‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫סיכומי שיעור‪ -‬מבוא למיסוי מקרקעין‪ -‬רונה לויאן‬

‫הסיכום אינו מכיל את כל המידע מהמצגות‪ -‬יש לעבור עליהן במקביל לקריאת הסיכום!‬
‫המבחן‪ -‬שעתיים וחצי‪ 20 .‬שאלות אמריקאיות‬

‫שיעור ‪5.1.23 -1‬‬

‫מהו מס?‬
‫תשלום כספי שרשות ציבורית (ממלכה‪ ,‬עירייה‪ ,‬ממשלה וכו') גובה מן התושבים כתשלום חובה‬
‫לכיסוי הוצאותיה של הרשות‪ .‬מס הוא כל תשלום חובה‪ .‬מס יכול להיות ישיר (כמו מס הכנסה) ויכול‬
‫להיות עקיף (מחובר לעלות של דברים אחרים‪ ,‬כמו מס על הדלק או מע"מ)‪ .‬דוגמאות למיסים‪ :‬מס‬
‫הכנסה‪ ,‬מס רכוש‪ ,‬מס קרקעות‪ ,‬מס מותרות ועוד‪.‬‬
‫ההצדקה למס היא כיסוי הוצאות למוצרים ציבוריים‪ ,‬שעלותם גבוהה מתועלתם (כמו כביש)‪ ,‬או‬
‫השפעות חיוביות על הסביבה‪.‬‬
‫בישראל נהוגה שיטת המקורות‪ .‬גובה המס וקיום המס תלוי במקור ההכנסה‪ .‬למשל‪ ,‬מלגה פטורה‬
‫ממס‪ .‬בגדול‪ ,‬מטרת המס היא מימון הוצאות הממשלה‪ .‬אך מהן אותן הוצאות ממשלה שמן הצורך‬
‫לממנם באמצעות מסים ולא בדרך אחרת‪ ,‬למשל בדרך של מחיר‪ .‬הרעיון הוא באספקת שירותים‬
‫ומוצרים ציבוריים או במוצרים ובשירותים בעלי החצנות חיוביות‪.‬‬
‫החצנה חיובית ‪ -‬מוצרים או שירותים שהתועלת של הפרט נמוכה מן התועלת החברתית‪ .‬דוגמא‬
‫מהשיעור היא לזרוק זבל לפח‪ ,‬המטרה שלי היא להוציא את הזבל מהבית‪ ,‬באותה מידה אני יכולה‬
‫לזרוק מהחלון‪ .‬אבל התועלת החברתית של לזרוק לזבל גדולה מאוד‪ ,‬שהסביבה תהיה נקייה‪ .‬דוגמא‬
‫מקובלת היא שירותי חינוך או בריאות‪ .‬אבל חינוך הוא לא מוצר ציבורי במובן הקלאסי שכן ניתן‬
‫בקלות להדיר את מי שלא משלם‪ .‬אבל מקובל לומר כי יש לשירותי חינוך ובריאות פן של החצנות‬
‫חיוביות‪ .‬יש גם מי שרואים במוצרים אלה ‪ MERIT GOODS‬שאנו כחברה מחליטים שמן הראוי‬
‫להעניקם ברמה מסוימת‪.‬‬
‫מוצר ציבורי הוא בעל שני מאפיינים‪:‬‬

‫אי תחרות בשימוש ‪ -‬ההנאה או השימוש ממנו לאדם פלוני אינה תלויה בשימושו או הנאתו‬ ‫‪‬‬
‫של אדם אלמוני‪ .‬אם אני משתמשת בכביש‪ ,‬זה לא מונע ממישהו אחר להשתמש בו‪ .‬אמנם‬
‫שימוש מסיבי מקטין את ההנאה של המשתמשים )תופעת הפקק(‪ ,‬אבל זה לא מונע את עצם‬
‫השימוש‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬אם אני גרה בבית מסוים ‪ -‬זה מונע מאדם אחר לגור שם‪.‬‬
‫אי הדרה ‪ -‬אם המוצר הציבורי מסופק‪ ,‬אי אפשר להדיר אדם משימוש בו‪ ,‬למעט אולי בעלות‬ ‫‪‬‬
‫גבוהה מאוד )אינסופית(‪ .‬אי אפשר להחליט שאדם מסויים לא יכול להיכנס לפארק או לנהוג‬
‫בכביש‪ ,‬כי אלו מוצרים ציבוריים )כולם שילמו מיסים ובעצם השתתפו בייצור שלהם(‪.‬‬
‫כאשר אנו מדברים על מוצרים ציבוריים‪ ,‬השוק לא תמיד יעיל‪ .‬קיימת בעיית הטפילות‪ ,‬לפיה‬
‫הפרט לא ישתתף מיוזמתו ביצירת מוצר מסוים (כמו פארק) ולכן הוא פשוט לא יהיה קיים‪.‬‬
‫המערכת הציבורית עוסקת באכיפת ההשתתפות המימון המוצר הציבורי‪ .‬אבל בכל מקרה יש‬
‫בעיית הערכה של הכמות הנדרשת מהמוצר הציבורי‪.‬‬
‫מטרות דיני המס בראי המדינה‪:‬‬

‫מימון פעילות ממשלה – לפי התפיסה של הממשלה הקיימת‪.‬‬ ‫‪‬‬

 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫קידום מדיניות כלכלית ‪ -‬כלומר‪ ,‬מערכת המס מסייעת להשיג מטרות פיסיקליות כמו השקעה‪,‬‬ ‫‪‬‬
‫חיסכון‪ ,‬צמיחה וכיוצ"ב‪.‬‬
‫קידום ערכים חברתיים ‪ -‬למשל‪ ,‬עידוד ילודה‪ ,‬חינוך‪ ,‬עידוד השקעה וכו' (למשל מס שלילי‬ ‫‪‬‬
‫בפריפריה)‪ .‬פטור ממס לנכים וכו‪.‬‬
‫חלוקה מחדש של ההכנסות והעושר בחברה ‪ -‬מס פרוגרסיבי ‪ -‬מס מדורג‪ ,‬מס גבוה יותר כאשר‬ ‫‪‬‬
‫ההכנסה גבוהה יותר‪.‬‬
‫האם אפשר לממן את הוצאות הממשלה בלי לחלק מחדש את ההכנסות?‬

‫עקרון ההנאה ‪ -‬תשלום מבוסס הנאה‪ ,‬אם אני נהנה ממשהו אני נדרש לשלם עליו‪ .‬זו דרך אחרת‬ ‫‪‬‬
‫לבחון את סוגיית מטרות המיסים‪ ,‬אך לרוב זה לא מעשי‪.‬‬
‫חלוקה שוויונית ‪ -‬מיסוי מלא‪ .‬אבל העוגה קטנה‪ .‬מצד אחד זה הוגן‪ ,‬אך מצד שני מדכא‬ ‫‪‬‬
‫התקדמות ולקיחת סיכונים‪.‬‬
‫חלוקת נטל המס ושיעורי מס‪:‬‬

‫מיסוי פרוגרסיבי ‪ -‬שיעור המס הממוצע עולה עם עליית רמת ההכנסה )מס הכנסה למשל(‬ ‫‪‬‬
‫מיסוי יחסי ‪ -‬מציין שיעור מס ממוצע קבוע לאורך רמת ההכנסה ‪ -‬למשל מע"מ‪ ,‬מס חברות‪-‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ 23%‬חל על כל חברה במדינה‪ ,‬דיבידנד‪ ,‬ריבית‪ ,‬רווחי הון‪.‬‬
‫מיסוי רגרסיבי ‪ -‬מציין שיעור מס ממוצע יורד עם עליית רמת ההכנסה‪ -‬למשל ביטוח בריאות‪,‬‬ ‫‪‬‬
‫דיני בריאות‪ ,‬דלק‪ .‬יש טענה כלכלית שמע"מ‪ ,‬למרות שהוא קבוע ‪ , 17%‬הוא מס רגרסיבי כי‬
‫הוא פונקציה של הכנסה‪ .‬ככל שרמת ההכנסה עולה‪ ,‬אחוז ההוצאות מתוך ההכנסות נמוך יותר‪.‬‬
‫יש רף צריכה שהוא הכרחי ובסיסי‪ ,‬ולכן זה פחות מלאכותי ממה שנראה‪ ,‬ויותר הגיוני להגיד‬
‫שמע"מ הוא רגרסיבי לעומת מיסים יחסיים אחרים‪.‬‬
‫מתמטית פרוגרסיבית נמדדת בבחינת הנגזרת של פונקציית שיעור המס הממוצע ביחס להכנסה‪.‬‬
‫עולה= פרוגרסיבית‪ ,‬קבועה = יחסית‪ ,‬יורדת = רגרסיבית‪.‬‬
‫שיעור מס שולי ‪ -‬שיעור המס על השקל האחרון של ההכנסה‪ .‬למה זה חשוב? כי יש מדרגות מס‪.‬‬
‫מדרגות מס ‪ -‬שיעור המס השולי משתנה עם ההכנסה בצורה של מדרגות‪.‬‬
‫שיעור מס ממוצע = מס אפקטיבי‪ ,‬היחס שבין סך כל המס המשולם לסך כל ההכנסה‪ .‬שיעור מס‬
‫אפקטיבי ניתן להיות מוגדר גם ביחס להכנסה החייבת (שכן ישנה הכנסה שאינה חייבת)‪ .‬הכנסות‬
‫כמו מתנות מקרובים או ירושה מקטינות את שיעור המס האפקטיבי‪ .‬כיוון שזו עוד הכנסה שאינה‬
‫חייבת מס‪.‬‬
‫מדרגות מס – שיעור המס השולי משתנה עם ההכנסה בצורה של מדרגות‪.‬‬

‫שיעור ‪10.1.23 -2‬‬

‫מה היא הכנסה? והבחנה בין הון לפירות‬

‫הכנסה ‪" -‬סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים ‪ 2-3‬בצירוף סכומים‬ ‫‪‬‬
‫שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו" (מתוך פקודת מס הכנסה)‬
‫הכנסה חייבת ‪ -‬הכנסה לאחר הניכויים‪ ,‬הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה על פי כל דין‪ .‬יש‬ ‫‪‬‬
‫לדון בשאלה האם זו הכנסה ממקור‪ ,‬כלומר פירות‪ ,‬או הכנסה ממכירת המקור‪ ,‬כלומר‬
‫הכנסת הונית‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית נחשבת להבחנה מרכזית בתחום דיני המס בישראל‪.‬‬
‫ההבחנה נעוצה במטאפורה שבין העץ (המקור) מניב ההכנסה לבין הפירות (ההכנסה)‪ .‬הכנסות‬
‫הוניות נובעות בעיקר ממכירת מקור‪ .‬הכנסות פירותיות עשויות לנבוע הן מתשואה על המקור בצורה‬
‫של דמי שכירות או דיבידנד או ממכירות נכסים ההווים מלאי עסקי‪ ,‬כלומר כאשר המקור הוא פעילות‬
‫מסחרית או עסקית‪.‬‬
‫הנקודה היא שהפירות חוזרים כל שנה‪ ,‬ואם מוכרים את העץ לא יהיו יותר פירות‪ .‬הכנסה מהעבודה‬
‫היא הכנסה פירותית העץ הוא אני‪ ,‬ולא ניתן למכור את עצמי לעבדות‪ .‬ההבחנה חשובה‪ ,‬כי היא‬
‫משפיעה על כל המשך ההתייחסות להכנסה (מיסים‪ ,‬קיזוזים‪ ,‬פטורים וכד')‪ .‬למשל‪ ,‬מס על הכנסה‬
‫פירותית הוא מס הכנסה‪ .‬בשונה‪ ,‬מס על הכנסה הונית (מכירת המקור) הוא מס על רווחי הון‪.‬‬
‫* ירושה זה לא אירוע מס כלל‪.‬‬
‫מתי מתעוררת ההבחנה בין הכנסה פירותית להונית?‬
‫בעיקר במכירת נכסים המוחזקים להשקעה – מקרקעין וניירות ערך‪ .‬השאלה היא האם מכירת הנכס‬
‫נתפסת כפעולה במישור ההוני‪ ,‬ההשקעתי‪ ,‬או שמא מדובר במכירה עסקית פירותית‪ .‬כאן‪ ,‬חשוב‬
‫לשים לב‪ ,‬שיש נכסים המוחזקים אצל אחד כנכס הוני‪ ,‬לדוגמא מקרקעין ומניות אצל יחידים הם לרוב‬
‫נכסי השקעה‪ ,‬בעוד אצל אחרים הן מוחזקים כמלאי עסקי‪ .‬למשל קבלן שמוכר דירות – זאת כן‬
‫הכנסה פירותית‪.‬‬
‫אדם מוכר דירה ‪ -‬האם זו עסקה פירותית או הונית? התשובה לא פשוטה‪ .‬אם האדם הוא קבלן‬
‫והמקרקעין הוא מלאי עסקי‪ ,‬אז פשוט שמדובר בהכנסה פירותית‪ .‬אם האדם אינו קבלן והמקרקעין‬
‫הם הם דירת המגורים היחידה שלו‪ ,‬אז פשיטא שאין מדובר בהכנסה פירותית‪ ,‬אלא בהכנסה הונית‪,‬‬
‫שבח מקרקעין‪ ,‬במקרה זה‪.‬‬
‫היסטוריית דיני המס‪ -‬בקצרה‪:‬‬
‫השאלה הזו היא חשובה משום שאנו בעצם דנים בתולדות הטלת מס רווח הון בישראל‪.‬‬

‫פקודת מס הכנסה שהובאה על ידי הבריטים‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ – 1949‬חוק מס שבח מקרקעין – הוחלט להטיל מס רווח הון על המקרקעין‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ – 1952‬מתחילים למסות רווחי הון על נכס בר פחת המשמש בעסק‬ ‫‪‬‬
‫‪ – 1961‬ניסוח החוק מחדש‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫שנות ה‪ – 60-‬גאות בבורסה‪ ,‬שר האוצר מחליט למסות רווחים ממכירת מניות‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ – 1963‬חוק מס שבח מקרקעין שמלווה אותנו עד היום‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫החל מ‪ – 1965-‬כל רווח הון חייב במס למעט מה ששר האוצר קובע שלא‪ .‬עד ‪– 2003‬‬ ‫‪‬‬
‫צו המונע מס על מכירת מניות בבורסה‪.‬‬
‫חשוב לשים לב ‪ -‬הגדרת הקרקע שונה בין דיני מקרקעין לבין דיני מיסוי מקרקעין‪:‬‬

‫חוק המקרקעין ‪" -‬קרקע‪ ,‬כל הבנוי והנטוע עליה‪ ,‬וכל המחובר אליה חיבור קבע‪ ,‬למעט‬ ‫‪‬‬
‫מחוברים הניתנים להפרדה"‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין ‪" -‬קרקע בישראל לרבות בתים‪ ,‬בניינים ודברים אחרים המחוברים‬ ‫‪‬‬
‫אליהם חיבור של קבע"‪) .‬כאן אין את ה "למעט" של חוק המקרקעין‪ ,‬אז זה כולל קבע שניתן‬
‫להפרדה וקבע שלא ניתן להפרדה(‪.‬‬
‫ההבדל בין ההגדרות‪ :‬מה שניתן להפריד אותו מהקרקע לא נחשב כחלק מהמקרקעין לפי חוק‬
‫המקרקעין (הקנייני)‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק כלכלי‪ ,‬ולכן ההגדרה שבו יותר‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫אמורפית‪ .‬כל מה שמחובר חיבור של קבע‪ ,‬גם אם הוא ניתן להפרדה‪ ,‬נראה אותו כחלק מהמקרקעין‬
‫ונמסה אותו בהתאם (למשל קראוון או כיסאות באולם אשר מחוברים לקרקע חיבור של קבע וגם‬
‫ניתנים להפרדה)‪ .‬כלומר‪ ,‬זה לא קניין מקרקעין אם זה ניתן להפרדה‪ ,‬אבל זה כן ממוסה‪.‬‬
‫סוגי מיסים במקרקעין‪-‬‬

‫מס שבח ‪ -‬מס מדיני‪ .‬מס רווחי הון של מקרקעין‪ .‬מס המוטל על רווח הון הנובע ממכירת‬ ‫‪‬‬
‫מקרקעין‬
‫בישראל או מכירת מניות באיגוד מקרקעין‪ .‬משווים בין שווי הנכס ברכישה לעומת שווי הנכס‬
‫במכירה‪.‬‬
‫מס מכירה – היה פעם ובוטל ב ‪ .2007‬שיעורו ‪ 2.5%‬ממחיר המכירה (עם יוצאים מן הכלל‬ ‫‪‬‬
‫לגבי דירות מגורים וכן דירות שנמכרות ע"י קבלן)‬
‫מס רכישה ‪ -‬הקונה נושא בתשלום מס הרכישה בשיעור קבוע משווי הנכס‪ ,‬ובמקרים‬ ‫‪‬‬
‫מסוימים‬
‫בשיעורים מדורגים‪ .‬המס קיים על כל נכס‪ ,‬אבל עבור דירה ראשונה המדרגה נמוכה באופן‬
‫משמעותי‪ .‬מס רכישה שונה ממס שבח כי הוא שייך למשפחת המיסים העקיפים (מס‬
‫הרכישה מוטל על מחיר רכישה ולא נובע מהתעשרות‪ ,‬זאת בשונה ממס ישיר שמוטל על‬
‫התעשרות או רווח)‪ .‬מס הרכישה משמש כדי למלא את קופת המדינה‪ .‬עושים במס רכישה‬
‫שימוש גם כדי לדכא ביקוש (למשל‪ ,‬דירות מגורים להשקעה)‪ .‬שיעורו ככלל ‪ 6% -‬משווי‬
‫הרכישה (עם חריגים כגון דירות מגורים וכן תקנות מס רכישה המיטיבות עם נכים‪ ,‬עולים‬
‫חדשים וכד')‪.‬‬
‫היטל השבחה ‪ -‬מס עירוני‪ .‬בישראל‪ ,‬היטל השבחה הוא תשלום חובה הנדרש מבעל‬ ‫‪‬‬
‫מקרקעין או‬
‫מחוכר לדורות על ידי הוועדה המקומית אשר אישרה תוכנית בניה והביאה בכך לעליית שווי‬
‫המקרקעין שלו‪ .‬כלומר‪ ,‬אם העירייה גרמה לשווי הנכס לעלות‪ ,‬בעלי הנכס נדרשים לשלם על‬
‫כך מס‪ .‬המס תלוי בשומה‪ ,‬ונרחיב על כך יותר מאוחר‪.‬‬
‫מאפייני חוק מיסוי מקרקעין‪:‬‬

‫חוק טריטוריאלי ‪ -‬חל על רכישה ומכירה של מקרקעין בשטח מדינת ישראל בלבד‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫איו"ש ‪ -‬החוקים שונים במקצת באזור יהודה ושומרון ‪ +‬רק מי שיש לו אזרחות ישראלית‬ ‫‪‬‬
‫חייב במס‪.‬‬
‫מיהו אזרח ישראלי? הגדרות בשקופית ‪16‬‬ ‫‪‬‬
‫זכות במקרקעין ‪ -‬גם כאן‪ ,‬זכות במקרקעין שונה בין בחינת קניינית לבחינה מיסויית‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ההגדרה במס‪" :‬בעלות או חכירה לתקופה העולה על ‪ 25‬שנים בין שבדין ובין שביושר‪ ,‬לרבות‬
‫הרשאה להשתמש במקרקעין‪ ,‬שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה‬
‫כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל ‪ -‬אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מ ‪25‬‬
‫שנים"‪.‬‬
‫ההגדרה הקניינית (סעיפים ‪ 2-3‬בחוק המקרקעין)‪:‬‬
‫בעלות ‪ -‬הבעלות במקרקעין היא הזכות להחזיק במקרקעין‪ ,‬להשתמש בהם ולעשות בהם כל‬ ‫‪.1‬‬
‫דבר וכל עסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם‪.‬‬
‫שכירות ‪ -‬שכירות מקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש‬ ‫‪.2‬‬
‫בהם שלא לצמיתות; שכירות לתקופה שלמעלה מחמש שנים תיקרא "חכירה"; שכירות‬
‫לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים תיקרא "חכירה לדורות"‪ .‬למשל‪ -‬חכירה קניינית היא‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫מעל ‪ 5‬שנים‪ .‬אבל‪ ,‬כדי להיות ממוסה על חכירה זו‪ ,‬היא צריכה להיות מעל ‪ 25‬שנה (למעט‬
‫העניין של הרשאת שימוש)‪.‬‬

‫פקודת מס הכנסה‪:‬‬
‫הערה חשובה ‪ -‬המדינה תמיד תגבה את המס שלה‪ ,‬היא תמיד תמצא את האדם ממנו היא צריכה‬
‫לגבות מס‪.‬‬
‫איך בכלל נוצר אירוע מס? יש המון אירועים כלכליים שאינם אירועי מס (אינם יוצרים חבות מס) ‪ -‬כמו‬
‫ירושה או מתנה‪ .‬אבל יש המון אירועים שכן‪ .‬שלבים לבדיקה‪:‬‬
‫קודם כל נשאל האם זו הכנסה‪ .‬למשל הלוואה זה לא הכנסה ולכן זה לא אירוע מס‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫נבדוק האם זו הכנסה ממקור המצוי בסעיפים ‪ 2-3‬בפקודה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫נבדוק האם ההכנסה מומשה‪ .‬הכנסה לא ממומשת לא חייבת במס (למעט חריגים)‪ .‬נותנים‬ ‫‪.3‬‬
‫משמעות לערך הזמן של הכסף‪ ,‬ולכן כסף מובטח שלא מומש לא חייב במס עדיין‪ .‬הכנסה‬
‫שנוצרה ועדיין לא מומשה‪ -‬לא ניתן לגבות עליה מס‪.‬‬
‫נבדוק האם ההכנסה פטורה ממס (בסעיפים ‪) 9-16‬‬ ‫‪.4‬‬
‫האם אנו יכולים להפחית הוצאות מותרות לניכוי וכן הפסדים אותם ניתן לקזז‪ .‬התוצאה‬ ‫‪.5‬‬
‫שמתקבלת מכל השלבים הנ"ל היא הכנסה חייבת‪ .‬על ההכנסה החייבת מפעילים את‬
‫פונקציית המס‪.‬‬
‫חישוב מדרגות המס לפי סעיף ‪ 121‬לפקודה ‪ -‬יש קבוצת סעיפים בפקודת מס הכנסה‬ ‫‪.6‬‬
‫שקובעים כמה מס יש לשלם‪.‬‬
‫מהמס המתקבל יש להפחית את זיכוי המס (נק' זיכוי)‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫*זיכויים ממס לא נחשבים חלק מחומר הקורס‪.‬‬

‫פקודת מס הכנסה‪ -‬הגדרות‪:‬‬

‫תושב ישראל ותושב חוץ לצרכי מס ‪ -‬שונה בין יחיד לתאגיד‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫ליחיד ‪-‬‬
‫תושב ישראל ‪ -‬המבחן ליחיד הוא מבחן מרכז חייו‪ .‬תושבות המס של היחיד נקבעת לפי‬ ‫‪-‬‬
‫איפה ממוקם מרכז החיים של התושב‪.‬‬
‫תושב חוץ ‪ -‬הגדרה שיורית‪ ,‬מי שאינו תושב ישראל‪ :‬שהה מחוץ לישראל ‪ 183‬ימים לפחות‬ ‫‪-‬‬
‫בכל שנה בשנת המס ובשנת המס שאחריה‪ ,‬ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס‬
‫שלאחר שנות המס האמורות‪ .‬מיסוי נעשה רק למי שנמצא בישראל‪ .‬אנו לא ממסים זרים‪.‬‬
‫לתאגיד ‪-‬‬
‫תאגיד ישראלי ‪ -‬מבחן ההתאגדות (באיזו מדינה התאגיד התאגד = נרשם במרשם החברות)‬ ‫‪-‬‬
‫או מיקום ניהול העסק‪.‬‬

‫שנת מס= ‪ 12‬חודשים מ ‪ 1‬בינואר‪ .‬בסעיף ‪ 6‬לפקודת מס הכנסה כתוב כי לכל שנת מס יוטל‬ ‫‪.2‬‬
‫על ההכנסה החייבת של האדם באותה השנה‪ .‬ההבנה היא שמס הוא דבר שמבוססת‬
‫שנתית ולא חודשית‪ .‬אם מקור ההכנסה היא פירותית ‪ -‬המס יהיה שנתי (מס הכנסה)‪ .‬אם‬
‫ההכנסה הונית‪ ,‬במצב הזה משלמים מס רווחי הון‪ .‬בישראל לא מסתכלים רק על ההכנסה‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫השנתית הכוללת‪ ,‬אלא על ההכנסה לפי המקור ממנה היא הופקה‪ .‬ולכן זיהוי המקור הוא‬
‫דרמטי וחשוב‪.‬‬

‫יגיעה אישית ‪ -‬קצבה ממעביד לשעבר‪ ,‬קצבה מקופת גמל‪ ,‬קצבת אובדן כושר עבודה‪ ,‬קצבה‬ ‫‪.3‬‬
‫חבת מס המשתלמת מאת המוסד לביטוח לאומי‪ ,‬מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות‪,‬‬
‫סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס שבמשך ‪ 10‬שנים לפחות לפני תחילת‬
‫השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬מעסק או ממשלח יד‪.‬‬

‫הכנסה – הגדרנו בשיעור הקודם‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫הכנסה חייבת ‪ -‬הגדרנו בשיעור הקודם‪.‬‬ ‫‪.5‬‬

‫למעשה‪ ,‬אפשר לראות שאין הגדרה משפטית מסודרת למה זה הכנסה‪ .‬שתי גישות למה זה בכלל‬
‫הכנסה ‪-‬‬
‫כלכלית‪ :‬הכנסה היא סכום הצריכה הפרטית ‪ +‬שינוי בחיסכון )עושרו של האדם(‬ ‫‪-‬‬
‫משפטית‪ :‬הכנסה = כל התעשרות‪ ,‬למעט מתנה או ירושה‬ ‫‪-‬‬
‫(הלוואה זו לא התעשרות‪ ,‬כי צריך להחזיר אותה‪ .‬ולכן הלוואה זה לא הכנסה בכלל‪(.‬‬
‫פס"ד רופא‪ :‬חשוב לגבי מה זו הכנסה‪ .‬רופא שעבד ב ‪ 2‬קופות חולים והייתה לו בעיה בהצהרה על‬
‫הכנסה‪ .‬הוא לעיתים ציין מתנות שקיבל‪ ,‬ותהו האם השי נחשב הכנסה‪ .‬נפסק שאם השי ניתן כתודה‬
‫‪ -‬זה נחשב מתנה בלבד ולא הכנסה‪ ,‬ולכן לא חייבת במס‪ .‬השאלה של מתנה תלויה ביחסים בין‬
‫הנותן למקבל‪ .‬אם המתנה היא סבירה ‪ -‬מדובר במתנה פרטית בלבד‪ .‬בשונה‪ ,‬אם מדובר בבונוס‬
‫לסוף השנה או שי לחגים )מתנות גדולות מאוד‪ ,‬זה תלוי בנסיבות העניין ובטיב ‪ 10‬ממכר(‪K 10 .‬‬
‫לחתונה מאב זה שונה מ ‪ – K‬היחסים‬
‫אם כן‪ ,‬מתי מדובר במתנה ומתי מדובר בתשלום עבור שירות? פרשה רלוונטית – פרשת ‪ .1000‬אם‬
‫יש כאן משהו במסגרת יחסים אישיים‪ ,‬אין חבות מס למרות ההתעשרות‪ .‬אם יש פה אלמנט של‬
‫תמורה‪ ,‬יש כאן השלכות מס‪ ,‬וחבויות במס‪.‬‬
‫מתנות בשל קשר עסקי ‪ -‬היכולת לקבל על זה החזר מס כהוצאה‪ ,‬זה עד ‪ 210‬ש"ח בשנה להקשר‬
‫ספציפי‪ .‬מתי זו מתנה? תשלום על שירות? או בכלל שוחד? השאלה היא מהי מערכת היחסים‪ .‬אם‬
‫יש יחסים אישיים ‪ -‬אין חבות מס‪ .‬אבל אם יש אלמנט של תמורה ‪ -‬יש השלכות מס וגם נולדות‬
‫חבויות מס‪.‬‬
‫פס"ד פרומקין‪ :‬פה המתנות ניתנו כמעין תשלום (בשונה מקודם שזה היה כתודה)‪ ,‬כי לא ניתן לתת‬
‫תשלום כספי לרופא צבאי‪ .‬כלומר‪ ,‬המסקנה היא שהכנסה היא לא רק בכסף‪ ,‬אלא גם בשווי כסף‪.‬‬
‫ניתן להחשיב גם מתנה כהכנסה‪ ,‬כי יש לה שווי כספי < מה שניתן לאדם לא משנה אם כסף או שווה‬
‫כסף‪ ,‬ולא משנה אם זה תשלום או מתנה‪ ,‬או שי לחג‪ ,‬או הכרת תודה; כל עוד במהות נתתי תמורה‬
‫על שירות שקיבלתי‪ ,‬ומי שנתן את השירות ציפה לקבל את אותה תמורה ‪ -‬הדבר הזה חייב במס‪.‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬אם נתתי למישהו מתנה‪ ,‬הוא לא ציפה לזה במסגרת השירות‪ ,‬וזה לא נעשה כחלק‬
‫מציפייה למתן תמורה ‪ -‬אז זה במסגרת הכרת תודה וזה לא ממוסה‪.‬‬
‫שיטת המקורות‪:‬‬
‫הכנסה שיש לה מקור ‪ -‬חייבת במס הכנסה‪ .‬הכנסה שאין לה מקור ‪ -‬לא חייבת במס‪ ,‬אלא אם יש‬
‫הוראה מפורשת בפקודה‪ .‬מכירה של מקור‪ ,‬כלומר של ה״עץ״‪ ,‬היא הכנסה שאין לה מקור‪ .‬בעבר מס‬
‫הכנסה הוטל רק על פירות‪ ,‬רווחים‪/‬הכנסות שנבעו ממכירת העץ לא היו חייבים במס‪ .‬כיום‪ ,‬יש מיסוי‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫גם על רווחי הון לפי פרק ה' לפקודה ועל שבח מקרקעין (רווח הון על מקרקעין בישראל) לפי חוק‬
‫מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫יש כללי מס שונים בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית ‪ :‬מבחינת שיעורי מס‪ ,‬ניכוי הוצאות‪ ,‬פטורים‬
‫וכו'‪.‬‬
‫מבחנים לקיום מקור‪-‬‬
‫המטרה היא להכניס את הדברים למקור הנכון ביותר‪ ,‬כדי לשלם את המס הנכון‪.‬‬
‫מקור = מה שיכול פוטנציאלית להצמיח הכנסה לאורך זמן‪ ,‬תוך מחזוריות וקביעות‪ .‬בפקודה אין‬
‫פירוט מה זה מקור‪ ,‬ולכן המבחנים לקביעת מקור השתרשו עם הזמן‪.‬‬
‫מבחן ההכנסה לאורך זמן ‪ -‬מספיק להראות פוטנציאל‪ .‬לא חייב להצמיח הכנסה לאורך זמן‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫מכאן‪ ,‬תיתכן גם הכנסה חד פעמית שתיחשב הכנסה ממקור‪ .‬למשל ‪ -‬אדריכל שהלך לתחרויות‬
‫מקצועיות‪ .‬גם אם הוא קיבל פרס כספי באופן חד פעמי‪ ,‬זה נחשב הכנסה ממקור‪ ,‬כי זה הכנסה‬
‫ממשלח יד‪ ,‬זה חלק מהמקצוע שלו‪ .‬כל זה כי זה תחרויות מקצועיות‪ ,‬וזה חלק ממשלח היד שלו‬
‫כאדריכל‪ .‬באותה מידה‪ ,‬ההוצאות שלו על התחרויות בהן הפסיד‪ -‬הן הוצאות מותרות לניכוי מס‪.‬‬
‫פס"ד כוכבי ‪ -‬גנב נחשב משלח יד‪ ,‬ולכן מהווה מקור ועליו לדווח על הגניבות כהכנסות כדי לשלם‬
‫עליהן מס‪ .‬עם זאת‪ ,‬ישנן הערות של בית המשפט בעניינם אחרים לפיהן גניבות חד פעמיות יהיו‬
‫פטורות ממס כי אין מקור‪.‬‬
‫פס"ד וסרמן‪ :‬מישהי טענה שהכנסתה מזנות אינה מוסרית ולא חוקית‪ ,‬ולכן אינה מדוברת בהכנסה‬
‫שחייבת במס‪ .‬נקבע שזה עדיין משלח יד והיא חייבת במס‪.‬‬
‫מבחן הציפיות ‪ -‬אם יש ציפייה לקבל תשלום ‪ -‬זה הכנסה ולא הכרת תודה‪ ,‬ולכן זה חייב במס‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫אם ציפיתי לקבל בקבוק יין‪ ,‬אז זה הכנסה (למרות שזה לא כסף ורק שווה כסף)‪ .‬אם יש ציפייה‪,‬‬
‫ידיעה ברורה שזה השלמה של ההכנסה‪ ,‬אז זה נחשב הכנסה שחייבת במס‪.‬‬
‫פס"ד לייבוביץ (המלצר והטיפים) ‪ -‬הנאשם עבד כמלצר והכנסתו נבעה ממשכורת וטיפים‪ .‬הוא נאשם‬
‫באי הגשת דו"חות על הכנסותיו לפי ס' ‪ 216‬לפקודה‪ .‬השאלה הנשאלת היא האם הכנסה מטיפים‬
‫פטורה ממס‪ .‬בית המשפט קבע כי הכנסתו של מלצר מטיפים שמקבל במסעדה מתוך ידיעה ברורה‬
‫כי הם אמורים להצטרף ולהשלים את הכנסתו מעבודה‪ ,‬היא הכנסה החייבת במס‪.‬‬
‫מבחן המסחריות‪/‬עסקיות – זה המבחן הקובע‪ :‬סעיף ‪ )1(2‬סיפא לפקודה קובע כי גם עסק‬ ‫‪.3‬‬
‫אקראי בעל אופי מסחרי ואפילו עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי מהווה מקור‪ .‬גם סעיף ‪)10(2‬‬
‫קובע הכנסה מכל מקור אחר‪ .‬שני הסעיפים האלה מהווים את הבסיס להטלת מס על הכנסות‬
‫שונות המתקבלות במסגרת עסקית מסחרית‪ ,‬כלומר בתמורה לשירות שניתן‪.‬‬

‫שיעור ‪12.1 -3‬‬

‫מבחן סל‪ :‬מבחן הנסיבות האופפות את העסקה‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫פס"ד חיים קרן עוסק בסוגיה זו‪ .-‬מדובר באדם שקיבל ‪ 600‬אלף ש"ח במסגרת פשרה בהליך ייצוגי‪.‬‬
‫עלתה השאלה האם מדובר בהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ .‬לפני שנצלול לתשובה‪,‬‬
‫נסביר מה היא עסקת אקראי‪ ,‬ומה הופך אותה לעסקה בעלת אופי מסחרי‪ .‬בהתאם לסעיף ‪ 1‬לפקודת‬
‫מס הכנסה‪ .‬עסקת אקראי מוגדרת כך‪:‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫מכירה באופן אקראי‪ ,‬לא סדיר‪ ,‬חד פעמי‪ .‬המכירה היא בעלת אופי מסחרי‪ ,‬וכחלק ממשלח‬ ‫‪-‬‬
‫ידי‪.‬‬
‫מכירת מקרקעין ע"י מישהו שבדרך כלל לא עוסק בזה‪ ,‬למישהו שכן עוסק (קבלן)‪ .‬או‪ :‬מכירת‬ ‫‪-‬‬
‫מקרקעין בידי אדם שלא עוסק בזה‪ ,‬למעט מכירת דירת מגורים‪ ,‬למלכ"ר‪ ,‬או למוסד כספי‪.‬‬
‫כמו ‪ 2‬אבל בקבוצת רכישה‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫עסק אקראי = מיזם עסקי ספציפי‪ ,‬שעושה עסקאות חד פעמיות‪ .‬דומה מאוד להגדרה של עסקה‬
‫אקראית‪ ,‬אבל לגבי עסק (שכולל מספר עסקאות ולא רק אחת) ‪.‬קשה לבצע הבחנה בין עסקה‬
‫אקראית לעסק אקראי‪.‬‬
‫נחזור לפסק דין חיים קרן‪ -‬בית המשפט קבע כי גמול לתובע מייצג הוא הכנסה שמקורה בעסקת‬
‫אקראי בעלת אופי מסחרי בהתאם לסעיף ‪ )1(2‬לחוק באמצעות שימוש במבחן סל רחב‪ ,‬וזאת מאחר‬
‫שיש לתובע כאן תפקיד "מעין יזמי"‪.‬‬
‫כדי שהכנסה תהיה חייבת במס‪ ,‬בסוף היא צריכה לעמוד ב ‪ 2‬תנאים‪ :‬פירותית ולא הונית‪ ,‬והיא‬
‫צריכה להיכנס לגדרי סעיף ‪ .2‬ואפילו היא לא צריכה להיות חזרתית‪ ,‬אלא מספיק פוטנציאל‬
‫לחזרתיות‪ .‬לשם התקיימות התנאי השני‪ ,‬יש לעמוד על כך שהתקבול הוא הכנסה‪ ,‬כלומר יש לאתר‬
‫את המקור‪.‬‬
‫מבחן האינטגרליות ומבחן הניתוק‪ :‬יש לבחון האם הפעילות שהניבה את ההכנסה מהווה חלק‬ ‫‪.5‬‬
‫אינטגרלי מעיסוקיה הרגילים של החברה ומפעילותה הנמשכת והשיטתית‪ ,‬או שמדובר בפעילות‬
‫שמנותקת מהם‪ .‬במקרה הזה‪ ,‬יש לראות בהכנסות שנוצרו למערער מכוח שחיקת ערך ההלוואות‬
‫שנטלו כחלק אינטגרלי מהעסק‪ ,‬ולכן חייבות במס לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬כדי לעמוד במבחן‬
‫האינטגרליות‪ ,‬יש לעמוד בשלושה תנאים מצטברים [הלכת מלון פלאזה]‪:‬‬
‫ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית (או ההכנסה העסקית) מקורו בהכנסות‬ ‫‪-‬‬
‫הנישום מפעילותו העיקרית‪.‬‬
‫ההון המושקע צריך להיות קשור להתחייבות הנישום‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫משך ההשקעה הוא קצר ומימוש ההשקעה נועד לשימוש בפעילות השוטפת של העסק‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫כאשר המענה על מבחן האינטגרליות חיובי ועל מבחן הניתוק שלילי‪ ,‬יש לראות בהכנסה "הכנסה‬ ‫‪‬‬
‫מעסק"‪ .‬גם שסעיף ‪ )4(2‬לפקודה יכול להוות מקור‪ ,‬כי אין מקום להבחין בין הכנסה שצומחת‬
‫למלווה כתוצאה מעליית שער המטבע לבין הכנסה שצומחת ללווה כתוצאה מפיחות בו‪.‬‬

‫סעיף ‪ 2‬לפקודה‪:‬‬
‫סעיף ‪ )1( 2‬משלח יד ‪ -‬עוסק רק בעצמאיים‪ .‬שכירים זה הכנסה מעבודה ‪ -‬בסעיף ‪ .)2( 2‬על הכנסה‬
‫מ ‪ )1( 2‬צריך להגיש דוחות ועל הכנסות מ ‪ )2( 2‬לא צריך‪.‬‬
‫סעיף ‪ – )2(2‬הכנסה מעבודה‪ :‬השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד‬
‫ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪ ,‬לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון‪,‬‬
‫נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד‪ ,‬אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד‬
‫כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל ‪ -‬בין שניתנו‬
‫בכסף ובין בשווה כסף‪ ,‬בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו; (ב) שר‬
‫האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד‬
‫שהועמד כאמור לרשות העובד;‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫בפס"ד ליבוביץ שדיברנו עליו קודם נקבע כי הכנסה מטיפים הכנסה כזו צריכה להיחשב כהכנסה‬
‫ממשלח יד לפי ס' ‪ )1(2‬לפקודה)‪ .‬רק הכנסה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה פוטרת מהגשת דו"ח שנתי‪.‬‬
‫הטיפים הם לא מהמעביד באופן ישיר‪ .‬למעביד יש חובה חוקית לנכות מס במקור מהמשכורת של‬
‫העובדים שלו‪ .‬לכן‪ ,‬יש פטור מהגשת דוחות מהכנסות מעבודה‪ ,‬כי הדיווח לרשויות המס מוטל כבר‬
‫על המעביד‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬על עצמאיים אין פיקוח של מעביד‪ ,‬ולכן מחייבים אותם לדווח‪ .‬אם התשלום‬
‫הוא מגורם חיצוני ‪ -‬סביר להניח שזו הכנסה ממשלח יד‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)4( 2‬הכנסה מדיבידנד ‪ -‬נחשבת הכנסה פירותית‪ ,‬כי המניה עדיין נשארת‪ .‬המקור ברמה‬
‫המיסויית נשאר בידנו‪ .‬לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה‪ ,‬ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה‬
‫או דמי ניכיון‪ .‬נשים לב – דיבידנד הוא לא רווח הוני אלא רווח פירותי‪ .‬עם זאת‪ ,‬שיעור המס של‬
‫דיבידנד קבוע בסעיף ‪125‬ב לפקודה‪ .‬יחיד משלם ‪ ,25%‬ואילו יחיד שהוא בעל מניות מהותי (מעל‬
‫‪ )10%‬משלם ‪.30%‬‬
‫סעיף ‪ - )5( 2‬גמלאות‪ ,‬קצבאות וכו זה הכנסה פירותית‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)6( 2‬אם אחרי ההשכרה‪ ,‬בעל הקרקע מכר את האחוזה לאדם שלישי‪ -‬ממסים את הקונה‬
‫מיום העסקה‪ .‬בגלל שאת דמי השכירות המוכר מפסיק לקבל‪ ,‬והקונה יתחיל לקבל‪ .‬עסקת המכר‬
‫נקרתה לפני ההשכרה‪ ,‬אבל החוק פותר מראש את העניין מי חב במס (למשל אם העסקה בוצעה‬
‫בתאריך ‪ 28.12‬אבל יוצאת לפועל ב ‪ 1.2‬בשנה העוקבת)‪.‬‬
‫סעיף ‪" -)7( 2‬גרסת המטלטלין של פקודת מס הכנסה"‪ .‬אפשר להשכיר דברים נוספים ולא רק‬
‫דירות‪ .‬פסק דין פגסוס עסק של השכרת מטוס קל‪ ,‬שהבעלים שלו היא חברה‪ .‬מצד אחד ההכנסות‬
‫משכירות המטוס‪ ,‬אלו הכנסות משכירות של כל עסק שהוא לא דירה‪ .‬מצד שני היו טענות מצד‬
‫החברה לקיזוז הפסדים על הרווחים האלו (נגיד הפסדים משנה אחרת‪ ,‬כדי לא לשלם מס)ה‪ .‬נקבע‬
‫שפעילות של עסק צריכה להיות נמשכת‪ .‬חוץ מלהיות הבעלים של המטוס‪ ,‬היא לא עשתה כלום ואין‬
‫שום פעילות עסקית‪ .‬לכן זו הכנסה משכירות בלבד ולא ניתן לקזז הפסדים על הכנסות אלו‪ .‬זה‬
‫שההכנסות האלו מגיעות לחברה ‪ /‬לעסק זה לא משנה כלום‪ .‬הבחנה חשובה ‪ -‬מהכנסות של עסק‬
‫ניתן לקזז הפסדים‪ .‬בעוד משכירות לא‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)8( 2‬הכנסה מחקלאות זה הכנסה פירותית‬
‫סעיף ‪ -)9( 2‬תמורה מפטנט וזכויות יוצרים נחשבת פירותית‪ .‬לכאורה במכירת פטנט איבדתי את‬
‫המקור‪ ,‬אבל החליטו שזה פירות‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)10( 2‬סעיף הסל‪ :‬הכנסה מכל מקור אחר‪ ,‬שלא הוצאה במפורש‪ ,‬ולא ניתן עליה פטור‪,‬‬
‫תיחשב הכנסה פירותית‪.‬‬

‫שיעור ‪17.1 -4‬‬

‫מיסוי דמי שכירות‪ :‬מס פירותי‪ .‬הסעיף החשוב הוא ‪ )6( 2‬שדיברנו עליו‪ .‬סעיף ‪8‬ב עוסק בעיתוי‬
‫ההכנסה משכירות‪ .‬העיתוי הוא דרמטי מאוד‪ .‬אם ההכנסה משכירות התקבלה מראש בגין מספר‬
‫שנים ‪ -‬היא תמוסה כולה בשנת המס בה התקבלה (ובשנים הבאות לא נשלם)‪ .‬נישום המדווח על‬
‫בסיס מס מצטבר ידווח על ההכנסות על אף שלא התקבלו בפועל על פני תקופת השכירות‪ .‬יש מנגנון‬
‫לניכוי הוצאות שיצאו בייצור ההכנסה מדמי השיכור כדי לשמור על עיקרון ההקבלה‬
‫שלושת המסלולים בהשכרת דירה‪:‬‬
‫לפי סעיף ‪ -121‬משלמים מס כרגיל‪ + ,‬אפשרות לנכות הוצאות‪ ,‬כולל פחת‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫לפי סעיף ‪ -122‬יש הטבת מס ומשלמים רק ‪ 10% -‬אבל התשלום תוך ‪ 30‬יום מרגע הפקת‬ ‫‪.2‬‬
‫ההכנסה‪ ,‬אין הוצאות ואין פחת‪ ,‬לא יכול להיות עסק‪.‬‬
‫פטור ממס לחלוטין‪ ,‬אבל זה עם גבול‪ :‬סך ההכנסה משכירות היא עד ‪ 5K‬ש"ח (סך ההכנסה‬ ‫‪.3‬‬
‫ולא פר דירה)‪.‬‬
‫האם מדובר בהכנסה מעסק? כדי שהכנסה משכירות תעלה כדי עסק נדרש שבעל הנכס ישתתף‬
‫באופן אקטיבי בניהול הנכסים או במתן שירותים‪.‬‬
‫פס"ד מרכז הקרח – בית חרושת לקרח‪ ,‬בשלב מסוים פעילות ייצור הקרח הפכה להפסדית‪ ,‬ולכן הם‬
‫רצו להשכיר אותה לחברה אחרת‪ .‬האם ניתן לקזז את ההפסדים שנוצרו בשנה א מהרווחים‬
‫שהרווחתי בשנים ב‪-‬ג (מהשכירות)?‪ -‬קבעו שהשכרת חדר קירור אינה הכנסה מנדל"ן‪ ,‬אלא‬
‫מהשירות והתנאים המיוחדים ‪ -‬ולכן זו פעילות עסקית‪ ,‬ולכן זו הכנסה עסקית שהיא ברת קיזוז‪ .‬אבל‪,‬‬
‫אם משכירים את כל העסק )את כל הבניין בשלמותו(‪ ,‬הפעילות העסקית לא הורחבה‪ ,‬אלא השתנתה‬
‫לגמרי להיות פעילות שכירות‪ ,‬ואז אותה לא ניתן לקזז הפסדים‪ .‬זה דומה מאוד למקרה פגסוס‪.‬‬
‫פס"ד קריית יהודית ‪ -‬השכירו מבני תעשייה‪ .‬קיבלו דמי שכירות מראש אבל עסקו באופן שוטף‬
‫ושירות עסקי‪ .‬כלומר‪ ,‬יש פה עסק לשירותי נדלן‪ ,‬ולכן כן ניתן לקזז הפסדים‪ .‬לא רק קיבלו את‬
‫השכירות ולא עשו כלום מעבר לכך‪.‬‬
‫פס"ד לשם‪-‬בירן ‪ -‬שרגא בירן הוא עו"ד שעסק בנדל"ן‪ ,‬וקיבל דמי טרחה בצורת דירות‪ ,‬אותן השכיר‬
‫לאחרים‪ .‬היו לו סה"כ ‪ 20‬דירות‪ .‬עלו ‪ 2‬שאלות מהותיות ‪ -‬האם דמי השכירות זה הכנסה מעסק?‬
‫האם זו הכנסה אקטיבית ‪-‬הכנסה עסקית‪ ,‬ממסים לפי סעיף ‪ )1( 2‬או פאסיבית‪ -‬ממסים לפי סעיף ‪( 2‬‬
‫‪ ?)6‬נחליט באמצעות מבחנים מהותיים אובייקטיביים‪:‬‬
‫עסק להשכרת נכסים ‪ -‬ברמת הפעילות שלו‪ ,‬הוא נחשב כעסק להשכרת נכסים‪ ,‬בין היתר‬ ‫‪.1‬‬
‫בגלל הפעולות שלו לתפעל ולנהל את העסק (העסיק עובדים לתיקונים‪ ,‬ניקיון וכו)‪ .‬הפעילות‬
‫שלו הייתה אקטיבית ושוטפת כדי לקבל את ההכנסות האלו‪.‬‬
‫השכרה של "עסק חי" היא עסק ‪ -‬נניח שא' משכיר עסק חי לאדם ב'‪ .‬ב' מנהל את העסק‬ ‫‪.2‬‬
‫אבל מעביר את ההכנסות לא'‪ .‬הטענה שלו הייתה שהוא העביר את הניהול לאדם אחר‪ ,‬אבל‬
‫השכרה כזו היא גם נחשבת עסק‪ .‬החליטו זאת כדי שאנשים לא ישתמטו ממס‪ ,‬כי מס על‬
‫שכירות‪ ,‬באחד מ ‪ 3‬המסלולים‪ ,‬נמוך יותר מאשר מס על הכנסה עסקית לפי ‪.)1( 2‬‬
‫נטלים ‪ -‬יכלו לקבוע ששכירות ממספר דירות מסוים מהווה עסק (בדומה לספציפית ‪ 20‬אמה‬ ‫‪.3‬‬
‫כשנופלת ביצה מקן‪ ,‬והשאלה האם יש להחזיר אותה או לא)‪ .‬לא קבעו ספציפית כדי שאנשים‬
‫לא יבואו בטענות ("לי יש הרבה ילדים ולכן יש לי הרבה דירות‪ .)"..‬לכן‪ ,‬קבעו שריבוי דירות‬
‫באופן המצריך היערכות מערכתית‪ ,‬מספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של‬
‫השכרה‪ .‬כלומר‪ -‬לא קבעו רף חזק (כמו מעל ‪ 4‬דירות למשל)‪ ,‬אבל החל מרף מסוים של‬
‫דירות‪ ,‬התהפך נטל הראייה ‪ -‬וצריך להוכיח שזה לא עסק‪.‬‬
‫*לבסוף‪ ,‬לאור כל זאת‪ ,‬קבעו שזה כן עסק‪.‬‬
‫סעיף ‪ )2( 9‬לפקודה‪ :‬פוטר ממס הכנסה של רשות מקומית‪ ,‬מפעל הפיס ומוסד ציבורי שמקורה אינו‬
‫בעסק שהם עוסקים בו‪ .‬נדרשת מטרה ציבורית‪ ,‬כמו דת‪ ,‬תרבות‪ ,‬חינוך‪ ,‬מדע‪ ,‬ספורט‪ ,‬בריאות או‬
‫סעד‪ ,‬או מטרה שאושר על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית‪.‬‬
‫עיתוי הכנסה וחשבונאות מס‪-‬‬
‫שאלת עיתוי ההכנסה היא מתי רואים הכנסה כהכנסה לצרכי מס‪ ,‬וזו קשורה באופן הדוק לעיקרון‬
‫המימוש ולנושא של חשבונאות מס‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫עקרון המימוש‪ :‬הכנסה שאינה ממומשת אינה חייבת במס‪ .‬למשל מניות שעלו המון במשך הזמן‪ ,‬לא‬
‫חייבות במס כל עוד הן לא מומשו (נמכרו)‪ ,‬כי הרווח עדיין תיאורטי‪ .‬עוד דוגמא היא עליית ערך נכס‬
‫(כל עוד לא מוכרים אותו)‪ .‬עדיף לדחות את המימוש כדי לדחות את תשלום המס‪ .‬זה הדדי ‪ -‬גם לא‬
‫מקבלים קיזוזים על הפסדים תיאורטיים‪ .‬דחיית מס היא ייתרון בגלל ערך הזמן של הכסף‪.‬‬
‫מכירה (לפי פקודת מס הכנסה) = יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם‪ ..‬למעט הורשה‬
‫(ירושה)"‪ .‬חוק מיסוי מקרקעין קובע הוראות שונות למה זו מכירה (למשל שירושה זה בכלל לא אירוע‬
‫מס)‪.‬‬
‫חריגים לעקרון המימוש‪:‬‬

‫אדם שחדל להיות תושב ישראל ‪ -‬כבר לא משלם מס בישראל‪ .‬אם עדיין יש לו נכסים‪ ,‬ממסים‬ ‫‪‬‬
‫אותו על הנכס כאלו הוא נמכר ביום בו הוא הפסיק להיות תושב‪.‬‬
‫חלוקת רווחי שערוך ‪ -‬רווחים שעלו בערכם ולא מומשו (כסף שנצבר בחברה ולא חולק מסיבות‬ ‫‪‬‬
‫של תכנון מס)‪ .‬התכלית היא למנוע מצב בו אנשים נמנעים מלחלק את רווחי החברה כדיבידנד‪,‬‬
‫כדי לא לשלם מס‪ .‬לכן‪ ,‬קבעו שבמקרים מסוימים עדיין ממסים ולא רק מס חברות‪.‬‬
‫חלוקת דיבידנד איננה מותרת לחברה כהוצאה והיא חייבת במס ברמת היחיד‪.‬‬
‫רווחי שערוך הם רווחים על נכסים של החברה שעלו בערכם ולא מומשו‪ ,‬אך מוכרים כרווחים‬
‫לצרכי הדו"חות הכספיים ‪ .‬אלה רווחים הניתנים לחלוקה‪ ,‬והם ימוסו במס דיבידנד לפני מיסויים במס‬
‫חברות‪ .‬סעיף ‪101‬א‪ 1‬קובע אם כן שרווחי שערוך שחולקו כדיבידנד ימוסו במס חברות‪ ,‬ולצורך כך‬
‫יראו את חלוקת הדיבידנד כאירוע מימוש = מכירה‪.‬‬
‫מה לגבי הכנסה פירותית?‬
‫שאלת המימוש או עיתוי ההכנסה בנוגע להכנסות פירותיות נגזרת מכללי חשבונאות המס‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬כללי חשבונאות המס קובעים מה הוא עיתוי ההכנסה או המימוש של הכנסה פירותית‪,‬‬
‫כשהבחירה היא בין שיטת המזומנים ושיטת הבסיס המצטבר – מסחרי‪ .‬ההגדרה נגזרת מסעיף ‪6‬‬
‫לפקודה המחייבת את מדידת ההכנסה של אדם באותה שנה‪.‬‬
‫ברמה הכלכלית‪ ,‬לא נכון למדוד פעילות עסקית על פני שנה‪ ,‬אלא מיום תחילתה ועד יום סיומה‪ .‬עם‬
‫זאת‪ ,‬יש צורך חשבונאי לעשות מדידה כך‪ .‬נזכיר גם כי סעיף ‪ 7‬לפקודה מקנה למנהל את האפשרות‬
‫לקבוע לגופים המצוינים בסעיף תקום שומה שמתחילה במועד אחר מה‪.1.1-‬‬
‫יש לפנות תחילה לפקודה – אם הפקודה שותקת‪ ,‬לפנות לכללי החשבונאות המקובלים‪.‬‬
‫הוצאות‪:‬‬
‫הוצאות מתחלקות ל‪ 2-‬סוגים מרכזיים‪:‬‬
‫הוצאות שמותר לנכות (סעיף ‪)17‬‬ ‫‪.1‬‬
‫הוצאות שאסור לנכות (סעיף ‪ -)32‬למשל הוצאות טיפול בילדים (גנים וכד‪)..‬‬ ‫‪.2‬‬
‫כזכור‪ ,‬מס הכנסה מוטל על כל ההכנסה החייבת (הכנסה פחות הוצאות‪ ,‬פטורים וקיזוזים)‪.‬‬

‫שיעור ‪19.1 -5‬‬

 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫סעיף ‪ - 17‬רשימת ניכויים מותרים ‪ -‬ריבית והפרשי הצמדה‪ ,‬דמי שכירות‪ ,‬תיקונים‪ ,‬חובות רעים‪,‬‬
‫תשלומים לקרן השתלמות וגמל‪ ,‬נזקי טבע‪ ,‬התקפות מהאוויר‪ ,‬פחת‪ ,‬הטבות באגודה שיתופית ודמי‬
‫לינה‪.‬‬
‫תתי סעיפים‪:‬‬
‫‪ -2‬שכירות עסקית ולא שכירות אישית!‬
‫‪ -3‬הוצאות על תיקונים הם הוצאות ברות ניכוי (תיקון ולא שיפור)‬
‫‪ -4‬שורה תחתונה‪ :‬אפשר לנכות הוצאות על חובות בתנאים מסוימים‪.‬‬
‫‪ -5‬סכומים ששילם מעביד לקופות גמל ופנסיה ‪ -‬בתנאים מסוימים זו הוצאה מוכרת‪.‬‬
‫‪ 6-7‬גם נזקי טבע והוצאות מוכרות (על התקפה מהאוויר‪ ,‬כיפת ברזל‬
‫*לא צריך לזכור את כל הסעיפים בע"פ – יהיה במבחן את קובץ החקיקה ושם הכל מופיע‪.‬‬
‫סעיף ‪ -18‬סייגים לניכוי הוצאות מסוימות‪ ,‬ועיתוי התרתה של ההוצאה או באופן ייחוסה להכנסות‬
‫שונות‪.‬‬
‫סעיף ‪ - 30‬לפקודה מגביל את סכום ההוצאה המותרת בניכוי להוצאות סבירות ‪" -‬בסכום העולה על‬
‫הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום"‪ .‬אי אפשר לנכות הוצאות חסרות פרופורציה‪ /‬היגיון‪.‬‬
‫סעיף ‪ - 31‬לפקודה דן בתקנות בדבר ניכוי הוצאות ומעניק לשר האוצר סמכות רחבה להתקין תקנות‬
‫בדבר הגבלת או אי התרה בניכוי של הוצאות‪.‬‬
‫סעיף ‪ -32‬מונה הוצאות שאי אפשר לנכות‪ ,‬כמו נסיעה לעבודה‪ ,‬טיפול בילדים … הוצאות מס (זה‬
‫מס ולא הוצאה‪ ,‬ולכן אי אפשר להפחית את זה)‪ ,‬דמי שכירות ועוד‪.‬‬

‫ניתן לבחון הוצאות ובמקרים מסוימים לנכות הוצאה גם אם היא לא הוזכרה ברשימה‪ ,‬זו לא רשימה‬
‫סגורה‪ .‬זה שהוצאה לא נמנית ברשימה לא מוציא אותה לגמרי‪ ,‬ניתן לבדוק במבחנים מהותיים האם‬
‫הוצאה עומדת בכללים‪ -‬האם ההוצאה פרטית‪/‬עסקית והאם היא הונית‪/‬פירותית‪ ,‬כאשר הוצאות‬
‫פרטיות אסורות בניכוי וגם הוצאות הוניות לא ניתן לנכות (למעט פחת)‪ .‬כל זה כי אנו לא רוצים‬
‫למסות חיסכון אלא למסות הכנסה‪ .‬אם ההוצאה פרטית ‪ -‬לא מנכים‪ .‬אם היא עסקית‪ ,‬נבדוק אם היא‬
‫פירותית‪ -‬ננכה או הונית‪ -‬לא ננכה‪ ,‬למעט פחת‪ .‬באותה מידה שהתיקונים מותרים בניכוי‪ ,‬אז גם פחת‬
‫מותר בניכוי‪ .‬פירוט במצגת ‪ -‬שקופיות ‪33-35‬‬

‫מדוע הוצאות עסקיות מותרות בניכוי? ‪ -‬מעצם ההגדרה של בסיס המס‪ ,‬הכנסה חייבת = הכנסה‬
‫פחות ההוצאות בייצור הכנסה‪ .‬למשל – במשלח היד של ערכית דין‪ ,‬הוצאות שכירות‪ ,‬הוצאות שכר‬
‫למתמחים‪ ,‬עו"ד‪ ,‬ציוד משרדי וחשמל‪.‬‬

‫מדוע הוצאות פרטיות אסורות בניכוי? ‪ -‬מאותו טעם – מעצם ההגדרה של בסיס המס‪ .‬במידה שנתיר‬
‫ניכוי הוצאות פרטיות נמסה חיסכון שנתי = ההון‪ .‬אם אין חיסכון‪ ,‬כלומר אם אדם צורך את כל‬
‫הכנסתו‪ ,‬גובים מס ‪ .0‬חיסכון = הכנסה ‪ -‬צריכה(פרטית)‬

‫כיצד מבחינים בין הוצאה עסקית לפרטית?‪ -‬הרבה פעמים קל‪ ,‬אם קונים מכונה‪/‬טרקטור ‪ -‬זו הוצאה‬
‫עסקית‪ .‬בשונה‪ ,‬מסעדה ליום הולדת זו הוצאה פרטית‪ .‬אבל אם הולכים למסעדה עם לקוח‪ ,‬או כדי‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫לסגור עסקה‪ ,‬ויש מקרים רבים נוספים בהם הפן העסקי והפן הפרטי לא ניתנים להפרדה‪ .‬ההבחנה‬
‫בין העסקי לפרטי לא פשוטה‪.‬‬

‫פס"ד א‪.‬ז ‪-‬פקיד שגר בירושלים‪ ,‬משרדו עבר לת"א‪ .‬אם היה גר בירושלים ‪ -‬ברור שכל הוצאותיו על‬
‫אוכל‪ ,‬לינה וכו' זה הוצאות פרטיות‪ .‬אבל בגלל שהוא עבר לת"א‪ ,‬הוא טען שכל אלו הוצאות עסקיות‪,‬‬
‫כי הוא עבר לת"א רק בגלל העבודה‪ .‬משתמשים במבחן תכליתי‪ -‬צריך להראות קשר מובהק בין‬
‫ההוצאות לעסק‪ .‬למה הלכתי למסעדה‪ -‬כי הייתי רעב או כי ישבתי עם לקוח‪ .‬הוצאות על אוכל ושתיה‬
‫תלויות בתכלית‪ .‬הוצאות על לינה צריכות לעמוד ב ‪ 3‬תנאים כדי להיות זכאיות לניכוי‪ :‬בדירה‬
‫בשכירות‪ ,‬שעבר אליה עקב עבודתו‪ ,‬למשך ‪ 5‬שנים‪ .‬הוא לא עמד בהם‪ .‬למשל‪ ,‬הוא לא השכיר את‬
‫הדירה בירושלים‪ ,‬וכן הלאה‪.‬‬
‫הש' ויתקון סירב להכיר בהוצאה ‪ -‬עקרונית הוצאות על אכילה‪ ,‬שתיה ולינה אינן מוכרות לניכוי ‪ -‬על‬
‫אף שהן תנאי הכרחי לייצור ההכנסה‪ .‬יש צורך שההוצאה תהיה קשורה באופן מובהק לתהליך‬
‫הייצור‪ .‬למשל ארוחה עסקית‪ ,‬או ארוחה של מבקר מסעדות‪ ,‬יהוו הוצאות מוכרות‪ .‬המבחן הוא של‬
‫תכלית ‪ -‬האם הסועד הלך למסעדה כי היה רעב‪ ,‬או כי היה חייב ללכת לצורך עבודתו‪.‬‬
‫פס"ד ורד פרי ‪ -‬היא טענה שההוצאות על המעונות צריכות להיות מנוכות מההכנסות‪ ,‬כי הן מה‬
‫שמאפשר לה לעבוד‪ .‬המחוזי מקבל את הערעור ומתיר ניכוי ‪ 2/3‬מההוצאה‪ .‬מה קבע העליון? הוצאה‬
‫מעורבת ‪ -‬הוצאה שמאפשרת לקבל הכנסה מצד אחד‪ ,‬ומצד שני הוצאה פרטית (יש שיקולים מאוד‬
‫פרטיים בגידול ילדים)‪ .‬בעקבות פסק דין זה תוקן החוק ‪ -‬נותנים לנשים נקודות זיכוי שתלויות בגיל‬
‫הילדים‪ .‬לא מכירים בהוצאות ולא מנכים אותן‪ ,‬אלא נותנים נקודות זיכוי‪.‬‬
‫הוצאות פירותיות = הוצאות עסקיות שוטפות‪ .‬הן מותרות בניכוי באותה שנת מס‪ .‬לעומתן –‬
‫הוצאות הוניות = נועדו לייצר הכנסה בעתיד‪ ,‬לא תותר בניכוי מלא בהתחלה אלא נפרוס אותה‬
‫לאורך זמן‪ .‬זה פחת‪ .‬רכישת מפעל זו הוצאה הונית ללא כל ספק‪ ,‬לא ננכה ‪ 10‬מיליון ש"ח‪ ,‬זה לא‬
‫סביר‪ .‬אבל‪ ,‬ניתן להמיר אותה להוצאה פירותית‪ ,‬כמה מתוך ‪ M 10‬ניתן לייחס להוצאה פירותית‬
‫להפקת הכנסה שנתית‪.‬‬
‫אבל‪ ,‬לעיתים אין פחת‪ .‬קרקע למשל זה נכס לא מתכלה‪ ,‬בשונה ממכונה למשל‪ .‬הוצאות רכישת‬
‫קרקע או בית מגורים לא יהיו מוכרות לצורך פחת‪ .‬מה כן אפשר לעשות? כשנמכור את הבית ונשלם‬
‫מס שבח‪ ,‬מזה נפחית את הוצאות רכישת הקרקע‪ .‬באופן זה‪ ,‬נשלם אחוזי מס שבח מתוך סכום קטן‬
‫יותר‪ .‬כך משלמים מס רק על הרווח‪.‬‬
‫הבחנה נוספת היא בין שיפורים (השבחה) לבין תיקונים‪-‬‬
‫פס"ד בלו צבי ‪ -‬תיקון לא מהווה השבחה כי לא הוסיפו משהו חדש‪ .‬זה שהתיקון העלה את שווי‬
‫הנכס‪ ,‬לא בהכרח אומר שזה השבחה‪ .‬למשל ברכב‪ -‬אם החלפתי למנוע טוב יותר‪ ,‬דגם אחר‪ .‬אז‬
‫עשיתי השבחה‪ .‬לעומת החלפה של אותו מנוע= תיקון‪.‬‬
‫הוצאות לשמירה על הקיים‪ :‬סעיף ‪ )4( 32‬לפקודה אוסר על ניכוי ״הוצאות השבחה״‪ .‬מרבית‬
‫ההוצאות המותרות בניכוי הן הוצאות הבאות לשמור על הקיים‪ .‬חלק מההוצאות אינן בהכרח שלובות‬
‫באופן אינטגראלי בתהליך ייצור ההכנסה‪ ,‬אך בלעדיהן ייפגע המנגנון המניב את ההכנסה‪ .‬הוצאות‬
‫לשמירה על הקיים מותרות בניכוי‬
‫קיזוזים ‪ 2 -‬טבלאות בשקופיות ‪42-43‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫מס רווחי הון‪:‬‬

‫זום אאוט‪ :‬דיברנו על ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה מהמקור‪ .‬עסקנו במיסוי הכנסה פירותית‬
‫בפירוט‪ -‬פטורים‪ ,‬קיזוזים וכולי‪ .‬כעת נעסוק במיסוי הכנסות הוניות‪ ,‬ובפרט הכנסות רווח הון על‬
‫קרקע (=מס שבח(‪ .‬מס הכנסה מעדיף לכל מיסוי פירותי‪ ,‬תחת מיסוי הוני‪.‬‬
‫נכס = "כל רכוש‪ ,‬בין מקרקעין לבין מטלטלין"‪ ,‬למעט ‪ 4‬יוצאים מהכלל‪:‬‬

‫מיטלטלין לשימוש אישי‬ ‫‪‬‬

‫מלאי עסקי = למשל דירות אצל קבלן נחשבות מלאי עסקי‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫זכות החזקה במקרקעין כדייר מוגן – (דיירות מוגנת = דיירים שלא ניתן לפנות(‬ ‫‪‬‬
‫זכויות אחרות במקרקעין הממוסות בחוק מס שבח מקרקעין (כשמוכרים מקרקעין‪ ,‬לא‬ ‫‪‬‬
‫ממוסים‬
‫באמצעות מס הכנסה אלא לפי מס שבח(‪.‬‬
‫חשוב להבחין אם משהו נחשב נכס או לא‪ ,‬כי זה משפיע על המיסוי שלו‪.‬‬
‫*הבדל בין "אין" ל‪" -‬יש פטור"‪ :‬אין = מראש אין אירוע מס‪ .‬יש פטור = היה אירוע מס אותו ממסים או‬
‫שנותנים פטור מהמס‪ .‬הפטור יכול להיות מלא או חלקי‪.‬‬
‫מס שבח‪:‬‬
‫סוג של מס רווחי הון‪ ,‬של קרקע ‪ .‬השאלה הבסיסית היא האם הכנסה משבח זהה להכנסה החייבת‬
‫ע"פ פקודת מס הכנסה‪ .‬זה משמעותי כדי לדעת האם ניתן לקזז הפסדים ולנכות הוצאות‪ .‬נקבע‬
‫ששבח הוא הכנסה חייבת לפי מס הכנסה אך ורק לעניין שיעורי מס וקבלת זיכויים ממס‪ .‬המשמעות‬
‫היא שבמס שבח‪ ,‬אפשר לנכות הוצאות ולקזז הפסדים אך ורק מתוך מה שמותר בחוק מיסוי‬
‫מקרקעין‪ .‬אי אפשר לקזז הפסד ממניות מרווח מקרקע‪ .‬אי אפשר ליהנות מפטורים לפי פקודת מס‬
‫הכנסה‪ ,‬לגבי הכנסה משבח‪.‬‬
‫פס"ד צבי שנל ‪ -‬למשל אי אפשר להנות מפטור לנכה שכתוב בפקודת מס הכנסה‪ ,‬לגבי מס שבח‪ ,‬כי‬
‫אין אזכור מפורש של זה במס שבח‪ .‬צריך לדווח על הכנסות משבח‪.‬‬
‫דוגמא לחריגות על קיזוז הפסדים ‪ -‬סעיף ‪ 28‬י‪ :‬אפשר לקזז הפסד עסקי שוטף ממס שבח‪ ,‬בתנאים‬
‫ספציפיים‪ .‬באותה מידה‪ ,‬ניתן לקזז הפסד הון שוטף והפסד הון מועבר מהכנסת שבח‪ ,‬בתנאים‬
‫מסוימים‪(.‬סעיף ‪ 28‬ב')‬
‫=< הפסדים אפשר (מסוימים‪ ,‬בתנאים ספציפיים)‪ ,‬הוצאות לא‪.‬‬

‫חברות משפחיות וחברות בית‪ :‬חברות "שקופות" בהן השבח יוטל שירות על בעלי המניות ולא על‬
‫החברה‪ .‬זאת כיוון שבחברות שקופות ההכנסה עולה ישירות לבעלי המניות‪ .‬החברה שקופה לצרכי‬
‫מס‪ .‬לסיכום‪ :‬נראה שבח כהכנסה רק לענייני שיעורי המס והזיכויים (ולא לגבי נושאים אחרים)‪ .‬לגבי‬
‫נושאים אחרים‪ ,‬רק במקומות שבהם החוק אמר מפורשות שדין השבח כדין ההכנסה (קיזוז הפסדים‪,‬‬
‫דוח שנתי וכד'(‪.‬‬
‫‪ 2‬סוגים של מיסים‪ :‬מס שבח )על המוכר(‪ ,‬ומס רכישה (על הקונה)‪ .‬מס מכירה בוטל‪.‬‬

‫מס שבח ‪ -‬מוטל על המוכר בגין רווחי הון ממכירת קרקע‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫מס רכישה ‪ -‬מוטל על רוכש זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין‪ .‬הוא מס עקיף‪ ,‬הוא על‬ ‫‪‬‬
‫עצם הרכישה (כמו מע"מ)‪ .‬בשונה ממס שמוטל על התעשרות או רווח‪ -‬שזה מס ישיר‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫החוק חל על רכישות מקרקעין בשטח ישראל בלבד‪ .‬אם אנו ביהודה ושומרון יש הסדר מסוים על‬
‫אזרחי ישראל‪.‬‬
‫הגדרת המקרקעין‪-‬‬
‫הבדל בין הגדרות המקרקעין‪ :‬במובן המיסויי כל מה שמחובר חיבור של קבע (גם אם ניתן להפרדה)‬
‫‪ -‬ממוסה בהתאם‪ .‬נישומים תמיד ינסו להראות שכל מה שנמכר ניתן להפרדה‪ ,‬ולא נמצא בהגדרת‬
‫חיבור של קבע‪ ,‬וכך מפחיתים את מס ההכנסה‪.‬‬
‫למשל אולם קולנוע ששווה מיליון שח‪ .‬אם נפריד את כל המיטלטלין (כסאות למשל( השווי יורד ל‬
‫‪ . 800K‬המוכר אדיש ‪ -‬כי שיעור מס שבח ומס רווחי הון הוא זהה (על זה מס שבח ועל זה רווחי הון)‪.‬‬
‫מי לא אדיש? הקונה ‪ -‬כי מס רכישה קיים רק על בחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬ההגדרה של האולם ככולל‬
‫את הכסאות או לא‪ ,‬רלוונטית במיוחד לרוכש‪ .‬אם הכיסאות מקרקעין ‪ -‬הוא ישלם מס רכישה על‬
‫מיליון‪ ,‬ואם הם מטלטלין‪ -‬הוא ישלם מס רכישה על ‪ 800K‬בלבד‪ .‬פה אנו מדברים על חיבור בכלל‬
‫ולא חיבור של קבע שניתן להפרדה‪ .‬אנו ננסה לשכנע את השמאי שהכיסאות מחוברים באופן ארעי‬
‫ולא באופן קבע וגם לא באופן קבע שניתן להפרדה (אם זה קבע שניתן להפרדה לא עשינו כלום‬
‫במובן הזה של המיסוי(‪.‬‬

‫אם החברה היא איגוד מקרקעין (חברה שהנכס העיקרי שלה הוא קרקע)‪ ,‬כל פעולה שנעשית‬
‫במניות החברה גוררת מס שבח‪ .‬זה קריטי לקונה‪ ,‬שוב בגלל מס הרכישה‪ .‬מטרת הקונה היא‬
‫להראות שהחברה שהוא קונה היא לא איגוד מקרקעין‪ .‬הדרך להראות זאת יכולה להיות להראות‬
‫פעילות משמעותית )בית אבות( או מוניטין בעל שווי שלא ניתן להפריד מהמקרקעין )כמו קניון שהוא‬
‫בעל מוניטין "קניון הזהב" ולא רק קרקע(‪.‬‬
‫פעם עשו איגודים כדי לנסות לחמוק ממס‪ .‬כיום סתמו את הפרצות בחוק‪ ,‬ולכן כולם מפרקים את‬
‫החברות האלה‪ .‬כדי לפרק את החברה מבלי לשלם מס‪ ,‬צריך לחלק את הנכס בדיוק באותו אופן כמו‬
‫שהחברה הייתה מאוגדת‪ .‬כיוון שכך לא התבצע שינוי ואף אחד לא התעשר ‪ -‬לא צריך לשלם על זה‬
‫מס‪ .‬אבל‪ ,‬לרוב העולם לא ככ פשוט ולא ניתן לחלק באופן זהה לחלוטין‪ ,‬ואז משלמים מס על הפער‬
‫בין החלוקה הזהה לחלוקה בפועל‪.‬‬

‫פס"ד עיריית רמת גן ‪ -‬תיאטרון היהלום בנוי במתחם הבורסה‪ ,‬והוא נבנה על שטח שהיה שייך‬
‫לחברה מסוימת‪ .‬כחלק מההסדרים של החברה מול העירייה‪ ,‬הוחלט שהחברה תבנה תיאטרון‪,‬‬
‫תצייד אותו ותעביר את הבעלות עליו לעריית רמת גן‪ .‬העירייה טענה שהיא צריכה לשלם מס רכישה‬
‫רק על המבנה ולא על הציוד‪ .‬העליון אימץ את עיקרון הבורג ‪ -‬וקבע שכל מה שניתן להפרדה ובעל‬
‫זכות קיום עצמאית ‪ -‬לא יחשב חלק מהמקרקעין‪ .‬לכאורה אפשר לטעון שכמעט כל דבר עומד בפני‬
‫עצמו (גם מזגן)‪.‬‬

‫פס"ד מלונות צרפת ירושלים‪ -‬טענת הנישום הייתה שאפשר לפרק את המעליות‪ ,‬מערכות החשמל‬
‫ומערכת מיזוג האוויר מהמקרקעין‪ .‬טענת הנגד הייתה שכיוון שמייצרים כל מעלית בהתאם למבנה‬
‫הספציפי‪ ,‬אין לה זכות קיום עצמאית (ובדומה מזגן)‪ .‬ערערו על כך כי זה סותר את פס"ד הקודם‪.‬‬
‫העליון קיבל את הערעור‪ ,‬וקבע שמעלית‪ ,‬מערכות חשמל וחיווט‪ ,‬מערכות מיזוג אוויר (למעט‬
‫המנועים) הם מיטלטלין שאינם ניתנים להפרדה משווי המקרקעין‪ .‬כתוצאה מכך‪ ,‬העליון ביטל את‬
‫מבחן הבורג‪ ,‬כי כיום ניתן לקחת כל דבר ממקום למקום‪ .‬במקומו‪ ,‬יש מבחנים חלופיים לצורך קביעה‬
‫האם מיטלטלין ניתנים להפרדה משווי המקרקעין לצורך חוק מיסוי מקרקעין‪:‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫מבחן הכוונה ‪ -‬האם הייתה כוונה כי המיטלטלין יהיו מחוברים דרך קבע למקרקעין (האם ברור‬ ‫‪‬‬
‫שהמיטלטל הוא חלק מהמקרקעין? האם אדם סביר יחשוב שהמיטלטל הוא חלק מהמבנה?)‪.‬‬
‫למשל‪ ,‬במקרה של מעלית ודרגנועים‪ ,‬אין שום כוונה שהם יעמדו בנפרד מהמקרקעין‪.‬‬
‫המבחן הכלכלי ‪ -‬האם המיטלטלין יאבדו באופן משמעותי מהערך שלהם אם יפרידו אותם‬ ‫‪‬‬
‫מהמקרקעין (ברגע שיש ירידת ערך של המיטלטלין אם יפרידו אותם מהמקרקעין‪ ,‬נראה אותם‬
‫כחלק מהמקרקעין)‪.‬‬
‫האם האובייקט מאבד את זהותו ואופיו העצמאית לאור ניתוקו ? למשל‪ ,‬דרגנוע או כיסאות‬ ‫‪‬‬
‫שמחוברים לקרקע‪.‬‬
‫אופי וזהות המקרקעין לאחר ניתוק המחוברים ‪ -‬נסתכל כמה שווים המקרקעין בלי המיטלטלין‬ ‫‪‬‬
‫(למשל‪ ,‬תיאטרון שנפריד אותו מהציוד)‪ .‬אם המקרקעין מאבד את זהותו ללא המרכיבים‪ ,‬נראה‬
‫בהם כחלק מהמקרקעין‪.‬‬
‫"מבחן הגג" ‪ -‬מבחן השכל הישר‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫חכירה‪:‬‬
‫תזכורת‪ :‬חכירה = שכירות ארוכה‪ .‬במקרקעין מעל ‪ 5‬שנים‪ ,‬ובמיסוי ‪ -‬מעל ‪25‬‬
‫אם שוכרים נכס ל ‪ 15‬שנה ואז יש שינוי בהסכם ואחריו שוכרים שוב ל ‪ 15‬שנה‪ ,‬זה לא נחשב ‪30‬‬
‫(כמו בהשכרת קרובים למשל(‪ ,‬אלא ‪ 2‬שכירויות נפרדות‪ .‬אין מכירת זכות במקרקעין וממסים רק לפי‬
‫סעיף ‪ )6( 2‬על הכנסה פירותית‪ .‬המקרה שיחשב למכירת זכות הוא כאשר תקופת החכירה‪ ,‬כולל‬
‫אופציות וכולל השכרה לקרוב‪ ,‬בהסכם המקורי (או בסמוך להסכם המקורי) תהיה ל ‪ - 25‬שנה‬
‫ומעלה‪.‬‬
‫פס"ד מנסור כינג' ‪ -‬דוגמא למצב שבו הטלת מס שבח על "תקופת החכירה המרבית" יכולה לפגוע‬
‫ברשות המיסים‪ -‬נערכו הסכמי שכירות ארוכי טווח של תחנות דלק שבהם הוסכם כי בעל התחנה‬
‫יקבל אחוז מסוים מהכנסות התחנה‪ .‬מנהל מס שבח ביקש למסות את הנושא הזה (מס שבח אצל‬
‫המשכיר ומס רכישה אצל השוכר)‪ .‬כדי להעריך את סכום המס ששולם‪ ,‬היה צריך לבצע הערכה של‬
‫הכנסות התחנה (בוצעו הערכות על ידי שמאים במועד חתימת ההסכם)‪ .‬כעבור ‪ 5-6‬שנים פקידי‬
‫השומה נכנסו ללחץ ‪ -‬בעלי התחנות דיווחו על הכנסות שכירות‪ ,‬ודיווחו עליהן כהכנסות פטורות ממס‬
‫כי הם כבר שילמו עליהן מס שבח‪ .‬כשעשו את ההערכה בתחילת הדרך לא לקחו בחשבון שכמות כלי‬
‫הרכב בארץ תעלה ושמחירי הדלק יעלו (אף אחד לא תיאר לעצמו שהמחזורים של תחנות הדלק כל‬
‫כך יעלו)‪ ,‬ולא לקחו בחשבון את הגידול בהכנסות השכירות‪ .‬פקידי השומה רצה למסות את זה‪ ,‬אך‬
‫ביהמ"ש קבע שאי אפשר למסות את זה‪ .‬ברגע שמס שבח ראה בעסקה כמכירה או כרכישה‪ ,‬מדובר‬
‫על עסקה שכבר מוסתה‪ ,‬ואי אפשר למסות אותה שוב‪ .‬המדינה הפסידה מאות מיליונים‪ .‬הבעיה היא‬
‫שצריך לבצע ההערכה שתהיה נכונה למועד העסקה‪.‬‬
‫המסקנה היא ש"אין כפל מבצעים" גם לצד השני‪ ,‬ולא משלמים מס פעמיים על אותו כסף‪ .‬כאשר‬
‫ממסים עסקה בהכנסה מסוימת (למשל הונית) לא ניתן למסות אותה שוב במס אחר (למשל כהכנסה‬
‫פירותית(‪.‬‬
‫מה לגבי "הרשאה להשתמש במקרקעין"? כאשר מדובר על הרשאה להשתמש במקרקעי ישראל‬
‫ומבחינת תוכנה ההרשאה דומה לבעלות או לחכירה‪ ,‬אזי ההרשאה תמוסה‪ ,‬גם אם מבחינה פורמלית‬
‫ההרשאה הינה לפחות מ‪ 25-‬שנה‪ ,‬אולם צפוי כי ההרשאה תחודש אוטומטית‪ .‬כאשר מדובר בהסכמי‬
‫שכירות של קרקעות של המדינה של רמ״י‪ ,‬גם אם החוזה הוא פחות מ ‪ 25‬שנה‪ ,‬נתייחס לרכישה‪/‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫מכירה של הזכויות הללו כרכישה‪ /‬מכירה של זכות במקרקעין‪ .‬כיום‪ ,‬נראה בהרשאה להשתמש‬
‫במקרקעי ישראל (שתחודש שוב)‪ ,‬זכות במקרקעין‪ ,‬ונמסה בהתאם‪.‬‬

‫זכויות בנייה‪ -‬בשורה התחתונה ‪ -‬ממסים זכויות בנייה בשבח ורכישה למרות שברמה התכנונית לא‬
‫ניתן להעביר אותן‪.‬‬
‫מכירה‪ :‬ההגדרה רחבה וכוללת גם זכויות אובליגטורית‪.‬‬
‫הגדרת מכירה לפי סעיף ‪" - 1‬מכירה"‪ ,‬לעניין זכות במקרקעין‪ ,‬בין בתמורה ובין ללא תמורה‪:‬‬
‫(‪)1‬הענקתה של זכות במקרקעין‪ ,‬העברתה‪ ,‬או ויתור עליה‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫(‪) 2‬הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין‪ ,‬וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות‬ ‫‪‬‬
‫במקרקעין או ויתור על זכות כאמור‪.‬‬
‫(‪) 3‬הענקתה של זכות להורות על הענקה‪ ,‬העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור‬ ‫‪‬‬
‫על זכות במקרקעין‪ ,‬וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה‪.‬‬
‫לפי הרישא של ההגדרה ניתן ללמוד שגם מתן זכות במקרקעין ללא תמורה (מתנה) מהווה מכירה‪.‬‬
‫סעיף ‪ 1‬מגדיר מהי "מכירה" לעניין החוק‪ .‬ההגדרה רחבה ביותר מכיוון שרצון המחוקק הוא לתפוס‬
‫ברשת המס כמעט כל עסקה במקרקעין שמהווה מבחינה כלכלית "מכירת זכות במקרקעין"‪.‬‬
‫הגדרת "מכירה" כוללת מתן אופציית ‪( call‬אופציה שנותן בעל הנכס)‪ .‬אולם‪ ,‬מתן אופציית ‪ put‬לא‬
‫תיחשב ל"מכירה" (אופציה שנותן קונה למוכר)‪.‬‬
‫לפי פס"ד רוזנברג‪ ,‬בשונה מדיני הקניין‪ ,‬מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין לא חייבת כתב (הסכם)‪.‬‬
‫אבל לעניין מס‪ ,‬ניתן לגבות מס גם על עסקאות קניינות בע"פ‪.‬‬

‫מתנה במקרקעין‪ :‬יש פטור ממס שבח בהעברה לקרוב ללא תמורה (מתנה)‪ .‬משמעות הפטור היא‬
‫דחייה של המס‪ ,‬כי כאשר הקרוב ימכור לצד שלישי אז כן ישולם המס‪ .‬לדחייה יש משמעות כלכלית‬
‫כמו שאמרנו‪ ,‬בגלל ערך הזמן של הכסף‪.‬‬
‫לאחר התיקון‪ ,‬פטור ממס להעברה בין אחים ניתן אך ורק עבור מקרקעין שמועברים מההורים‬
‫במתנה או בירושה‪ ,‬כדי למנוע סכסוכים משפחתיים (למשל אח שמעביר לאחותו דירה שאביו הביא‬
‫לו במתנה(‪ .‬לגבי מס רכישה על מתנות בין קרובים‪ ,‬משלמים רק שליש‪ .‬דוגמא‪ :‬אח מעביר לאחיו‬
‫במתנה מגרש שהוא לא קיבל במתנה או בירושה מההורים‪ .‬האח הנותן לא מקבל פטור‪ ,‬וישלם מס‬
‫שבח מלא (על האח הנותן לא חל סעיף ‪ .)62‬האח המקבל ישלם רק שליש מס רכישה (כל עוד‬
‫המקרקעין ניתנו במתנה)‪.‬‬

‫שינוי ייעוד תכנוני‪ -‬לא נלמד (אולי נספיק בשיעור האחרון)‪.‬‬

‫פעולות שלא מהוות מכירה‪ :‬ולכן אינן נחשבות אירוע מס כלל‪ .‬אלו לא מקרים שניתן עליהם פטור‬
‫אלא אירועים שהם בכלל לא אירועי מס‪.‬‬
‫סעיף ‪ 3-‬הקניית זכות במקרקעין‪ .‬נאמן ‪ -‬מישהו שאתה ממנה‪ ,‬אבל הקרקע עדיין שלך‪,‬‬ ‫‪-‬‬
‫אפוטרופוס לעניינים משפטיים‪ ,‬מפרק או כונס נכסים ‪ -‬במקרי חדלות פירעון‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫סעיף ‪ 4‬הורשה זה לא אירוע מס‪ ,‬בישראל אין כיום מס ירושה ‪ /‬עיזבון‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫במקרה של מס עיזבון מוטל מס ללא אירוע מימוש‪ .‬כיום כבר אין מס עיזבון‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫סעיף ‪ 5‬ג מבחין בין מכירת נכסי עיזבון (נמכר לצד שלישי‪ ,‬ולכן יש מס) לבין חלוקת נכסי עיזבון בין‬
‫יורשים (לא אירוע מס(‪.‬‬
‫מנהל עיזבון ‪ -‬אדם חיצוני שמנהל את נכסי העיזבון עד שניתן יהיה לחלק אותם ליורשים‪ .‬לעיתים‬
‫כחלק מהניהול יש גם צורך במכירה של חלק מהנכסים‪ .‬כאן שוב יש מכירה ולכן זה חייב במס‪ .‬אח"כ‬
‫כשיורישו ליורשים את הכסף שהתקבל ‪ -‬זה לא אירוע מס ולא חייב מס‪ .‬כאן מתבטאת חשיבות עיתוי‬
‫מס‪.‬‬
‫המחוקק הכיר בכך שסיטואציה של ירושות יכולה להיות בעייתית‪ -‬לכן‪ ,‬המחוקק מאפשר שהיורשים‬
‫יחלקו פעם אחת ("חלוקה ראשונה") את נכסי העיזבון שלא כמו שקבע המוריש‪ ,‬וזה לא ייחשב‬
‫כאירוע מס‪ .‬אם מעבירים ליורשים רק חלק מהנכסים של העיזבון‪ ,‬מבזבזים יתרון מס משמעותי‬
‫שהיה מתקבל מהעברת כל הנכסים יחד‪ .‬רק בחלוקה ראשונה ניתן להעביר עיזבון לפי הסכמים‪.‬‬
‫בחלוקות אחרות‪ ,‬לא ניתן לבצע הסכמים‪ ,‬ואז אחרי החלוקה היורשים אם הם ירצו להעביר ביניהם‬
‫הם יצטרכו לשלם על זה מס שבח‪.‬‬
‫תשלומי איזון " ‪ -‬מה קורה כאשר הדירות שקיבלו האחים כירושה לא שוות בערכן ומשולמים‬
‫"תשלומי איזון" בין האחים (למשל‪ ,‬אחד מהאחים לקח דירה יקרה יותר‪ ,‬ולכן הוא ישלם לאח השני‬
‫כסף כ"דמי איזון")‪.‬‬
‫הסעיף קובע שכל עוד "דמי האיזון" משולמים מתוך נכסי העיזבון (אם אותם הורים השאירו לילדים‬
‫כסף ונכסים‪ ,‬ואז אחד הילדים לוקח דירה יקרה יותר ומפצה את האח השני בעזרת נכסים אחרים‬
‫מהעיזבון שקיבל)‪ ,‬לא תהיה כאן מכירה‪.‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬אם מוסיפים "כסף מהבית"‪ ,‬נראה את העסקה כמכירה חלקית ‪ -‬האח שמשלם כסף‬
‫קונה חלק יחסי (למשל‪ ,‬שליש דירה) מהאחים שלו‪ .‬לכן‪ ,‬האח המשלם יהיה חייב במס רכישה על‬
‫שליש דירה‪ ,‬והאחים המקבלים יהיו חייבים במס שבח‪.‬‬
‫גירושין זה סוג של עסקת חליפין‪ .‬קבעו שהסכמי גירושין זה לא אירוע מס‪ .‬כי רואים זאת כאיזון בין‬
‫נכסים של בני הזוג‪ ,‬ולא כהזדמנות להתעשר‪.‬‬
‫לסיכום עד כאן ‪ -‬אירועים שהם לא מכירה (שקופיות ‪ :)23-29‬הקניית נכס לפי סעיף ‪ -3‬הקניית זכות‬
‫במקרקעין לנאמן‪ ,‬לאפוטרופוס‪ ,‬למפרק או לכונס נכסים‪ ,‬הורשה‪ ,‬חלוקה של הנכסים בין היורשים‪,‬‬
‫העברה אגב גירושין (חל גם על ידועים בציבור(‪.‬‬

‫שיעור ‪26.1 -6‬‬

‫המבחן יהיה ממוחשב‪ .‬מותר לפתוח רק את קובץ החקיקה! כל דבר אחר יגרור פסילה‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫המבחן אמריקאי‪ 20 ,‬שאלות‪ .‬שעתיים וחצי‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫חומר מותר‪ -‬חקיקה (אהוד יעלה קבצים מעודכנים)‬ ‫‪‬‬
‫יועלו דוגמאות לשאלות‬ ‫‪‬‬
‫הרכב ציון‪ 90% -‬מבחן‪ 10% .‬השתתפות‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫פעולות שאינן מהוות מכירה (המשך)‪-‬‬

‫כל הוראה בחוק מיסוי מקרקעין אשר נותנת הטבה לבני זוג נשואים תינתן גם לידועים בציבור‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫פס"ד עליזה לבנון ‪ -‬לגברת עליזה לבנון היה בן זוג ידוע בציבור (ידועים בציבור הם מי שמנהלים‬
‫משק בית משותף)‪ ,‬וכחלק מתהליך ההיפרדות ביניהם הוא נתן לה שלוש חנויות שהיו בבעלותו‬
‫כחלק מהפרידה‪ .‬מנהל מס שבח הוציא לה מס רכישה ולו מס שבח‪ .‬לא מגיע ‪4‬א׳ (כי לא היה גירושין‬
‫לפי הדין הדתי)‪.‬‬
‫התיק הגיע לבית המשפט העליון‪ ,‬ונשיא ביהמ"ש העליון אהרון ברק קבע שבמדינת ישראל בשנות ה‪-‬‬
‫‪ 2000‬ידועים בציבור זכאים לקבל את כל ההטבות שקיימות בדיני המס (הוא החיל פה את ההטבות‬
‫שניתנות לבני זוג נשואים‪ ,‬אך לא החיל על ידועים בציבור את הרעת התנאים כמו חישוב מאוחד‪ ,‬ולכן‬
‫יש טענה שלא כדאי להתחתן אלא להיות ידועים בציבור משיקולי מס)‪ .‬ביהמ"ש קיבל את הטיעון של‬
‫עליזה לבנון וקבע שהעברת שלושת החנויות לא תחויב במס רכישה ובמס שבח בשל סעיף ‪4‬א‪.‬‬

‫יום המכירה ושווי המכירה‪ :‬למועד המכירה יש חשיבות בשל מדרגות המס‪.‬‬
‫מס שבח מקרקעין מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין‪ .‬השבח הוא הסכום שבו עולה‬ ‫‪‬‬
‫שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה בהתאם לסעיף ‪ 47‬לחוק‪ .‬שימו לב‪ :‬בהקשר הזה‬
‫קיימות מדרגות בהתאם להוראות החוק על נכסים שנרכשו לפני שנים רבות‪.‬‬
‫כך‪ ,‬על מועד רכישת הנכס משנות ה‪ 60-‬ועד שנת ‪ ,2001‬מוטל מס של ‪ ;47%‬על התקופה‬ ‫‪‬‬
‫שמיום ‪ 7.11.2001‬ועד ליום ‪ ,31.12.2011‬מוטל מס של ‪ ;20%‬ועל יתרת התקופה מוטל‬
‫מס של ‪.25%‬‬
‫סעיף ‪ 6‬הוא הסעיף שמטיל את מס שבח מקרקעין‪ .‬השבח הוא הסכום שבו עולה שווי‬ ‫‪‬‬
‫המכירה על יתרת שווי הרכישה‪ .‬שבח הוא רווח הון נומינלי (בהמשך נראה שיש הפרדה בין‬
‫השבח הריאלי לבין השבח האינפלציוני)‪.‬‬
‫לפי סעיף ‪ 92‬לפקודה‪ ,‬רק הפסד נומינלי משבח ניתן לקיזוז מול שבח מעסקה אחרת או‬ ‫‪‬‬
‫מול רווח הון אחר‪.‬‬
‫לצורך חיוב במס שבח‪ ,‬יש ארבעה פרמטרים ראשונים שצריך למצוא‪ :‬שווי מכירה; יום‬ ‫‪‬‬
‫מכירה; שווי רכישה; יום רכישה‪.‬‬

‫סעיף ‪ -1‬כשמסתכלים על שווי עסקה בין צדדים בעלי יחסים (למשל קרובי משפחה( מסתכלים על‬
‫שווי שוק‪ ,‬כי חושדים שצדדים בעלי יחסים ישקרו וינקבו במחיר נמוך יותר‪ .‬יש גם התייחסות מיוחדת‬
‫לעסקאות שלא נעשו בתום לב‪ .‬סטיה של ‪ 30%‬של שווי עסקה משווי השוק ‪ -‬מדליקה נורה אדומה‬
‫ברשויות המס‪ .‬כאשר הרוכש לוקח על עצמו תשלומים בהם היה צריך להתחייב המוכר‪ ,‬סכומים אלו‬
‫יצורפו לשווי המכירה‪.‬‬
‫בעסקה של מכירת מקרקעין מנהל מס שבח בודק את הדיווח ורואה את שווי המכירה‪ .‬כאשר‬ ‫‪‬‬
‫מדובר על עסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון‪ ,‬מנהל מס שבח יקבל את השווי שהצדדים קבעו‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫ביניהם לצורך קביעת שווי המכירה‪ ,‬אם מתקיימים שלושה תנאים‪ :‬העסקה בכתב‪ ,‬התמורה‬
‫נקבעה בתום לב‪ ,‬אין יחסים מיוחדים בין הצדדים‪.‬‬
‫קיום יחסים מיוחדים‪ ,‬צדדים קשורים ‪ -‬יחסים מיוחדים מעידים על כך שייתכן שהצדדים נקבו‬ ‫‪‬‬
‫במחיר עסקה מסוים כי ההתחשבנות באה במקום אחר‪ .‬לכן‪ ,‬בעסקה בין קרובים (או כל צדדים‬
‫קשורים שיש ביניהם יחסים‪ ,‬למשל שותפים עסקיים) מנהל מס שבח יקבע את שווי העסקה לפי‬
‫שווי שוק‪.‬‬
‫עסקה שיש בה חוסר תום לב ‪ -‬כאשר יש חוסר תום לב בעסקה‪ ,‬מנהל מס שבח יקבע את שווי‬ ‫‪‬‬
‫העסקה לפי שווי השוק‪ .‬נשאלת השאלה איך מוכיחים חוסר תום לב ואיך הוא נראה למשל‪ ,‬אם‬
‫הוכח שמישהו שילם "מתחת לשולחן" או לא דיווח‪ ,‬ברור שיש חוסר תום לב בעסקה‪ ,‬אך אלו לא‬
‫המקרים השכיחים (לפעמים מקרים כאלו מתגלים בשלב מאוחר יותר בבית משפט כאשר‬
‫הצדדים הסתכסכו ביניהם)‪.‬‬
‫פס"ד פרידמן חכשורי – החברה זכתה במכרז של מנהל מקרקעי ישראל לגבי פרויקט של פינוי בינוי‬
‫בשכונה בתל אביב‪ .‬הזכייה במכרז כללה גם תשלום של כל הוצאות הבינוי של מי שגרו בשכונה‬
‫בעבר וגם תשלום למנהל מקרקעי ישראל‪ .‬החברה טענה שהיא צריכה לשלם מס רכישה רק על‬
‫הסכום שהיא משלמת למנהל מקרקעי ישראל‪ .‬אולם‪ ,‬נקבע ע"י בית המשפט שהם צריכים לשלם מס‬
‫רכישה בגין עלויות הפינוי של התושבים שהחברה נדרשה לשלם‬
‫לא צריך לשלם את שווי המכירה להוצאות פינוי‪ .‬בית המשפט קבע שגם הן זה נחשב לשווי המכירה‪.‬‬
‫זה משמעותי כי מס הרכישה משולם מתוך העסקה‪ .‬תשלום מס רכישה גדל ככל ששווי העסקה גדל‪.‬‬
‫החברה טענה עלויות הפינוי זה הטבה שהם נתנו למוכר ולכן יש לראות בזה חלק משווי העסקה‪.‬‬
‫‪ 2‬חריגים שלא יכללו בשווי המכירה‪ :‬אגרות פיתוח‪ ,‬תשלום לעורך הדין של הקבלן‪.‬‬
‫סעיף ‪( 17‬א) ‪ -‬שווי מכירה הוא שווי הזכות כשמנקים ממנה כל שיעבוד‪ ,‬משכנתא‪ ,‬התחייבות‪,‬‬
‫עיקולים וכו'‪ .‬מסתכלים על השווי הנקי‪ ,‬הריאלי‪ .‬דוגמא‪ :‬קרקע שווה ‪ 20‬מיליון עם שיעבוד של ‪19‬‬
‫מיליון‪ .‬אני מוכר את הקרקע יחד עם השיעבוד תמורת מיליון‪ .‬לפי החוק‪ ,‬לחישוב מס צריך לקחת את‬
‫השווי הנקי של הנכס בלי השיעבוד‪ .‬שווי המכירה בדוגמא הזאת לא יהיה מיליון אלא ‪ 20‬מיליון‬
‫(במקום שישלמו לי ‪ 20‬מיליון ואני אסלק את השיעבוד‪ ,‬משלמים לי רק מיליון)‪.‬‬
‫סעיף ‪(17‬ד) ‪ -‬כאשר הרוכש לוקח על עצמו את תשלום מס השבח של המוכר‪ ,‬יש לחשב את‬
‫התמורה לפי שיטת ה"גילום המלא"‪( .‬המוכר רוצה לקבל מחיר נטו)‬
‫"גילום מלא" ‪ -‬התמורה בהסכם המכירה‪ ,‬בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת‬
‫שתיוותר בידיו התמורה האמורה‪ ,‬אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס‪.‬‬
‫מדבר על מצב שבו הקונה לוקח על עצמו את מס השבח שהמוכר חייב בו‪ ,‬כלומר "עסקת נטו"‬
‫(המוכר רוצה "ביד" סכום מסוים של כסף‪ ,‬והקונה ישלם את מס השבח)‪ .‬מבחינה מהותית‪ ,‬אי אפשר‬
‫להפוך את החבות (החבות מוטלת על המוכר)‪ ,‬אבל אם הקונה לקח על עצמו את החבות הזאת‬
‫(עסקת נטו)‪ ,‬צריך לחשב את שווי המכירה בשיטת הגילום‪ .‬קובץ ההוראות של חוק מיסוי מקרקעין‬
‫קבע את הנוסחה שלפיה יחושב שווי המכירה (‪ :)X‬למוכר‪ ‬נטו‪ ‬תמורה ‪ )∗t+‬רכישה‪ ‬שווי ‪X =( X −‬‬

‫דוגמא‪ :‬עסקת מכירה שבה הרוכש לוקח את תשלום מס השבח על עצמו‪.‬‬ ‫‪o‬‬

‫יום המכירה ‪ -‬היום בו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד‪ .‬אבל‪ ,‬האם זה היום בו נחתם זיכרון‬
‫הדברים? או חתימת ההסכם הסופי? מה אם יש בחוזה תנאי מתלה? אין הגדרה בחוק מהו היום‬
‫שבו נעשתה המכירה‪ .‬לכן הולכים לפי דיני חוזים‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫פס"ד אלדר שרון ‪ -‬הסכם עם תנאי מתלה נכנס לתוקפו במועד החתימה גם ללא התקיימות תנאי‬
‫מתלה‪ .‬כלומר‪ ,‬חייבים לדווח עליו תוך ‪ 40‬יום‪ ,‬ואחרי ‪ 20‬יום נוספים צריך לשלם את המס‪.‬‬
‫המוכר נדרש לשלם מס שבח תוך ‪ 60‬יום‪ .‬אם עדיין לא קיבלנו את הכסף תוך ‪ 60‬יום‪ ,‬סעיף ‪51‬‬
‫מאפשר לדחות את תשלום המס למוקדם מבין ‪ 3‬אפשרויות‪:‬‬

‫קבלת יותר מ‪ 40% -‬מהתמורה‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫המוכר נותן לקונה חזקה במקרקעין‬ ‫‪‬‬
‫המוכר נתן ייפוי כוח בלתי חוזר לקונה להעביר את המקרקעין על שמו‬ ‫‪‬‬

‫*הדחיה תגרור תשלום ריבית (‪ )4%‬והצמדה‬

‫הקונה יכול לדחות את תשלום מס הרכישה (תוך תשלום ריבית והצמדה) עד שמתקיים אחד‬
‫משלושת התנאים‪:‬‬

‫תשלום יותר מ‪ 50%-‬מהתמורה‬ ‫‪‬‬

‫קבלת חזקה במקרקעין‬ ‫‪‬‬
‫המוכר נתן ייפוי כוח בלתי חוזר לקונה להעביר את המקרקעין על שמו‬ ‫‪‬‬

‫עכשיו נעבור לצד הקונה ונעסוק ביום הרכישה‪ :‬סעיף ‪ – )1( 37‬שקופית ‪.38‬‬
‫לגבי הורשה ‪ ,‬יכולות להיות שרשרת הורשות עד מימוש בפועל‪ ,‬והורשה היא לא אירוע מס‪ .‬לכן‪ ,‬שווי‬
‫הרכישה ומועד הרכישה הם המועדים ההיסטוריים‪ ,‬וזה מייקר מאוד את המס‪ .‬הולכים אחורה כי‬
‫ההורשות זה לא אירועי מס‪.‬‬
‫סעיף ‪ -29‬כזכור‪ ,‬מתן מקרקעין במתנה לא בהכרח פטורה ממס‪ .‬ניתן לקבל פטור מתשלום מס שבח‬
‫רק אם זה מתנה לקרוב‪ ,‬ובמצב כזה מתן הפטור בעצם דוחה את המס‪ .‬אם זה מכירה ולא מתנה ‪-‬‬
‫תשלום מס מלא‪ .‬במתנה לא פטורה ממס‪ ,‬יום הרכישה הוא יום מתן המתנה ושווי הרכישה יהיה שווי‬
‫הנכס ביון הקבלה‪ .‬פטור אפשר לבחור לא לקחת‪ ,‬במקרה כזה שבוחרים לא לקחת פטור ‪ -‬זה לחסוך‬
‫בעתיד את המס (שאח"כ לא יצטרכו ללכת עד לעלות ההיסטורית‪ ,‬אלא רק לעלות הנוכחית‪ ,‬כי אז‬
‫כשויתרו על המס זה כן היה אירוע מס)‪ .‬זה לא בהכרח חכם כי זה לוותר על דחיית המס‪ ,‬שהיא‬
‫בעלת ערך כלכלי גבוה בשל ערך הזמן של כסף‪.‬‬
‫ניכויים מותרים‪:‬‬
‫סעיף ‪ -39‬עוסק בניכויים וקובע שכאשר מחשבים שבח על זכות במקרקעין‪ ,‬נתיר בניכוי הוצאות‬
‫שהוצאו לצורך רכישת הזכות או לצורך מכירת הזכות אם ההוצאה אינה יכולה להיות מוכרת במס‬
‫הכנסה‪ .‬יש אפשרות לדחות ניכוי הוצאות‪ ,‬אבל אם עושים זאת צריך לשמור את כל הקבלות באופן‬
‫מסודר כדי שיכירו בהוצאות האלו‪ .‬חיסרון נוסף לדחייה היא שמקדימים את המס )משלמים יותר מס‬
‫כיום במקום להפחית אותו באמצעות ההוצאות(‪.‬‬
‫הוצאות שאפשר לנכות‪:‬‬
‫הוצאות מימון (הוצאות ריבית ריאליות‪ ,‬רק על הריבית‪ ,‬ללא הקרן) ניתנות לניכוי מהשבח‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫סעיף ‪ 30‬קובע שהוצאות מסוימות יכולות להיות בלתי סבירות‪---‬‬
‫פס"ד גבריאלי ‪ -‬עו"ד מוכר בתחום הנדל"ן "שחט" את הלקוח בשכר הטרחה (פעולות השבחה‪,‬‬
‫ניהול מאבקים מול מס רכוש וכד')‪ .‬כשהוא מכר את הנכס‪ ,‬הוא דרש בשומת השבח הוצאות שכר‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫טרחת עורך דין ‪ 30%‬משווי הרכישה של הנכס‪ .‬מנהל מס שבח לא היה מוכן לקבל את ההוצאה וטען‬
‫שהיא לא סבירה (מנהל מס שבח מוכן להכיר במקסימום ‪ 2%‬משוי העסקה כהוצאות עורך דין)‪.‬‬
‫ביהמ"ש קבע שאם לא נתיר את ההוצאה‪ ,‬נמסה את הנישום על התעשרות שהיא לא ההתעשרות‬
‫האמיתית‪ .‬רשויות המס הפסידו‪ ,‬כי למרות שזו הוצאה לא סבירה (שכר טרחה גבוה מאוד) זו עדיין‬
‫הוצאה‪ ,‬כי אם לא‪ -‬ממסים את הלקוחה על התעשרות שלא קרתה‪.‬‬
‫הוצאות השבחה הוניות שיוצרות יתרון מתמיד (בניגוד להוצאות פירותיות שרק שומרות על‬ ‫‪.2‬‬
‫הקיים( למשל שיפוץ יסודי לדירה‪ -‬ניתן לנכות‪.‬‬
‫כל אגרה ששילמנו – למשל מס רכישה ששילמנו כשקנינו את הנכס‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫דמי תיווך ‪ -‬עד ‪ , 2%‬וצריך להראות קבלות (כנ"ל לגבי עו"ד)‬ ‫‪.4‬‬
‫שכר טרחה של שמאי אם יש‬ ‫‪.5‬‬
‫מס רכוש וארנונת רכוש‪ -‬כבר לא קיים‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫היטל השבחה גם ניתן לניכוי במכירת הנכס‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫תזכורת‪ -‬היטל השבחה = שינויים שהעירייה עשתה שמאפשרים לנכס שלי להשתבח ולערכו לעלות‪.‬‬
‫יש לשלם על זה מס כי להשבחה יש הוצאות‪ .‬היטלי ההשבחה מצריכים שמאים להעריך את שווי‬
‫השינוי (לפני ואחרי השינוי)‪ .‬לא משלמים כפל מס‪ ,‬אם משלמים היטל השבחה אז מפחיתים את זה‬
‫ממס שבח‪.‬‬
‫כניסה לנעליים ‪ -‬כאשר מקבלים נכס‪ ,‬נכנסים לנעלי המוריש גם מבחינת ההוצאות שביצע בעבר‬
‫ואותן אפשר לנכות‪.‬‬
‫את משוואת חישוב המס‪---‬‬ ‫נזכיר‬
‫פחת ‪ -‬כעקרון הפחת ניתן בגין מרכיב הבניה בלבד (קרקע אינה מתבלה)‪ .‬יש אחוזי פחת לכל סוג‬
‫מבנה‪ ,‬רוב המבנים מקבלים ‪ 2%‬פחת‪ .‬מפחיתים אותו משווי הרכישה‪ ,‬ולכן גורם להגדלת השבח‬
‫הממוסה‪ ,‬לכן פחת לא טוב לענייני מס‪ .‬כשמוכרים דירה במצב ישן‪ ,‬מקבלים עליה פחות כסף מאשר‬
‫דירה חדשה‪ ,‬ולכן משלמים עליה פחות מס שבח‪ .‬לכן לא נותנים לזה הנחה מבחינת מס שבח‪ ,‬כדי‬
‫לא לתת לעודד פחת בחברה?‬
‫ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ‪ -‬גם הוצאות שמותרות בניכוי‪ .‬הוצאות אלה מותר‬ ‫‪.8‬‬
‫לנכות באופן הבא‪ :‬הוצאות שהן בתקופה מיום המכירה ועד יום תשלום ההוצאה מוכפל‬
‫במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום תשלום ההוצאה‪.‬‬

‫דירות מגורים ופטורים‪-‬‬

‫בחוק מיסוי מקרקעין קיימים סעיפים רבים העוסקים במיסוי דירות מגורים – וזאת נוכח חשיבותם‬ ‫‪‬‬
‫החברתית‪ .‬במסגרת הזו נכללות שורת הוראות המעניקות פטורים ברכישת הדירה‪.‬‬
‫סעיף ‪ 49‬לחוק מגדיר מהי "דירת מגורים מזכה" אשר תוכל ליהנות מאחד הפטורים האמורים‬ ‫‪‬‬
‫בסעיף‪ .‬כעיקרון‪ ,‬דירת מגורים אשר שימשה בעיקרה (יותר מ‪ 50%-‬משטח הדירה) למגורים‬
‫לפחות באחת מהתקופות הבאות‪ 2( :‬תנאים חלופיים)‪:‬‬
‫‪ 80%‬מהתקופה שבשלה מחושב השבח‪( .‬כשמדובר בסיטואציה שהנכס נרכש כקרקע‬ ‫‪‬‬
‫ורק מרגע מסוים התחילה הבניה‪ ,‬השבח יחושב על התקופה מיום רכישת המגרש‪ ,‬אבל‬
‫לצורך המבחן של דירת המגורים המזכה נתייחס רק לתקופה ממנה בניית הנכס‬
‫הסתיימה‪.‬‬
 ‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬

‫ארבע שנים שקדמו למכירה‪ .‬אחרי שהגענו למסקנה שהדירה היא גם דירת מגורים וגם‬ ‫‪‬‬
‫דירת מגורים מזכה‪ ,‬עולה השאלה האם הנישום עומד בתנאי הפטור? תנאים לקבלת‬
‫הפטור‪:‬‬
‫עד ‪ 01.01.14‬החוק קבע שלא משנה כמה דירות יש לנישום‪ ,‬הוא זכאי למכור פעם ב‪ 4-‬שנים‬ ‫‪‬‬
‫את אחת הדירות בפטור מוחלט ממס (פטור שהוא לא מוגבל בסכום)‪ ,‬כל עליית הערך הייתה‬
‫פטורה ממס‪ .‬לכן‪ ,‬בעבר‪ ,‬דירות המגורים היו הכלי ההשקעתי הטוב ביותר‪ -‬גם השכירות הייתה‬
‫פטורה או פטורה חלקית וגם רווח ההון היה פטור (בשונה ממניות בבורסה שמכירתן חייבת במס‬
‫רווח הון)‪ .‬בתיקון ‪ 76‬המצב החוקי השתנה והפטור צומצם‪ ,‬אך מי שלא מגיע לו פטור מקבל‬
‫רשות למכור דירה בשיעור המס המוטב‪ .‬תנאים כלליים לפטור‪:‬‬
‫לשם קבלת פטור המוכר צריך למכור את כל זכויותיו בדירה ‪ -‬למשל‪ ,‬אם יש לי דירה שלמה ואני‬ ‫‪‬‬
‫מציע למכור מחצית מהדירה‪ ,‬אני לא זכאי לפטור גם אם זו דירתי היחידה (לעומת זאת‪ ,‬אם יש‬
‫לי רק חצי דירה ואני מוכר אותה ‪ -‬אפשר לקבל פטור)‪ .‬יוצא מהכלל‪ :‬בקשת פטור בעסקת‬
‫קומבינציה‪ -‬בעסקת קומבינציה אפשר לבקש פטור על מכירה חלקית (אני נותן חלק מהקרקע‬
‫בתמורה לשירותי בנייה בחלק שנשאר בבעלותי)‪ .‬בשאר הסיטואציות‪ ,‬אם מכרתי חלק מנכס‪,‬‬
‫אפשר לקבל חישוב מס המוטב‪.‬‬
‫תושב חוץ לעניין הפקודה איננו זכאי לקבל את הפטור גם אם זו דירתו היחיד‪ ,‬אלא אם כן יראה‬ ‫‪‬‬
‫שאין לו גם דירת מגורים במדינת המושב שלו‪.‬‬
‫הפטור מוגבל בתקרה של ‪ 4.496‬מיליון ‪ ₪‬שווי מכירה ‪ -‬דוגמא‪ :‬אם אני מוכר דירה ששווי‬ ‫‪‬‬
‫המכירה שלה הוא ‪ 6‬מיליון שקלים והשבח הריאלי במכירה הוא מיליון שקל‪ ,‬הפטור יהיה לפי‬
‫חלק של ‪ 4.5/6‬כפול מיליון‪ ,‬כלומר ‪ ₪ 750,000‬יהיו פטורים ממס‪ ,‬ו‪ 250,000 -‬הנותרים יהיו‬
‫חייבים במס מוטב‪.‬‬
‫חזקת התא המשפחתי‪ -‬הבחינה לפטור היא של כל התא המשפחתי‪ .‬סעיף ‪(49‬ב) קובע‪" :‬לעניין‬ ‫‪‬‬
‫פרק זה יראו מוכר ובן זוגו‪ ,‬למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד‪ ,‬וילדיהם שטרם מלאו להם ‪18‬‬
‫שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד"‪ .‬לפי עיקרון התא המשפחתי‪ -‬צריך להסתכל על‬
‫האישה והגבר ביחד לצורך הפטור‪ .‬לכן‪ ,‬כשמגיע תיק על שם אדם מסוים‪ ,‬לא בודקים רק את‬
‫הנישום‪ ,‬אלא גם את התא המשפחתי שלו‪ .‬קיימת חזקת תא משפחתי שמדובר בנכס משותף‪.‬‬
‫ההלכה היום (פס"ד יגאל שלומי) ‪ -‬בני זוג המוכרים במהלך נישואיהם שתי דירות‪ ,‬שכל אחת‬ ‫‪‬‬
‫מהן הייתה בבעלות אחד מהם לפני הנישואין‪ ,‬יכולים להציג ראיות בדבר ההפרדה הרכושית‬
‫ביניהם כדי לסתור את החזקה שיש לראותם כמוכר אחד‪.‬‬
‫שלילת פטור במימוש אופציה ‪ -‬סעיף ‪ 49‬י‪( 1‬סעיף אנטי תכנוני)‪" :‬במכירת זכות במקרקעין שהיא‬ ‫‪‬‬
‫מימוש אופציה‪ ,‬לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס‪ ,‬אם במועד מתן הזכות לראשונה לא הייתה‬
‫מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה"‪.‬‬
‫נניח שיש לי דירת מגורים יחידה‪ ,‬וכדי לקבל פטור אני צריך להראות שהדירה הייתה אצלי לפחות‬ ‫‪‬‬
‫‪ 18‬חודשים‪ .‬נניח שהדירה הייתה אצלי רק שנה ואני רוצה למכור אותה כבר עכשיו‪ .‬לכאורה אני‬
‫יכול לתת אופציה לקונה שבעוד חצי שנה הוא יוכל לקנות את הדירה (אז נחצה את התנאי של‬
‫שנה וחצי אחזקת הדירה)‪ .‬אולם‪ ,‬בסעיף נקבע שמכירה שהיא תוצאה של מימוש אופציה לא‬
‫תאפשר לממש פטור שלא היה אפשר לקבל אותו במועד מתן האופציה‪ .‬כלומר‪ ,‬אם במועד מתן‬
‫האופציה לא מגיע לי פטור‪ ,‬העובדה שמגיע לי פטור במועד המימוש של האופציה לא מכשירה‬
‫את האפשרות לקבל פטור‪.‬‬
‫סמסטר א' ‪2022-2023‬‬