Professional Documents
Culture Documents
12 Numarali Uluslar Arasi Muhasebe Standardinin Kisa Bi̇r Anali̇zi̇ (Yaklaşim)
12 Numarali Uluslar Arasi Muhasebe Standardinin Kisa Bi̇r Anali̇zi̇ (Yaklaşim)
M. ÇETİN HACIOSMANOĞLU *
I—GENEL OLARAK
Son yılların moda deyimiyle globalleşme sürecinden muhasebe disiplini de payını almıştır. Amaç
teşebbüslerin faaliyet sonuçlarını dünya genelinde aynı ölçülere göre mali tablolarda
gösterilmesini sağlamaktadır. Bunu gerçekleştirecek yol ise muhasebe prensiplerini
standartlaştırmaktır. Bu bağlamda 1973 yılında Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu
(International Accounting Standards Commission = İASC) kurulmuştur. Kurul bu güne kadar üye
ülkelerde uygulanmak üzere 31 konuda standart çıkarmıştır.
Diğer taraftan ticari kârın genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre hesaplanması söz
konusudur. Buna karşılık vergi matrahı vergi kanunları esas alınarak hesaplanır. Dolayısıyla ticari
kâra göre hesaplanan vergi ile fiilen ödenecek vergi her zaman aynı olmayabilir. Genelde bir-
birlerinden farklıdırlar. Bu farklar devamlı olabileceği gibi geçici olabilir. Ayrıca bu farklar
işletme lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilir. Lehe olması demek, işletme, ticari kâra göre
ödemesi gereken vergiden daha az vergi ödüyor demektir. Başka deyişle işletme cari dönemde
ödeyeceği vergiyi geleceğe ertelemektedir. Fakat ertelenen vergi, işletmenin öz kaynak unsuru
değildir. Bir borçtur. Bu nedenle "Ertelenmiş Vergiler Borcu Hesabı" adlı ayrı bir hesapta
izlenmelidir. Örneğin sabit kıymet yenileme fonunu ele alalım. Bu fon sayesinde işletme fona
tekabül eden vergiyi üç yıl erteleyebilmektedir. Ancak bu bir öz kaynak değildir. Dolayısıyla
gelecekte ödenecek bu vergi için dönem kârından bir tahsis yapılmalıdır. Diğer taraftan bilanço
kârına göre hesaplanan vergi fiilen ödenecek vergiden az olabilir. Bu durumda sürekli farkların
olması söz konusudur. Örneğin kanunen kabul edilmeyen giderler bilanço kârının tespitinde
bir gider unsuru olup, vergi matrahının hesabında ise matrah arttırıcı bir unsurdur. Bunun
sonucu olarak ticari kâra göre hesaplanan vergi, matraha göre hesaplanan vergiden az olacaktır.
Burada şu hususa dikkat edilmelidir: Vergi muhasebesi uygulaması sonunda hiç bir surette teşeb-
büslerin vergi kanunlarına göre ödemeleri gereken vergi tutarı değişmemektedir. Buna karşılık
vergi için gerekli tahsis ayrıldıktan sonraki dağıtılabilir kâr değişmektedir.
Söz konusu standart l Ocak 1981 den itibaren yürürlüğe girmiş olup diğer standartlar gibi iki
kısımdan oluşmaktadır. Bunlar standarda ilişkin genel açıklamaların yer aldığı kısımla,
standardın yer aldığı kısımdır.
-Vergi Gideri. Vergi kanunlarına göre hesaplanan ödenecek verginin dönem kârından tahsisi.
— Vergi Avantajı. Zarar mahsubu veya bazı ülkelerde olduğu gibi zararın geçmişe nakli
nedeniyle sağlanan vergi avantajı.
-İndirilebilir Zarar. Mali Zarar. İleriye nakli dolayısıyla daha az vergi ödeme, geriye nakli
dolayısıyla vergi iadesi hakkı sağlayan zarar.
-Vergi Borçları Karşılığı. Vergi kanunlarına göre ödenecek vergi için gerekli karşılığın
ayrılmasıdır. Bilindiği gibi karşılık teşebbüsün ticari kârından ayrılmaktadır.
-Zamanlama Farkları. Ticari kâra tekabül eden vergi ile fiilen ödenecek vergi arasındaki
gelecek dönemlerde ortadan kalkacak farklar.
-Vergi Borcu Yöntemi. Bu yöntemde teşebbüsün dönem kârı dolayısıyla ödeyeceği Gelir veya
Kurumlar Vergisi o kârın elde edilmesi için yapılması gereken bir gider niteliğinde değildir. Buna
karşılık teşebbüs kârının, en büyük ortak, devletle paylaşımıdır. Bu nedenle bilançoda o dönemin
vergi öncesi kârını göstermek ve gelecek dönemde bu kârın ne kadarının Gelir veya Kurumlar
Vergisine ilişkin olduğunu bilanço dipnotu şeklinde açıklamak yeterli olacaktır.
Vergi Etkili Muhasebe Sistemi. Bu yöntemde teşebbüs karına tekabül eden Gelir ve Kurumlar
Vergisi o kârın elde edilmesi için yapılması zorunlu bir gider niteliğindedir. Bu nedenle vergi
öncesi kârdan gelecek dönemde ödenecek Gelir veya Kurumlar Vergisi için gerekli tahsislerin
yapılması uygun olacaktır. Bu tahsis iş standarda göre iki yöntemle yapılmaktadır. Bunlar kısaca
aşağıda açıklanmıştır.
Ertelenmiş Vergi Borcu Yöntemi. Bu yöntemde bilanço kârına tekabül eden vergi ile matraha
göre hesaplanan vergi, söz konusu hesabın borcu veya alacaklı yanın
da izlenmektedir. Doğal olarak bu fark gelecek dönemlerde ortadan kalkacaktır.
- Borç Kalanı (Zimmet Bakiyesi) veren zamanlama farkları hangi şartlarda Ertelenmiş Vergiler
Hesabının borcuna veya aktifte açılacak bir hesabın borcunda gösterilip bilançoya yansıtılacağı
bu kısımda açıklanmıştır.
- İştirak ve bağlı ortaklıklardaki dağıtılmamış kârların mali tablolarda nasıl gösterileceği ele
alınmıştır.
- Finansal Tablolarda Sunuluş. Daha önce de açıklandığı üzere dönem bilanço safı kârına
tekabül eden Gelir ve Kurumlar Vergisi, kârın devletle paylaşımından çok,
o kârın elde olunması için tahsis olunması gereken giderdir. Bu bölümde bir gider olarak Gelir
veya Kurumlar Vergisinin ne şekilde muhasebeye ve mali tablolara intikal ettirileceği
açıklanmıştır.
B. Standart Kısmı:
Standart tebliği toplam 56 madde olup bunun139 maddesi yukarıda özetle anlatmaya çalıştığımız
açıklamalar kısmında ele alanımıştır. Esas standart; tebliğin 4056 maddelerinde yer almıştır. 12
numaralı standart diğer standartlarda olduğu gibi iki kısımdan oluşmaktadır. Bunlar başlangıç
kısmı ile satandart kısmıdır.
Vergi Muhasebesi: Bu bölümde bilanço kârına tekabül eden Gelir veya Kurumlar Vergisi ile
matraha göre hesaplanan verginin ne şeklide kayıtlara intikal ettirileceği
hususu açıklanmıştır.
Mali Zararlar: Cari dönemin zararla kapanması halinde, zararın geriye nakli dolayısıyla
sağlanan vergi avantajı ile ileriye nakli dolayısıyla sağlanacak vergi.
- Yapılacak Diğer Açıklamalar: Bu bölümde, vergi giderlerinin normal kâra ilişkin vergi
giderleri ve olağan dışı kârlara tekabül eden vergi giderleri diye ayrı gösterilmesi, yeniden
değerleme yapılmasının sonucu ortaya çıkan vergi avantajlarının muhasebeleştirilme ilkeleri
açıklanmıştır.
Vergilemeye İlişkin Koşullu Belirsizlikler: Bu tip belirsizlikler varsa; 10 nolu; Bilanço
rakamlarındaki koşullu belirsizlikler ve bilanço tarihinden sonra meydana
gelen olaylar" adlı tebliğ esaslarına göre hareket edilecektir.
- Yürürlük: Bu bölümde, söz konusu standardın l Ocak 1981 tarihinden itibaren yürürlüğe
konacağı hükme bağlanmıştır.
Bilindiği gibi, l Ocak 1994 tarihinden itibaren Tek Düzen Hesap Planı yürürlüğe girmiştir. Buna
göre vergi muhasebesi şöyle olmaktadır.
İlk aşamada hesap dönemine ilişkin tüm gelir ve gider hesapları 690 kodlu "Dönem kârı veya
Zararı Hesabı" na atılarak kapatılmaktadır. Burada 690 kodlu söz konusu hesabın aslında hesap
tipi kâr zarar tablosundan başka bir şey olmadığına dikkat edilmelidir. İkinci aşamada önce
dönem kâr zararına tekabül eden Kurumlar Vergisi veya Gelir Vergisi karşılık tahakkuku bilahare
bu karşılık için kârdan tahsis yapılmakta, böylece 692 kodlu vergiden arındırılımış "Dönem Net
Kârı veya Zararı Hesabı" adlı yeni bir hesap açılmaktadır. Konuya ilişkin yevmiye kayıtları
şöyle olacaktır: Bilahare dönem kârından gerekli tahsis yapılmaktadır. Buna ilişkin yevmiye
kaydı şu şekilde olacaktır.
Bilahare 692 kodlu "Dönem Net Kârı veya Zararı Hesabı" kapatılarak, sonuç, bir bilanço
hesabı olan,duruma göre 590 kodlu "Dönem Net Kârı Hesabı" na veya 591 kodlu "Dönem Net
Zararı Hesabı" na alınmaktadır.
Diğer taraftan doğal olarak 370 kodlu karşılık hesabı bilançonun pasifinde yer alacak ve izleyen
yılın Mart veya Nisan ayında gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verildiğinde şu kayıtla ka-
patılacaktır:
Burada şu hususa dikkat edilmelidir. 690kodlu hesap, diğer bir deyişle muhasebe Kârı esas
alınarak hesaplanan, 370kodlu vergi karşılığı tutarı ile vergi kanunları esas alınarak yani matraha
göre hesaplanan, 360 kodlu ödenecek vergi tutarı, her zaman denk olmayabilir. Örneğin, sabit
kıymet satışından doğan kâr 690 kodlu hesapta bir kazanç unsuru olarak dikkate alındığı halde
Kurumlar Vergisi mat
_________/ ________
Karşılıkları Hs. XX
_________/ ________
Fonlar Hs. XX
_________/ ________
_________ / _______
382 Ertelenmiş Vergiler Hesabı XX
ve YükümlülükKarşılıkları Hs.
_________/ ________
rahmin teshilinde matrah azaltıcı birunsur olarak dikkate alınacaktır. Dolayısıyla ikisi arasında bir
farkolacaktır, işte bu fark, vergi muhasebesi yöntemiyle kayıtlara ve malitablolara intikal
ettirilecektir. Bu durumda beyanname verilip Gelir veyaKurumlar Vergisi tahakkuku yapıl-
dığında şöyle bir kayıt yapılacaktır. Böylecevergi kanunlarına göre ödenecek vergi ile ticari veya
muhasebe kârına göre hesaplananvergi arasındaki farkın, Ertelenmiş Vergiler Hesabına alınması
sözkonusu olmaktadır.
"Ertelenmiş Vergiler Hesabı" ise izleyen yıl, hesapdönemi sonunda aşağıdaki şekilde
hesaplanmaktadır: Görüldüğü gibi izleyen yılınkârına tekabul eden vergi karşılığının, 382 kodlu
ErtelenmişVergiler Hesabından, kalanının ise daha sonra 691 kodlu hesap vasıtasıyla, 690kodlu
"Dönem Kâr veya Zararı Hesabı"ndan karşılanması sözkonusudur.
IV—SONUÇ
Gelir ve Kurumlar Vergisi Muhasebesi başlıklı12 Numaralı Muhasebe Standardının esas amacı,
ticari kârdan vergi kanunlarınagöre hesaplanan vergiyi, bir gider olarak kabul edip, karşılık
hesabı vasıtasıylabilanço ve kâr zarar tablosunda gösterilmesini sağlamaktır. Bu açıdan gerek
sözkonusu standart ve gerekse l Numaralı Muhasebe Tebliğiuyumluluk içindedir.