XXIII CONGRESO ARGENTINO DE

PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Rosario, 20 al 23 de septiembre de 2000

organizado por el I.A.P.U.C.O.

INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

“ASPECTOS PEDAGOGICOS DEL TRATAMIENTO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION”

(AREA PEDAGOGICA)

INDICE:

1. INTRODUCCION 2

2. ¿ COSTOS O GASTOS ? 5

3. RELEVANCIA DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION 7

4. CONTENIDO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION 9

5. CLASIFICACIONES RELEVANTES 11

6. ALGUNAS IDEAS SOBRE LOS COSTOS FINANCIEROS Y ADMINISTRATIVOS 14

7. APLICABILIDAD DE COSTOS PREDETERMINADOS, NORMALIZADOS, ESTANDAR,

Y OTRAS TECNICAS SIMILARES, A LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION 15

8. REPLANTEO DEL ESTUDIO DEL ANÁLISIS MARGINAL 16

DR. ANTONIO JARAZO SANJURJO

Universidad de Buenos Aires
Universidad de San Andrés
Universidad Argentina de la Empresa
Universidad Nacional de General San Martín

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal

(Presidente de la Comisión “Problemática de los Profesionales que actúan en la Docencia”
y miembro de las Comisiones de “Estudios de Costos” y “Estudios sobre Contabilidad”)
 1. INTRODUCCION

El presente trabajo tiene por objeto revisar los aspectos pedagógicos relacionados
con el tratamiento de los Costos de Comercialización. La necesidad de hacer este
planteo surgió de reflexiones formuladas con colegas adjuntos de las cátedras a cargo
del suscripto, y de la experiencia de tratamiento del tema a lo largo de varios años de
ejercicio de la docencia.

Me he encontrado permanentemente con dificultades para señalar una bibliografía

abarcativa del tema; en general, los autores de nuestra disciplina han tenido la tendencia
a destinar al mismo una porción muy pequeña en comparación con el espacio dedicado a
los Costos de producción. Esto no es casual, pues la materia nació para resolver el
problema de la valuación de los Bienes de Cambio producidos, y en consecuencia, creció
con profusión de desarrollos en esa dirección, tratando de abastecer con numerosas
metodologías de costeo para los costos de producción.

La doctrina contable ha aceptado pacíficamente que los costos de producción son,

por definición, los costos de los productos, y que los recursos destinados a atender las
funciones comercial, administrativa y financiera, deben ser tratados como gastos y,
consecuentemente, cargados a resultados del período en que se incurre en ellos. Esto es
cierto tanto en nuestro país como en la producción de autores extranjeros, y en particular
estadounidenses.

Las normas contables vigentes en nuestro país, en sus sucesivas versiones, han
conservado de manera persistente el criterio antes señalado, clasificando como “gastos”
a los de Comercialización, de Administración y Financieros, y valuando los productos a
partir, únicamente, de los costos de Producción. Esto no es una originalidad de Argentina,
pues las normas contables internacionales, y las de otros países, circulan por los mismos
carriles.

Pero además de la doctrina de la Contabilidad General, y de las Normas

Contables, los autores de “Management Accounting” o de “Managerial Accounting” de
origen estadounidense distinguen entre “costs” (costos) y “expenses” (gastos), como dos
conceptos opuestos, usando el término “costs” sólo para los costos de producción, y
“expenses” para el reconocimiento en resultados, tanto de los costos (de producción) de
la mecadería vendida, como de los “gastos” de comercialización, de administración y
financieros.

Los expertos en Costos, de tanto en tanto, han dejado expresado su rechazo a

dicho mal hábito, pero no han construido un cuerpo doctrinario adecuado para lograr que
se modifique la situación. Recién cuando se esbozan planteos en dirección a la
elaboración de una “Teoría General del Costo” (de lo cual ha sido pionero Oscar Osorio),
parecería surgir un cuerpo doctrinario apto. No obstante, el problema, lejos de resolverse,
en mi punto de vista, permanece profundamente confuso.

En efecto, las cátedras que inician el desarrollo de la materia con el planteo de

una Teoría General, pasan luego a encarar el tratamiento por separado de los costos de
cada una de las funciones, y, como en los mejores tiempos, destinan un 60 o 70 por
ciento de la materia a los Costos de Producción, y distribuyen penosamente el tiempo
remanente entre las demás funciones. Más aún, temas como Presupuesto merecen
espacios más amplios que los Costos de Comercialización y Financieros; los
Administrativos están ausentes por completo.

En el caso de la Universidad de Buenos Aires, otras cátedras de la materia

“Gestión y Costos”, provenientes de la extinta materia “Contabilidad y Gestión”, no
merecen esta crítica, pues en realidad, tampoco analizan a los Costos de Producción. El
problema se plantea aquí de manera diferente, pues se intenta abordar el manejo de la
gestión sin prestar atención alguna a los costos de cualquier naturaleza que sea.

Este trabajo no se plantea el objetivo de analizar el problema planteado en el

párrafo precedente, sino que apunta al planteo generalizado de los “expertos” en Costos,
descripto al inicio de este capítulo.

La problemática no pasa solamente por esta visión errónea, ni por el pequeño

espacio dedicado al tema, como consecuencia, sino por el hecho de que no se planteen
apropiadamente los diversos matices que estos costos plantean, ni se desarrollen los
cuerpos doctrinarios adecuados para afrontar cada aspecto de su problemática.

No sería justo abrir juicios generalizados sobre lo que cada cátedra dedica al tema
ni la extensión con que lo hace, sin investigar a cada una por dentro; pero sí es posible
opinar fundadamente sobre la atención que merece el tema a través de la observación de
los programas y de la bibliografía utilizada.

Nuestras observaciones sugieren que, en las postrimerías del siglo XX, se habla
mucho de globalización y de competitividad, sin medir cabalmente las implicancias que
esas palabras tienen en el desarrollo de nuestra disciplina; si esto no fuera cierto, los
autores de Costos deberían haber asumido que hoy la competencia se entabla mucho
más por lo comercial y lo financiero que por la producción.

Las variables que determinan la mayor dosis de las decisiones en las

organizaciones, tienen mucho que ver con lo comercial y financiero, y muy poco con lo
productivo. En realidad, al suscripto le resulta chocante usar la palabra “productivo” en la
acepción de la oración anterior; creo que sería mejor decir que la competitividad depende
exclusivamente de lo productivo, pero que la palabra “producción” y sus derivadas
abarcan a las diversas funciones necesarias para que los “productos” lleguen al cliente:
elaboración, comercialización, administración y financiación.

Una cuestión particular que se plantea con los Costos de Comercialización es su

heterogeneidad: en efecto, incluyen un conjunto de conceptos que no guardan relación
entre sí, salvo la circunstancia de que tienen que ver con distintas actividades tendientes
a “acercar el producto” al cliente. Sobre el particular, es importante realizar un análisis
pormenorizado de cada una de las funciones heterogéneas agrupadas bajo el paraguas
común de “Costos de Comercialización”.

Planteado lo anterior, pasa a ser importante, a la luz de la complejidad que se

avizora para el análisis, dilucidar si son o no relevantes para ser estudiados, a la luz de
los objetivos que persiga tal análisis; en principio, resulta interesante distinguir el grado
de significación del monto comprometido respecto de las Ventas o del total de Costos de
las distintas funciones, del peso relativo que puede tener su variabilidad respecto de
distintas decisiones susceptibles de ser tomadas.

Suponiendo aceptada su relevancia, pasa a ser importante identificar las

clasificaciones de los Costos de Comercialización que resulten, a su vez, relevantes. Esa
condición, para el punto de vista del suscripto, está relacionada con los distintos tipos de
decisiones que pudieran tener como apoyatura a los Costos de Comercialización.

Teniendo en cuenta la profusión de clasificaciones que, en la doctrina, se realizan

para los costos de “producción”, parece adecuado hacer referencia a las mismas, y
establecer las particularidades que se plantean para cada una de ellas en el caso de los
Costos de Comercialización.
 Por último, como no podría ser de otra manera, se requiere dedicar un espacio a
la determinación; aquí se plantea, como particularidad, la utilidad de medir a los Costos
de Comercialización en relación con diversas unidades de costo. Este es un rasgo
diferenciado respecto de los Costos de “Producción”, en los cuales la unidad de costo es,
en general, el “producto”, o sea el bien o servicio que la empresa provee a sus clientes.
 2. ¿ COSTOS O GASTOS ?

Este tema ha sido abordado por los académicos de Costos, sin llegar a convencer
a los profesionales en Ciencias Económicas en general, que conciben a los “Gastos” de
Comercialización como un conjunto de erogaciones en las que se incurre en el mismo
período en que se formaliza la venta, por lo que la cuestión de su devengamiento pasa a
ser absolutamente abstracta, y no resultaría aceptable pensar en su activación.

El activo reconocido como bien de cambio, tanto para la doctrina contable en

general, como para las Normas Contables, será valuado teniendo en cuenta
exclusivamente los Costos de Producción; los “gastos” de Comercialización, en cambio,
serán cargados contra los resultados del período en que se incurre en ellos.

El principìo de devengado consiste en el apareamiento de los ingresos y los

egresos relacionados con ellos; la Contabilidad se rige para el reconocimiento de los
ingresos por el momento en que se produce a transmisión de la propiedad del bien, o sea
su tradición, que se formaliza a través de la emisión de documentación como Remito o
Nota de Entrega, y Factura o Nota de Venta.

Como los ingresos, entonces, se registran en un momento claramente definido, la

problemática del devengamiento pasa por dilucidar el o los momentos de reconocimiento
de los “gastos” como resultados. Si un determinado “gasto” no está relacionado con la
obtención de ningún ingreso, será cargado directamente contra resultados del período en
el cual se incurre en él. Si, por el contrario, la realización del “gasto” se vincula con la
obtención de ingreso, se imputará el gasto a resultados del período en que se producen
los ingresos.

En el último de los casos mencionados, pueden darse dos situaciones: que el

ingreso relacionado se haya producido en el mismo período, o que vaya a acontecer en
un período posterior; en este último caso, el “gasto” incurrido debe ser mantenido en al
Activo, para ser cargado a resultados del período en que se registre el ingreso. La
doctrina contable, con buen criterio, establece como un requisito para que cierto bien sea
mantenido en al Activo, que sea capaz de generar ingresos futuros por un monto igual o
superior a la valuación del activo en cuestión; el monto del ingreso esperado, menos los
gastos adicionales necesarios para concretarlo, es lo que se denomina “límite del valor
recuperable”.

Ahora bien: el modo de conservar un bien en el activo puede plasmarse de

distintas maneras. La doctrina contable, y la de Costos, han desarrollado coherentemente
el procedimiento para hacerlo en el caso de los recursos afectados a la “producción”: se
los activa, en principio, en cada período, en el rubro Bienes de Cambio, para cargarlos a
resultados del período en que se produce la Venta, como “Costo de la Mercadería
Vendida”; precisamente, la disciplina Costos, como se decía en un capítulo anterior, nació
para valuar los Bienes de Cambio producidos, ya que en el caso de bienes adquiridos, el
problema se reducía a activar el costo de adquisición.

Pacíficamente, como ya se expresó, la doctrina contable denominó “gastos” a las

erogaciones de las demás funciones de la organización, y. para el caso de excepción en
que algún “gasto” debiera ser relacionado con ingresos de un período futuro, se
concibieron rubros como “Cargos diferidos” y “Gastos pagados por adelantado”.

Debe hacerse notar cómo, para fenómenos similares, se siguen procedimientos

disímiles: en el caso de la “producción” se activa, para luego cargar a resultados cuando
se concrete la venta; en el caso de las demás funciones de la empresa, en cambio, se
carga a resultados, para diferir en el caso de excepción en que el devengamiento así lo
requiera. Esta asimetría marca un prejuicio: la producción agrega valor, y las demás
funciones parece, en principio, que no, en todo caso, en los costos de producción se
procede a activar, mientras que en los demás se cargan a pérdidas, salvo prueba en
contrario.

Los enfoques modernos de Costos, como el “A.B.C.” (“Activity Based Costing” o

costeo Basado en Actividades) consideran que el costo de un producto está conformado
por la suma de costos de todas las actividades que le agregan valor, sin discriminación
de funciones. Esto implica que, para medir la gestión, se dé un mismo tratamiento a los
costos de las áreas de producción (incluidos los departamentos de servicios a la
producción), comercialización, administración y financieros. Esto se opone
diametralmente al tratamiento que se les da en la contabilidad.

Pasando a considerar qué les debemos transmitir a los alumnos, es claro que el
enfoque del A.B.C. es adecuado para la gestión, y que considera a todos los costos de la
organización en un mismo nivel. Pero al margen de ello, se hace preciso precisar el
hecho de que la Contabilidad General, en sus actuales Normas de Valuación, no es
consistente. Los Costos de todas las funciones de la empresa deben vincularse con los
ingresos con los cuales están relacionados para medir de manera apropiada loe
resultados.

En otro trabajo del suscripto, “Tratamiento de los Costos de Comercialización,

presentado al 1º Congreso del I.A.P.U.C.O. realizado en Salta, y luego publicado como
Cuaderno del I.A.P.U.C.O., argumentaba que para cualquier mortal, que no sea Contador
Público, un flete realizado luego de completado el proceso productivo, necesario para
acercar el producto a disposición del cliente, es un costo necesario del producto, y no una
pérdida del período en que se incurre en el mismo.

En un ejemplo, exponía como un cargamento de porotos tucumanos, colocado en

el puerto de Bahía Blanca, vale más que en la tranquera, por lo que el flete hasta el
puerto debe sin duda alguna ser activado. También proponía ejemplos de estacionalidad,
como el helado, para afirmar la necesidad de vincular los costos de comercialización del
conjunto de la temporada con los ingresos, en lugar de cargarlos a resultados de cada
uno de los meses. Igualmente, ilustraba cómo, en una empresa de transporte de carga,
se realizaban en un período transportes y almacenajes que, sin discusión, eran costos
necesarios de servicios completados y facturados en un período posterior.

Debemos usar ante los alumnos toda la batería de argumentos que sea necesaria
para que se comprenda claramente el significado del principio de “devengado”,
interpretándolo desde la racionalidad y la adecuada medición de la gestión, a costa de
exhibir un profundo desacuerdo con lo estipulado por las Normas Contables.

Para ser profesionales coherentes, no nos basta con explicar que la información
para la gestión puede tener reglas propias, determinadas con libertad y creatividad, sino
que debemos ser fieles a la verdad y exponer nuestro desacuerdo con las prácticas
contables vigentes. No existe razón teóricamente válida para que, en los costos de
producción se comience por activarlos, cargándolos a resultados de modo deliberado
cuando se los identifica con determinados ingresos, mientras que en los costos
comerciales, administrativos y financieros se empieza por cargarlos a resultados para
activarlos por excepción.

Todos son costos, y deben ser razonados con la misma lógica, sin invertir la carga
de la prueba, exigiendo para unos una condición que para los otros se presume: la de ser
capaces de generar ingresos futuros.
 3. RELEVANCIA DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION

Particularmente considero muy importante analizar, con los alumnos, al cuestión

de la significación de los costos de comercialización, para que no se confunda el pequeño
porcentaje sobre ventas que pudieran representar sobre las ventas, con la importancia
que su consideración adecuada tiene en el proceso decisorio.

Los costos de producción suelen representar la mayor porción de los cargos a

resultados, y en muchas empresas ascienden a más del 50 % de las Ventas, mientras los
costos de Comercialización, en muchos casos, no superan el 10 ó 15 % de aquéllas. Este
hecho, sumado al concepto anacrónico de que los recursos usados en la producción son
los únicos que agregan valor, ha llevado a dedicar pocos capítulos de libros a los Costos
de Comercialización, e igual sucede con los Financieros, y peor aún con los
Administrativos, honorablemente ausentes de la bibliografía. En cambio, las
Universidades han sido regadas con ríos de tinta dedicados a los Costos de Producción.

Resulta interesante, para clarificar el tema, enfrentar a los alumnos al dilema de

seleccionar los costos relevantes para tomar determinada decisión, para un caso en el
que, por ejemplo, los costos de producción representen un 70 % de las Ventas, y los de
Comercialización, un 10 %. Es evidentemente tentador suponer que los de producción
son más relevantes. Si, para colmo, ejemplificamos que ese 10 % se desglosa en costos
de la Venta por un 3 %, costos de Distribución Física por 3 %, costos de la Administración
de Ventas por 2 %, y Publicidad por otro 2 %, podremos llegar rápidamente a la
conclusión falaz de que cada uno de esos parciales es totalmente irrelevante para
cualquier decisión imaginable.

Una vez llegados a ese punto, es interesante imaginar posibles decisiones, como
por ejemplo, la venta (y obviamente entrega física) de un producto, a un cliente ubicado
en las proximidades del depósito central de la empresa, o a otro de algún punto lejano de
nuestra geografía: Gran Buenos Aires versus Jujuy, para una empresa con sede en
Buenos Aires. Es evidente que el costo de producción, por más que represente un 70 %
sobre el precio, nada tiene que ver con la decisión, pues es estrictamente el mismo para
cualquiera de los dos casos; el flete, en cambio, es diametralmente opuesto: a pesar de
que a nivel empresa sea del 3 %, puede representar el 1 % para la entrega en el Gran
Buenos Aires, contra el 60 % en Jujuy.

Una vez consensuado que la elección pasaba por los costos de Comercialización
y no por los de Producción, resulta interesante proponer el ejercicio de reflexión acerca
de que el 3 % sobre Ventas que representan los Costos de Distribución a nivel
Compañía, es ni más ni menos que el promedio ponderado del peso relativo en cada
punto del país. Así resulta interesante, sobre un mapa, ir evolucionando desde el 1 %
para el Gran Buenos Aires, al 2 % en Rosario, 3 % en Córdoba, 5 % en Mendoza, 10 %
en San Luis ...

Esto último es aparentemente incongruente, pues la distancia a San Luis es

menor que a Mendoza; sin embargo, el sentido común de un conjunto de estudiantes lo
lleva a detectar rápidamente que hay otros factores que influyen: el volumen despachado
hacia San Luis es menor probablemente que el enviado a Mendoza, en lotes más
pequeños, y por ello, con fletes más costosos.

Luego podemos ir introduciendo otros factores, como el costo unitario de entrega

a un supermercado de Jujuy contra el costo unitario de entrega del mismo volumen a un
centenar de minoristas de la misma ciudad del Noroeste Argentino. No resultará, a esta
altura, nada asombroso, ilustrar con un ejemplo en el que el transporte de un artículo a
Tierra del Fuego pueda representar 3 ó 4 veces el costo de producción respectivo.
 ¿ A qué conduce el esquema de análisis propuesto ? a que los alumnos, por sí
mismos, sean capaces de descubrir que los Costos de Comercialización, aparentemente
pequeños e inocentes, tienen una relevancia muy superior a los de Producción para la
mayor parte de las decisiones imaginables.

El fenómeno ilustrado con los fletes se reitera con los costos de la actividad de
Ventas: visitar a un pequeño cliente lejano cuesta proporcionalmente mucho más que la
atención de un gran cliente próximo a nuestra sede central. Igualmente, cuestan mucho
más las tareas de nuestra Administración de Ventas para facturar y cobrar a una centena
de pequeños minoristas que para un gran supermercado. Lo mismo, en mayor o menor
grado, sucede con la mayor parte de los Costos de Comercialización.

En última instancia, la relativa significación (o materialidad) de los Costos de

Producción no es sinónimo de relevancia, pues en realidad sólo son relevantes cuando lo
que se analiza es, precisamente, cómo producir. Los alumnos deben llegar con claridad a
la conclusión de que el análisis de los Costos de Comercialización (y los Administrativos y
los Financieros) es sumamente importante para la gestión, más alla del engañosamente
pequeño porcentaje sobre Ventas que puedan representar a nivel empresa.

El recurso didáctico más efectivo, para plantear este problema, parece ser la
exposición de los alumnos a sucesivas preguntas para estimular su reflexión creativa, y
lograr que, por sí mismos, descubran que las apariencias engañan. Hasta una carga de
ironía acerca de “lo poco importantes que son” puede movilizar al pensamiento en la
dirección correcta.

Es interesante reflexionar sobre las decisiones que, a diario, se requieren en las

empresas, a partir de la creatividad de la cantera inagotable de la gente responsable de
la Comercialización: seleccionar entre clientes alternativos, entre la atención de una u
otra zona, la centralización o descentralización de las ventas o de la distribución física, la
entrega de productos en lotes más grandes o más pequeños, la distribución física desde
el depósito central o utilizando depósitos zonales, el uso de una flota de camiones propia,
con o sin depósitos zonales, o la tercerización del almacenaje y la entrega, la utilización
de una Fuerza de Ventas propia, o el uso de distribuidores mayoristas, etc.

Sobre este punto, que profundizaremos en el capítulo siguiente, es interesante

seguir buscando ejemplos con los alumnos, pues la variedad de decisiones posibles es
enorme, y son en general de una gran frecuencia, no programada.

Si después de este ejercicio retornamos a los Costos de Producción,. Nos

resultará sorprendente el hecho de que nos cuesta encontrar una pequeña fracción del
número de ejemplos en que los Costos de Comercialización son determinantes. Es así
que, por un camino de investigación conjunta con los alumnos, podemos promover que
lleguen por sí mismos a la convicción de que los Costos de Comercialización son
sumamente relevantes para le proceso decisorio.

Es interesante subrayar que, lo dicho respecto de los Costos de Comercialización

en este punto, es válido también para los Costos Administrativos y los Financieros. Baste
pensar en el costo relativo de una factura a un distribuidor, y el de cien facturas dirigidas
a un conjunto de clientes minoristas a los que puede vender el mismo volumen (cien, o
quizás mil).
 4. CONTENIDO DE LOS COSTOS DE COMERCIALIZACION

Una vez aceptada la relevancia de los Costos de Comercialización, es oportuno

precisar qué incluyen: en líneas generales, todos los costos de acercar el “producto” al
cliente de la empresa. Este tema, en general, ha sido objeto de tratamiento adecuado en
la bibliografía de la materia, que, en rasgos generales, menciona:

 Mercadotecnia (o “Marketing”, en el vocablo inglés mas utilizado): Sueldos,

Cargas Sociales, y otros recursos consumidos por el personal afectado al
cumplimiento de esa función. Incluye asimismo el costo de la Publicidad,
Promoción, Investigación de mercados y otros recursos usados como soporte
de las marcas y productos de la compañía

 Venta: Sueldos, Comisiones, Incentivos, Viáticos, transporte, Papelería,

Comunicaciones, Amortizaciones y Mantenimiento de vehículos, y otros
recursos utilizados por la Fuerza de Venta para el cumplimiento de su labor.

 Administración de las Ventas: Sueldos, Cargas Sociales, Papelería y útiles y

otros recursos consumidos por el personal afectado al cumplimiento de las
diversas funciones de carácter administrativo relacionadas con la
comercialización: Créditos, Cuentas Corrientes, Cobranzas, Procesamiento de
Pedidos, Control de Inventarios, etc.

 Distribución: recursos utilizados para el almacenaje y la entrega de los

productos a los clientes, como Alquileres, Fletes (en el caso de transportes
realizados por terceros), Sueldos y Cargas Sociales (del personal afectado a
carga y descarga, almacenaje, preparación de pedidos y reparto, en el caso
que éste se realice con personal propio), Amortizaciones (de edificios y
vehículos propios utilizados en el área), Mantenimiento, Servicios Públicos,
etc.

 Impuestos y tasas que gravan el monto de las ventas, como el Impuesto a los
Ingresos Brutos y similares aplicados por las distintas jurisdicciones del país.

 Regalías y modalidades similares de retribución a terceros por el uso de sus

marcas, licencias o derechos.

Tratándose de un conjunto tan heterogéneo de actividades, sería meritorio

desarrollar metodologías apropiadas a cada caso, para la determinación del costo
atribuible a cada unidad de costo que resulte adecuado. En este punto, se hace
necesario recordar lo planteado en la Introducción de este trabajo sobre las distintas
decisiones que pueden requerir la medición de los Costos de Comercialización.

A esta altura es necesario puntualizar otro aspecto que también se sugirió en la

Introducción: la particularidad que tienen los Costos de Comercialización respecto de la
Unidad de Costo. En el caso de los Costos de producción, como ya quedó dicho, la
unidad obvia es el producto, pero en los Costos de Comercialización podemos necesitar
su conocimiento en función de diversas unidades.

La unidad de costo en función de la cual necesitaremos determinar los Costos de

Comercialización dependerá de la decisión en la cual habremos de utilizar la información;
la gama de decisiones es amplia y su diversidad depende de la creatividad de los
responsables de la Comercialización para abordar diferentes segmentos de los
mercados:
 Así puede interesar, en un momento dado, conocer los Costos de
Comercialización en su conjunto, o los de alguna función de las mencionadas en
particular, para apoyar decisiones de la más diversa índole:

 Venta a uno u otro cliente

 Venta a uno u otro Canal de Distribución (minorista, mayorista, distribuidor,
supermercado)
 Venta a clientes de una zona, ciudad, o provincia determinada, o de
localidades con determinado rango de población
 Venta local o al mercado externo
 Atención directa o a través de agentes o distribuidores
 Distribución mediante una flota de vehículos propia, o con fleteros que proveen
el servicio, o a través de un tercero
 Lotes de entrega según cliente, canal, zona, ciudad o provincia
 Centralización o descentralización de las entregas de distintos productos,
líneas de productos, o divisiones de la empresa
 Almacenaje en depósitos propios, o alquilados, o en consignatarios
 Almacenaje en una sola base, o descentralizado en depósitos zonales
 Procesamiento de pedidos centralizado o en diversas sucursales
 Procesamiento de pedidos centralizado o descentralizado para diversas
divisiones de las misma empresa
 Recepción de pedidos mediante visitas a clientes, telefónica, por medios
electrónicos u otros
 Realización de acciones promocionales dirigidas al consumidor o a los
comerciantes, en ciertos clientes, canales o zonas
 Realización de publicidad en determinadas zonas o provincias, o medios con
cierto alcance geográfico
 Colocación de repositores en determinados clientes o canales y/o zonas,
ciudades o provincias.
 Cobranza a través de cobradores, vendedores, en oficinas, por correo, por
transferencia electrónica, mediante depósitos bancarios o por otros medios

Los detallados son nada más que ejemplos de una gama de decisiones
notablemente variada e impredecible, que requerirán datos diferentes, para la realización
de mediciones y comparaciones en las que las unidades de costo serán también
cambiantes.

Por ello no cabe imaginar que se pueda pedir a la Contabilidad un grado de

análisis (cuentas y subcuentas) y departamentalización (centros de costos) suficientes
para que la totalidad de las informaciones que sean precisas surjan de las rutinas de la
información contable.

Entonces, se hace necesario contar con un tablero de comando en el que se

disponga de informaciones físicas suficientes para poder, en el momento oportuno,
recurrir a ellas y estar en condiciones de efectuar las mediciones necesarias.

De lo que se trata, si nos aproximamos a la jerga propia del Costeo A.B.C., es de

contar con una buena base de datos de la que extraer los cost-drivers adecuados para
cada una de las actividades relacionadas con la comercialización; pero, más allá de
aplicar esta herramienta, se necesitarán más mediciones de la gestión, que permitan
clasificar la misma información de maneras diferentes, según la decisión que se esté
encarando en cada caso particular.
 5. CLASIFICACIONES RELEVANTES

Una vez aceptada la relevancia de los Costos de la función Comercialización en sí

mismos, pasa a ser interesante preguntarse cuáles de las múltiples clasificaciones de los
costos ensayadas al estudiar los costos de producción, son útiles a la hora de seleccionar
modos de analizar a los costos de la función Comercialización para soportar el proceso
de toma de decisiones.

Una de las clasificaciones que evidentemente es sumamente importante, es la

que alude a la vinculación de los costos con los objetos de costo, o sea la que propone
distinguir costos “directos” e “indirectos” en relación con una unidad de costo (producto o
servicio) o una unidad de costeo (departamento, centro de costos) dada.

Como se avizora en la nómina de decisiones posibles ilustrada en el capítulo

anterior, la condición de “directo” se deberá establecer respecto de múltiples unidades;
por ejemplo, si estamos analizando la selección entre dos clientes alternativos, será
indirecto el costo del vendedor que atiende a ambos, pero este pasará a ser directo si al
análisis, sea por tipo de cliente, zona o provincia, abarca a todo el espectro de clientes
atendido por el mismo vendedor.

Es importante, en este punto, hacer notar a los alumnos, la infinita mayor riqueza
que tiene esta clasificación cuando se la aplica a los costos de Comercialización,
respecto a su uso en la Producción; la gama de objetos de costo es mucho más amplia, y
por ello, esta clasificación es sumamente relevante. Será recomendable plantear
diferentes estructuras imaginables para la misma organización, e ir cambiando el
espectro de costos considerados según la decisión que se plantee.

Cuando se estudia a los Costos de la función Producción, se brinda una atención

mayúscula a la clasificación por variabilidad: distinguimos costos variables, semifijos, fijos
de operación, fijos de capacidad, y formas híbridas en las que éstos se combinan; es tan
importante esta clasificación que da origen a metodologías de costeo como el Costeo
Variable y el Costeo Completo, con sus múltiples variantes.

Los Costos de Comercialización, en su inocente insignificancia, parecen ofrecer

pocas dificultades a la hora de clasificarlos entre Variables y Fijos, pero nos deparan
algunas sorpresas. Resulta tentadora, a este respecto, la idea de plantear a los alumnos
alguna decisión muy sencilla para que descubran por sí mismos el problema.

Supongamos que somos Administradores de una empresa proveedora

monopólica de combustible, con un Precio de $ 1 por litro, Costos Variables Unitarios de
$ 0,70 por litro, y Costos Fijos de $ 4.000. La empresa está vendiendo 10.000 litros
mensuales de combustible, por lo que sus resultados pueden analizarse de la manera
siguiente, siguiendo la metodología del Costeo Variable (evidentemente, la que parece
más apta para apoyar el proceso decisorio vinculando costos, volumen y utilidad):

 Ventas 10.000 100 %

 Costos Variables - 7.000 -70 %
Contribución Marginal 3.000 30 %
 Costos Fijos - 4.000 - 40 %
Resultados - 1.000 - 10 %

El planteo formulado a los alumnos sigue con la pregunta acerca de cuál sería el
ajuste de precio necesario para alcanzar el punto de nivelación o equilibrio.
 Frente a tales datos, y suponiendo una demanda absolutamente inelástica, la
respuesta obvia es “10 %” (precio: $ 1,10), con lo que el cuadro quedará como sigue:

 Ventas 11.000
 Costos Variables - 7.000
Contribución Marginal 4.000
 Costos Fijos - 4.000
Resultados 0

La propuesta consiste luego en reflexionar sobre el detalle de los Costos

Variables: de Producción: $ 0,50 (Materias Primas 0,30 + Mano de Obra Variable 0,10 +
Carga Fabril Variable 0,10), y de Comercialización: $ 0,20 (Fletes 0,10 + Comisiones de
Vendedores 0,10); pero, a esta altura, se les propone a los alumnos revisar la expresión
del costo de las comisiones, pues habitualmente se las refiere como porcentaje de las
ventas, que en este caso sería del 10 %. Entonces, si revisamos el cuadro de resultados
nos encontraríamos con una sorpresa:

 Ventas 11.000
 Comisiones (proporcionales a la Ventas) - 1.100
 Costos Variables de Producción - 5.000
 Fletes (proporcionales sólo al volumen) - 1.000
Contribución Marginal 3.900
 Costos Fijos - 4.000
Resultados - 100

No hemos alcanzado el equilibrio, el esquema aparentemente fracasó, pero los

alumnos pueden descubrir que la causa es la existencia de un costo que se modificó
cuando aumentamos el precio, por estar fijado de manera porcentual.

Aquí debemos lograr que perciban por sí mismos que la decisión fue errónea,
pues el cambio de precio afectaba tanto a Ventas como a Costos Comerciales (en este
caso Comisiones) proporcionales al las Ventas, o sea al volumen y al precio. Si al
aumento porcentual hubiese partido de relacionar el resultado con un subtotal de los
renglones afectados por el precio, se hubiese establecido a partir de un cuadro como el
que sigue:

 Ventas 10.000
 Costos Comerciales proporcionales a Ventas) - 1.000
Ventas netas 9.000 100 %
 Costos Variables de Producción - 5.000
 Fletes (proporcionales sólo al volumen) - 1.000
Contribución Marginal 3.000
 Costos Fijos - 4.000
Resultados - 1.000 -11,11 %

Al observar que es resultado era negativo en un 11,11 % respecto del subtotal de

todos los conceptos que son función del precio, este úlltimo se habría incrementado en
ese porcentaje (a $ 1,1111 por litro), con lo que el cuadro hubiese quedado como sigue:

 Ventas 11.111
 Costos Comerciales proporcionales a Ventas) - 1.111
Ventas netas 10.000
 Costos Variables de Producción - 5.000
 Fletes (proporcionales sólo al volumen) - 1.000
Contribución Marginal 4.000
  Costos Fijos - 4.000
Resultados 0

En el punto de vista del suscripto, la estrategia más adecuada consiste en ir

descubriendo con los alumnos la solución a los problemas que se plantean, y en este
caso, la explicación se consolida si recurrimos al argumento de que, lo que fracasó no fue
la herramienta del Análisis Marginal, sino la clasificación que hicimos y el nivel del cuadro
de resultados al que aplicamos la decisión en primer término.

Efectivamente, la cuestión es sencilla: las Ventas netas de Costos Comerciales

proporcionales al precio de venta, además del volumen, son el factor común afectado por
los cambios de precio. La receta para que los instrumentos del Análisis Marginal, o
“relación Costo – Volumen – Utilidad” (como la llamaban en sus artículos sobre el tema
Amaro Yardin y Hugo Rodríguez Jáuregui) sean válidos, consiste en dotarlos de un
tratamiento algebraico correcto.

En consecuencia, este análisis termina planteando que, en el futuro, cuando

aludamos a “Ventas” nos estaremos refiriendo a “Ventas netas de Costos Comerciales
proporcionales al precio de venta”, y cuando detallemos los Costos Variables no
tendremos en cuenta a los “Costos Comerciales proporcionales al precio de venta”, a los
que concebiremos como deducciones del precio de venta, en lugar de costos, con lo que
queda resuelto el dilema.

Lo expuesto en este capítulo no es original; se ha intentado, no obstante, plantear

caminos novedosos para abordar los temas con los alumnos. La conclusión esperada es
que los Costos de Comercialización, en su aparente inocencia y poca significación,
esconden un comportamiento particular en cuanto a la variabilidad, que nos ha llevado a
este replanteo del cuadro de resultados.

El tema se redondea analizando cuáles son los Costos de Comercialización

proporcionales a las Ventas (al volumen y al precio): Comisiones sobre Ventas, Regalías
cuya base de cálculo sean los montos vendidos, Impuesto a los Ingresos Brutos y
similares, y cualquier otro costo que se genere sobre base porcentual sobre Ventas.

Es muy curioso que en la categoría antedicha pueden caer los costos de la

Publicidad, si el manejo se realiza estableciendo una autorización de inversión (por no
decir “gasto”, palabra poco apreciada por la gente de Marketing), porcentual sobre las
ventas. En tal caso, el efecto de un cambio de precios será una ampliación del nivel
autorizado, y así el comportamiento, aunque basado en avances del presupuesto, será
similar al de las Comisiones, antes ilustrado.

Por el contrario, si la autorización de Inversión Publicitaria se basa en un

Presupuesto rígido, se tratará de un Costo estrictamente Fijo.

La Publicidad nos somete a prueba también en cuanto a la clasificación como

Directa o Indirecta de un producto, línea, zona, provincia o segmento cualquiera de la
organización: el problema es que la Publicidad es directa en relación con el segmento a
cuyo crecimiento se apunta con la misma, que no es necesariamente lo publicitado.

Por ejemplo, en una empresa de helados, podemos publicitar a la Compañía, a

una marca, o a un producto en particular. Pero con esa publicidad podemos estar
intentando un alcance distinto del aparente: por ejemplo, si tratamos de lograr el
crecimiento del conjunto de una marca a través de publicidad sólo de alguno de sus
artículos, como testigo, gancho o novedad.
 Entonces, la noción de “directo” o “indirecto” en la Publicidad, no pasa tanto por lo
evidente, sino por la intención perseguida por su establecimiento al diseñar al Plan
Estratégico de la Compañía para el período.
6. ALGUNAS IDEAS SOBRE LOS COSTOS FINANCIEROS Y
ADMINISTRATIVOS

Estos dos rubros presentan los mismos problemas que los Costos de
Comercialización en cuanto a la falta de “rating” en la bibliografía. Igualmente, merecen
un análisis relativo a su significación.

En el proceso de toma de decisiones suelen estar asociados a los Costos de

Comercialización en su comportamiento y vinculación con las decisiones a adoptar, por lo
que se necesita su determinación en función de diversas unidades de costo.

Quizá, en un programa coherente del grupo de materias de Costos, se requiere

tratar, en orden sucesivo:

 Naturaleza, significación, componentes, y clasificaciones relevantes de:

* Costos de comercialización
* Costos de Administración
* Costos financieros

 Particularidades en la determinación de cada uno de ellos

 Impacto de todas las funciones en la toma de decisiones que se relacionan con los
clientes, los canales de comercialización, las zonas, provincias, países, etc., las
distintas unidades de negocio o divisiones de la compañía, o, en suma, con los
segmentos en que pueda interesarnos manejar la gestión de la empresa.

También vale para los Costos Financieros y los Administrativos lo dicho en otros
capítulos del presente trabajo, respecto del A.B.C. y también sobre la aplicabilidad de
Costos Estándar y otras técnicas de costeo, con las sutiles particularidades propias de
cada una de estas funciones.
 7. APLICABILIDAD DE COSTOS PREDETERMINADOS, NORMALIZADOS,
ESTANDAR, Y OTRAS TECNICAS SIMILARES, A LOS COSTOS DE
COMERCIALIZACION

El interrogante que sugiere el título se responde en función de los objetivos de

estas técnicas:

 La predeterminación tiene que ver con la proyección futura de los resultados

 La normalización surge como solución a la problemática de la anómala vinculación del
los costos fijos con las unidades de costo
 El estándar está relacionado con la promoción y el control de la eficiencia

Todas las cuestiones mencionadas son comunes a los costos de Comercialización

(como asimismo a los de Administración y Financieros): la proyección de costos, su
normalización y la promoción de la eficiencia, no son patrimonio exclusivo de la
Producción, sino que son tareas comunes a los recursos de cualquier función y
naturaleza.

Entonces, parecería adecuado que todo lo planteado en los capítulos anteriores,

para los Costos de Comercialización en particular, y las referencias a los Costos
Administrativos y Financieros, fueran incluidos en los planes de estudio antes de ingresar
al análisis de las técnicas de costeo concretas. De tal modo, a cada técnica se la
analizaría desde el punto de vista de, y con ejemplos referidos a, todas las funciones de
la organización.

Cierta tendencia saludable en esa dirección se aprecia en las cátedras de Gestión

y Costos que arrancan desde el planteo de una Teoría General del Costo, para luego
hacer referencia a las distintas funciones.

Falta, no obstante, un desarrollo mayor de las técnicas, haciéndolas abarcativas, y

evitando ejemplos y casos prácticos referidos sólo a la producción. La empresa es un
todo integrado y así deberíamos analizarla; también las decisiones sobre la Producción
tienen consecuencias administrativas y financieras, por lo que no se debería dejar de
tener en cuenta estos aspectos al plantearlas.

Naturalmente, este replanteo es posible que conduzca, al mismo tiempo, a una

revisión de la carga horaria de la o las materias, y eso debería analizarse.
 8. REPLANTEO DEL ESTUDIO DEL ANÁLISIS MARGINAL

El estudio de este capítulo de la materia suele incluir varios puntos sucesivos, que
se ejemplifican con la Producción (y con la variabilidad de los costos respecto del
volumen de producción y venta):

 Punto de nivelación o equilibrio

 Volumen, y Precio, necesarios, para el logro de ciertos objetivos de rentabilidad sobre
las Ventas, o sobre ciertas categorías de los Costos
 Selección entre Comprar o Producir un producto, y entre equipos alternativos para
elaborar un mismo producto, productos sustitutivos con distinto precio
 Relación de reemplazo entre productos, determinación del factor clave y selección de
la mezcla óptima (de producción y venta)
 Costos diferenciales (ante aumentos de actividad o capacidad)

Cuando el suscripto, en ámbitos de capacitación ejecutiva, o en un Seminario

Avanzado de Costos, llega a este punto, propone luego la Selección entre Canales de
Distribución, lo cual requiere una referencia a los Costos Comerciales, Administrativos y
Financieros, para luego extrapolar las herramientas que en la doctrina se han
desarrollado para la Producción, hacia el conjunto de las funciones de la empresa, con
acento en el leit motif de las decisiones, que es la Comercialización.

El camino descripto es el coherente con el desarrollo actual de la doctrina y la

bibliografía utilizable, pero deberíamos apuntar a corregir el esquema hacia una visión
integradora como la sugerida en el capítulo 7 de este trabajo, y recorrer todo el camino
del Análisis Marginal con ejemplos que tomen en cuenta a los costos de todas las
funciones de la organización en el mismo nivel de análisis.

De tal manera, en esas condiciones, analizaremos el punto de nivelación o

equilibrio, las decisiones para satisfacer ciertos objetivos de utilidades, la selección entre
comprar o producir o entre equipos alternativos, la determinación de la mezcla óptima, o
la ampliación de la actividad o la capacidad, para la empresa en su conjunto.

Lo dicho no es nada inocente, pues el clásico ejemplo de determinación de la

mezcla óptima en función del factor clave de la producción puede no ser realista, ya que
en una empresa determinada, el factor restrictivo puede no ser la capacidad de
producción ni el mercado, sino, la capacidad de distribución, de venta, de administración
o financiera; así debe analizarse la mezcla como regla general, y no con la mera mención
de ejemplos en los que el capital de trabajo pueda operar como limitación a las
posibilidades de producción.