12 NUMARALI ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARDININ (GELİRVE

KURUMLAR VERGİSİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ STANDARDI) KISA BİR

ANALİZİ

M. ÇETİN HACIOSMANOĞLU *

I—GENEL OLARAK

Son yılların moda deyimiyle globalleşme sürecinden muhasebe disiplini de payını almıştır. Amaç
teşebbüslerin faaliyet sonuçlarını dünya genelinde aynı ölçülere göre mali tablolarda
gösterilmesini sağlamaktadır. Bunu gerçekleştirecek yol ise muhasebe prensiplerini
standartlaştırmaktır. Bu bağlamda 1973 yılında Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu
(International Accounting Standards Commission = İASC) kurulmuştur. Kurul bu güne kadar üye
ülkelerde uygulanmak üzere 31 konuda standart çıkarmıştır.

Türkiye Muhasebeciler ve Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından çıkarılan

6.1.1995 tarihli Bilanço Dergisinden öğrendiğimize göre TÜRMOB'un söz konusu kurula üyeliği
kabul edilmiştir. Bundan böyle Türkiye'de de muhasebe uygulamaları söz konusu standartlar esas
alınarak yürütülecektir.

Bu çalışmanın konusu Gelir üzerinden alınan vergilerin muhasebeleştirilmesini konu alan 12

numaralı Uluslar arası Muhasebe Standardını ilgi duyanlara kısa bir şekilde tanıtmaktır.
Burada gelirin hem gerçek kişiler hem de tüzel kişiler tarafından elde edildiğine dikkat
edilmelidir. Bu durumda, gelirin gerçek kişiler tarafından elde edildiğinde Gelir Vergisine, tüzel
kişiler tarafından elde edildiğinde ise Kurumlar Vergisine konu olması söz konusudur. Ancak
hemen şunu belirteyim ki bahis konusu 12 numaralı standart daha ziyade hisse senetleri
piyasasında alım satıma konu halka açık anonim şirketler açısından önemli bir standarttır.
Bununla beraber mali tabloların ilgi duyanlara teşebbüslerin gerçek durumlarını doğru bir şekilde
ortaya koyması gerektiğini ifade eden tüm açıklama temel kavramı uyarınca diğer gerçek ve tüzel
kişilerin de standart doğrultusunda hareket etmeleri uygun olacaktır.

O zaman şu soruyu sorabiliriz: Neden Gelir ve Kurumlar Vergisinin muhasebeleştirilmesine

diğer bir deyişle vergi muhasebesine ihtiyaç vardır? Bilindiği gibi bilançoda yer alan kâr, bu
kâra tekabül eden vergi için gerekli tahsis yapılmadıkça ilgilenenleri aldatabilir. Çünkü o kârın
içinde vergiye tahsis olunacak kısım da yer almaktadır. Bu nedenle dönem kârının ödenecek
vergiye tekabül eden kısmının tahsis olunması ve böylece dönem kârının net kâra dönüştürülmesi
gerekmektedir.Nitekim Genel Hesap Çerçevesi ve Planında bu tahsis işi 691 ve 370 kodlu
"Dönem Kârı ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılılıkları Hesabı" vasıtasıyla yapılacaktır.

Diğer taraftan ticari kârın genel kabul görmüş muhasebe standartlarına göre hesaplanması söz
konusudur. Buna karşılık vergi matrahı vergi kanunları esas alınarak hesaplanır. Dolayısıyla ticari
kâra göre hesaplanan vergi ile fiilen ödenecek vergi her zaman aynı olmayabilir. Genelde bir-
birlerinden farklıdırlar. Bu farklar devamlı olabileceği gibi geçici olabilir. Ayrıca bu farklar
işletme lehine olabileceği gibi aleyhine de olabilir. Lehe olması demek, işletme, ticari kâra göre
ödemesi gereken vergiden daha az vergi ödüyor demektir. Başka deyişle işletme cari dönemde
ödeyeceği vergiyi geleceğe ertelemektedir. Fakat ertelenen vergi, işletmenin öz kaynak unsuru
değildir. Bir borçtur. Bu nedenle "Ertelenmiş Vergiler Borcu Hesabı" adlı ayrı bir hesapta
izlenmelidir. Örneğin sabit kıymet yenileme fonunu ele alalım. Bu fon sayesinde işletme fona
tekabül eden vergiyi üç yıl erteleyebilmektedir. Ancak bu bir öz kaynak değildir. Dolayısıyla
gelecekte ödenecek bu vergi için dönem kârından bir tahsis yapılmalıdır. Diğer taraftan bilanço
kârına göre hesaplanan vergi fiilen ödenecek vergiden az olabilir. Bu durumda sürekli farkların
olması söz konusudur. Örneğin kanunen kabul edilmeyen giderler bilanço kârının tespitinde
bir gider unsuru olup, vergi matrahının hesabında ise matrah arttırıcı bir unsurdur. Bunun
sonucu olarak ticari kâra göre hesaplanan vergi, matraha göre hesaplanan vergiden az olacaktır.
Burada şu hususa dikkat edilmelidir: Vergi muhasebesi uygulaması sonunda hiç bir surette teşeb-
büslerin vergi kanunlarına göre ödemeleri gereken vergi tutarı değişmemektedir. Buna karşılık
vergi için gerekli tahsis ayrıldıktan sonraki dağıtılabilir kâr değişmektedir.

Şimdi 12 numaralı Uluslararası muhasebe standardını inceleyelim.

II— 12 NUMARALIULUSLARARASI MUHASEBE STANDARDININ İNCELENMESİ

Söz konusu standart l Ocak 1981 den itibaren yürürlüğe girmiş olup diğer standartlar gibi iki
kısımdan oluşmaktadır. Bunlar standarda ilişkin genel açıklamaların yer aldığı kısımla,
standardın yer aldığı kısımdır.

A Standarda İlişkin Açıklamalar Kısmı:

Standardın bu kısmı 39 maddeden oluşmaktadır. Bu kısımda şu hususlar yer almaktadır.

-Giriş. Bu kısımda standardın kapsamı belirtilmektedir.

-Tanımlar. Bu kısımda standartta kullanılan temel kavramlar tanımlanmaktadır.

-Ticari Kâr. Muhasebe standartlarına göre hesaplanan kâr.

-Vergi Gideri. Vergi kanunlarına göre hesaplanan ödenecek verginin dönem kârından tahsisi.

— Vergi Avantajı. Zarar mahsubu veya bazı ülkelerde olduğu gibi zararın geçmişe nakli
nedeniyle sağlanan vergi avantajı.

-İndirilebilir Zarar. Mali Zarar. İleriye nakli dolayısıyla daha az vergi ödeme, geriye nakli
dolayısıyla vergi iadesi hakkı sağlayan zarar.

-Vergi Borçları Karşılığı. Vergi kanunlarına göre ödenecek vergi için gerekli karşılığın
ayrılmasıdır. Bilindiği gibi karşılık teşebbüsün ticari kârından ayrılmaktadır.

-Zamanlama Farkları. Ticari kâra tekabül eden vergi ile fiilen ödenecek vergi arasındaki
gelecek dönemlerde ortadan kalkacak farklar.

-Sürekli Farklar. Geçici farkların tersi farklar.

-Açıklamalar. Bu bölümde, kullanılan kavramlar rakamsal olmayan çeşitli örneklerle

açıklanmaktadır.

-Vergi Borcu Yöntemi. Bu yöntemde teşebbüsün dönem kârı dolayısıyla ödeyeceği Gelir veya
Kurumlar Vergisi o kârın elde edilmesi için yapılması gereken bir gider niteliğinde değildir. Buna
karşılık teşebbüs kârının, en büyük ortak, devletle paylaşımıdır. Bu nedenle bilançoda o dönemin
vergi öncesi kârını göstermek ve gelecek dönemde bu kârın ne kadarının Gelir veya Kurumlar
Vergisine ilişkin olduğunu bilanço dipnotu şeklinde açıklamak yeterli olacaktır.

Vergi Etkili Muhasebe Sistemi. Bu yöntemde teşebbüs karına tekabül eden Gelir ve Kurumlar
Vergisi o kârın elde edilmesi için yapılması zorunlu bir gider niteliğindedir. Bu nedenle vergi
öncesi kârdan gelecek dönemde ödenecek Gelir veya Kurumlar Vergisi için gerekli tahsislerin
yapılması uygun olacaktır. Bu tahsis iş standarda göre iki yöntemle yapılmaktadır. Bunlar kısaca
aşağıda açıklanmıştır.

Ertelenmiş Vergi Borcu Yöntemi. Bu yöntemde bilanço kârına tekabül eden vergi ile matraha
göre hesaplanan vergi, söz konusu hesabın borcu veya alacaklı yanın
da izlenmektedir. Doğal olarak bu fark gelecek dönemlerde ortadan kalkacaktır.

Vergi Sorumluluğu Yöntemi. Bu yöntem aslında ertelenmiş vergi borcu yönteminden

farksızdır. Aralarındaki temel fark, ertelenmiş vergiler hesabının vergi oranlarında değişmelere o
değişmelerin meydana geldiği dönem kârından tahsis yapmak suretiyle uyarlanmasıdır.

- Uygulama. Bu kısımda vergi muhasebesi yöntemlerinin ne şekilde uygulanacağına ilişkin

açıklamalar yer almaktadır.

- Borç Kalanı (Zimmet Bakiyesi) veren zamanlama farkları hangi şartlarda Ertelenmiş Vergiler
Hesabının borcuna veya aktifte açılacak bir hesabın borcunda gösterilip bilançoya yansıtılacağı
bu kısımda açıklanmıştır.

- Mali Zararlar. Standardın bu bölümünde gelecek dönemlerde vergi matrahından mahsup

edilecek zararların (kanaatimce bu çeşit zararlara mali zararlar demek uygun olacaktır) ve bu
zararların sağlayacağı vergi avantajlarının mali tablolarda gösterilmesi esasları açıklanmaktadır.

- Varlıkların Yeniden Değerlemesi. Ülkemiz mesleki terminolojisinde yeniden değerleme diye

bilinen bu yöntemin uygulaması sonucunda sağlanan vergi avantajlarının bilanço ve mali
tablolarda ne şekilde gösterileceği standardın bu bölümünde açıklanmıştır.

- İştirak ve bağlı ortaklıklardaki dağıtılmamış kârların mali tablolarda nasıl gösterileceği ele
alınmıştır.

- Finansal Tablolarda Sunuluş. Daha önce de açıklandığı üzere dönem bilanço safı kârına
tekabül eden Gelir ve Kurumlar Vergisi, kârın devletle paylaşımından çok,
o kârın elde olunması için tahsis olunması gereken giderdir. Bu bölümde bir gider olarak Gelir
veya Kurumlar Vergisinin ne şekilde muhasebeye ve mali tablolara intikal ettirileceği
açıklanmıştır.

B. Standart Kısmı:

Standart tebliği toplam 56 madde olup bunun139 maddesi yukarıda özetle anlatmaya çalıştığımız
açıklamalar kısmında ele alanımıştır. Esas standart; tebliğin 4056 maddelerinde yer almıştır. 12
numaralı standart diğer standartlarda olduğu gibi iki kısımdan oluşmaktadır. Bunlar başlangıç
kısmı ile satandart kısmıdır.

l Başlangıç Kısmı: Bu kısımda şu ifade yer almaktadır:"12 numaralı standart bu tebliğin

4056.maddelerini kapsamaktadır." Ancak standart; Bu tebliğin 139. maddelerive Uluslararası
Muhasebe Standartları Tebliğine Başlangıç Tebliği ile birlikte dikkate alınmalıdır. 2. Standart
Kısmı: Bilanço kârına tekabül eden Gelir ve Kurumlar Vergisinin bir gider olarak kabulü ve
buna göre kayıtlara intikali ve bilançoda gösterilmesi belirtildikten sonra şu başlıklar altında konu
ele alınmıştır.

Vergi Muhasebesi: Bu bölümde bilanço kârına tekabül eden Gelir veya Kurumlar Vergisi ile
matraha göre hesaplanan verginin ne şeklide kayıtlara intikal ettirileceği
hususu açıklanmıştır.

Mali Zararlar: Cari dönemin zararla kapanması halinde, zararın geriye nakli dolayısıyla
sağlanan vergi avantajı ile ileriye nakli dolayısıyla sağlanacak vergi.

- Bağlı ortaklıklar ve iştiraklerdeki dağıtılmamış kârların olası vergi etkilerinin ne şekilde

muhasebeleştirileceği bu başlık altında açıklanmıştır.

- Yapılacak Diğer Açıklamalar: Bu bölümde, vergi giderlerinin normal kâra ilişkin vergi
giderleri ve olağan dışı kârlara tekabül eden vergi giderleri diye ayrı gösterilmesi, yeniden
değerleme yapılmasının sonucu ortaya çıkan vergi avantajlarının muhasebeleştirilme ilkeleri
açıklanmıştır.
Vergilemeye İlişkin Koşullu Belirsizlikler: Bu tip belirsizlikler varsa; 10 nolu; Bilanço
rakamlarındaki koşullu belirsizlikler ve bilanço tarihinden sonra meydana
gelen olaylar" adlı tebliğ esaslarına göre hareket edilecektir.

- Standardın Uygulanmasına Geçiş.:Standardın bu bölümünde teşebbüslerin Gelir Vergisini

veya Kurumlar Vergisini ilk defa ne şekilde uygulayacakları anlatılmıştır.

- Yürürlük: Bu bölümde, söz konusu standardın l Ocak 1981 tarihinden itibaren yürürlüğe
konacağı hükme bağlanmıştır.

- III— TEK DÜZEN HESAP ÇERÇEVESİ VE HESAPPLANINA GÖRE VERGİ

MUHASEBESİ

Bilindiği gibi, l Ocak 1994 tarihinden itibaren Tek Düzen Hesap Planı yürürlüğe girmiştir. Buna
göre vergi muhasebesi şöyle olmaktadır.

İlk aşamada hesap dönemine ilişkin tüm gelir ve gider hesapları 690 kodlu "Dönem kârı veya
Zararı Hesabı" na atılarak kapatılmaktadır. Burada 690 kodlu söz konusu hesabın aslında hesap
tipi kâr zarar tablosundan başka bir şey olmadığına dikkat edilmelidir. İkinci aşamada önce
dönem kâr zararına tekabül eden Kurumlar Vergisi veya Gelir Vergisi karşılık tahakkuku bilahare
bu karşılık için kârdan tahsis yapılmakta, böylece 692 kodlu vergiden arındırılımış "Dönem Net
Kârı veya Zararı Hesabı" adlı yeni bir hesap açılmaktadır. Konuya ilişkin yevmiye kayıtları
şöyle olacaktır: Bilahare dönem kârından gerekli tahsis yapılmaktadır. Buna ilişkin yevmiye
kaydı şu şekilde olacaktır.

Bilahare 692 kodlu "Dönem Net Kârı veya Zararı Hesabı" kapatılarak, sonuç, bir bilanço
hesabı olan,duruma göre 590 kodlu "Dönem Net Kârı Hesabı" na veya 591 kodlu "Dönem Net
Zararı Hesabı" na alınmaktadır.

Diğer taraftan doğal olarak 370 kodlu karşılık hesabı bilançonun pasifinde yer alacak ve izleyen
yılın Mart veya Nisan ayında gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verildiğinde şu kayıtla ka-
patılacaktır:
Burada şu hususa dikkat edilmelidir. 690kodlu hesap, diğer bir deyişle muhasebe Kârı esas
alınarak hesaplanan, 370kodlu vergi karşılığı tutarı ile vergi kanunları esas alınarak yani matraha
göre hesaplanan, 360 kodlu ödenecek vergi tutarı, her zaman denk olmayabilir. Örneğin, sabit
kıymet satışından doğan kâr 690 kodlu hesapta bir kazanç unsuru olarak dikkate alındığı halde
Kurumlar Vergisi mat
_________/ ________

690 Dönem Karı veya Zararı Hs. XXX XX

691 Dönem Vergi ve Diğer

Yasal Yükümlülük Ve

Karşılıkları Hs. XX

692 DönemNet Kârı veya

Zararı Hs. XXX

Dönem kârının tahsisi

_________/ ________

370 Dönem Kârı Vergi Ve Diğer XX

asal Yükümlülük Karşılıkları Hs. 360 Ödenecek Vergi Ve

Fonlar Hs. XX

Gelir ve Kurumlar Vergisi Tahakkuk

_________/ ________

370 Dönem Kârı Vergi veDiğer

Yasal Yükümlülük Karşılıkları XX.

360 Ödenecek Vergi Ve Fonlar XX

382 Ertelenmiş Vergiler XX

_________ / _______
382 Ertelenmiş Vergiler Hesabı XX

691 Vergi ve Diğer Yasal

Yükümlülük Karşılıkları Hs. XX

370 Vergi ve Diğer Yasal XXXX

ve YükümlülükKarşılıkları Hs.
_________/ ________

rahmin teshilinde matrah azaltıcı birunsur olarak dikkate alınacaktır. Dolayısıyla ikisi arasında bir
farkolacaktır, işte bu fark, vergi muhasebesi yöntemiyle kayıtlara ve malitablolara intikal
ettirilecektir. Bu durumda beyanname verilip Gelir veyaKurumlar Vergisi tahakkuku yapıl-
dığında şöyle bir kayıt yapılacaktır. Böylecevergi kanunlarına göre ödenecek vergi ile ticari veya
muhasebe kârına göre hesaplananvergi arasındaki farkın, Ertelenmiş Vergiler Hesabına alınması
sözkonusu olmaktadır.

"Ertelenmiş Vergiler Hesabı" ise izleyen yıl, hesapdönemi sonunda aşağıdaki şekilde
hesaplanmaktadır: Görüldüğü gibi izleyen yılınkârına tekabul eden vergi karşılığının, 382 kodlu
ErtelenmişVergiler Hesabından, kalanının ise daha sonra 691 kodlu hesap vasıtasıyla, 690kodlu
"Dönem Kâr veya Zararı Hesabı"ndan karşılanması sözkonusudur.

IV—SONUÇ

Gelir ve Kurumlar Vergisi Muhasebesi başlıklı12 Numaralı Muhasebe Standardının esas amacı,
ticari kârdan vergi kanunlarınagöre hesaplanan vergiyi, bir gider olarak kabul edip, karşılık
hesabı vasıtasıylabilanço ve kâr zarar tablosunda gösterilmesini sağlamaktır. Bu açıdan gerek
sözkonusu standart ve gerekse l Numaralı Muhasebe Tebliğiuyumluluk içindedir.