana na
podstawie dokumentów źródłowych w postaci np. list obecności, kart pracy.
Wynagrodzenie może składać się m.in. z wynagrodzenia podstawowego
(zasadniczego), wynagrodzenia dodatkowego, nagród i premii, świadczeń w
naturze i wynagrodzenia uzupełniającego. Wynagrodzenia rozlicza się na
podstawie listy płac do terminu zamykającego okres sprawozdawczy. W
przypadku wystąpienia świadczeń w naturze wycenia się je według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia powiększonych o należny VAT, jeśli jednostka jest
płatnikiem VAT. Wynagrodzenia ewidencjonuje się w księgach rachunkowych na
podstawie zatwierdzonej listy płac i ewentualnie rozdzielnika wynagrodzeń
dołączonego do listy płac.

Z wynagrodzeniami związane są rozrachunki publicznoprawne z Urzędem

Skarbowym dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z Zakładem
Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.
Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
społecznych (tekst jednolity Dz. U. 2009, nr 205, poz. 1585 z późniejszymi

203
 zmianami), ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdro-
wotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity Dz. U. 2010, nr
164, poz. 1027 z późniejszymi zmianami) oraz aktami wykonawczymi do tych
ustaw system ubezpieczeń obejmuje składniki wymienione w tabeli 9.
Tabela 9. System ubezpieczeń w 2011 r.
Rodzaj Obciążenie Obciążenie
Ogółem Podstawa naliczania
ubezpieczenia pracodawcy pracownika
Ubezpieczenie 9,76% 9,76% 19,52% Przychód w rozumieniu ustawy
emerytalne o podatku dochodowym od osób
fizycznych z wyłączeniem
wynagrodzenia za czas choroby.
Kwota ograniczenia odpowiada
30-krotności prognozowanego
przeciętnego wynagrodzenia
miesięcznego w gospodarce
narodowej na dany rok
kalendarzowy.**)

Ubezpieczenie 4,50% 1,50% 6,00% Jak wyżej

rentowe
Ubezpieczenie 2,45% 2,45% Podstawa wymiaru jak wyżej,
chorobowe ale bez ograniczenia kwoto-
wego.
Ubezpieczenie od 0,67% do od 0,67% Jak wyżej
wypadkowe *) 3,33% do 3,33%
Fundusz Pracy 2,45% 2,45% Podstawa wymiaru taka sama
jak przy ubezpieczeniu eme-
rytalnym i rentowym

Fundusz 0,10% 0,10%

Gwarantowanych
Jak wyżej
Świadczeń
Pracowniczych
Ubezpieczenie 9,00% 9,00% Przychód w rozumieniu ustawy
zdrowotne (z tego 7,75% o podatku dochodowym od osób
odliczane od fizycznych bez wyłączenia
podatku, a 1,25 wynagrodzenia za czas choroby
% od wynagro- zmniejszony o kwoty
dzenia) ubezpieczenia emerytalnego,
rentowego i chorobowego.
ł
) Stawka ubezpieczenia wypadkowego zależy od poziomu bezpieczeństwa pracy i pra-
wdopodobieństwa wystąpienia wypadku przy pracy. Np. dla pracodawców zatrudniających
mniej niż 9 osób podlegających ubezpieczeniu - 1,67%.
**) kwota rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i
rentowe w 2011 r. wynosiła 100.770,-
 Rozliczenia z ZUS dotyczą także innych świadczeń finansowanych w całości
lub części przez ZUS. Mogą to być zasiłki: macierzyński, opiekuńczy, chorobowy,
wyrównawczy, świadczenia rehabilitacyjne, pogrzebowy.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010. nr 51, poz. 307 z późniejszymi
zmianami) jednostki zatrudniające pracowników są obowiązane jako płatnicy
obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
uzyskują od tych jednostek dochody wynikające z ich zatrudnienia. Dochodem
pracownika są uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu
zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów (Koszty uzyskania przychodu ze
stosunku pracy w 2011 r. wynoszą 1.335,- rocznie czyli 111,25 miesięcznie.) oraz
potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia
emerytalne, rentowe i chorobowe. Przychodem są wszelkiego rodzaju wypłaty
pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego
rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
kwoty niezależnie od tego, esy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zaliczki na podatek dochodowy są obliczane według odpowiedniej skali
podatkowej (w 2011 r. - w zależności od wartości dochodu - do kwoty 85.528
stawka 18% lub 32% od nadwyżki ponad kwotę 85.528). Obliczoną zaliczkę na
podatek dochodowy zmniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty nieopo-
datkowanej (w 2011 r. - 46,33 miesięcznie) oraz o kwotę składki na ubezpieczenie
zdrowotne w wysokości stawki 7,75% od podstawy wymiaru.

PRZYKŁAD
Umowa o pracę określa wysokość wynagrodzenia pracownika w kwocie 1500, -
miesięcznie. Ustal kwotę wynagrodzenia netto w styczniu 2011 roku oraz koszty

operacje gospodarcze.
1. Lista plac za bieżący miesiąc - wynagrodzenie brutto 1 500,00
2.
Składka na ubezpieczenie społeczne 1 500 x 13,71% 205,65
3.
Składka na ubezpieczenie zdrowotne (1 500 - 205,65) x 9% 116,49
z tego: odliczane od podatku 7,75% 100,31
potrącane z wynagrodzenia 1,25% 16,18
pracodawcy w jednostce zatmdniającej 6 pracowników. Zaksięguj niezbędne
4. Zaliczka na podatek dochodowy
(1 500 - 205,65 - 111,25) x 18% - 46,33 -100,31) 66,00
5.
Wynagrodzenie netto (1 500 - 205,65-116,49 - 66,00) 1111,86
6. Składka ZUS obciążająca pracodawcę
(stawka ubezpieczenia wypadkowego 1,67%) 1 500 x 18,48% 277,20
7. Przelew składki ZUS obciążającej pracownika 205,65 + 116,49 322,14
8. Przelew
składki ZUS obciążającej pracodawcę 277,20

Rozrachunki z tytułu
9. Przelew zaliczki na podatek dochodowy 66,00
Rachunek bieżący Wynagrodzenia
Sp) 10000 1111,86 (5 2) 205,65 1500- (1 1) 1500,-
322,14 (7 3) 116,49
277,20 (8 4) 66,00
66,00 (9 5) 1111,86
1500 1500,-

Rozrachunki z ZUS Rozrachunki z US Ubezpieczenia społeczne

7) 322,14 205,65 (2 9) 66,00 66,00 (4 6) 277,20
8) 277,20 116,49 (3
277,20
599,34 599,34

Koszty pracodawcy: wynagrodzenie brutto 1 500 + składka dla ZUS 277,20 = = 1

777,20

Pozostałe rozrachunki z pracownikami mogą dotyczyć: udzielonych pożyczek

np. ze środków Funduszu Świadczeń Socjalnych, wypłaconych zaliczek na
delegacje służbowe lub inne wydatki służbowe i ich rozliczenia. Rozrachunki te
mogą być również związane ze stwierdzonymi niedoborami i szkodami, które
powstały z winy pracownika.
W przypadku, gdy w skład wynagrodzeń wchodzą różnorodne składniki,
finansowane z różnych źródeł (środki własne, środki obce, środki funduszy
specjalnych), wskazane jest stosowanie do ewidencji konta „Rozliczenie
wynagrodzeń”. Na koncie tym wstępnie dokonuje się rozliczenia wypłat,
zaliczanych do wynagrodzeń, obciążających koszty działalności operacyjnej,
środki trwałe w budowie lub fundusze specjalne. Jest to to konto niebilan- sowe
rozliczeniowe.

205
7.5. Pozostałe rozrachunki
Na pozostałe rozrachunki składają się należności i zobowiązania nieobjęte
dotychczasowymi rozważaniami. W szczególności dotyczy to rozrachunków:
• z towarzystwami ubezpieczeniowymi z tytułu składek na ubezpieczenia i
roszczeń o odszkodowania,
• z tytułu błędów w wyciągach bankowych i ich sprostowania, sum do wyja-
śnienia,
• z tytułu kwot wynagrodzeń pochodzących ze środków obcych (Fundusz Pracy
i PFRON),
• udziałów wniesionych przez uczestników wspólnych inwestycji,
• wadium przetargowych, kaucji itp.,
• roszczeń z tytułu niedoborów i szkód,
• rozrachunków z właścicielami: z tytułu należnych dywidend od posiadanych
udziałów i akcji, należnych wpłat, wkładów i dopłat właścicieli dotyczące
kapitałów,
• z tytułu zakupu i sprzedaży aktywów niefinansowych (obrót inwestycjami o
charakterze niefinansowymi, a więc nieruchomościami, wartościami nie-
materialnymi i prawnymi, obrót wierzytelnościami),

7.6. Zadania

Zadanie 1
Sporządź listę płac za miesiąc marzec dla pracownika Jana Kowalskiego wiedząc,
że jego wynagrodzenie brutto wynosi 2.460. W marcu potrącono pracownikowi
ratę zaciągniętej pożyczki w kwocie 100.

Zadanie 2
Salda wybranych kont spółki usługowej na 1.01.20XX były następujące: Kasa
8.000
Rachunek bieżący 20.000

Zaksięguj następujące zdarzenia gospodarcze:

1. Sporządzono i zaksięgowano listę płac pracowników:
a) wynagrodzenia brutto 12.000
b) potrącenie dla ZUS - ubezpieczenie społeczne ..........
c) potrącenie dla ZUS - ubezpieczenie zdrowotne ..........

206
5. Otrzymano WB stwierdzający uregulowanie zobowiązania wobec ZUS
Wartość kontrolna: Sk Kasa 272,-

Zadanie 3
Salda wybranych kont w jednostce były następujące:
Kasa 30.000
Rachunek bieżący 40.000

Zaksięguj zdarzenia i ustal stan końcowy konta Rozrachunki z pracowni

d) zaliczka na podatek dochodowy dla US .........
e) potrącenie na rzecz związków zawodowych 300
f) suma do wypłaty .........
2. Wystawiono PK składek ZUS od pracodawcy za styczeń 2.400
3. Opłacono gotówką KW badania okresowe pracowników 600
4. Wypłacono gotówką wynagrodzenia. Płace niepodjęte wynoszą 1.000
kami:
1. Zaksięgowano listę płac:
a) wynagrodzenia brutto 48.000
b) potrącenie składek ZUS 6.580
c) potrącenie podatku dochodowego 4.245
d) potrącenie ubezpieczenia zdrowotnego 3.728
e) potrącenie zasądzonych alimentów 1.447
f) suma do wypłaty 32.000
2. Zaksięgowano składki ZUS płacone przez pracodawcę 8.390
3. Otrzymano fakturę za odzież roboczą 4.500
4. Otrzymano fakturę za szkolenia BHP pracowników 1.500
5. Wypłacono z kasy wynagrodzenia. Płace niepodjęte wynoszą 4.000
6. Zapłacono z rachunku bieżącego zobowiązanie wobec ZUS .........

Zadanie 4
W przedsiębiorstwie handlowym salda wybranych kont na 1.01.20XX były
następujące:
Rachunek bieżący 9.500
Kasa 3.500
Środki trwałe w budowie 6.400

Zaksięguj poniższe zdarzenia. Zamknij konto „Rozrachunki z pracownikami”.

1. Wypłacono pracownikowi z kasy KW zaliczkę na zakupy 800
2. Sporządzono i zaksięgowano listę płac:
a) wynagrodzenia brutto 6.000
b) potrącenie dla ZUS - ubezpieczenie społeczne i zdrowotne J .286
c) potrącona zaliczka na podatek dochodowy 464
d) suma do wypłaty 4.250
3. Sporządzono i zaksięgowano rozdzielnik płac:
a) działalność operacyjna 4.800
b) za roboty przy budowie magazynu 1.200
4. Wystawiono PK składek ZUS pracodawcy za luty (15%)

5. Dokonano PK odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych 600

6. Otrzymano WB potwierdzający wypłatę wynagrodzeń pracownikom
7. Uregulowano przelewem WB zobowiązania z tytułu podatku dochodowego
od osób fizycznych i zobowiązania wobec ZUS.
Wartość kontrolna: środki trwałe w budowie 7.900
Zadanie 5
W przedsiębiorstwie produkcyjnym salda wybranych kont na 1.04.20XX byty
następujące:
Kasa 1.200
Rachunek bieżący 30.000
Środki trwałe w budowie 7.000

Zaksięguj poniższe zdarzenia. Zamknij konto „Rozrachunki z pracownikami”.

na wynagrodzenia.
2. Wypłacono pracownikom zaliczki na wynagrodzenia.
3. Sporządzono i zaksięgowano listę płac:
a) wynagrodzenia brutto 18.000
b) potracenia dla ZUS - ubezpieczenie społeczne i zdrowotne 3.866
c) zaliczka na podatek dochodowy 1.526
d) wypłacone zaliczki 3.000
e) suma do wypłaty 9.608
4. Sporządzono i zaksięgowano rozdzielnik płac:
a) płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych 9.000
b) płace pracowników pośrednio produkcyjnych 3.000
c) płace pracowników administracji 4.000

1. Podjęto z banku WB do kasy kwotę 3.000 potrzebną na wypłatę zaliczek

208
 d) piace pracowników zatrudnionych przy budowie nowego maga-
zynu
5. Wystawiono PK składek ZUS od pracodawcy za kwiecień (15%)
6. Opłacono z rachunku bieżącego (WB) badania lekarskie pracowników
działalności podstawowej 600
7. Zapłacono z rachunku bieżącego (WB) za odzież ochronną dla
pracowników działalności podstawowej 1.200
8. Otrzymano WB potwierdzający wypłatę wynagrodzeń pracownikom. Wartość
kontrolna: środki trwałe w budowie 9.500

Zadanie 6
Salda wybranych kont jednostki produkcyjnej były następujące:
Kasa 1.000
ii Rachunek bieżący 3.500
Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnychl.050

Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze, ustał stan końcowy konta Roz

2.000
rachunki z pracownikami.
1. Zaksięgowano listę płac, w której:
a) wynagrodzenia brutto 14.760
, b) potrącenie składek na ZUS - ubezpieczenie społeczne
i zdrowotne 3.170
c) zaliczka na podatek dochodowy 1.240
d) potrącenie zasądzonych alimentów 500
e) suma do wypłaty ...........
2. Zaksięgowano rozdzielnik płac, zawierający następujące dane:
a) płace działalności operacyjnej 13.000
, - płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych 8.000
- płace pracowników pośrednio produkcyjnych 2.000
- płace pracowników administracji 3.000
b) płace za roboty przy rozbiórce garażu 1.760
3. Zaksięgowano składki dla ZUS obciążające pracodawcę 3.012
4/ Zaksięgowano odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych 1.050
5. Otrzymano fakturę za okresowe badania lekarskie wszystkich pracowników
800
6. Otrzymano fakturę za zakupione posiłki regeneracyjne dla pracowników
bezpośrednio produkcyjnych 304

209
 450
7. Wypłacono pracownikowi KW zaliczkę na zakupy
8. Rozliczono PK ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Wartość
kontrolna: obroty konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 4.550

Zadanie 7
Salda wybranych kont jednostki były następujące:
Kasa 25.000
Zakładowy Fundusz świadczeń socjalnych 1020

Zaksięguj zdarzenia i ustal stan końcowy konta Rozrachunki z pracownikami:

1.
Wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na podróż służbową 1.500
2.
Wypłacono pracownikom z kasy zaliczki na poczet pensji 4.000
3. Zaksięgowano listę płac:
a) wynagrodzenia brutto 25.500
b) potrącenie składek ZUS 3.500
c) potrącenie podatku dochodowego 2.255
r
d) potrącenie ubezpieczenia zdrowotnego 1.980
e) potrącenia na związki zawodowe 500
f) wypłacone zaliczki 4.000
g) suma do wypłaty 13.265
4. Zaksięgowano rozdzielnik płac:
a) płace bezpośrednio produkcyjne 15.000
b) płace pośrednio produkcyjne 6.000
c) płace administracyjne 4.500
5. Zaksięgowano składki ZUS płacone przez pracodawcę 4.590
6. Dokonano odpisu na Zakładowy Fundusz świadczeń socjalnych 1.020
7. Rozliczono świadczenia na rzecz pracowników

8. Wypłacono z kasy wynagrodzenia. Płace niepodjęte wynoszą 3.265. Zadanie

8
Jednostka produkcyjna posiadała miedzy innymi:
Kasa 3.000
Rachunek bieżący 35.000
ZFŚS 7.815
Jednostka zatrudnia 10 pracowników
Zaksięguj zdarzenia, ustal stan końcowy konta Rozrachunki z pracownikami.

210
 1. Zaksięgowano listę plac, w której:
a) wynagrodzenie brutto 34.766
b) potrącenie składek na ZUS 4.766
c) należny podatek dochodowy 2.412
d) potrącenie na ubezpieczenie zdrowotne (9%) 2.700
e) potrącenie zasądzonych alimentów 500
f) suma do wypłaty 24.388
2. Zaksięgowano rozdzielnik płac, zawierający następujące dane:
a) płace działalności operacyjnej 31.500
- płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych 20.000
- płace pracowników pośrednio produkcyjnych 4.500
- płace pracowników administracji 7.000
b) płace wypłacane z ZFŚS 3.266
3. Zaksięgowano ZUS przypadający na pracodawcę 6.077
4. Dokonano miesięcznego odpisu na ZFŚS 1.563
5: Otrzymano fakturę za okresowe badania lekarskie 2.000
6.
Otrzymano fakturę za zakupione posiłki regeneracyjne 790
7. Rozliczono świadczenia przypadające na ZFŚS
8. Wypłacono pracownikowi z kasy zaliczkę na delegację 650,
( która ma być rozliczona w następnym miesiącu.
9. Otrzymano WB stwierdzający zapłatę składek dla ZUS
10. Otrzymano WB stwierdzający wypłatę wynagrodzeń. Nie dokonano
przelewu na kwotę 2.350.

Zadanie 9
Saldo konta Kasa na dzień 1.03.20XX wynosiło 3.000
Zaksięguj podane zdarzenia gospodarcze. Ustal saldo końcowe konta
„Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.
1. Wypłacono KW pracownikowi „ X” zaliczkę na zakup materiałów 1000
2. Przyjęto do magazynu zakupione przez pracownika „X” materiały 700
3. Wypłacono pracownikowi „Y” zaliczkę na koszty delegacji
służbowej 200
4. Dokonano rozliczenia kosztów delegacji pracownika „Y”:
- bilety kolejowe 120
- diety 90
- noclegi 110

211
 I‘„

5. Wypłacono pracownikowi „Z” zaliczkę na zakup materiałów 1.200

Rachunek bieżący 5.000
Rozrachunki z odbiorcami: 3.200
W tym: odbiorca A 1.200
odbiorca B 2000
Rozrachunki z dostawcami 2.000
Materiały 3.300
6. Pracownik „Z” przekazał do magazynu zakupione materiały na
sumę 900
7. Pracownik „Z” wpłacił do kasy niewykorzystaną część zaliczki.

Zadanie 10
W przedsiębiorstwie salda wybranych kont na 1.04.200X były następujące:
Zaksięguj poniższe zdarzenia:
1. Dokonano odpis aktualizujący wartość należności od dłużnika A
postawionego w stan likwidacji na kwotę
1.20
0
2. W wyniku postępowania likwidacyjnego odzyskano WB kwotę 800
r
Pozostała kwota okazała się nieściągalna.
3. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór materiałów na
kwotę 800
Magazynier wyraził pisemną zgodę na jego pokrycie.
4. Otrzymanozapłatę od odbiorcy B czekiem rozrachunkowym 2.000
5. Zapłacono zobowiązanie wobec dostawcy posiadanym czekiem na
kwotę 2.000
Wartość kontrolna: pozostałe przychody operacyjne 800.

Zadanie 11

Spółka X wśród należności od odbiorców posiada należność od spółki A w

wysokości 9.000, której mimo upływu terminu zapłaty i wielokrotnych pisemnych
wezwań do zapłaty nie uzyskano. Odsetki za zwłokę w zapłacie wynoszą 1.800.
Spółka X wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania należności wraz z
odsetkami. Zaksięguj związane z tą sytuacją następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Złożono pozew do sądu o zapłatę należności wraz z odsetkami.
2. Dokonano odpis aktualizujący wartość należności i odsetek.
3. Zapłacono z rachunku bieżącego WB koszty postępowania
sądowego 700

212
4. Otrzymano wyrok sądu zasądzający od pozwanego:
a) należność 9.0
~ b) odsetki karne do dnia zapłaty
c) zwrot kosztów sądowych 700
Na mocy wyroku dokonano odpowiednich księgowań.
5. Otrzymano na rachunek bieżący WB zasądzone kwoty,
przy czym odsetki do dnia zapłaty wynosiły 2.000

Zaksięguj alternatywne rozwiązanie od zdarzenia 4:

4. Otrzymano wyrok sądu oddalający roszczenie spółki X.
Na mocy wyroku dokonano odpowiednich księgowań.

213
 ROZDZIAŁ 8
Rzeczowe aktywa obrotowe

8.1.Materiały
Materiały stanowią zapasy rzeczowych aktywów obrotowych. Są przeznaczone
do zbycia lub zużycia na własne potrzeby w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego
lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności,
jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. 204 Cykl operacyjny jednostki to okres
upływający pomiędzy nabyciem, aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a ich
realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego. W
przypadku, gdy normalny cykl operacyjny jednostki nie może być jasno
zidentyfikowany, przyjmuje się jego trwanie przez okres 12 miesięcy.
Do materiałów zalicza się nabyte od kontrahentów i ewentualnie wypro-
dukowane przez własne komórki pomocnicze, jeżeli są one zbliżone rodzajem do
artykułów nabywanych:
• surowce i materiały podstawowe - przekazują wytwarzanym produktom swoją
istotę.
• materiały pomocnicze - nadają produktom pewne właściwości, przyspieszają i
ułatwiają proces produkcyjny, służą do konserwacji,
• paliwa - technologiczne, energetyczne, gospodarcze,
• części zapasowe maszyn i urządzeń
• opakowania przeznaczone do jednorazowego użytku,
• materiały biurowe,
• materiały wielokrotnego użytkowania - np. odzież ochronna i robocza, sprzęt
gospodarczy, tzn. takie, które ze względu na krótki okres użytkowania lub
niską wartość jednostkową nie są zaliczane do środków trwałych
• odpadki, produkty uboczne, odzyski, posiadające wartość użytkową (zago-
spodarowanie lub sprzedaż).
Z ustawy o rachunkowości wynika konieczność prowadzenia ewidencji
szczegółowej (ksiąg pomocniczych) dla rzeczowych składników aktywów

204
Art. 3 ust. 1 pkt 18a) oraz 19 UoR.
214
obrotowych czyli zapasów. Kierownik jednostki ma do wyboru:205  >> ewidencję
ilościowo - wartościową obrotów i stanów,
>- ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzona w jednostkach naturalnych.
Wartość stanu zapasów wycenia się wtedy przynajmniej na koniec okresu
rozliczeń z tytułu podatku dochodowego.
>*■ ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań (dla
punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania) - zapisy dotyczą tylko
przychodów, rozchodów i stanu całego zapasu, odpisywanie w koszty
wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych
w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników
aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartości tego stanu, nie
później niż na dzień bilansowy.
Przyjęte zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej powinny być określone
w polityce (zasadach) rachunkowości.

Wycena materiałów
• na dzień nabycia lub wytworzenia:
- wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia 206 lub wg cen zakupu, jeżeli nie
zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego;207
- w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi
cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami
wytworzenia, tak aby na dzień bilansowy można było ująć zapasy w
wartości godziwej;208
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy - wg cen nabycia albo cen zakupu lub
kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień
bilansowy.209

Cena zakupu obejmuje kwotę należną sprzedającemu bez podlegającego

odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu cena
zakupu obejmuje także obciążenia o charakterze publicznoprawnym (np. cło). W
przeciwieństwie do ceny nabycia nie obejmuje kosztów zakupu materiałów, do
których można zaliczyć koszty transportu materiałów, załadunku, wyładunku,
ubezpieczenia materiałów w drodze itp.. Materiały można wyceniać tylko w cenie
zakupu wtedy, gdy koszty zakupu w ocenie jednostki są nieistotne z punktu
widzenia prezentacji sytuacji majątkowej i wyniku finansowego. Koszty zakupu
(nieistotne) w całości obciążają koszty okresu, w którym zostały poniesione.
Praktycznie oznacza to zaliczenie tych kosztów w całości do kosztów zużytych
materiałów w danym okresie bądź do pośrednich kosztów wytworzenia produktu

205
Art. 17 ust. 2 UoR.
206
Art. 28 ust. 11 pkt 1 UoR.
207
Art. 34 ust. 1 pkt 1 UoR.
208
Art. 34 ust. 2 UoR.
209
Art. 28 Ust. 1 pkt 6 UoR.
215
lub kosztów zarządu.

Ceny przyjęte do ewidencji są to ceny stałe w dłuższym lub krótszym okresie

czasu, okresowo aktualizowane, ustalone na podstawie najczęściej występujących
lub przeciętnych cen nabycia lub zakupu stosowanych przez głównych dostawców
bądź cen sprzedaży. Warunkiem ich stosowania jest wyodrębnienie odchyleń i ich
prawidłowe rozliczanie w ciężar kosztów i zapasów. Stosowanie cen przyjętych do
ewidencji zmniejsza pracochłonność ewidencji oraz pozwala na dokonanie
bieżącej kontroli kosztów. Odchylenia od cen ewidencyjnych mogą one mieć
charakter debetowy lub kredytowy. Odchylenia debetowe powstają wówczas, gdy
cena rzeczywista jest wyższa od przyjętej do ewidencji, natomiast odchylenia
kredytowe występują w sytuacji odwrotnej. Odchylenia są ewidencjonowane na
odrębnym koncie, a następnie przy pómocy odpowiednich metod rozliczane na
zużyte materiały (lub sprzedane) oraz na zapasy w magazynie.

Jednostka gospodarcza jest zobligowana nie rzadziej niż na dzień bilansowy do

dokonania analizy posiadanych materiałów w związku z możliwością wystąpienia
czynników powodujących konieczność obniżenia ich wartości księgowej (ceny
nabycia, ceny zakupu lub kosztu wytworzenia). Zmniejszenia przewidywanego
dopływu korzyści z powodu utraty wartości handlowej lub użytkowej może być
spowodowane działaniem czynników wewnętrznych (np. zniszczenie, zepsucie,
uszkodzenie, przeterminowanie, nieprzydatność, brak zbytu) i zewnętrznych (np.
zmiana mody, postęp techniczny, wahania koniunktury). W takim przypadku
uzasadnione jest dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wyższą
wartość zapasów do niższej ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do
ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W zależności od rodzaju składnika
aktywów za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny
stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny
wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. 210
Wycena zapasów w cenach sprzedaży netto powinna być, w zasadzie,
dokonywana pozycja po pozycji (indywidualnie). W przypadku jednak materiałów
(a także towarów i produktów), które występują w jednostce w znacznych
ilościach, mają podobny charakter, spełniają podobne funkcje oraz z uwagi na
przyjęte zasady wyceny a zarazem pracochłonność indywidualnej wyceny, można
dokonać zbiorczej obniżki wartości zapasów (jednym wskaźnikiem). Taka
zbiorcza obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów, jednorodnej z
uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym
samym rejonie geograficznym i inne cechy składników objętych tą grupą. Nie jest
odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości
ogółu materiałów, jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.211
Jednostka ma obowiązek dokonać stosownego odpisu bez względu na to jak
wpłynie to na jej wynik finansowy.

210
KSR 4 pkt 6.3.10.
211
KSR 4 pkt 6.3.14.
216
 Odpisy aktualizujące wartość składników zapasów dokonywane w związku z
utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zalicza
się do pozostałych kosztów operacyjnych. 212 W razie odzyskania przez określony
składnik zapasów w pełni lub w części poprzednio utraconej wartości należy
urealnić (zwiększyć) jego wartość w korespondencji z pozostałymi przychodami
operacyjnymi.213
Odpisy aktualizujące wartość zapasów należy ewidencjonować na odrębnym
koncie, co pozwoli na zachowanie informacji o pierwotnej cenie nabycia (zakupu)
zapasów i wielkości odpisów aktualizujących. Jest to przydatne w przypadku
ustania przyczyn powodujących odpis, ponieważ dokonuje się przywrócenia
uprzednio utraconej wartości. Taka ewidencja jest również przydatna dla potrzeb
rozliczania różnic w podatku dochodowym i ustalenia wartości podatkowej
rzeczowych aktywów obrotowych. Sposób ujęcia na kontach zależy od przyjętego
w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis aktualizujący może zostać
potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów
(materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony, jako aktualizacja
wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym
przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość
określonych składników zapasów. Późniejszy częściowy lub całkowity rozchód
zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego
wyksięgowania w ślad za rozchodem.

212
Art. 34 ust. 5 UoR.
Art. 35c UoR.
217
Ewidencja zakupu materiałów
Rozliczenie zakupu materiałów (także towarów) polega na porównaniu faktur z
dowodami przyjęcia dostawy, w celu stwierdzenia ich zgodności lub ustalenia
różnic między nimi. Rozliczenie takie jest niezależne od tego, czy momenty
nadejścia faktury i dostawy są równoczesne czy nie. Do ewidencji rozliczenia
zakupu służy konto bilansowe „Rozliczenie zakupu”. Funkcjonowanie tego konta
pozwala na ustalenie:
• zgodności ilości i jakości przyjętych składników wynikających z dokumentów
wewnętrznych z dokumentami dostawców;
• prawidłowości i zasadności danych zawartych w fakturach: cen, narzutów,
opustów, stawek VAT, a także cech faktur,
• odchyleń od cen ewidencyjnych ( przy stosowaniu wyceny w tzw. stałych
cenach ewidencyjnych);
• obciążeń powstających przy imporcie z tytułu cła, podatku akcyzowego, VAT;
• kosztów zakupu,
• dostaw w drodze (objętych fakturami, ale nieotrzymanych) - saldo debetowe;

2. Na podstawie dokumentu celnego urząd celny naliczył cło 5

000
3. Urząd celny naliczył podatek VAT wg stawki 23% od wartości
celnej (15 000) 3
450
4. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały wg cen
zakupu 15
000
5. Wyksięgowanie PKpodatku VAT 3
450
a) w jednostce objętej podatkiem VAT
■ r dostaw niefakturowanych ( przyjętych i wycenionych w dokumentacji
wewnętrznej, ale bez faktur) - saldo kredytowe.

PRZYKŁAD
Zakup materiałów u dostawcy zagranicznego
1. Otrzymano fakturę za materiały zakupione od dostawcy zagranicznego;
Po przeliczeniu waluty obcej wg średniego kursu NBP z dnia
poprzedzającego dzień otrzymania faktury kwota w PLN wynosiła 10 000
b) w jednostce zwolnionej od naliczania VAT (wliczony do wartości
materiałów)

218
Rozrachunki z dostawcami
10000 (1 1) 10000 15000 (4 4) 15000
2) 5000 3450 (5a,b 5b) 3450
3) 3450

Rozliczenie zakupu ________ Materiały

219
 Rozrachunki
5000 (2 5a) Naliczony
3450 VAT
publicznoprawne
3450 (3
PRZYKŁAD
Zakup materiałów u dostawcy krajowego 10 000
1. Otrzymano fakturę od dostawcy zawierającą następujące 2 300
dane: 12 300
a) wartość materiałów w cenie zakupu
b) VAT 23% 10  000  
\ c) suma faktury
2. Na podstawie dowodu Pzprzyjęto do magazynu materiały w
cenie zakupu
3. Wyksięgowaniepodatku VAT
a) w jednostce objętej podatkiem VAT
b) w jednostce zwolnionej od naliczania VAT
Naliczony VAT
Rozrachunki zRozliczenie
dostawcami zakupu Materiały
12300 (1 1) 12000 10000 (2 2) 10000
2300 (3a,b 3b) 2300
3a) 2300 |

Ewidencja rozchodu materiałów

W okresie sprawozdawczym w jednostce materiaiy są rozdysponowane zgodnie z
ich przeznaczeniem tj. mamy do czynienia z rozchodem materiałów (także
towarów, produktów). Rozchód oznacza zużycie w procesie produkcji czy
świadczenia usług, ale także ich przekazanie innej jednostce, sprzedaż,
stwierdzenie niedoboru w magazynie czy likwidację. Ceny nabycia lub zakupu
materiałów jednakowych lub uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo
ich rodzaju i przeznaczenia, mogą być różne, ponieważ zakupiono je w innym dniu
lub u innego kontrahenta. Pojawia się wtedy problem ustalenia wartości rozchodu,
co wiąże się z ustaleniem wartości zapasu końcowego jednorodnych materiałów.
Wycena zapasu końcowego zależy od metody przyjętej przez jednostkę do wyceny
jego rozchodu:11
11
Art. 34 ust. 4 UoR.

'/'«W

220
' 'HHIPPIM-! 'Wł.'?P3
,  :   1  

• wediug cen przeciętnych, w wysokości średniej ważonej cen (kosztów),

• według metody „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło” (FIFO),
• według metody „ostanie przyszło - pierwsze wyszło” (LIFO),
• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen składników aktywów.
Wymienione metody wyceny rozchodu mają zastosowanie w przypadku
wyceny zapasów w rzeczywistych cenach nabycia łub zakupu (lub kosztach
wytworzenia). Przyjęta w zasadach (polityce) rachunkowości metoda wyceny musi
być stosowana w sposób ciągły w kolejnych latach. Dla poszczególnych grup
zapasów mogą być stosowane różne metody wyceny. Ewidencja rozchodu zapasów
może odbywać się na bieżąco (jak w poniższym przykładzie) lub okresowo (na
koniec okresu sprawozdawczego). Wybór wyceny okresowej lub bieżącej jest
związany z przyjętą w jednostce ewidencją pomocniczą ruchu materiałów i
towarów.

PRZYKŁAD
Konto ewidencji ilościowo — wartościowej materiału V wykazywało w miesiącu
czćrwcu następujące obroty:
Zakupy Rozchody
Data Ilość Cena Wartość Data Ilość Cena Wartość
01.06 100 4,00 400,- 05.06 200 ? ?
04.06 200 5,50 1100,- 12.06 250 ? ■?
10.06 300 6,00 1 800,-

1) Obliczenie wartości rozchodu wg cen przeciętnych (każda kolejna dostawa

zmienia cenę przeciętną mateńału). a) rozchód w dniu 05.06
i) posiadany zapas 300 szt. o wartości 1 500
= 5,- =  1
ii) cena przeciętna ii) 1 500 : 000
wartość rozchodu b) 300 200 szt. po
rozchód w dniu 12.06 5,— = 400 szt.
i) * posiadany zapas = 2 300 M
ii) wartość zapasu 600-200 3 300- = 5,75 „,u!|
iii) cena przeciętna 1000 = 1 437,50
2 300:400
iv) wartość rozchodu 250 szt. po 5,75 = 2 437,50 1
c) razem rozchód 1000 + 1 437,50

221
Obliczenie rozchodu wg metody FIFO
a) rozchód w dniu 05.06
100 szt. po 4,- = 400
100 szt. po 5.50 = 550
200 szt. 950
b) rozchód w dniu 12.06
100 szt. po 5,50 = 550
150 szt. po 6.- = 900
250 szt. 1450
c) Razem rozchód 2 400

Obliczenie wartości rozchodu wg metody LIFO

a) rozchód w dniu 05.06
200 szt. po 5,50 = 1100
b) rozchód w dniu 12.06
250 szt. po 6,- = 1500
c) Razem rozchód = 2 600

4. Obliczenie wartości rozchodu wg metody szczegółowej identyfikacji.

a) rozchód w dniu 05.06.
50 szt. z dostawy po 4,- = 200
150 szt. z dostawy po 5.50 = 825
Wartość
rozchodu 1
025
b) rozchód w dniu 12.06.
50 szt. z dostawy po 4,- = 200
200 szt. z dostawy po 6.- = 1 200
Wartość
rozchodu 1
400
c) Razem rozchód 2425

W praktyce przy dużym asortymencie materiałów (towarów, produktów)

stosuje się często tzw. stałe ceny ewidencyjne na poziomie ceny nabycia lub ceny
zakupu zarówno do wyceny zakupu, jak i rozchodu materiałów. Przy stosowaniu
tej metody pojawia się problem rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych.
Najczęściej jest stosowana tzw. metoda wskaźnika narzutu odchyleń, pozwalająca
w dużym przybliżeniu i niewielkim nakładem pracy ustalić kwotę odchyleń
przypadającą na rozchód materiałów i zapasy w magazynie.

222
Dane z poprzedniego przykładu
PRZYKŁAD

Obliczenie wartości zakupu i rozchodu przy cenie ewidencyjnej wynoszącej 5,-

mSKKK
m
Data Zakup Zakup Rozchód Odchylenia Odchylenia wsSB
m
rzeczywisty ewidencyjny ewidencyjny Dt Ct
1) 01.06 400,- 500,- - - 100,-
2) 04.06 1100,- 1 000,- - 100,- -
3) 05.06 - - 1 000,- - - liii  
mmmm
4) 10.06 1 800,- 1 500,- - 300,- - Hflfl
5) 12.06 - - 1 250,- - -
Razem 3300- 3 000- 2 250,- 400,- 100,-
Rozliczenie odchyleń
Zastosowano metodę tzw. przeciętnych odchyleń.

yyno _ (Sp odchyleń +/- odchylenia bieżącego okresu) x 100 Sk

materiałów + rozchód materiałów w okresie

(400-100) x 100
Wno = --- ---- - —— = 10%

6) Kwota 750 + 2250 odchyłeń

obciążająca zużyte materiały No = Wno x rozchód =
10% x 2 250 = 225,-

Księgowanie operacji gospodarczych (kołejno wg dat zakupy i rozchody)

Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie zakupu Materiały
400 (1 1) 400 500 (la la) 500 1000 (3
1100 (2 Ib) 100 1000 (2a 2a) 1000 1250 (5
1800 (4 2) 1100 100 (2b 4a) 1500
4) 1800 1500 (4a 3000 2250
300 (4b 750 Sk
3400 3400

OCE materiałów Zużycie materiałów

2b) 100 100 (Ib 3) 1000
4b) 300 225 (6 5) 1250
400 325 6) 225
75 Sk 2475

223
 Analiza powyższych przykładów wyceny zakupu i rozchodu materiałów
pozwala stwierdzić, że każda z tych metod prowadzi do otrzymania różnych
wyników. Należy pamiętać, że na koniec roku obrotowego może wystąpić
konieczność dokonania odpisu aktualizującego wartość zapasów.

PRZYKŁAD
Zestawienie wyników obliczeń z poprzednich przykładów. Obliczono także kwotę
odpisu aktualizującego dla każdej z metod ustalania wartości zapasu przy zało-
żeniu, że cena sprzedaży netto na koniec okresu wynosi 5,20. Odpis jest możliwy
tylko wtedy, gdy cena sprzedaży netto jest niższa od wartości księgowej zapasu.
Wartość zapasu w
Metoda Wartość rozchodu Wartość zapasu Różnica
cenie sprzedaży
Ceny przeciętne 2 437,50 862,50 780- 82,50
FIFO 2 400- 900,- 780,- 120-
UFO 2 600,- 700- 780,- nie występuje
Szczegółowa 2 425,- 875,- 780,- 95,-
Cena ewidencyjna 2 475,- 825,- 780- 45-

Tylko wycena wg metody LIFO jest niższa od ceny rynkowej i może być ona
wykazana w bilansie. Wpozostałych przypadkach należy, przed ujawnieniem tej
pozycji w bilansie, przeprowadzić aktualizację jej wyceny. Różnice z tego wyni-
kające są traktowane jako kategońa pozostałych kosztów operacyjnych, a więc
kosztów niewpływających na poziom rentowności sprzedaży operacyjnej.

Ewidencja kosztów zakupu

W przypadku wyceny materiałów według cen nabycia występuje problem
odpowiedniej ewidencji kosztów zakupu, które stanowią element ceny nabycia.
Koszty zakupu mogą obejmować m.in.: prowizje pośredników, koszty . opakowań
zbiorczych, usługi obce transportowe, spedycji, badań jakości surowców i
materiałów, ubezpieczenie transportu, koszty składowania poza jednostką, koszty
skupu i kontraktacji. Mogą one być ewidencjonowane dwoma sposobami.
Pierwszy polega na powiązaniu kosztów zakupu bezpośrednio z ceną zakupu
materiałów, co powoduje wycenę zakupu i rozchodu materiałów według cen
nabycia.
Drugi sposób polega na aktywowaniu kosztów zakupu na koncie „Rozliczenie
międzyokresowe kosztów zakupu” w części dotyczącej zapasów mate-

—* ' «te»* *
224
v  ■
 "■W*

riatów i zaliczeniu do kosztów okresu sprawozdawczego części dotyczącej zużytych

materiałów. Rozliczając koszty zakupu przyjmuje się założenie proporcjonalności
tych kosztów w stosunku do wartości materiałów. Sposób ten jest prawidłowy tylko
wtedy, gdy ceny poszczególnych materiałów utrzymują się w pewnej proporcji do
kosztów zakupu. W tym celu ustala się procentowy wskaźnik według następującego
wzoru:

Wnkz = (Sp kosztów zakupu + koszty zakupu poniesione w okresie) x 100

Sk materiałów + rozchód materiałów w okresie

Otrzymany wskaźnik procentowy należy pomnożyć przez rozchody materiałów,

aby otrzymać kwotę kosztów zakupu obciążającą koszty działalności jednostki w
danym okresie.

Nkz = Wnkz x rozchód materiałów w okresie

W jednostkach, w których ceny materiałów są bardzo zróżnicowane, celowe, a

nawet konieczne jest podzielenie występujących w nich materiałów na określone
grupy. Rozliczanie kosztów zakupu powinno być dokonywane za pomocą
odrębnych narzutów obliczonych dla poszczególnych grup materiałów.

PRZYKŁAD
Z ewidencji księgowej przedsiębiorstwa produkcyjnego wynikają m.in. następujące
dane:
Stan materiałów w cenach zakupu na początek okresu 8000
Koszty zakupu na początek okresu 360
1) Zakup materiałów w cenach zakupu w bieżącym okresie 7200
2) Koszty
zakupu ( usługi obce) poniesione w bieżącym okresie 400
3) Zużycie materiałów w bieżącym okresie 4800
4) Rozliczenie kosztów zakupu na
zużyte materiały. 5%
Wnkz (360 + 400) x 100
10400 + 4800 Nkz — 5% od
4800 = 240

225
 Rozliczenie zakupu Materiały Zużycie materiałów
7200 ■

400 (1 Sp) 8000 4800 (3 3) 4800

(2 1) 7200
15200 4800
10400 Sk

226
 Rozliczenie międzyokresowe
Usługi obce _______ Rozliczenie kosztów _____ kosztów zakupu ____
400 400 (2 Sp) 360 240 (4
4800 (3 2) 400
760 240
520 Sk
Koszty działalności
'• ___podstawowej ________
1) 4800
4) 240

8.2. Towary
Jednostki gospodarcze oprócz materiałów mogą również nabywać towary, a więc
wytwarzane przez inne jednostki produkty przeznaczone do sprzedaży w stanie
nieprzetworzonym w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu
normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on
dłużej niż 12 miesięcy.214 Jednostki zajmujące się zakupem i sprzedażą towarów
prowadzą działalność handlową. W działalności handlowej wyróżnia się
następujące szczeble obrotu towarowego:
>• obrót hurtowy, kiedy hurtownie zaopatrują się u producentów lub w jednostkach
skupu, a następnie sprzedają zakupione towary z reguły jednostkom handlu
detalicznego.
>- obrót detaliczny, kiedy jednostki handlu detalicznego zaopatrują się najczęściej
w hurtowniach lub u producentów, a także w jednostkach skupu i sprzedają
towary indywidualnym nabywcom.
W działalności handlowej określonej jednostki może występować więcej niż
jeden szczebel obrotu towarowego (np. równocześnie obrót hurtowy i detaliczny), a
także odmiany działalności handlowej - działalność gastronomiczna, komisowa.
Działalność gastronomiczna jest szczególnym przypadkiem obrotu handlowego,
polegającym na dokonywaniu przerobu artykułów spożywczych w zakładach
gastronomicznych na posiłki i ich sprzedaży praż sprzedaży artykułów spożywczych
w stanie nieprzetworzonym. Przy sprzedaży komisowej jedna ze stron umowy
komisowej (komisant) zobowiązuje się do sprzedaży rzeczy ruchomych we
własnym imieniu, ale na rachunek ich właściciela (komitenta), w zamian za prowizje
komisową. Przedmiot transakcji jest u komisanta ewidencjonowany jedynie w
ewidencji pozabilansowej. Innymi szczególnymi formami działalności handlowej,
ze względu na przed

214
Art. 3 ust. 1 pkt 18a i 19 UoR.

227
 miot obrotu, są także: skup i sprzedaż walut obcych, złomu i surowców wtórnych
oraz produktów rolnych.
Ewidencję obrotu towarowego prowadzi się przy zastosowaniu cen odpo-
wiadających danemu szczeblowi obrotu, a więc: cen sprzedaży producenta lub
importera, cen hurtowych, cen detalicznych.
Cena sprzedaży producenta powinna ona pokrywać koszty ponoszone przez
producenta, a więc koszty wytworzenia, koszty zarządu, koszty sprzedaży (tzw.
koszt własny sprzedanego wyrobu), a także zysk. Jednostki wytwarzające wyroby
objęte podatkiem akcyzowym do ceny zbytu wliczają len podatek.
Cena hurtowa obejmuje cenę sprzedaży producenta oraz marżę hurtową.
Zrealizowana marża hurtowa pokrywa koszty działalności handlowej oraz zysk
jednostki handlowej.
Cena detaliczna to cena sprzedaży stosowana w jednostkach handlu deta-
licznego. Składa się z ceny hurtowej lub ceny sprzedaży producenta oraz marży
detalicznej.
Marża stanowi element ceny detalicznej lub hurtowej. Podstawą ustalania
kwoty marży (w obu przypadkach) oraz ceny sprzedaży są stawka procentowa
marży oraz cena zakupu lub nabycia towaru.
Marża może być ustalana w postaci rabatu (opustu) od ceny sprzedaży. Cena
sprzedaży ustalana jest wtedy rachunkiem „w stu”, a kwota marży - jako różnica
pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu lub ceną nabycia wg wzoru:
Cz x 100

100 - Sm

gdzie: Cs - cena sprzedaży

Cz - cena zakupu lub nabycia Sm - stawka procentowa marży

PRZYKŁAD
Cena zakupu towaru wynosi 80, a stawka marży 20%.

80 x 100
Cs = =  100  
100-­‐20  
Marża wynosi: 100 - 80 = 20

mmmm
 W drugim przypadku marża może być ustalana w postaci narzutu na cenę
zakupu lub cenę nabycia. Cenę sprzedaży ustala się rachunkiem „od stu”, a kwotę
marży jak wyżej wg wzoru:

Cs Cz x (100 + Sm)
—

PRZYKŁAD
Cena zakupu towaru wynosi 80, a stawka marży 20%.

Cs = 80 X (10° + 20) = 96
100

Marża wynosi: 96 - 80 = 16
Warto zauważyć, że w zależności od zastosowanej metody ustalania marży
będzie ona miała inną wysokość mimo takiej samej ceny zakupu lub ceny nabycia
towaru i takiej samej stawki marży.

Ewidencja zakupu towarów

Ewidencja towarów w obrocie hurtowym iw obrocie detalicznym może być
prowadzona według:
rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, czyli cen, po których są naby- wane
towary od dostawcy. W hurtowni jest to cena sprzedaży producenta, & ■ a w
jednostkach handlu detalicznego jest to przeważnie cena hurtowa, ale %|| także
cena sprzedaży producenta.
cen ewidencyjnych na poziomie ceny sprzedaży netto - suma ceny naby- % cia lub
ceny zakupu towarów i planowanej do realizacji marży (hurtowej, % detalicznej
lub handlowej) łub na poziomie ceny sprzedaży brutto - suma ^ 1 ceny nabycia lub
ceny zakupu towarów i planowanej do realizacji marży
EA (hurtowej, detalicznej lub handlowej), powiększonej o kwotę podatku jĄ VAT
należnego. W hurtowni ceną ewidencyjną może być cena hurtowa l l lub cena
detaliczna, a w jednostkach handlu detalicznego tylko cena detaliczna.
Przy stosowaniu cen ewidencyjnych do wyceny towarów powstają różnice ?
między cenami stosowanymi do ewidencji na koncie „Towary”, a rzeczywistymi
cenami nabycia lub zakupu, czyli odchylenia od cen ewidencyjnych.

II!

227
Odchylenia te ewidencjonuje się na odrębnym koncie i mają one zawsze charakter
kredytowy, ponieważ cena ewidencyjna jest zawsze wyższa od ceny nabycia lub
ceny zakupu.
W przypadku uzasadnionym niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem do
sprzedaży do ceny nabycia towarów można doliczyć:215
• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zapasu
towarów (odsetki, prowizje od kredytów i pożyczek);
• różnice kursowe powstałe przy zapłacie za dostawę lub przeliczeniu zobo-
wiązania za dostawę bądź kredytu służącego sfinansowaniu dostawy.
Kierownik jednostki jest obowiązany ustalić zasady ewidencji w zasadach
(polityce) rachunkowości. Ewidencja w poszczególnych punktach sprzedaży może
być prowadzona w formie ilościowo - wartościowej lub ilościowej i powinna
zapewnić podział na asortymenty towarowe. Zasady wyceny bilansowej towarów i
materiałów są takie same i zostały omówione w części poświęconej materiałom.

PRZYKŁAD
Ewidencja zakupu towarów w hurtowni
1. Hurtownia otrzymała od dostawcy fakturę zawierającą następujące dane:
Wartość towarów 250 szt. po 40 10 000
VAT23% ___________________ 2 300
Suma faktury 12 300
2. Na podstawie dowodu Pzprzyjęto towary do magazynu. Cena zakupu towarów
wynosi 40, zaś cena ewidencyjna - 48 (cena hurtowa = cena zakupu + 20%
marża hurtowa od ceny zakupu - rachunek „od stu”)

Ewidencja towarów w rzeczywistej cenie zakupu

Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie
zakupu
Towary
12300 (1 1) 12300 10000 (2 2) 10000
2300 (la

Naliczony VAT
la) 2300

215
Art. 28 ust. 4 UoR.

228
Ewidencja towarów w cenie ewidencyjnej - cenie
hurtowej netto (bez VAT)
Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie
zakupu
Towary
12300 (1 1) 12300 10000 (2 2) 12000
2300 (la
____ OCE towarów _____ _______ Naliczony VAT _____
' | 2000 (2~ ~hf) 2300 1
Na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów” ujmuje się zarezerwowaną
marżę hurtową.

W jednostkach handlu detalicznego ewidencję towarów prowadzi się w cenach

sprzedaży, chociaż można również prowadzić ją w cenach zakupu lub nabycia.
Ewidencja towarów w rzeczywistej cenie zakupu lub nabycia w detalu ma sens, gdy
stosuje się zmienne ceny sprzedaży np. zależne od ilości nabywanego towaru przez
kupującego, od popytu na dany towar, od pory sprzedaży (inna cena w nocy i w

Wartość towarów w cenie hurtowej (100 szt. po 8) 800

Naliczony VAT23% ______________________________________ 184
Suma faktury 984
2. Przyjęto towary do sklepu na podstawie raportu sklepowego
Wartość towarów w cenie zakupu 800
+ 25% marży detalicznej (rachunek ..od stu”) __________________ 200
Wartość towarów w cenie sprzedaży netto 1 000
+ 23% należny VAT _______________________________________ 230
Wartość towarów w cenie detalicznej 1 230
dzień). Może być także stosowana w stosunku do towarów mających cechy dóbr
inwestycyjnych, które w magazynach handlu detalicznego występują w nielicznych
ilościach, ale o znaczących wartościach. Wymagana jest wtedy ewidencja ilościowo
- wartościowa.

PRZYKŁAD
Ewidencja towarów w handlu detalicznym w cenie ewidencyjnej - w cenie sprzedaży
brutto.
I. Cena detaliczna brutto = cena zakupu + marża detaliczna + VAT
Otrzymano od hurtowni fakturę zawierającą następujące dane:
W powyższym przykładzie zarezerwowany VAT (nie jest on jeszcze zobowiąza-
niem publicznoprawnym, bo sprzedaż nie nastąpiła) w kwocie 230 zostanie zaksię-
gowany, jako element ceny ewidencyjnej, na koncie „OCE towarów”. Na tym koncie
będą dwie przewidziane do realizacji wielkości - marża detaliczna iVAT należny.

229
Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie zakupu Towary
984 (1 1) 984 2) 1230
800 (2
184 (la

OCE towarów Naliczony VAT

200 (2 la) 184
230 (2

Ewidencja sprzedaży towarów

Ewidencja sprzedaży towarów odbywa się na kontach „Wartość sprzeda-
nych towarów” i „Przychody ze sprzedaży towarów”. Szczegółowe rozwiąza-
nia zależą od tego w jakich cenach będzie ewidencjonowany przychód towa-
rów na koncie „Towary”. Różnice w ujęciu ewidencyjnym sprzedaży towarów,
wcześniej ewidencjonowanych w cenach rzeczywistych lub ewidencyjnych
w hurtowni i w handlu detalicznym, obrazują poniższe przykłady. W przy-
padku prowadzenia ewidencji magazynowej towarów w rzeczywistych cenach
zakupu (np. w hurtowniach), wartość rozchodu ustala się jedną z czterech
metod, omówionych w punkcie dotyczącym materiałów.

PRZYKŁA
D
Hurtownia prowadzi ewidencję towarów w cenach zakupu (producenta).
Saldo konta „ Towary ” wynosi 10 000 tj. 250 szt. po 40
1 Na podstawie dowodu Wz wydano odbiorcy towary
. 100 szt. po cenie zakupu 40 4
2 000
Wystawiono fakturę na wydane odbiorcy towary
100 szt. po cenie hurtowej 48 4 800
VAT 23% 1104
Suma faktury 5 904
Przychody ze sprzedaży
Towary towarów Rozrachunki z
odbiorcami
Sp) 10000 4000 a | 4800 (2 2) 5904 |
6000 Sk ■
■
Wartość sprzedanych
_____towarów _____ Należny VAT I
4000 I 1104
1)
(2
1) Wartość bilansowa towarów: 6 000
Wynik ze sprzedaży towarów = 4 800 - 4000 = 800 zysk ■
 PRZYKŁAD

Hurtownia prowadzi ewidencje towarów w cenie hurtowej netto (sprzedaży).

100 szt. po cenie hurtowej 48 4 800
2) Wystawiono fakturę na wydane towary
100 szt. po cenie hurtowej 48 4 800
VAT 23% 1104
Suma faktury 5 904
Salda wybranych początkowe kont:
Towary 250 szt. po 48,- 12 000
Odchylenia od cen ewidencyjnych Ct 2 000
(zarezerwowana marża 20 % od ceny zakupu 10 000 rachunek
„od stu ”)
1) Na podstawie dowodu Wz wydano odbiorcy towary
3) PKzrealizowanej marży hurtowej w wysokości 20% od ceny zakupu (cena
zakupu 100 szt. po 40 = 4 000) 4 000 x 20% 800
Przychody ze sprzedaży
Towary towarów Rozrachunki z odbiorcami
Sp) 12000 4800 (1 | 4800 (2 2) 5904
7200 Sk

Wartość sprzedanych towarów

Należny VAT OCE towarów
|f) 4800 800 (3 | 1104 (2 3) 800 2000 (Sp
Sk 1200

. Wartość bilansowa towarów: 7 200 -1 200 = 6 000 Wynik ze,

sprzedaży towarów = 4 800 - (4 800 - 800) = 800 zysk
Ił-'
Na podstawie przykładów ewidencji sprzedaży towarów w hurtowni można ’
stwierdzić, że wybór poziomu ustalania ceny ewidencyjnej nie wpływa na wycenę
‘bilansową tych składników oraz na wynik finansowy jednostki. Konieczne jest
iylko prawidłowe rozliczenie powstałych odchyleń (zarezerwowanej marży, także
podatku VAT) na wartość sprzedanych towarów oraz pozostały zapas.
;■ W jednostkach handlu detalicznego, które prowadzą ewidencję towarów
Wyłącznie w cenach detalicznych brutto i jednocześnie stosują marże detaliczne o
różnej wysokości, a także sprzedają towary opodatkowane różnymi Stawkami lub
zwolnionymi z podatku VAT trudno jest rozliczyć odchylenia od Cen
ewidencyjnych (zarezerwowaną marżę), rozliczyć VAT „tkwiący” w cenie
detalicznej i ustalić VAT należny od dokonanej sprzedaży.
 '/i\i
i <#

Jednostki handlowe dokonujące sprzedaży w sposób opisany powyżej, a

nieobowiązane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy
zastosowaniu kas rejestrujących, mogą w celu obliczenia podatku należnego
dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z
udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Dla
obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej
sprzedaży według cen uwzględniających podatek.
W jednostkach stosujących kasy rejestrujące ewidencja towarów jest
prowadzona w cenach sprzedaży netto, a VAT należny jest naliczany w momencie
sprzedaży. Rozliczanie zarezerwowanej marży odbywa się tak jak w przykładzie
dotyczącym hurtowni.

PRZYKŁAD
Jednostka handlu detalicznego ewidencjonuje towary w cenach sprzedaży netto
(bez VAT).
1. Otrzymano od dostawcy fakturę za dostarczone towary (wg cen zakupu)
Nazwa towaru Wartość towaru Stawka VAT Kwota VAT
A 5 000 23% 1150
B 3 000 8% 240
C 2 000 0% —
D 1000 Zwolniony .... .

Razem 11 000 1390

Do zapłaty 12 390
2. Przyjęto towary według w/w faktury.
Nazwa towaru A B C D Razem
Cena zakupu 5 000 3 000 2 000 1000 11000
Marża detal. 20% 1000 600 400 200 2200
Razem 6 000 3 600 2 400 1200 13 200
3. Sprzedano towaiy wg wydruku kasowego (utarg gotówkowy)
Towar A C Razem
Cena zakupu 3 000 1000 4 000
Marża detal. 20% 600 200 800
Cena sprzedaży netto 3 600 1200 4 800
VAT należny 828 828
Cena sprzedaży brutto 4 428 1200 5 628

232
 4. Wydano towary nabywcom.
Towar A C Razem
Cena ewidencyjna (sprzedaży netto) 3 600 1200 4800
Marża detal. 20% 600 200 800
Cena zakupu 3 000 1 000 4 000
Rozrachunki z dostawcami
Rozliczenie zakupu
Towary

V- 12390 (1 1) 12390 (2 2) 13200 4800 (4

11000 a
1390

Naliczony VAT Kasa OCE towarów

1) 1390 3) 5628 4) (2
800 2200

Przychody ze sprzedaży ' Wartość sprzedanych

towarów towarów Należny VAT
4800 (3 4) 4000 | (3
;■ 1 1 828

Jednostki biorące udział w obrocie towarowym ponoszą koszty związane v z

utrzymaniem sieci handlowej - są to koszty działalności handlowej. Obejmują one
wynagrodzenia sprzedawców wraz z narzutami, zużycie opakowań, ' • amortyzację
pomieszczeń i urządzeń sklepowych, magazynowych, utrzymanie : czystości itp.
Koszty te najczęściej są ujmowane na kontach kosztów rodza-
. jowych.

8.3. Produkty
Składnikiem rzeczowych aktywów obrotowych są wytworzone lub przetworzone
przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi), półprodukty oraz produkty w
toku produkcji. Składniki te są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla
danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.14
Produkty gotowe (wyroby i usługi) są to przeznaczone i zdatne do sprzedaży
produkty, odpowiadające określonym normom lub warunkom umowy,
wytworzone lub przetworzone przez jednostkę w ramach prowadzonej dzia-
łalności gospodarczej.
 Produkty gotowe w księgach rachunkowych wycenia się w wysokości rze-
czywistego kosztu wytworzenia. Ustalanie kosztu wytworzenia jest przedmiotem
jednego z podsystemów rachunkowości finansowej - kalkulacji koszlow.
Kalkulacja kosztów to proces obliczeniowy zmierzający do ustalenia jednost-
kowego kosztu wytworzenia produktu (wyrobu lub usługi) oraz wykazania jego
struktury w przekroju pozycji kalkulacyjnych.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim
związku zdanym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio
związanych z wytworzeniem tego produktu. 216 Koszty bezpośrednie obejmują:
wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetwm żenią
związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku , z
doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu
wyceny. Na uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia produktu
składają się:
8
zmienne koszty pośrednie produktu, których wysokość jest uzależniona od
rozmiarów działalności,
• część stałych pośrednich kosztów produktu, która odpowiada poziomowi tych
kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdólności produkcyjnych (stałe
koszty pośrednie produktu nieuzasadnione są zaliczane do kosztów okresu).
Rozdzielenie stałych kosztów pośrednich na część uzasadnioną i nieuza-
sadnioną powinno się opierać na ocenie normalnych zdolności produkcyjnych.217
Normalny poziom działalności jednostki ustala się na podstawie średniego
poziomu działalności w typowych warunkach, oczekiwanego w czasie kilku
następnych okresów lub sezonów. Uwzględnić należy także utratę zdolności
produkcyjnych z tytułu planowanych remontów i innych sytuacji powodujących,
że jednostka nie może w praktyce wykorzystać teoretycznych zdolności
produkcyjnych. Zdolności produkcyjne wyrażane są za pomocą następujących
mierników: wielkości produkcji, liczby godzin pracy pracowników lub maszyn,
innych czynników dobrze odzwierciedlających zużycie zasobów w jednostce np.
liczba wykonywanych operacji. Konstrukcja kosztu wytworzenia zgodna z
przepisami prawa bilansowego prowadzi do stabilizacji wysokości kosztu
wytworzenia, ponieważ wielkość stałych pośrednich kosztów pi/y- pisanych do
każdej jednostki produktu nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji
lub w wyniku niewykorzystanej zdolności produkcyjnej. Natomiast w okresie
nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośred

” Art. 28 ust. 3 UoR.

217
Pkt 3 i 4 Załącznik do Uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 16
stycznia 2007 r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu
wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów - Dz. Urz. Min. Fin. 2007, nr 2, poz. 11.

234
 nich kosztów jednostki produktu zmniejsza się tak, aby nie wyceniać zapasów
produktów powyżej ich kosztu wytworzenia. Koszty nieuzasadnione ujmuje . się
w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat w pozycji „Koszt
wytworzenia sprzedanych produktów”, a w wariancie porównawczym wpływają
one na „Zmianę stanu produktów”.218
Poniższy przykład ilustruje w sposób uproszczony kalkulację kosztu
wytworzenia produktu, uwzględniającą stopień wykorzystania zdolności pro-
dukcyjnych.

PRZYKŁAD

Jednostka produkcyjna wytwarza jeden asortyment produktu.

Przeprowadzono kalkulację kosztu jednostkowego w trzech kolejnych okresach.
Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych to 100 szt. produktu.
Koszty bezpośrednie na jednostkę produktu wynoszą 120, koszty pośrednie
zmienne na jednostkę produktu wynoszą 40, a koszty pośrednie stałe wynoszą 1000
- uzasadniony koszt stały na jednostkę produktu 10.
Okres I II III
Wielkość produkcji 100 szt. 80 szt. 110 szt.
Koszty bezpośrednie 12 000 9 600 13 200
Koszty pośrednie zmienne 4 000 3 200 4 400
Koszty pośrednie stałe uzasadnione 1000 800 1000
Koszt wytworzenia produktu 17000 13 600 18 600,00
Koszt jednostkowy produktu 170 170 169,09
Koszty stałe nieuzasadnione —
200 —

W okresie IIz powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych koszty stałe

nieuzasadnione wynoszą: 20 szt. x 10 = 200.
W okresie III wyższy niż normalny poziom produkcji spowodował zmniejszenie
kosztu stałego na jednostkę produktu: 1000:110 szt. = 9,09

Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi

badania i ogłaszania, obliczając koszt wytworzenia produktu w sposób
przedstawiony powyżej, mogą do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty
pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu
wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytwo-
rzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.18

218
Ibidem, pkt 2.10.
 W jednostkach charakteryzujących się niezbędnym,P długotrwałym przygo-
towanie produktu do sprzedaży lub długim okresem wytwarzania produkiu (np.
produkcja wina, serów twardych, statków itp.) koszt wytworzenia można
zwiększyć o koszty obsługi zadłużenia (odsetki, prowizje, różnice kursowe),
koszty magazynowania (jeśli proces ten stanowi część cyklu technologicznego), a
nawet koszty ogólnego zarządu, gdy wiążą się one bezpośrednio z wytwarzanymi
produktami.219 Są to co do zasady koszty okresu.
W pewnych przypadkach może nie być możliwe ustalenie kosztu wytworzenia
produktu. Wtedy jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego
samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy
sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży (tzw. skorygowana cena
sprzedaży netto). Jednostka nie może dowolnie przyjąć, że wytworzone produkty
wycenia się w sposób ciągły według skorygowanej ceny sprzedaży. Thkie
postępowanie doprowadziłoby do zaniechania wyceny według kosztu
wytworzenia nawet wtedy, gdy jest to możliwe. Przypadki, w których nie jest
możliwe ustalenie kosztu wytworzenia są rzadkie i dotyczą wyceny produktów
ubocznych, użytecznych odpadów produkcyjnych, wytworzonych we własnym
zakresie półproduktów lub materiałów.
i ,'K

Produkty gotowe mogą być także ujmowane w księgach rachunkowych w

cenach przyjętych do ewidencji, skorygowanych o różnice między tymi cenami
a rzeczywistymi kosztami wytworzenia. W przypadku stosowania kosztów
planowanych do ewidencji produktów gotowych, na dzień bilansowy należy je
wycenić w wysokości rzeczywistych kosztów wytworzenia, chyba że różnice są
nieznaczne.220 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów rozlicza się na koniec
okresu sprawozdawczego między zapas końcowy i rozchód produktów. Sposób
rozliczania jest analogiczny jak odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów.
Różnice między cenami ewidencyjnymi a kosztami rzeczywistymi muszą być
ewidencjonowane na koncie „Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów
gotowych”. Do ustalenia wysokości tych odchyleń wykorzystuje się wtedy konto
„Rozliczenie działalności. Konto „Rozliczenie działalności” umożliwia
indywidualne ujęcie w ewidencji każdego wyrobu także wtedy, gdy nie prowadzi
się w ogóle kalkulacji poszczególnych wyrobów (np. ceramika) albo sporządza się
kalkulację, ale dla grup wyrobów (np. 1 tona odlewów małych) lub za dłuższe
okresy, np. półroczne, gdy tymczasem ewidencja musi być prowadzona bieżąco i
według asortymentów.
Nie rzadziej niż na dzień bilansowy produkty gotowe wycenia się według
kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto.221 Dotyczy to w
szczególności przypadków, gdy produkty utraciły swoją wartość użytkową na
skutek zepsucia, uszkodzenia, zmiany mody lub nie znajdują nabywców i zalegają
w magazynach. Inną przesłanka utraty wartości może być prawdopodobny na

219
Art. 28 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 28 ust. 4 UoR.
220
Art. 28 ust. 11 pkt 1 oraz art. 34 ust. 2 UoR.
221
Art. 28 ust. 1 pkt 6 UoR.

236
dzień bilansowy wzrost kosztów wytworzenia niektórych produktów, ze względu
na rozruch lub wygaszanie procesu produkcji, do wartości wyższej niż ich ceny
sprzedaży netto. W związku z tym należy dokonać odpisu aktualizującego
obciążając pozostałe koszty operacyjne. W razie ustania przyczyny dokonania
odpisu, należy dokonać księgowania odwracającego. Kwota odwróconego odpisu
zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych.
Wyceny zapasów produktów gotowych, w razie gdy rzeczywiste koszty
wytworzenia produktów jednakowych lub uznanych za jednakowe są różne,
dokonuje się w zależności od sposobu ustalania wartości ich rozchodu, w sposób
omówiony w części poświeconej materiałom.

Do półfabrykatów należą te produkty, które poddane zostały pewnym

operacjom technologicznym, ale nie stanowią jeszcze produktów gotowych, tylko
ich określone elementy. Występują najczęściej przy produkcji fazowej. Zapasy
półfabrykatów wycenia się tak samo jak produkty gotowe. Półprodukty mogą być
magazynowane i sprzedawane.

Produkty w toku (produkcja w toku) to produkty rozpoczęte i niezakoń- czone

pod względem technologicznym, znajdujące się w toku produkcji, nie-
przeznaczone do sprzedaży. Rzeczywiste zapasy produkcji w toku ustala się
poprzez inwentaryzację, dokonywaną na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
W okresach, kiedy nie przeprowadza się inwentaryzacji, wyceny dokonuje się na
podstawie danych z ewidencji.
Wartość produktów w toku można ustalać, uwzględniając stopień ich prze-
tworzenia, w wysokości:222
• rzeczywistych kosztów wytworzenia - zwłaszcza w odniesieniu do produkcji
jednostkowej i małoseryjnej o stosunkowo wysokim udziale kosztów
pośrednich (wydziałowych);
• bezpośrednich kosztów wytworzenia - przy dużym udziale kosztów bezpo-
średnich w kosztach wytworzenia;

222
Art. 34 ust. 1 pkt 2 UoR.

237
 ® materiałów bezpośrednich - przy produkcji materiałochłonnej, tj. gdy
koszty materiałów bezpośrednich przekraczają 50% rzeczywistych kosztów
wytworzenia.
Wycena przedstawiona w drugim i trzecim punkcie może być stosowana do
produkcji o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące.
Możliwe jest również zaniechanie wyceny produkcji w toku pod warunkiem, że nie
spowoduje to zniekształcenia stanu aktywów oraz wyniku finansowego, dotyczy
produkcji o krótkim (do 3 miesięcy) cyklu produkcyjnym lub o nieznacznych i
stałych stanach produkcji w toku. Bez żadnych dodatkowych warunków można nie
wyceniać w ogóle lub wyceniać częściowo produkcję rolną w toku. Produkcję w
toku, dla której nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia, można wyceniać na
poziomie ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu,
pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto, z
uwzględnieniem stopnia jej przetworzenia.

Usługi niezakończone to produkty będące w trakcie realizacji na podstawie

umów zawartych przez jednostkę lub zakończone, ale nieodebrane przez nabywcę
na dzień wyceny. Krótkoterminowe usługi (o okresie realizacji do 6 miesięcy)
niesprzedane na dzień bilansowy są wyceniane, podobnie jak wyroby, według
kosztu wytworzenia.

W szczególny sposób dokonuje się wyceny stopniowo sprzedawanych pro-

duktów wielokrotnego użytku takich, jak wytworzone przez jednostkę filmy,
oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym
charakterze. Wycenia się je w okresie przynoszenia korzyści ekonomicznych, nie
dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów wytworzenia nad przychodami
według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu
okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają
pozostałe koszty operacyjne.

Rozchód produktów (wyrobów i usług) jest związany głównie z ich sprzedażą.

Podobnie jak w przypadku materiałów i towarów, tak i w odniesieniu do
jednorodnych pod względem rodzaju lub przeznaczenia produktów gotowych i
półproduktów, wycenianych w rzeczywistym koszcie wytworzenia, jednostka
powinna w zasadach (polityce) rachunkowości określić jedną z czterech
dopuszczonych przepisami metod rozchodu.
Dokumentem będącym podstawą ujęcia sprzedaży (rozchodu) w księgach
rachunkowych jest dowód Wz. Warunkuje on realność wystawionych faktur
sprzedaży i łącznie z nimi stanowi podstawę wprowadzenia do ksiąg przychodu ze
sprzedaży i obciążenia kontrahenta.
Transakcje sprzedaży trzeba postrzegać w dwóch aspektach: kosztowym i
przychodowym.
Z punktu widzenia kosztowego wyróżnia się dwie kategorie o różnym zakresie.
Pierwszą jest koszt wytworzenia sprzedanych produktów, którego zakres powinien
być zgodny z ustawową definicją. Drugą kategorią jest koszt własny sprzedanych

238
produktów, który oprócz kosztu wytworzenia sprzedanych produktów obejmuje
również koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu poniesione w okresie
sprawozdawczym. Kategoria ta ma znaczenie informacyjno - decyzyjne. Wymienione
kategorie kosztowe są ewidencjonowane na odrębnych kontach. Drugim aspektem
transakcji sprzedaży jest przychód ze sprzedaży, którym jest należna lub otrzymana
kwota. Podstawą ewidencji przychodu ze sprzedaży są faktury, w których produkty
sprzedane są wycenione według cen sprzedaży netto obejmujących koszt własny
sprzedaży oraz zysk. Od ceny sprzedaży netto obliczany jest należny podatek od
towarów i usług. Cena sprzedaży brutto stanowi kwotę należności od odbiorców.
W niektórych jednostkach należności za produkty lub wykonane usługi są
pobierane z góry. Przychody ze sprzedaży produktów, tak jak koszty, powinny być
zaliczane do okresu, którego dotyczą, tzn. w którym produkty zostały przekazane
odbiorcy. Jeżeli w danym okresie jednostka otrzymuje przychody z góry, dotyczące
przyszłych okresów, to powinny one być rozliczane w czasie za pośrednictwem konta
„Rozliczenia międzyokresowe przychodów” lub „Zaliczki otrzymane na dostawy”. Na
kontach tym gromadzi się kwoty wpłacone na poczet przyszłych świadczeń, do czasu
ich wykonania. Po dokonaniu faktycznej sprzedaży produktu, przychód przenosi się
na właściwe konto przychodów ze sprzedaży.

PRZYKŁAD
W okresie sprawozdawczym spółka prowadząca działalność produkcyjną poniosła
następujące koszty:
Koszty działalności podstawowej 12 400
Koszty zarządu 1 000
Koszty sprzedaży 160
Wyroby gotowe są wyceniane w wysokości przyjętych do ewidencji planowanych
kosztów wytworzenia. W okresie miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

239
 li

MML  
1. Na podstawie dowodu Pw przyjęto do magazynu 600 szt. wyrobów ■Pff t
gotowych wg kosztu planowanego 20 za szt.

12 000
2. Sprzedano odbiorcom wyroby gotowe wystawiając odpowiednie
dokumenty:
a) Wz: 500 szt.
wyrobów gotowych 10 000
b) FV: wartość wyrobów 500 szt. po 23 11 500
VAT 23% 2 645
Suma faktury 14145
3. PK dotyczące przeksięgowania wyników kalkulacji:
a) 600 szt. wyrobów gotowych wg kosztu rzeczywistego 19 za szt. 11 400
b) pozostałe koszty stanowią wartość produkcji w toku
4. PK odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych

Koszty działalności
5. PK rozliczenia odchyleń na sprzedane wyroby gotowe
Koszty zarządu Koszty sprzedaży
12000
Kwota odchyleń = 10 000 x 5% — 500

240
600 x100
Op5) Wno = 5%
8.4. Usiugi długoterminowe
12400 11400 (3a 1000 160

■
1000 (3b
■

Koszt wytworzenia sprzedanych

Rozliczenie działalności Wyroby gotowe wyrobów ■ft

3a) 11400 4) 12000 (1 1) 12000 10000 (2a 2a) 10000 500 (5

600
iipiii

Przychody ze sprzedaży
wyrobów Rozrachunki z odbiorcami Należny V4T
11500 (2b 2b) 14145 2645 (2c

OCE w yrobów Produkty w toku

■
5) 500 (4 3b)
1 600 1000

Pojęcie usiug długoterminowych nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie o

rachunkowości. Można je tylko wyprowadzić z art. 34a ust. 1 ustawy, który
dotyczy ustalania przychodów z wykonania niezakończonej usługi, w tym
budowlanej. Niezakończone usługi długoterminowe to usługi, na które
zawarto umowę o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonane w
istotnym stopniu na dzień bilansowy.
Jednostka przy ustalaniu przychodów i kosztów z wszelkiego rodzaju nie-
zakończonych umów o usługi, w tym budowlanych, może posłużyć się krajowym
standardem rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”.223 Standard
ten dotyczy niezakończonych usług budowlanych, ale zalecza się jego stosowanie
odpowiednio także do innych usług o podobnych charakterze (np.
długoterminowych usług informatycznych), a także do wszystkich usług
niezakończonych na dzień bilansowy, mogących mieć znaczący wpływ na
sytuację finansową jednostki, niezależnie od długości okresu ich realizacji.
Umowy o usługi długoterminowe odnoszą się zatem do wszelkich usług
spełniających określone warunki. Jednym z nich jest okres realizacji umowy
dłuższy niż 6 miesięcy liczony nie od dnia zawarcia umowy, ale od dnia fak-
tycznego przystąpienia do jej realizacji. Tylko wtedy można stwierdzić czy
umowa została wykonana na dzień bilansowy w istotnym stopniu. Jest to drugi
warunek (wykonanie w stopniu istotnym), który nie został w ustawie
zdefiniowany i przy jego uznaniu należy kierować się ogólnymi zasadami
rachunkowości. Wyłącznie na dzień bilansowy dokonuje się oceny, czy mamy do
czynienia z umową o usługę długoterminową. Jeżeli zatem na dzień bilansowy
stwierdzamy, że umowa o świadczenie usług ma okres realizacji krótszy niż 6
miesięcy łub stopień jej wykonania jest nieistotny (znikomy), nawet jeśli okres
realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy, to przychód w tym przypadku ustala się na

223
Uchwała nr 9/09 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 października 2009 r. w
sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 3 „Niezakończone
usługi budowlane” - Dz. Urz. Min. Fin. 2009, nr 16, poz. 88. Dalej KSR 3.

241
zasadach ogólnych.

Cechy charakterystyczne dla długoterminowych umów o świadczenie usług są

następujące:
- w wyniku świadczenia usług powstają aktywa o niepowtarzalnym charakterze
wykonywane na indywidualne zamówienie, którego warunki określa
szczegółowa umowa zawarta między stronami;
- stosunkowo długi czas ich wykonania, obejmujący co najmniej jeden moment
bilansowy;

242
 - finansowanie usług przez zamawiającego już trakcie wykonywania umowy
(płatności zaliczkowe), a nie w momencie odbioru całości usługi objętej
umową;
- konieczność poniesienia nakładów przed rozpoczęciem wykonania właściwej
usługi;
- wykonaniem części prac przez wyspecjalizowane jednostki tzw. podwyko-
nawców.
Traktowanie i aktywowanie tego typu usług, od czasu rozpoczęcia ich
realizacji do momentu zakończenia, jako produkty w toku, powodowałoby
zniekształcenie wyniku finansowego jednostki w kolejnych okresach spra-
wozdawczych. W taki sposób postępuje się przy sprzedaży ciągłej, z którą nie
mamy tu do czynienia. Obowiązujące aktualnie prawo bilansowe wprowadziło
specjalne regulacje dotyczące sposobów rozliczania i ujęcia nieza- kończonych,
długoterminowych usług w sprawozdaniu finansowym, ponieważ zafakturowane
przychody, dokumentowane zazwyczaj fakturami częściowymi, nie zawsze
odzwierciedlają rzeczywiste zaawansowanie prac.

Sposoby ustalania ceny za usługi długoterminowych

Prawo bilansowe określa dwa sposoby ustalania ceny za usługi długoterminowe,
dzieląc w ten sposób umowy o usługi długoterminowe na: umowy o cenach
ryczałtowych (stałych) i umowy oparte na formule „koszt plus”. Sposób ustalania
ceny ma istotny wpływ na wartość przychodu z wykonania niezakończonej usługi
zarachowanego w rachunku zysków i strat okresu sprawozdawczego w trakcie
realizacji umowy.

Umowa o cenach ryczałtowych (stałych) jest to umowa, w której zamawiający

i wykonawca zgadzają się na stosowanie określonej w umowie stałej ceny lub
stawki za wykonaną jednostkę produktu (usługę).224 Ceny ryczałtowe są cenami
stałymi za wykonanie umowy przy niezmienionym zakresie prac określonych
umową. W przypadku zmiany zakresu usług możliwa jest zmiana (aktualizacja)
ceny, potwierdzona stosownym aneksem do zawartej umowy.

Umowa typu „koszt plus” jest to umowa, na podstawie której wykonawcy są

zwracane przez zamawiającego określone, rzeczywiste lub planowane, koszty
wykonania umowy, powiększone o ustalony procent zysku liczony od tych
kosztów lub o stałą stawkę zysku. 225 W praktyce umowy typu „koszt plus”
występują dość rzadko. Sposobem tym są rozliczane najczęściej usługi, któ-
rych zakres, wartość oraz przewidywane koszty mogą być określone tylko
orientacyjnie, np. remonty, odbudowy, usługi adaptacyjne.
Rozróżnienie dwóch typów umów nie ma bezpośredniego znaczenia dla
bieżącej ewidencji i rozliczania kosztów realizacji umowy o usługę długoter-
minową, ale ważne jest w momencie zarachowania przychodów z wykonania
niezakończonej usługi.

224
KSR 3 pkt III.l oraz art. 34a ust. 3 pkt 2 UoR.
225
KSR 3 pkt III.l oraz art. 34a ust. 3 pkt 1 UoR.
' 243
Zasady ustalania przychodów i kosztów umów o usługi długoterminowe
Z punktu widzenia prawidłowości odzwierciedlenia w sprawozdawczości
finansowej przychodów i kosztów z umów długoterminowych istotne jest
zapoznanie się z zasadami ich ujmowania.
Zgodnie z ogólną definicją, przychodem jest uprawdopodobnione powstanie w
okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej
wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości
zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego
niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub
właścicieli.
Natomiast przychody z umów długoterminowych, spełniając ogólne wymogi
definicyjne, obejmują kwotę:226
a) odpowiadającą iloczynowi stopnia zaawansowania usługi oraz ceny uzgod-
nionej w umowie (stała, koszty plus), ewentualnie zmodyfikowanej z uwagi na
zmiany zakresu prac, roszczenia, premie oraz kary umowne (w przypadku
takim mówi się o metodzie stopnia zaawansowania), lub
b) kosztów umowy poniesionych do dnia bilansowego, których pokrycie przez
zamawiającego jest wysoce prawdopodobne - gdy wiarygodne ustalenie
stopnia zaawansowania usługi nie jest możliwe (w przypadku takim mówi się
o metodzie zysku zerowego).

Zmiany początkowej kwoty przychodu (ceny) można uwzględnić tylko wtedy,

gdy istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód oraz wartość tych
przychodów można wiarygodnie wycenić. Zwiększenie lub zmniejszenie
przychodów mogą powodować zmiany dokonywane w zapisach umowy nastę-
pujące w wyniku zmiany zakresu wykonywanych prac lub zmian cen materiałów,
stawek płac itp. W wartości przychodów można uwzględnić również roszczenia,
czyli kwoty, których wykonawca dochodzi od zamawiającego lub innej strony
tytułem pokrycia kosztów nieuwzględnionych wcześniej w umowie, jak np.
kosztów opóźnień spowodowanych przez zamawiającego w dokumentacji
łub projekcie, a także zmian w przepisach prawnych (bardziej rygorystyczne
wymogi ekologiczne nieznane przy zawieraniu umowy). Inną przyczyną zmiany
kwoty przychodów mogą być przewidziane w umowie premie. Są one dodat-
kowymi kwotami należnymi wykonawcy w przypadku osiągnięcia lub przekro-
czenia przez niego ustalonych w umowie warunków wykonania usługi, jak np.
skrócenie czasu trwania budowy, szybkie osiągnięcie docelowych zdolności pro-
dukcyjnych. Przychody mogą ulec zmniejszeniu o kary umowne za nie wywiąza-
nie się z warunków umowy, dotyczące np. niedotrzymania terminów realizacji
umowy, nieosiągnięcia zagwarantowanych zdolności produkcyjnych.27

Według ogólnej definicji, koszty to uprawdopodobnione zmniejszenie w

okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej
wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości
zobowiązań, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub
zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez

226 KSR 3 pkt III.l.

244
 udziałowców lub właścicieli. Poza tym w celu zapewnienia współmier- ności
przychodów i kosztów, koszty wytworzenia bezpośrednio przyporządkowane
przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy w
okresie wystąpienia tych przychodów. Natomiast koszty wytworzenia, które
można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom, wpływają na
wynik finansowy w części dotyczącej danego okresu sprawozdawczego.28 Koszty
wytworzenia niezakończonej usługi obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia
odpowiedniej umowy do dnia bilansowego.
KSR 3 precyzuje zagadnienia dotyczące kosztów umów długoterminowych,
ale opiera się na definicji koszty wytworzenia produktu.29 Koszty umowy
ponoszone przez wykonawcę obejmują odpowiednio koszty fazy przy-
gotowawczo-projektowej, koszty fazy realizacji oraz koszty fazy posprzedażnej i
powinny zawierać:
a) bezpośrednie koszty wytworzenia usługi objęte określoną umową,
b) uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działa-
niami wynikającymi z umowy,
c) inne niż koszty wytworzenia koszty wykonania określonej umowy, które
zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.
Do kosztów umowy nie zalicza się kosztów niezwiązanych z daną umową, a
w szczególności:
1) kosztów ogólnych, których zwrot nie jest przewidziany w warunkach umowy,
2) kosztów sprzedaży, promocji i marketingu,
27 KSR 3 pkt III.l. oraz pkt VI.
28 Art. 34b UoR.
29 KSR 3 pkt III.l i pkt VII.
3) kosztów prac badawczych i rozwojowych, których zwrot nie jest przewidziany w
warunkach umowy,
4) kosztów finansowych.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym
zostały poniesione.
Koszty bezpośrednie są to wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni, bez
dodatkowych rozliczeń i kalkulacji można odnieść do danej umowy, np. koszty
zużycia bezpośrednich materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń
pracowników fizycznych na budowie, koszty usług podwykonawców, koszty
pracy sprzętu i transportu technologicznego, itp. Należy także podkreślić, że wiele
pozycji kosztów bezpośrednio odnoszących się do danej umowy ma charakter
kosztów tradycyjnie zaliczanych do kosztów pośrednich.
Koszty pośrednie to takie, które można przypisać do danej umowy za pomocą
dodatkowych rozliczeń i odpowiednich, uwzględniających związek przyczynowo
- skutkowy, kluczy rozliczeniowych, jak np. koszty wynagrodzeń pracowników
nadzorujących budowę z pochodnymi (np. kierownika budowy, kierownika
robót), koszty zaplecza budowy oraz koszty pracujących na budowie maszyn
budowlanych i środków transportu (amortyzacja, energia na danym placu
budowy, koszty remontów, ubezpieczeń, itp.). Koszty pośrednie występują w
postaci kosztów zmiennych i stałych.
Koszty zmienne to koszty, których wysokość zależy od stopnia zaawanso-
wania prac budowlanych, mierzonego za pomocą różnych jednostek pomiaru,
takich jak np. roboczogodziny, maszynogodziny, kilometry, tono-kilometry,

245
doby, itd. Przykładem tego typu kosztów są koszty zużycia materiałów budowla
nych, koszty płac akordowych pracowników budowlanych, koszty amortyzacji
sprzętu, o ile amortyzacja następuje metodą naturalną, np. w stosunku do ilości
przepracowanych maszynogodzin.
Wysokość kosztów stałych nie zależy od stopnia zaawansowania prac.
Przykładem tego typu kosztów są koszty zaplecza technicznego budowy, koszty
amortyzacji maszyn i urządzeń (z wyłączeniem amortyzacji następującej metodą
naturalną), koszty nadzoru, koszty ochrony budowy, itd. Rozliczanie kosztów
stałych powinno się odbywać przy założeniu normalnego poziomu działalności
podstawowej. Wyłączeniu podlegają koszty stałe przypadające na
niewykorzystane normalne zdolności produkcyjne zasobów zaangażowanych
przy wykonaniu umowy. Są to np. koszty nieplanowych (nieprzewidzianych w
globalnym budżecie kosztów umowy) postojów maszyn i urządzeń lub
pracowników budowy. Aby ustalić koszty stałe niewykorzystanych normalnie
mocy produkcyjnych niezbędny jest odpowiedni system rachunkowości
zarządczej oraz ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych dla
poszczególnych zasobów wykorzystywanych do realizacji umowy.

246
 Inne koszty, którymi można z godnie z warunkami umowy obciążyć zama-
wiającego, mogą obejmować niektóre ogólne koszty jednostki, koszty finan-
sowania zewnętrznego czy koszty prac rozwojowych dotyczących umowy.
Koszty umowy mogą być zmniejszane poprzez przychody uboczne nie-
uwzględniane w przychodach umowy, np. przychód ze sprzedaży nadwyżki
materiałów lub zbycia maszyn i urządzeń po zakończeniu realizacji umowy, o ile
uprzednio obciążyły one koszty.
Przed zawarciem umowy jednostka może ponosić koszty wstępne związane z
realizacją umowy. Przykładem kosztów wstępnych są koszty przygotowania
dokumentacji do przetargu, koszty wstępnych obmiarów itd. Koszty te mogą
obciążyć umowę, o ile można je zidentyfikować, wyodrębnić i wiarygodnie
wycenić oraz jest prawdopodobne ich pokrycie w przyszłości przychodami
uzyskanymi od zamawiającego. Są wtedy zaliczane do aktywów (rozliczenia
międzyokresowe). Jeżeli jednak jednostka odniesie je w ciężar kosztów ope-
racyjnych w okresie ich poniesienia (co także jest możliwe), to nie może ich
zaliczyć do umowy w następnym okresie.227

Przychody i koszty każdej niezakończonej umowy długoterminowej ustala się

najpóźniej na dzień bilansowy za okres od rozpoczęcia tej umowy do dnia
bilansowego. Wielkość przychodów i kosztów, wpływających na wynik finansowy
danego okresu, ustala się jako różnicę między ich narastającą sumą, liczoną od
początku rozpoczęcia usługi, a wysokością przychodów i kosztów odniesionych na
wynik finansowy w poprzednich okresach. Sposób ustalania przychodów i kosztów
ich osiągnięcia jest związany z metodą ustalania ceny za usługę oraz możliwością
wiarygodnego pomiaru stopnia zaawansowania umowy o usługi.
Przy umowach zawartych w cenach stałych (cena w wysokości ryczałtu)
przychody i koszty ich osiągnięcia ustala się proporcjonalnie do stopnia
zaawansowania umowy na dzień bilansowy, jeżeli zostaną spełnione łącznie
następujące warunki:228
a) ani umowa, ani ustalona w niej cena nie są kwestionowane,
b) wiarygodnie oszacowano stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy,
c) kompletność i poprawność ustalenia dotychczas poniesionych kosztów
wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń, >
d) jednostka posiada na dzień bilansowy aktualny globalny budżet kosztów umowy,
określający kwotę kosztów (łącznie z kosztami fazy posprzedaż-
nej), których poniesienie - oprócz dotychczas poniesionych kosztów - jest
nieodzowne dla pełnego wykonania umowy.
Metodę stopnia zaawansowania prac można zastosować w przypadku, gdy
jednostka jest w stanie ustalić w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi,
jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały
okres jej realizacji. Stopień zaawansowania usługi można zmierzyć:229
1) udziałem kosztów poniesionych w całkowitych kosztach wykonania usługi od
i dnia rozpoczęcia umowy do dnia ustalenia przychodu (metoda kosztowa),
2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

227
Art. 34c ust. 1 UoR.
228
KSR 3 pkt YIII.2 oraz art. 34a ust. 3 i art. 34c ust. 2 UoR.
32
|V KSR 3 pkt V oraz art. 34a ust. 2 UoR .
247
 3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,
|4) inną metodą.
Wybór sposobu ustalania stopnia zaawansowania usług należy do jed- . ¡ f
nostki, która powinna wziąć pod uwagę specyfikę realizowanych umów oraz ^
praktyczne możliwości zapewnienia wiarygodnego pomiaru stopnia zaawan- W‘l
sowania ich wykonania.
^^ Przy określaniu stanu zawansowania na podstawie kosztów umowy poniesionych do
danego momentu (metoda kosztowa), w kosztach tych uwzględnia się tylko te koszty
umowy, które odzwierciedlają stan wykonania prac. Jest to bardzo ważne z tego
powodu, że udział kosztów poniesionych w cał- ł ; k o witych kosztach wykonania
usługi określa wysokość przychodu wpływają- ||| cego na wynik finansowy. Nie należy
uwzględniać wtedy np. kosztów materiałów dostarczonych na miejsce budowy lub
przygotowanych do wykorzystania, które jednak nie zostały zainstalowane, zużyte lub
zastosowane podczas prac związanych z umową. Nie dotyczy to materiałów
wytworzonych specjalnie dla celów tylko tej umowy.
Jeżeli stopień zaawansowania usługi mierzy się w inny sposób niż według metody
kosztowej, to nie tylko przychody, ale także koszty wpływające na wynik finansowy
8
ustala się w takiej części, jaka odpowiada stopniowi zaawan- sowania usługi. W tej
sytuacji może powstać różnica między kosztami fak- Kś; tycznie poniesionymi a
kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki. Różnica ta jest zaliczana do
czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów - nadwyżka kosztów poniesionych
nad kosztami szacowanymi lub do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów -
nadwyżka kosztów szacowanych nad faktycznie poniesionymi.230 Różnic w bilansie
nie kompensuje się.
Zaletą metody stopnia zaawansowania prac jest prezentowanie w rachunku
zysków i strat skutków finansowych adekwatnych do faktycznego wykonania prac.
Metoda prowadzi do proporcjonalnego ujęcia zysku w stosunku do nakładów, a to
zapewnia jednakowa rentowność umowy na poszczególnych etapach wykonania.
Metoda ta wymaga znacznie rozbudowanej rachunkowości zarządczej i dobrego
systemu kontroli wewnętrznej umożliwiającego sporządzanie wiarygodnych
kosztorysów i bieżącego ich weryfikowania. Poprawność przyjętych metod
ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych
kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być przez jednostkę
weryfikowana nie później niż na dzień bilansowy.231
Obliczanie wartości szacowanych przychodów z niezakończonych umów
rozliczanych według stałych cen należy wykonać wg następującego wzoru: 232
P t = P x WZ(%) - ( P j + ... + Pt.j)

gdzie: t - numer okresu realizacji umowy

P - globalny budżet przychodów umowy Pt - przychód szacowany z
umowy w okresie t Pj + ... + Pt_j - przychody, które wpłynęły na wynik
finansowy w poprzednich okresach

230
KSR 3 pkt YIII.10 oraz art. 34c ust. 2 UoR.
231
Art. 34c ust. 3 UoR.
232 KSR 3 pkt VIII.2.

248
 WZ(%) - stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy

W przypadku umów typu „koszt plus” przychody oblicza się jako iloczyn
rzeczywiście poniesionych kosztów umowy w danym okresie oraz narzutu zysku.
Kosztami osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są rzeczywiste koszty
wykonania umowy poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego.
Poza tym muszą być spełnione następujące warunki: 233 a) ani umowa, ani ustalone
w niej elementy kształtujące cenę nie są kwestionowane,
c) kompletność i poprawność ustalenia dotychczas poniesionych kosztów
wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń.
Obliczania wartości szacowanych przychodów z niezakończonych umów
rozliczanych według cen „koszty plus” przedstawia wzór: 234

Pt = KRP x (1 + NZ) - (P1 + ... + Pt.j)

gdzie: t - numer okresu realizacji umowy

Pt - przychód szacowany z umowy w okresie t
KRP - rzeczywiście poniesione koszty umowy od daty rozpoczęcia
umowy do dnia bilansowego, których pokrycie przez zamawiającego jest
wysoce prawdopodobne NZ - narzut zysku (%), zgodnie z warunkami
umowy Pj + ... + Pt.j-przychody, które wpłynęły na wynik finansowy w
poprzednich okresach

Częściowe płatności otrzymywane lub należne w ramach obu typów umów od

zamawiającego często nie odzwierciedlają stanu zaawansowania usługi, w związku
z tym przychody wpływającego na wynik finansowy także są różne od przychodów
otrzymanych lub należnych. Kwota tej różnicy jest ujawniana w sprawozdaniu
finansowym jako aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych
(należności niezafakturowane) lub pasywa (zobowiązania wobec zamawiającego -
rozliczenia międzyokresowe przychodów).235 Różnic w bilansie nie kompensuje
się.

Metodę zerowego zysku stosuje się dla umów, dla których jednostka nie jest w
stanie w sposób wiarygodny określić stopnia zaawansowania nieza- kończonej
usługi lub pokrycie przez zamawiającego poniesionych kosztów umowy jest mało
prawdopodobne. W metodzie zerowego zysku zgodnie z zasadą ostrożności nie
ujmuje się zysków. Przychody ustala się wysokości poniesionych kosztów w
danym okresie sprawozdawczym, dla których istnieje prawdopodobieństwo ich
pokrycia przez zamawiającego.236 Natomiast wszystkie koszty ujmuje się w miarę
ich ponoszenia. Zastosowanie tej metody przez cały czas trwania umowy powoduje
ujawnienie zysku dopiero po zakończeniu jej wykonania.
Zasadę obliczania wartości szacowanych przychodów przedstawia wzór:

Pt  =  KRP-­‐(Pj  +  ...  +  Ptml)  

gdzie: t - numer okresu realizacji umowy

233 KSR 3 pkt VIII.3.

234 KSR 3 pkt YIII.3.
235
KSR 3 pkt VIII.10.
236
Art. 34a ust. 4 UoR oraz KSR 3 pkt YIII.4.

249
 Pt - przychód szacowany z umowy w okresie t Pj + ... + Pt.j - przychody,
które wpłynęły na wynik finansowy w poprzednich okresach
KRP - rzeczywiście poniesione koszty umowy od daty rozpoczęcia umowy
do dnia bilansowego, któiych pokrycie przez zamawiającego jest
wysoce prawdopodobne
W praktyce metodę zerowego zysku najczęściej stosuje się we wczesnych
fazach realizacji umowy, kiedy nie można wiarygodnie oszacować wyników
umowy, ale jest prawdopodobne odzyskanie przez jednostkę poniesionych
kosztów. Umowy, dla których stosuje się tę metodę, mogą być umowami typu stała
cena lub koszt plus. Jeżeli w późniejszym okresie zaistnieje możliwość
wiarygodnego oszacowania wyników, to przychody i koszty powinny być ujęte
odpowiednio do stopnia zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy. W
związku z zasadą stosowania rachunku narastającego i niekorygo- wania danych
za okresy ubiegłe, zmiana metody może spowodować powstanie znacznego zysku
w danym okresie.

Wartość kosztów realizowanej umowy, w zależności od zastosowanej metody

pomiaru stopnia zaawansowania umowy, może być równa wartości kosztów
rzeczywiście poniesionych lub też może się od tej wartości różnic Jednak dla
każdego z tych przypadków można ustalić jednolity sposób postępowania przy
zastosowaniu następującego wzoru: 237

Kt  =  K x W Z ( % )   ~ ( K j   +   . . .  +  K u l )  

gdzie:
t - numer okresu realizacji umowy
K t - szacowane koszty umowy w okresie t
Kj + ... + K t.j - koszty, które wpłynęły na finansowy w poprzednich
okresach
K - globalny budżet kosztów umowy, aktualizowany na bie
żąco podczas trwania umowy
WZ(%) - stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy

Zmiany wartości przychodów i kosztów wpływają w całości na przychodów i

kosztów ich osiągnięcia tego okresu, w którym zmiany te nastąpiły i ewentualnie
okresów następnych. Nie można korygować przychodów i kosztów odniesionych
na wynik finansowy poprzednich okresów.

Ujęcie ewidencyjne umów o usługi długoterminowe

W poniższych przykładach zaprezentowano wpływ omówionych wcześniej metod
rozliczania niezakończonych umów o usługi długoterminowe na wynik finansowy.
Dla celów porównawczych w przykładach posłużono się jedną
umową, dla której w różnych wariantach jest ustalana cena i stopień zaawansowania
prac.

237 KSR 3 pkt YIII.5.

250
PRZYKŁAD
Umowa typu stała cena - metoda stopnia zaawansowania prac
Jednostka zawarła umowę w stałych cenach (w wysokości ryczałtu) o wartości
18000 na budowę obiektu X. Uzgodniona w umowie kwota początkowa przychodów
wynosi 18000. Planowane koszty usługi oszacowano na kwotę 16800. Czas trwania
budowy wyniesie 3 lata.
W drugim roku budowy zamawiający zaakceptował zmiany zwiększające
przychody z umowy o dodatkowe 300, a dodatkowe koszty umowy o 400.
W trzecim roku nastąpiła jeszcze jedna akceptowana przez zamawiającego
zmiana, a mianowicie dalszy wzrost przychodów i kosztów o 300. Dane szczegółowe
dotyczące umowy zawiera poniższa tabela.
i; Wyszczególnienie 1 rok 2 rok 3 rok
1. Całkowity przychód po korektach 18 000 18300 18 600
2. Całkowite koszty po korektach 16800 17200 17500
3. Planowany zysk 1200 1100 1100
4. Zafakturowany przychód danego roku 5 620 5 480 7500
S.Zafakturowany przychód na 31.12. (narastająco) 5 620 11100 18 600
6. Koszty rzeczywiste danego roku 5 040 7000 5 460
7. Koszty rzeczywiste na 31.12 (narastająco) 5 040 12 040 17500
8. Koszty pozostające do ukończenia umowy 12 960 6 260 -
9. Stopień zaawansowania mierzony poziomem kosztów 30% 70% 100%
10. Stopień zaawansowania mierzony na podstawie fizycznego 25% 50% 100%
obmiaru prac

W wariancie 1 stopień zawansowania został ustalony na podstawie udziału

kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego w całko-
witych kosztach wykonania usługi. Otrzymany procent zaawansowania stosuje się
do ustalenia wielkości przychodu wpływającego na wynik finansowy w dniu
bilansowym. Różnice pomiędzy tak ustalonymi narastającymi przychodami a
przychodami zafakturowanymi, wykazywane są w bilansie jako , aktywa lub
pasywa w zależności od kształtowania się tych różnic. W tej sytu- , acji wskazane
jest wyodrębnienie w bilansie jednostki następujących dodat- ikowych pozycji:
- w aktywach, w pozycji B.IV - Krótkoterminowe rozliczenia międzyokre- sowę -
Aktywa z tytułu niezakończonych usług długoterminowych;

- w pasywach, w pozycji B.IV - Rozliczenia międzyokresowe - Rozliczenia

międzyokresowe usług długoterminowych.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości informacje zawarte w spra-
wozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż
określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki

251
 jednostki.238

Wariant 1
Metoda stopnia zaawansowania - zakres prac mierzony poziomem kosztów Kwoty
przychodów, kosztów i zysków wpływające na wynik finansowy:
Kwoty narastająco do Kwoty ujęte w latach Kwoty ujęte w roku
dnia bilansowego poprzednich bieżącym
Roki
Przychody (18000 x 0,3) 5 400 5 400
Koszty rzeczywiste 5 040 5 040
Zysk 360 360
Rok 2
Przychody (18300 x OJ) 12 810 5 400. 7410
Koszty rzeczywiste 12 040 5 040 7000
zysk 770 360 410

Rok 3 Przychody
18 600 12 810 5 790
Koszty rzeczywiste 17500 12 040 5 460
Zysk 1100 770 330

Różnice między przychodami uznanymi w wyniku finansowym a przychodami

zafakturowanymi:
Roki Rok 2 Rok 3
Przychody uznane w wyniku finansowym (narastająco) 5 400 12 810 18 600
Przychody zafakturowane narastająco 5 620 11100 18 600
Rozliczenia międzyokresowe wykazywane w bilansie 31.12
- aktywa (należności niezafakturowane B.TV) 1 710 -
- pasywa (RM przychodów) 220

W wariancie 2 stopień zawansowania jest mierzony na podstawie fizycznego

obmiaru wykonanych prac. Przy tej metodzie koszty wpływające na wynik
finansowy ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada
stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik
finansowy w ubiegłych okresach. W takim samym stopniu ustala się przychody
wpływające na wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego. Różnice
pomiędzy tak ustalonymi narastającymi przychodami a przychodami
zafakturowanymi, wykazywane są w bilansie jako aktywa lub pasywa w zależności
od kształtowania się tych różnic. Pr2y stosowaniu tej metody występuje również
różnica pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na
wynik finansowy. Zalicza się ją do czynnych rozliczeń międzyokresowych
kosztów.

Wariant 2
Metoda stopnia zaawansowania - zakres wykonanych prac mierzony obmiarem prac
Kwoty przychodów, kosztów i zysków wpływające na wynik finansowy:

« Art. 50 ust. 1 UoR.

252
 Kwoty narastająco do Kwoty ujęte w latach Kwoty ujęte w roku
dnia bilansowego poprzednich bieżącym
Rok 1
Przychody (18000 x 0,25) 4 500 4 500
Koszty (16800 x 0,25) 4 200 4 200
Zysk 300 300

Rok 2
Przychody (18300 x 0,5) 9150 4 500 4 650
Koszty (17200 x 0,5) 8 600 4 200 4 400
Zysk 550 300 250

Rok 3
Przychody 18 600 9150 9 450
Koszty rzeczywiste 17500 8 600 8 900
Zysk 1100 550 550

Różnice między przychodami uznanymi w wyniku finansowym a przychodami

zafakturowanymi:
Roki Rok 2 Rok 3

Przychody uznane w wynikli finansowym (narastająco) 4 500 9150 18 600

Przychody zafakturowane narastająco (poz. 5) 5 620 11100 18 600
Rozliczenia międzyokresowe wykazywane w bilansie 31.12
- aktywa (należności niezafakturowane B.PV) - - -

- pasywa (RMprzychodów) 1 120 1 950 -

Różnice między kosztami uznanymi w wyniku finansowym a kosztami rzeczy-

wistymi:
Roki Roki Rok 3
Koszty obciążające wynik finansowy narastająco 4 200 8600 17500
Koszty rzeczywiste narastająco (poz. 7) 5 040 12 040 17500
Rozliczenia międzyokresowe czynne wykazywane w bilansie 31.12 840 3 440 -

PRZYKŁAD
Umowa typu koszt plus - metoda stopnia zaawansowania prac
Jednostka zawarła umowę typu „koszt plus” na budowę obiektu X. Uzgodniony
w umowie narzut zysku wynosi 5% kosztów całkowitych. Planowane koszty usługi
oszacowano na kwotę 16800. Czas trwania budowy wyniesie 3 łata. W drugim roku
budowy zamawiający zaakceptował zmiany zwiększające koszty umowy o 400.
W trzecim roku nastąpiła jeszcze jedna akceptowana przez zamawiającego
zmiana, a mianowicie dalszy wzrost kosztów o 300. Dane szczegółowe dotyczące
umowy zawiera poniższa tabela.

W wariancie 3 przychody ustalono w wysokości kosztów faktycznie

poniesionych powiększonych o narzut zysku. Założono możliwość wia-
rygodnego szacunku wyniku umowy oraz prawidłowego ustalenia kosztów
poniesionych. Różnice pomiędzy tak ustalonymi narastającymi przychodami a

253
 Wyszczególnienie 1 rok 2 rok 3 rok
1. Całkowity przychód: koszt plus 5% kosztów 17640 18 060 18 375
2. Całkowite koszty po korektach 16 800 17200 17500
3. Planowany zysk 840 860 875
4. Zafakturowany przychód danego roku 5 620 5 480 7275
5. Zafakturowany przychód na 31.12. (narastająco) 5 620 11100 18 375
6. Koszty rzeczywiste danego roku 5 040 7000 5 460
7. Koszty rzeczywiste na 31.12 (narastająco) 5 040 12 040 17500
8. Koszty pozostające do ukończenia umowy 12 960 6260 -
przychodami zafakturowanymi, wykazywane są w bilansie jako aktywa lub pasywa
w zależności od kształtowania się tych różnic. Nie występuje różnica w kosztach.
Wariant 3
Metoda stopnia zaawansowania - zakres prac mierzony poziomem kosztów
Kwoty przychodów; kosztów i zysków wpływające na wynik finansowy:
Kwoty narastająco do Kwoty ujęte w latach Kwoty ujęte w roku
dnia bilansowego poprzednich bieżącym
Rok 1
Przychody (5040 x 1,05) 5292 5292
Koszty rzeczywiste 5 040 5 040
Zysk 252 252
Rok 2
Przychody (12040 x 1,05) 12 642 5 292 7350
Koszty rzeczywiste 12 040 5 040 7000
zysk 602 252 350
Rok 3
Przychody (17500 x 1,05) 18375 12 642 5 733
Koszty rzeczywiste 17500 12 040 5460
Zysk 875 602 273

Różnice między przychodami uznanymi w wyniku finansowym a przychodami

zafakturowanymi:
Roki Rok 2 Rok 3
Przychody uznane w wyniku finansowym narastająco 5292 12 642 18375
Przychody zafakturowane narastająco (poz. 5) 5 620 11100 18375
Rozliczenia międzyokresowe wykazywane w bilansie 31.12 -
aktywa (należności niezafakturowane B.TV) 1542
-pasywa (RM przychodów) 328 - -

PRZYKŁAD
Umowa typu stała cena - metoda zysku zerowego
Jednostka zawarła umowę w stałych cenach (w wysokości ryczałtu) o wartości
18600 na budowę obiektu X. Planowane koszty usługi oszacowano na kwotę 16800.
Czas trwania budowy wyniesie 3 łata. Nie ma możliwości wiarygodnego pomiaru
stopnia zaawansowania wykonanych prac. W drugim roku budowy okazało się, że
szacowane koszty umowy wzrosną o 400, a w trzecim dodatkowo o 300.
Koszty ponoszone w kolejnych łatach wynoszą: rok 1-5 040, rok 2-7 000, rok 3

254
- 5 460. Zafakturowane przychody wynoszą: rok 1- 5 620, rok 2 - 5 480, rok 3-7
500.
Ponieważ wiarygodny szacunek stopnia zaawansowania nie jest możliwy, to
kierując się zasadą ostrożności, jednostka nie może wykazywać zysku w trakcie
realizacji umowy. Zysk jest wykazywany dopiero po zakończeniu umowy. Do
ustalenia przychodów stosuje wtedy metodę zerowego zysku.
Ustalenie przychodów:
Roki Rok 2 Rok 3
Przychody uznane w wyniku finansowym 5 040 7000 6560
Koszty rzeczywiste danego roku 5 040 7000 5 460

Wynik finansowy 0 0 1100

Różnice między przychodami uznanymi w wyniku finansowym a przychodami

zafakturowanymi:
Roki Rok 2 Rok 3
Przychody uznane w wyniku finansowym narastająco 5 040 12 040 18 600
Przychody zafakturowane narastająco 5.620 11100 18 600
Rozliczenia międzyokresowe wykazywane w bilansie 31.12
- aktywa (należności niezafakturowane B.1V) 940 -
- pasywa (RMprzychodów) 580

Powyższe przykłady ilustrują, że z punktu widzenia rentowności jednostki, nie

jest obojętny sposób określania przychodów i kosztów wpływających na wynik
finansowy kolejnych okresów realizacji umowy długoterminowej. Prawidłowe
rozliczenie na każdy dzień bilansowy przychodów i kosztów związanych z
realizacją umów o usługi długoterminowe wymaga bardzo dokładnej dokumentacji
pozwalającej na stwierdzenie stopnia zaawansowania prac, badania warunków
wiarygodnego oszacowania wyniku umów oraz opracowania procedur ustalania
kwot przychodów i kosztów zarachowanych na wynik finansowy w danym okresie.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik jednostki

wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową. 239
Wysokość straty określa się niezależnie od stopnia wykonania prac wynikających
z umowy i wysokości spodziewanych zysków z tytułu innych umów. Tylko
zweryfikowane koszty mogą stanowić podstawę usla- lenia poprawnego stopnia
zaawansowania prac. Jeżeli podczas weryfikacji i oceny dokumentów zostanie
stwierdzone, że koszty wykonania usług są wyższe od możliwego do odzyskania
przychodu z tych usług przewidzianego w umowie, to przewidzianą stratą, w
momencie ujawnienia, należy odnieść w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów w
bieżącym okresie i utworzyć rezerwę (rozliczenia międzyokresowe bierne). W
następnych okresach sprawozdawczych część wykorzystanej rezerwy pomniejsza
koszty osiągnięcia przychodów. 43

239
Art. 34a ust. 5 UoR.

255
 PRZYKŁAD
Umowa typu stała cena - metoda stopnia zaawansowania prac - występowanie
strat

Jednostka zawarła umowę w stałych cenach (w wysokości ryczałtu) o wartości

17000 na budowę obiektu X. Uzgodniona w umowie kwota początkowa przychodów
wynosi 17000. Planowane koszty usługi oszacowano na kwotę 16800. Czas trwania
budowy wyniesie 3 łata.
W drugim roku budowy jednostka wykryła poważne nieprawidłowości w
wykonanej pizez siebie dokumentacji projektowej. W wyniku tego koszt dodat-
kowych prac wynosi 400. Zleceniodawca odmówił pobycia dodatkowych kosztów,
ponieważ wynikają z winy wykonawcy. Jednostka zaktualizowała wysokość kosztów
budowy do kwoty 17200. Umowa zakończy się zatem stratą na kwotę 200, na którą
utworzono rezerwę w ciężar kosztów roku drugiego.
Wyszczególnienie 1 rok 2 rok 3 rok
1. Całkowity przychód po korektach 17000 17000 17000

2. Całkowite koszty po korektach 16800 17200 17200

3. Planowany wynik 200 (200) (200)
4. Zafakturowany przychód danego roku 5 200 5 700 6100
5.. Zafakturowany przychód na 31.12. (narastająco) 5 200 10 900 17000
6. Koszty rzeczywiste danego roku 5 000 7000 5200

7. Koszty rzeczywiste na 31.12 (narastająco) 5 000 12 000 17200

8. Koszty pozostające do ukończenia umowy 12 200 5 200 -
9. Stopień zaawansowania mierzony na podstawie fizycznego 25% 50% 100%
obmiaru prac
43
KSR 3 pkt YIII.9.
W wariancie 4 stopień zawansowania jest mierzony na podstawie fizycznego
obmiaru wykonanych prac. Przy tej metodzie koszty wpływające na wynik
finansowy ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada
stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik
finansowy w ubiegłych okresach. W takim samym stopniu ustala się przychody
wpływające na wynik finansowy danego olcresu sprawozdawczego. Różnice
pomiędzy tak ustalonymi narastającymi przychodami a przychodami
zafakturowanymi, wykazywane są w bilansie jako aktywa lub pasywa w zależności
od kształtowania się tych różnic. Przy stosowaniu tej metody występuje również
różnica pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na
wynik finansowy. Zalicza się ją do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W drugim roku wystąpiła strata, na która utworzono rezerwę w ciężar kosztów
według następującej formuły: wynik bieżącego okresu (bez rezerwy na stratę) -
przewidywana strata = rezerwa

Wariant 4
Metoda stopnia zaawansowania - zakres wykonanych prac mierzony obmiarem
prac

256
Kwoty przychodów, kosztów, strat i zysków wpływające na wynik finansowy:
Kwoty narastająco do Kwoty ujęte w latach Kwoty ujęte w roku
dnia bilansowego poprzednich bieżącym
Roki
Przychody (17000 x 0,25) 4250 4 250
Koszty (16800 x 0,25) 4 200 4 200
Wynik 50 50
Rok 2
Przychody (17000 x 0,5) 8500 4 250 4 250
Koszty (17200 x 0,5) 8 600 + 100 4 200 4500
Wynik (200) 50 (250)
Rezerwa (wynik - strata) * 100
Rok 3
Przychody. 17000 8 500 8500
Koszty rzeczywiste 17200 8 700 8 500
Wynik (200) (200) -
* rezerwa — wynik szacowany narastająco - strata w danym okresie = (8500 - 8600) - - (17 000 -
17 200) =100 (obciąża koszty w okresie ujawnienia strat)

257
i. Różnice między przychodami uznanymi w wyniku finansowym a przychodami fi
( zafakturowanymi:
Roki Rok 2 Rok 3

Przychody uznane w wyniku finansowym (narastająco) 4 250 8500 17000

Przychody zafakturowane narastająco (poz. 5) 5 200 10 900 17000
Rozliczenia międzyokresowe wykazywane w bilansie 31.12
- aktywa (należności niezafakturowane B.JV) - - -­‐

- pasywa (RMprzychodów) 950 2 400 -

WSmm^
Różnice między kosztami uznanymi w wyniku finansowym a kosztami rzeczywistymi:

Roki Rok 2 Rok 3

Koszty obciążające wynik finansowy narastająco 4 200 8 600 17200
Koszty rzeczywiste narastająco (poz. 7) 5 000 12 000 17200
Rozliczenia międzyokresowe czynne wykazywane w bilansie 31.12
800 3 400 —

H
jj
Jp
!§
■H Ustalenie przychodów i kosztów umów o usługi długoterminowe wymaga p-
,, od jednostki stworzenia prawidłowego systemu rachunkowości, obejmują- \ '
cego ewidencję, kontrolę i analizę przychodów i kosztów umów. Wcześniej wskazano
na możliwość rozszerzenia informacji w bilansie o dodatkowe pozycje. Natomiast w
celu ułatwienia porównania w księgach rachunkowych przychodów i kosztów
szacowanych z przychodami zafakturowanymi i kosztami poniesionymi jednostki mogą
stosować konta rozliczeniowe np. „Rozliczenie kosztów umów” (strona Dt - koszty
poniesione, strona Ct - koszty szacowane zgodnie z omówionymi zasadami w
korespondencji z kontem kosztów sprzedanych usług) oraz „Rozliczenie przychodów z
umów” (strona Dt - przychody szacowane zgodnie z omówionymi zasadami, strona Ct -
należ- , ności (przychody) zafakturowane w korespondencji z kontem rozrachunków).
Salda tych kont byłyby prezentowane w bilansie w następujących pozy- ■ cjach:44
Konto „Rozliczenie kosztów umów”
Saldo Dt - Aktywa z tytułu niezakończonych usług długoterminowych (RMK
czynne)
Saldo Ct - Rozliczenia międzyokresowe usług długoterminowych (RMK bierne)
 Konto „Rozliczenie przychodów z umów”
Saldo Dt - Aktywa z tytułu niezakończonych usług długoterminowych -
należności niezafakturowane (RMK czynne)
Saldo Ct - Rozliczenia międzyokresowe usług długoterminowych (RMP).
Stosowane przez jednostkę metody rozliczania i ewidencji umów długo-
terminowych należy ująć w dokumentacji przyjętych przez nią zasad (polityki)
rachunkowości.

8.5. Zadania Zadanie 1

Przedsiębiorstwo produkcyjne prowadzi ewidencję materiałów w magazynie
według rzeczywistych cen zakupu. Na zapas początkowy materiału X składa się
100 kg po 24 zł za kg. W bieżątym miesiącu przedsiębiorstwo otrzymało jeszcze
trzy kolejne dostawy materiału X:
I dostawa 50 kg po 26 zł za kg
II dostawa 100 kg po 29 zł za kg
III dostawa 150 kg po 34 zł za kg
Po trzeciej dostawie wydano z magazynu do produkcji 260 kg materiału X.

Ustal wartość rozchodu materiału X, stosując:

- zasadę „pierwsze weszło - pierwsze wyszło” ( FIFO),
- zasadę „ostatnie weszło - pierwsze wyszło” (LIFO),
- zasadę cen przeciętnych ( AVCO)
Oceń wpływ zastosowanej metody na wartość bilansową materiałów. Wartość
kontrolna: rozchód przy metodzie AVCO 7.605-

Zadanie 2
Zaksięguj zdarzenia z zadania 1 zakładając, że do ewidencji materiału X w
maga2ynie stosowana jest stała cena ewidencyjna 32, - za kg.

260
 Zadanie 3

Ustal wartość bilansową zapasu materiału Y, mając

następujące informacje:
Data Zakupy Rozchód
8.04 800 kg po 6 zł za kg
10.04 700 kg
14.04 1.200 kg po 7 zł za kg
17.04 600 kg
22.04 1.000 kg po 8 zł za kg
4.04 400 kg
27.04 700 kg po 10 zł za kg

Zastosuj do wyceny:
- zasadę „pierwsze weszło - pierwsze wyszło’ ’ ( FIFO),
- zasadę „ostatnie weszło - pierwsze wyszło” (LIFO),
- zasadę cen przeciętnych (AVCO)

Zadanie 4
Zaksięguj zdarzenia z zadania 3 zakładając, że do ewidencji materiału X w
magazynie stosowana jest stała cena ewidencyjna 8za kg.

Zadanie 5
Jednostka produkcyjna do ewidencji materiałów w magazynie stosuje stałe ceny
ewidencyjne, co wymaga ustalania i księgowania odchyleń od cen ewidencyjnych.
Pamiętając o tym, zaksięguj poniższe zdarzenia. Zamknij konto „Rozliczenie
zakupu”. Ustal bilansową wartość posiadanych przez jednostkę materiałów.
Zdarzenia gospodarcze:
1. Otrzymano FV za zakupione materiały od dostawcy A:
- wartość materiałów w cenach nabycia 4.000
- podatek VAT 23% 920
- suma faktury 4.920
2. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały
od dostawcy A, według stałych cen ewidencyjnych, na kwotę 3.600
3. Otrzymano FV za zakupione materiały od dostawcy B:
- wartość materiałów w cenach nabycia 6.200
- podatek VAT 8% 496
“ suma faktury 6.696

261
4. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały
od dostawcy B, według stałych cen ewidencyjnych, na kwotę 6.250
5. Otrzymano FV za zakupione materiały od dostawcy C:
- wartość materiałów w cenach nabycia 1.250
- podatek VAT 23% 287,50
- suma faktury 1.537,50
6. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały
od dostawcy C, według stałych cen ewidencyjnych, na kwotę 1.400
7. Otrzymano FV za zakupione materiały od dostawcy D:
- wartość materiałów w cenach nabycia 1.600
- podatek VAT 8% 128
- suma faktury 1.728
8. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały
od dostawcy E, według cen ewidencyjnych, na kwotę 2.200
Wartość kontrolna: Sk konta Materiały 13.450

Zadanie 6
Jednostka produkcyjna posiadała na 1.01.20XX w magazynie materiał A - 100 kg
po 5,-.
W styczniu wystawiono następujące dowody Pz:
3.1 - 100 kg po 6-
15.1 -150 kg po 8,-
27.1 - 100 kg po 7,-
Rozchód tego materiału wyglądał następująco:
6.1 - 80 kg na kwotę ........................
22.1 - 200 kg na kwotę ......................
30.1 - 80 kg na kwotę ........................

Oblicz wartość zużytych w styczniu materiałów oraz zapasu końcowego

metodą FIFO, LIFO, AVCO.
Wartość kontrolna: wartość zapasu przy metodzie FIFO wynosi 630 zł, cena
średnia przed drugim rozchodem 6,79

Zadanie 1
Na podstawie poniższych informacji ustal wartość bilansową materiałów
posiadanych przez jednostkę na koniec okresu.
Stany wybranych kont na początek okresu:
Materiały 126.000,-

262
 OCE materiałów Ct
Koszty zakupu 5.040-
Materiały w drodze 8.820-
54.000,- 10.500-
Dostawy niefakturowane 3.200,-
W okresie sprawozdawczym wydano z magazynu do zużycia materiały za

* Suma kontrolna: wartość bilansowa wynosi 84.660,-

Zadanic 8
Na podstawie poniższych informacji ustal wartość bilansową materiałów posiadanych
przez jednostkę na koniec okresu.
Stany wybranych kont na początek okresu:
Materiały 75.000,- OCE materiałów Dt 6.000,-
Koszty zakupu 8.250,-
Rozliczenie zakupu Ct 4.800,-
Rozliczenie zakupu Dt 2.200,-
W okresie sprawozdawczym wydano z magazynu do zużycia materiały za ;
34.500,-

Wartość kontrolna: wartość bilansowa wynosi 50.395,-

Zadanie 9
Jednostka produkcyjna do ewidencji materiałów w magazynie stosuje stałe ceny
ewidencyjne.
Na początek okresu sprawozdawczego posiadała między innymi: Materiały
52.000,-
OCE materiałów Dt 5.680,-

Zaksięguj podane zdarzenia i oblicz bilansową wartość materiałów na koniec

okresu sprawozdawczego.
1. Otrzymano FV od dostawcy X za zakupione materiały, w której:
- wartość materiałów w cenie zakupu 8.000,-
- podatek VAT 23% 1.840,-
- suma faktury 9.840,-
2. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały od dostawcy
Z według stałych cen ewidencyjnych na kwotę 4.800,-
3. Na podstawie dowodu Rw wydano do zużycia materiały o wartości 42.600,-

263
 4. Na podstawie dowodu Pk rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych
przypadające na wydane do zużycia materiały.
Wartość kontrolna: rzeczywista wartość materiałów w magazynie wynosi
15.620,-

Zadanie 10
Spółka X jest jednostką produkcyjną, nie jest podatnikiem VAT. Do ewidencji
materiałów w magazynie stosuje stałe ceny ewidencyjne. Nanieś podane stany
początkowe na konta. Zaksięguj podane zdarzenia. Zamykając odpowiednie
konta, ustal wartość bilansową materiałów w tej spółce. Salda począt-
kowe na wybranych kontach są następujące:
Materiały 13.000
OCE materiałów Dt 1.500
Rozliczenie zakupu: - materiały w drodze 3.000
- dostawy niefakturowane 4.000
Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu 750
1. Otrzymano od dostawcy fakturę za nowo zakupione materiały:
- wartość materiałów 6.300
- koszty transportu 350
- koszt opakowań (nie do wykorzystania) 100
- razem 6.750
2. Przyjęto te materiały do magazynu (Pz) w cenach ewidencyjnych
na poziomie cen zakupu na kwotę 7.000
Przeksięgowano koszty transportu, koszty opakowań i OCE.
3. Otrzymano fakturę dotyczącą materiałów przyjętych w poprzednim
miesiącu:
- wartość materiałów 4.200
- koszty transportu 200
- razem 4.400
4. Na podstawie dowodów Rw wydano do zużycia materiały na kwotę 9.600
5. Rozdzielnik zużycia materiałów zawierał:
- materiały bezpośrednio produkcyjne 7.400
- materiały pośrednio produkcyjne 2,200
6. Rozliczono PK odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na
7. Rozliczono PK koszty zakupu przypadające na wydane z magazynu mate-
riały.
Wartość kontrolna: Sk konta OCE materiałów 520; Wnkz = 7%

264
Zadanie 11
wydane z magazynu materiały.

265
Spółka Y jest jednostką produkcyjną, jest podatnikiem VAT. Nanieś podane stany
początkowe na konta Zaksięguj podane zdarzenia. Zamykając odpowiednie konta,
ustal wartość bilansową materiałów w tej spółce. Stany początkowe wybranych
kont:
Materiały 14.000
OCE materiałów Dt 1.340
Rozliczenie zakupu: - materiały w drodze (od X) 600
- dostawy niefakturowane 800
1. Otrzymano FV za zakupione materiały, przyjęte w poprzednim
miesiącu do magazynu Dane na fakturze: wartość materiału VAT 8% 700
suma faktury 56
2. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały od 756
dostawcy X wg stałych cen ewidencyjnych na kwotę
400
3. Na podstawie zestawienia dowodów Rw zaksięgowano wydane do
zużycia materiały na kwotę
8.000
4. Rozdzielnik zużycia materiałów zawierał następujące dane:
- materiały bezpośrednio produkcyjne
6.000
- materiały pośrednio produkcyjne
- materiały na potrzeby administracji 1.500
5. Zwrócono z produkcji materiały o wartości 500
6. Rozliczono PK odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na 500
zużyte materiały.

Wartość kontrolna: Sk konta Materiały 6.900

Zadanie 12
Salda początkowe wybranych kont spółki:
Rozliczenie zakupu: - materiały w drodze 100 kg X po 5.- = 500
- dostawy niefakturowane 40 kg X po 4,5 = 180
Materiały: 200 kg X po 4,- = 800 60 kg X po 4,5 = 270
Ewidencja materiałów w magazynie odbywa się w rzeczywistych cenach zakupu,
a przy rozchodzie stosuje się metodę LIFO. Stawka VAT dla materiałów X 23%.
Zaksięguj zdarzenia, ustal bilansową wartość materiałów:
1. Otrzymano fakturę za materiały otrzymane w poprzednim okresie:

266
 Zadanie 11
40 kg X po 4,5 =180
2. Otrzymano (Pz) materiały zafakturowane w poprzednim okresie:
100 kg X po 5.-= 500
3. Wydano (Rw) z magazynu do zużycia 110 kg materiału X.
4. Na skutek powodzi uległo zniszczeniu w magazynie 10 kg materiału X
5. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały X od dostawcy „A”:
20 kg po 6,- = 120
6. Wydano z magazynu 80 kg materiału X do budowy garażu.
7. Sprzedano 20 kg materiału X po cenie sprzedaży 6, - za kg (Wz i FV). Wartość
kontrolna: Sk materiałów 640

Zadanie 13
Dane jak w zadaniu 8, ale przy rozchodzie z magazynu stosowana jest metoda
FIFO.

Wartość kontrolna: Sk materiałów 800

Zadanie 14
W jednostce produkcyjnej ewidencja materiałów „X” w magazynie odbywa się w
cenach zakupu a rozchód z magazynu odbywa się metodą AVCO. Salda wybranych
kont na początek okresu, przedstawiały się następująco:
Materiały w cenie zakupu 5.600,- (100 kg po 18,- oraz 200 kg po 19,-)
Koszty zakupu 420,-
Materiały w drodze: 500 kg po 20,- 10.000,-
Koszty transportu 750,-
Razem 10.750,-
W okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
1. Na podstawie Pz przyjęto do magazynu materiały zafakturowane w poprzednim
okresie i rozliczono dostawę.
2. Wystawiono dowód Wz na wydane do zużycia w produkcji 400 kg materiałów.
3. Na podstawie Pz przyjęto do magazynu materiały od „A” 200 kg po 21,-
4. Wystawiono dowód Rw na wydane do zużycia w produkcji 500 kg materiałów.
5. Rozliczono koszty zakupu przypadające na wydane z magazynu materiały.
6. Dokonano odpisu aktualizującego wartość pozostałych materiałów o 10%.

267
 Zaksięguj zdarzenia gospodarcze oraz ustal wartość bilansową posiadanych
materiałów.

Wartość kontrolna: wartość bilansowa materiałów 1.950,-

Zadanie 15
Jednostka produkcyjna do ewidencji materiałów w magazynie stosuje rzeczywiste
ceny zakupu. Przy rozchodzie z magazynu stosuję metodę LIFO. Na początek
okresu sprawozdawczego posiadała między innymi:
Materiały: 500 kg materiału A po 10,- oraz 400 kg materiału A po 12,- Materiały
w drodze: 200 kg materiału A po 13,-

Zaksięguj podane zdarzenia i oblicz bilansową wartość materiałów na koniec

okresu sprawozdawczego.
1. Przyjęto do magazynu (dowód Pz) materiały zafakturowane w poprzednim
miesiącu 200 kg po 14,-
2. Dokonano korekty błędnie wystawionego dowodu Pz, powinno być 200 kg po
13,-
podatek VAT 23%
suma faktury
759,-
4.059,-
3. Na podstawie dowodu Rw wydano do zużycia 500 kg materiału X .
4. Otrzymano FV na zakupiony materiał A, w której:
- wartość materiałów w cenie zakupu 300 kg po 11,- 3.300,-
5. Na podstawie dowodu Pz przyjęto powyższe materiały do magazynu.
6. Na skutek zniszczenia wyksięgowano z ewidencji 50 kg materiału A.
7. Wydano do zużycia 450 kg materiału A.
Suma kontrolna: zapas końcowy w magazynie ma wartość 4.000,-
Ządanie 16
Zaksięguj zdarzenia gospodarcze z zadania 15, ale przy rozchodzie zastosuj metodę
a) FIFO
b) AVCO
Wartość kontrolna: zapas końcowy w magazynie dla metody FIFO ma wartość
4.600,-
zapas końcowy w magazynie dla metody AVCO ma wartość 4.473,-
 Zadanie 17
Jednostka produkcyjna, podatnik VAT posiadała m.in.:

Nanieś powyższe dane na konta, zaksięguj podane zdarzenia, a następnie

ustal wartość bilansową materiałów:
1. Otrzymano FV za zakupione materiały, przyjęte do magazynu w poprzed-
Materiały 44.700
OCE materiałów (Ct) 1.800
Rozliczenie zakupu: - materiały w drodze 5.000
- dostawy niefakturowane 1.800
Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu 2.700
nim miesiącu.
Dane na fakturze: - wartość materiałów 1.650
- koszty transportu 200
- VAT 23%. 425,50
- Suma faktury 2.275.50
2. Na podstawie dowodu Pz przyjęto do magazynu materiały, zafakturowane w
poprzednim miesiącu, na kwotę ( 5.300
3. Otrzymano FV za zakupione materiały.
Dane na fakturze: - wartość materiałów 3.000
- opakowania 600
- VAT 23% 828
- Razem 4.428
4. Na podstawie dowodu Rw wydano do produkcji materiały o wartości30.000
5. Na podstawie dowodu PK wyksięgowano materiały zniszczone na
skutek powodzi na kwotę 1.600
6. Na podstawie dowodu Wz zaksięgowano sprzedaż zbędnych
materiałów o wartości 2.400
7. Rozliczono PK odchylenia, przypadające na wydane z magazynu materiały.
8. Rozliczono PK koszty zakupu, przypadające na wydane z magazynu materiały.
9. Ze względu na zmianę mody część materiałów o wartości 5.000 nie będzie
wykorzystana do produkcji. Ich cena sprzedaży netto wynosi 3.775. Dokonano
odpisu aktualizującego.
Wartość kontrolna: Wno 4,5%; Wnkz 5,8%; wartość bilansowa materiałów 18.583

268
 Zadanie 18
■ Hurtownia obuwia prowadzi ewidencję towarów w cenach sprzedaży netto, a
materiałów w rzeczywistych cenach zakupu. Zaksięguj zdarzenia i ustal wartość
zapasu końcowego towarów, zamykając odpowiednie konta. Cena sprzedaży jest
ustalana rachunkiem „od stu”. Na początek okresu sprawozdawczego hurtownia
posiadała m.in.:
■ Towary (buty damskie) 14.300
OCE towarów 1.300
lit   Materiały 2.100
1. Otrzymano FV na zakupione buty damskie, w której:
- wartość butów 7.920
- opakowanie 380
, - 23% VAT 1.909
! - razem 10.209
■ 2. Wystawiono dowód Pz na przyjęte do magazynu buty damskie, uwzględniając
Mmr 10% marżę hurtową. Opakowania nie przedstawiają wartości użytkowej.
¡¡¡¡It- Otrzymano FV za zakupione buty męskie, w której:
Wk- - wartość butów 4.950
- opakowania 550
. - 23% VAT 1.265
III - razem 6.765
4. Wystawiono dowód Pz na przyjęte do magazynu buty męskie, uwzględniając
10% marżę hurtową. Opakowania przyjęto do magazynu.
2. Sprzedano za gotówkę buty damskie za 12.000,
wystawiając Wz i FV.
Wartość kontrolna: wartość towarów w op. 2) 9.130

Zadanie 19
i|iL Jednostka handlu hurtowego, podatnik VAT, prowadzi ewidencję towarów w
cenach sprzedaży netto, ustalanych rachunkiem „w stu”.
Na początek okresu sprawozdawczego posiadała m.in.:
Towary 37.500
OCE towarów 7.500
.
Zaksięguj zdarzenia gospodarcze. Ustal bilansową wartość towarów na
koniec okresu sprawozdawczego.
.
1. Otrzymano FV od dostawcy X, w której:
- Wartość towarów 8.00
- VAT 23% 0
- razem 1.84
.
2 Otrzymano FV od dostawcy Y, w której: 0
- Wartość towarów 9.84
- VAT 23% 0
- razem
3. Przyjęto do magazynu towary od dostawcy Y, wystawiając z 3.500 805
uwzględnieniem 20% marży. 4.305
4. Przyjęto do magazynu towary od dostawcy X, wystawiając z dowód V/
uwzględnieniem 20% marży. dowód Pz
5. Sprzedano za gotówkę towary wystawiając dowód Wz oraz FV
- Wartość towarów w której:
- VAT 23% 24.600
- razem 5.658
Wartość kontrolna: wartość towarów w op. 4) 10.000 30.258
Zadanie 20

Hurtownia artykułów papierniczych (nie jest podatnikiem VAT) stosuje 3()'7

marżę zysku. Towary ewidencjonuje w cenach sprzedaży netto. Zaksięguj podane
zdarzenia gospodarcze, ustalając cenę sprzedaży:
a) rachunkiem „w stu”
b) rachunkiem „od stu”
1. Otrzymano rachunek za zakupione zeszyty 2310 sztuk po 2,-
za sztukę 4.620
2. Na podstawie dowodu Pz przyjęto zeszyty do magazynu
3. Otrzymano rachunek za zakupione ołówki 1540 sztuk po 1,-
za sztukę 1540
4. Na podstawie dowodu Pz przyjęto ołówki do magazynu
5. Sprzedano za gotówkę 800 zeszytów i 200 ołówków za 5.000
6. Wyksięgowano wartość sprzedanych towarów i rozliczono zrealizowaną
marżę.
Wartość kontrolna: cena sprzedaży zakupionych zeszytów dla rozwiązania a)
wynosi 6.600, dla rozwiązania b) 6.006.

270
 Zadanie 21
,f\
W przedsiębiorstwie produkcyjnym wyroby gotowe ewidencjonuje się w stałych
cenach ewidencyjnych po 20,- za sztukę. W okresie sprawozdawczym koszty
produkcji podstawowej wyniosły 17.000. Do
magazynu przyjęto 1000 sztuk wyrobów, a
Ivvm lUflL ivuniiuiiia. xwuw sprzedano 700 sztuk po 38,- za sztukę.
danych wyrobów wynosi 2.100. Zaksięguj powyższe zdarzenia.
Wartość kontrolna: kwota odchyleń korygująca
koszt wytworzenia sprze-

Zadanie 22
W przedsiębiorstwie produkcyjnym (podatnik VAT) wyroby gotowe ewiden-
cjonuje się w stałych cenach ewidencyjnych po 38,- za sztukę. Nanieś obroty na
konta, a następnie zaksięguj podane zdarzenia.
Koszty bezpośrednie produktów 48.000
f Koszty pośrednie produktów (uzasadnione) 6.000 Koszty
zarządu 15.000
1. Na podstawie dowodu Pw przyjęto do magazynu 1500 sztuk wyrobów
gotowych.
2. Przeksięgowano koszty pośrednie, a następnie ustalono rzeczywisty jed-
nostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego i zaksięgowano wyniki kal-
kulacji.
3. Zaksięgowano odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych.
4. Sprzedano 900 wyrobów gotowych po 40,- za sztukę, wystawiając dowód Wz
i F V.
5. Rozliczono PK odchylenia od cen ewidencyjnych, przypadające na sprzedane
wyroby gotowe.
6. Ustalono w sposób księgowy wynik na sprzedaży wyrobów gotowych.
Wartość kontrolna: koszt sprzedanych wyrobów gotowych 32.400

Zadanie 23
W jednostce produkcyjnej na koniec okresu sprawozdawczego zarejestrowane
były następujące koszty w układzie kalkulacyjnym:
Koszty bezpośrednieproduktów 66.000
Koszty pośrednie produktów 40.000
|| Koszty zarządu 24.000
Koszty sprzedaży 8.000

271
 Jednostka wytworzyła 1000 szt. wyrobów gotowych oraz 200 szt. produktów
w toku, przetworzonych w 30% procentach z punktu widzenia poniesionych
kosztów. Sprzedała za gotówkę 800 szt. wyrobów z 25% marżą zysku liczoną „od
stu”.
Nanieś powyższe dane na konta. Dokonaj niezbędnych księgowań i obliczeń,
a następnie ustal w sposób księgowy wynik na sprzedaży wyrobów.

Zadanie 24
Jednostka produkcyjna ewidencjonuje -wyroby gotowe w cenach rzeczywi-
stych. Przy rozchodzie stosuje metodę FIFO.
Na początek okresu sprawozdawczego posiadała w magazynie 150 sztuk po
240,-
Dane o kosztach:
Koszty bezpośrednio produkcyjne 102.000,-
Koszty pośrednio produkcyjne40.000,- (50 % stanowią koszty zmienne,
wykorzystano 90% zdolności
produkcyjnych)
Kószty zarządu 32.000,-
Koszty sprzedaży 10.000,-
Wytworzono 450 sztuk wyrobów gotowych, które przyjęto do magazynu oraz
100 produktów, przetworzonych w 50%.
Sprzedano 500 sztuk wyrobów z 20% marżą zysku, liczoną metodą w „stu”.

Nanieś dane na konta, dokonaj niezbędnych obliczeń i księgowań. Wartość

kontrolna: cena sprzedaży materiałów 167.500,-

Zadanie 25
Jednostka zawarła umowę w stałych cenach (w wysokości ryczałtu) o wartości
27.000 na budowę obiektu X. Uzgodniona w umowie kwota początkowa
przychodów wynosi 27.000. Planowane koszty usługi oszacowano na kwotę
22.500. Czas trwania budowy wyniesie 4 lata.
W drugim roku okazało się, że koszty będą wyższe o 1.500, ale znajdą pokrycie
w całkowitych przychodach.
W trzecim roku podpisano aneks do umowy na wykonanie dodatkowych prac,
które pokryje wykonawca, na kwotę 4.500.
Dane szczegółowe dotyczące umowy zawiera poniższa tabela.
 Treść Roki Rok 2 Rok 3 Rok 4
1. Całkowity przychód po korektach 27.000 27.000 31.500 31.500
2. Całkowite koszty po korektach 22.500 24.000 28.500 28.500
3. Planowany zysk 4.500 3.000 3.000 3.000
4. Koszty rzeczywiste danego roku 4.500 7.500 10.800 5.700
5. Koszty rzeczywiste na 31.12 (narastająco) 4.500 12.000 22.800 28.500
6. Zafakturowany przychód danego roku 9.000 7.500 7.500 7.500
7.Zafakturowany przychód na 31.12. (narastająco) 9.000 16.500 24.000 31.500
8. Stopień zaawansowania - poziom kosztów 20% 50% 80% 100%
V. Stopień zaawansowania - obmiar prac 10% 40% 90% 100%

Na podstawie powyższych danych:

1. Ustalić wartość przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy w
poszczególnych latach trwania umowy według obu metod stopnia
zaawansowania prac.
2. Ustalić wartość odpowiednich pozycji bilansowych, wynikających z rozliczenia
umów o usługi długoterminowe.
Wartość kontrolna: rozliczenia międzyokresowe na 31.12 roku drugiego:
Metoda kosztowa - Rozliczenia międzyokresowe przychodów 3.000
Metoda obmiaru prac - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne 2.400
 ROZDZIAŁ 9
Aktywa trwałe

9.1. Wartości niematerialne i prawne

Rodzajowo jest to grupa bardzo zróżnicowana. Najogólniej wartości niematerialne
i prawne można zdefiniować jako nierzeczowe aktywa trwale, rozpatrywane w
kategoriach praw majątkowych i przywilejów firmy. Muszą one spełniać
następujące warunki: 240
- muszą być nabyte tzn. zakupione, otrzymane nieodpłatnie lub wniesione
aportem,
- o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
- muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania i być przeznaczone do
używania na potrzeby jednostki.
Okres ekonomicznej użyteczności to przedział czasu, w którym według
oczekiwań składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu
będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne. Z reguły jest to okres amortyzacji
danego składnika aktywów lub także liczba jednostek produkcji lub podobnych
jednostek, które według przewidywań, jednostka uzyska z danego składnika
aktywów.
Potrzeby jednostki są związane z jej działalnością produkcyjną, handlowa,
usługową czy realizacją innych celów statutowych, również wykorzystanie do
celów administracyjnych, przynoszące przychody, których nie można przypisać
wyłącznie danemu składnikowi aktywów, gdyż ich osiągnięcie łączy się z
wykorzystaniem również innych aktywów.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się:
• prawa majątkowe, a w szczególności:
- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytko-
wych oraz zdobniczych,
- know-how (wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych
z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej).
• wartość firmy,
• koszty zakończonych prac rozwojowych.
Wartość firmy (ang. goodwill) stanowi szczególny składnik wartości nie-
materialnych i prawnych. Jest składnikiem aktywów danej jednostki, ale nie jest
wartością tej jednostki, tylko wartością firmy, która została przez nią nabyta. Wartość
firmy jest zatem efektem transakcji nabycia (nie jest to wartość wypracowana przez
sama jednostkę) i określa ją różnica między cena nabycia określonej jednostki lub
zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą aktywów netto. 241

240
Art. 3 ust. 1 pkt 14 UoR.
241
Art. 33 ust. 4 UoR.

274
Aktywa netto to aktywa nabytej jednostki pomniejszone o zobowiązania. Wycenione
są one w wartości godziwej, za którą przyjmuje się kwotę za jaka dany składnik
aktywów mógłby zostać wymieniony, zobowiązanie uregulowane na warunkach
transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi,
niepowiązanymi ze sobą stronami.242 Dodatnia wartość firmy oznacza wartościową
kompozycję wielu nieewidencjonowanych aktywów nabytej jednostki, takich jak:
ugruntowane dobre stosunki gospodarcze na rynku, wybitna kadra kierownicza i
uzdolnieni pracownicy szeregowi, dobrze zorganizowana reklama, nowoczesny proces
technologiczny dla wytwarzania dóbr i usług, dobre położenie geograficzne, słabość
jednostek konkurencyjnych, itp.

PRZYKŁAD Dodatnia
wartość firmy
Jednostka A nabyła jednostkę B płacąc przelewem bankowym cenę 900 000. Wartość
godziwa przejętych aktywów netto wynosiła 800 000, w tym aktywa 1 200 000 i
zobowiązania 400 000. Aktywa i zobowiązania zostaną zaksięgowane według wartości
godziwej. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością godziwą aktywów netto w kwocie 100
000 stanowi dodatnią wartość firmy i zostanie zapisana jako wartości niematerialne i
prawne.

Koszty zakończonych prac rozwojowych z ekonomicznego punktu widzenia

stanowią nakłady (wydatki) związane z działalności operacyjna jednostki. Ustawa o
rachunkowości nie definiuje tego składnika wartości niematerialnych i prawnych,
dlatego można w tym zakresie odwołać się do MSR 38

242
Art. 28 ust. 6 UoR.

275
j,!| „Wartości niematerialne”, w którym odróżniono prace m,   badawcze od prac
rozwojowych. Prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem
rozwiązań podjętych z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i
technicznej. Prace tego typu na ogól nie gwarantują osiągnięcia pozytywnych wyników
i dla tego nie należy ujmować nakładów na nieponie- sionych jako wartości
niematerialne i prawne. Powinny być ujęte w ciężar rachunku zysków i strat w
momencie ich poniesienia. Natomiast prace rozwojowe są praktycznym
zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub
projektowaniu produkcji nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń,
produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed
rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.243
Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do wartości niematerialnych i
prawnych po spełnieniu określonych wymagań, w myśl których poniesione nakłady
przyczynią się do generowania w przyszłości korzyści ekonomicznych. Koszty, które
nie spełniają tych warunków, są odnoszone w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych w okresie ich powstania. Zaliczenie do wartości niematerialnych i
prawnych jest możliwe jeżeli:244
- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac
rozwojowych wiarygodnie określone,
- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio
udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych
produktów lub stosowaniu technologii,
- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte - według przewidywań - przychodami ze
sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także prawo do franszyzy (ang.

franchise), co oznacza nabycie przez jednostkę od innej jednostki zespołu praw
własności wytwórczej lub intelektualnej, wykorzystywanych przez firmę w produkcji
i sprzedaży dóbr i usług, np. wzory użytkowe produkowanych wyrobów, know-how w
dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, opatentowana receptura, proces
technologiczny, itp. W świetle aktualnych przepisów prawa polskiego, umowa
franchisingowa jest umową nienazwaną i zawiera cechy umowy licencyjnej,
dystrybutorskiej i przedstawicielskiej. V
Lista tytułów wartości niematerialnych i prawnych nie jest zamknięta. Można
jeszcze wymienić: prawo do użytkowania filmów kinematograficz-

243
MSR 38 par. 8 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007,
op. cit.
244 Art. 33 ust. 2 UoR.
276
 nych, taśm filmowych i magnetofonowych dla telewizji i radia, wniesioną l w
formie aportu skapitalizowaną wartość umowy najmu lub dzierżawy, prawo IĄ do
użytkowania modeli i wzorów produkcyjnych, prawa do emisji zanieczyszczeń do
powietrza.

Wartości niematerialne i prawne wycenia się:

• na dzień przyjęcia do używania - w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia
(koszty zakończonych prac rozwojowych), obejmujących ogól kosz-
f, tów poniesionych przez jednostkę do dnia przyjęcia do używania, w tym również:
niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy
oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i
związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu;245
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także
Iodpisy z tytułu trwałej utraty wartości.246

I Wartość początkową wartości niematerialnych zmniejszają odpisy amorty-

zacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości,
ill
na skutek używania lub upływu czasu.
Okres lub stawkę i metodę amortyzacji należy ustalić na dzień przyjęcia do
używania wartości niematerialnych i prawnych. Okresy i stawki amortyzacji
wartości niematerialnych i prawnych powinna być okresowo weryfikowana, ale
nie metoda amortyzacji. Ustalone drogą ponownej weryfikacji okresy i stawki
amortyzacji można stosować dopiero w następnych latach obrotowych po ich
ustaleniu.
Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe są dokonywane drogą systema-
tycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej wartości niematerialnych i
prawnych na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i
rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności
aktywu, na który mogą wpływać: np. tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
prawne lub inne ograniczenia czasu używania składnika aktywów. Ustawa o
rachunkowości nie przewiduje przy ustalaniu stawek amortyzacyjnych możliwości
■ zastosowania przepisów podatkowych, tym niemniej, jeżeli jednostka uzna, że
oddają one wiernie okres ekonomicznej użyteczności, a nie kolidują z przepisami
ustawy, to można je stosować opisując stosowne zasady w przyjętej przez
jednostkę polityce rachunkowości.

245 Art. 28 ust. 8 UoR.

246
Art. 28 ust 1 pkt 1 UoR.

277
 Rozpoczęcie amortyzowania następuje nie wcześniej niż po przyjęciu wartości
niematerialnych i prawnych do używania, a jej zakończenie, nie później niż z
chwilą zrównania wartości odpisów z wartością początkową lub przeznaczeniem
do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia niedoboru, z ewenm- alnym
uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości
wartości niematerialnej i prawnej.247 Jeżeli rozpoczęcie amortyzowania następuje
od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia do użytkowania wartości
niematerialnych i prawnych, to w przypadku likwidacji, sprzedaży lub
stwierdzenia ich niedoboru, jednostka ma prawo do zaksięgowania amortyzacji za
miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło.
Okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ustawy nie
może być dłuższy niż 5 lat dla: kosztów prac rozwojowych i wartości firmy (w
uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może ten okres wydłużyć do 20
lat). Dla pozostałych wartości niematerialnych i prawnych okres lub stawkę,
wynikające z okresu ekonomicznej użyteczności, ustala jednostka gospodarcza.
Tylko w odniesieniu do wartości firmy w ustawie zaznaczono metodę liniową.248
Wydaje się zatem, że do innych wartości niematerialnych i prawnych mogą być
stosowane wszystkie znane metody amortyzacji.
Dla wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej wartości
początkowejjnożna ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób
uproszczony. Odpisów dokonuje się zbiorczo dla wartości zbliżonych rodzajem i
przeznaczeniem lub jednorazowo.249 250

Tlrwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodo-

bieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w
przyszłości.w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści eko-
nomicznych. Może ona nastąpić w przypadku zmiany technologii produkcji,
przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn (np.
utraty koncesji). Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, w ciężar
pozostałych kosztów operacyjnych, doprowadzającego wartość składnika
aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przy-
padku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.11
Szczegółowe zasady ustalania wysokości odpisu aktualizującego wartość
wartości niematerialnych i prawnych określa KSR 4 „Utrata wartości aktywów”.
Zgodnie z wymogami standardu, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo trwałej
utraty wartości, należy sprawdzić czy wartość przyszłych korzyści
ekonomicznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty wartości,
określona wyższą z dwóch wartości - wartością handlową lub wartością użytkową
czyli wartość odzyskiwalna, nie jest niższa od wartości księgowej tego obiektu na
dzień bilansowy.251
Wartość handlowa odpowiada cenie sprzedaży netto danego obiektu oceny

247
Art. 32 ust 1 zgodnie z art. 33 ust. 1 UoR.
248
Art. 33 ust 3 oraz art. 44b ust 10 UoR.
249
Art. 32 ust. 6 zgodnie z art. 33 ust. 1 UoR.
250
Art. 28 ust. 7 oraz art. 32 ust. 4 UoR.
251
KSR 4 pkt 6.3.6.

278
utraty wartości. W przypadku niemożności ustalenia ceny sprzedaży netto
dostępnej na aktywnym rynku - wartość handlową obiektu oceny utraty wartości
określa jego oszacowana wartość godziwa pomniejszona o spodziewane do
poniesienia i dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia
obiektu oceny utraty wartości wydatki środków pieniężnych stanowiące łącznie
przewidywane koszty sprzedaży (zbycia/likwidacji) tego obiektu, z wyłączeniem
kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.
Wartość użytkowa, w odniesieniu do składnika aktywów trwałych, może być
mierzona wartością zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto
z obiektu oceny utraty wartości ustaloną przy założeniu dalszego jego
wykorzystywania (utrzymywania).252
Jednostka musi ocenić czy większe korzyści ekonomiczne uzyska ze sprzedaży
danego składnika aktywów (wartość handlowa), czy wykorzystując (utrzymując)
go nadal do prowadzenia działalności (wartość użytkowa). Następnie wybiera
wartość wyższą i porównuje ją z wartością księgową wartości niematerialnej i
prawnej, do której stosuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego. Kwota
odpisu jest równa różnicy między wartością księgową ;a niższą od niej wartością
odzyskiwalną (wartością handlową lub użytkową). 253 Po dokonaniu odpisu
aktualizującego, począwszy od następnego roku obrotowego, należy w taki sposób
skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący danego składnika aktywów, aby w
ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika dokonać systematycznego
odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej.
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu z tytułu trwałej
utraty wartości, odpis może być odwrócony przez zwiększenie wartości tych
aktywów, a drugostronnie zaliczony do pozostałych przychodów operacyjnych.254

252
KSR 4 pkt. 2.10 i 2.11. W rozumieniu KSR 4 wartość użytkowa nie jest tożsama w war-
tością użytkową, o której mowa w art. 31 ust. 1 UoR.
w KSR 4 pkt. 8.3.1.
254 Art. 35c UoR.

279
 Wartości niematerialnych i prawnych mogą zostać oddane do używania innej
jednostce na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W takiej sytuacji
zalicza się je do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami
określonymi w art. 3 ust. 4 UoR.
Ewidencja zmian w stanie wartości niematerialnych i prawnych wymaga
prowadzenia ksiąg pomocniczych tak, aby możliwe było ustalenie wartości
początkowej, umorzenia i odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości.

9.2. Środki trwałe

Środki trwałe są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, niezakwa-
lifikowane do gruntów lub nieruchomości wchodzących w skład inwestycji, o
przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kom-
pletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich
w szczególności:255
• nieruchomości, w tym: grunty, prawo do użytkowania wieczystego gruntu,
budynki i budowle oraz będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego spółdzielcze prawo do lokalu
użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.
Środki trwałe oddane w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
leasingu, zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zależnie od tego
czy umowa spełnia, czy też nie, warunki określone w art.3 ust.4 UR. (Szczegółowe
informacje na ten temat w punkcie dotyczącym leasingu).

Aktywa zakwalifikowane do środków trwałych muszą posiadać postać rze-

czową, co pozwala je odróżnić od wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże
ustawodawca wprowadził do środków trwałych i zrównał z nimi trzy składniki,
które nie mają postaci materialnej. Są to: prawo do użytkowania wieczystego
gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Aktywa te ujmują specyficzne prawa
majątkowe jednostki do określonych składników rzeczowych.
Środki trwałe wycenia się:
• na dzień przyjęcia do używania - w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia,
obejmujących ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy,
montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia do używania, w tym

255
Art. 3 ust 1 pkt 15 UoR.

280
 również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek
akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich
finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniej-
j szone o przychody z tego tytułu;256
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji środków trwałych),
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości. 257

Wartość początkową środków trwałych powiększają koszty ich ulepszenia,

polegającego na:258
>- przebudowie (zmiana istniejącego stanu środków trwałych na inny),
>- rozbudowie (powiększenie środków, w szczególności budynków i budowli,
linii technologicznych),
>- modernizacji (unowocześnienie środków),
>*■ rekonstrukcji (odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo środków).
Ulepszenie powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego_po zakończeniu
tego procesu przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość
użytkową. Wzrost wartości użytkowej może być mierzony okresem używania,
zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulep-
szonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Nakłady, które jedynie przywracają oczekiwane wcześniej korzyści lub
utrzymują w niezmienionym stanie środki trwałe, nie są ulepszeniem, tylko
kosztami okresu. Przykładem takich kosztów będzie wykonanie większości
remontów, które były zakładane w momencie kalkulowania przyszłych korzyści z
posiadanego aktywu.

Środki trwałe można przeszacować (aktualizować) tylko na podstawie

odrębnych, obligatoryjnie obowiązujących przepisów, zwykle ministra wła-
ściwego do spraw finansów publicznych.259 Określa on w drodze rozporządzenia
tryb i terminy aktualizacji środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen
nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów roku poprzedzającego

256
Art. 28 ust. 8 UoR.
257
Art. 28 ust 1 pkt 1 UoR.
258
Art. 31 ust. 1 UoR.
28
Art. 31 ust. 3 i 4 UoR.

281
 rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy
10%. Ostatnie przeszacowanie było w roku 1995.
Przeszacowanie odbywa się za pomocą wskaźników zwiększających wartość
początkową środków trwałych i ich dotychczasowe umorzenia. Różnica wartości
netto środków trwałych, wynikająca z aktualizacji wyceny, zwiększa kapitał
(fundusz) z aktualizacji wyceny. Kapitał ten nie może być przeznaczony do
podziału. Podlega natomiast zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny
uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub likwidowanych środków trwałych.
Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym
charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

PRZYKŁAD
Jednostka posiadała środek trwały o wartości początkowej 120 000 i dotychcza-
sowym umorzeniu w kwocie 40 000.
1) Środek ten został przeszacowany (urzędowa aktualizacja) wskaźnikiem 1,5.
2) Jednostka sprzedała go po aktualizacji:
a) wyksięgowanie wartości netto środka trwałego;
180 000 - 60 000 =120000
b) wyksięgowanie

Umorzenie środków Kapitał z aktualizacji

Środki trwałe ______ ___________ trwałych ________ ____________ wyceny _____
różnicy z aktualizacji
na kapitał zapasowy VAT należny ______
28750 (2c
40000
c) faktura dła odbiorcy na kwotę 125 000 + VAT 23%

Sp) 120000 180000 (2a 2a) 60000 40000 (Sp. 2b) 40000 40000 (1
1) 60000 20000 (1

Pozostałe przychody
Rozrachunki z odbiorcami Pozostałe koszty operacyjne operacyjne
2c) 153750 2a) 120000 125000 (2c

Kapitał zapasowy
40000 (2b

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne

lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na
skutek używania lub upływu czasu.260 Wyjątek stanowią grunty niesłu-

260 Art. 31 ust. 2 UoR.

282
żących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową. Odpisy amortyzacyjne stanowią
koszt (kategoria wynikowa) z tytułu wykorzystania środków trwałych na potrzeby
jednostki, natomiast odpisy umorzeniowe (kategoria bilansowa) obrazują
zmniejszenie wartości środków trwałych na skutek ich użytkowania na potrzeby
jednostki. Suma skumulowanych odpisów amortyzacyjnych może, ale nie musi być
równa sumie skumulowanych odpisów umorzeniowych. Odpisy umorzeniowe
mogą być wyższe od odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy dokonano
odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego lub nastąpiła aktualizacja
wyceny środków trwałych.
Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe są dokonywane drogą systema-
tycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony
okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki
amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności aktywu, na który
mogą wpływać w szczególności następujące kategorie:261
• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno - ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą
wytworzonych produktów, albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka
trwałego (wartość likwidacyjna).
Ustawa nie przewiduje przy ustalaniu stawek amortyzacyjnych możliwości
zastosowania przepisów podatkowych, tym niemniej, jeżeli jednostka uzna, że
oddają one wiernie okres ekonomicznej użyteczności, a nie kolidują z przepisami
ustawy o rachunkowości, to można je stosować opisując stosowane zasady w
przyjętej polityce rachunkowości.
Wartość amortyzowana składnika aktywów to jego wartość początkowa
powiększona o ulepszenia oraz aktualizację wyceny, a pomniejszona o wartość
likwidacyjną oraz trwałą utratę wartości.

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub

stawkę i metodę amortyzacji. Okres lub stawka może ona podlegać weryfikacji, ale
odpowiednią korektę można dokonać dopiero w następnych latach obrotowych.
Metoda amortyzacji nie podlega weryfikacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje
nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie
później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub
umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do
likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego nie-

261 Art. 32 ust. 1 i 2 UoR.

283
doboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny
sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.23 Jeżeli rozpoczęcie amortyzowania
następuje od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia do użytkowania środka
trwałego, to w przypadku likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru,
jednostka ma prawo do zaksięgowania amortyzacji za miesiąc, w którym zdarzenie
to wystąpiło.

Międzynarodowe standardy rachunkowości dopuszczają stosowanie nastę-

pujących metod amortyzacji: liniowa (równomierna), degresywna (nierów-
nomierna) i metodę opartą na oczekiwanym wykorzystaniu składnika aktywów
(naturalna).24 W praktyce polskiej stosowane są metody amortyzacji równomiernej
(liniowej) i nierównomiernej (degresywna, naturalna, podatkowa - przyspieszona).
Podstawową metodą liczenia amortyzacji jest metoda liniowa (straigh- t-line
depreciation), przy której zakłada się, że środek trwały zużywa się jednakowo
przez cały czas jego eksploatacji. Stawkę amortyzacji obliczamy jako iloraz
wartości początkowej środka trwałego i czasu użytkowania. Amortyzacja liniowa
jest często wyrażana w postaci stawki procentowej liczonej od wartości
początkowej pomniejszonej o wartość odzysku.
W praktyce międzynarodowej amortyzacja metodą degresywną jest doko-
nywana według następujących metod:
• malejącego salda (declining - balance method),
• sumy numerów okresów (SOYD, sum of the years method).
Amortyzację dla danego roku liczoną metodą malejącego salda ustala się
na podstawie wzoru:

A t =   W n x A %  

gdzie: A t - amortyzacja dla danego roku A% -

roczna stopa amortyzacji
W n — wartość netto środka trwałego na początek danego roku

W tej metodzie zmienna jest wartość netto środka trwałego, która zmniejsza śię
z każdym rokiem (stąd nazwa metody). Stosuje się tę metodę konsekwentnie do
momentu całkowitego zamortyzowania środka trwałego. W celu skrócenia czasu
amortyzowania można skorzystać z odpowiedniego wyliczenia stopy amortyzacji,
uwzględniając także przewidywaną wartość likwida- ■
22
Art. 32 ust. 1 i 3 UoR.
24
MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” par. 62. Międzynarodowe Standardy Sprawozdaw-
czości Finansowej (MSSF) 2007, op. cit.

284
cyjną (rezydualną) środka trwałego np. wykorzystując funkcję finansową DB
znajdującą się w programie Microsoft Office Excel. Można też stosować stopę
amortyzacji będącą wielokrotnością stopy stosowanej przy metodzie liniowej np.
podwyższoną dwukrotnie.
W metodzie sumy numerów okresów (SOYD) stosuje się następujący wzór dla
ustalenia stopy amortyzacji dla każdego roku:

X±XL=A
T(T +1)
2
gdzie: A - stopa amortyzacji dla danego roku (w postaci ułamka),
T - przewidywany czas użytkowania środka trwałego w latach, t - numer
roku, dla którego oblicza się stopę amortyzacji (np. pierwszy rok 1, drugi
rok 2 itd.).

Przy tej metodzie zmienna jest stopa amortyzacji, która maleje z roku na rok, w
sumie dając łącznie 1 lub inaczej 100%. Stopę najczęściej podaje się w postaci
ułamka.
Kwotę amortyzacji dla danego roku wylicza się według następującego wzoru:

Ą=WpxA
gdzie: W p - wartość początkowa środka trwałego

Dla niektórych środków trwałych (maszyn, środków transportowych itp.)

amortyzacja może być liczona według metody naturalnej, tzn. w proporcji do
wykonanej przez dany środek trwały pracy w danym okresie czasu lub wydajności
w tym okresie. Kwota amortyzacji zależy od wartości amortyzowanej środka
trwałego oraz od szacunkowej ilości godzin pracy, lub szacunkowej ilości
wytworzonych produktów. Odpis nie jest stały w każdym okresie użytkowania
środka.

PRZYKŁAD

Informacje dotyczące środka trwałego są następujące:

Środek trwały został przyjęty do używania w grudniu roku 0. Amortyzacja jest
naliczana od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do używania środka
trwałego.
Wartość początkowa - 16 500 Okres
użyteczności - 5 lat
Przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka
trwałego (wartość likwidacyjna dla metody malejącego salda) - 1 500 Dla
malejącego salda - stawka amortyzacji obliczona przy pomocy funkcji DB wynosi
38,1%
Przewidywany czas eksploatacji -10 000 mh, w tym rok pierwszy 1 000 mh, rok
drugi i trzeci po 2 500 mh, rok czwarty i piąty po 2 000 mh.

285
Metoda liniowa
Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość księgowa netto
0 16500
1 20% x 16 500 3 300 3 300 13 200
2 20% x 16 500 3 300 6 600 9 900
3 20% x 16 500 3 300 9 900 6 600
4 20% x 16 500 3 300 13 200 3 300
5 20%xl6 500 3 300 16 500 -

Metoda degresywna - malejącego salda

Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość księgowa netto
0 16500
1 38,l%x 16 500 6 286 6286 10 214
2 38,1% x 10 214 3 891 10177 6323
3 38,1% x 6 323 2 409 12 586 3 914
4 38,1% x 3 914 1491 14 077 2 423
5 38,1% x 2 423 923 15 000 1500

Przy tej metodzie na koniec ostatniego roku użytkowania wartość netto równa
jest wartości likwidacyjnej.

Metoda degresywna - sumy numerów okresów

Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość księgowa netto
0 16 500
1 5/15x16500 5 500 5 500 11 000
2 4/15x16 500 4 400 9 900 6 600
3 3/15x16500 3 300 13 200 3 300
4 2/15x16500 2 200 15 400 1100
5 1/15x16500 1100 16500 -

286
 Metoda naturalna (maszynogodziny)
Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość księgowa netto
0 16500
1 1 000 mhx 1,65 1650 1 650 14 850
2 2 500 mhx 1,65 4125 5 775 10725
3 2 500 mh x 1,65 4125 9 900 6 600
4 2 000 mhx 1,65 3300 13 200 3 300
5 2 000 mhx 1,65 3 300 16 500 -

Koszt 1 mh = 16 500:10 OOOmh = 1,65

Ustawa o rachunkowości daje jednostkom gospodarczym znaczny stopień

swobody w wyborze metody ustalania odpisów amortyzacyjnych. Jednak w celu
uniknięcia rozbieżności między amortyzacją ustaloną zgodnie z prawem
bilansowym, a amortyzacją uznaną za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym, właściwe może okazać się przyjęcie za
podstawę sporządzenia planu amortyzacji, zasad i stawek amortyzowania
określonych w prawie podatkowym.262
Amortyzacja dla celów podatkowych może być obliczana:
• metodą liniową - od wartości początkowej przy zastosowaniu stawek
amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych środków
trwałych, w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo
jednorazowo na koniec roku podatkowego;
• metodą podatkową - dotyczącą maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3 - 6 i 8
Klasyfikacji środków trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem
samochodów osobowych.
Metodę podatkową można stosować niezależnie od współczynnika pod-
wyższającego stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych. Polega ona na
tym, że amortyzację w pierwszym podatkowym roku używania środka trwałego
oblicza się od jego wartości początkowej, podwyższając stawkę podaną w Wykazie
o współczynnik nie wyższy niż 2,0 ( w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim
bezrobociem - nie wyższy niż 3,0). W latach następnych stosuje się podwyższoną
stawkę liczona od jego wartości netto na początek kolejnych lat użytkowania.
Począwszy od roku podatkowego, w którym tak obliczona roczna amortyzacja
miałaby być niższa od rocznej amortyzacji obliczonej metodą liniowa, stosuje się aż
do całkowitego umorzenia metodę liniową. Metoda ta powoduje przyspieszenie
obliczania amortyzacji w pierw-

262
Art. 16a - m . Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- tekst jednolity Dz. U. 2011, nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami.
szych latach użytkowania środków trwałych, stąd często jest określana mianem
amortyzacji przyspieszonej.

PRZYKŁAD
Dane z przykładu poprzedniego. Zastosowano współczynnik podwyższający 2.
Prawo podatkowe nie pozwała na uwzgłędnienie wartości likwidacyjnej. Stawka
amortyzacji z Wykazu wynosi 20% (okres użytkowania 5 łat)
Kwota amortyzacji obliczona metodą liniowa wynosi: 16 500:5 = 3 300
Metoda przyspieszona - podatkowa
Rok Obliczenie Roczna amortyzacja Umorzenie Wartość księgowa netto
0 16 500
1 40% x 16 500 6600 6 600 9 900
2 40% x 9 900 3 960 10560 5 940
3 20% x 16500 3 300 13860 2 640
4 2 640 16500 0

W trzecim roku przy stosowaniu stawki amortyzacji podwyższonej kwota amor-

tyzacji wyniosłaby: 5 940x 40% —2376
Byłaby to kwota niższa od amortyzacji obliczonej przy pomocy metody liniowej
(3 300) i dlatego w tym roku zastosowano, zgodnie z prawem podatkowym,
metodę liniową bez podwyższania stawki amortyzacji.
Powyższy sposób obliczenia amortyzacji pozwolił na zamortyzowanie środka
trwałego zamiast w ciągu 5 lat, w okresie 3 lat i 10 miesięcy (amortyzacja mie-
sięczna przy metodzie liniowej wynosi 3300:12 = 275) .

Środki trwale o niskiej jednostkowej wartości mogą być amortyzowane w

sposób uproszczony w drodze dokonywania zbiorczych odpisów dla grup
środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem przy zastosowaniu
jednej stawki amortyzacyjnej. Można także jednorazowo odpisać całą wartość
początkową środków trwałych w momencie ich zakupu i przekazania do
263
używania.

^'ł

Występowanie przesłanek dotyczących trwałej utraty wartości posiadanych

ze Art. 32 ust. 6 UoR.

:|l
f

288
środków trwałych takich, jak: zmiana technologii produkcji, przeznaczę^ i nie
środka trwałego do likwidacji, wycofanie z użytkowania lub innych przyczyn,
uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego war

289
: tość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży
■ netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.264
Zgodnie z wymogami KSR 4, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo trwa-
, lej utraty wartości, należy sprawdzić czy wartość przyszłych korzyści ekono-
micznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty wartości, okre- .« ślona
wyższą z dwóch wartości - wartością handlową lub wartością użytkową i czyli
wartość odzyskiwalna, nie jest niższa od wartości księgowej tego obiektu ; na dzień
bilansowy. 265 Odpis aktualizujący obciąża pozostałe koszty opera- / cyjne, za
wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy środków trwałych wcześniej przeszacowanych,
kiedy to odpis księguje się:266
• na kapitał z aktualizacji wyceny - do wysokości różnicy powstałej z wcze- I;
śniejszego przeszacowania, zmniejszając ten kapitał,
• na pozostałe koszty operacyjne - ewentualną nadwyżkę odpisu aktualizu- ¡(1 (
jącego nad różnicami z aktualizacji.
Odpis aktualizujący można odwrócić, gdy ustanie przyczyna trwałej utraty
wartości i zaliczyć cały lub jego część do pozostałych przychodów operacyj-
■ nych.

PRZYKŁAD
V Jednostka A posiada maszynę o wartości początkowej 100 000 i dotychczasowym
umorzeniu 40 000. Maszyna była przeszacowana. Różnica z przeszacowania
wynosi 5 000. Maszyna jest wykorzystywana przez jednostkę na własne pottzeby.
Z uwagi na zmianę technologii produkcji maszyna nie będzie wykorzystywana w
najbliższym okresie. Rozważana jest zatem możliwość sprzedaży tej maszyny.
Cena sprzedaży maszyny wynosi 52 000.
Wartość księgowa maszyny 100 000 - 40 000 = 60 000
Wartość w cenie sprzedaży (wartość handlowa) 52 000
Odpis aktualizujący wartość 8 000
Kapitał z aktualizacji Urnorzenie środków
¡'i; Środki trwałe wyceny trwałych
Sp) 100000 I | 40000 (Sp 1)5000 \ 5000 (Śp~

22
Art. 32 ust. 4 UoR.
265
KSR 4 pkt 6.3.6. Sposób ustalania wymienionych wartości został przedstawiony w
punkcie dotyczącym wartości niematerialnych i prawnych.
266
Art. 32 ust. 5 UoR.

290
 Schemat 7. Funkcjonowanie
Odpis aktualizujący konta
Pozostałe koszty „Środki trwale”
operacyjne
| 8000 (F T) 3000 \

Wartość netto środka trwałego: 100 000 - 40 000 - 8 000 = 52 000

Po dokonaniu odpisu aktualizującego, począwszy od następnego roku
obrotowego, należy w taki sposób skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący
danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego
składnika dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości
bilansowej.

Ewidencja środków trwałych prowadzona jest na koncie „Środki trwałe” w

wartości początkowej. Wartość konkretnego środka trwałego może ulec
zwiększeniu tylko z powodu urzędowej aktualizacji (przypadek przedstawi' my
wcześniej). Zmniejszenie wartości z tytułu zużycia środków trwałych jest
ujmowane na koncie korygującym „Umorzenie środków trwałych” w kore-
spondencji z kontem „Amortyzacja”. Ze względu na wymóg ujawnienia wysokości
i wyjaśnienia przyczyn odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych,
odpisy te powinny być dokonywane na odrębnym koncie „Odpisy aktualizujące
wartość środków trwałych”. Stan środków trwałych może podlegać zmianom na
skutek: zakupu, przyjęcia do eksploatacji z budowy, sprzedaży, likwidacji,
nieodpłatnego otrzymania lub przekazania i innych. W przypadku nieodpłatnego
otrzymania środka trwałego należy jego wartość ująć jako rozliczenia
międzyokresowe przychodów rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu
użytkowania środka trwałego, uznając rozliczoną częścią przychodu pozostałe
przychody operacyjne. Nieodpłatne przekazanie środka trwałego (darowizna) jest
z punktu widzenia podatku VAT traktowane jak dostawa towarów (np. sprzedaż),
a co za tym idzie konieczne jest ustalenie należnego podatku VAT. Podstawą
opodatkowania jest cena nabycia środka trwałego (bez podatku), a gdy nie ma ceny
nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych środków. 267
Ewidencja zmian jest zawarta w schemacie 7.

Środki trwałe wykazuje się w aktywach bilansu według wartości netto tj.
wartości początkowej lub przeszacowanej (po aktualizacji środków trwałych)
zmniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu
trwałej utraty wartości.

267
Art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 29 ust. 10 UoYAT.

291
 Strona Dt konto „Środki trwale”
1. Przyjęcie do eksploatacji wprost z zakupu
2. Przyjęcie do eksploatacji z budowy
i 3. Przyjęcie do eksploatacji otrzymanych |
nieodpłatnie
4. Przyjęcie do eksploatacji otrzymanych s w
formie aportu rzeczowego
5. Przyjęcie do eksploatacji wytworzonych s w
ramach produkcji podstawowej
6. Przyjęcie do eksploatacji po zakończeniu
ulepszenia
7. Przyjęcie do eksploatacji w ramach , umowy
leasingu finansowego
8. Wzrost wartości na skutek urzędowego
przeszacowania
9. Ujawnienie środka trwałego w wyniku
inwentaryzacji
h Strona Ct konto „Środki trwale”
1. Sprzedaż środków trwałych
2. Likwidacja środków trwałych
3. Przekazanie środków trwałych w formie
darowizny
4. Przekazanie środków trwałych w formie
aportu do innej jednostki
5. Przekazanie środków trwałych w leasing
finansowy
6. Niedobór środków trwałych
7. Zmniejszenie wartości środków trwałych ?
na skutek zdarzeń losowych
292
'■."'«•te*
W korespondencji ze stroną Ct konta
Rozliczenie zakupu
Środki trwałe w budowie
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Kapitał (fundusz) podstawowy
Produkty
Środki trwałe w budowie
Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego
Kapitał z aktualizacji wyceny
Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
W korespondencji ze stroną Dt konta
Dotychczasowe umorzenie - Umorzenie
środków trwałych
Wartość netto - Pozostałe koszty operacyjne
Dotychczasowe umorzenie - Umorzenie
środków trwałych
Wartość netto - Pozostałe koszty operacyjne
Dotychczasowe umorzenie - Umorzenie
środków trwałych
Wartość netto - Pozostałe koszty operacyjne
Podatek VAT - Dt Pozostałe koszty operacyjne,
Ct VAT należny
Długoterminowe aktywa finansowe
Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego
Rozliczenie niedoborów i nadwyżek
Straty nadzwyczajne
 3V

9.3. Środki trwale w budowie

Środki trwale w budowie obejmują środki trwałe w okresie budowy, montażu łub
ulepszenia już istniejącego środka trwałego. 268 Zalicza się tu także budowę tych
budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej, które z chwilą gdy staną się
gotowe, zostaną zaliczone do nieruchomości kwalifikowanych jako inwestycje
(wyjątek stanowi ulepszenie nieruchomości nabytych jako inwestycje). Z definicji
środków trwałych w budowie wynika ich klasyfikacja. Dzieli się je na:
• środki trwałe wytwarzane we własnym zakresie, dla których podstawą wyceny
jest koszt wytworzenia;
• środki trwałe nabyte przez jednostkę podlegające montażowi, dla których
podstawą wyceny jest cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty montażu;
• środki trwałe ulepszane, dla których podstawą ponownej wyceny na dzień
bilansowy lub zakończenia ulepszenia jest dotychczasowa wartość brutto i
umorzenie oraz poniesione nakłady na ulepszenie. Jest to szczególna grupa
środków trwałych, dla której jednostka ponownie określa okres użytkowania.

Cena nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmują

ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu,
przystosowania i ulepszenia, do dnia przyjęcia do używania, w tym również
niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz koszt obsługi
zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice
kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.269

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wykazuje się w
wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem
lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. 270
Kosztami środków trwałych w zakresie budowy są wszystkie koszty, począwszy od:
- dokumentacji projektowej,
- badania geologiczne, pomiary geodezyjne,
- nabycie gruntu,
- odszkodowania wypłacone za obiekty zastępcze, przesiedlenia,
- przygotowanie terenu pod budowę,
- nabycie i budowa środka trwałego,
- montaż i próby montażowe środka trwałego,
- roboty adaptacyjne i remontowe w obcych obiektach tzw. ulepszenia w obcych
obiektach,
- modernizacje, remonty i naprawy istniejących środków trwałych,

268 Art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR.

269
Art. 28 ust. 8 UoR.
270
Art. 28 ust. 1 pkt 2 UoR.

293
- założenie zieleni i stref ochronnych,
- nadzór autorski i inwestorski.
Schemat 8. Funkcjonowanie konta „Środki trwałe w budowie”
Strona Dt konto „Środki trwałe w budowie” W korespondencji ze stroną Ct konta
Rozliczenie zakupu
1. Faktury obce za zakupione gotowe obiekty,
dostawę i instalację zakupionych obiektów,
roboty budowlano-montażowe, dokumentacje, Zespół 5 lub Wyroby gotowe
nadzór itp.
2. Roboty budowlane wykonane systemem
gospodarczym lub wyroby własne Materiały na składzie Środki trwałe
3. Wartość zużytych materiałów Rachunek bieżący lub Rozrachunki
4. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji
wskutek realizacji budowy (wartość netto)
5. Odsetki, prowizje, ujemne różnice kursowe od
kredytów, pożyczek i zobowiązań w walutach
obcych za okres realizacji budowy Pozostałe przychody operacyjne
6. Odtworzenie utraconej wartości budowy środków
trwałych Rachunek bieżący lub Rozrachunki
7. Opłaty sądowe, skarbowe, notarialne itp. uiszczane
w związku z realizowaną budową Rachunek bieżący lub Rozrachunki
8. Odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych
płacone w związku z realizowaną budową
Strona Ct konto „Środki trwałe w budowie” W korespondencji ze stroną Dt konta
1: Przyjęcie do eksploatacji środków trwałych z
budowy Środki trwałe Środki trwałe
2. Zakończenie ulepszenia środka trwałego Pozostałe koszty operacyjne
3. Nieodpłatne przekazanie obiektów rozpoczętych i
zakończonych
(podatek VAT: Dt Pozostałe koszty operacyjne, Ct VAT
należny)
4. Sprzedaż budowy rozpoczętej Faktura dla Pozostałe koszty operacyjne
odbiorcy: Dt Rozrachunki z odbiorcami, Ct
Pozostałe przychody operacyjne, Ct VAT
należny)
5. Koszty budowy bez efektu Pozostałe koszty operacyjne Straty
6. Spisanie budowy rozpoczętej z przyczyn losowych nadzwyczajne
7. Przychody z tytułu zaciągniętych zobowiązań Rachunek bieżący
8. Wartość brutto wartości niematerialnych i praw-
nych (licencje, patenty, know-how, programy Wartości niematerialne i prawne
komputerowe) pozyskanych w wyniku zakończe-
' nia budowy

W przypadku, gdy budowa lub nabycie środków trwałych związana jest z

zaciągnięciem zobowiązań, koszty tych zobowiązań powinny także powiększyć
wartość początkową środków trwałych. W szczególności mogą to być: odsetki,
opłaty i prowizje z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań,
różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań. Koszty zaciągniętych zobowiązań
powinny być aktywowane jedynie w okresie budowy lub przystosowania składnika

294
do używania tj. nie dłużej niż do momentu oddania go używania. Jeżeli uzyskane
środki, powodujące powstanie zobowiązań, są czasowo lokowane na rachunku
bankowym, to przychody z tego tytułu powinny zmniejszyć kwotę aktywowanych
kosztów.
W sytuacji, gdy jednostka korzysta z różnych źródeł finansowania
zewnętrznego, np. kilku kredytów o różnych stopach procentowych wykorzy-
stywanych dla potrzeb bieżącej działalności, jak również dla potrzeb budowy
środków trwałych, wobec braku rozwiązań w ustawie o rachunkowości, można
posłużyć się MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”. W zakresie w jakim
środki zewnętrzne pożycza się wyłącznie w celu pozyskania określonego składnika
aktywów, koszty zewnętrznego finansowania aktywuje się w wysokości różnicy
pomiędzy poniesionymi kosztami a pirzychodami z tytułu tymczasowego
zainwestowania pożyczonych środków. Jeśli jednostka pożycza środki bez
określonego celu, kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, którą można
aktywować, należy ustalić jako średnią ważoną wszystkich kosztów finansowania
zewnętrznego, innych niż dotyczące zobowiązań zaciągniętych z konkretnym
zamiarem pozyskania składnika aktywów.271

PRZYKŁAD
Salda wybranych kont w jednostce produkcyjnej są następujące:
Rachunek bieżący 5 000
Materiały 1000

Zakupiono nowy środek trwały wymagający montażu. Zakup jest finansowany z

krótkoterminowego kredytu inwestycyjnego.
Zdarzenia gospodarcze:
1. Wpływ na bieżący rachunek bankowy środków przyznanego
kredytu 10 000
2. Faktura za zakupiony środek trwały:
a) cena zakupu netto 7 000
b) koszty transportu 500
c) VAT 23% (podlega odliczeniu) 1 725
d) suma faktury 9225
3. Wydanie materiałów z magazynu do wykonania montażu
zakupionego środka trwałego 300
4. WB - pobranie przez bank odsetek od kredytu inwestycyjnego 100
5. WB -

271
MSR 23 par. 13 - 18. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
(MSSF) 2007, op. cit.

295
 przelew zobowiązania wobec dostawcy środka trwałego 9 225
6. Faktura za wykonanie montażu środka trwałego
a) cena zakupu usługi netto 700
b) VAT 23% 161
c) suma faktury 861
7. Dowód OT - przyjęcie środka trwałego do eksploatacji 8 600
8. WB - potwierdzający zapłatę za wykonanie montażu 861
9. WB - spłata pierwszej raty kredytu 2 500
10. WB - pobranie przez bank odsetek od kredytu inwestycyjnego 75
Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie Rachunek bieżący
3) 9225 9225 (2d 2a,b) 7500 8600 (7 Sp) 5000 100 (4
8) 861 861 (6c 3) 300 1) 10000 9225 (5
4) 100 861 (8
6) 700 2500 (9
75 (10
8600 8600

Materiały Naliczony VAT Kredyt bankowy

Sp) 1000 300 (3 2c) 1725 9) 2500 10000 0
6b)
161

______Środki trwałe Koszty finansowe

7) , 8600 10) 75

9.4. Leasing
Leasing jest szczególną formą finansowania, umożliwiającą jednostce gospodarczej
dostęp do zasobów majątkowych bez konieczności ich zakupu. Stanowi on w istocie
źródło finansowania o odrębnej właściwości, zbliżone do zaciągania zobowiązań
długoterminowych. Określenie „leasing” pochodzi z języka angielskiego i nie ma
dotychczas w języku polskim odpowiednika.
Najbliższe określenia, tj. „najem” lub „dzierżawa” nie pokrywają się w pełni ze
specyficznymi cechami leasingu.
Ustawa o rachunkowości zawiera jedynie kryteria kwalifikujące przedmiot
umowy leasingu w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i
prawnych do aktywów korzystającego lub finansującego, ale nie przedstawia
zagadnień związanych ze sposobem ewidencji lub ujawnianiem skutków transakcji
leasingowych. Z tej sytuacji jednostka może korzystać z rozwiązań wskazanych w
KSR 5 „Leasing, najem, dzierżawa”. Standard dotyczy wszystkich rodzajów umów
leasingu, nazwanych w Kodeksie cywilnym, najmu i dzierżawy oraz wszelkich

296
umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz
wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o
komercjalizacji i prywatyzacji.272

Umowa leasingu jest to umowa leasingu nazwana w Kodeksie cywilnym,

zawarta na czas oznaczony, a także każda inna umowa (najmu i dzierżawy) zawarta
na czas oznaczony, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu, do
odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, przedmiot leasingu,
którym są składniki aktywów trwałych, jak np. nieruchomości, urządzenia,
maszyny, środki transportu^ wartości niematerialne i prawne. Przy takiej umowie
występują dwie strony: finansujący, który jest właścicielem majątku (nabywa lub
wytwarza jego składniki), przekazywanego do użytkowania innej osobie (jednostce)
oraz korzystający, tj. osoba (jednostka) wynajmująca od finansującego rzeczowe
składniki majątkowe w zamian za opłaty wnoszone na jego rzecz. W zakres umowy
leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z
przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np.
ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości,
ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i
urządzeń.273

Odpłatne używanie polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego

jednej opłaty leasingowej lub serii opłat leasingowych. W skład opłat leasin-
gowych, które są wnoszone przez okres trwania leasingu, wchodzą :274 • opłata za
zawarcie umowy (opłata manipulacyjna), uiszczana przez korzystającego na rzecz
finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu,

272
KSR 5 pkt 1.2. Uchwała nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 11 marca
2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzier-
żawa” - Dz. Urz. Min. Fin. 2008, nr 4, poz. 35.
273 KSR 5 pkt II.l.
274 KSR 5 pkt 11.13-16.

297
 mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy;
• opłata wstępna (opłata inicjalna), uiszczana przez korzystającego na rzecz
finansującego w momencie rozpoczęcia leasingu, służąca pokryciu określonej
części wartości przedmiotu leasingu;
• opłaty podstawowe, wnoszone przez korzystającego na rzecz finansującego w
okresie leasingu za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z
przedmiotu umowy;
• również ewentualna opłata końcowa, wnoszona przez korzystającego po
momencie zakończenia leasingu, stanowiąca cenę, za jaką korzystający
nabywa przedmiot umowy leasingu.

Przed zawarciem umowy leasingu mogą wystawić początkowe koszty bez-

pośrednie tzn. koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby umowa leasingu < nie
została zawarta. Koszty te można bezpośrednio przypisać do umowy i działań'
zmierzających do jej zawarcia, ale nie obejmują kosztów poniesionych przez
producenta lub pośrednika. U finansującego są to np. prowizje pośredników, opłaty
za czynności prawne i inne związane z negocjacją umowy. Natomiast u
korzystającego obejmują m.in. opłatę za zawarcie umowy. Zalicza się je do
rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres trwania leasingu. Nie
mogą zawierać kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży lub marketingu, jak
również kosztów finansowania zakupu przedmiotu leasingu.38
Innym kosztem wstępnym wnoszonym przez korzystającego może być kaucja
gwarancyjna. Można rozróżnić dwa rodzaje kaucji: kaucja gwarancyjna
podlegająca zwrotowi oraz kaucja gwarancyjna rozliczana na poczet opłat
leasingowych, stanowiąca zabezpieczenie dla finansującego na wypadek
wystąpienia zwłoki w zapłacie opłat leasingowych.39

j Z ekonomicznego punktu widzenia w praktyce rachunkowości wykształciły się

dwie zasadnicze formy leasingu tj. operacyjny i finansowy. Kwalifikacja umowy
leasingowej jest przeprowadzana na dzień rozpoczęcia leasingu ; u obu stron
jednakowo. Jednakże w przypadku, gdy roczne sprawozdanie finansowe
korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, może on
dokonywać kwalifikacji umów leasingowych według zasad określonych w
przepisach podatkowych.40 W takiej sytuacji jest możliwe, że ta sama \ umowa
leasingu będzie sklasyfikowana jako leasing operacyjny u korzystają-
i' 38 KSR 5 pkt 11.19. i
39 KSR 5 pkt III.8.
40
| Art. 3 ust. 6 UoR.
cego, a finansowy u finansującego. Zaliczenie umowy leasingowej do leasingu
operacyjnego lub finansowego zależy od treści ekonomicznej transakcji, a nie od
formy prawnej.

Leasing operacyjny, zwany również usługowym, jest umową na okres krótszy

1 298
od okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu. Stawka podatku VAT
dla leasingu operacyjnego wynosi 23% (stawka podstawowa, nawet jeśli przedmiot
leasingu jest zwolniony z podatku). Standard określa leasing operacyjny, mówiąc,
że „ jest to umowa inna niż umowa leasingu finansowego”, na mocy której nie
następuje zasadniczo przeniesienie na korzystającego całego ryzyka i korzyści
wynikających z tytułu posiadania aktywów. Oznacza to zatem, że:41
• korzystający:
- ujmuje przedmiot umowy w ewidencji pozabilansowej;
- ponosi tylko opłaty leasingowe, wliczane w koszty działalności operacyjnej,
pozostałej działalności operacyjnej lub ogólnego zarządu, zależnie od celu
użytkowania przedmiotu leasingu;
- ujmuje opłaty liniowo w okresie trwania umowy lub w inny sposób, jeżeli
odzwierciedla on lepiej rozkład w czasie korzyści czerpanych przez
korzystającego z przedmiotu umowy.
• finansujący:
- wykazuje przedmiot leasingu w bilansie jako aktywa trwałe;
- dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amor-
tyzacji przyjętymi dla podobnych składników aktywów;
- otrzymuje opłaty leasingowe, które stanowią przychody działalności
operacyjnej (jeżeli leasing stanowi podstawową działalność jednostki) lub
pozostałej działalności operacyjnej;
- ujmuje opłaty liniowo w okresie trwania umowy lub w inny sposób, jeżeli
odzwierciedla on lepiej rozkład ich uzyskiwania w czasie.

PRZYKŁAD
Jednostka zawarła umowę leasingu operacyjnego na 3 lata. Zgodnie z umową
wysokość opłat leasingowych jest następująca:
- opłatą wstępna 9 000
- opłata podstawowa: rok 1-60 000; rok 2 - 60 000;
rok 3 - 30 000; Razem- 150 000

41 KSR 5 pkt. IV.1 i pkt V.l.

299
 Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obrotowym obowią-
zywania umowy, ustalone metodą liniową:
- opłata wstępna 9 000 : 3 — 3 000
- opłata podstawowa 150 000: 3 = 50 000
- Razem opłata roczna 53 000

Ewidencja opłat leasingu operacyjnego u korzystającego

1) Faktura: opłata wstępna + VAT23% 9 000 + 2 070 = 11 770
a) Opłata wstępna do rozliczenia 9 000
b) Faktura:
opłata podstawowa za rok 1 + VAT 23% 60 000 + 13 800 = 73 800
c) Opłata podstawowa za rok 1 do rozliczenia 60 000
d) Opłata za roki ustalona metodą liniową 53 000
2) Faktura: = 73 800
opłata podstawowa za rok 2 + VAT 23% 60 000 + 13 800
60 000
a) Opłata podstawowa za rok 2 do rozliczenia 53 000
b) Opłata za rok 2ustalona metodą liniową
3) Faktura: = 36 900
opłata podstawowa za rok 3 + VAT 23% 30 000 + 6 900 30 000
a) Opłata podstawowa za rok 3 do rozliczenia 53 000
b) Opłata za rok 3 ustalona metodą liniową
Rozrachunki z dostawcami ________ VAT naliczony ____
____________________________ Usługi obce
11 770 (1 1) 2 070 1) 9 000
73 800 (lb lb) 13 800 lb) 60000
73800 (2 2) 13 800 2) 60000
36 900 (3 3) 6 900 3) 30 000

Koszty wg typów
Rozliczenie kosztów RMK czynne działalności
53 000 (ld ld) 53 000 53 000 (2b
9 000 (la la) 9 000 60 000 (Ic 2b) 53 000 53 000 (3b 3b) 53 000
Ic) 60000 60 000 (2a 2a) 60 000 30
000 (3a 3a) 30000
159000 159 000

Ewidencja opłat leasingu operacyjnego u finansującego

1) Faktura: opłata wstępna + VAT 23% 9 000 + 2 070 = 11 770
a) Faktura:
opłata podstawowa za rok 1 + VAT23% 60 000 + 13 800 = 73 800
 b) Korekta przychodu do wysokości opłaty za rok 1
ustalonej metodą liniową 69 000 - 53 000 — 16 000
2) Faktura:
oplata podstawowa za rok 2 + VAT 23% 60 000 + 13 800 = 73 800
a) Korekta przychodu do wysokości opłaty za rok 2
ustalonej metodą liniową 60 000 - 53 000 = 7 000
3) Faktura:
oplata podstawowa za rok 3 + VAT 23% 30 000 +6 900 = 36 900
a) Korekta przychodu do wysokości opłaty za rok 3
ustalonej metodą liniową 30 000 - 53 000 = (23 000)
Rozrachunki z odbiorcami Przychody ze sprzedaży _______________ RMP
1) 11 770 9 000 (1 3a) 23 000 16 000 (Ib
la) 73 800 60 000 (la 7000 (2a
2) 73 800 60 000 (2 23 000 23 000
2) 36 900 30 000 (3
VAT należny ______ Korekty przychodu
2 070 (1 Ib) 16 000 23 000 (3a
13 800 (la 2a) 7000
13 800 (2
6 900 (3

Konto „Korekty przychodu’’ jest kontem korygującym przychody ze sprzedaży

i ma na celu ułatwienie ustalenia wysokości podatku odroczonego oraz rozliczenia
podatkowego.42 Kwoty ujęte na koncie „Przychody ze sprzedaży”przedstawiają
przychody podatkowe. Przedmiot leasingu jest zaliczany do aktywów trw>a- łych
finansującego i jest przez niego amortyzowany na zasadach ogólnych.

Leasing finansowy, zwany również kapitałowym, jest określany jako umowa,

na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków
wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne przeniesienie tytułu
prawnego może, lecz nie musi nastąpić.
Ryzyko należy rozumieć jako możliwość poniesienia strat z powodu nie-
wykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej łub zmian
warunków ekonomicznych. Pożytki to oczekiwane zyski z funkcjonowania aktywu
przez okres jego ekonomicznej użyteczności lub oczekiwane zyski ze wzrostu jego
wartości lub realizacji wartości końcowej. Wartość końcowa to kwota, jaką można
uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący

42
KSR 5 pkt. V.3.

300
 przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on
reprezentował na koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności.
Zgodnie z umową leasingu finansowego:43 r
korzystający:
i - ewidencjonuje przedmiot leasingu jako składnik aktywów trwałych;
- ujmuje go drugostronnie jako zobowiązania wobec finansującego;
- amortyzuje przedmiot leasingu zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi
przez korzystającego w odniesieniu do własnych aktywów podlegających
amortyzacji;
Jeżeli umowa nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment
zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej
opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w
całości zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli
okres ten byłby krótszy. Amortyzacja obciąża koszty operacyjne, pozostałe
koszty operacyjne lub koszty zarządu, zależnie od celu użytkowania
przedmiotu leasingu finansowego.
- przekazuje finansującemu ustalone w umowie opłaty leasingowe;
- ponosi koszty konserwacji, remontów itp. wydatki związane z bieżącym >;
użytkowaniem przedmiotu leasingu.
* finansujący:
- wyksięgowuje z ewidencji wartość przedmiotu z chwilą rozpoczęcia umowy
i wprowadza go do ewidencji pozabilansowej;
- nie amortyzuje przedmiotu leasingu;
- wykazuje aktywa będące przedmiotem umowy jako należność w aktywach
finansowych długoterminowych bądź krótkoterminowych w wartości
inwestycji leasingowej netto:
- otrzymuje ustalone w umowie opłaty leasingowe;

Wartość inwestycji leasingowej netto uzyskuje się przez zdyskontowanie

inwestycji leasingowej brutto za pomocą stopy procentowej leasingu. Inwestycja
leasingowa brutto jest sumą należnych finansującemu opłat leasingowych
wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat
leasingowych) oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej
przypadającej na rzecz finansującego. Stopą procentową leasingu jest stopa
dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna
wartość bieżąca (zdyskontowana) opłat leasingowych oraz niegwarantowanej
wartości końcowej równa się sumie wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz
wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez
finansującego.275

275 KSR 5 pkt 11.21-23.

43
KSR 5 pkt YI.1-3 oraz pkt. VII. 1.

301
 Poniżej przedstawiono warunki, których spełnienie (wystarczy jeden) zgodnie z
prawem bilansowym powoduje zaliczenie transakcji do leasingu finansowego.
Kursywą zapisano wyjaśnienia w jakiej sytuacji warunek jest spełniony. 276 Nie
spełnienie żadnego z wymienionych warunków powoduje zakwalifikowanie
umowy do leasingu operacyjnego.
• Przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu
okresu, na który została zawarta
Zgodnie z umową leasingu, po jej zakończeniu następuje nieodpłatne prze-
niesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego.
• Korzystający ma prawo nabycia przedmiotu umowy, po jej zakończeniu, po
cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.
Cena, za którą korzystający ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu, będzie
na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zreali-
zowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarcza-
jąca pewność skorzystania z tego prawa przez korzystającego.
• Okres trwania umowy odpowiada w przeważającej (nie krótszej niż 3A) części
okresowi ekonomicznej użyteczności aktywu. Prawo własności przedmiotu
umowy może być przeniesione po jej zakończeniu na korzystającego.
Można przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników
aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie
stosowanych stawek amortyzacyjnych.
• Suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia
umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90%
wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień.
Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową
leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę
procentową korzystającego, np. stopę procentową, przy jakiej na moment
rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać
kredyt) na zakup danego składnika aktywów, na podobny do przewidziatiego w
umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.
• Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym
kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub
przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od
przewidzianych w dotychczasowej umowie.
Warunki muszą być na tyle korzystniejsze, że na dzień zawarcia umowy jest
wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia
umowy.
• Korzystający ma możliwość wypowiedzenia umowy, pokrywając wszelkie
powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego.

276
Art. 3 ust. 4 UoR oraz KSR 5 pkt III.2.

302
■m;t

Wypowiedzenie umowy przez korzystającego powoduje konieczność zapłace-

nia istotnej wartościowo kary umownej, która wraz z dotychczasowymi opła-
tami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewen-
; tualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcze-
śniejszym zakończeniem umowy.
• Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzy-
stającego lub może być używany wyłącznie przez korzystającego bez wpro-
wadzania w nim istotnych zmian.
Przedmiot leasingu jest na tyle specjalistyczny, że tylko korzystający może z
niego korzystać bez dokonywania istotnych modyfikacji.

Praktyka światowa leasingu finansowego wykształciła zasadę, że podstawowe

opłaty leasingowe są ustalane zawsze z góry za cały okres trwania leasingu i
obejmują:277
- część kapitałową - odpowiednio skalkulowaną wartość przedmiotu leasingu;
- część odsetkową - oprocentowanie za cały okres trwania umowy, które
powinno być alokowane przy zastosowaniu odpowiednich metod. Powyższa
struktura płatności leasingowych znajduje odzwierciedlenie
w rachunkowości obu stron umowy leasingowej. Oprocentowanie wpływa
ostatecznie na wynik działalności obu stron odpowiednio jako przychody lub koszty
finansowe, a spłata zobowiązania leasingowego powoduje zmiany stanu ich
rozrachunków. Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i
odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad
(polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego i finansującego.
Oprocentowanie powinno być w taki sposób rozliczane na poszczególne okresy
objęte okresem leasingu, aby uzyskać stałą okresowa stopę procentową w stosunku
do niespłaconego salda rozrachunków w każdym z okresów obrotowych. Do
podziału opłaty leasingowej stosuje się metodą wewnętrznej stopy zwrotu (IRR).
Jest to stopa procentowa, przy której obecna (bieżąca) wartość strumieni wydatków
pieniężnych (opłat leasingowych) będzie się równać obecnej (bieżącej) wartości
wpływów pieniężnych.278

277
KSR 5 pkt.VL5.
4
? KSR 5 pkt YI.4.

303
PRZYKŁAD
Umowa leasingowa została zawarta na 3 lata. Suma rat płatności leasingowych
wynosi 60.000 ( 3 lata po 20.000). Wartość przedmiotu leasingu ustalono na kwotę
45.000. Całkowite oprocentowanie wynosi zatem 60.000 - 45.000 = 15.000. Raty
płatne są na koniec każdego roku trwania umowy.
IRR ustalone przy wykorzystaniu arkusza kalkulacyjnego EXCEL wynosi
15,89%.
Rozrachunki leasingowe
Okres Opłata roczna Odsetki
Zmniejszenie Saldo
0 45 000
1 20 000 7151 12 849 32151
2 20 000 5109 14 891 17260
3 20 000 2 740 17260
Razem 60000 15 000 45 000

Należy sprawdzić czy został spełniony warunek zaliczenia tej umowy do

leasingu finansowego. Warunek ten jest zawarty w art. 3 ust. 4 pkt. 4 UoR tzn.
suma opłat, pomniejszona o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przy-
padająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania powinna pizekraczać 90%
wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień.
Przy stopie procentowej 15,89 % i przyszłych płatnościach 20 000 rocznie
przez 3 łata oraz wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zawarcia umowy
równej 45 000 zdyskontowana suma opłat wynosi 20 000 x 2,24589 — 44 917,80
(wartość bieżąca n płatności dla stopy 16%) i jest większa od 90% wartości
rynkowej przedmiotu leasingu. Do obliczeń wykorzystano tablice dyskontujące.
Przy użyciu w programie EXEL funkcji finansowej PV wartość wynosi 44 998,91.
Umowę należy zakwalifikować jako umowę leasingu finansowego.
Korzystający amortyzuje ten środek trwały według obowiązujących stawek
amortyzacji, która wynosi 20%. Umowa przewiduje przeniesienie, na koniec
okresu jej trwania, prawa własności na korzystającego. W każdym okresie jest
wystawiana faktura (w praktyce może to być co miesiąc, lew ar tal), która zawiera
opłatę leasingową 20 000. W myśl ustawy o VAT, podatek ten jest naliczany jed-
norazowo,,od sumy wszystkich opłat leasingowych przy pierwszej fakturze (60000
x 23% = 13800). Leasing finansowy jako dostawa towarów jest objęty taką samą
stawką VAT jak przedmiot umowy leasingowej. W przykładzie pizedmiot leasingu
jest opodatkowany stawką 23%.
Księgowania u finansującego i korzystającego:
0) Wartość przedmiotu leasingu

304
1) Faktura za opłatę leasingową okres 1, rozliczona na część kapitałową i odset-
kową.
U korzystającego także kwota amortyzacji za okres 1.
la) Podatek VATnaliczony od sumy wszystkich opłat
2) Faktura za opłatę leasingową okres 2, rozliczona na część kapitałową i odset-
kową.
U korzystającego także kwota amortyzacji za okres 2..
3) Faktura za opłatę leasingową okres 3, rozliczona na część kapitałową i odset-
kową.
U korzystającego także kwota amortyzacji za okres 3.

Należności długoterminowe z
tytułu leasingu

Środki trwałe w leasingu

(pozabilansowe)
Ewidencja opłat leasingowych u finansującego
Środki trwałe

305
 Amortyzacja
X 45000 (0 0) 45000 12849 a 0) 45000
14891 (2
17260 (3
45000 45000

Rozrachunki z tyt. leasingu Pizychody finansowe Należny VAT

1) 20000 7151 (1 13800 (la
la) 13200 5109 (2
2) 20000 2740 (3
3) 20000 15000

Ewidencja opłat leasingowych u korzystającego

Zobowiązania długoterminowe z Umorzenie środków

Środki tiwale tytułu leasingu trwałych
0) 45000 1) 12849 45000 (0 9000 (1
2) 14891 9000 (2
3) 17260 9000 (3
45000 45000

Rozrachunki z tyt. leasingu Koszty finansowe Naliczony VAT

20000 (1 1) 7151 la) 13800
13200 (la 2) 5109
20000 (2 3) 2740
20000 (3 15000

4
8 KSR 5 pkt X.l-3.

306
1) 9000
2) 9000
3) 9000

Standard dopuszcza również stosowanie przez korzystającego uproszczonych

metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o ile nie
zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku
finansowego korzystającego. Można zastosować metodę równomierną lub
metodę sumy numerów okresów.48
Metoda sumy numerów okresów daje wyniki przybliżone do metody
wewnętrznej stopy zwrotu. W metodzie tej kolejnym okresom przyporządkowuje
się numery porządkowe (liczby), przy czym pierwszy termin otrzymuje najwyższy
numer i po kolei każdy następny coraz niższy tak, że ostatni termin otrzymuje numer
1. W efekcie każdy numer staje się licznikiem ułamka, w którym mianownikiem
jest suma wszystkich numerów.
Wzór obliczenia sumy numerów, gdy opłaty są płatne z góry - na koniec okresu,
jest następujący:

N(N + 1)
2

gdzie: S - suma numerów okresów,

N - liczba numerów.

Wzór obliczenia sumy numerów, gdy opłaty są płatne z dołu - na początek

okresu, jest następujący:

o-JMzl)

Można także zastosować wzór podany przy metodzie amortyzacji środków

trwałych.

307
 PRZYKŁAD
Dane z poprzedniego zadania. Ustalenie wielkości odsetek w poszczególnych
okresach przy wykorzystaniu powyższego wzoru: S = J ( 3 ^ = 6

roki 15.000 x 3/6 = 7.500

rok 2 15.000 x 2/6 = 5.000
rok 3 15.000 x 1/6 = 2.500
Rozrachunki leasingowe
Okres Oplata roczna Odsetki
Zmniejszenie Saldo
0 45 000
1 20 000 7500 12500 32 500
2 20000 5 000 15 000 17500
3 20 000 2 500 17500
Razem 60 000 15 000 45 000

Metoda sumy cyfr rocznych nie daje możliwości zastosowania stałej okresowej
stopy procentowej w stosunku do niespłaconego salda zobowiązań w każdym z
okresów obrotowych. Wpowyższym przykładzie w pierwszym roku odsetki wynosiły
16,66% w stosunku do niespłaconego salda zobowiązań, w drugim roku -15,38%, a
w trzecim -14,29%.

Korzystający może ponosić koszty związane z montażem, budową funda-

mentów, zabezpieczeń lub wykonywać ulepszenia w środkach trwałych sta-
nowiących przedmiot umowy leasingu. Koszty takie zalicza się do środków
trwałych w budowie. Jeżeli w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania,
przewidziany w umowie leasingu operacyjnego przewidywany okres użytkowania
przez korzystającego przedmiotu leasingu, którego ulepszenie dotyczy:
- jest dłuższy niż rok - korzystający przeksięgowuje koszty ulepszenia na środki
trwałe i amortyzuje je jako ulepszenie obcego środka trwałego,
- jest krótszy niż rok - korzystający odpisuje koszty ulepszenia w ciężar kosztów
okresu.
Natomiast koszty ulepszenia środków trwałych stanowiących przedmiot
leasingu finansowego zwiększają wartość przedmiotu leasingu i są razem z nim
amortyzowane na ogólnych zasadach.49

49
KSR 5 pkt III.9.

308
9.5. Inwestycje długoterminowe o charakterze niefinansowym
Inwestycje długoterminowe o charakterze niefinansowym można podzielić na
trzy grupy: nieruchomości, wartości niematerialne i prawne oraz inne inwestycje
długoterminowe.
Zasoby te muszą spełniać wymogi definicyjne inwestycji, co oznacza, żc nie
są użytkowane przez jednostkę na jej potrzeby, ale posiadane w celu osiągnięcia
z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych
aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie pożytków (czynsz), tym także
z transakcji handlowej.279
Ustawa o rachunkowości nie zajmuje się szczegółowo inwestycjami w
aktywa niefinansowe i dlatego przy omawianiu inwestycji w nieruchomości
posłużymy się zapisami MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”, gdzie rozróż-
niono dwa pojęcia nieruchomości.280
Nieruchomość zajmowaną przez właściciela, którą tenże właściciel lub
korzystający w leasingu finansowym, utrzymuje w posiadaniu ze względu na jej
wykorzystanie przy produkcji, dostawach towarów, świadczeniu usług lub
czynnościach administracyjnych. Są to środki trwałe.
Natomiast nieruchomość inwestycyjna to nieruchomość (grunt, budynek, lub
część budynku lub też oba te elementy), które właściciel lub korzystający w
leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje
w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości, względnie obie te korzyści,
pod warunkiem, że nie jest ona przeznaczona do użytku na własne potrzeby w
procesie produkcji, dostawy dóbr lub świadczenia usług albo do własnej
działalności administracyjnej oraz sprzedaży w toku zwykłej działalności.
Wymienione w standardzie typowe przykłady nieruchomości inwestycyjnych
to:281
- grunt utrzymywany w posiadaniu w celu osiągnięcia w długim okresie
korzyści wynikających z przyrostu jego wartości,
- grunt utrzymywany bez określonego przeznaczenia, który z tej przyczyny
uznaje się za inwestycję dokonaną w celu w/w,
- budynek nabyty przez jednostkę, albo zaliczany do jej aktywów na podstawie
umowy leasingu finansowego, który został na podstawie umowy oddany innej
jednostce w leasing operacyjny (także najem, dzierżawa),
- nieużywany na wiasne potrzeby budynek, który jednostka utrzymuje w celu
oddania na podstawie umowy innej jednostce w leasing operacyjny (najem,

279
Art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR.
280
MSR 40 par. 5. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)
2007 op. cit.
281 MSR 40 par. 8.

309
 dzierżawa)
Do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się następujących składników
aktywów:282
- nieruchomości przeznaczone na sprzedaż w ramach statutowej działalności
jednostki (towary);
- nieruchomości w trakcie budowy lub ulepszenia, przy których prace są
prowadzone na zlecenie osób trzecich (umowy o usługi długoterminowe);
- nieruchomości w trakcie budowy lub ulepszenia, nawet jeśli później staną się
nieruchomościami inwestycyjnymi (środki trwałe w budowie);
- nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.
Standard odnosi się także do nieruchomości, które w części są wykorzysty-
wane na potrzeby jednostki, a w części służą do uzyskiwania z nich korzyści z
czynszów lub z przyrostu wartości. Jeśli można części te oddzielnie sprzedać lub
oddać w leasing finansowy, to mogą one być traktowane odpowiednio jako środki
trwałe i nieruchomości inwestycyjne. Gdyby nie było to możliwe, to
nieruchomość można potraktować jako inwestycję, pod warunkiem, że tylko
nieznaczna jej część jest wykorzystywana na własne potrzeby jednostki. W
przypadku świadczenia dodatkowych usług na rzecz jednostek wynajmujących
nieruchomość, jest ona zaliczana jako inwestycja, jeśli usługi te są nieznaczne,
np. właściciel biurowca świadczy usługi ochrony i utrzymania obiektu.
Określenie czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do inwestycji wymaga
subiektywnej oceny i dlatego wymaga się opracowania kryteriów
umożliwiających przeprowadzenie spójnych ocen i ujawnienia tych kryteriów. 283

Do inwestycji nie powinno się zaliczać, analogicznie jak w przypadku nie-

ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, które znajdują się w posia-
daniu jednostki w celu wykorzystania do produkcji, dostawy dóbr lub świadczenia
usług lub do własnej działalności administracyjnej.

Ustawa o rachunkowości zawiera odmienne uregulowania, w zakresie wyceny

w odniesieniu do inwestycji w nieruchomości czy wartości niematerialnych i
prawnych niż wyceny inwestycji w aktywa finansowe.
Inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne wyce-
: nia się:
- na dzień nabycia lub powstania według ceny nabycia albo ceny zakupu,
jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.284
- nie rzadziej niż na dzień bilansowy: 285
a) według zasad, stosowanych do wyceny środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych tzn. według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny),
pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o
odpisy z tytułu trwalej utraty wartości albo

282 MSR 40 par. 9.

283
MSR 40 par. 10-13.
284
Art. 35 ust. 1 UoR.
285
Art. 28 ust. 1 pkt la UoR.

310
 b) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Jednostka może zdecydować o wycenie inwestycji w nieruchomości oraz

wartości niematerialne i prawne według zasad stosowanych dla środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby
jednostki zgodnie w wymogami art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 UoR. A
zatem wartością początkową inwestycji niefinansowych może być także koszt
wytworzenia, a nie tylko cena nabycia lub cena zakupu. Wartość początkowa
inwestycji w nieruchomości, analogicznie jak wartość środków trwałych, może
być zwiększana o koszty ich ulepszenia. Nie przewiduje się możliwości
ulepszania wartości niematerialnych i prawnych.
Inwestycje w nieruchomości będą także podlegać aktualizacji wyceny w
przypadku jej zarządzenia na podstawie odrębnych (podatkowych) przepisów.
Powstałą w wyniku aktualizacji różnicę wartości netto inwestycji w nie-
ruchomości odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku zbycia lub
zlikwidowania inwestycji w nieruchomości, różnica z aktualizacji wpływa na
kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze. Wynik ze zbycia inwestycji
w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, bez względu na przyjętą
metodę wyceny, wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo w pozostałych
kosztach operacyjnych (strata) lub pozostałych przychodach operacyjnych
(zysk).286
Wartość inwestycji w nieruchomości, z wyłączenie gruntów niesłużących
wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, oraz inwestycji w wartości niema-
terialne i prawne zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe. Ustalanie
rocznych stawek amortyzacyjnych może stanowić w praktyce problem, bowiem
trudno będzie zastosować którykolwiek z czynników wymienionych w art. 32 ust.
2 UoR. W każdym przypadku konieczna będzie indywidualna analiza określająca
okres ekonomicznej użyteczności inwestycji. Poprawność stosowanych stawek i
okresów powinna być okresowo weryfikowana

5? Art. 3 ust. 1 pkt 32b UoR.

311
1 przez jednostkę, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych
latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. W ustawie brak odpowiedniego
m zapisu, ale wydaje się logiczne, że amortyzacja obciąża pozostałe koszty operacyjne,
ponieważ aktywa te nie są użytkowane na potrzeby podstawowej działalności
operacyjnej.
W przypadku zaistnienia okoliczności powodujących trwałą utratę wartości
inwestycji, należy dokonać odpisu aktualizującego ich wartość. KSR 4 wymaga
ustalania trwałej utraty wartości tych aktywów w taki sam sposób jak środków
l|pjj   287
1   trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (problematyka ta została
w omówiona wcześniej w niniejszym rozdziale). Odpisu wyrażającego trwała utratę
IW wartości inwestycji dokonuje się nie później niż na koniec okresu
sprawozdawczego 288 i obciąża pozostałe koszty operacyjne (lub fundusz z
aktualizacji wyceny, jeśli inwestycja takiej podlegała). W przypadku ustania
przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, następuje jego odwrócenie
w całości lub części na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.
■
wyj   Drugą dopuszczalną metodą wyceny inwestycji w nieruchomości oraz wartości
niematerialne i prawne jest wycena według wartości rynkowej bądź inaczej
określonej wartości godziwej. Wartość godziwa jest to kwota za jaką dany składnik
aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość rynkowa najlepiej
odzwierciedla wartość godziwą. Polskie prawo bilansowe nie podejmuje w ogóle
problematyki metodologii pomiaru wartości godziwej. Natomiast następujące
najważniejsze rozstrzygnięcia są zawarte w MSR 40:289
• Jeżeli jednostka wybierze model wyceny według wartości godziwej, to powinna
wszystkie nieruchomości inwestycyjne wycenić w ten sposób, z wyjątkiem
przypadków gdy ustalenie wartości godziwej jest niemożliwe.
• Wartość godziwą ustala się na poziomie najbardziej prawdopodobnej ceny
możliwej do uzyskania na rynku na dzień bilansowy, ani na dzień wcześniejszy ani
późniejszy, zgodnej z definicją wartości godziwej.
• Sformułowanie „dobrze poinformowane i zainteresowane strony” oznacza, że
zarówno zainteresowany zawarciem transakcji sprzedawca jak i kupujący,
posiadają stosowną wiedzę na temat charakteru i cech danej nieruchomości, jej
faktycznego i potencjalnego wykorzystania oraz stanu technicznego na dzień
bilansowy. Zainteresowany nabywca posiada motywację do zakupu, ale nie jest do
niego zmuszony.

287 KSR 4 pkt 6.3.6.

288
Art. 35 ust. 2 UoR.
289 MSR 40 par. 33-52.

312
 W wyniku wyceny na dzień bilansowy inwestycji niefinansowych w wartości
godziwej może wystąpić zwiększenie ich wartości lub zmniejszenie. Wzrost wartości
będzie stanowi! pozostałe przychody operacyjne, spadek zaś będzie obciąża!
pozostałe koszty operacyjne.
Zgodnie z zapisami ustawy inwestycje w nieruchomości oraz wartości nie-
materialne i prawne są tylko aktywami trwałymi, a zatem nie może nastąpić ich
przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych. Mogą być przekwalifikowane
odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
użytkowanych na potrzeby działalności operacyjnej jednostki. Na dzień
przekwalifikowania należy ustalić wartość godziwą inwestycji niefinari- sowych,
która może być różna od ich wartości księgowej. Różnice powstające przy
przekwalifikowaniu należy zaliczyć odpowiednio do pozostałych przychodów
operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych.290

9.6. Inwestycje długoterminowe w aktywa finansowe

Inwestycje długoterminowe w aktywa finansowe obejmują instrumenty kapitałowe
wyemitowane przez inne jednostki oraz wynikające z kontraktu prawo do otrzymania
aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inna
jednostką na korzystnych warunkach, które płatne i wymagalne lub przeznaczone do
zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich
założenia, wystawienia lub nabycia. 291 Pod pojęciem instrumentów kapitałowych
należy rozumieć kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki,
pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także
zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych
instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub
warranty.
W bilansie aktywa finansowe występują, z podziałem na aktywa w jednostkach
powiązanych i pozostałych, w postaci: udziałów lub akcji obcych, innych papierów
wartościowych (np. obligacje), udzielonych pożyczek oraz innych aktywów
finansowych (np. długoterminowe lokaty bankowe). Szczegółowe zasady
rachunkowości instrumentów finansowych są przedmiotem rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu
ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych wydanego na podstawie
art. 81 ust. 2 pkt 4 UoR. Przepisów tego rozporządzenia mogą nie stosować jednostki,
których sprawozdanie finansowe nic podlega obowiązkowemu badaniu zgodnie z
zapisami ustawy o rachunkowo-
ści pod warunkiem, że nie spowoduje to ujemnego wpływu na rzetelne i jasne
przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Mogą one
stosować wtedy ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku
finansowego przedstawione w rozdziale 4 ustawy. Jednostki te zobowiązane są opisać w
swojej dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości przyjęte przez siebie zasady:

290
Art. 3 ust. 1 pkt 32c UoR.
291
Art. 3 ust. 1 pkt 24 UoR.

313
uznawania, wyceny, ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. 292
W tym punkcie przedstawiono problematykę długoterminowych aktywów
finansowych z punktu widzenia tylko przepisów ustawy o rachunkowości, wykorzystując
zapisy rozporządzenia do ustalenia brakujących definicji.

Inwestycje długoterminowe w aktywa finansowe wycenia się:

• na dzień nabycia lub powstania - w księgach rachunkowych według ceny
nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia
transakcji nie są istotne. 293
• nie rzadziej niż na dzień bilansowy:294
- według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwalej utraty wartości lub
- według wartości godziwej albo
- według skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został
określony termin wymagalności.
Dla wyceny w cenie nabycia ustawa dopuszcza możliwość (jest to prawo a nie
obowiązek) zastosowania tzw. wartości przeszacowanej, polegającej na tym, że dla tych
inwestycji, na które istnieje aktywny rynek, dopuszcza się przeszacowanie wartości w
cenie nabycia do wartości w cenie rynkowej (tzw. metoda wartości przeszacowanej).
Różnicę z przeszacowania należy rozliczyć w sposób podany poniżej.

Jednostka, która wybrała wycenę bilansowa według cen nabycia ustala czy występują
okoliczności wskazujące na utratę wartości składników inwestycji. Trwała utrata wartości
zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę
składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości
przewidywanych korzyści ekonomicznych.
W przypadku stwierdzenia takich okoliczności ustala się nadwyżkę wartości
księgowej inwestycji nad wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych
oczekiwanych przez jednostkę z tej inwestycji, zdyskontowaną za pomocą bieżącej
rynkowej stopy zwrotu, odpowiednio wybrana dla danego składnika aktywów. 295
Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego nie później niż na koniec okresu
sprawozdawczego, a więc miesiąca, kwartału, roku w zależności od tego, jaki okres
jednostka wybrała. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji obciążają koszty
finansowe. W bilansie inwestycje są wykazywane w wartości netto, ale odpis ujmuje się
na koncie odrębnie od ceny nabycia inwestycji. W przypadku ustania przyczyny, dla
której dokonano odpisu aktualizującego, wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio
wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, ujmuje się do wysokości poprzednich
kosztów jako przychody finansowe, takie postępowanie powoduje że, inwestycja nie
może być wyceniona powyżej jej ceny nabycia.296

292
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad
uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz.
U. nr 149, poz. 1674 z późniejszymi zmianami. Dalej RMF.
293 Art. 35 ust. 1 UoR.
294
Art. 28 ust. 1 pkt 3 UoR.
295 KSR 4 pkt. 6.3.25.
296
Art. 35 ust. 4 UoR.

314
PRZYKŁAD

Jednostka nabyła akcje spółki X w cenie nabycia 100.000 i żaliczyła je do inwestycji

długoterminowych, ponieważ zamierza je sprzedać, gdy będzie to korzystne. Na koniec
bieżącego roku stwierdzono, że spółka X ma trudności gospodarcze. Na podstawie
przeprowadzonej analizy rynku oceniono, że trudności te mają trwały charakter i mogą
potrwać 3 łata. Jednostka nie chce sprzedać akcji spółki X, ponieważ zdaniem ekspertów
po trzech łatach akcje te będzie można sprzedać za kwotę 120.000.
Na koniec bieżącego roku ustalono bieżącą wartość przyszłych przepływów
pieniężnych ze sprzedaży akcji przy pomocy bieżącej stopy zwrotu 15%. (przy tej stopie
czynnik dyskontujący dla roku trzeciego wynosi 0,65752) na kwotę 78.902. Jest to wartość
bilansowa inwestycji długoterminowej.
Odpis aktualizujący wynosi: 100.000 - 78.902 =21.098.

Wycena według wartości godziwej zakłada, że jest to kwota za jaką dany składnik
aktywów mógłby zostać wymieniony pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Zgodnie z ustawą jeżeli przy
pierwszej wycenie bilansowej nastąpił wzrost wartości do poziomu cen rynkowych w
dniu wyceny, to skutki tego przeszacowania zwiększają kapitał z aktualizacji wyceny.
Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej rozlicza się w ciężar kapitału z
aktualizacji do jego wysokości (kapitał nie może być ujemny). W pozostałych
przypadkach (trwała utrata

315
lub obniżenie wartości w kwocie przekraczającej kapitał z aktualizacji) zalicza się do
kosztów finansowych. Dalszy wzrost jest zaliczany do przychodów finansowych do
wysokości uprzednich kosztów, a ewentualna nadwyżka znowu zwiększa kapitał z
aktualizacji wyceny.297

PRZYKŁAD

Jednostka nabyta akcje spółki X w cenie nabycia w kwocie 100 000. Akcje zostały
wprowadzony do ewidencji jako inwestycja długoterminowa. Wycena w kolejnych
okresach w wartości godziwej przedstawiała się następująco:
Okres 1 - 120 000 zł Okres
2 - 90 000 zł Okres 3-105
000 zł
Kapitał z aktualizacji wyceny
Inwestycje długoterminowe Odpisy aktualizujące 2) 20 000 20 000 (1
Sp) 100 000 1) 20 000 30000 (2 5 000 (3
3) 15 000 20 000 25 000
35 000 30 000 Sk 5 000
5 000 Sk
Przychody finansowe
| 10 000 (3

Koszty finansowe ~2) 10

000 |

Dla potrzeb rozliczania skutków aktualizacji na koncie „Inwestycje długoterminowe”

dokonuje się zapisu w momencie nabycia w cenach nabycia, a wszystkie korekty wartości
ujmowane są na koncie „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji”. Wydaje się, że ze
względu na powstanie podatku odroczonego, należy prowadzić odrębne konta dla
odpisów o charakterze kapitałowym i wynikowym, a także odrębne pozycje w kosztach i
przychodach finansowych. W rachunku zysków i strat aktualizacja wartości inwestycji
stanowi odrębna pozycję zarówno w kosztach finansowych, jak i w przychodach
finansowych.

Skorygowana cena nabycia aktywów finansowych (i zobowiązań finansowych) to

cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych został po raz pierwszy
wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłatę
wartości nominalnej (kapitału podstawowego),

297
Art. 35 ust. 4 UoR.

316
 fV  '

odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między

wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności,
wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o
odpisy aktualizujące wartość.298
Wycena w skorygowanej cenie nabycia wydaje się być dość skomplikowana,
rozważmy zatem sposób ustalenia poszczególnych elementów kalkulacji tej ceny.
Wartość początkowa jest ceną nabycia składnika po raz pierwszy wprowa-
dzonego do ksiąg rachunkowych (WP).
Spłata wartości nominalnej (kapitału podstawowego) to suma wszystkich
spłat kwoty głównej od początku wprowadzenia składnika do ksiąg do dnia wyceny
(2 SWN).
Skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością począt-
kową i jego wartością w terminie wymagalności należy rozumieć, jako umo-
rzenie wszelkich różnic między wartością początkową a wartością w terminie
wymagalności (U). Są to związane z składnikiem aktywów (lub zobowiązań)
finansowym przepływy pieniężne oczekiwane w okresie do terminu wymagalności
takie, jak: dyskonto, premia, odsetki i inne różnice. Odpis ten należy określić za
pomocą efektywnej stopy procentowej.
Efektywna stopa procentowa to stopa, za pomocą której następuje zdys-
kontowanie do bieżącej wartości związanych z aktywami (lub zobowiązaniami)
finansowymi przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do
terminu wymagalności, a w przypadku składników o zmiennej stopie procentowej
- do terminu następnego oszacowania. Efektywna stopa procentowa stanowi
wewnętrzną stopę zwrotu (IRR) składnika aktywów (lub zobowiązań) za dany
okres. Przy wyliczaniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i
zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się
wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu (umowy). 299
Odpisy aktualizujące wartość (AW) są różnicą między wartością aktyw ów
wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny i możliwą do odzyskania
kwotą. Kwotę możliwą do odzyskania stanowi bieżąca wartość przyszłych
przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę, zdyskontowaną za
pomocą efektywnej stopy procentowej, którą jednostka stosowała dotychczas przy
wycenie. Przedstawiają trwałą utratę wartości składnika aktywów i obciążają
koszty finansowe. Odpis musi nastąpić nie później niż na koniec okresu
sprawozdawczego. 300 Z chwila ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu
aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości, następuje pomniejszenie tego
odpisu i zwiększenie wartości aktywów. Dla aktywów wycenianych w wysokości

298
Art. 28 ust. 8a UoR oraz par. 3 pkt 12) RMF.
™ Par. 3 pkt 11 RMF.
300 Art. 35 ust. 2 UoR.

317
skorygowanych cen nabycia może to nastąpić tylko do wysokości skorygowanej
ceny nabycia jaka byłaby na ten dzień, gdyby trwała utrata wartości nie nastąpiła.301
Ostatecznie skorygowaną cenę nabycia można obliczyć stosując następujący
wzór:

SCN = W P - Ę S W N ± U - A W

PRZYKŁAD
Spółka B udzieliła pożyczkę spółce X w kwocie 21.000 PLN na okres trzech lat przy
stopie procentowej 10% w stosunku rocznym. Pobrano prowizję 1% od kwoty
pożyczki 210 PLN. Pożyczka będzie spłacana w równych ratach na koniec każdego
roku wraz z odsetkami. Po potrąceniu prowizji wypłacono kwotę 20.790 PLN. Od
pożyczki nie dokonano odpisów aktualizujących.
1RR ustalona przy pomocy arkusza kalkulacyjnego EXCEL wynosi 10,59%
Odsetki Skorygo
Kwota Rozliczenie
wg stopy Odsetki i dyskonto wg stopy wana
Rok umorzenia umorzenia cena naby-
nomi- efektywnej
dyskonta dyskonta cia
nalnej
obligacji
0 20.790
1 2.100 20.790 x 10,59% = 2.202 2.202 - 2.100 = 102 210-102 = 108 13.892
2 1.400 13.892 x 10,59% = 1.471 1.471 - 1.400 = 71 108 -71 =37 6.963
3 700 6.963 x 10,59% = 737 737- 700 = 37 37-37=0 0
4.200 4.200 + 210 = 4.410 210

1 rok SCN = 20.790 - 7.000 + 102 = 13.892

2 rok SCN = 20.790 -14.000 + 173 = 6.963
3 rok SCN = 20.790 - 21.000 + 210 = 0
Początkowe ujęcie pożyczki musi nastąpić w cenie nabycia równej kwocie
przekazanych w zamian środków pieniężnych tzn. 20.790 PLN. Zgodnie z ustawą
(art. 28 ust. 11 pkt 2) pożyczkę należy wykazać w wartości nominalnej czyli 21.000
PLN. Dla ujęcia i rozliczenia różnicy (dyskonta) zastosowano konto „Korekta
wartości pożyczki”.
2100 (1
102 (la
1400 (2
71 (2a
700 (3
37 (3a

301
Par. 24 ust. 4 RMF oraz art. 35c UoR.

318
Pożyczka udzielona Rachunek bankowy Korekta wartości pożyczki
0) 21.000 7000 a X 20790 (0 la) 102 210 (0
7000 (2 1) 9100 2a) 71
7000 (3 2) 8400 3a) 37
3) 7700 210 •
21.000 21000 210
Przychody finansowe

Pożyczka wynosiła 21.000 PLN, odsetki 4.200 PLN, razem wpłynęło na rachunek
25.200PLN.
W podobny sposób nałeży zaksięgować zaciągniętą pożyczkę u drugiej strony
kontraktu, u której są to zobowiązania finansowe.

W przypadku zbycia składnika inwestycji długoterminowych, którego wzrost

do ceny rynkowej na moment zbycia jest odzwierciedlony w kapitale z aktualizacji
wyceny, należy wartość tego kapitału odnieść na wynik zbywanej inwestycji tzn.
na koszty lub przychody finansowe w zależności od tego czy jednostka osiągnie
zysk czy stratę ze zbycia inwestycji.302 W rachunku zysków i strat należy ujawnić
metodą per saldo zysk lub stratę ze zbycia inwestycji. W momencie zbycia
inwestycji niezbędne jest określenie metody rozchodu tych inwestycji, które
uznane za jednakowe co do rodzaju, posiadały różne ceny. Zgodnie z ustawą
dopuszcza się trzy metody rozchodu: FIFO, LIFO i średnia ważona. Koszt
transakcji zbycia inwestycji nie może być wyższy niż cena nabycia inwestycji.

PRZYKŁAD
Jednostka sprzedała posiadane akcje spółki X zaliczone do inwestycji długoter-
minowych f których wartość w cenach nabycia wynosiła 100000, wartość rynkowa
na ostatni dzień bilansowy 105 000.

302 Art. 35 ust. 5 UoR.

319
Inwestycje długoterminowe Odpisy aktualizujące Kapitał z aktualizacji
wyceny
Sp 100000 \ 100000 (2~ ~Śpj 5000 | 5000 (2 ~2a) 5000 | 5000 (Śp
1) Cena sprzedaży inwestycji wynosi 120 000.
Rozrachunki
Koszty finansowe Pizychody finansowe ____ z kontrahentami
2) 105000 5000 (2a 1) 120000

2) Wyksięgowanie sprzedanej inwestycji

2a) Rozliczenie kapitału z aktualizacji wyceny
Wynik ze sprzedaży: 120.000 -100.000 = 20.000

Inwestycje długoterminowe mogą być przekwalifikowane do inwestycji

krótkoterminowych. Jest to możliwe w przypadku zmiany polityki jednostki,
dotyczącej danego składnika aktywów, a więc zmiany okresu realizacji korzyści z
tytułu jego posiadania. Na dzień przekwalifikowania do inwestycji krót-
koterminowych wycenia się inwestycje długoterminowe w jednym z dwóch
sposobów.303
Pierwszy daje możliwość wyceny według niższej spośród wartości księgowej
lub ceny nabycia - jeżeli inwestycje krótkoterminowe są wyceniane według niższej
spośród wartości rynkowej lub ceny nabycia.
Drugi sposób daje możliwość wyceny według wartości księgowej (np. po
przeszacowaniu do poziomu ceny rynkowej) - jeżeli inwestycje krótkoterminowe
wyceniane są według wartości rynkowej. W tym przypadku, gdy skutki
przeszacowania inwestycji długoterminowej są ujęte w kapitale z aktualizacji
wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania kwotę zalicza się odpo-
wiednio do kosztów lub przychodów finansowych.
Do inwestycji długoterminowych można przekwalifikować inwestycje krót-
koterminowe wyceniane w cenach rynkowych, wtedy wycena pozostaje bez zmian.
Natomiast, gdy inwestycja krótkoterminowa była wyceniana w cenie nabycia lub
wartości rynkowej, w zależności od tego, która z nich była niższa - to na dzień
przekwalifikowania wycenia się je w wartości księgowej albo cenie nabycia w
zależności od tego, która jest niższa.304

303
Art. 35 ust. 6 UoR.
304
Art. 35 ust. 7 UoR.

320
9.7. Zadania

Zadanie 1
Na dzień 01.01.20XX przedsiębiorstwo posiadało trzy grupy środków trwałych:
- środki trwałe grupy A: wartość początkowa 16.800, umorzenie 4.500
- środki trwałe grupy B: wartość początkowa 32.000, umorzenie 8.000
- środki trwałe grupy C: wartość początkowa 12.000, umorzenie 12.000 Roczna
stopa amortyzacji, wynosi odpowiednio dla grupy:
A -10% liniowa,
B - 15% degresywna - malejącego salda (współczynnik podwyższający 2), C -
5% liniowa.
Amortyzacja liczona jest od następnego miesiąca po miesiącu przyjęcia środka
trwałego do używania.
W dniu 13.01. zakupiono i przyjęto do użytkowania środek trwały z grupy C o
wartości początkowej 5.000

Nanieś dane początkowe na konta. Zaksięguj zdarzenia gospodarcze związane

z ewidencją oraz zużyciem środków trwałych w styczniu. Ustal wartość bilansową
środków trwałych.
Wartość kontrolna: amortyzacja za styczeń wynosi 740

Zadanie 2
Jednostka gospodarcza, mieszcząca się w Warszawie, przyjęła 02.01.20XX na
podstawie dowodu OT do eksploatacji maszynę produkcyjną o wartości
początkowej 60.000. Roczna stopa amortyzacji liniowej wynosi 20%. Możliwe jest
zastosowanie do amortyzowania tej maszyny metody degresywnej. Która metoda
amortyzacji będzie bardziej opłacalna i dlaczego? Przedstaw efekty,
przeprowadzając szczegółowe wyliczenia.
Wartość kontrolna: przy metodzie malejącego salda wartość likwidacyjna
wynosi 4.666

Zadanie 3
Jednostka przyjęła do użytkowania 1.01.20XX roku nowo zakupiony samochód
dostawczy o wartości 96.000 i okresie ekonomicznej użyteczności 5 lat. Oblicz
zużycie samochodu w poszczególnych latach, stosując: a) metodę liniową,
b) metodę degresywną malejącego salda (wskaźnik podwyższający stawkę
amortyzacji 2),

321
c) metodę przyspieszoną podatkową (wskaźnik podwyższający stawkę amor-
tyzacji 2),
d) metodę degresywną SOYD,
e) metodę naturalną (w poszczególnych latach samochód przejedzie: 1) 400 tys.
km, 2) 250 tys. km, 3) 150 tys. km, 4) 100 tys. km, 5) 100 tys. km) Wartość
kontrolna: dla punktu c) okres amortyzacji wniesie 3 lata i 10
miesięcy, dla punktu d) w poszczególnych latach wyniesie 32.000, 25.600,
19.200,12.800, 6.400.

Zadanie 4
Przedsiębiorstwo posiadało na 1.01.20XX środki trwałe o wartości 26.000,
dotychczasowym umorzeniu 7.200 i stopie amortyzacji liniowej 15%. W marcu
przeprowadzono aktualizację wartości środków trwałych wskaźnikiem 1,3.
Wprowadź na konta stany początkowe na 1.03.20XX i zaksięguj aktualizację i
amortyzację w marcu, a w kwietniu zaksięguj sprzedaż 1/2 posiadanych środków
(Wz).

Zadanie 5
Spółka w Warszawie, niebędąca podatnikiem VAT, na dzień 01.01.20XX posiadała:
Środek trwały A: wartość początkowa 10.200, umorzenie 3.000, stopa amor-
tyzacji 10% (liniowa)
Środek trwały B: wartość początkowa 6.000, umorzenie 1.800, stopa amortyzacji
15% (liniowa)
Środki trwałe w budowie 18.000
Amortyzację środków rozpoczyna się od miesiąca, w którym przyjęto środek
trwały do używania.

Zaksięguj podane zdarzenia i ustal bilansową wartość środków trwałych.

Policz amortyzację za luty.
1. Zakupiono środek trwały C za 19.800 (stopa amortyzacji 20% liniowa) i
przyjęto go do używania
2. Sprzedano środek trwały B, wystawiając dowód WZ oraz fakturę na kwotę
4.500.
3. Otrzymano w formie darowizny środek trwały D i przyjęto go do używania.

322
przyjęto środek trwały do użytkowania. Zaksięguj poniższe zdarzenia gospo-
darcze, następnie ustal wartość bilansową środków trwałych na 31.12.20XX.
1. Postawiono w stan likwidacji środek trwały o wartości początkowej 21.000
i umorzeniu na 01.12.20XX w wysokości 19.000.
2. Otrzymano FV za demontaż likwidowanego środka trwałego:
wartość usługi 500
podatek VAT - 115
suma FV 615
3. Przyjęto do magazynu uzyskane z likwidacji części zamienne o wartości wg
cen sprzedaży 1.000
oraz sporządzono protokół zakończenia likwidacji.
4. Przyjęto do eksploatacji środek trwały wykonany we własnym
zakresie o wartości 9.000
5. Przekazano jako darowiznę środek trwały o wartości początkowej 16.800
i umorzeniu na 01.12.20XX w wysokości 14.000
Wyceniono go wg ceny rynkowej na 5.280 i przyjęto na 2 letni okres użyt-
kowania.
4. Przyjęto do użytkowania wytworzony we własnym zakresie środek trwały E:
koszt wytworzenia 15.000, amortyzacja 10% (degresywna malejącego salda).
5. Policzono i zaksięgowano amortyzację za styczeń.
Wartość kontrolna: Sk konta Umorzenie środków trwałych 3.760

Zadanie 6
W dniu 01.12.20XX salda wybranych kont spółki nieprodukcyjnej były nastę-
pujące:
Środki trwałe 90.000
Umorzenie środków trwałych 45.000 Środki trwałe w budowie 20.000
Roczna stopa amortyzacji liniowej wszystkich środków trwałych wynosi 10%
Amortyzację nalicza się od następnego miesiąca po miesiącu, w którym
6. Otrzymano FV na zakupione licencje na oprogramowanie komputerowe:
wartość licencji 3.900
podatekiYAT 897
suma FV 4.797 (okres amortyzacji wynosi 3 lata)
7. Wystawiono PK zużycia aktywów trwałych w grudniu.
Wartość kontrolna: Sk konta Umorzenie środków trwałych 12.435

323
^W|WłW"*f|^PTT>:.

kowej 6.000
i umorzeniu na 01.01.20XX w wysokości 5.000
3) Wystawiono FV za sprzedany środek trwały:
- cena sprzedaży netto 15.000
3.- podatek VAT 3.450
- suma FV 18.450
4. Na podstawie dowodu WZ wydano ten środek trwały: wartość
początkowa 20.000,
umorzenie na 01.01.20XX 8.000
5. Otrzymano fakturę za naprawę komputera. Wartość naprawy 600.
Zadanie 7
Na dzień 01.01.20XX spóika posiadała środki trwałe 60.000 i dotychczasowym
umorzeniu 20.000. Wszystkie środki trwałe są amortyzowane liniowo wg stawki
15%. Amortyzację nalicza się od następnego miesiąca po przyjęciu do używania.

Zaksięguj poniższe zdarzenia gospodarcze, następnie ustal wartość bilansową

środków trwałych na 31.01.20XX:
1. Dokonano aktualizacji wartości środków trwałych wskaźnikiem 1,3.
2. Przekazano szkole w drodze darowizny środek trwały o wartości począt-
6. Zaksięgowano konieczne zmiany w Kapitale z aktualizacji wyceny.
7. Wystawiono PK zużycia środków trwałych w styczniu.
Wartość kontrolna: Sk konta Umorzenie środków trwałych 13.650

Zadanie 8
Jednostka produkcyjna, podatnik VAT, posiadała m.in.:
Środki trwałe 430.000
Umorzenie środków trwałych 80.000
Środki trwałe o wartości 344.000 to środki produkcyjne, których roczna stopa
amortyzacyjna wynosi 10%. Środki trwałe o wartości 86.000 to środki
administracyjne, których roczna amortyzacja wynosi 20%. Amortyzację nalicza się
od następnego miesiąca po przyjęciu środka do użytkowania.

Zarejestruj podane zdarzenia, oblicz wartość bilansową środków trwałych:

1. Na podstawie umowy najmu przyjęto do używania na 9 miesięcy maszynę
produkcyjną o wartości 45.000
2. Otrzymano FV za używanie maszyny za pierwszy miesiąc
1.200 + VAT 23% 276 = 1.476

324
 Dokonano wymiany silnika w obcej maszynie produkcyjnej, powo-
dujące wydłużenie czasu użytkowania. Dane na fakturze: wartość
silnika 4.500
- koszty transportu 100
- VAT 23% 1.058
- razem 5.658
4. Dokonano remontu generalnego pomieszczeń biurowych.
Otrzymano FV: koszt remontu 5.000 + VAT 23% 1.150 = 6.150
5. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór komputera o wartości
początkowej 3.600
i dotychczasowym umorzeniu 2.600 (nie ustalono winnych).
4. Dokonano odpisu aktualizującego wartość środków trwałych produkcyjnych, w

7. Wartość kontrolna: amortyzacja środków trwałych produkcyjnych 2.867

związku z trwałą utratą ich wartości 15.000
Obliczono amortyzację środków trwałych za bieżący okres.

Zadanie 9
W przedsiębiorstwie salda wybranych kont na dzień 01.07 br. były następującej
Środki trwałe 180.000
Umorzenie środków trwałych 40.000
Środki trwałe w budowie
120.00
0
Roczna stopa amortyzacji liniowej wszystkich środków trwałych wynosi 10%.
Środki trwałe o wartości 120.000 są zainstalowane w wydziałach produkcyjnych, o
wartości 60.000 w administracji. Amortyzację nalicza się od miesiąca przyjęcia
środków trwałych do używania.
Zaksięguj zdarzenia, oblicz bilansową wartość środków trwałych na koniec
miesiąca.
1. Przekazano w drodze darowizny produkcyjny środek trwały o wartości
początkowej 8.400 i dotychczasowym umorzeniu 4.330
2. Sprzedano maszynę produkcyjną o wartości początkowej 18.000 i dotych-
czasowym umorzeniu 4.000 (WZ), za kwotę 20.000 + 23% VAT (FV).
3. Postawipno w stan likwidacji (LT) na skutek całkowitego zużycia produk-
cyjny środek trwały wartości początkowej 9.000.
4. Otrzymano FV za roboty rozbiórkowe tego środka trwałego: wartość usługi
1.500 + VAT 23% .
5. Przyjęto do magazynu odzyskane z likwidacji części o wartości 2.000, co
zakończyło likwidację.

325
^W|WłW"*f|^PTT>:.

3.6.Przyjęto do eksploatacji maszynę produkcyjną wykonaną we własnym

zakresie. Wartość początkowa maszyny 40.000 (OT).
7.Przeprowadzono remont bieżący produkcyjnego środka trwałego (FV).
Wartość remontu 4.500 + VAT 23%.
8.Kupiono i przyjęto do używania komputer wraz z oprogramowaniem (FV).
Wartość komputera 5.000, wartość oprogramowania 1.500 (VAT 23%).
9.Otrzymano w dzierżawę na pół roku środek trwały produkcyjny o wartości
początkowej 20.000 i dotychczasowym umorzeniu 8.000 oraz FV za czynsz
dzierżawny za lipiec 600 + VAT 23%.
10. Obliczono i zaksięgowano amortyzację za miesiąc lipiec (PK).
Wartość kontrolna: Sk konta Umorzenie środków trwałych 24.262

Zadanie 10
Stany początkowe wybranych kont przedsiębiorstwa produkcyjnego na
01.03.20XX były następujące:
Środki trwałe 86.000
Umorzenie środków trwałych 17.200
Wartości niematerialne i prawne 9.360
Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 3.120 Środki trwałe o
wartości 68.000 to środki produkcyjne, ich amortyzacja wynosi 12% w skali roku,
a o wartości 18.000 są zainstalowane w administracji, ich amortyzacja wynosi 15%
w skali roku. Okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wynosi 3 lata.
Amortyzację nalicza się od następnego miesiąca po przyjęciu do używania.

Zaksięguj zdarzenia, oblicz bilansową wartość środków trwałych na koniec

marca oraz policz zużycie środków trwałych w kwietniu:
1. W wyniku inwentaryzacji ujawniono nieprodukcyjny środek trwały,
nieznanego pochodzenia, którego wartość godziwa została ustalona na 3.500
2. Dokonano likwidacji starego magazynu w związku z budową na tym
miejscu nowych magazynów. Wartość początkowa likwidowanego 10.000,
dotychczasowe umorzenie 8.800
3. Przyjęto, zgodnie z umową dzierżawy, do użytkowania samochód
dostawczy o wartości 23.000
4. Otrzymano FV za czynsz dzierżawny za marzec na kwotę
500 +VAT 23% 115 = 615
5. Przekazano jako darowiznę środek trwały produkcyjny o wartości
początkowej 5000

326
 i dotychczasowym umorzeniu 2.000
6. Ze względu na konieczne ograniczenie o 1/3 produkcji, od maszyny
0 wartości początkowej 15.000
1 dotychczasowym umorzeniu 4.800,
dokonano odpisu z tytułu trwalej utraty wartości, zmniejszającego
jej wartość o jedną trzecią.
7. Obliczono i zaksięgowano amortyzację za miesiąc marzec (PK).
Wartość kontrolna: umorzenie środków trwałych na 31.03. wynosi 7.130

Zadanie 11
Jednostka produkcyjna posiadała następujące środki trwałe amortyzowane według
metody liniowej od następnego miesiąca po przyjęciu do użytkowania:
Rodzaj Wartość początkowa Umorzenie Stopa amortyzacji
budynek produkcyjny
Zaksięguj zdarzenia gospodarcze 75.000bilansową środków
120.000 oraz ustal wartość 2,5%
maszyny produkcyjne 96.000
trwałych na koniec okresu sprawozdawczego: 27.200 20,0%
samochód osobowy
1.Przyjęto 48.000
nowego udziałowca, który przekazał samochód
18.000 25,0%
dostawczy o war-
meble biurowe 36.000
tości 42.000, jako swój wkład (przyjęta stopa amortyzacji
21.600 25%) 12,5%
razem
2. Otrzymano wraz z fakturą300.000 141.800
maszynę produkcyjną wymagającą montażu:
- wartość maszyny 9.600
- VAT 23% 2.208
- suma faktury 11.808
3. Otrzymano fakturę za wykonany montaż maszyny:
- wartość usługi 1.200
- VAT 23% 276
- suma faktury 1.476
4. Przyjęto do użytkowania (OT) zmontowaną maszynę.
5. Sprzedano (Wz i FV) maszynę produkcyjną o wartości początkowej 19.200
i dotychczasowym umorzeniu 11.840
za kwotę 8.000 + VAT 23% 1.840 = 9.840
6. Postawiono w stan likwidacji (LT) biurko o wartości początkowej 1.440
i dotychczasowym umorzeniu 1.425

327
fRPTT*

7.Dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości samochodu osobowego o

20%.
8. Sporządzono protokół zakończenia likwidacji biurka.
9.Obliczono i zaksięgowano amortyzację środków trwałych za bieżący okres.
10. Sporządzono i zaksięgowano rozdzielnik amortyzacji.
Wartość kontrolna: amortyzacja wynosi 3.225, w tym środków trwałych
produkcyjnych 1850

Zadanie 12
Jednostka handlowa posiadała m.in. następujące składniki majątkowe: Środki
trwałe 270.000
Umorzenie środków trwałych 81.000
Środki trwałe w budowie 30.000
Metoda amortyzacji - liniowa, stopa procentowa 10% dla wszystkich.
Amortyzacja rozpoczyna się od następnego miesiąca po przyjęciu do użytkowania.

Zaksięguj zdarzenia oraz ustal wartość bilansową środków trwałych na koniec

okresu sprawozdawczego:

zużyty garaż o wartości początkowej 30.000

i dotychczasowym umorzeniu 27.000.
2. Otrzymano fakturę za wykonaną rozbiórkę garażu:
- wartość usługi 2.000
- VAT 23% 460
- suma faktury 2.460
3. Otrzymano zakupione materiały do budowy magazynu, według faktury:
- wartość materiałów 5.000
- VAT 23% 1.150
- suma faktury 6.150
4. Przekazano jako darowiznę środek trwały o wartości początkowej 9.000
i dotychczasowym umorzeniu 5.850
5. Otrzymano fakturę za modernizację środka trwałego:
- wartość usługi 6.000
- VAT 23% 1.380
- suma faktury 2.460
6. Otrzymano fakturę za remont środka trwałego:
- wartość remontu 3.600

1. W związku z budową nowego magazynu postawiono w stan likwidacji

328
 -
VAT 23% 828
- suma
faktury 4.428
7. Otrzymano jako darowiznę środek trwaiy o wartości 8.000
dla którego przyjęto 2 letni okres amortyzacji.
8. Obliczono i zaksięgowano amortyzację środków trwałych za bieżący okres.
Wartość kontrolna: wartość netto likwidowanego garażu 2.750

Zadanie 13
Spółka X rozpoczęła budowę hali produkcyjnej. Zaksięguj poniższe zdarzenia:
1. Kupiono cegłę i cement do budowy hali za
45.0 + VAT 8% 3.600 = 48.600
Zakupione materiały otrzymano.
2. Zapłacono przelewem (WB) honorarium za nadzór inwestorski
budowy 2.300
3. Otrzymano od przedsiębiorstwa budowlanego FV za wykonane
prace budowlane na kwotę 25.000 (VAT 0%).
4. Zaciągnięto kredyt bankowy na zapłatę za wykonane roboty
budowlane 25.000
5. Otrzymano fakturę za zamontowane w hali produkcyjnej oświetlenie 8.200
4- VAT 23% 1.886 = 10.086
6. Zapłacono z rachunku bieżącego za zamontowanie oświetlenia.
7. Otrzymano FV wraz z maszyną produkcyjną, która będzie zamon-
towana w nowej hali produkcyjnej. Wartość maszyny
12.0 + VAT 23% 2.760 = 14.760
8. Otrzymano fakturę za montaż maszyny w hali w produkcyjnej
200 + 23% VAT.
9. Zapłacono z rachunku bieżącego odsetki od zaciągniętego na
budowę hali produkcyjnej kredytu 1.100
10. Na podstawie OT przyjęto do eksploatacji halę produkcyjną i maszynę
produkcyjną.

Wartość kontrolna: koszt wytworzenia hali produkcyjnej 81.600,- Zadanie 14

Umowa leasingowa została zawarta na 4 lata. Suma płatności leasingowych wynosi
60.000. Wartość leasingowanego środka trwałego 40.000. Stawka amortyzacji
wynosi 20%. Raty płatności regulowane są z wyprzedzeniem, na początku każdego
roku umowy w stałej wysokości 15.000. IRR wynosi

329
fRPTT*

36,31%. Stawka VAT 22%. Środek trwały został dostosowany do indywidualnych

potrzeb korzystającego.
Dokonaj podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, a
następnie zaksięguj zdarzenia gospodarcze związane z tą umową u finansującego
i u korzystającego.
Wartość kontrolna: podział opłaty leasingowej w drugim roku: część kapi-
tałowa 5.922, część odsetkowa 9.078
Zadanie 15
Umowa leasingowa została zawarta na 3 lata. Wartość leasingowanego przedmiotu
ustalono na kwotę 45.000. opłata wstępna zaliczona do płatności leasingowych
wynosi 9.000. Raty płatne są na koniec każdego roku trwania umowy i wynoszą
18.000 rocznie. Po zakończeniu umowy korzystający nabywa środek trwały za
kwotę 5.000. Stawka amortyzacji wynosi 20%. IRR wynosi 28,02987 %.
Wartość kontrolna: podział opłaty leasingowej w drugim roku: część kapi-
tałowa 10.126, część odsetkowa 7.874

Zadanie 16
Jednostka nabyła 15.12.2006 1000 sztuk notowanych na giełdzie certyfikatów
inwestycyjnych w cenie 100 zł za 1 certyfikat. Jednostka nie zamierza sprzedawać
ich w krótkim terminie, dlatego zaliczyła certyfikaty do aktywów dłu-
goterminowych.
Na dzień 31.12.2006 wartość rynkowa certyfikatów wynosiła 101,50 zł.
Na dzień 31.12.2007 wartość rynkowa wynosiła 99,50 zł.
W dniu 18.03.2008 jednostka sprzedała certyfikaty inwestycyjne za 102 zł za
sztukę. Uzyskana kwota wpłynęła na rachunek bieżący jednostki.
Zaksięguj odpowiednie operacje gospodarcze i podaj wartość bilansową na
koniec kolejnych okresów sprawozdawczych zakładając, że jednostka wycenia
inwestycje długoterminowe:
a) według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
b) według wartości godziwej (wartości rynkowej).

330
Zadanie 17
Spółka Omega nabyła w IV kwartale 2009 r. akcje spółki notowanej na giełdzie o
wartości w cenie nabycia 100.000 . Założono możliwość sprzedaży walorów, nie
określając definitywnie momentu tej operacji. Na koniec 2009 r. i 2010 r. wartość
godziwa tych akcji, oszacowana na podstawie ich kursu wynosiła odpowiednio 90
000 zł i 105 000 zł.

Na podstawie powyższych informacji należy ustalić dokonać odpowiednich

księgowań związanych z wyceną akcji na dzień bilansowy, przy założeniu że
wycena odbywa się dwoma metodami.
Wartość kontrolna: na dzień bilansowy 2010 saldo Ct konta Kapitał z
aktualizacji wyceny wynosi 5.000.

Zadanie 18
Jednostka zaciągnęła 3-letnią pożyczkę o wartości nominalnej 6000. Umowa
przewiduje natychmiastowa spłatę odsetek 10% rocznie, a więc jednostka
otrzymała kwotę 4200. Odsetki mają charakter dyskonta.
IRR = 12,6248%

Ustalić skorygowana cenę nabycia na każdy z trzech dni bilansowych.

Dokonać odpowiednich księgowań u pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.
Wartość kontrolna: skorygowana cena nabycia na koniec drugiego roku 5327.

Zadanie 19
Jednostka nabyła, za kwotę 86.000, 3-letnie obligacje skarbowe (aktywa finansowe
utrzymywane do terminu wymagalności) o wartości nominalnej 90.000. Z tytułu
posiadanych obligacji jednostka będzie otrzymywała 3% odsetki płatne na koniec
okresu, liczone od wartości nominalnej.
IRR = 4,6204%.

Ustalić, skorygowana cenę nabycia na każdy z trzech dni bilansowych.

Dokonać odpowiednich księgowań.
Wartość kontrolna: skorygowana cena nabycia na koniec drugiego roku 88.606
 Zadanie 20
Spółka A w dniu 02.01.20XX r. udzieliła spółce B pożyczki w wysokości
500.0 na 5 lat. W dniu podpisania umowy ustalono, że spółka B będzie spłacała
pożyczkę w równych ratach po 145 000 rocznie. Pożyczka jest wyceniana w
skorygowanej cenie nabycia. IRR 13,8165%

Ustalić skorygowana cenę nabycia na każdy z pięciu dni bilansowych.

Dokonać odpowiednich księgowań u pożyczkobiorcy.
Wartość kontrolna: skorygowana cena nabycia na koniec drugiego roku
337.676.

331
ROZDZIAŁ 10

Kapitał własny i pozostałe pasywa

10.1. Kapitał własny

Kapitał własny jest specyficzną kategoria pasywów, której ustawa o rachun-
kowości nie zdefiniowała bezpośrednio, ponieważ co do istoty ekonomicznej
stanowi on różnicę między aktywami i zobowiązaniami jednostki, a zatem
wartościowo kapitał własny odpowiada aktywom netto. W rozumieniu prawa
bilansowego można go rozpatrywać jako kategorię ekonomiczną, oznacza-
jącą'źródło finansowania aktywów, podlegającą wycenie oraz jako pozycję
wykazywaną w bilansie, która zgodnie z obowiązującymi przepisami może być
różna od kategorii ekonomicznej co do wartości.
Kapitał własny ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na rodzaje
i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub
umowy o utworzeniu jednostki.1 Oznacza to, że jednostka określa strukturę
kapitału własnego na mocy odrębnych przepisów, czyli w zależności od formy
prawnej na mocy np. Kodeksu spółek handlowych, prawa o swobodzie
działalności gospodarczej itp. Na dzień bilansowy kapitał własny jest
wykazywany w wartości nominalnej.305 306

Kapitał podstawowy
W poszczególnych typach jednostek kapitał (fundusz) podstawowy nosi różne
nazwy:
>- Kapitał .zakładowy - w spółkach kapitałowych prawa handlowego (spółka
akcyjna, spółka z o.o., także spółki w organizacji) oraz w spółkach koman-
dytowo-
akcyjnych;

Jj

305
Art. 36 ust. 1 UoR.
306
Art. 28 ust. 1 pkt 10 UoR.

332
>- Kapitał właścicieli - w spółkach osobowych prawa handlowego (spółka
jawna, partnerska, komandytowa) oraz w spółkach cywilnych >-
Fundusz założycielski - w przedsiębiorstwach państwowych;
>- Fundusz udziałowy - w spółdzielniach;
Kapitał podstawowy wycenia się w wartości nominalnej, niezależnie od tego,
w jaki sposób jest wnoszony do jednostki. Najczęściej następuje to w postaci
środków pieniężnych lub aportu rzeczowego. Prawo bilansowe tylko w wąskim
zakresie zajmuje się uregulowaniami dotyczącymi kapitału własnego jednostek.
Szczegółowe rozwiązania są zawarte w innych aktach prawnych w zależności od
formy prawnej jednostki. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych, fundusz
udziałowy spółdzielni wykazuje się w wysokości określonej w umowie i wpisanej
w rejestrze sądowym. W świetle tej regulacji może dojść do sprzeczności treści
ekonomicznej i formy prawnej, jeżeli umowa nie zostanie formalnie wpisana w
rejestrze sądowych na dzień bilansowy. Kierując się zasadą wyższości treści
ekonomicznej należy wykazać w bilansie kapitał zakładowy nawet bez
formalnego wpisu do rejestru i wyjaśnić ten fakt w informacji dodatkowej.
Kapitał zakładowy w spółce akcyjnej odzwierciedla nominalną wartość akcji
i powinien wynosić minimum 100 000 zł, wartość nominalna akcji nie może być
niższa niż 1 grosz. Akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości
nominalnej. Jeśli są obejmowane powyżej wartości nominalnej, to nadwyżka
powinna być uiszczona w całości w gotówce przed zarejestrowaniem spółki.307
Kapitał zakładowy w spółki z o.o. powinien wynosić co najmniej 5 000 zł.
Dotyczy to także spółki komandytowo - akcyjnej. Wartość nominalna udziału nie
może być niższa niż 50 zł. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej wartości
nominalnej.308 W przypadku pozostałych jednostek odpowiednie przepisy prawa
nie zawierają wymogów co do wysokości ich kapitału podstawowego.
Kapitał zakładowy (podstawowy) może być zwiększony przez: wkłady wła-
ścicieli do spółki w postaci aktywów trwałych i obrotowych, przeznaczenie na ten
cel zysku, nową emisję akcji, wniesienie nowych udziałów i wpłaty właścicieli,
przeznaczenie kapitału zapasowego lub rezerwowego na zwiększenie kapitału
zakładowego, konwersję zobowiązań na kapitał własny. Kapitał ten może ulec
zmniejszeniu w wyniku przeznaczenie go na pokrycie straty bilansowej, odkupu i
umorzenia akcji własnych. Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zawsze wymaga
obniżenia kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału nie może spowodować
spadku poniżej wartości zgodnej z przepisami Ksh.
Kapitał podstawowy może powstać w szczególnej sytuacji, a mianowicie w
wyniku zamiany (konwersji) dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji),
zobowiązań i pożyczek na udziały (kapitał zakładowy spółek z o.o.). Kapitał ten
wykazuje się w wartości nominalnej tych walorów, po uwzględnieniu
niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych
do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych

307
Art. 308 i 309 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U.
2000, nr 94, poz. 1037, z późniejszymi zmianami. Dalej Ksh.
308
Art. 126 i 154 Ksh.

333
oraz skapitalizowanych kosztów emisji. Przepis ten stosuje się odpowiednio przy
zamianie na kapitał zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku
postępowania naprawczego lub układowego.309

Kapitał zapasowy może być tworzony w różny sposób. Zasady jego tworzenia
określają odrębne przepisy Ksh oraz ustalenia zawarte w umowie (statucie) spółki,
a także podejmowane uchwały zgromadzenia wspólników. Kapitał zapasowy jest
tworzony obligatoryjnie w spółkach akcyjnych, w ramach postanowień umowy w
spółkach z o.o., także jako fundusz przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach
państwowych oraz fundusz zasobowy w spółdzielniach. Zwiększenie kapitału
zapasowego może nastąpić na skutek:
• emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (spółki akcyjne),
• podziału zysku, np. w spółkach akcyjnych istnieje obowiązek tworzenia
kapitału zapasowego na pokrycie straty, na który przelewa się co najmniej 8%
zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej 1/3
kapitału zakładowego.
• dopłat wspólników, akcjonariuszy,310
• przeniesienia z kapitału rezerwowego skutków aktualizacji środków trwałych
i inwestycji w nieruchomości zbywanych lub likwidowanych, 311
• wpłaty wpisowego w spółdzielniach.
Zmniejszenie kapitału może wystąpić z tytułu:
• pokrycia straty bilansowej (1/3 kapitału może służyć tylko do tego celu),
• kosztów emisji akcji poniesionych przy powstaniu spółki akcyjnej łub pod-
wyższeniu kapitału zakładowego ( tylko do wysokości nadwyżki wartości
emisyjnej nad wartością nominalną akcji, pozostałą ich część zalicza się do
kosztów finansowych),312
• przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego.313
Kapitał z aktualizacji wyceny składa się z dwóch części: kapitału z tytułu
aktualizacji wyceny środków trwałych i inwestycji w nieruchomości oraz kapitału
z aktualizacji wyceny pozostałych inwestycji, w przypadku wyceny tychże w
według cen rynkowych (wartości godziwej). Kapitały te należy wyodrębnić w
ewidencji, ponieważ skutki aktualizacji wymienionych składników aktywów mają
odmienny charakter.
Na kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych i inwestycji w nieru-
chomości (wycenianych tak jak środki trwałe) mają wpływ zmiany wartości netto
środków trwałych i inwestycji w nieruchomości na skutek urzędowego
przeszacowania (wzrost wartości) oraz zmniejszenie wartości środków trwałych z
tytułu trwałej utraty wartości uprzednio zaktualizowanych środków. Kapitał ten
zmniejsza się dodatkowo w momencie zbycia lub likwidacji środków uprzednio
zaktualizowanych. Następuje wtedy przesunięcie kapitału powstałego na dzień
aktualizacji odpowiednio na: kapitał zapasowy w spółkach kapitałowych, kapitał

309
Art. 36 ust. 2c i 2d UoR.
310 Art. 396 par. 1-3 Ksh.
311 Art. 31 ust. 4 UoR.
s Art. 36 ust. 2b UoR.
313 Art. 260 Ksh.

334
właścicieli w spółkach osobowych, fundusz przedsiębiorstwa w
przedsiębiorstwach państwowych. 314 315 Aktualizacja wyceny środków trwałych
nie powoduje powstania podatku odroczonego, gdyż wynika z odrębnych
przepisów i jest akceptowana przez prawo podatkowe.
Aktualizacja wyceny określonych kategorii aktywów finansowych wyce-
nianych w cenach rynkowych (wartościach godziwych) powoduje powstanie
kapitału z aktualizacji wyceny inwestycji. Ujmuje się na nim skutki:11
• zmiany wartości inwestycji do poziomu cen rynkowych (wartości godziwych),
• przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych,
• różnic kursowych dotyczących inwestycji długoterminowych wyrażonych w
walutach obcych na dzień wyceny,
• różnic z przeszacowania wartości instrumentu finansowego zakwalifikowanego do
kapitałów własnych.
Aktualizacja wyceny inwestycji długoterminowych jest wymogiem prawa
bilansowego, a zatem powoduje powstanie różnic przejściowych w podatku
dochodowym. Oznacza to, że na tym kapitale ujmuje się także naliczenie i
rozwiązanie aktywów i rezerwy z tytułu podatku odroczonego od operacji
ujmowanych w kapitałach. 316 W przypadku zbycia inwestycji, której skutki
przeszacowania miały charakter kapitałowy, nadwyżkę z przeszacowania rozlicza
się z tym kapitałem, pomniejszając koszt własny zbytej inwestycji.

314
Art. 31 ust.4 UoR.
315
Art. 35 ust. 4 i 6, art. 30 ust. 4 oraz art. 35a ust. 2 UoR.
316
Art. 37. ust. 9.

335
 i*
Dodatkowym składnikiem kapitału z aktualizacji wyceny może być kapitał z
aktualizacji wyceny aktywów i pasywów według zasad stosowanych w przypadku
utraty możliwości kontynuowania działania przez jednostkę.317

Statut spółki akcyjnej może przewidywać tworzenie innych kapitałów

rezerwowych na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. 318 O użyciu tych
kapitałów decyduje walne zgromadzenie. Zasady funkcjonowania kapitału
rezerwowego określają przepisy k.s.h. i ustalenia zawarte w statucie spółki, a także
podejmowane uchwały. Środki kapitału rezerwowego mogą być przeznaczone np.
na wypłatę dywidendy, na zwiększenie kapitału zakładowego, pokrycie
zakończonych sukcesem prac rozwojowych, pokrycie straty bilansowej powyżej
kwoty wykorzystanej na ten cel z kapitału zapasowego. Na kapitał rezerwowy
przeznacza się też nadwyżkę wartości księgowej nad wartością nominalną
papierów wartościowych, pożyczek i zobowiązań zamienionych na akcje lub
udziały oraz kwotę zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku
postępowania naprawczego lub układowego (zobowiązania umorzone
warunkowo wpływają na zyski nadzwyczajne lub pozostałe przychody
operacyjne).

Zysk (strata) z lat ubiegłych jest to, zgodny z uchwałą zgromadzenia

wspólników, nierozdzielony zysk netto lub niepokryta strata netto. Na ogół
nierozdzielony zysk netto roku obrotowego, pozostający do dyspozycji jednostki,
zasila w całości lub w części kapitał zapasowy lub rezerwowy, a strata netto jest
pokrywana kapitałem zapasowym, o ile jest on w wystarczającej wysokości.
Może się zdarzyć, że w ciągu roku obrotowego zostaną ujawnione zdarzenia
dotyczące lat ubiegłych, ale nieuwzględnione w księgach za te lata lub ujęte w
nich nieprawidłowo, np. jednostka nie utworzyła rezerwy na nagrody
jubileuszowe pomimo ich istotnej wysokości. Zysk (strata) lat ubiegłych będzie
korygowany o koszty lub przychody lat poprzednich, które nie zostały ujęte w
księgach poprzednich okresów, a były tak ważące, że nie można uznać
sprawozdania finansowego za prawidłowe. 319 W zależności od rodzaju kosztu lub
przychodu może on być akceptowany lub nie przez prawo podatkowe. W
przypadku różnic przejściowych powstanie podatek odroczony, który będzie
odnoszony na zysk (stratę) lat ubiegłych.
Zysk (strata) netto stanowi, wyrażony w mierniku pieniężnym, rezultat
działalności jednostki osiągnięty w danym okresie sprawozdawczym. Wynik
finansowy może być dodatni - w postaci zysku lub ujemny - w postaci straty.
Rozliczenie wyniku finansowego następuje na koniec roku obrotowego i polega
na określeniu i zaksięgowaniu wykorzystania zysku lub sposobu pokrycia straty.
Powinno ono uwzględnić podział wyniku:
• obligatoryjny, tzn. obowiązkowe zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty
poprzez podatek dochodowy, wpłaty z zysku w przedsiębiorstwach pań-
stwowych i jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa,

317
Art. 29 UoR.
318
Art. 396 par. 4 Ksh.
319
Art. 54 ust. 3 UoR.
336
• fakultatywny, tzn. pozostający w dyspozycji jednostki.
Zysk netto pozostający w dyspozycji jednostki, w zależności od postanowień
Ksh oraz ustaleń przyjętych przez walne zgromadzenie właścicieli, może być
przeznaczony na:
• wypłatę dywidend udziałowcom lub akcjonariuszom,
• wzrost kapitału zapasowego lub rezerwowego,
• zasilenie funduszy specjalnych,
• na potrzeby własne właściciela,
• na zwiększenie udziałów członkowskich,
• przekazany na rzecz innych jednostek z tytułu posiadanych przez nie udziałów
w jednostce dzielącej zysk.

W bilansie w grupie kapitału własnego wykazuje się jeszcze trzy pozycje,

które są ujemnymi korektami kapitału własnego.

Należne wpłaty na kapitał podstawowy, które oznaczają zadeklarowane,

lecz niewniesione wkłady kapitałowe. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne
powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w 1/4 ich
wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady
niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy
powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w 1/4 jego
wysokości.320 Pozycja ta stanowi w istocie należności od akcjonariuszy i nie ma
wpływu na wielkość kapitału, a ujęcie jej w wartości ujemnej w kapitale własnym
komunikuje o nieopłaceniu objętych akcji. W przypadku objęcia akcji po cenie
wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być opłacona w całości
przed zarejestrowaniem spółki.

Udziały (akcje) własne do zbycia są to w zasadzie aktywa, a ujęcie ich w

pasywach w wartości ujemnej oznacza, że jeśli zbycie nie nastąpi w ciągu
roku od ich nabycia, należy dokonać umorzenia udziałów (akcji) drogą obniżenia
kapitału podstawowego. Kodeks spółek handlowych zakazuje nabycia akcji
własnych przez spółkę akcyjną. Można to zrobić jedynie: w celu zapobieżenia
bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie, w celu ich zaoferowania do
nabycia pracownikom, w drodze sukcesji uniwersalnej, w celu ich umorzenia, w
drodze egzekucji (akcje w pełni pokryte) celem zaspokojenia roszczeń spółki,
których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza.321
Udziały (akcje) własne nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się według
cen nabycia.322 W razie zbycia lub umorzenia akcji własnych różnicę dodatnią
między ceną sprzedaży (wartością nominalną - przy umorzeniu), pomniejszoną o
koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia odnosi się na kapitał zapasowy. Natomiast
różnica ujemna powoduje zmniejszenie kapitału zapasowego, a resztę
przewyższającą kapitał zapasowy, należy ująć jako stratę z lat ubiegłych. Podobnie
postępuje się w stosunku do udziałów własnych spółki z o.o. Umorzenie udziałów,

320
Art. 309 Ksh.
321
Art. 362 par. 1 Ksh.
322
Art. 28 ust. 1 pkt 9a UoR.

337
nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego należy ująć jako
zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu ich umorzenia. W spółce
z o.o. możliwe także jest umorzenie udziałów z czystego zysku, bez obniżenia
kapitału zakładowego.323

Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego w bilansie są ujmowane w

wartości ujemnej. Oznaczają wcześniejszy podział jeszcze niewypraco- wanego
zysku. Statut może upoważnić Zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet
przewidywanej dywidendy pod określonymi warunkami. Spółka może wypłacić
zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli spółka posiada wystarczające
na jej wypłatę oraz zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok
obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku
osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego (wykazywanego w
sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta), powiększonego o
kapitały rezerwowe utworzone z zysku (którymi w celu wypłaty zaliczek może
dysponować zarząd) oraz pomniejszonego o niepokryte straty i akcje własne. 324
Odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego dokonane na podstawie
przedstawionych powyżej przepisów są uznane także przez ustawę o
rachunkowości.325

323
Art. 36a UoR.
324
Art. 349 par. 1 i 2 Ksh.
325
Art. 53 ust 5 UoR.

338
 Ustalenie kapitału własnego spółki akcyjnej
W statucie nowopowstałej spółki akcyjnej ustalono kapitał zakładowy na
500.000. został on wpisany w rejestrze sadowym. Akcjonariusze pokryli akcje
PRZYKŁAD
następująco:
1. środkami
pieniężnymi w wysokości 250.000
2. aportami w
postaci środków trwałych o wartości 130.000
3. pozostała kwota o wartości 120.000została rozłożona na raty,
4. akcje objęto powyżej ich Wartości nominalnej w wysokości
nadwyżki 100.000
5. koszty poniesione w związku z założeniem spółki wynosiły 20.000
AKTYWA PASYWA
Środki trwałe 130 000 Kapitał podstawowy 500 000
Środki pieniężne 330 000 Należne wpłaty ( w. ujemna) (120 000)

Kapitał zapasowy 80 000

Razem aktywa 460 000 Razem pasywa 460 000

Nadwyżka emisyjna została pomniejszona o koszty związane z założeniem spółki i

wykazana w kapitale zapasowym (100.000 - 20.000 = 80.000), równocześnie kwota ta
powiększyła uzyskane środki pieniężne (250.000 + 80.000 = 330.000).

10.2. Fundusze specjalne

Funduszy specjalnych nie zalicza się do kapitałów (funduszy) własnych, ale do
zobowiązań krótkoterminowych. Są to zarezerwowane na ściśle określone cele i
zarządzane przez jednostkę środki, które pochodzą głównie z obciążeń kosztów i
podziału jej zysku. Jednostka tworzy i dysponuje funduszami specjalnymi stosownie
do przepisów prawnych określających zasady ich działania. Fundusze te wykazuje się
w wartości nominalnej.
Do funduszy specjalnych zalicza się:
>■ Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
>- Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
>- Fundusz Rekultywacji, tworzony przez jednostki zobowiązane ustawowo do
rekultywacji gruntów,
>- Fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie
mieszkaniowe.
 Funduszem specjalnym najczęściej występującym w jednostkach jest Zakładowy
Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), który jest tworzony na podstawie ustawy o
zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. ZFŚS tworzą pracodawcy zatrudniający
na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej dwudziestu pracowników w przeliczeniu
na pełne etaty. Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych
i samorządowych zakładów budżetowych tworzą fundusz bez względu na liczbę
zatrudnianych pracowników. 326 Fundusz jest tworzony z rocznego odpisu
podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.
Wysokość odpisu na jednego zatrudnionego wynosi 37,5% przeciętnego
wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w
drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu
stanowiło kwotę wyższą (w 2010 r. odpis wynosił 1 047,84). Odpis podstawowy
powinien być dokonywany w ciężar konta „Ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia”. Równowartość dokonanych odpisów kierownik jednostki przekazuje na
wyodrębniony rachunek bankowy w terminie do 30 września danego roku, z tym że do
dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% rocznego odpisu
podstawowego. 327 Jeżeli odpis jest jednorazowy powinien podlegać rozliczeniu w
czasie, ponieważ dotyczy całego roku. W okresie od stycznia do kwietnia tworzy się
rezerwę w postaci rozliczeń międzyokresowych biernych, a po dokonaniu odpisu w
maju rozliczenia międzyokresowe bierne przechodzą w rozliczenia między okresowe
czynne. ZFŚS mogą zwiększać także: 328
• wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych - korzystających
z działalności socjalnej,
• darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych,
• odsetki od środków Funduszu,
• wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe,
• wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i miesz-
kaniowego,
• przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących
działalności socjalnej, w części nie przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie
zakładowych obiektów socjalnych,
• przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji zakładowych domów i lokali
mieszkalnych w części nie przeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakła-
dowych'zasobów mieszkaniowych,
• inne środki określone w odrębnych przepisach.
Zgromadzone na wyodrębnionych rachunku bankowym środki funduszu są
przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób
uprawnionych do korzystania z funduszu, dofinansowanie zakładowych obiektów
socjalnych (ośrodków wczasowych i kolonijnych, domów wypoczynkowych,
sanatoriów, ogrodów działkowych, obiektów sportowo- rekreacyjnych, żłobków,
klubów dziecięcych i przedszkoli oraz obiektów służących działalności kulturalnej)

326
Art. 3 ust. 1 i 2 Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjal-
nych - tekst jednolity Dz. U. 1996 nr 70, poz. 335 z późniejszymi zmianami.
327
Art. 5 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 Ustawy o ZFŚS.
328
Art. 7 ust. 1 Ustawy o ZFŚS.

340
oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych
form wychowania przedszkolnego. Do osób uprawnionych do korzystania ze środków
funduszu zalicza się pracowników i ich rodziny, emerytów i rencistów - byłych
pracowników i ich rodziny oraz inne osoby, którym jednostka przyznała prawo do
korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z funduszu. Działalność socjalna
finansowa z ZFSS to: usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form
wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad
dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach
wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub
finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na
warunkach określonych umową. 329

10.3. Zobowiązania finansowe

Zobowiązanie finansowe to umowne zobowiązanie jednostki do wydania aktywów
finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na
niekorzystnych warunkach. 330 Niekorzystne warunki to zapłata przez jednostkę
środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów. Dla odróżnienia zobowiązania
finansowego od instrumentu kapitałowego kluczowym warunkiem jest ryzyko
wywiązania się z potencjalnego zobowiązania na niekorzystnych dla stron warunkach.
Zobowiązaniami finansowymi nie są, pomimo obowiązku wydania środków
pieniężnych, umowy dotyczące dostaw towarów, które:
- zostały zawarte i nadal spełniają wymogi dotyczące ich zakupu, sprzedaży lub
wykorzystania przez jednostkę,
- służyły do takich celów w momencie ich zawarcia,
- zostaną rozliczone poprzez dostarczenie tych towarów.
W bilansie zobowiązania finansowe występują w podziale na długo- i krót-
koterminowe w następujących pozycjach: kredyty i pożyczki, zobowiązania z tytułu
emisji dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji), inne zobowiązania finansowe
(np. instrumenty pochodne o ujemnej wartości) oraz zobowiązania wekslowe.

Zobowiązania finansowe wprowadza się na dzień zawarcia kontraktu w cenie

nabycia, to jest w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych
składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia
się poniesione przez jednostkę koszty transakcji. Najbardziej wiarygodną postać
wartości godziwej stanowi cena (wartość) rynkowa. Cenę rynkową zobowiązań
finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na tynku bieżąca
oferta kupna, natomiast cenę rynkową zaciągniętych zobowiązań finansowych, stanowi
zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży. Wartość rynkowa to możliwa do
uzyskania cenę (wartość) sprzedaży albo cena nabycia instrumentu finansowego,
ustaloną na aktywnym rynku.331

329
Art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS.
330 Art. 3 ust. 1 pkt 27 UoR.
331
Art. 28 ust.6 UoR oraz par. 13 ust. 1 RMF.

341
 Nie rzadziej niż na dzień bilansowy zobowiązania finansowe wycenia się w
wysokości skorygowanej ceny nabycia. Wyjątek stanowią zobowiązania przeznaczone
do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, które wycenia według wartości rynkowej lub
inaczej określonej wartości godziwej. 332 Skutki okresowej wyceny zobowiązań
finansowych są ujmowane w wyniku finansowym jako przychody lub koszty
finansowe.

PRZYKŁAD

W dniu 01.01.20XX r. spółka B uzyskała pożyczkę w wysokości 300.000 na 4 łata. W

dniu podpisania umowy spółka B zapłaciła jednorazowo odsetki według stopy 8%
rocznie, tzn. 96.000. Pożyczka została spłacona jednorazowo w dniu kończącym
umowę.
Pożyczka jest wyceniana w skorygowanej cenie nabycia. IRR 10,1217%
Rok SCN na początek roku Odsetki IRR 10,1217% SCN na koniec roku
20XX 204 000 20 648 224 648
20XX+1 224 648 22 738 247386
20XX+2 247386 25 040 272 426
20XX+3 272 426 27574 300 000

1) Otrzymana pożyczka
2) do 5) Zaksięgowanie rozłiczonych odsetek w ciągu czterech łat umowy. 6)
Spłata pożyczki

332
Art. 3 ust. 1 pkt 8a UoR oraz par. 18 ust. 1-3 RME

342
Koszty finansowe finansowe 6)
Zobowiązania RMK
Rachunek bankowy
2) 20.648 1) 96.000 20.648 (2
3) 22.738 300.000 | 300.000 (1 1) 204.000 | 300.000
22.738 (3 (6
4) 25.040 25.040 (4
5) 27.574 27.574 (5

Zgodnie z ustawą zobowiązanie w dniu powstania jest wyceniane w wartości

nominalnej. Spółka B otrzymała środki pieniężne w kwocie 204.000 (niższej niż
zobowiązanie z tytułu pożyczki 300.000). Różnica stanowi czynne rozliczenie
międzyokresowe kosztów finansowych, które odpisuje się w równych ratach, w ciągu
okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.333 Określenie „w równych ratach ” nie jest
tożsame z ratami wg skali liniowej (24.000 rocznie) Uwzględniając przepisy
rozporządzenia Ministra Finansów należy uznać, że są to raty o równej efektywnej
stopie procentowej.

Wyłączenie z ksiąg rachunkowych zobowiązania finansowego następuje na dzień,

w którym jednostka spełniia w całości lub części wynikające z zawartej umowy
świadczenie, została zwolniona ze świadczenia albo zobowiązanie uległo
przedawnieniu zgodnie z obowiązującym prawem. Na dzień wyłączenia z ksiąg
rachunkowych całości lub części zobowiązania finansowego wynik z operacji ustala
się jako różnicę między kwotą zapłaty a wartością wyłączonego z ksiąg rachunkowych
zobowiązania, w tym nierozliczonego dyskonta lub premii. Wynik ten zalicza się do
przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w rachunku zysków
i strat wykazywanych w pozycji aktualizacja wartości inwestycji.334

10.3. Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów

Rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane są w celu
prawidłowego ujęcia kosztów i przychodów w okresach sprawozdawczych,
zapewnienia wspólmierności przychodów i kosztów danego okresu i prawidłowego
ustalenia wyniku finansowego. Rozliczenia te są dzie-

333
Art. 28 ust 11 pkt 2 oraz art. 39 ust. 4 UoR.
334
Par. 18 ust. 4, par. 12 ust. 3 oraz par 37 ust. 2 RMF.

343
 MI  i-­‐

lone na długo- i krótkoterminowe. Ujmuje się je w odrębnej pozycji bilansowej,

ponieważ nie spełniają definicji żadnej innej grupy aktywów lub pasywów.

Rozliczenia międzyokresowe czynne obejmują koszty dotyczące przyszłych

okresów sprawozdawczych oraz różnice między wartością otrzymanych finan-
sowych składników, a wyższym zobowiązaniem zapłaty za niewynikającym z
umowy. Odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych dokonuje się stosownie do
upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być
uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady
ostrożności.335 Należy zwrócić szczególną uwagę czy aktywowany koszt (zaliczony
do aktywów) w przyszłych okresach przyniesie jednostce korzyści ekonomiczne.
Właśnie z uwagi na maty stopień pewności uzyskania przyszłych korzyści pewne
kategorie kosztów, które nie powodują powstania składnika aktywów, pomimo że
jednostka ponosi je w celu osiągnięcia przyszłych korzyści. Są to koszty poniesione
na: prace badawcze, szkolenia pracowników, działalność reklamową i promocyjną,
przemieszczenie lub reorganizację części lub całości jednostki, koszty rozpoczęcia
działalności, takie jak: koszty obsługi prawnej poniesione przed zarejestrowaniem
osoby prawnej, koszty poprzedzające rozpoczęcie działalności w nowym zakładzie
produkcyjnym. Tego rodzaju koszty powinny wpływać na wynik finansowy w okresie
ich poniesienia.
Koszty niezakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na
własne potrzeby mogą być gromadzone jako rozliczenia międzyokresowe do czasu
ich ukończenia, kiedy stają się wartościami niematerialnymi i prawnymi (spełniają
warunki zawarte w art. 33 ust 2 UoR). Jeżeli weryfikacja poniesionych kosztów
wykaże, że nie spełniają one docelowo warunków dla wartości niematerialnych i
prawnych, to obowiązkiem jednostki jest obciążenie nimi wyniku finansowego
okresu sprawozdawczego, w którym to stwierdzono.
Kosztów zakupu rozliczanych w czasie (była o nich mowa wcześniej) nie należy
traktować jak rozliczenia międzyokresowe, ponieważ w bilansie wchodzą w skład
ceny nabycia materiałów i towarów.
Koszty najczęściej objęte rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi:
• remonty ¡środków trwałych,
• czynsze i dzierżawy opłacone z góry,
• ubezpieczenia majątkowe,

335
Art. 39 ust. 1 i 3 UoR.
344
• prenumerata czasopism fachowych,
• koszty energii opłaconej z góry,
• koszty sezonowego postoju jednostki np. cukrowni,
• naliczone z góry odsetki od zaciągniętego kredytu lub pożyczki,
• różnica pomiędzy zobowiązaniem z tytułu emisji dłużnych papierów war-
tościowych, a uzyskaną kwotą,
• koszty związane z realizacją usług długoterminowych (przedstawione w rozdziale
8.4),
• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (przedstawione w rozdziale
10.6).

w wysokości 6.000, które wynosi (6000 :12x7 ) 3.500

- prenumerata czasopism - opłacona w styczniu br. za I półrocze w wysokości
300, która wynosi (300: 6x1 ) 50
Środki pieniężne na rachunku bieżącym 10.000.

W czerwcu miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

1. Otrzymano fakturę za remont budynku administracyjnego
Wartość usługi 3.500
VAT 22%. 805
Suma faktury 4.305
Koszt remontu podlega rozliczeniu do końca roku.
Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy brać pod uwagę dwie zasady
rachunkowości: istotności i ostrożności. Konieczność przestrzegania pierwszej zasady
uwidacznia się tym, że pominięcie rozliczenia w czasie danego tytułu kosztów mogłoby
wpłynąć na jasny i rzetelny obraz jednostki. Zgodnie z zasadę ostrożności koszty nie
mogą być rozliczane w czasie w nadmiernie długim okresie, aby nie zawyżać wartości
aktywów jednostki. Prawo bilansowe nie wskazuje w jakim okresie wolno dany tytuł
kosztów rozliczać w czasie.

PRZYKŁAD
Konto „Rozliczenie międzyokresowe czynne” wykazuje na dzień 1.06.200X r.
następujące salda:
— ubezpieczenie majątkowe - opłacone w styczniu br. za cały rok
2. Otrzymano WB stwierdzający przelanie kwoty 4.200 z tytułu czynszu dzierżawnego
za użytkowanie obcego magazynu za IIpółrocze.
3. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów rozłiczanych w czasie.

345
 Rozliczenia
Rachunek bieżący ____ międzyokresowe czynne Rozrachunki z dostawcami
Sp 10.000 4.200 (2 S 3.500 1.050 (3 4.305 (1
Sp 50
1) 3.500
Koszty zarządu 2) 4.200
3) 1.050 11.250 1.050
10.200 Sk

Usługi obce Naliczony VAT Rozliczenie kosztów

1) 3.500 1) 805 3.500 a
2) 4.200 4.200 (2
Stawki miesięczne kosztów rozliczanych w Czasie:
- ubezpieczenie majątkowe: 6. 000:12 = 500
- prenumerata: 300 : 6 = 50 3.
500 : 7 = 500
Na saldo końcowe składają się następujące pozycje kosztów: 1.050
- remont budynku: _______________________
razem
- ubezpieczenie majątkowe 3.000
- remont 3.000
- czynsz _______________________________________________ 4.200
razem 10.200

Międzyokresowe rozliczenia przychodów, obejmujące przychody przyszłych

okresów, dokonywane są głównie w celu doliczenia przychodów do okresu, którego
one dotyczą. Przy dokonywaniu rozliczeń przychodów w czasie należy zachować
zasadę ostrożności.
Międzyokresowe rozliczenia przychodów obejmują w szczególności:336
• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu
świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych
(są to otrzymane zaliczki, które kwalifikują się do wykazania w bilansie w pozycji
„Zaliczki otrzymane na dostawy”);
• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków
trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie
do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (fundu

336
Art. 41 ust. 1 i 2 UoR.

346
 szy) własnych (jest to wyraźnie kasowy charakter darowizny, bez wiązania z
tytułem (dotacja, subwencja) lub osobą darczyńcy);
• ujemną wartość firmy;
• otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w
budowie oraz wartości niematerialne i prawne (ustawodawca traktuje je jako
dotacje i subwencje rzeczowe, a nie jako pozostałe przychody operacyjne);
• nadwyżka zafakturowanych przychodów z umów o usługi długoterminowe ponad
wartość przychodów ustalonych metodą stopnia zaawansowania, odniesionych na
wynik finansowy jednostki (problematyka została przedstawiona w rozdziale 8.4).
Rozliczenia międzyokresowe przychodów tworzy się w momencie otrzymania
środków w wartości nominalnej lub w odniesieniu do otrzymanych aktywów
rzeczowych w wartości godziwej. Ujemną wartość firmy wycenia się według
odrębnych zasad, ponieważ powstaje ona w wyniku transakcji nabycia jednostki.

Ujemna wartości firmy (ang. badwill) powstaje, jeżeli cena nabycia jednostki lub
zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów
netto. 337 Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do
wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w wiarygodny sposób przyszłych strat i
kosztów, ustalonych przez jednostkę przejmującą na dzień połączenia i
niestanowiących zobowiązania. Odpis następuje w tym okresie sprawozdawczym, w
którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Mogą to być np. koszty
restrukturyzacji przejętej jednostki. Pozostałą ujemną wartość firmy, do wysokości
nieprzekraczającej wartości godziwej aktywów trwałych, z wyłączeniem
długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regularnych rynkach,
jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący
średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających
amortyzacji aktywów. Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość
godziwą wymienionych wcześniej aktywów zaliczana jest do pozostałych przychodów
operacyjnych na dzień połączenia. Jeżeli straty i koszty, o których była mowa na
początku nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdaw-
czych, to dotyczącą ich wartość ujemną firmy rozlicza się przez okres będący średnią
ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji
aktywów. 338 Ten dość skomplikowany proces rozliczania ujemnej wartości firmy
ilustruje poniższy przykład.

337
Art. 33 ust.4 UoR.
338 Art. 44b ust. 11 i 12 UoR.

347
PRZYKŁAD
Ustalenie i rozliczenie ujemnej wartości firmy35
W dniu 01.01.20XX r. spółka A przejęła spółkę X, obejmując w niej 100%
udziałów. Cena nabycia udziałów wyniosła 50 000. Wartość godziwa aktywów
netto spółki X została ustalona na podstawie danych bilansu spółki, z uwzględ-
nieniem różnic z wyceny korygujących wartość aktywów netto do poziomu ich
wartości godziwej oraz z uwzględnieniem zobowiązań dotychczas nieujętych w
księgach spółki X (rezerwy na przyszłe zobowiązania restrukturyzacyjne).
Bilans spółki X sporządzony na dzień połączenia według wartości godziwych:
AKTYWA PASYWA
Aktywa trwałe 225 000 Kapitał własny 150 000
Wartości niematerialne i prawne 15 000 Kapitał zakładowy 90 000
Rzeczowe aktywa trwale 60 000 Kapitał zapasowy 45 000
- w tym grunty 8 000 , Wynik netto 15 000
Inwestycje długoterminowe 150 000 Zobowiązania i rezerwy 375 000
- akcje notowane 135 000 Rezerwy 180 000
Aktywa obrotowe 300 000 Zobowiązania długoterminowe 100 000
Zapasy 60000 Zobowiązania krótkoterminowe 80 000
Należności 75 000 Rozliczenia międzyokresowe 15 000
Inwestycje krótkoterminowe 165 000
Suma aktywów 525 000 Suma pasywów 525 000

Oszacowane straty i koszty związane z reorganizacją połączonych spółek, które

nie zostały zaliczone do zobowiązań spółki X na dzień połączenia wynosiły 6 000.
Ustalono, że będą odpisywane liniowo przez okres 3 lat.
Ustalenie ujemnej wartości firmy:
Cena przejęcia 50 000
Wartość godziwa aktywów netto spółki X (525 000 - 375 000) 150 000
Ujemna wartość firmy (100 000)

Rozliczenie ujemnej wartości firmy:

Ujemna wartość firmy 100 000
Kwota szacowanych przyszłych strat i kosztów 6 000
Pozostała nierozliczona część ujemnej wartości firmy (100 000 - 6 000) 94 000
Aktywa trwałe bez akcji notowanych (225 000 - 135 000) 90 000
Pozostała nierozliczona wartość firmy (94 000 - 90 000) 4 000

35
Kalwasińska E., Wartość firmy w polskim prawie bilansowym i Międzynarodowych Stan-
dardach Sprawozdawczości Finansowej, „Forum Rachunkowości”, nr 3/2007.

348
 Kwota rocznego odpisu ujemnej wartości firmy wynikająca z następujących obliczeń:
Amortyzowane aktywa trwałe Wartość Okres amortyzacji Kwota amortyzacji
Wartości niematerialne i prawne 15 000 3 ' 5 000
Budynki 25 000 20 1250
Maszyny i urządzenia 20 000 5 4 000
Pozostałe 7000 7 1 000
Razem 67000 X 11250

Średni okres amortyzacji aktywów trwałych: 67 000:11 250 = 6 lat 339

Rozliczenie ujemnej wartości jirmy w roku połączenia:
Kwota ujemnej wartości jirmy na 01.01.200X r. 100 000
Roczna rata szacowanych przyszłych strat i kosztów (6 000:3 lata) 2 000
Rozliczenie międzyokresowe przychodów w kwocie 6 000 odpisywane w pozostałe przy-
chody operacyjne równolegle do ponoszonych strat i kosztów w ciągu 3 lat po 2 000.
Odpis z tytułu pokrycia aktywami trwałymi (90 000: 6 lat) 15 000
Kwota 90 000 to rozliczenia międzyokresowe przychodów, odpisywana w pozostałe
przychody operacyjne w ciągu 6 lat po 15 000.
Odpis części niepokrytej aktywami trwałymi 4 000
Pozostałe przychody operacyjne - w całości na dzień połączenia.
Kwota ujemnej wartości firmy na 31.12.200X r. na koncie Rozliczenie międzyokresowe 79 000
przychodów.

Poza ujemną wartością firmy, rozliczenia międzyokresowe przychodów w

bilansie przedstawia się w podziale na długo- i krótkoterminowe.

10.5. Rezerwy ma zobowiązania

Rezerwy są kategorią szeroko rozumianych zobowiązań, powinny zatem spełniać
warunki definicyjne zobowiązań. Musi istnieć wynikający z przeszłych zdarzeń
obowiązek wykonania świadczeń w przyszłości, których wartość może być
wiarygodnie określona, a jedyną przesłanką do utworzenia rezerwy, a nie
zobowiązania, powinna być niepewność co do terminu wymagalności i kwoty
świadczenia.340
Problematyka tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów nie została w ustawie o rachunkowości omówiona szczegółowo

339
Do obliczenia średniej ważonej okresu ekonomicznej użyteczności wykorzystano średnią
harmoniczną.
340
Art. Ust. 1 pkt 21 UoR.

349
 1 dlatego należy posłużyć się w tym względzie regulacjami zawartymi w krajowym
standardem rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
zobowiązania warunkowe”. Celem standardu jest określenie jednolitych zasad ujmowania
w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz
zobowiązań warunkowych, ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w
sprawozdaniu finansowym. 341
Konieczność tworzenia wymienionych kategorii wynika z następujących zasad
prawidłowej rachunkowości: zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust.
2 UoR), zasady memoriałowej (art. 6 ust. 1 UoR), zasady współmierności przychodów i
kosztów (art. 6 ust. 2 UoR) oraz zasady istotności (art. 8 ust. 1 UoR).

Zgodnie z tym standardem rezerwy należy utworzyć, gdy wystąpi zdarzenie obligujące
jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe
jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla
wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Zdarzenie obligujące to zdarzenie, które
powoduje prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek sprawiający, że jednostka nie
ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku. Obowiązek prawny do
określonego zachowania wynika z przepisów prawa i jego wypełnienie może być
wyegzekwowane na drodze prawnej (np. prawo nakazujące usunięcie skażeń gruntu).
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek wynika z działalności jednostki, gdy poprzez
ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub
wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim,
iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz w wyniku powyższego jednostka
wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni (np.
oświadczenie zwrotu pieniędzy za zakupy niezadowolonym klientom).342 Sama intencja
lub konieczność poniesienia wydatku w przyszłości nie wystarczają dla powstania
obowiązku.
Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym
obowiązkiem handlowym. Przypadek taki zachodzi wtedy, gdy występuje na tyle duże
prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej
obowiązku, a koszty lub straty wymaga

341
KSR 6 pkt 1.1.1. Uchwała Nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z 14 października
2008 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia
kosztów, zobowiązania warunkowe”, Dz. Urz. Min. Fin. 2008, Nr 12, poz. 90. Dalej KSR 6.
342
KSR 6 pkt. II.2.6, pkt II.2.7. i pkt. II.2.8.

350
 jące poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich
nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał,
spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku
finansowego jednostki.40

Od rezerw należy także odróżnić zobowiązanie warunkowe tzn. obowiązek,

wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia
określonych zdarzeń.41 Zobowiązania warunkowe są jedynie możliwymi obowiązkami, bo
dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą czy na jednostce ciąży obecny obowiązek. Ujmuje
się je w ewidencji pozabilansowej i wykazuje w części 1 Dodatkowych informacji i
objaśnień.

Rezerwy tworzy się na zobowiązania związane:

a) bezpośrednio z działalnością operacyjną,
b) pośrednio z działalnością operacyjną,
c) z operacjami finansowymi,
d) ze zdarzeniami związanymi z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia
działalności operacyjnej.
Pierwsza grupa zobowiązań wymaga dokonywania biernych rozliczeń mię-
dzyokresowych kosztów. Pozostałe grupy zobowiązań wymagają tworzenia rezerw. 42

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMB) to rezerwy na zobowiązania

związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą
(handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Nie zalicza się do rezerw
zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług
(Dostawy niefakturowane - saldo konta Rozliczenie zakupu). Ujmuje się je w pozycji
bilansowej „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, i to także wtedy, gdy ustalenie przez
jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Nato-
miast koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi długoterminowe należy
wykazać w oddzielnej dodatkowej pozycji w pasywach bilansu „Rozliczenia
międzyokresowe” B.IV pomiędzy pozycją „Ujemna wartość firmy” i „Inne rozliczenia
międzyokresowe”. Tylko skutki obowiązku wynikającego z przeszłych zdarzeń są
ujmowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Nie mogą dotyczyć kosztów
związanych z przyszłą działalnością jednostki.

40
KSR 6 pkt. II.2.2.
41
Art. 3 ust. 1 pkt 28 UoR oraz KSR 6 pkt II.2.4.
42
Art. 39 ust. 2a UoR.
351
 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zaliczane do rezerw powstają w
szczególności z tytułu:343
- związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pra-
cowników, których obowiązek wykonania wynika z obowiązujących jed-
nostkę przepisów prawa, układów zbiorowych lub umów o pracę (np.
niewykorzystane urlopy, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i
rentowe);
- obowiązku wykonania spowodowanych bieżącą działalnością przyszłych
świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można wiarygodnie
oszacować (z tytułu napraw gwarancyjnych, przeglądów i rękojmi za sprze-
dane produkty długotrwałego
użytku).

Zobowiązania ujęte jako RMB i zasady ustalania ich wysokości powinny

wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń mię-
dzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub
wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinien być uzasadniony cha-
rakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. 344 Bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów RMB dotyczą operacyjnej działalności
jednostki, a zatem obciążają koszty operacyjne' (odpowiednio koszty wytworzenia
produktów, koszty sprzedaży, koszty zarządu). Dokonuje się ich w wysokości
prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.
RMB może być wykorzystane wyłącznie zgodnie z celem, na jaki zostało
pierwotnie dokonane.

« Art. 39 ust. 2 pkt 2 UoR oraz KSR 6 pkt II.2.3.

344
Art. 39 ust. 2 i 3 UoR.

352
 Niewykorzystane w części lub w całości zobowiązania ujęte jako RMB
zmniejszają koszty operacyjne okresu sprawozdawczego (odpowiednio koszty
wytworzenia produktów, koszty sprzedaży ,koszty zarządu), w którym
stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały lub uległo zmniejszeniu, a zatem
mogą być wykazywane w księgach tak długo, jak długo jednostka uzna to za
niezbędne.345 Natomiast zamiana RMB w zobowiązanie, wobec przekształcenia
się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających
z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje
zmniejszenie RMB i zwiększenie zobowiązań.346

« Art. 39 ust. 5 UoR oraz KSR 6 pkt III.3.8.

346 KSR 6 pkt. III.3.6.

353
 Nie rzadziej niż na dzień bilansowy RMB wycenia się w uzasadnionej,
wiarygodnie oszacowanej wartości. 347

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na

rzecz pracowników
Przyszie świadczenia na rzecz pracowników mogą dotyczyć: niewykorzystanych
urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych.
Podstawą ich dokonywania są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń,
układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z
pracownikami. Ustalając kwoty przyszłych świadczeń należy uwzględnić także
obowiązkowe obciążenia pracodawcy, wynikające z obowiązujących przepisów
prawa takie, jak: składki ubezpieczeń społecznych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w
szczególności mogą być dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych,
pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe).
Zwiększają koszty pośrednie produktu. Niewykorzystany urlop to urlop za dany
rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia
31 grudnia roku obrotowego. Celem dokonywania RMB jest właściwe odniesienie
kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy
pracowników. 348
Do długoterminowych świadczeń pracowniczych zależnych od stażu pracy
zalicza się odprawy emeiy talne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Prawo do
tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w
jednostce, a to powoduje powstanie zobowiązania jednostki w stosunku do
pracowników w przyszłości. Przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych
można kierować się postanowieniami MSR 19 „Świadczenia pracownicze”.
Zalecaną metodą szacowania rezerw na te świadczenia jest wycena aktuarialna,
którą należy przeprowadzić korzystając z pomocy aktuariusza. Ustalenie kwot
tych rezerw oparte jest na szeregu założeń, zarówno co do warunków
makroekonomicznych, jak i założeń dotyczących rotacji pracowników, ryzyka
śmierci i innych.349
Rezerwy takie należy tworzyć tylko wówczas, gdy z przepisów prawa, ukła-
dów zbiorowych lub umów o pracę wynika prawny obowiązek takiego świad-
czenia przez pracodawcę, a wysokość świadczenia jest znacząca.
PRZYKŁAD
RMB kosztów z tytułu nagród jubileuszowych

47
Art. 28 ust. 1 pkt 9 UoR oraz KSR 6 pkt IV.4.1.
348 KSR 6 pkt III.3.14.
349 KSR 6 pkt. IV.4.7.

354
Jednostka gospodarcza zatrudniła z dniem 01.01.2010 r. pracownika admini-
stracyjnego, któremu po upływie 5 lat pracy (w 2014 roku) należy się nagroda
jubileuszowa w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego oszacowanego na
2.500 zł. W związku z tym na 31.12.2010 r. utworzono rezerwę na nagrodę jubi-
leuszową dla tego pracownika.
Do oszacowania kwoty kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej tego pracow-
nika przyjęto następujące założenia:
1. Kwota nagrody przypadająca na rok 2010 wynosi 500,00 zł (2.500:5 lat):
2. W celu odzwierciedlenia zmiany wartość pieniądza w czasie objętym rezerwą,
przyjęto stopę dyskontową odpowiadającą stopie kredytu lombardowego w
wysokości 5%.
3. Bieżąca (zdyskontowana) wartość części nagrody przypadającej na bieżący
rok wynosi 500,00 zł x 1/(1 + 0,05)4 = 411,35 zł
4. Prawdopodobieństwo przepracowania przez pracownika w spółce następnych
czterech lat wynosi 80%.
5. RMB kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej, na dzień bilansowy
31.12.2010 r. wynosi 411,35 x 80% = 329,08
6. Kwotę 329,08 należy ująć na kontach: Dt Koszty zarządu, Ct RMB z tytułu
nagród jubileuszowych.
Na każdy kolejny dzień bilansowy - przy niezmienionych założeniach - obli-
czenie RMB kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej dla tego pracownika będzie
polegało na dodaniu do poprzedniej kwoty rozliczenia międzyokresowego kosztów
kolejnej kwoty 500,00 zł dyskontowanej stopą procentową i korygowanej
rosnącym w czasie prawdopodobieństwem przepracowania przez pracownika
okresu kończącego się w roku 2014. Jednocześnie dotychczasowa kwota rozli-
czenia międzyokresowego kosztów będzie wymagała powiększenia o kwotę spo-
wodowaną upływem czasu.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu

napraw gwarancyjnych, przeglądów i rękojmi za sprzedane produkty
długotrwałego użytku
Jednostka ¡dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw
gwarancyjnych towarów lub produktów długotrwałego użytku w związku z ich
sprzedażą (zdarzenie obligujące). Koszty napraw gwarancyjnych zwiększają
koszty sprzedaży. Odpisy z tego tytułu są dokonywane stosownie do przewi-
dywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie
lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej
gwarancji. Po upływie okresu, na który udzielono gwarancji, nie- odpisane bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu
sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw
gwarancyjnych nie powstały.

355
 W przypadku udzielenia przez producenta jednostkom handlowym rabatu na
pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych. Nie jest on ujmowany jako rezerwa na
pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która
udziela pisemnej gwarancji kupującemu. Rabat udzielony kupującemu jest
uwzględniony w cenie nabycia towaru. Natomiast jednostka handlowa dokonuje
biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów
dopiero w związku z ich sprzedażą.350

PRZYKŁAD

RMB kosztów z tytułu napraw gwarancyjnych

Spółka produkuje wyrób X, na który udziela rocznej gwarancji. W bieżącym
okresie sprawozdawczym sprzedano 20.000 szt. wyrobu X.
Z dotychczasowych doświadczeń spółki wynika, że w 4% sprzedanych wyro-
bów X w ramach gwarancji dokonuje się drobnych napraw w wysokości szacun-
kowej 120 zttl szt., natomiast 1 % wyrobów wymaga większych napraw, których
szacunkowy koszt wynosi 420 zł/1 szt.
Szacunkowa oczekiwana wartość zobowiązań z tytułu napraw gwarancyjnych
w bieżącym okresie wynosi:
20.0 szt. x 4% x 120 = 96.000
20.0 szt. x 1 % x 420 = 84.000
180.000
Kwotę 180.000 PLN należy ująć na kontach: Dt Koszty sprzedaży, Ct RMB z
tytułu napraw gwarancyjnych. Rzeczywiście dokonane naprawy w ramach gwa-
rancji będą zmniejszać RMB. Zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych ujęte
jako RMB zmniejszą koszty sprzedaży w okresie, w którym spółka stwierdzi, że
zobowiązania te nie powstały.

Ustawa o rachunkowości wymienia następujące tytuły, na które tworzy się

rezerwy.351 Są to przyszłe zobowiązania z tytułu straty z transakcji gospodarczych
w toku, a w szczególności z tytułu udzielone gwarancji, poręczenia, operacji
kredytowych, skutki toczącego się postępowania sądowego, a także przyszłe
zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. Lista jest otwarta, ale trzeba z niej
wykluczyć wszystkie zdarzenia dotyczące przewidy-

350 KSR 6 pkt III.3.15 i pkt III.3.16.

Art. 35d ust. 1 UoR.

356
F»WjęfTV

wanej utraty wartości posiadanych aktywów (odpisy aktualizujące wartość). Nie

wolno tworzyć rezerw na przewidywane straty z działalności operacyjnej (np. z
tytułu prawdopodobnej straty bilansowej). Odrębną pozycję bilansową stanowią
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które zostały przedstawione
w rozdziale 10.6.

Utworzone rezerwy zalicza się odpowiednio do: 352

• pozostałych kosztów operacyjnych - jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności
operacyjnej jednostki,
• kosztów finansowych - jeżeli dotyczy ona operacji finansowych,
• strat nadzwyczajnych - jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym
ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

Rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki była

pierwotnie utworzona. Zamiana rezerwy w zobowiązanie, wobec przekształcenia
się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających
z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie rezerwy i
zwiększenie zobowiązań. 353 Niewykorzystane rezerwy w przypadku
zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich tworzenie, zwiększają na
dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne,
przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.354

Rezerwy wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej,

wiarygodnie oszacowanej wartości. Wartość ta, powinna wynikać z rzetelnego,
uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających
korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na
dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień. Kwota
rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty
wymaganej na dzień bilansowy do spełnienia bieżącego zobowiązania, biorąc pod
uwagę ryzyko i niepewność związane z tym zobowiązaniem.355

Rezerwy na zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń utworzy

się wówczas, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z
tych gwarancji i poręczeń jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku.
Podstawą oceny prawdopodobieństwa możliwego obowiązku jest ana-
liza przebiegu wywiązywania się podmiotu, któremu udzielono gwarancji lub

352 Art. 35d ust. 2 UoR oraz KSR 6 pkt III.3.4.

353 Art. 35d ust. 3 UoR oraz KSR 6 pkt. III.3.6.
354 Art. 35d ust. 4 UoR oraz KSR 6 pkt III.3.7.
355 Art. 28 ust. 1 pkt 9 UoR oraz KSR 6 pkt. IY.4.3.

357
 poręczenia ze zobowiązań objętych gwarancją lub poręczeniem.

PRZYKŁAD
W 2006 roku jednostka A udzieliła poręczenia jednostce B na pewna pożyczkę.
31 grudnia 2006 r. jednostka A nie tworzy rezerwy, ponieważ sytuacja jed-
nostki B jest dobra.. Natomiast udzielenie poręczenia jest wykazywane pozabi-
lansowo jako zobowiązanie warunkowe. W ciągu roku 2007 kondycja finansowa
jednostki B pogorszyła się i jednostka A uznaje za prawdopodobne, że wypływ
środków okaże się niezbędny dla wypełnienia obowiązku spłaty pożyczki.
31 grudnia 2007r. jednostka A twoizy się rezerwę w wysokości najbardziej
możliwego szacunku obowiązku w ciężar kosztów finansowych oraz wyksięgowuje
zobowiązanie wamnkowe.
W roku 2008 w jednostce A następuje wykorzystanie wcześniej utworzonej
rezerwy.

Rezerwy na zobowiązania z tytułu skutków toczącego się postępowania

sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a
prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż
prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego
prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie
prawników. Przy ustalaniu kwoty rezerwy, należy wziąć pod uwagę nie tylko
kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania
sądowego.

Rezerwy na zobowiązania z tytułu kar lub kosztów likwidacji szkód wyrzą-

dzonych środowisku naturalnemu tworzy się tylko wtedy, gdy wykonanie przez
jednostkę odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń przeszłych, istniejących
niezależnie od przyszłych działań jednostki. Przykładem są kary lub koszty
likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu, prowadzące do
wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku
wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki. Jednostka
nie tworzy rezerwy, jeżeli ma możliwość podjęcia działań prowadzących do
uniknięcia nakładów zapobiegające powstawaniu szkód w przyszłości (zatrucie
rzeki, powietrza) np. przez zmianę metody prowadzenia działalności. Natomiast
spowodowanie szkody będzie wymagało utworzenia rezerwy, jeśli prawo
wprowadzi wymóg jej usunięcia, lub jednostka zobowiąże się do tego w sposób,
który rodzi zwyczajowo oczekiwany obowiązek.
Rezerwy związane z prawami (uprawnieniami) do emisji zanieczyszczeń do
powietrza
Rezerwę na wartość brakujących praw do emisji zanieczyszczeń do powietrza
należy utworzyć w ciężar kosztów wytworzenia produktów w przypadku, gdy

358
liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wyko-
rzystania liczby praw do emisji. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jed-
nostkowej prawa do emisji i liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji.356

Rezerwy na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją 357

Specyficzną grupę stanowią rezerwy z tytułu przyszłych zdarzeń spowodowanych
restrukturyzacją jednostki. Restrukturyzacja może obejmować obszar zasobów
(majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może
ona wiązać się ze: zmianą zakresu działalności, z powodu sprzedaży lub
likwidacji części działalności bądź przeniesieniem jej do innego miejsca,
ograniczeniem zatrudnienia, zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących
tym zmianom reorganizacją działalności lub istotnymi zmianami w organizacji
jednostki.
Wąrunkiem utworzenia tych rezerw jest, aby:
• jednostka była zobowiązana do przeprowadzenia restrukturyzacji na pod-
stawie przepisów prawa lub zawartej w tej sprawie wiążącej umowy (istnieje
zobowiązanie)
• istniał plan restrukturyzacji, zawierający dane, pozwalające oszacować
wartość przyszłych zobowiązań,
• rozpoczęto realizację (wdrażanie) programu restrukturyzacji lub publicznie
ogłoszono plan restrukturyzacji zobowiązujący kierownictwo jednostki do jej
przeprowadzenia lub zakończenia.

Plan restrukturyzacji powinien określać:

- obszar i rodzaje zasobów, które zostaną objęte działaniami restrukturyza-
cyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),
- grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i
odszkodowania,
- kwoty niezbędnych nakładów, jakie mają być poniesione,
- program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
- organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

356
Załącznik do uchwały nr 4/05 komitetu Standardów Rachunkowości z 21 października
2005 r. Stanowisko w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do
powietrza - Dz. Urz. Min. Fin. 2005 nr 165, poz. 134.
357
KSR 6 III.3.13 oraz art. 35d ust. 2 UoR.

359
 Nie ma podstaw do tworzenia rezerwy, jeżeli plan restrukturyzacji nie
przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczności wypływu środków
zawierających korzyści ekonomiczne.
Rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy przepisów prawa
(przepisów ustaw o restrukturalizacji niektórych branż, np. górnictwa, hutnictwa,
kolei) zwiększą straty nadzwyczajne, ale rezerwy na restrukturyzację
przeprowadzaną na mocy umowy (z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy
skuteczności i efektywności działalności jednostki) zwiększają pozostałe koszty
operacyjne.

10.6. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku

dochodowego
Podatek dochodowy obliczany jest od podstawy opodatkowania, którą stanowi
dochód pomniejszony o odliczenia od dochodu, a powiększony o doliczenia do
dochodu. Tak ustalona podstawa opodatkowania w większości jednostek jest
różna od wyniku bilansowego brutto. Pomiędzy obu rodzajami przepisów prawa
występują różnice: w definicji przychodu i kosztu lub momentu uznania
przychodów i kosztów dla potrzeb ustalenia wyniku brutto i podstawy
opodatkowania. Biorąc pod uwagę definicję kosztów w prawie bilansowym,
bieżący podatek dochodowy należny fiskusowi stał się kosztem działalności.
Doprowadziło to do prezentowania w rachunkowości odrębnej kategorii - podatku
dochodowego odroczonego, który powstaje wskutek różnic przejściowych
między regulacjami prawa bilansowego i prawa podatkowego w zakresie
uznawania przychodów i kosztów.
Z punktu widzenia skutku podatkowego przychody i koszty księgowe można
podzielić na:
a) przychody i koszty uznane przez prawo bilansowe i prawo podatkowe -
skutkiem podatkowym jest bieżący podatek dochodowy;
b) przychody i koszty uznane przez prawo bilansowe, ale nigdy nieuznane przez
prawo podatkowe - brak skutku podatkowego w postaci podatku
dochodowego;
c) przychody i koszty uznane przez prawo bilansowe, ale przejściowo nieuznane
przez prawo podatkowe - skutkiem jest odroczony podatek dochodowy (w
rachunkowości zaliczany odpowiednio do kategorii przychodu lub kosztu).58

58
Walińska E., Rachunkowość podatków odroczonych, Fundacja Rozwoju Rachunkowo-
ści w Polsce, Warszawa 2003. s. 71.
 Do ustalania podatku odroczonego można zastosować dwojakie podejście:
wynikowe lub bilansowe.
Podejście wynikowe rozliczania odroczonego podatku dochodowego zakłada,
że podstawą do jego ustalania jest porównanie wyniku finansowego - księgowego
i podatkowego w bieżącym okresie sprawozdawczym. Konsekwencją tego są
rozbieżności co do momentu uznania kosztów i przychodów przez prawo
bilansowe i podatkowe. W tym podejściu Konieczna jest właściwa klasyfikacja
różnic czasowych (okresowych), a przede wszystkim ich odróżnienie od różnic
trwałych. Różnice czasowe są różnicami między dochodem do opodatkowania a
wynikiem finansowym brutto tylko jednego okresu, które powstają w jednym
okresie i odwracają się (zanikają) w kolejnym lub kolejnych okresach.
Podejście bilansowe (obowiązujące w Polsce od 01 stycznia 2002 r.) wskazuje
jako podstawę tworzenia odroczonego podatku dochodowego różnice przejściowe
między wartością bilansową i podatkową składników aktywów i zobowiązań.
Koncentruje się zatem na sytuacji finansowej jednostki na dowolny dzień, a celem
odraczania podatku jest głównie ujawnienie skutków bilansowych, a nie
wynikowych.
Pojęcie różnic przejściowych jest szersze niż różnic czasowych w metodzie
wynikowej. Wszystkie różnice czasowe są różnicami przejściowymi. Jednakże
różnice przejściowe powstają również w przypadkach, które nie powodują
występowania różnic czasowych, ponieważ ich źródłem nie jest rachunek zysków
i strat ale bilans. Ma to miejsce w przypadku wystąpienia przychodów i kosztów,
które wpływają bezpośrednio na kapitał własny. W takiej sytuacji również podatek
odroczony z nimi związany powinien być odniesiony na kapitał własny.

W celu ustalenia różnicy przejściowej konieczne jest określenie wartości

bilansowej (ustalonej zgodnie z zasadami rachunkowości) i wartości podatkowej
(odpowiadającej regulacjom prawa podatku dochodowego) składników aktywów
i pasywów. Dla celów niniejszego opracowania, oprócz rozwiązań zawartych w
ustawie o rachunkowości, wykorzystano KSR nr 2 „Podatek dochodowy”. 358
Jednostki, których sprawozdanie roczne nie podlega obowiązkowi badania, mogą
odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego.359
Ustawa o rachunkowości określa dwa sposoby ustalania wartości podatkowej
aktywów (są one także uwzględnione w KSR 2). Po pierwsze wartość podatkowa
aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia

358
Uchwała nr 7/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 20 kwietnia 2010 r. w sprawie
przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” -
Dz. Urz. Min. Fin. 2010 nr 7, poz. 31. Dalej KSR 2.
359
Art. 37 ust. 10 UoR.

360
 podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach) w
przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści
ekonomicznych.360 Dotyczy to aktywów, z których korzyści są opodatkowane.
Korzyści mogą być generowane w sposób bezpośredni, np. sprzedaż posiadanych
towarów czy produktów, lub pośredni, np. wykorzystanie maszyn do
wytworzenia produktów. W przypadku towarów czy produktów korzyści
powstają poprzez uzyskanie środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w
momencie zbycia. Korzyścią z wykorzystania maszyn będą przychody ze
sprzedaży wyprodukowanych produktów podlegające opodatkowaniu.

PRZYSIAD 1
W październiku jednostka nabyła towary w cenie nabycia 400.000 zł, które
przeznaczyła do sprzedaży. Na dzień bilansowy 31 grudnia dokonano odpisu
aktualizującego wartość tych towarów na Icwotę 50.000 zł, ponieważ utraciły
wartość handlową.
Przepisy podatkowe przewidują, że wartość wydatków na nabycie towarów jest
uznawana za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Korekty
wartości towarów nie stanowią przychodów podatkowych i kosztów uzyskania
przychodów.
Wartość podatkowa towarów na dzień bilansowy wynosi 400.000 zł - jest to
kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku uzy-
skania z nich w sposób bezpośredni korzyści ekonomicznych opodatkowanych.

PRZYKŁAD 2
W grudniu 2009 r. jednostka nabyła maszynę produkcyjną o wartości począt-
kowej 200.000 zł. Dla celów rachunkowości maszynę amortyzowano metoda
naturalną, opartą o liczbę godzin pracy. Szacuje się, że maszyna przepracuje
20.000godzin. W2010 r. przepracowała 3. 000godzin.
Kwota amortyzacji rocznej wyniesie:
200.000 zł: 20.000 godz. x 3.000 godz. =30.000 zł
Koszty amortyzacji maszyny są uznawane za koszty uzyskania przychodów.
Przepisy podatkowe przewidują amortyzowanie maszyny metoda liniową wg
stawki 20%. Amortyzacja podatkowa: 200.000 x 20% = 40.000 zł
Wartość podatkowa maszyny na dzień bilansowy wynosi 160.000 zl (200.000
- 40.000) - jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania

360
KSR 2 pkt III.3.1 oraz art. 37 ust. 2 UoR.

361
w przypadku uzyskania z nich w sposób pośredni korzyści ekonomicznych opo-
datkowanych.

Drugim przypadkiem jest wartość podatkowa aktywów, które przyniosą

korzyści niepodlegające opodatkowaniu. Jeżeli odpisanie, utrata lub inne
zmniejszenie wartości tych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy
obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich
wartością bilansową.361 Uzyskanie korzyści z aktywów nie jest uwzględniane w
ogóle przy obliczaniu podatku dochodowego, ponieważ były one opodatkowane
na poprzednich etapach ich realizacji lub całość korzyści jest elementem
dochodów wolnych od podatku. A zatem realizacja przyszłych korzyści, bądź
brak ich realizacji, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy
opodatkowania. Przykładem może być dokonanie odpisu aktualizującego przejętą
wierzytelność, który nie stanowi i nie będzie stanowił kosztów podatkowych,
ewentualna spłata wierzytelności nie będzie przychodem podatkowym.
Natomiast w przypadku, gdy odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości
składnika aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, powoduje
pomniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika
aktywów jest jego wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości
zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści
odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów.362

PRZYKŁAD 3
W 2010 r. jednostka sprzedała towary za 300.000 zł. Należność za te towary
okazała się nieściągalna, lecz została zabezpieczona na kwotę 250.000 zł. Na
dzień bilansowy 31 grudnia dokonano odpisu aktualizującego wartość należności
na kwotę 50.000 zł ( art. 35b ust. 1 pkt 1 UoR), a zatem w bilansie wartość tej
należności wyniesie 250.000 zł.
Koszty odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszło-
ści jako koszty uzyskania przychodu.
Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy wynosi:
300.000 (250.000 + 50.000)
Wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy
podstawę opodatkowania

361
KSR 2 pkt III.3.6. oraz art. 37 ust. 2 UoR.
362 KSR 2 pkt III.3.8. Brak w UoR.

362
 Ustalanie wartości podatkowej aktywów w pewnych przypadkach zależy od
wiarygodnie ustalonych zamierzeń jednostki, co do sposobu wykorzystania
aktywów.

PRZYKŁAD 4
W 2010 r. jednostka sprzedała towary za 300.000 zł. Sprzedaż jest opodat-
kowana według stawki 22% dla celów podatku od towarów i usług. W związku z
faktem, że należność była nieściągalna, utworzono odpis aktualizujący wartość
należności na 100% jej wartości. Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość
należności zostaną uznane w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów w
zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 300.000 zł pod
warunkiem, że nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona. Pozo-
stała część odpisów aktualizujących wartość należności w kwocie 66.000 zł nie
zostanie uznana jako koszt uzyskania przychodów.
Uprawdopodobnienie nieściągalności należności zależy od działań samej jed-
nostki. Jeżeli jednostka skieruje pozew do sądu i uzyska prawomocne orzeczenie
sądu zasądzające zwrot należności, a następnie sprawę skieruje na drogę
postępowania egzekucyjnego, to podatkowo nieściągalność należności zostanie
uznana za uprawdopodobnioną.
Wartość podatkowa należności: 300.000 zł
Dla części należności wynikającej z VAT: 0 zł ( wartośćpodatkowa = wartość
bilansowa)
Dla pozostałej części należności: 300.000 zł (0+300.000 tzn. wartość podat-
kowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opo-
datkowania, w związku z realizacją korzyści z części należności według wartości
bilansowej)
Jeżeli jednostka dopuści do przedawnienia należności, to w myśl przepisów
podatkowych odpis aktualizujący należność nie zostanie uznany za koszt uzyska-
nia przychodów, mimo nieściągalności należności.
Wartość podatkowa należności: 0 zł (wartość podatkowa = wartość bilansowa)

Wartości podatkowe aktywów (także zobowiązań) ustala się, przy uwzględ-

nieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Z tego
powodu należy uwzględnić także nowo uchwalone przepisy podatkowe, jeżeli na
dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego
organy, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji
innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego). 363
Zgodnie z definicją wartości podatkowej pasywów, wartość podatkowa

363
KSR 2 pkt III.3.15.

363
 elementów kapitału własnego będzie zawsze równa ich wartości bilansowej.
Dlatego też dalej będziemy zajmować się pasywami w postaci zobowiązań.
Wartość podatkowa zobowiązań jest to ich wartość bilansowa pomniejszona o
kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego
(podstawę opodatkowania po odliczeniach).65 W wartości bilansowej zobowiązań
mogą być zawarte kwoty, które w przyszłości w związku z obsługą lub
rozliczeniem tych zobowiązań zmniejszą podstawę opodatkowania. Dotyczy to
np. naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytów, biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów z tytułu nagród jubileuszowych lub napraw
gwarancyjnych.

PRZYKŁAD 5
Jednostka 1 sierpnia 2010 r. zaciągnęła zobowiązanie z tytułu kredytu na
kwotę 240.000 zł, oprocentowane według stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata
kredytu i odsetek nastąpi 1 sieipnia 2011 r. Na dzień bilansowy jednostka
wykazała w bilansie kredyt razem z naliczonymi odsetkami w kwocie 250.000 zł
(240.000 + 240.000x 10% x 5/12)
Odsetki od zobowiązania będą uznane za koszty uzyskania przychodów w
momencie ich spłaty.
Wartość podatkowa zobowiązania na 31 grudnia 2010 r.: 240.000 zł (250.000-
10.000)
(wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota przyszłych zmniejszeń podstawy
opodatkowania, zawartych w wartości bilansowej)

Wartość podatkowa pasywów (zobowiązań) jest równa wartości bilansowej

powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę opodatkowania,
jeżeli na skutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w
przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania.66 Wartość
podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej.

PRZYKŁAD 6
Jednostka pobyła od dostawcy zagranicznego towaiy. Wartość zobowiązania
wobec dostawcy w walucie obcej wyniosła 100.000 USD. Kurs na dzień zacią-
gnięcia zobowiązania wyniósł 2,50 zł/1 USD. Wartość zobowiązania wobec
dostawcy w walucie polskiej wyniosła 250.000 zł. Dokonując wyceny na dzień
65
Art. 37 ust. 3 UoR oraz KSR 2 pkt IV.4.1.
66
KSR 2 pkt IY.4.1. Brak w UoR.
31 grudnia przeliczono zobowiązanie według kursu ogłoszonego przez NBP na
ten dzień 1,70 zł/1 USD, a to oznacza wartość bilansową w kwocie 170.000 zł.

364
 Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie zmniejszenia lub zwiększenia kosz-
tów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty zobo-
wiązań.
Wartość podatkowa zobowiązania: 250.000 zł (170.000 + 80.000)
(wartość podatkowa — wartość bilansowa + kwota przyszłych zwiększeń podstawy
opodatkowania, które wynikają z przeszłych zdarzeń).

Przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań nie uwzględnia się kwot,

które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania, a
obecnie są objęte wartością podatkową aktywów.364 Sytuacja taka ma miejsce w
przypadku finansowania budowy środka trwałego z kredytu, kiedy to naliczane
odsetki od kredytu w okresie budowy są zaliczane dla celów podatkowych do
wartości składnika aktywów (środki trwale w budowie). Uwzględnienie
naliczonych odsetek przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań z tytułu
zaciągniętych kredytów, powodowałoby podwójne ustalanie różnic
przejściowych: od wartości podatkowej zobowiązań i wartości aktywów.

Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych przychodów jest równa

wartości, która w przyszłości zwiększy podstawę obliczenia podatku docho-
dowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach). 365 Przykładem takich
zobowiązań może być otrzymanie w grudniu za następny rok z góry czynszu w
wysokości 60.000 zł. W momencie otrzymania środków pieniężnych zgodnie z
przepisami prawa podatkowego jednostka zaliczyła je do przychodów
podatkowych, a zatem w przyszłości nie będą już opodatkowane. Natomiast z
punktu widzenia prawa bilansowego transakcja ta nie wpływa jeszcze na wynik
finansowy jednostki. Wartość podatkowa = 0 zł
Różnice przejściowe mogą być dodatnie i ujemne. Obie kategorie powstają
zarówno w aktywach, jak i zobowiązaniach.
Dodatnie różnice przejściowe (do opodatkowania) to różnice, które spo-
wodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych
okresach. Są to kwoty do opodatkowania w momencie, kiedy wartość bilansowa
składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona
(np. zapłacona, sprzedana). Dodatnie różnice przejściowe mogą również
powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa

364
KSR 2 pkt IV.4.5. Brak w UoR.
KSR 2 pkt IY.4.7. Brak w UoR.

365
lub zobowiązania.366 W odniesieniu do aktywów dodatnie różnice przejściowe
powstają, gdy wartość bilansowa jest wyższa niż wartość podatkowa, a w
odniesieniu do pasywów wartość bilansowa jest niższa niż wartość podatkowa.
W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się
rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty zobo-
wiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie
w przyszłości. Jednostka zapłaci w przyszłości podatek równy iloczynowi
dodatniej różnicy przejściowej przez stawkę podatku dochodowego obowią-
zującą w roku powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu właściwych
stawek podatkowych należy wziąć pod uwagę również stawki wynikające z
przepisów uchwalonych lub wydanych, lecz jeszcze nieobowiązujących. 367

PRZYKŁAD 7
Różnice przejściowe dodatnie dotyczące aktywów wtedy, gdy: wartość
wartość bilansowa < wartość podatkowa
Dane z przykładu 6.
Wartość bilansowa zobowiązania 170.000
Wartość podatkowa zobowiązania 250.000
Różnica przejściowa dodatnia 80.000
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku (19%) 15.200
bilansowa > wartość podatkowa Dane z przykładu 2
Wartość bilansowa środka trwałego 200.000 - 30. 000 —170.000
Wartość podatkowa środka trwałego 200.000 - 40.000 = 160.000
Różnica przejściowa dodatnia 10.000
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku (19%) 1.900

Różnice przejściowe dodatnie dotyczące pasywów wtedy, gdy:

Przypadki występowania dodatnich różnic przejściowych:
• Przyspieszona amortyzacja podatkowa, tzn. kiedy składnik aktywów amor-
tyzuje się przy zastosowaniu wyższej stawki amortyzacji dla celów podat-
kowych niż stosowana dla celów księgowych.
• Przeszacowanie wartości inwestycji do poziomu cen rynkowych.
8
Zarachowanie przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, odsetek
zwłoki od należności.

Al t. 37 ust.5 oraz KSR 2 pkt II.2.

367
Art. 37 ust. 5 i 6 UoR oraz KSR 2 pkt II.2 i XI.11.1.

366
• Zarachowanie niezrealizowanym dodatnich różnic kursowych dotyczących
wyceny bilansowej aktywów i zobowiązań.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się bez względu
na kwoty przyszłych podstaw opodatkowania, nawet w przypadku oczekiwania
w przyszłości strat podatkowych. Nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego, gdy:368
- różnica przejściowa dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub
jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy
opodatkowania,
- różnica przejściowa wynika z początkowego ujęcia w księgach danego
składnika aktywów łub pasywów wskutek transakcji, która nie stanowi
połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz nie
wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto.

Ujemne różnice przejściowe (do potrącenia) to różnice, które powodują

powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych
okresach. Są to kwoty, które będą podlegać odliczeniu w momencie, gdy wartość
bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub pasywów rozliczona
(np. spłacona). Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w
związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.369 W
odniesieniu do aktywów ujemne różnice przejściowe powstają, gdy ich wartość
bilansowa jest niższa niż wartość podatkowa, a w odniesieniu do zobowiązań ich
wartość bilansowa jest wyższa niż wartość podatkowa.

W związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych, poniesioną

stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości oraz
niewykorzystanymi ulgami podatkowymi, jednostka ustala aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego. Wartość aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego ustala się w kwocie, jaka według przewidywań zmniejszy
w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać
zwrotowi. Kwota ta jest równa iloczynowi ujemnych różnic przejściowych lub
straty podatkowej możliwej do odliczenia i stawek podatku dochodowego
obowiązującego w roku powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu
właściwych stawek podatkowych należy wziąć pod uwagę również stawki
wynikające z przepisów uchwalonych lub wydanych, lecz jeszcze nieobowiązuj
ących.370

368
KSR 2 pkt VIII.8.1.
369
Art. 37 ust. 4 UoR oraz KSR 2 pkt II.2.
72
Art. 37 ust. 4 i 6 UoR oraz KSR 2 pkt II.2 i XI.11.1.

367
 Ul
i
PRZYKŁAD 8
Różnice przejściowe ujemne
dotyczące aktywów wtedy, gdy: 400.000 - 50.000 = 350.000
wartość bilansowa < wartość 400.000
podatkowa
Różnice przejściowe ujemne dotyczące pasywów wtedy,
gdy:
dane z przykładu 1
Wartość bilansowa towarów Wartość podatkowa towarów Różnica przejściowa
ujemna Aktywa z tytułu odroczonego podatku
(19%) (50.000)
9.500
wartość bilansowa > wartości podatkowa
dane z przykładu 5.
Wartość bilansowa zobowiązania 250.000
Wartość podatkowa zobowiązania 240.000
Różnica przejściowa ujemna (10.000)
Aktywa z tytułu odroczonego podatku (19%) 1.900

Przypadki występowania ujemnych różnic przejściowych:

• Zastosowanie dla celów podatkowych niższej stawki amortyzacji aktywów trwałych
niż dla celów księgowych.
• Zarachowanie niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych dotyczących wyceny
bilansowej aktywów i zobowiązań.
• Zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od kredytów, pożyczek i zobowiązań.
• Utworzenie rezerw na ryzyko gospodarcze, np. na naprawy gwarancyjne, nagrody
jubileuszowe, odprawy emerytalne itp.
• Dokonanie odpisów aktualizujących wartość należności, zapasów.
• Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów, z których uzyskane aktywa w
postaci środków pieniężnych zaliczono do przychodów podatkowych.
• Naliczone, a niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło.

Podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowią

także poniesione straty podatkowe, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego
jednostka może odliczyć w przyszłości od dochodu. Prawo podatkowe pozwala obniżyć
dochód do opodatkowania o wysokość straty podatkowej (koszty uzyskania przychodów
przewyższają sumę przychodów podatkowych) w najbliższych kolejno po sobie
następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych
lat nie może
 przekroczyć 50% kwoty tej straty. 371 Strata podatkowa jest traktowana jak ujemna
różnica przejściowa, od której ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego. Przykładowo, jeżeli strata podatkowa, możliwa do odliczenia w
przyszłości, w danym roku wyniosła 500.000, to kwota aktywów jest równa 500.000 x
19% = 95.000.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu

zasady ostrożności. Oznacza to, że wykazuje się je w związku ze wszystkimi ujemnymi
różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi dó odliczenia
w przyszłości, ale równocześnie, w miarę potrzeby, dokonuje się odpisów aktualizujących
te aktywa. Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie tworzy się z
przyczyn analogicznych, jak w przypadku rezerw z tego tytułu.
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
powinny być ustalone nie później niż na dzień bilansowy w przypadku, gdy jednostka
ustali utratę ich wartości. 372 Konieczność dokonania odpisu aktualizującego zachodzi
wtedy, gdy nie jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania na odpowiednim
poziomie, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic kursowych, odliczenie strat
podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych.
Jeżeli w przyszłości zmienią się rokowania co do osiągnięcia podstawy opodatkowania
na odpowiednim poziomie, to odpowiednio zmniejsza się dokonane wcześniej odpisy
aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Aktywa i rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są odzwierciedlane w

wyniku finansowym (pozycja podatek dochodowy) lub mogą być rozliczane z kapitałem
(funduszem) własnym, jeśli dotyczą operacji rozliczanych z tym kapitałem.373 Przypadki
takie dotyczą:
- skutków zmiany wartości bilansowej aktywów finansowych wynikających z ich
przeszacowania do wartości godziwej, ujętych w kapitale z aktualizacji wyceny,
- kosztów emisji odniesionych bezpośrednio na kapitał zapasowy,
- korekty kosztów łub przychodów z tytułu błędów, odniesionych na zysk (stratę) lat
ubiegłych,
- skutków zmian polityki rachunkowości ujętych w kapitale własnym.

371
Art. 7 ust. 5. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst
jednolity Dz. U. 2011 nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami.
75
KSR 2 pkt XI.11.11.
Art. 37 ust. 9 UoR oraz KSR 2 pkt XII. 12.1.

369
PRZYKŁAD 9
Jednostka nabyła składnik aktywów finansowych, który traktuje jako inwestycję
długoterminową. Cena nabycia składnika aktywów wynosiła 15 000.
Okresowo jednostka dokonuje przeszacowania tych aktywów do wartości rynkowej, a
skutki wyceny odnosi na kapitał z aktualizacji wyceny. Wartość rynkowa na koniec okresu

Ustalenie różnicy przejściowej

Wartość bilansowa inwestycji 16
000
Wartość podatkowa inwestycji 15
000
Różnica przejściowa dodatnia 1
Odpisy aktualizujące 000
Kapitał z aktualizacji
Inwestycje
Rezerwadługoterminowe wartość
z tytułu odroczonego inwestycji
podatku (19%) wyceny inwestycji
190
lp 15000 I T) 1000  I ~2) 190 I 1000 (7
sprawozdawczego wynosi 16 000.
Rezerwa z tyt. odroczonego
podatku dochodowego
| 190 (2~

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie została ujęta w rachunku

zysków i strat w pozycji podatek dochodowy.

Wykazywana w rachunku zysków i strat pozycja „Podatek dochodowy” obejmuje:

>- część bieżącą, tzn. podatek dochodowy do zapłaty zgodnie z deklaracją podatkową,
»- część odroczoną, tzn. odroczony podatek dochodowy, który stanowi różnicę pomiędzy
stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu
sprawozdawczego.
Natomiast zmianę stanu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego, dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem z aktualizacji wyceny,
należy wykazywać w zestawieniu ze zmian kapitału własnego.374

W bilansie aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są

wykazywane oddzielnie, bez podziału na część krótko- i długoterminową. Ustawodawca
dał prawo jednostkom do kompensowania rezerwy i akty

374
Art. 37 ust. 8 UoR.

370
wów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający
ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu lewo ty zobowiązania
podatkowego.7^ Może to nastąpić wtedy, kiedy jednostka jest uprawniona do potrącania
należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Kompensowanie aktywów i
rezerw jest możliwe także w sytuacji, gdy dotyczą one podatku dochodowego nałożonego
przez tę sama władze podatkową na: tego samego podatnika lub różnych podatków, którzy
są uprawnieni i zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodo-
wego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i zobowiązania z tytułu
podatku dochodowego. Kompensowanie lub nie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego jest uzależnione od przyjętej przez jednostkę polityki
rachunkowości.

PRZYKŁAD 10
Ustalanie i ewidencją aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Przyjęto następujące założenia:
Powstanie obowiązku podatkowego nastąpi w roku, w którym stawka podatku
dochodowego wynosi 19%. Gdyby rozliczenie różnic miało nastąpić później, należy
przyjąć przewidywane stawki podatku dochodowego dla odpowiednich lat. Przyjęta
stawka będzie w kolejnych latach, na dzień bilansowy, podlegała weryfikacji razem z
rozpatrzeniem zasadności tworzenia rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego.
Jednostka gospodarcza jest i będzie rentowna, a więc w przyszłości podstawa
opodatkowania będzie się kształtowała na poziomie pozwalającym na potrącenie
ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych. Nie zachodzi zatem
potrzeba dokonania odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego
podatku.
Pozycje aktywów i pasywów uwzględniane przy ustalaniu aktywów i rezerw z tytułu
odroczonego podatku dochodowego:

ŚRODKI TRWAŁE
Amortyzacja księgowa wyższa od amortyzacji podatkowej Wartość brutto środka
trwałego 100.000
Amortyzacja podatkowa 10.000
Amortyzacja księgowa 20.000
Jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość środka trwałego przeznaczonego
do likwidacji na skutek zmiany technologii produkcji. Prawo podatkowe nie uważa za
koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wynika 78 Art. 37 ust. 7 UoR oraz KSR 2 pkt
XIV. 14.2.

371
 likwidacji
Wartośćnie
brutto
pełniśrodka
umorzonych
trwałego
środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przy-
100.000  
datność gospodarczą
Dotychczasowa na skutek zmiany rodzaju działalności.
amortyzacja 80.000
Utrata wartości 5.000
AKTYWA FINANSOWE
Jednostka posiada akcje przeznaczone do obrotu w cenie nabycia 100.000. Na dzień
bilansowy wartość godziwa tych akcji wynosi 106.000. Dokonano odpisu aktualizującego
ich wartość w kwocie 6.000.

ZAPASY
Jednostka posiada zapasy wyrobów gotowych wycenionych według izeczywi- stego
kosztu wytworzenia na kwotę 10.000. Wobec obniżenia się cen rynkowych tych wyrobów
dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasów do cen sprzedaży netto w kwocie
1.000. Odpis ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na dzień bilansowy, ale będzie
uwzględniony w momencie sprzedaży wyrobów.

NALEŻNOŚCI KRÓTKOTERMINOWE
Zgodnie z prawem podatkowym odpisy z tytułu utraty wartości należności są kosztem
uzyskania przychodów w tej części należności, która była uprzednio zaliczona do
przychodów należnych (bez VAT), a ich nieściągalność została uprawdopodobniona
stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 UP. Inne odpisy nie stanowią kosztu uzyskania
przychodu.
Jednostka wykazuje należności z tytułu dostaw i usług w kwocie 30.000. Należności o
łącznej wartości 4.000 są nieściągalne. Jednostka dokonała odpisu aktualizującego
wartość należności. Zgodnie z prawem podatkowym nie nastąpi uprawdopodobnienie ich
nieściągalności, a zatem uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu tych aktywów (spłata
należności w kwocie 26.000) nie spowoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku
dochodowego. Dlatego wartość podatkowa aktywów jest ich wartością bilansową.
Na dzień bilansowy jednostka naliczyła i odniosła do przychodów finansowych odsetki
za zwłokę od należności nieuregulowanych w terminie. Należność główna w kwocie
20.000, odsetki 500. Odsetki te księguje się zgodnie z zasadą memoriałową, ale
przychodem podatkowym staną się dopiero po zapłaceniu (zasada kasowa).

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA
Utworzono rezerwę w kwocie 7.000 na świadczenia z tytułu nagród jubileuszowych,
które będą wypłacone w następnych okresach sprawozdawczych.

372
ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWE
Na dzień bilansowy zobowiązania dotyczące niewypłaconych wynagrodzeń z tytułu
umów zlecenia i o dzieło wynoszą 1.500. W momencie wypłaty tych wynagrodzeń, w
styczniu następnego roku obrotowego, będą one uznane za koszty podatkowe.
Ustalenie aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na
31.12 br.
Wartoś
ć Wartość Różnice Różnice Aktyw
Pozycje bilansowe podat Rezerwa
a
bilan kowa dodatnie ujemne
1) Środki trwałe sowa
a) amortyzacja bilansowa
wyższa od podatkowej
b) utrata wartości 80.000 90.000 10.000 1.900
15.000 20.000 5.000 950
2) Aktywa finansowe zwiększenie 1.140
106.000 100.000 6.000
wartości
3) Zapasy - utrata wartości 9.000 10.000 1.000 190
4) Należności krótkotenninowe
a) utrata wartości ( 4.000) 30.000 30.000
b) odsetki za zwłokę 20.500 20.000 500 95
5) Rezerwy na zobowiązania a) na
nagrody jubileuszowe 7.000 0 7.000 1.330
1.500 1.500 285
0
6) Zobowiązania z tyt. wynagrodzeń
7) Aktywa razem 4.655
8) Rezerwa razem 1.235

Stan początkowy na 1 stycznia br.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 1.900
Wyższa wartość amortyzacji bilansowej środków trwałych niż podatkowej
10.000
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 152
Odsetki za zwłokę w spłacie należności 800 x 19%
Zmiana stanu
^ Aktywów: Sk- Sp = 4.655- 1.900 = 2.755
Trzeba zwiększyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę 2.755 i
jednocześnie zmniejszyć obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku
dochodowego.

373
>- Rezerw: S k - S p = 1.235 -152 =1.083
Trzeba zwiększyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwotę 1.083
i jednocześnie zwiększyć obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku
dochodowego.
Odroczony podatek dochodowy wynosi: 1.083 - 2.755 = (—) 1.672
Znak (-) różnicy oznacza zmniejszenie obciążenia wyniku z tytułu podatku
dochodowego.
Obliczenie bieżącego podatku dochodowego:
Zysk brutto 100.000
Przychody księgowe (nieuznanepodatkowo w tab. pkt 2 i 4b) (-) 6.500
Koszty księgowe (nieuznane podatkowo w tab. pkt la i b, 3,
4a, 5 i 6) 28.500
Dochód do opodatkowania 122.000
Podatek dochodowy 19% (zobowiązanie z tyt. podatku dochodowego)23.180
Obliczenie bieżącego i odroczonego podatku dochodowego:
Zysk brutto 100.000
Podatek bieżący 23.180
Podatek odroczony (1.672)
Obciążenie podatkowe (w rachunku zysków i strat) 21.508
Zysk netto 78.492
Aktywa z tyt. odroczonego
podatku dochodowego

Rezerwa z tyt. odroczonego

podatku dochodowego
Ewidencja bieżącego i odroczonego podatku dochodowego
Podatek dochodowy

Sp) 1.900 152 (Sp 1) 23.180 2.755 (2

2) 2.755 1.083 (3 3) 1.083

Zobowiązania z tyt.
podatku dochodowego
123.180 (T

1) Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego

2) Zmiana stanu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
3) Zmiana stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

374
 10.7. Zadania

Zadanie 1
Dwóch udziałowców założyło spółkę z o.o., do powstania której niezbędne
było wniesienie kapitału zakładowego w wysokości 50.000. Udziałowiec nr 1
przekazał na rachunek bieżący spółki 22.000. Udziałowiec nr 2 przekazał swój
udział w postaci samochodu osobowego o wartości godziwej 28.000. W trakcie
działalności udziałowcy podjęli decyzję o przyjęciu nowego udziałowca z
udziałem w gotówce 12.000, a następnie wszyscy trzej postanowili dopłacić do
swoich udziałów po 2.000, za co kupili dwa komputery. W wyniku ustawowej
aktualizacji wartości środków trwałych dokonano przeszacowania posiadanych
środków trwałych (dla uproszczenia przyjmujemy, że jeszcze nie były
amortyzowane) o 10%. Spółka osiągnęła w okresie sprawozdawczym stratę na
działalności 1.500.

Nazwij poszczególne składniki kapitału własnego, ustal

ich wartość, a następnie ogólną wartość kapitału własnego tej
spółki.

Zadanie 2
Spółka akcyjna KOD posiadała m.in.:
Rachunek bieżący 15.000
Kapitał zakładowy 500.000
Kapitał zapasowy 30.000

Zaksięguj zdarzenia gospodarcze:

1. Ogłoszono kolejną emisję akcji, w wyniku czego wpłaty 5.000.
gotówkowe na rachunek bieżący wyniosły 45.000, a
aporty w środkach trwałych 48.000
2. Postawiono wyemitowane akcje do dyspozycji 50.000
subskrybentów: 3.000
- cena nominalna 4.000
- cena emisyjna
3. Zapłacono przelewem za przygotowanie przez bank emisji akcji
4. Zaksięgowano należne akcjonariuszom dywidendy w wysokości
5. Wypłacono należne dywidendy.

375
Zadanie 3
1. W spółce zaktualizacji
Dokonano o.o. salda wybranych kont są następujące:
wartości środków trwałych o 20%
2. Część zysku przeznaczono na zasilenie kapitału zapasowego 8.000
3. Część zysku przeznaczono na zasilenie fundusz}? świadczeń
socjalnych 1.500
4. Część zysku przeznaczono na dywidendy dla udziałowców 2.500
5. Część zysku przeznaczono na nagrody dla pracowników 2.000
6. Zlikwidowano całkowicie zużyty środek trwały, którego wartość
początkowa przed aktualizacją wynosiła 4.000
Kapitał zakładowy 90.000
Kapitał zapasowy 25.000
Rozliczenie wyniku finansowego 14.000
Środki trwałe 45.000
Umorzenie środków trwałych 12.000
Zapisz stany początkowe na kontach, zaksięguj podane zdarzenia:
7. Dokonano korekty kapitałów o wynik na przeszacowaniu tego środka.
8. Wypłacono z rachunku bieżącego dywidendy.

Zadanie 4
Konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” w jednostce produkcyjnej
wykazywało 01.10.20XX saldo Ct w wysokości 4.050. Jest to rezerwa na odby-
wający się od stycznia remont hali produkcyjnej.

Zaksięguj zdarzenia gospodarcze. Zamknij konto RMK na koniec każdego

miesiąca.
1. W październiku otrzymano rachunek za wynajem garażu za IV
kwartał na kwotę 1.200
2. Utworzono rezerwę (PK) na odbywający się remont hali produkcyjnej,
którego wartość w październiku oszacowano na kwotę 550
3. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów podlegających rozliczeniu w
październiku.
4. W listopadzie otrzymano fakturę za remont hali produkcyjnej. Wartość
remontu wyniosła 5.800. Koszt remontu postanowiono rozliczać do końca
roku.
5. W listopadzie otrzymano fakturę za prenumeratę czasopism za
następny rok na kwotę 800
6. W listopadzie zapłacono z rachunku bieżącego za ubezpieczenie
majątku firmy za najbliższe 6 miesięcy 3.900
7. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów podlegających rozliczeniu w
listopadzie.
8. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów podlegających rozliczeniu w
grudniu.
Wartość kontrolna: Sk RMK w grudniu Dt 3.400
Zadanie 5
W przedsiębiorstwie wytwarzającym produkty długotrwałego użytku
(podatnik VAT) na koncie RMK na dzień 01.09.20XX były dwa salda:
Saldo Dt: - opłacone w styczniu za cały rok składki ubezpieczeń rzeczowych
2.160
- nierozliczone za cztery miesiące koszty
remontu hali produkcyjnej 3.200
Saldo Ct: - rezerwa na odbywający się remont budynku
administracyjnego 12.800
- rezerwa na naprawy gwarancyjne produktów 20.000

Otwórz konto RMK, zaksięguj podane zdarzenia. Zamknij konto RMK w obu
miesiącach.
1. Otrzymano FV za remont budynku administracyjnego.
Wartość remontu netto 21.600
podatek VAT 23% 4.968
suma faktury 26.568
Remont podlega rozliczeniu do końca roku.
2. Otrzymano fakturę za czynsz za używanie obcego magazynu za IV kwartał
Wartość usługi 4.500
podatek VAT 1.035
Suma faktury 5.535
3. Otrzymano fakturę za naprawy gwarancyjne produktów
Wartość usługi 15.000
podatek VAT 3.450
suma faktury 18.450
4. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów podlegających rozliczeniu we
wrześniu.
5. Wystawiono PK miesięcznych stawek kosztów podlegających rozliczeniu w
październiku.
Wartość kontrolna: Sk RMK we wrześniu Dt 15.120.

377
Zadanie 6
W trakcie roku 2010 w księgach spółki z o.o. zaewidencjonowano m.in.
następujące zdarzenia gospodarcze:
- Nabycie 4000 szt. akcji „R” po 10 , które zakwalifikowano jako aktywa
długoterminowe, dostępne do sprzedaży, rozliczane przez kapitał (fundusz) z
aktualizacji.
- Nabycie 2000 szt. akcji „K” po 15, które zakwalifikowano do aktywów
finansowych przeznaczonych do obrotu.
- Zakup towarów o wartości w cenie nabycia 30 000, które przeznaczono do
sprzedaży.
- Wystawiono faktury dotyczące: (pomijamy VAT)
a) sprzedaży krajowej w kwocie 134.200 PLN
b) sprzedaży zagranicznej w wysokości 10 000 GBP wycenione po kursie
4,10

Na podstawie powyższych danych:

1. Ustal kwoty jakie należy wykazać w poszczególnych pozycjach aktywów na
dzień kończący rok 2010, jeżeli wiadomo, że:
a) Wycena aktywów finansowych dokonywana jest po kursach rynkowych,
które wynoszą dla akcji „R” 12, a dla akcji „K” 18. W roku 2010 z zaku-
pionych aktywów krótkoterminowych sprzedano 500 szt.
b) Stan bilansowy niesprzedanych towarów wynosi w cenie nabycia 10 000.
Ocena warunków rynkowych na dzień bilansowy wskazuje, że możliwa do
uzyskania cena sprzedaży netto nie przekroczy 8 500.
c) Do dnia bilansowego nie została uregulowana faktura sprzedaży zagra-
nicznej. Kurs średni NBP ogłoszony na dzień bilansowy wynosi 4,25.
d) Należności krajowe uregulowane zostały w kwocie 110.200. Niespłacona
kwota w 80% objęta została odpisem aktualizującym.
2. Ustal kwotę aktywów i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
roku 2010, jeżeli stopa podatkowa wynosi 19%. Dokonany odpis aktualizujący
należności będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku
2011, a towary zostaną sprzedane.
Wartość kontrolna: rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
wpływająca na wynik finansowy wynosi 1.140.

378
 Zadania całościowe

Zadanie 1
Jednostka produkcyjna, będąca podatnikiem VAT, posiadała na 1 grudnia
20XX następujące stany aktywów i pasywów:
Środki trwałe 87.000 Umorzenie środków trwałych 20.000
Materiały 35.000 OCE materiałów Dt 3.500
Kredyty bankowe 8.200 Kapitał udziałowy 127.800
Rachunek bieżący 25.500 Należności od odbiorców 5.000
Zaksięguj podane zdarzenia. Ustal wynik finansowy w obu wariantach
rachunku zysków i strat. Sporządź bilans zamknięcia.
1. Otrzymano FV za wynajem garażu za I kwartał przyszłego roku
- wysokość czynszu 3.600
- VAT 828
- razem 4.428
2. Przekazano z rachunku bieżącego do biura maklerskiego na zakup
akcji X 8.000
3. Otrzymano od biura maklerskiego informację o zakupie akcji 8.000
4. Odbiorca spłacił swoją należność wystawiając weksel 5.300
5. Otrzymano zakupione meble wraz z fakturą
- wartość mebli 4.200
- VAT 966
- razem 5.166
6. Zapłacono za meble posiadanym wekslem obcym
7. Otrzymano WB zawiadamiający o:
- zapłaceniu odsetek od posiadanych kredytów 300
- naliczeniu przez bank odsetek od sum na rachunku 250
- zapłacie faktury za czynsz
8. Zaksięgowano listę płac pracowników:
- wynagrodzenia brutto 18.000

379
 ■ t)

-potrącenie na ZUS 2.468

-zaliczka na podatek dochodowy 1.592
-potrącenie na ubezpieczenie zdrowotne 1.398
-suma do wypłaty 12.542
9. Zaksięgowano rozdzielnik płac, który zawierał:
- płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych 12.000
- płace pracowników pośrednio produkcyjnych 2.000
- płace pracowników administracyjnych 4.000
10. Zaksięgowano składki dla ZUS od pracodawcy za grudzień 3.600
11. Otrzymano FV za zużytą energię elektryczną
- wartość zużytej energii 2.000
w tym: na potrzeby wydziałów produkcyjnych 1.500
na potrzeby administracji 500
- VAT 460
- razem 2.460
12. Zaksięgowano Raport kasowy, w którym:
- przyjęto gotówkę pobraną czekiem gotówkowym z banku 15.000
- na podstawie listy płac wypłacono pracownikom wynagrodzenia
13. Otrzymano WB zawiadamiający o:
- Opływie kwoty za sprzedane akcje 13.000
- pobraniu gotówki do kasy
14. Wyksięgowano sprzedane akcje ( wszystkie) 15.000
15. Wydano do zużycia materiały o wartości
16. Rozdzielnik zużycia materiałów zawierał: 25.000
- materiały bezpośrednie
- materiały pośrednie 16.000
- materiały dla administracji 5.000
4.000
17. Wystawiono PK odchyleń przypadających na
zużyte materiały.
18. Zaksięgowano zużycie środków trwałych na
kwotę 3.000, w tym
- zainstalowanych w wydziałach produkcyjnych 2.000
- zainstalowanych w administracji 1.000
19. Wystawiono PK kosztów wydziałowych
20. Wystawiono PK wyników kalkulacji:
- wytworzono 200 szt. wyrobów gotowych, które przyjęto do magazynu,
- 40 szt. produktów w toku przetworzonych w 50% z punktu widzenia
poniesionych kosztów
21. Wystawiono FV za sprzedane wyroby gotowe:
- wartość w cenie sprzedaży 52.500
- VAT 12.075

380
 razem

- razem 64.575

381
22. Wyksięgowano Wz sprzedane wyroby gotowe
Wartości kontrolne: koszty wydziałowe 11.400: Kj Wg 217: zysk brutto
14.366.

Zadanie 2
Spółka z o.o. ARGED prowadzi działalność handlową w zakresie sprzętu
gospodarstwa domowego (sklep detaliczny). Jest podatnikiem podatku VAT.Wynik
finansowy ustala w wariancie porównawczym. Na początek okresu
sprawozdawczego posiadała następujące aktywa i pasywa:
AKTYWA PASYWA
Środki trwałe 188.600 Kapitał zakładowy 164.000
Akcje długoterminowe 9.000 Kapitał zapasowy 41.000
Towary 21.000 Kredyt obrotowy 62.000
Kasa 10.000
Rachunek bieżący 38.400
RAZEM 267.000 RAZEM 267.000
Dane szczegółowe o wybranych składnikach majątkowych:
1. Środki trwałe
Rodzaj środka Wartość początkowa Umorzenie Stopa amortyzacji
Budynek sklepowy 218.000 43.600 liniowa 2,5%
Komputer IBM 4.800 2.400 degresywna 50%
Wózek widłowy 7.800 ... liniowa 20%
Meble sklepowe 10.200 6.200 liniowa 20%
Razem 240.800 52.200

Amortyzację rozpoczyna się od następnego miesiąca po przyjęciu środka trwa-

łego do użytkowania
2. Towary
Rodzaj towaru Ilość sztuk Cena Wartość
Lodówki 15 600 9.000
Pralki 12 550 6.600
Kuchenki gazowe 10 300 3.000
Roboty kuchenne 30 80 2.400
Rozchód odbywa się metodą LIFO

382
3. Spółka zatrudnia 3 pracowników: Galik Jan, Mecik Marek, Pasik Paweł
4. Posiadane akcje TVN 200 sztuk po 45. Przy rozchodzie akcji stosuje się
metodę FIFO.

Zdarzenia gospodarcze w okresie sprawozdawczym:

1. Otrzymano FVZ nr 288 sklepu Biuroman za zakupione materiały biurowe,
która zawiera następujące dane:
a) Materiały biurowe 150,00
b) VAT 23% 34,50
c) Razem 184,50
2. Otrzymano FVZ nr 324 Hurtowni AGD KONEX za pralki, zakupione
która zawiera następujące dane:
a) Pralki 2 sztuki po 590 1.180,00
b) VAT 23% 271,40
c) Razem 1.451,40
3. Zaksięgowano Raport Kasowy nr 1, który zawiera następujące dane:
a) Wypłacono gotówkę na zapłatę za materiały biurowe (Biuroman)
b) Wypłacono pracownikowi Mecikowi zaliczkę na delegację do
Torunia 500
c) Wypłacono pracownikowi M. Mecikowi zaliczkę na poczet
pensji 300
4. Otrzymano pralki (Pz) od Hurtowni KONEX (FV 324) na 2 sztuki po 590
1.180
5. Otrzymano FVZ nr 555 Fabryki POLAR za zakupione pralki, która zawiera
następujące dane:
a) Pralki 2 sztuki po 620 1.240,00
b) VAT 23% 285,20
c) Razem 1.525,20
6. Otrzymano pralki (Pz) od Fabryki POLAR ( FV 555) na 2
sztuki po 620 1.240
7. M. Mecik przedstawił rozliczenie delegacji (RZL) na kwotę 400
8. Zaksięgowano Raport Kasowy nr 2, dotyczący zwrotu do kasy przez M.
Mecika niewykorzystanej części zaliczki.
9. Otrzymano FVZ nr 77 firmy SERWIPOL za dzierżawę samochodu
dostawczego, która zawiera następujące dane:
a) Czynsz dzierżawny za 9 miesięcy 3.600
b) VAT 23% 828
c) Razem 4.428
10. Wystawiono FVS nr 1 dla Hotelu KORONA za sprzedane pralki, która
zawiera następujące dane:

383
 a) Pralki 6 sztuki po 950 5.700
b) VAT 23% 1.311
c) Razem 7.011
11. Otrzymano FVZ nr 600 firmy przewozowej LOGISTYKA za transport
sprzedanych pralek do Hotelu KORONA, która zawiera następujące dane:
a) Wartość usługi 200
b) VAT 22% 46
c) Razem 246
12. Wystawiono dowód Wz za sprzedane pralki (FVS nr 1)
13. Otrzymano WB nr 1, który zawiera następujące dane:
a) Wpłatę od Hotelu KORONA
b) Przekazaną darowiznę na rzecz Parków narodowych w kwocie 900
c) Spłatę raty kredytu 6.200
d) Zapłacone odsetki od kredytu 930
e) Zapłatę za fakturę Hurtowni KONEX
14. Wystawiono FVS nr 2 dla Hotelu KORONA za sprzedane towary, która
zawiera następujące dane:
Pralki 2 sztuki po 950 1.900
Lodówki 5 sztuk po 800 4.000
Kuchenki gazowe 2 sztuki po 500 1.000
Roboty kuchenne 2 sztuki po 100 200
VAT 23% 1.633
Razem 8.733
15. Wystawiono dowód Wz za sprzedane towary wg FVS nr 2.
16. Na podstawie PK zaksięgowano otrzymany w drodze darowizny
komputer wyceniony na kwotę 3.000
(amortyzacja liniowa 50%).
18. Wystawiono FVS nr 3 dla Biura Rachunkowego DEBET za sprzedany
używany przez jednostkę komputer IBM, która zawiera następujące
17. Otrzymano WB nr 2, który zawiera następujące dane:
a) Zapłatę za fakturę firmy SERWIPOL
b) Zapłatę za fakturę Fabryki POLAR
dane:
a) Wartość komputera 2.500
b) VAT 23% 575
c) Razem 3.075
19. Na podstawie PK wyksięgowano sprzedany komputer IBM:
a) Dotychczasowe umorzenie 2.400
b) Umorzenie za bieżący miesiąc

384
 c) Wartość netto sprzedanego komputera 20. Wystawiono FVS nr 4 dla
sklepu spożywczego DOMUS za sprzedane
towary, która zawiera następujące dane
a) Lodówki 2 sztuki po sztuki po 800, 1.600
b) VAT 23% 368
c) Razem 1.968
21. Wystawiono dowód Wz za sprzedane lodówki (FVS nr 4).
22. Otrzymano WB nr 3, który zawiera następujące dane:
a) Wpłatę za fakturę od Biura Rachunkowego DEBET
b) Opłatę za prowadzenie rachunku 40
23. Sporządzono listę płac PL 1, która zawiera następujące dane:
Nazwisko Brutto Zus Zdrowotne Podatek Netto
Galik 3.477 477 270 267 2.463
Mecik 2.318 318 155 1.365
180
(Zaliczka 300)
Pasik 1.738 238 135 99 1.266
Razem 7.533 1.033 585 381 3.954
(Zaliczka 3000

24. Zaksięgowano Raport Kasowy nr 3, który zawiera wypłacone pracownikom

wynagrodzenia:
- Galik 2.463
- Mecik 1.365
- Pasik 1.266
25. Otrzymano WB potwierdzający przelanie do biura maklerskiego na zakup
akcji spółki TVN kwoty 10.000.
26. Otrzymano potwierdzenia (PK) od biura maklerskiego zakupu 200
akcji, które potraktowano jako inwestycje długoterminowe
na kwotę 10.000.
27. Zaksięgowano ( PK) roczną polisę ubezpieczeniową PZU 12.000
28. Na podstawie PK
a) Zaksięgowano ZUS przypadający na pracodawcę 1.317
b) Wyksięgowano 2 lodówki, które uległy zniszczeniu w magazynie
c) Rozliczono czynsz dzierżawny za samochód dostawczy za bieżący
miesiąc,
d) Rozliczono polisę ubezpieczeniową PZU za bieżący miesiąc
29. Na podstawie PK zaksięgowano amortyzację za grudzień.
30. Otrzymano WB potwierdzający wpływ na rachunek kwoty ze
sprzedaży 300 akcji TVN na kwotę 18.000.
31. Zaksięgowano PK wyksięgowania sprzedanych akcji.

385
32. Na podstawie PK rozliczono VAT za bieżący miesiąc (naliczony i należny).
33. Zaksięgowano PK podatku dochodowego
Wartości kontrolne: amortyzacja środków trwałych 854, Wz nr 1: wartość
3.520, wynik finansowy: strata 2.904.

386
 Bibliografía

Gierusz J., Plan kont z komentarzem ~ handel, produkcja, usługi, ODDK Sp. z
o.o., Gdańsk 2005.
Gmytrasiewicz M., Karmańska A., Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa
2006.
Kalwasińska E., MSR 21. Skutki zmian kursów wymiany walut obcych.
Międzynarodowe i krajowe regulacje sporządzania sprawozdań finansowych
w praktyce, Difin, Warszawa 2007
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007,
International Accounting Standards Board, Stowarzyszenie Księgowych w
Polsce, Warszawa 2007.
Olchowicz I, Tłaczaia A., Sprawozdawczość finansowa według krajowych i
międzynarodowych standardów, Difin, Warszawa 2008.
Turyna J., Rachunkowość finansowa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008
Turyna J., Standardy sprawozdawczości finansowej: MSSF, US GAAP, polskie
ustawodawstwo, Difin, Warszawa 2006.
Turyna J., MSR 7. Rachunek przepływów pieniężnych. Międzynarodowe i krajowe
regulacje sporządzania sprawozdań finansowych w praktyce, Difin,
Warszawa 2007
Walińska E., Rachunkowość podatków odroczonych, Fundacja Rozwoju
Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2003
Walińska E. (red), Rachunkowość, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2010

Artykuły
Kalwasińska E., Wartość firmy w polskim prawie bilansowym i
Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, „Forum
Rachunkowości”, nr 3/2007
Karmańska A., Odpisy aktualizujące wartość aktywów, „Rachunkowość” nr
1/2008
Turyna J., Pułaska-Turyna B., Kalwasińska E., Rozliczanie długoterminowych
umów budowlanych w świetle MSSF, US GAAP oraz polskiego prawa

387
 bilansowego - analiza porównawcza, „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”,
Tom 34 (90), Warszawa 2006

388
Akty normatywne
Komunikat Nr 17/DR/2001 Ministerstwa finansów z 5 października 2001 r. - Dz.
Urz. Min. Fin. 2001, nr 9, poz. 66
Komunikat Nr l/DR/2003 Ministerstwa Finansów z 20 grudnia 2002 r. - Dz. Urz.
Min. Fin. 2003, nr 1, poz. 2.
Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie
szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i
sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz. U. 2001, nr 149, poz.
1674 z późniejszymi zmianami
Uchwała nr 3/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 23 lutego 2010 r. w
sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr
1 „Rachunek przepływów pieniężnych” - Dz. Urz. Min. Fin. 2010, nr 6, poz.
25.
Uchwała nr 7/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 20 kwietnia 2010 r. w
sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr
2 „Podatek dochodowy” — Dz. Urz. Min. Fin. 2010, nr 7, poz. 31.
Uchwała nr 9/09 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 października 2009
r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu
rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” - Dz. Urz. Min. Fin.
2009, nr 16, poz. 88.
Uchwała nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 czerwca 2007 r. w
sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 4 „Utrata wartości
aktywów” - Dz. Urz. Min. Fin. 2007, nr 8, poz. 46.
Uchwała nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z 11 marca 2008 r. w
sprawie
przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”
- Dz. Urz. Min. Fin. 2008, nr 4, poz. 35.
Uchwała nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z 14 października 2008
r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 6 „Rezerwy,
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” -
Dz. Urz. Min. Fin. 2008, nr 12, poz. 90.
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity, Dz.U. 2009, nr
152, poz. 1223 z późniejszymi zmianami
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst
jednolity Dz.U. 2011, nr 74, poz. 6397 z późniejszymi zmianami.
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity Dz. U. 2005,
nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami.
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - tekst jednolity Dz. U. 2002, nr
72, poz. 665 z późniejszymi zmianami.
Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst
jednolity, Dz. U. 2009, nr 205, poz. 1585 z późniejszymi zmianami.
Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. 2000, nr 94,
poz. 1037 z późniejszymi zmianami.

387

:3:1
Ustawa z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - Dz. U. 2002, nr 141, poz. 1178 z
późniejszymi zmianami.
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. 2004, nr 54,
poz. 535 z późniejszymi zmianami.
Ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków
publicznych - Tekst jednolity Dz. U. 2008, nr 164, poz. 1027 z późniejszymi
zmianami.
Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz. U. 2010, nr 220, poz. 1447 późniejszymi zmianami.
Ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity
Dz. U. 2010, nr 211, poz. 1384 z późniejszymi zmianami.
Załącznik do Uchwały Nr 4/05 Komitetu Standardów Rachunkowości z 21
października 2005r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w
sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do
powietrza - Dz. Urz. Min. Fin. 2005, nr 165, poz. 134.
Załącznik do Uchwały Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16
stycznia 2007 r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie
ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów - Dz.
Urz. Min. Fin. 2007, nr 2, poz. 11.
Załącznik do Uchwały Nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13
kwietnia 2010 r. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w
sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, Dz. Urz. Min.
Fin. 2010, nr 6, poz. 26.
 Wykaz schematów

Schemat 1. Klasyfikacja aktywów .................................................................. 44

Schemat 2. Klasyfikacja pasywów ................................................................. 50
Schemat 3. Elementy wyniku finansowego .................................................... 70
Schemat 4. Funkcjonowanie konta „Kasa” ................................................... 170
Schemat 5. Funkcjonowanie konta „Rozrachunki z odbiorcami” ............... 197
Schemat 6. Funkcjonowanie konta „Rozrachunki z dostawcami” .............. 198
Schemat 7. Funkcjonowanie konta „Środki trwałe” ..................................... 291
Schemat 8. Funkcjonowanie konta „Środki trwale w budowie” .................. 293

389
 Wykaz tabel

Tabela 1. Wykaz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i

Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finan-
sowej (stan na 01.01.2008 r.) .....................................................
19
Tabela 2. Uproszczony układ bilansu .......................................................... 53
Tabela 3. Uproszczony rachunek zysków i strat .................................... ..... 75
Tabela 4. Struktura rachunku przepływów pieniężnych ................ ... ......... 97
Tabela 5. Rodzaje dowodów księgowych .................................................... 145
Tabela 6. Zasady wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych ........... 165
Tabela 7. Zasady rozliczania różnic kursowych .......................................... 166
Tabela 8. Klasyfikacja rozrachunków ............. ............................................ 191
Tabela 9. System ubezpieczeń w 2011 r ...................................................... 203
'“"'lHHi "'!i;