E-commerce: de btw gered van handel via het internet?

De titel van het artikel vormt een verwijzing naar de oratie van B.G. van Zadelhoff op dinsdag 3 september 1996
getiteld ‘Of de BTW het redt met telecom en Internet’. Dit artikel bevat een analyse van de e-
commercewijzigingen en een stroomschema.

N. Verbaan LLM en mr. R.D. Dirks1

1 Inleiding

Op 5 december 2017 is de e-commercerichtlijn2 aangenomen. Op 21 november 2019 is de aanvullingsrichtlijn

aangenomen.3 Deze richtlijnen wijzigen ingrijpend de verkoop van goederen en diensten door bedrijven binnen
en buiten de EU aan consumenten. Het eerste deel van de wijzigingen is reeds per 1 januari 2019 ingegaan. Het
tweede deel van de wijzigingen zal, in beginsel, per 1 januari 2021 van kracht worden.4

Dit artikel geeft een overzicht van de wijzigingen die de e-commercerichtlijn met zich meebrengt. Daarnaast
zullen wij deze wijzigingen analyseren en voorzien van commentaar.

Paragraaf 2 bespreekt de MOSS-regeling5 en de wijzingen die per 1 januari 2019 van kracht zijn gegaan.
Paragraaf 3 behandelt de regeling voor intracommunautaire afstandsverkopen per 1 januari 2021. Paragraaf 4
ziet op afstandsverkopen van goederen uit derde landen per 1 januari 2021. Paragraaf 5 behandelt de
platformfictie en geeft een drietal voorbeelden (ook per 1 januari 2021). Paragraaf 6 bespreekt de investering van
de Uniewetgever in de OSS-systematiek om de problematiek die ontstaat bij heffing volgens het
bestemmingslandbeginsel op te lossen. Paragraaf 7 tracht door middel van een stroomschema overzicht te
scheppen in de e-commerceregels. Paragraaf 8 bevat een opmerking over het Nederlandse
implementatievoorstel. Paragraaf 9 sluit af met een conclusie.

2 MOSS-regeling en wijzigingen per 1 januari 2019

2.1 De MOSS-regeling

In de Btw-richtlijn wordt voorafgaand aan de wijziging van 1 januari 2019 al bepaald dat de plaats van
elektronische diensten6 die worden verricht voor niet-belastingplichtigen de plaats is waar de afnemer is
gevestigd7.8 Echter, dit betekent dat de belastingplichtige die dergelijke prestaties verricht aan in verschillende
lidstaten wonende afnemers zich in ieder van deze lidstaten moet registeren om btw te voldoen. Om deze
registratieplicht te voorkomen zijn twee bijzondere regelingen opgenomen.9 Deze regelingen worden tezamen
ook wel de MOSS-regeling genoemd.

1
De auteurs zijn Tax Talent Trainee bij de Belastingdienst en schrijven dit artikel op persoonlijke titel.
2
Richtlijn 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en Richtlijn 2009/132/EG wat
betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PbEU 2017, L 348/7).
3
Richtlijn 2019/1995 van de Raad van 21 november 2019 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de bepalingen
inzake afstandsverkopen en bepaalde binnenlandse leveringen van goederen (PbEU 2019, L 310/1).
4
Echter, de staatssecretaris van Financiën lijkt in een brief aan te geven dat de genoemde invoeringstermijn van 1 januari 2021
vanwege ict-technische problematiek bij de Belastingdienst niet gehaald kan worden. Volgens de staatssecretaris wordt
onderzocht ‘op welke manier en per welke datum welke maatregelen toch kunnen worden geïmplementeerd’. Zie de brief van
de staatssecretaris van Financiën van 27 februari 2020, 2020-0000037633, p. 15. Daarnaast heeft de Europese Commissie
voorgesteld om de inwerkingtreding van de e-commerceregels met zes maanden uit te stellen tot 1 juli 2021.
5
MOSS staat voor Mini One Stop Shop.
6
Telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten.
7
Of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Art. 58 Btw-richtlijn.
8
Hoewel al langer een regeling bestond voor telecommunicatiediensten is op 7 mei 2002 door de Raad van de Europese Unie
een richtlijn vastgesteld die ziet op het aanpassen van de plaats van dienst van elektronische diensten en radio- en
televisieomroepdiensten. Deze richtlijn, Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002 tot wijziging, voor een gedeelte
tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde die van
toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht alsook op radio- en televisieomroepdiensten
(PbEG, L 128/41), werd ook wel de richtlijn e-commerce genoemd. ‘Plaats van dienst voor elektronische diensten en radio- en
televisiediensten’ FED 2003/449. Deze richtlijn kan gezien worden als de grondlegger van de huidige plaats van dienstregels bij
elektronische diensten. De achtergrond van de bijzondere regelingen voor elektronische diensten/telecommunicatiediensten is
altijd geweest oneerlijke concurrentie te voorkomen wanneer dienstverrichters zich op andere locaties hebben gevestigd dan de
(particuliere) afnemers van de prestaties. B. van Huijgevoort, ‘Interview met eurocommissaris Frits Bolkenstein’, WFR 2004/539;
K.Y. Hulsebos, ‘De nieuwe BTW-regels voor internetdiensten, een tegemoetkoming met tekortkomingen…’, Computerrecht
2003, p. 237; M. Houtzager, ‘De nieuwe BTW-richtlijn voor digitale diensten’, BTW-bulletin 2003, 41; ‘BTW op e-commerce in
het land van consumptie’ Belastingadvies 2003/11.9; B.J.M. Terra, ‘BTW en het elektronische handelsverkeer’, WFR
1998/1043; ‘Telecommunicatiediensten van buiten Europese Unie voortaan in Nederland met BTW belast’, FED 1997/451; H.
Hop en P. Boerhof, ‘Internet en BTW’, BTW-bulletin 1996, 19; W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Onderweg naar morgen – de toekomst
van de BTW’, FED 1996/841; H. Hop, ‘BTW en telecommunicatie’, BTW-bulletin 1995, 4.
9
Een bijzondere regeling voor telecommunicatiediensten, omroepdiensten of elektronische diensten verricht door niet in de
Unie gevestigde belastingplichtigen. Art. 358 bis tot en met art. 369 Btw-richtlijn. En een bijzondere regeling voor

1
Kortgezegd houdt de MOSS-regeling in dat belastingplichtigen die van de regeling gebruikmaken niet in ieder van
de lidstaten waarin zij presteren btw moeten voldoen. Door het gebruik van de MOSS-regeling ontstaat de
mogelijkheid dat zij uitsluitend in één lidstaat btw afdragen.10 Deze lidstaat verdeelt vervolgens de betaalde btw
over de lidstaten waarin de belastingplichtige heeft gepresteerd. In een figuur kan de werking van de MOSS-
regeling als volgt worden weergegeven:

Figuur 1

De MOSS-regeling is een keuzeregeling. Dit betekent dat ondernemers de vrijheid behouden om zich in de
verschillende lidstaten te registreren en daar btw te voldoen zonder gebruik te maken van de MOSS-regeling.

2.2 De twee gezichten van de MOSS-regeling

De MOSS-regeling bestaat technisch gezien uit twee regelingen. Eén van deze regelingen ziet op elektronische
diensten die worden verricht door niet in de Unie gevestigde belastingplichtigen (niet-Unieregeling). De andere
regeling ziet op elektronische diensten die worden verricht door in de Unie, maar niet in de lidstaat van verbruik
gevestigde belastingplichtigen (Unieregeling).

2.2.1 De niet-Unieregeling

Van de niet-Unieregeling kunnen gebruik maken de niet in de Unie gevestigde belastingplichtigen11 (niet-
Unieondernemer). Deze niet-Unieondernemers moeten, om gebruik te kunnen maken van de regeling,
elektronische diensten verrichten voor niet-belastingplichtigen die in een lidstaat zijn gevestigd of in een lidstaat
hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats hebben.12 Als de niet-Unieondernemer gebruik wil maken van de

telecommunicatiediensten, omroepdiensten of elektronische diensten verricht door wel in de Unie doch niet in de lidstaat van
verbruik gevestigde belastingplichtigen. Art. 369 bis tot en met art. 369 duodecies Btw-richtlijn.
10
Zie over het aangifteproces onder de MOSS-regeling M.M.W.D. Merkx en E. Usta, ‘De btw-aangifte onder het mini één-loket-
systeem per 2015’, BTW-bulletin 2014/4 en voor een meer uitgebreide analyse van de MOSS-regeling verwijzen wij naar J.H.M.
Heezen, M.M.W.D. Merkx & P.J.B.G. Schrijver, BTW en e-commerce (Fiscaal Actueel nr. 18), Deventer: Wolters Kluwer 2016,
hoofdstuk 5.
11
Een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet op het grondgebied van de Unie heeft gevestigd noch daar
over een vaste inrichting beschikt, en ook niet anderzijds voor btw-doeleinden geïdentificeerd is. Art. 358 bis, lid 1, Btw-richtlijn.
12
Art. 359 Btw-richtlijn.

2
niet-Unieregeling moet hij aan de lidstaat van identificatie13 opgave doen van het begin14 en de beëindiging van
zijn activiteit als belastingplichtige.15 De lidstaat van identificatie kent de niet-Unieondernemer een
identificatienummer toe.16 De niet-Unieondernemer dient langs elektronische weg bij de lidstaat van identificatie
een btw-aangifte in voor elk kalenderkwartaal.17 Deze aangifte dient uiterlijk 20 dagen na het verstrijken van het
belastingtijdvak waarop de aangifte betrekking heeft te worden ingediend.18 De btw-aangifte bevat het
identificatienummer en voor elke lidstaat waar de btw verschuldigd is het totale bedrag19 van de gedurende het
tijdvak verrichte elektronische diensten en het totale bedrag van de belasting daarover.20 De niet-
Unieondernemer voldoet de btw21 op het moment dat de aangifte wordt ingediend en uiterlijk bij het verstrijken
van de termijn waarbinnen de aangifte wordt ingediend.22 De niet-Unieondernemer heeft geen recht op aftrek uit
hoofde van art. 168 btw-richtlijn.23 De niet-Unieondernemer voert van alle handelingen waarop de niet-
Unieregeling van toepassing is een boekhouding en bewaart deze tien jaar na afloop van het jaar waarin de
handeling is verricht.24

2.2.2 De Unieregeling

De Unieregeling wijkt, afgezien van de persoon die van de regeling gebruik kan maken, niet veel25 af van de niet-
Unieregeling. Van de Unieregeling kan gebruik worden gemaakt door niet in de lidstaat van verbruik gevestigde
belastingplichtigen26 (Unieondernemer). Deze Unieondernemer moet, om gebruik te kunnen maken van de
Unieregeling, elektronische diensten verrichten voor niet-belastingplichtigen die in een lidstaat gevestigd zijn of in
een lidstaat hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats hebben.27

2.3 Wijzigingen per 1 januari 2019

De MOSS-regeling kan als een administratieve lastenverlichting worden gezien.28 In de praktijk bleek echter dat
bepaalde punten voor verbetering vatbaar waren. Deze verbeteringen zien voornamelijk op kleinere
ondernemers. Voor micro-ondernemingen die in een lidstaat zijn gevestigd en incidenteel elektronische diensten
verrichten aan niet-belastingplichtigen moeten volgens de Uniewetgever de btw-nalevinglasten verder worden
verlaagd.29 Om dit te bereiken, moet volgens de Uniewetgever een voor de hele Unie geldende drempel worden
ingevoerd waaronder elektronische diensten onderworpen blijven aan de btw in de lidstaat van vestiging.30

Daarnaast moeten volgens de Uniewetgever de factureringsregels gelden die gelden in de lidstaat van
identificatie, zodat de belastingplichtige niet hoeft te voldoen aan de factureringsvereisten van iedere lidstaat

13
De lidstaat die de niet-Unieondernemer verkiest te contacteren om opgave te doen van het begin van zijn activiteit als
belastingplichtige op het grondgebied van de Unie overeenkomstig deze afdeling. Art. 358 bis Btw-richtlijn.
14
De mededeling die de niet-Unieondernemer doet aan de lidstaat van identificatie wanneer hij zijn belastbare activiteit gaat
beginnen bevat de naam, het postadres, de elektronische adressen, met inbegrip van websites, het nationale belastingnummer
en een verklaring dat de belastingplichtige niet voor btw-doeleinden in de Unie geïdentificeerd is. Art. 361 Btw-richtlijn.
15
Alsook van de wijziging ervan in die mate dat hij niet langer aan de voorwaarden voldoet om van deze bijzondere regeling
gebruik te mogen maken. Deze opgave gebeurt via de elektronische weg. Art. 360 Btw-richtlijn.
16
Art. 362 Btw-richtlijn.
17
Ongeacht of elektronische diensten zijn verricht. Art. 364 Btw-richtlijn.
18
Art. 364 Btw-richtlijn.
19
Btw niet inbegrepen.
20
Opgesplitst naar belastingtarieven. De geldende btw-tarieven en de totale verschuldigde belasting worden eveneens vermeld.
Art. 365 Btw-richtlijn. De btw-aangifte wordt in euro verricht. Art. 366 Btw-richtlijn.
21
Onder verwijzing naar de betreffende aangifte.
22
Art. 367 Btw-richtlijn. De belasting moet worden overgemaakt naar een door de lidstaat van identificatie opgegeven
bankrekening in euro. De lidstaten die de euro niet als munteenheid hebben aangenomen kunnen eisen dat de betaling wordt
overgemaakt naar een bankrekening in hun eigen valuta.
23
Art. 368 Btw-richtlijn.
24
Art. 369 Btw-richtlijn.
25
Er bestaan verschillen tussen Unieregeling en de niet-Unieregeling. De Unieondernemer hoeft bijvoorbeeld niet aan de
lidstaat van identificatie, wanneer hij zijn mededeling doet dat hij gebruik gaat maken van de regeling, een lijst met
bijzonderheden mee te sturen. Ook blijft de Unieondernemer gebruik maken van zijn reeds bestaande btw-nummer en bestaat
een extra verplichting in de aangifte wanneer de belastingplichtige een of meer vaste inrichtingen heeft van waaruit de
elektronische diensten worden verricht. Echter, al deze verschillen vloeien logischerwijs voort uit het feit dat de niet-
Unieondernemer niet reeds in de Unie is gevestigd en in de Unie vaak nog geen btw-nummer heeft.
26
Een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting op het grondgebied van de Unie heeft
gevestigd maar in de lidstaat van verbruik noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening noch een vaste inrichting heeft. Art. 369 bis
Btw-richtlijn.
27
Art. 369 ter Btw-richtlijn.
28
In ieder geval is de MOSS-regeling zo bedoeld. Zie onder andere de preambule, punt 5 van Richtlijn 2002/38/EG van de
Raad van 7 mei 2002 tot wijziging, voor een gedeelte tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regeling inzake de
belasting over de toegevoegde waarde die van toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht
alsook op radio- en televisieomroepdiensten (PbEG, L 128/41) en de preambule, punt 8 van Richtlijn 2008/8/EG van de Raad
van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van dienst (PbEU 2008, L 44/11).
29
Zie de preambule, punt 3 van de e-commercerichtlijn.
30
In lijn met de hoofdregel van art. 45 Btw-richtlijn.

3
waarin hij presteert.31 Ook moet volgens de Uniewetgever de MOSS-regeling open komen te staan voor
belastingplichtigen die niet in de Unie zijn gevestigd, maar wel voor de btw zijn geregistreerd in een lidstaat.32 Tot
slot blijkt volgens de Uniewetgever dat het uitermate belastend is voor kleine en middelgrote ondernemingen om
twee afzonderlijke, niet-tegenstrijdige bewijsstukken te verkrijgen van de plaats waar zijn afnemer is gevestigd.
Daarom moet van dergelijke bedrijven slechts één bewijsstuk worden verlangd.33 Per 1 januari 2019 zijn de
wijzigingen van kracht die de bovenstaande punten bewerkstelligen.

2.4 De drempelregeling voor micro-ondernemingen

In art. 58 Btw-richtlijn is per 1 januari 2019 de drempelregeling voor micro-ondernemingen opgenomen. Deze
regeling houdt in dat onder voorwaarden de plaats van prestatie34 is gelegen in de lidstaat waar de
belastingplichtige is gevestigd.35 Als voorwaarden gelden dat (1) de belastingplichtige moet zijn gevestigd in
slechts één lidstaat36, (2) de diensten moeten worden verleend aan niet-belastingplichtigen die zijn gevestigd in
een andere lidstaat dan die van de belastingplichtige en (3) het totale bedrag van de diensten, de btw niet
inbegrepen, moet in het lopende kalenderjaar niet meer dan 10 000 EUR37 bedragen en dit bedrag ook niet
overschrijden38 in de loop van het voorafgaande kalenderjaar. Bij overschrijding van de drempel verandert de
plaats van prestatie terug naar de plaats waar de afnemer is gevestigd. Lidstaten hebben de vrijheid om een
keuzemogelijkheid in te bouwen, waardoor belastingplichtigen van de drempelregeling voor micro-ondernemingen
af kunnen zien.39

De drempelregeling zou in een figuur als volgt kunnen worden weergegeven:

31
Art. 219 bis wordt zo gewijzigd dat voor facturering de regels gelden die van toepassing zijn in de lidstaat waar de leverancier
of de dienstverrichter die gebruikmaakt van de MOSS-regeling (Unieregeling en niet-Unieregeling) is geïdentificeerd.
32
Art. 358 bis, punt 1, Btw-richtlijn. Merkx noemt deze maatregel het herstellen van een omissie. M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-
regels voor e-commerce’, WFR 2018/146. Eerder merkte zij al op deze uitzondering nooit te hebben begrepen. M.M.W.D.
Merkx, ‘Nieuwe plannen voor BTW en e-commerce: eenvoudig, neutraal en minder verlies aan belastinginkomsten?’ WFR
2017/59. Ook merkte zij al eerder op dat het doel van de beperking haar niet duidelijk is. M.M.W.D. Merkx en E. Usta, ‘De btw-
aangifte onder het mini één-loket-systeem per 2015’, BTW-bulletin 2014/4.
33
Daarom is per 1 januari 2019 de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling
van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
toegevoegde waarde (herschikking) (PbEU 2011, L 77/1) aangepast door Uitvoeringsverordening 2017/2459 van de Raad van
5 december 2017 tot wijziging van Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering
van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde (PbEU 2017, L
348/32).
34
In uitzondering op de regel uit hetzelfde art. 58 Btw-richtlijn dat de plaats van prestatie ten aanzien van elektronische diensten
die worden verricht voor niet-belastingplichtig de plaats is waar deze afnemers zijn gevestigd of hun woonplaats of gebruikelijke
verblijfplaats hebben.
35
Art. 58, lid 2, Btw-richtlijn.
36
Merkx merkt op dat op basis van de tekst van de richtlijn ook buiten de Unie gevestigde ondernemers met een vaste inrichting
in een lidstaat aan deze voorwaarde voldoen. M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-commerce – de eerste stap’, FED
2020/35.
37
Bakker pleit voor hogere drempelbedragen. P. Bakker, ‘Elektronische diensten in de internationale btw-praktijk’, BTW-bulletin
2018/21.
38
Art. 58, lid 3, Btw-richtlijn.
39
Art. 58, lid 4, Btw-richtlijn.

4
Figuur 2

2.5 Commentaar

De wijzingen per 1 januari 2019 kunnen onzes inziens gezien worden als welkome ‘quick fixes’ op de plaats-van-
dienst-richtlijn.40 De wijzigingen zijn immers te kwalificeren als oplossingen voor problemen die zijn ontstaan bij
het toepassen van deze richtlijn. Ons valt op dat niet-Unieondernemers, hoewel begrijpelijk vanwege de beperkte
controlemogelijkheden41, worden uitgesloten van de drempelregeling voor micro-ondernemers.42

3 Intracommunautaire afstandsverkopen

3.1 Intracommunautaire afstandsverkopen vóór 1 januari 2021

3.1.1 Hoofdregel

Op grond van de hoofdregel in de Btw-richtlijn voor goederenleveringen met vervoer is de plaats van levering,
ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, de plaats
waar het goed zich bevindt op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer.43 Dit betekent dat de
plaats van prestatie, wanneer goederen worden verzonden, de lidstaat is van het vertrek van de goederen.

40
Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een
dienst (PbEU 2008, L 44/11).
41
Dat dit probleem al langer speelt blijkt ook uit H. Hop, ‘BTW-vrij kopen op het internet’, BTW-bulletin, 1996, 67. Hop merkt op
dat een belangrijke vraagt blijft hoe de fiscus de Btw-afdracht van de niet-Unieondernemer kan afdwingen en controleren. Merkx
en Usta noemen ondernemers die buiten de Unie zijn gevestigd ‘vrij ongrijpbaar’ M.M.W.D. Merkx en E. Usta, ‘De btw-aangifte
onder het mini één-loket-systeem per 2015’, BTW-bulletin 2014/4. Volgens Wolf is onder de huidige regelgeving de vraag ‘hoe
zorg ik ervoor dat niet-EU-aanbieders de btw daadwerkelijk voldoen en hun verplichtingen niet aan hun digitale laars lappen’,
steeds relevanter geworden. J.N. Bouwman, N.T. Groefsema & W.M.H. Grooten (red.), Ode aan Bart. Liber amicorum
aangeboden aan Bart van Zadelhoff ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar Belastingrecht aan de Rijksuniversiteit
Groningen (Van Zadelhoff-bundel), Deventer: Wolters Kluwer 2017, p. 195. Zadelhoff merkt op Unieondernemers worden
gestoord en benadeelt als bij prestaties van niet-Unieondernemers de heffing niet kan worden afgedwongen. W. Grooten,
‘Afscheid is de deur naar de toekomst’, WFR 2017/244.
42
Zie M. Lamensch, ‘Adoption of the E-Commerce VAT package: The Road Ahead Is Still a Rocky One’, EC Tax Review 2018-
4.
43
Art. 32 Btw-richtlijn.

5
3.1.2 De afstandsverkopenregeling als uitzondering op de hoofdregel

In de huidige Btw-richtlijn is, in uitzondering op de hoofdregel, een regeling opgenomen voor zogenoemde
afstandsverkopen.44 Voor afstandsverkopen is de plaats van prestatie gelegen op de plaats waar de goederen
zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer. De regeling voor
afstandsverkopen is aan voorwaarden gebonden en geldt alleen wanneer de goederen door of voor rekening van
de leverancier worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending
of het vervoer. Daarnaast moet de levering van goederen worden verricht voor een niet-belastingplichtige45 en
mogen de goederen geen nieuwe vervoermiddelen zijn46.

Zonder aanvullende regeling zou het gevolg van de regeling voor afstandsverkopen zijn dat belastingplichtigen
die goederen verkopen en verzenden aan bijvoorbeeld consumenten in iedere lidstaat waarin zij leveren belasting
zijn verschuldigd. Om de verschuldigde belasting te voldoen zouden belastingplichtigen zich vervolgens in ieder
van deze lidstaten moeten registeren. Om deze administratieve last te voorkomen, is een drempelregeling
opgenomen. Deze drempelregeling houdt, kortgezegd, in dat lidstaten een drempelwaarde kunnen kiezen47 en
dat wanneer het totale bedrag van afstandsverkopen (exclusief btw) in een kalenderjaar niet hoger is dan dit
bedrag, de afstandsverkopenregeling geen toepassing vindt. De plaats van prestatie is daardoor toch gelegen in
de lidstaat van vertrek, waardoor registratie en de bijbehorende administratieve last worden voorkomen. Ook mag
in het voorgaande jaar de drempel niet zijn overschreden (anders is de afstandsverkopenregeling ook van
toepassing).48

3.1.3 Het doel van de afstandsverkopenregeling

Het doel van de afstandsverkopenregeling is om ernstige concurrentieverstoringen tussen lidstaten te

voorkomen.49 Wanneer immers uitsluitend de hoofdregel gehanteerd zou worden, bestaat voor bijvoorbeeld
postorderbedrijven de mogelijkheid zich te vestigen in landen met een relatief laag btw-tarief. Consumenten
zouden bijvoorbeeld, in dit geval, geneigd kunnen zijn niet langer in hun eigen lidstaat te bestellen maar juist in de
lidstaat met dit lagere tarief. De afstandsverkopenregeling voorkomt dat onder andere postorderbedrijven op deze
manier gebruik kunnen maken van de btw-wetgeving. Bijvoorbeeld door zich uitsluitend te vestigen in lidstaten
met een laag btw-tarief.

3.2 Intracommunautaire afstandsverkopen vanaf 1 januari 2021

3.2.1 Doel van de wijziging van de afstandsverkopenregeling

De e-commercerichtlijn zal de afstandsverkopenregeling ingrijpend wijzigen. De achtergrond van deze wijziging is

de explosieve groei van de elektronische handel en daarmee ook de verkoop op afstand van goederen.50 De
regeling voor afstandsverkopen wordt aan deze ontwikkeling aangepast.51

Allereerst wordt de huidige drempelregeling afschaft. In beginsel dient daarom vanaf de eerste euro belasting te
worden betaald in de lidstaat van aankomst van de goederen. Echter, als tegemoetkoming wordt de MOSS-
regeling zo uitgebreid dat in bepaalde gevallen de af te dragen btw kan worden voldaan in de lidstaat van
identificatie. Als aanvullende tegemoetkoming wordt ook de sinds 2019 ingevoerde drempelregeling voor micro-
ondernemingen uitgebreid, zodat deze niet alleen elektronische diensten omvat die worden verricht aan niet-
ondernemers maar ook intracommunautaire afstandsverkopen52.

44
Deze regeling is opgenomen in onder andere art. 33 en 34 Btw-richtlijn.
45
Een belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen op grond van art.
3, lid 1 Btw-richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen of voor enige andere niet-belastingplichtige.
46
Noch goederen geleverd na montage of installatie door of voor rekening van de leverancier met of zonder beproeven van de
geïnstalleerde of gemonteerde goederen. Ingevolge art. 36 Btw-richtlijn is ingeval het door de leverancier, door de afnemer of
door een derde verzonden of vervoerde goed door of voor rekening van de leverancier is geïnstalleerd of gemonteerd, als
plaats van de levering aangemerkt de plaats van de installatie of de montage. Ook is de afstandsverkopenregeling, ingevolge
art. 35 Btw-richtlijn niet van toepassing op de leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor
verzamelingen en antiquiteiten noch op leveringen van bepaalde gebruikte vervoermiddelen.
47
Gelegen tussen EUR 35 000 en EUR 100 000 of de tegenwaarde daarvan in de nationale munteenheid wanneer de lidstaat
vreest dat het maximum van EUR 100 000 tot ernstige verstoring van de mededinging zou leiden. Art. 34 Btw-richtlijn.
48
In deze regeling is, net als in de drempelregeling voor micro-ondernemers, een keuzemogelijkheid opgenomen voor lidstaten
om belastingplichtigen te laten kiezen geen gebruik te maken van de drempelregeling. Art. 34, lid 4, Btw-richtlijn.
49
Zie de preambule bij Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijks
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van
Richtlijn 77/388/EEG (PbEG, L 376/1).
50
Zie de preambule, punt 6 van de e-commercerichtlijn.
51
Bij deze aanpassing moet, volgens de Uniewetgever, rekening worden gehouden met het beginsel van belastingheffing in het
land van bestemming en de behoefte om de belastinginkomsten van de lidstaten te beschermen, gelijke
concurrentievoorwaarden voor de betrokken bedrijven te creëren en de lasten voor hen zo veel mogelijk te bepreken.
52
Een nieuwe definitie in de Btw-richtlijn te vinden in art. 14, lid 4, 1, Btw-richtlijn.

6
3.2.2 Intracommunautaire afstandsverkopen

In de Btw-richtlijn wordt een definitie opgenomen van intracommunautaire afstandsverkopen van goederen.53
Deze intracommunautaire afstandsverkoop is de levering van een goed waarbij dat goed wordt verzonden of
vervoerd door of voor rekening van de leverancier vanuit een andere lidstaat dan die van de aankomst van de
verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. Er is ook sprake van verzending door of voor
rekening van de leverancier wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de
goederen. De regeling voor intracommunautaire afstandsverkopen is net als onder de huidige
afstandsverkopenregeling alleen van toepassing voor zover aan niet-belastingplichtigen54 wordt geleverd en de
geleverde goederen geen nieuwe vervoermiddelen zijn55.

De plaats van prestatie van intracommunautaire afstandsverkopen wordt geacht de plaats te zijn waar de
goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de
afnemer.56 De regeling van intracommunautaire afstandsverkopen blijft niet van toepassing op bepaalde
(gebruikte) goederen.57

3.2.3 Drempelregeling en uitbreiding Unieregeling en niet-Unieregeling

De drempelregeling voor micro-ondernemers wordt verplaatst naar art. 59 quater Btw-richtlijn. De

toepassingsvoorwaarden komen overeen met de reeds bestaande regeling, maar zijn na wijziging van toepassing
op zowel intracommunautaire afstandsverkopen van goederen als op elektronische diensten.

De niet-Unieregeling58 wordt uitgebreid, zodat hij geldt voor alle diensten verricht door niet in de Unie gevestigde
belastingplichtigen aan niet-belastingplichtigen.59 In deze regeling vervalt de eis dat de aangifte uiterlijk 20 dagen
na het verstrijken van het belastingtijdvak waarop de aangifte betrekking heeft, wordt ingediend.60 Na wijziging
dient de btw-aangifte uiterlijk voor het einde van de maand volgend op het verstrijken van het belastingtijdvak
waarop de aangifte betrekking heeft te worden ingediend. Ook wordt de mogelijkheid gecreëerd om ingediende
btw-aangiftes naderhand te wijzigen in een volgende aangifte.61 Deze mogelijkheid bestaat maximaal drie jaar na
de datum waarop de oorspronkelijke aangifte moest worden ingediend.

De Unieregeling62 wordt eveneens aangepast. Van deze bijzondere regeling kan na wijziging onder andere
gebruik worden gemaakt door belastingplichtigen die intracommunautaire afstandsverkopen van goederen
verrichten én door niet in de lidstaat van verbruik gevestigde belastingplichtigen die diensten verrichten voor niet-
belastingplichtigen.63 Ook in deze regeling verdwijnt de termijn van 20 dagen voor het indienen van de aangifte.64
Daarnaast wordt ook de mogelijkheid gecreëerd om een foutieve aangifte in een volgende aangifte te wijzigen.65
Ten aanzien van intracommunautaire afstandsverkopen waarbij gebruik wordt gemaakt van de Unieregeling hoeft
niet langer een factuur te worden uitgereikt.66

3.3 Commentaar

Het is onzes inziens toe te juichen dat het straks, voor ondernemers binnen of buiten Europa, mogelijk wordt om
wanneer zij diensten verrichten aan bijvoorbeeld consumenten en de plaats van prestatie buiten de lidstaat van
vestiging ligt, aangifte te doen door middel van de Unieregeling en de Niet-Unieregeling. Wij begrijpen met
Merkx67 echter niet direct waarom ten aanzien van intracommunautaire afstandsverkopen een onderscheid
gemaakt moet worden tussen Unie-ondernemers en niet-Unieondernemers.68 Het komt ons logisch voor dat niet-
Unieondernemers ten aanzien van intracommunautaire afstandsverkopen de niet-Unieregeling kunnen gebruiken.

53
Art. 14, lid 4, 1, Wijzigingsrichtlijn.
54
Belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit
hoofde van art. 3, lid 1 niet aan btw zijn onderworpen of voor enige andere niet-belastingplichtige.
55
Nog goederen geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier met of zonder beproeven van de
geïnstalleerde of gemonteerde goederen.
56
Art. 33, a, Btw-richtlijn.
57
Art. 35 Btw-richtlijn.
58
Te vinden in afdeling 2 van hoofdstuk 6 van titel XII, Btw-richtlijn.
59
Art. 359 Btw-richtlijn.
60
Art. 364 Btw-richtlijn.
61
Art. 365 Btw-richtlijn.
62
Te vinden in afdeling 3 van hoofdstuk 6 van titel XII, Btw-richtlijn.
63
Art. 369 ter Btw-richtlijn.
64
Art. 369 septies Btw-richtlijn.
65
Art. 369 octies Btw-richtlijn.
66
Art. 220, lid 1, punt 2, Btw-richtlijn.
67
M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-commerce’, WFR 2018/146
68
Merkx kan zich niet aan de indruk onttrekken dat de reden hiervoor ligt in de veronderstelling dat niet-Unieondernemers in de
regel geen goederen leveren waarbij het land van vertrek en aankomst in de Unie is gelegen. Zij twijfelt aan deze door haar aan
de Commissie toegeschreven veronderstelling. M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe plannen voor BTW en e-commerce: eenvoudig,
neutraal en minder verlies aan belastinginkomsten’, WFR 2017/59.

7
Temeer omdat vanwege de beperkte controlemogelijkheden op niet-Unieondernemers iedere nudge69 voor het
doen van aangifte aangegrepen zou moeten worden.

Daarnaast valt op dat de per 1 januari 2019 gestarte discriminatie jegens niet-Unieondernemers wordt uitgebreid.
Niet-Unieondernemers kunnen op hun intracommunautaire afstandsverkopen niet de drempelregeling toepassen.
Deze uitsluiting resulteert zelfs in een aanzienlijke verslechtering van de positie van niet-Unieondernemers die
intracommunautaire afstandsverkopen verrichten. Zij konden immers voor de wetswijziging wel gebruik maken
van de lokale drempels per lidstaat.70 Over deze lokale drempels kan dan nog worden opgemerkt dat deze een
stuk hoger lagen dan de drempel van 10 000 EUR.71 Dit betekent dat ondernemers met een omzet uit
intracommunautaire afstandsverkopen van bijvoorbeeld rond de 20 000 EUR toch geconfronteerd worden met
een aanzienlijk stijgende administratieve last. Het toepassen van de Unieregeling betekent immers een
zwaardere administratieve last dan wanneer de plaats van prestatie gelegen zou zijn in de eigen lidstaat. Wij
merken op dat dit nadeel maar beperkt wordt gecompenseerd (doordat deze ondernemers geen factuur hoeven
uit te reiken). Ten slotte kan dan nog worden opgemerkt dat de omzetdrempel van 10 000 EUR voor micro-
ondernemers die zowel elektronische diensten als intracommunautaire afstandsverkopen verrichten per 1 januari
2021 feitelijk gehalveerd wordt. Dit is het gevolg van de samenvoeging van de drempels.

4 Afstandsverkopen van goederen uit derde landen

4.1 Invoer van goederen vóór 1 januari 2021

4.1.1 Algemeen

Er is sprake van de invoer van goederen wanneer goederen die zich niet in het vrije verkeer bevinden vanuit een
land buiten de Unie (derde land) de Unie worden binnengebracht.72 De invoer van goederen is onderworpen aan
btw op grond van art. 2, lid 1, d, Btw-richtlijn. De heffing van btw bij invoer bewerkstelligt dat (Europese) btw komt
te drukken op de ingevoerde goederen.73 Het maakt niet uit wie de goederen invoert (ondernemer of particulier).

Bij invoer van goederen worden ook invoerrechten geheven. De heffing van deze rechten is gebaseerd op het
Europese douanerecht. Voor de heffing van btw bij invoer wordt in veel gevallen aangesloten bij het
douanerecht.74

4.1.2 Plaats van levering bij invoer

De invoer van goederen vindt plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het
binnenkomen in de Unie bevindt.75 Dit is alleen anders als de goederen, nadat zij de Unie binnenkomen, onder
een bijzondere regeling worden geplaatst, waardoor de invoer enige tijd wordt uitgesteld. In die gevallen vindt de
invoer pas plaats nadat die bijzondere regeling is beëindigd en de goederen alsnog in het vrije verkeer worden
gebracht. De invoer vindt dan plaats in de lidstaat waar de goederen in het vrije verkeer worden gebracht.76

De hoofdregel voor het bepalen van de plaats van levering voor goederenleveringen met vervoer is, zoals reeds
in paragraaf 3.1.1 is beschreven, de plaats van het vertrek van de goederen.77 Indien de plaats van vertrek van
de verzending of het vervoer van de goederen echter in een derdelandsgebied of een derde land78 ligt, wordt de
plaats van levering alsmede de plaats van daaropvolgende leveringen, geacht in de lidstaat van invoer te liggen.
Op deze manier wordt bereikt dat er (Europese) btw drukt op de levering.79 Hierbij geldt als voorwaarde dat de
goederen worden ingevoerd door de leverancier. Deze leverancier (importeur) is uit hoofde van art. 201 Btw-
richtlijn aangewezen of erkend als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon.80

69
Zie voor een lezenswaardige opinie over fiscale nudging J.L.M. Gribnau, ‘Een prikkel of een duwtje in de rug. Over ‘tax
nudges’, NTFR 2019/661. In deze opinie zijn veel interessante voetnoten opgenomen.
70
Wij zijn overigens voorstander van de uniformering van het drempelbedrag. Onder andere Bormann-Bakker en Floris, hebben
opgemerkt dat het bestaan van verschillende drempelbedragen iets is voor ondernemers om rekening mee te houden. M.
Bormann-Bakker en S. Floris, ‘Afstand nemen van de afstandsverkoop?’, BTW-bulletin 2012/56.
71
Volgens Bakker zorgt de drempel van 10 000 EUR ervoor dat er verlichting komt voor partijen die net het hobbyniveau
ontstijgen maar volgens hem wordt voor mkb’ers de lastendruk extreem veel hoger. P. Bakker, ‘Elektronische diensten in de
internationale btw-praktijk’, BTW-bulletin 2018/21.
72
Art. 30 Btw-richtlijn.
73
J. Rous, Grensoverschrijdende transacties en btw (Fiscale praktijkreeks 29), Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, p. 57.
74
Het gaat dan bijvoorbeeld om het invoerbegrip (art. 30 Btw-richtlijn), de plaats van invoer (art. 60 en 61 Btw-richtlijn), het
tijdstip van invoer (art. 70 en 71 Btw-richtlijn), de maatstaf van heffing (art. 85 Btw-richtlijn), de persoon die de btw verschuldigd
is (art. 201 Btw-richtlijn) of de vrijstellingen (art. 143 Btw-richtlijn). Zie ook J. Rous, Grensoverschrijdende transacties en btw
(Fiscale praktijkreeks 29), Den Haag: Sdu Uitgevers 2017, p. 57.
75
Art. 60 Btw-richtlijn.
76
Art. 61 Btw-richtlijn; J. Rous, Grensoverschrijdende transacties en btw (Fiscale praktijkreeks 29), Den Haag: Sdu Uitgevers
2017, p. 67.
77
Art. 32 Btw-richtlijn.
78
Hierna tezamen aangeduid als ‘derdeland(en)’.
79
Zonder speciale regeling zou immers, op grond van de hoofdregel, de plaats van prestatie buiten de Unie zijn gelegen.
80
Art 32 Btw-richtlijn.

8
4.1.3 Btw-vrijstelling voor de invoer van kleine zendingen

In bepaalde gevallen is de invoer van goederen vrijgesteld van btw-heffing. In de invoeraangifte behoeft over de
invoer van deze goederen dan geen btw te worden betaald. Deze vrijstellingen zijn opgenomen in art. 143 Btw-
richtlijn.

Art. 143, lid 1, b, Btw-richtlijn verleent een vrijstelling voor de definitieve invoer van goederen die valt onder de
Richtlijnen 69/169/EEG, 83/181/EEG en 2006/79/EG. Richtlijn 83/181 is op 30 November 2009 vervangen door
Richtlijn 2009/132/EG.81 De artikelen 23 en 24 van Richtlijn 2009/132/EG voorzien in een btw-vrijstelling voor
ingevoerde goederen met een te verwaarlozen waarde van in totaal niet meer dan EUR 10 tot EUR 22 (‘invoer
van kleine zendingen’).82

4.1.4 Huidige knelpunten invoer van goederen met een geringe waarde

Momenteel is de invoer van kleine zendingen met een (maximale) waarde die minder bedraagt dan EUR 22
vrijgesteld van btw. Dit resulteert in het feit dat jaarlijks in de EU ongeveer 150 miljoen pakketjes zonder btw
worden ingevoerd.83 Het systeem is gevoelig voor fraude en misbruik op grote schaal.84 Hierdoor ontstaat een
ongelijk speelveld tussen Unie- en niet-Unieondernemers. Unie-ondernemers worden benadeeld, omdat zij, in
tegenstelling tot hun niet-Unie-concurrenten, btw in rekening moeten brengen vanaf de eerste eurocent.
Bovendien worden importgoederen met een hoge waarde, zoals smartphones en tablets voortdurend
ondergewaardeerd of foutief omschreven in de invoerdocumenten om zo ten onrechte van de btw-vrijstelling te
profiteren.85

4.2 Invoer en afstandsverkopen van goederen uit derde landen vanaf 1 januari 2021

4.2.1 Doel van de wijziging

De vrijstelling voor invoer van kleine zendingen wordt per 1 januari 2021 afgeschaft, omdat deze de concurrentie
tussen leveranciers in en buiten de Unie verstoort en verlies aan belastinginkomsten veroorzaakt.86 Dit houdt in
dat in beginsel vanaf 1 januari 2021 ook invoer-btw moet worden betaald over de invoer van kleine zendingen.
Gelijktijdig wordt, als tegemoetkoming, een bijzondere regeling voor afstandsverkopen van goederen die worden
ingevoerd uit derde landen en die een maximale intrinsieke waarde (hierna: waarde) hebben van EUR 150
geïntroduceerd. Deze regeling wordt de invoerregeling genoemd. Er is ook een bijzonder regime met
vereenvoudigingsmaatregelen voor situaties waarin geen gebruik kan worden gemaakt van de invoerregeling.87
Dit regime wordt in het vervolg van dit artikel aangeduid als de postregeling, omdat het doorgaans
postaanbieders en koeriers zijn die van de regeling gebruik zullen maken.

Wat moet worden verstaan onder afstandsverkopen van uit een derde land ingevoerde goederen wordt
opgenomen in art. 14, lid 4, 2, Btw-richtlijn. Het gaat om leveringen van goederen die worden verzonden of
vervoerd door of voor rekening van de leverancier, met inbegrip van gevallen waarin de leverancier indirect

81
Richtlijn 2009/132/EG van de Raad van 19 oktober 2009 houdende bepaling van de werkingssfeer van artikel 143, onder b)
en c), van Richtlijn 2006/112/EG met betrekking tot de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor de
definitieve invoer van bepaalde goederen, L 292/20 NL Pb EU L 292 van 10 November 2009.
82
De lidstaten stellen deze bedragen vast. De vrijstelling is overgenomen uit het douanerecht, omdat het beoogde doel en de
economische rechtvaardiging identiek zijn. Dit blijkt uit de Toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15
september 1973, p. 759. De rechtvaardiging voor de vrijstelling was er met name in gelegen dat de lasten en de kosten in
verband met de (papieren en handmatige) verwerking van de invoer van goederen met een te verwaarlozen waarde niet
opwogen tegen de lage belastinginkomsten die op het spel stonden. Zie ook OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of
the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing,
Paris, p. 196.
83
J. Sanders, ‘Voorstel Europese Commissie nieuwe btw-regels e-commerce- en online bedrijven’, BTW-bulletin 2017/4.
84
Dit probleem wordt dan ook door de OESO gezien als één van de belangrijkste uitdagingen voor de btw in de digitale
economie. Zeker nu e-commerce, en in het bijzonder het online aankopen van fysieke goederen door consumenten van
leveranciers buiten de Unie, alsmaar toeneemt. Bedrijven zetten steeds vaker opzettelijk structuren op om op deze manier te
profiteren van de drempel die geldt voor de invoer van goederen met een geringe waarde. Zij kunnen zo goederen aan
consumenten verkopen zonder btw in rekening te hoeven brengen. OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital
Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, p. 120.
Bovenstaande problemen zijn tevens opgemerkt door de Expert Group. Ook deze groep wijst op de oneerlijke concurrentie die
hierdoor ontstaat. Dit is met name het geval wanneer het gaat om derde landen die geografisch dichtbij de EU zijn gelegen.
Commisssion Expert Group on the Taxation of the Digital Economy, Report, 28 mei 2014, p. 34. Daarnaast zijn de problemen
aan de orde gekomen in een onderzoek van Deloitte. Deloitte constateert eveneens onderwaarderingen en foutieve
omschrijvingen bij de invoer van goederen. Zij schatten dat het totale verlies door non-compliance bij grensoverschrijdende B2C
e-commerce varieert van 2.6 tot 3.8 miljard euro. De verwachting is dat het representatieve verlies neigt naar het bovenste
bedrag. Deloitte, ‘VAT Aspects of cross-border e-commerce - Options for modernisation’, Final report – Lot 1, oktober 2015, p.
66-67.
85
J. Sanders, ‘Voorstel Europese Commissie nieuwe btw-regels e-commerce- en online bedrijven’, BTW-bulletin 2017/4.
86
Preambule, punt 11 van de e-commercerichtlijn.
87
Preambule, punt 15 van de e-commercerichtlijn.

9
tussenkomt88 bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een derde land naar een afnemer in een
lidstaat. Hierbij gelden de volgende voorwaarden:
1. de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige
rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1,
Btw-richtlijn niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;
2. de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of
installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of
gemonteerde goederen.

4.2.2 Invoerregeling

De invoerregeling (in de praktijk ook wel i-OSS genoemd) is een regeling die qua systematiek vergelijkbaar is met
de huidige MOSS-regeling. Als een ondernemer (of zijn tussenpersoon89) gebruikmaakt van de invoerregeling
kan hij maandelijks op elektronische wijze aangifte doen van de afstandsverkopen van goederen uit derde landen
in de lidstaat van identificatie.90 Deze afstandsverkopen zijn belast in de lidstaat van aankomst van de verzending
of het vervoer van de goederen.91 De btw-aangifte (i-OSS-aangifte) moet uiterlijk zijn ingediend voor het einde
van de maand volgend op het betreffende belastingtijdvak (van eveneens een maand).92 De ondernemer (of zijn
tussenpersoon) ontvangt een bijzonder individueel btw-identificatienummer van de lidstaat van identificatie (i-
OSS-nummer) om de i-OSS-aangifte te doen.93

De invoerregeling is van toepassing bij afstandsverkopen van goederen uit derde landen met een waarde die niet
meer bedraagt dan EUR 150.94 Wanneer gebruik wordt gemaakt van de invoerregeling, geldt op grond van art.
143, lid 1, c bis, Btw-richtlijn een btw-vrijstelling bij de invoer van de goederen. De douane moet bij de invoer van
de goederen kunnen vaststellen wanneer de vrijstelling van toepassing is. Uiterlijk bij de indiening van de
invoeraangifte dient daarom op grond van de artikelen 369 octodecies en 369 unvicies Btw-richtlijn het geldige i-
OSS-nummer van de leverancier (of zijn tussenpersoon) te worden overgelegd aan de douane van de lidstaat
van invoer. Hierdoor blijkt dat de btw wordt aangegeven via de invoerregeling.

Bij toepassing van de invoerregeling kan op grond van art. 369 quatervicies Btw-richtlijn de voorbelasting niet in
aftrek worden gebracht via deze regeling. De ondernemer moet om teruggaaf verzoeken overeenkomstig de
bepalingen van Richtlijn 86/560/EEG of Richtlijn 2008/9/EG.

Bij toepassing van de invoerregeling wordt de btw verschuldigd op het moment dat de betaling wordt aanvaard.95

Zowel Unie-ondernemers als niet-Unieondernemers kunnen gebruikmaken van de invoerregeling. Dit blijkt uit art.
369 quaterdecies Btw-richtlijn. Er gelden echter wel nadere voorwaarden voor niet-Unieondernemers. Zij kunnen
gebruikmaken van de regeling in de volgende twee gevallen:
1. Zij worden vertegenwoordigd door een tussenpersoon die is gevestigd in de Unie96;
2. Zij zijn gevestigd in een derde land, waarmee de Unie een overeenkomst betreffende wederzijdse
bijstand heeft gesloten. De Commissie zal een lijst van de betreffende landen vaststellen in een
uitvoeringsverordening.

4.2.3 Postregeling

Indien een ondernemer de invoerregeling niet kan of wil97 toepassen, moet in beginsel op de reguliere wijze
aangifte worden gedaan voor de invoer van de goederen. De btw is dan in principe direct verschuldigd bij het
binnenbrengen van de goederen in de Unie.98 De postregeling die is opgenomen in art. 369 novovicies Btw-

88
Zie over het indirect tussenkomen bij het voervoer of de verzending ook HvJ EU 18 juni 2020, C-276/18, ECLI:EU:C:2020:485
(KrakVet), V-N 2020/31.14; R.D. Dirks, ‘De vervoerseis in afstandsverkopenregeling’, MBB 2019/5-24; M. van der Wulp en M.
Zhang, ‘Onduidelijkheden over afstandsverkopenregeling’, BtwBrief 2019/97; M.E. van Hilten, ‘Uitgangspunt en afwijking:
afstandsverkopen en btw na 1992’, WFR 1992/1469. En voetnoot 10 van M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-
commerce – de eerste stap’, FED 2020/35.
89
Zie voor de definitie art. 369 terdecies, 2, Btw-richtlijn.
90
De definitie van de lidstaat van identificatie staat opgenomen in art. 369, lid 3, terdecies.
91
Art. 33 jo. 369 terdecies Btw-richtlijn.
92
Art. 369 vicies Btw-richtlijn.
93
Art. 369 octodecies Btw-richtlijn.
94
Art. 369 terdecies Btw-richtlijn.
95
Zie art. 369 quindecies Btw-richtlijn jo. art. 61 ter Btw-uitvoeringsverordening.
96
Een tussenpersoon is dus verplicht voor niet-Unieondernemers die niet zijn gevestigd in een derde land waarmee een
overeenkomst voor wederzijdse bijstand is gesloten (op dit moment alleen Noorwegen). Unie-ondernemers mogen overigens
ook via een tussenpersoon gebruikmaken van de invoerregeling.
97
De regeling is immers niet verplicht.
98
Eventueel kan gebruik worden gemaakt van een regeling die toestaat dat de btw bij invoer wordt aangegeven in de reguliere
btw-aangifte, zie art. 211 Btw-richtlijn.

10
richtlijn biedt in dit geval een tegemoetkoming.99 Onder deze vereenvoudigingsregeling kunnen ondernemers die
voor rekening van de persoon voor wie de goederen zijn bestemd, (1) de goederen bij de douane aanbrengen
binnen het grondgebied van de Unie en (2) de btw bij invoer elektronisch rapporteren en betalen op basis van
een maandelijkse aangifte. Deze ondernemers zijn doorgaans postaanbieders en koeriers. Zij doen de btw-
aangifte voor rekening van degene voor wie de goederen bestemd zijn (de consument).

De waarde van de goederen mag ingevolgde art. 369 sexvicies Btw-richtlijn niet meer bedragen dan EUR 150.
Ook moet het vervoer of de verzending van de goederen eindigen in de lidstaat van invoer.

De btw is verschuldigd voor het einde van de maand volgend op de invoer.100 Uit art. 369 octovicies Btw-richtlijn
blijkt dat lidstaten ervoor kunnen kiezen dat de goederen standaard worden onderworpen aan het normale btw-
tarief. De eindafnemer moet echter wel de mogelijkheid hebben om op reguliere wijze invoer-aangifte te doen om
zodoende gebruik te kunnen maken van een eventueel verlaagd btw-tarief.101

4.3 Commentaar

Door de afschaffing van de btw-vrijstelling voor de invoer van kleine zendingen wordt een gelijk(er) speelveld
gecreëerd tussen Unie- en niet-Unieondernemers (paragraaf 4.1.4). Soortgelijke ondernemers worden gelijk
behandeld. Dit is iets wat wij, en andere auteurs102, toejuichen, omdat het bijdraagt aan een neutrale btw-
heffing.103

De Nederlandse wetgever gaat ervan uit dat het afschaffen van de btw-vrijstelling voor de invoer van goederen
met een geringe waarde zal leiden tot minder fraude. Zo merkt de wetgever op dat het frauderisico wordt
verminderd, omdat onderwaardering van goederen niet meer leidt tot een btw-vrijstelling bij invoer.104 Onzes
inziens is deze gedachte voorbarig te noemen. Bij ons zijn namelijk nog geen waarborgen bekend die ervoor
zorgen dat ondernemers die op dit moment frauderen, dit niet meer zullen doen na invoering van de
wijzigingen.105 Gesteld kan zelfs worden dat de fraudegevoeligheid van de btw kan toenemen door de afschaffing
van de vrijstelling. De gedachte is dan dat ondernemers, als zij dan toch btw moeten afdragen, dit het liefst voor
een zo laag mogelijk bedrag willen doen. Onderwaardering blijft daarom lonen.

Ook zijn wij benieuwd naar de praktische uitwerking en de kosten van de nieuwe regels. Het afschaffen van de
vrijstelling voor kleine zendingen zal leiden tot meer complexiteit en kosten, omdat in beginsel over alle
ingevoerde goederen met een geringe waarde btw afgedragen moet worden.106 Bij de invoerregeling geldt een
vrijstelling bij invoer van de goederen. Voor toepassing van deze vrijstelling dient echter een geldig i-OSS-
nummer te worden overlegd aan de douane dat gecontroleerd moet worden op geldigheid. De administratieve
lasten zullen hierdoor toenemen. Daarnaast zijn er veel controles nodig om ervoor te zorgen dat alle btw conform
de wetgeving wordt geheven. Deze controles kunnen hoge kosten met zich meebrengen. Wij zijn van mening dat

99
In de Btw-richtlijn wordt deze regeling in hoofdstuk 7 van titel XII aangeduid als de bijzondere regeling voor de aangifte en de
betaling van btw bij invoer.
100
Art. 369 novovicies, lid 2, Btw-richtlijn
101
Preambule, punt 15, e-commercerichtlijn.
102
Zie onder andere M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-commerce – de eerste stap’, FED 2020/35, par. 6 en D.B.
Middelburg, ‘Nieuwe btw-regels voor ingevoerde goederen’, WFR 2020/19, par. 9.
103
Lamensch is echter van mening dat de nieuwe e-commerce-regels nu juist zullen leiden tot benadeling van niet-
Unieondernemers. Zo resulteert haars inziens de drempel van € 10.000 voor kleine ondernemers bij de
afstandsverkopenregeling in discriminatie tussen Unie- en niet-Unieondernemers. Kleine Unie-ondernemers hebben namelijk
een compliancevoordeel als zij goederen leveren aan consumenten in de Unie, omdat zij btw mogen aangeven in het land van
vertrek als hun omzet onder de drempel ligt. Niet-Unieondernemers moeten direct btw in de Unie voldoen. Ook het feit dat
standaard het reguliere btw-tarief van toepassing is bij de postregeling, zelfs indien er binnen de Unie een verlaagd tarief zou
gelden, is in haar ogen discriminerend. De persoon voor wie de goederen bestemd zijn, moet verzoeken om toepassing van het
lage tarief. Het verlaagde tarief is wel direct van toepassing binnen de Unie. Ingevoerde goederen worden op deze manier
minder gunstig behandeld naar de mening van Lamensch. M. Lamensch, ‘European Commission’s New Package of Proposals
on E-Commerce: A Critical Assessment’, International VAT Monitor, 2017 (Volume 28), No. 2., par. 4.2.
104
Zie p. 8 van de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel.
105
Aldus ook M. Lamensch, ‘Adoption of the E-commerce VAT Package: The Road Ahead is Still a Rocky One’, EC Tax Review
2018-4, par. 4.2 en D.B. Middelburg, ‘Nieuwe btw-regels voor ingevoerde goederen’, WFR 2020/19, par. 3. Beide auteurs
benadrukken dat de nieuwe regels onvoldoende waarborgen bevatten tegen frauderende ondernemers die niet in de Unie zijn
gevestigd. Vervoerders en tussenpersonen blijven immers afhankelijk van de door deze leveranciers verstrekte informatie. Deze
informatie (bijvoorbeeld de waarde van de goederen) kan opzettelijk onjuist zijn.
106
De vrijstelling voor invoer van kleine zendingen is ooit ingevoerd, omdat de kosten die verbonden waren aan de inning van
de btw niet in verhouding stonden tot de relatief lage bedragen die werden geïnd. Het beschermen van de btw-inkomsten en het
vermijden van concurrentieverstoring pleiten voor afschaffing van de vrijstelling of voor het verlagen van het drempelbedrag van
maximaal EUR 22. De kosten die verbonden zijn aan de inning van btw in verhouding tot de relatieve lage bedragen die worden
geïnd, pleiten echter voor het behouden van de vrijstelling of zelfs voor het verhogen van het drempelbedrag. Hiertussen dient
een (lastige) balans te worden gevonden volgens de OESO. Hierbij wijst de OESO wel op het feit dat in de tijd waarin de
meeste drempels werden geïntroduceerd, winkelen via internet niet bestond en het aantal importgoederen dat profiteerde van
de drempel relatief laag was. In de afgelopen jaren is juist een enorme stijging merkbaar van de invoer van goederen met een
geringe waarde. OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, p. 120-121.

11
afschaffing van de vrijstelling pas een succes wordt als de technologische ontwikkelingen in zoverre gevorderd
zijn dat controle met behulp van deze technologie efficiënt en daardoor goedkoop wordt.107 Extra controles die
nodig zijn voor een goede en niet-fraudegevoelige btw-heffing zorgen dan niet meer voor enorme complexiteit en
kosten.

5 De platformfictie vanaf 1 januari 2021

5.1 Doel

Een groot deel van de afstandsverkopen van goederen, zowel intracommunautair als vanuit derde landen, wordt
vergemakkelijkt door het gebruik van een elektronische interface, zoals een marktplaats, platform, portaal of
vergelijkbare middelen.108 Vaak wordt hierbij gebruik gemaakt van regelingen voor fulfilment warehousing.109 Om
te zorgen voor een doeltreffende en efficiënte inning van btw en de administratieve lasten voor verkopers,
belastingdiensten en consumenten te verminderen, worden platforms per 1 januari 2021 onder bepaalde
voorwaarden betrokken bij de inning van btw (‘platformfictie’).110

De platformfictie was niet opgenomen in de oorspronkelijke voorstellen van de Commissie111, maar is

geadviseerd door het Europees Parlement.112

5.2 Platformfictie

De platformfictie is opgenomen in art. 14 bis Btw-richtlijn. Op grond van deze fictie wordt het platform geacht de
goederen eerst zelf te hebben ontvangen en daarna (door)geleverd. De platformfictie is van toepassing als het
platform de verkopen faciliteert113 in de volgende twee situaties:
1. afstandsverkopen van uit een derde land ingevoerde goederen in zendingen met een waarde van niet
meer dan 150 EUR114;
2. leveringen van goederen die zijn opgeslagen binnen de Unie115 door een niet in de Unie gevestigde
belastingplichtige aan een niet-belastingplichtige.

Het platform kan zowel binnen als buiten de Unie zijn gevestigd.

Door de platformfictie wordt de enkele levering van de leverancier (via het platform) aan de afnemer opgeknipt in
twee leveringen, te weten (1) een levering van de leverancier aan het platform en (2) een levering van het
platform aan de afnemer. Art. 36 ter Btw-richtlijn bepaalt dat het vervoer van de goederen moet worden
toegerekend aan de levering door het platform aan de afnemer. Hierdoor is steeds bij deze levering sprake van
een afstandsverkoop. Hierbij gelden de eerder beschreven regels voor intracommunautaire afstandsverkopen en
afstandsverkopen van goederen uit derde landen. Bij afstandsverkopen van uit een derde land ingevoerde
goederen in zendingen met een waarde van niet meer dan 150 EUR (situatie 1) is het platform dus btw
verschuldigd in het land van aankomst van de goederen. De btw kan worden aangegeven op reguliere wijze of er
kan gebruik worden gemaakt van de invoerregeling (eventueel door vertegenwoordiging door een
tussenpersoon).116 Bij leveringen van goederen binnen de Unie door een niet in de Unie gevestigde
belastingplichtige aan een niet-belastingplichtige (situatie 2) moet het platform btw afdragen in de lidstaat van
aankomst van de goederen (intracommunautaire afstandsverkoop) of in de lidstaat van vertrek (binnenlandse
levering). Dit kan in beide gevallen via de OSS.117

107
Lamensch kan zich voorstellen dat voor de controle van alle btw-identificatienummers voor toepassing van de invoerregeling
gewerkt gaat worden met barcodes (of met een ander geautomatiseerd proces). Ook denkt zij aan de controle van de invoerde
pakketten door bijvoorbeeld systematische scanners. Voornoemde systemen en machines moeten echter (deels) nog
ontwikkeld worden en zijn kostbaar. M. Lamensch, ‘European Commission’s New Package of Proposals on E-Commerce: A
Critical Assessment’, International VAT Monitor, 2017 (Volume 28), No. 2., par. 4.2; M. Lamensch, ‘Adoption of the E-commerce
VAT Package: The Road Ahead is Still a Rocky One’, EC Tax Review 2018-4, par. 4.2.
108
Hierna tezamen aangeduid als platform(s).
109
Het gaat dan om de (logistieke) processen die komen kijken bij de afhandeling van een order. De opslag van de goederen in
een magazijn maakt hier onderdeel van uit.
110
Zie de preambule, punt 7 van de e-commercerichtlijn.
111
COM (2016) 757 final.
112
Verslag over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG en Richtlijn 2009/132/EG wat
betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen
(COM(2016)0757 – C8 0004/2017 – 2016/0370(CNS)), 16 oktober 2017, A8-0307/2017.
113
De definitie en reikwijdte van het begrip ‘faciliteren’ zijn opgenomen in art. 5 ter, b, Btw-uitvoeringsverordening. Kortgezegd is
sprake van ‘faciliteren’ als een platform wordt gebruikt om een afnemer en een leverancier die goederen te koop aanbiedt via
dat platform met elkaar in contact te brengen, resulterend in een goederenlevering via het platform.
114
De vestigingsplaats van de leverancier kan zowel binnen als buiten de Unie zijn gelegen.
115
Dat wil zeggen intracommunautaire leveringen en binnenlandse leveringen.
116
Art. 369 quaterdecies Btw-richtlijn.
117
Art. 369 ter Btw-richtlijn.

12
Het platform is de btw verschuldigd op het tijdstip waarop de betaling is aanvaard.118 Dit is het tijdstip waarop (1)
de betalingsbevestiging, (2) het bericht van goedkeuring van betaling of (3) de betalingstoezegging van de
afnemer wordt ontvangen door of namens de leverancier die goederen verkoopt via het platform. Er wordt
aangesloten bij de gebeurtenis die het eerst plaatsvindt. Het moment waarop de werkelijke betaling plaatsvindt is
hierbij niet relevant.119

Een platform dat de levering van goederen aan een niet-belastingplichtige in de Unie faciliteert (situatie 2), kan de
aan een niet in de Unie gevestigde leverancier betaalde btw op grond van de huidige btw-regels in aftrek
brengen. Hierdoor ontstaat een risico op het verlies aan btw-inkomsten als de niet in de Unie gevestigde
leverancier de btw niet afdraagt.120 Om dit te voorkomen is de (fictieve) levering van de leverancier aan het
platform vrijgesteld met behoud van recht op aftrek (nultarief).121 Om het recht op aftrek uit te oefenen moet de
leverancier altijd geregistreerd zijn in de lidstaat waar hij de goederen heeft verworven of ingevoerd.122

5.3 Voorbeelden

Bovenstaande regels worden hierna verduidelijkt met enkele voorbeelden.

Situatie 1 - afstandsverkoop van uit een derde land ingevoerde goederen via platform

Een Franse leverancier verkoopt een portemonnee met een waarde van 80 EUR via een Pools platform aan een
in Nederland wonende consument. De portemonnee komt uit een magazijn in China en wordt ingevoerd in
Spanje. De Franse leverancier regelt het vervoer.

Btw-gevolgen

De platformfictie van art. 14 bis, lid 1, Btw-richtlijn (situatie 1) is van toepassing. Hierdoor vinden er bij fictie twee
leveringen plaats: één levering van de Franse leverancier aan het platform en één van het Poolse platform aan de
Nederlandse consument. Op grond van art. 36 ter Btw-richtlijn wordt het vervoer toegerekend aan de levering
door het Poolse platform, waardoor zijn levering aan de consument kwalificeert als afstandsverkoop. Bij de
levering van de Franse leverancier aan het Poolse platform (B2B) is geen sprake van vervoer. Deze levering is op
basis van art. 31 Btw-richtlijn belast op de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering: China.
Er drukt dus geen (Europese) btw op deze levering. De levering door het Poolse platform aan de Nederlandse
consument (B2C) is een afstandsverkoop vanuit China (derde land).123 Het Poolse platform is conform art. 33, b,
Btw-richtlijn btw verschuldigd in het land van aankomst van de goederen. Dat is Nederland. Deze btw kan worden
aangegeven op reguliere wijze of er kan gebruik worden gemaakt van de invoerregeling. Als wordt gekozen voor
de invoerregeling dan geldt een vrijstelling voor de invoer-btw in Spanje.

Hierbij maken wij nog de volgende opmerkingen:

- De btw-gevolgen zijn hetzelfde als de leverancier in China is gevestigd;
- Als het platform bijvoorbeeld in Singapore (derde land) is gevestigd dan is ingevolge art. 369
quaterdecies Btw-richtlijn een tussenpersoon nodig om gebruik te kunnen maken van de invoerregeling;
- Als de portemonnee een waarde heeft van meer dan 150 EUR dan kunnen de platformfictie,
invoerregeling en postregeling geen toepassing vinden. De Franse leverancier voert de goederen dan in
Spanje in, en betaalt aldaar de invoer-btw (die weer in aftrek kan worden gebracht). Vervolgens moet de
Franse leverancier btw afdragen in de lidstaat van aankomst: Nederland.124 Hiertoe moet de leverancier
zich registreren in Nederland. Het platform levert nu een dienst aan de leverancier.

Situatie 2 - intracommunautaire afstandsverkoop via platform

In de tweede situatie komt de leverancier niet uit Frankrijk, maar uit de Verenigde Staten. Daarnaast komt de
portemonnee niet uit China, maar uit een magazijn in Duitsland. De casus is daarmee als volgt:

Een leverancier uit de Verenigde Staten (VS-leverancier) verkoopt een portemonnee met een waarde van 80
EUR via een Pools platform aan een in Nederland wonende consument. De portemonnee komt uit een magazijn
in Duitsland.

Btw-gevolgen

118
Art. 66 bis Btw-richtlijn.
119
Art. 41 bis Btw-uitvoeringsverordening.
120
Preambule, punt 2, aanvullingsrichtlijn.
121
Art. 136 bis Btw-richtlijn.
122
Preambule, punt 2, aanvullingsrichtlijn.
123
Art. 14, lid 4, 2, Btw-richtlijn.
124
Art. 33, b, Btw-richtlijn.

13
De platformfictie van art. 14 bis, lid 2, Btw-richtlijn (situatie 2) is van toepassing. Hierdoor vinden er bij fictie twee
leveringen plaats: één levering van de VS-leverancier aan het platform en één van het Poolse platform aan de
Nederlandse consument. Op grond van art. 36 ter Btw-richtlijn wordt het vervoer toegerekend aan de levering
door het Poolse platform, waardoor deze kwalificeert als afstandsverkoop. Bij de levering van de VS-leverancier
aan het Poolse platform (B2B) is geen sprake van vervoer. Deze levering is op basis van art. 31 Btw-richtlijn
belast op de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering: Duitsland. De levering is op grond
van art. 136 bis Btw-richtlijn vrijgesteld van btw (eventuele import-btw heeft de VS-leverancier in aftrek kunnen
brengen). De levering door het Poolse platform aan de Nederlandse consument (B2C) is een intracommunautaire
afstandsverkoop.125 Het Poolse platform is conform art. 33, a, Btw-richtlijn btw verschuldigd in het land van
aankomst van de goederen. Dat is Nederland. Deze btw kan worden aangegeven via de OSS.126

Situatie 3 - binnenlandse levering via platform

Tot slot komt de portemonnee nu niet uit een magazijn in Duitsland, maar uit een magazijn in Nederland. De
casus is daarmee als volgt:

De VS-leverancier verkoopt een portemonnee met een waarde van 80 EUR via een Pools platform aan een in
Nederland wonende consument. De portemonnee komt uit een magazijn in Nederland.

Btw-gevolgen

De platformfictie van art. 14 bis, lid 2, Btw-richtlijn (situatie 2) is van toepassing. Hierdoor vinden er bij fictie twee
leveringen plaats: één levering van de VS-leverancier aan het platform en één van het Poolse platform aan de
Nederlandse consument. Op grond van art. 36 ter Btw-richtlijn wordt het vervoer toegerekend aan de levering
door het Poolse platform. Er is echter geen sprake van een intracommunautaire afstandsverkoop, omdat zowel
de portemonnee als de consument zich in Nederland bevinden. Bij de levering van de VS-leverancier aan het
Poolse platform (B2B) is geen sprake van vervoer. Deze levering is op basis van art. 31 Btw-richtlijn belast op de
plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering: Nederland. De levering is op grond van art. 136
bis Btw-richtlijn vrijgesteld van btw. De levering door het Poolse platform aan de Nederlandse consument (B2C) is
een binnenlandse levering. Het Poolse platform is conform art. 32 Btw-richtlijn btw verschuldigd op de plaats waar
de verzending of het vervoer aanvangt. Dat is Nederland. Deze btw kan worden aangegeven via de OSS.127

5.4 Commentaar

Wij zijn van mening dat de platformfictie leidt tot een efficiëntere inning van de btw. Belastingautoriteiten krijgen
op deze manier namelijk alleen te maken met (grote) platforms en niet met de ontelbare (buiten de Unie
gevestigde) leveranciers die hun waar verkopen via de platforms. Het is daarnaast aannemelijk dat deze
platforms meer compliant (willen) zijn.

Toch plaatsen wij ook wat kritische noten. Zo wordt er door de platformfictie een grote last neergelegd bij de
platforms. Het platform is in beginsel verantwoordelijk voor de juiste afdracht van de btw. Hiervoor heeft het
platform allerhande informatie nodig. Het moet bijvoorbeeld weten waar de goederen zich bevinden op het tijdstip
van levering. Dit is namelijk relevant voor het al dan niet van toepassing zijn van de fictie. Daarnaast vallen ook
platforms die de betalingen niet verwerken onder de regeling.128 Deze platforms moeten de btw dus innen bij de
verschillende leveranciers die verkopen via het platform.129 Ook ontstaan er lastige situaties bij retourzendingen.
De consument heeft één prijs betaald, inclusief btw. Het platform is verantwoordelijk voor de afdracht van deze
btw. Bij retourzendingen moet het platform deze dus ook weer terugbetalen aan de consument. De leverancier
moet de verkooprijs van het goed terugstorten.130

Ook bestaat het risico van misbruik van het i-OSS-nummer van het platform bij gebruik van de invoerregeling. Zo
zijn er namelijk leveranciers die zowel via een platform (bijvoorbeeld Amazon) als via hun eigen website goederen
verkopen aan consumenten. Bij leveringen via het platform moet de leverancier het i-OSS-nummer van het
platform verstrekken aan de douane om zodoende een btw-vrijstelling bij invoer te krijgen. Het platform is
verantwoordelijk voor de afdracht van de btw over de afstandsverkoop. Als de leverancier via zijn eigen website
goederen levert aan consumenten, waarbij deze goederen worden ingevoerd, kan deze leverancier de douane

125
Art. 14, lid 4, 1, Btw-richtlijn.
126
Art. 369 ter Btw-richtlijn.
127
Art. 369 ter Btw-richtlijn.
128
Art. 5 ter Btw-uitvoeringsverordening.
129
Zie ook J.I.W. Lock, M.M.W.D. Merkx, A.D.M. Janssen en R. Arendsen, ‘De toekomst van de btw bij
e-commerce: heffing via platforms’, MBB 2019/1-5 en M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-commerce – de eerste stap’,
FED 2020/35.
130
Zie ook M. Lamensch, ‘Rendering Platforms Liable to Collect and Pay VAT on B2C Imports: A Silver Bullet?’, International
VAT Monitor, 2018 (Volume 29), No. 2.

14
voorzien van het i-OSS-nummer van het platform. Hij krijgt dan (onterecht) een vrijstelling bij invoer. De huidige
wetgeving bevat hier (nog) geen waarborgen voor.131

Daarnaast worden niet alle vormen van fraude opgelost door de introductie van de platformfictie. In sommige
gevallen (afhankelijk van het bedrijfsmodel) zijn platforms namelijk afhankelijk van de door de leveranciers
aangeleverde informatie. Deze informatie kan bewust132 of onbewust onjuist zijn. Voor deze gevallen is het
vangnet van art. 5 quater Btw-uitvoeringsverordening ingevoerd.133 Het platform moet dan aantonen dat het niet
wist en redelijkerwijs niet kon weten dat de informatie onjuist was. Merkx merkt echter naar onze mening terecht
op dat het een zeer moeilijke opgave is om te bewijzen dat je iets niet wist of had kunnen weten. Hierdoor
ontstaat in feite een risicoaansprakelijkheid voor platforms.134

Tot slot merken wij op dat het platform op grond van art. 5 quinquies Btw-uitvoeringsverordening mag aannemen
dat de leverancier belastingplichtige (ondernemer) is en de afnemer niet-belastingplichtige (particulier), tenzij het
over informatie beschikt waaruit het tegendeel blijkt. Over de bewijslast niets geregeld. Het is een open norm. Dit
kan discussies opleveren met betrekking tot de plaats van prestatie bij (mogelijke) B2B-leveringen (lidstaat van
invoer of lidstaat van aankomst van de goederen).

6 OSS: de oplossing voor alles?

De Uniewetgever beweegt steeds meer richting heffing in de lidstaat van verbruik (bestemmingslandbeginsel) en
lijkt het (M)OSS-systeem te zien als dé oplossing voor alle problemen en moeilijkheden die het gevolg van zijn
van deze koerswijziging.135 Wij zijn echter van mening dat de (M)OSS slechts een deel van de problemen
oplost.136 Bij heffing volgens het bestemmingslandbeginsel spelen namelijk de volgende drie (kern)problemen:

1. Het bepalen van de belastingpositie. Hiervoor is kennis nodig van de lokale belastingregels en btw-
tarieven.137 Vooral de taal kan hierbij een barrière vormen.
2. De afdracht van de btw.
3. Controle of de btw op de juiste wijze en in de juiste lidstaat is afgedragen.

Het OSS-systeem biedt slechts een oplossing voor het tweede knelpunt: de afdracht van de btw. Door het OSS-
systeem hoeven ondernemers zich niet elke lidstaat waarin zij btw moeten afdragen te registreren. Zij kunnen de
btw aangeven in de lidstaat van identificatie. Deze lidstaat zorgt vervolgens voor de correcte afdracht. De
problemen met betrekking tot het bepalen van de juiste belastingpositie worden echter niet opgelost door de
OSS. Ten aanzien van het eerste probleem pleiten wij voor een Uniedatabase waarin de btw-regels en tarieven
van de verschillende lidstaten zij opgenomen.138 Belastingplichtigen moeten hieraan vertrouwen kunnen ontlenen
en alle informatie moet (minimaal) beschikbaar zijn in het Engels.139

Daarnaast merken wij op dat lidstaten elkaars btw heffen bij het OSS-systeem. Dit kan leiden tot een perverse
prikkel om niet, of minder fanatiek, te controleren. Controle is namelijk een kostbaar middel dat lidstaten

131
Zie ook M. Lamensch, ‘Rendering Platforms Liable to Collect and Pay VAT on B2C Imports: A Silver Bullet?’, International
VAT Monitor, 2018 (Volume 29), No. 2.
132
Bijvoorbeeld onderwaardering. Zie ook D.B. Middelburg, ‘Nieuwe btw-regels voor ingevoerde goederen’, WFR 2020/19 over
onderwaardering bij platforms die de betalingen verwerken. Middelburg is van mening dat onderwaardering minder vaak voor
zal komen bij deze platforms, omdat zij kennis hebben van de verkoopprijzen.
133
Op grond van art. 5 quinquies Btw-uitvoeringsverordening mag het platform aannemen dat de leverancier belastingplichtige
(ondernemer) is en de afnemer niet-belastingplichtige (particulier), tenzij het over informatie beschikt waaruit het tegendeel
blijkt. In principe is het platform dus verantwoordelijk voor de afdracht van de btw in de Unie. Deze verantwoordelijkheid is
echter niet oneindig, zoals blijkt uit art. 5 quater Btw-uitvoeringsverordening. Het platform hoeft namelijk niet méér btw te
betalen dan het heeft aangegeven en betaald wanneer aan een drietal cumulatieve voorwaarden wordt voldaan.
134
M.M.W.D. Merkx, ‘Nieuwe btw-regels voor e-commerce – de eerste stap’, FED 2020/35.
135
Immers, in de huidige btw-richtlijn staat in art. 402 nog vermeld dat het definitieve btw-stelsel gebaseerd zal zijn op het
beginsel van belastingheffing in de lidstaat van oorsprong van de goederenleveringen en de diensten. In het voorstel voor een
definitief systeem (Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de invoering van
de nadere technische maatregelen voor de werking van het definitiee btw-stelsel voor de belastingheffing van het
handelsverkeer tussen lidstaten, COM(2018) 329 final) wordt dit artikel gewijzigd. Hierin is een duidelijke koerswijziging te
lezen: ‘De in deze richtlijn vastgestelde regeling voor de belastingheffing in het dienstenverkeer tussen de lidstaten is een
overgangsregeling en zal worden vervangen door een definitieve regeling die berust op het beginsel dat diensten worden belast
in de lidstaat van bestemming van de dienst, de btw wordt verschuldigd door de dienstverrichter en de aangifte, betaling en
aftrek van de belasting via één registratiesysteem worden afgehandeld.’ Dit is geen nieuws maar het is wel opvallend te
noemen dat de Btw-richtlijn op dit punt vooralsnog ongewijzigd is (en voorlopig ongewijzigd zal blijven).
136
Zie ook M.M.W.D. Merkx, ‘The wizard of OSS: effective collection of VAT in cross-border e-commerce’, NLFiscaal 7 februari
2020, online te raadplegen via: https://www.nlfiscaal.nl/oratiemerkx over de effectiviteit van de OSS.
137
Zie in dat kader ook M. M. W. D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011 Merkx 31–33
(2011), p. 92-96 en M. Merkx, N. Verbaan & R. Starkenburg, 'VAT and International Trade’s Crossroads: Right, Left or Straight
On?', EC Tax Review Vol. 28 (2019), Issue 5.
138
Vergelijkbaar met de nomenclatuur in de douanewetgeving.
139
Beargumenteerd zou kunnen worden dat deze taal, zeker na de brexit, Frans of Duits, zou moeten zijn. Ongeacht wat
hiervoor te zeggen valt vanuit een politiek perspectief zien wij Engels als meest praktische keus.

15
waarschijnlijk bij voorkeur eerst inzetten om hun eigen belastinginkomsten te garanderen voordat zij controles
zullen uitvoeren om de inkomsten van een ander land veilig te stellen. Zonder te willen beweren dat lidstaten
daadwerkelijk op deze manier met hun controlecappaciteit omgaan bestaat onmiskennelijk een negatieve prikkel
die het vertrouwen tussen lidstaten niet bevordert. De nieuwe verordeningen die zien op de verbetering van de
administratieve samenwerking tussen lidstaten en de bestrijding van fraude zullen deze prikkel niet wegnemen.140

Tot slot zorgt de uitbreiding van het OSS-systeem voor een aanslag op de ICT-capaciteit van de lidstaten. Nog
niet alle lidstaten zijn hier klaar voor.141

7 E-commerce in een stroomschema

Onzes inziens zit de moeilijkheidsgraad van de nieuwe e-commerceregels niet zozeer in de complexiteit van de
regels zelf. Deze zijn, na enige studie, op hoofdlijnen en met uitzondering van een aantal discussiepunten, goed
te volgen. De complexiteit van de e-commerceregels lijkt te ontstaan in het samenspel van de vele verschillende
nieuwe regelingen. Het zijn een aantal gedetailleerde regelingen die veelal wetstechnisch worden vormgegeven
door al bestaande bijzondere regelingen uit te breiden, om te vormen en nieuw in te voegen. Hierdoor zou men
het overzicht kunnen verliezen. Om deze reden hebben wij getracht de e-commerceregels in een stroomschema
te visualiseren.142

Figuur 3

140
Verordening (EU) 2017/2454 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van Verordening (EU) nr. 904/2010 van de
Raad betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de
toegevoegde waarde, Pb EU 2017, L 348 en Verordening (EU) 2018/1541 van de Raad van 2 oktober 2018 tot wijziging van de
Verordeningen (EU) nr. 904/2010 en (EU) 2017/2454 wat betreft maatregelen ter versterking van de administratieve
samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU 2018, L 259.
141
Zie in dat kader de Kamerbrief Aanpak problemen Belastingdienst, Douane en Toeslagen van 27 februari 2020, online te
raadplegen via: https://www.rijksoverheid.nl/documenten/kamerstukken/2020/02/27/kamerbrief-aanpak-problemen-
belastingdienst-douane-en-toeslagen.
142
Logischerwijs dient het schema als overzicht en zullen de (de voorwaarden van de) toe te passen regelingen na raadpleging
van het stroomschema nader moeten worden onderzocht. Let op het schema is niet van toepassing ten aanzien van lokale
leveringen verricht door platforms vanuit een andere lidstaat. In deze situaties kan de btw door het platform worden voldaan
door middel van de Unieregeling (art. 369 ter Btw-richtlijn). Deze uitzondering wordt in de vaststelling platformfictie wel
genoemd.

16
8 Een opmerking over de Nederlandse implementatie van de e-commerceregelgeving

Wij hebben ook de hierboven besproken wijzigingen vergeleken met het Nederlandse
internetconsultatievoorstel.143 De Nederlandse wetgever heeft daarbij overduidelijk de keuze gemaakt om bij
implementatie zo dicht mogelijk aansluiting te zoeken bij de letterlijke tekst van de richtlijnbepalingen. Deze keuze
juichen wij toe. Immers, deze keuze heeft bijvoorbeeld als voordeel dat wanneer het HvJ EU een richtlijnbepaling
uitlegt, in mindere mate discussie hoeft te ontstaan over in hoeverre deze uitleg gevolgen heeft voor de
Nederlandse wetgeving omdat deze wel of niet, bewust of onbewust zou afwijken van de richtlijnbepaling. De
keuze van de Nederlandse wetgever levert daardoor meer duidelijkheid op voor belastingplichtigen (en de
Belastingdienst). Ook kan de keuze van de Nederlandse wetgever, als andere lidstaten dezelfde keuze maken,
leiden tot meer uniforme wetgeving op Unieniveau. Dit kan dubbele heffing of niet-heffing van btw voorkomen.

9 Conclusie

In dit artikel is getracht een overzicht te creëren van de meeste en belangrijkste wijzigingen als gevolg van de e-
commercerichtlijn en de aanvullingsrichtlijn. Over deze regelgeving zijn wij overwegend positief. Het is evident dat
bij heffing volgens het bestemmingslandbeginsel een tegemoetkoming geboden moet worden voor de
problematiek die het afdragen van de btw in alle lidstaten van bestemming oplevert. Deze tegemoetkoming wordt,
door de vergaande uitbreiding van de Unieregeling en de niet-Unieregeling geboden. Wij vinden de discriminatie
jegens niet-Unieondernemers opvallend maar wel te rechtvaardigen vanuit het perspectief van effectieve controle
en handhavingsmogelijkheden. In meer negatieve zin merken wij op dat geen (of niet in tevredenstellende mate)
oplossingen worden geboden voor de problematiek die bij ondernemers ontstaat wanneer zij hun btw-positie in de
lidstaat van bestemming moeten bepalen. Hetzelfde geldt voor de beperkte mogelijkheden die worden geboden
aan lidstaten om hun btw-inkomsten te garanderen door middel van controle (in welke vorm dan ook) op de
toepassing van de Unieregeling en de niet-Unieregeling in andere lidstaten. Ook menen wij dat de richtlijnen
vooralsnog niet volledig fraudebestendig genoemd kunnen worden.

143
Wij hebben besloten het door ons verrichte onderzoek naar het Nederlandse implementatievoorstel vanwege de lengte van
dit artikel niet op te nemen. Wij volstaan dus met de in deze paragraaf gemaakte opmerkingen die de conclusie zijn van ons
onderzoek.

17