‫שאלה ‪1‬‬

‫נדרש ‪ – 1‬ליקויים בדוח‬

‫כתוב "לכל אחת משלוש השנים שהסתיימו ביום ‪ "31.12.20‬במקום "לכל אחת משלוש השנים שהסתיימו ביום‬ ‫‪.1‬‬
‫‪ 31.12.19 ,31.12.18‬ו‪"31.12.20-‬‬
‫תיקון הכללת הפיקדון בסך ‪ 5.4‬מליון ‪ ₪‬נעשה דרך הוצ' מימון במקום לתקן את יתרת הפתיחה של העודפים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫אין להתייחס בחות הדעת לעובדה שההצגה המוטעית תוקנה‪ ,‬ליתרת פקדונות נוספים‪ ,‬לכך שהוצגו באופן נאות או‬ ‫‪.3‬‬
‫לנהלי הביקורת שבוצעו‪.‬‬
‫מתן גילוי באשר לזהותו של מר תחמני בהתבסס על ביקורות קודמות מהווה הפרה של שמירת הסודיות‪ ,‬אשר‬ ‫‪.4‬‬
‫שמירתה מהווה חובה הן על פי כללי ההתנהגות של לשכת רואי חשבון והן על פי תקנות רו"ח (התנהגות שאינה‬
‫הולמת את כבוד המקצוע)‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬חוסר יושרה בעברו של סמנכ"ל הכספים לא מהווה עילה לסטייה מהנוסח האחיד בהתאם לתקן ביקורת‬
‫‪.705‬‬
‫נוסח פסקת הביניים צריך להיות ברור ותמציתי‪ ,‬ולתאר את השפעתה של ההצגה המוטעית במונחים כמותיים‪ .‬אין‬ ‫‪.5‬‬
‫להתייחס לסך יתרת ההפרשות התקינות‪.‬‬
‫פסקת הסטייה מהנוסח האחיד צריכה להיות ברורה ולתאר באופן תמציתי את ההשפעה המוטעית המהותית‪ .‬אין‬ ‫‪.6‬‬
‫צורך לציין‪ ,‬לדוגמה כי "לדעתי הדוחות הכספיים אינם משקפים באופן נאות את התוצאות הכספיות לאותן שנים" או‬
‫את יתרת הרכוש הקבוע‪.‬‬
‫ההסכמה לשימוש בחוות דעתו של המבקר לצורך התשקיף צריכה להנתן במכתב נפרד‪ ,‬ואין לסטות בגינה מהנוסח‬ ‫‪.7‬‬
‫האחיד‪.‬‬
‫אין להתייחס לתקנות ני"ע (פרטי התשקיף וטיוטת התשקיף – מבנה וצורה) אלא לתקנות ני"ע (דוחות כספיים‬ ‫‪.8‬‬
‫שנתיים) התש"ע – ‪.2010‬‬

‫נדרשים ‪ – 2-3‬נייר עבודה‪ ,‬קביעת מהותיות והשפעה על דוח המבקר‬

‫באלפי ‪₪‬‬

‫שנת ‪2020‬‬
‫הון‬ ‫רווח‬ ‫התח' לא רווח‬ ‫נכסים לא התח'‬ ‫נכסים‬ ‫הצגה מוטעית‬
‫כולל‬ ‫והפסד‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפים‬ ‫שוטפים‬
‫אחר‬
‫הצגות מוטעות שלא תוקנו‬
‫הצגות מוטעות עובדתית‬
‫‪5400-‬‬ ‫תיקון כנגד הוצ' מימון‬
‫‪3000-‬‬ ‫‪3000-‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫אי ביטול הפרשה למיסים‬
‫הצגות מוטעות המתייחסות לשיקול דעת‬
‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪4000-‬‬ ‫סכום הפחת‬
‫הצגות מוטעות שיש להן השלכה על כלל האולוסיה‬
‫‪-‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪6400-‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪4000-‬‬ ‫סה"כ‬
‫בחינת המהותיות‬
‫בנפרד‪:‬‬

‫פקדון – נמוך מסך המהותיות בסך ‪ 8‬מיליון ‪.₪‬‬ ‫‪‬‬

‫הפרשה למס – נמוך מסך המהותיות בסך ‪ 8‬מיליון ‪.₪‬‬ ‫‪‬‬
‫הוצ' פחת ‪ -‬נמוך מסך המהותיות בסך ‪ 8‬מיליון ‪.₪‬‬ ‫‪‬‬

‫במצטבר‪:‬‬

‫השפעת הטעויות הנ"ל על סך הרווח היא ‪ 6,400‬אלפי ‪ ,₪‬ועל ההון – ‪ 1,000‬אלפי ‪ .₪‬סכומים אלו נמוכי מסף המהותיות‪,‬‬
‫ולאור זאת יתן המבקר חוות דעת בנוסח האחיד לשנת ‪.2020‬‬
 ‫אין מידע המצביע על מהותיות ההצגה המוטעית מבחינת השיקולים האיכותניים‪.‬‬

‫שנת ‪2019‬‬
‫הון‬ ‫רווח‬ ‫התח' לא רווח‬ ‫נכסים לא התח'‬ ‫נכסים‬ ‫הצגה מוטעית‬
‫כולל‬ ‫והפסד‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפים‬ ‫שוטפים‬
‫אחר‬
‫הצגות מוטעות שלא תוקנו‬
‫הצגות מוטעות עובדתית‬
‫‪5400‬‬ ‫‪5400‬‬ ‫‪-5400‬‬ ‫רישום פקדון ביתר‬
‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000-‬‬ ‫סכום הפחת‬
‫‪7400‬‬ ‫‪7400‬‬ ‫‪2000-‬‬ ‫‪5400-‬‬ ‫סה"כ‬
‫בחינת המהותיות‬
‫בנפרד‪:‬‬

‫פקדון – נמוך מסך המהותיות בסך ‪ 8‬מיליון ‪.₪‬‬ ‫‪‬‬

‫הוצ' פחת ‪ -‬נמוך מסך המהותיות בסך ‪ 8‬מיליון ‪.₪‬‬ ‫‪‬‬

‫במצטבר‪:‬‬

‫השפעת הטעויות הנ"ל על סך הרווח היא ‪ 7,400‬אלפי ‪ ,₪‬ועל ההון – ‪ 7,400‬אלפי ‪ .₪‬סכומים אלו נמוכי מסף המהותיות‪,‬‬
‫ולאור זאת יתן המבקר חוות דעת בנוסח האחיד לשנת ‪.2020‬‬

‫שאלה ‪2‬‬
‫נדרש ‪ – 1‬ליקויים‬
‫בפסקת הפתיחה ובפסקת הסיום מצוין כי הדוחות על הרווח והפסד‪ ,‬הרווח הכולל‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים‬ ‫‪.1‬‬
‫"לכל אחת מהשנים שהסתיימו באותם תאריכים" במקום לציין ‪ 3‬שנים שמסתיימות ב‪31.12.19-‬‬
‫פסקה ‪ 1‬מהווה פסקת הפניית תשומת לב (הפנייה לבאור ‪ 16‬המעלה ספקות על קיום הנחת העסק החי)‪ .‬פסקה כזו‬ ‫‪.2‬‬
‫צריכה לבוא לאחר מתן חוות הדעת‪ .‬כמו כן‪ ,‬תוכן הפסקה צריך להיות ברור‪ ,‬תמציתי ועובדתי ואין לכלול בו‪,‬‬
‫לדוגמה‪ ,‬את סך ההון העצמי של החברה או את הסכמת רואה החשבון לתצפיות החברה‪.‬‬
‫פסקה ‪ 2‬מהווה פסקת הסתייגות בנוגע להצגת מלאי החברה – ירידת ערך המלאי לאחר תאריך המאזן התרחשה בשל‬ ‫‪.3‬‬
‫נסיבות שאירעו לאחר תום שנת ‪ ,2019‬ולכן אין לכלול בדוחות החברה בשנה זו הפרשה לירידת ערך מלאי‪ .‬על‬
‫המבקר לציין בפירוש כי מדובר בסטייה מכללי החשבונאות‪.‬‬
‫ביאור ‪ 3‬מציג הסתייגות מהצגת הוצאות הפחת‪ .‬על פסקת הסתייגות להיות בהירה ותמציתית‪ ,‬על המבקר להשמיט‬ ‫‪.4‬‬
‫משפטים לא רלוונטיים כגון "יש לבצע הצגה מחדש בגין תיקון טעות זו" או ציון סך יתרות הרכוש הקבוע‪( .‬במידה‬
‫ובוצעה הצגה מחדש על המבקר להפנות לביאור המתאים בפסקת הפניית תשומת הלב ולא בפסקת הביניים)‬
‫ביאור ‪ 4‬לא מהווה עילה להצגת הסתייגות מהדוחות הכספיים‪ .‬אין זה מעניינו של המבקר להביע דעה על מצבה‬ ‫‪.5‬‬
‫האישי והמקצועי של חשבת החברה במסגרת דוח המבקר‪ .‬יש להשמיט סטייה לא מוצדקת זו מהנוסח האחיד‪.‬‬
‫ביאור ‪ 5‬מציג הסתייגות מהצגת הפרשה לסיום יחסי עובד מעביד‪ .‬הפסקה ארוכה וההסתייגות העולה ממנה לא‬ ‫‪.6‬‬
‫נהירה דיה‪ .‬על סטייה מהנוסח האחיד להיות בהירה‪ ,‬ממוקדת ותמציתית ולא לכלול מידע בלתי רלוונטי כגון אופן‬
‫החישוב של ההפרשה‪.‬‬
‫אין לכלול בנוסח חוות הדעת של רואה החשבון המבקר את פירוט שכרו‪ .‬נושא זה מובא בחלקים אחרים של הדוחות‬ ‫‪.7‬‬
‫הכספיים על ידי החברה‪.‬‬
‫בפסקת הסיום‪ ,‬מצויין כי "פרט לאמור לעיל" הדוחות משקפים באופן נאות את מצבה הכספי של החברה‪ .‬בעת‬ ‫‪.8‬‬
‫הפנייה להסתייגויות המבקר עליו לציין באופן ספציפי את ההפנייה לפסקאות האמורות ולא להפנות בלשון כללית‬
‫"האמור לעיל"‪.‬‬
‫לא נכלל הביטוי "מכל הבחינות המהותיות"‬ ‫‪.9‬‬
‫על המבקר לציין כי הדוחות ערוכים‪ ,‬בנוסף לכללי הדיווח הבין לאומיים‪ ,‬בהתאם לתקנות ניירות ערך (דוחות‬ ‫‪.10‬‬
‫כספיים שנתיים) התש"ע – ‪.2010‬‬
‫לאחר חוות הדעת מובאת פסקת הפניית תשומת לב לתביעה הניצבת כנגד החברה‪ .‬על המבקר להפנות בפסקה זו‬ ‫‪.11‬‬
‫לביאור המתאים (חסר) ‪ .‬בנוסף‪ ,‬אין לכלול בפסקה זו את חוות דעתו האישית של המבקר בהתבסס על ניסיון העבר‬
‫שלו‪.‬‬

‫נדרשים ‪ – 2-3‬נייר עבודה‪ ,‬והשלכת הטעויות על נוסח המבקר‬

‫‪2018‬‬
‫הוכן על ידי‪ XXX :‬בתאריך ‪DD/MM/2020‬‬

‫נסקר על ידי‪ YYYY :‬בתאריך ‪DD/MM2020‬‬

‫הון‬ ‫רווח‬ ‫התח' לא רווח‬ ‫נכסים לא התח'‬ ‫נכסים‬ ‫הצגה מוטעית‬

‫כולל‬ ‫והפסד‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפים‬ ‫שוטפים‬
‫אחר‬
‫הצגות מוטעות שלא תוקנו‬
‫הצגות מוטעות עובדתית‬
‫‪10000-‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪10000-‬‬ ‫יצירת הפרשה לסיום יחסי‬
‫עובד מעביד‬
‫הצגות מוטעות המתייחסות לשיקול דעת‬
‫‪4000‬‬ ‫‪4000-‬‬ ‫‪4000-‬‬ ‫סכום הפחת‬
‫‪6000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪10000-‬‬ ‫‪4000-‬‬ ‫סה"כ‬
‫השפעה בנפרד‪:‬‬

‫יצירת הפרשה לסיום יחסי עובד מעביד‪ :‬התיקון עומד על ‪ 10‬אלפי ‪ ,₪‬בעוד סף המהותיות עומד על ‪ 8‬מיליון ‪- ₪‬‬ ‫‪‬‬
‫התיקון מהותי לדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬
‫תיקון הפחת עומד על ‪ 4‬מיליון ‪ ,₪‬סכום הנמוך מסף המהותיות לצורך ביקורת הדוחות בכללותם – כך שאין לו‬ ‫‪‬‬
‫השפעה על הדוחות בכללותם‪.‬‬

‫השפעה במצטבר‪:‬‬

‫סך התיקון ברווח והפסד עומד על מיליון ‪ ,₪‬וסך התיקון בהון עומד על ‪ 6‬מיליון ‪ - ₪‬סכומים הנמוכים מסף המהותיות שנקבע‬
‫לביקורת הדוחות‪ .‬אולם‪ ,‬לאור מהותיות התיקון בסעיף ההפרשה לסיום יחסי עובד מעביד‪ ,‬על רואה החשבון להסתייג בחוות‬
‫דעתו על הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫‪2019‬‬
‫הון‬ ‫רווח‬ ‫התח' לא רווח‬ ‫נכסים לא התח'‬ ‫נכסים‬ ‫הצגה מוטעית‬
‫כולל‬ ‫והפסד‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפות‬ ‫שוטפים‬ ‫שוטפים‬
‫אחר‬
‫הצגות מוטעות שלא תוקנו‬
‫הצגות מוטעות עובדתית‬
‫‪5000‬‬ ‫‪5000-‬‬ ‫‪-5000‬‬ ‫יצירת הפרשה לסיום יחסי‬
‫עובד מעביד‬
‫‪10000-‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫רישום הפרשה לי"ע מלאי ‪10000‬‬
‫הצגות מוטעות המתייחסות לשיקול דעת‬
‫‪4000‬‬ ‫סכום הפחת‬
‫‪15000‬‬ ‫‪9000-‬‬ ‫‪-5000‬‬ ‫סה"כ‬
‫השפעה בנפרד‪:‬‬

‫יצירת הפרשה לסיום יחסי עובד מעביד‪ :‬התיקון עומד על ‪ 5000‬אלפי ‪ ₪‬בלבד‪ ,‬בעוד סף המהותיות עומד על ‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫מיליון ‪( ₪‬אולם התיקון גבוה מסף המהותיות לצרכי ביקורת בסך ‪ 4‬מיליון ‪ – )₪‬כך שאין לו השפעה מהותית על‬
‫הדוחות בכללותם‪.‬‬
‫רישום שגוי של הפרשה לי"ע מלאי – סך התיקון עומד על ‪ 10‬אלפי ‪ ,₪‬סכום הגבוה מסף המהותיות‪ ,‬כך שיש לו‬ ‫‪‬‬
‫השפעה על נכונות הדוחות הכספיים בכללותם‪.‬‬
‫תיקון הפחת עומד על ‪ 4‬מיליון ‪ ,₪‬סכום השווה לסף המהותיות לצרכי ביצוע הביקורת אך נמוך מסף המהותיות‬ ‫‪‬‬
‫לצורך ביקורת הדוחות בכללותם – כך שאין לו השפעה על הדוחות בכללותם‪.‬‬

‫השפעה במצטבר‪:‬‬

‫סך התיקון ברווח והפסד עומד על ‪ 15‬מיליון ‪ ,₪‬סכום הגבוה מסף המהותיות שנקבע לביקורת הדוחות‪ .‬לאור זאת‪ ,‬על המבקר‬
‫להסתייג בחוות דעתו על הדוחות הכספיים‪.‬‬

‫שאלה ‪3‬‬
‫נדרש ‪ – 1‬ליקויים‬
‫בפסקת הביניים‪:‬‬ ‫‪.1‬‬
‫אין לכלול את הביטוי "להלן השגותינו"‪.‬‬ ‫א‪.‬‬
‫תקופות הצגה מקבילות‪:‬‬ ‫ב‪.‬‬
‫לפי הוראות תקני החשבונאות‪ ,‬בעריכת דוחות לתקופות ביניים (‪ 3‬רבעונים) יש להציג כמספרי השוואה הן את‬
‫נתוני הדוחות השנתיים האחרונים והן את נתוני התקופה המקבילה אשתקד‪ .‬אולם‪ ,‬טענת המבקר אמורה להיות‬
‫אי העמידה בכללי החשבונאות‪ ,‬ולא דעתו האישית כי הדוחות אינם ברי השוואה‪.‬‬
‫הכרה בהכנסה בגין מלאי‪:‬‬ ‫ג‪.‬‬
‫המבחן לשאלה האם על החברה להכיר בהכנסה בגין מלאי שטרם נמסר ללקוחות נמצאת בכללי החשבונאות‪,‬‬
‫ולא פתוחה למדיניות החברה‪ .‬על המבקר לשקול האם בתנאי החוזה מתקיימים כללי ההכרה בהכנסה (כגון‪:‬‬
‫העברת השליטה ללקוחות‪ ,‬האם מלאי זה כולל רכבים שמיוחסים באופן ספציפי לכל לקוח וכו')‪ .‬במידה‬
‫ומתקיימים כללי ההכרה בהכנסה‪ ,‬על רואה החשבון לציין כי קיימת אי עמידה בכללי מסגרת הדיווח הכספי‬
‫המתאימה‪.‬‬
‫הפרשה לחופשה‪:‬‬ ‫ד‪.‬‬
‫על החברה לעדכן הפרשה לחופשה בכל מועד דיווח‪ ,‬שכן זכויותיהם של העובדים נצברות לכל אורך השנה‪ .‬על‬
‫המבקר לציין כי לפי דעתו על החברה ליצור הפרשה‪ ,‬ולא להביא רק את דעת החברה‪.‬‬
‫הפרשה לחובות מסופקים‪:‬‬ ‫ה‪.‬‬
‫אין להימנע מיצירת הפרשה על הפסד צפוי בשל קיזוזה מרווח צפוי‪ .‬אולם‪ ,‬אין לכלול בפסקת ההסתייגות את‬
‫דעת החברה‪ ,‬אלא רק לציין כי ההפרשה לא הוצגה כיאות‪.‬‬
‫הפרשה לתביעה‪:‬‬ ‫ו‪.‬‬
‫סכום התביעה הוא סכום שנקבע כזניח בעליל‪ ,‬ולכן אף אם יש מקום להצגת שאר ההצגות המוטעות שאינן‬
‫מהותיות בנפרד בשל המהותיות המצטברת‪ ,‬כל עוד ההפרשה לא מהותית מבחינה איכותית פסקה זו לא תיכלל‬
‫בכל מקרה‪.‬‬
‫הפרשה לבונוס מנכ"ל‪:‬‬ ‫ז‪.‬‬
‫כעיקרון‪ ,‬על החברה לכלול הפרשה לתביעה על בסיס כללי ההכרה של תקני חשבונאות בנוגע להטבות עובד‬
‫לטווח קצר (לבחון האם קיימת לחברה מחויבות בהווה כתוצאה מאירועי עבר)‪ ,‬אמנם סכום הבונוס זניח בעליל‬
‫מבחינה כמותית‪ ,‬אולם על המבקר לבחון את מהותיות הסעיף מבחינה איכותית‪ .‬בדרך כלל ישנה חשיבות רבה‬
‫לתנאי השכר של מנהלי החברה בפועל לבעלי המניות‪ ,‬לאור "בעיית הנציג" וניגוד האינטרסים שבין טובת‬
‫המנהל לטובת החברה‪.‬‬
‫בפסקת חוות הדעת‪:‬‬ ‫‪.2‬‬
‫בטיוטה כתוב "לדעתנו‪ ,‬למרות האמור לעיל"‪ ,‬ובסיומה – "מאחר שההשגות שציינו לעיל אינן מהותיות"‪.‬‬ ‫א‪.‬‬
‫סוגיית המהותיות תבחן בנדרש ‪ ,2‬אולם אם ההשגות אינן מהותיות – אין להוסיף פסקת הסתייגות בגינן‪,‬‬
‫ובמידה ומדובר בהשגות משמעותיות ונכללה פסקת הסתייגות – על המבקר להתנסח כי "לדעתנו‪ ,‬למעט‬
‫האמור להלן"‪.‬‬
‫ההפניה המובאת בפסקה מנוסחת באופן כללי – "האמור לעיל"‪ ,‬בעוד יש להפנות לסעיפי ההסתייגות באופן‬ ‫ב‪.‬‬
‫ספציפי ומדויק‪.‬‬
‫הושמטו המילים "מכל הבחינות המהותיות"‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬
‫בהנחה שהחברה מדווחת ככל חברה פרטית בישראל בהתאם לכללי חשבונאות ישראליים‪ ,‬זוהי טעות לכתוב‬ ‫ד‪.‬‬
‫"בהתאם לתקני דיווח כספי בין לאומיים ( ‪ ,)IFRS‬אלא יש לכתוב "בהתאם לתקני דיווח כספי ישראליים (‬
‫‪.")ISRAELI GAAP‬‬
‫מאחר ומדובר בחברה פרטית‪ ,‬אין להתייחס לתקנות ני"ע (יצויין כי גם אם היה מדובר בחברה ציבורית‪ ,‬הוזכרו‬ ‫ה‪.‬‬
‫תקנות ני"ע לא רלוונטיות‪ .‬התקנות בהן יש לעמוד הן תקנות ני"ע (דוחות כספיים שנתיים) התש"ע – ‪)2010‬‬
‫פסקת הפניית תשומת הלב‪:‬‬ ‫‪.3‬‬
‫"מבלי לסייג את מסקנתנו הנ"ל" – רואה החשבון לא מביא את מסקנתו אלא את חוות דעתו‪ .‬הנוסח המתוקן‪:‬‬ ‫א‪.‬‬
‫"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל"‪.‬‬
‫מן הפסקה עולה כי נפגעה אי תלות המבקר‪ .‬בהתאם לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות‬ ‫ב‪.‬‬
‫כתוצאה מעיסוק אחר) נקבע בסעיף ‪ 3‬כי מתן שירותי הנהלת חשבונות למבוקר שהוא חברה פרטית בעלת היקף‬
‫כספים גבוה (כפי שניתן להניח לאור ספי המהותיות שנקבעו לחברה) מהווה פגיעה באי תלות המבקר‪.‬‬
‫פגיעה באי תלות המבקר מחייבת את המבקר להמנע מלתת שירותי ביקורת באופן מוחלט‪ ,‬ואין די במתן הודעה‬
‫על כך במסגרת דוח המבקר‪.‬‬
‫בכל מקרה‪ ,‬אין לכלול הפניית תשומת לב בדוח המבקר לנושא זה‪.‬‬

‫נדרש ‪2‬‬
‫ההצגות המוטעות שלא תוקנו מסתכמות בסכומים אלו (במיליוני ‪.)₪‬‬

‫‪ 6‬בגין הפרשה לחופשה‬ ‫‪‬‬

‫‪ 8‬בגין הפרשה לחובות מסופקים‬ ‫‪‬‬

‫ובסך הכל – ‪ 14‬מיליון ‪ .₪‬סף המהותיות שנקבע עומד על ‪ 10‬מיליון ‪ - ₪‬ומכאן שההצגות המוטעות שלא תוקנו הן מהותיות‬
‫לדוחות החברה‪ ,‬ולפיכך על המבקר להסתייג בחוות דעתו על הדוחות הכספיים (התאם להוראות סעיף ‪ 18‬לתקן ‪.)705‬‬

‫בנוסף‪ ,‬על רואה החשבון להסתייג בחוות דעתו לאור אי הצגת מספרי ההשוואה‪.‬‬