3 . О С Н О В Н І ЗАСАДИ ВСТАНОВЛЕННЯ ПОДАТКІВ ТА ЗБОРІВ.

ЕЛЕМЕНТИ ПОДАТКУ.

Правове регулювання обов’язкових податкових платежів визначається як-

особливостями компетенції органів державної влади та управління щодо їх
установлення, зміни та скасування, так і чітким закріпленням усіх елементів,
що характеризують податок як цілісний механізм. Законодавче регулювання
цієї проблеми передбачає закріплення вимоги стосовно наявності всіх
складових елементів, що визначають цілісну правову конструкцію податкового
платежу.
Закріплення правової конструкції податку, втілення її у відповідну
правову форму пов’язане з дослідженням і певними сутнісними підсумками при
характеристиці поняття податкового механізму. Ця категорія характеризується
в національних законодавствах, однак без деталізації та визначення змісту. При
цьому необхідно виходити з того, що правовий механізм податку регулюється
шляхом закріплення імперативного набору елементів, що визначають зміст і
особливості реалізації податкового обов’язку. ПК України встановлює
подібний алгоритм. Під час установлення податку обов’язково визначаються
такі елементи: платники податку; об’єкт оподаткування; база оподаткування;
ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та
порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і
сплату податку. У разі якщо хоча б один із зазначених обов’язкових елементів
не визначено, податок уважається невстановленим. Під час установлення
податку можуть передбачатися підстави для надання податкових пільг і
порядок їх застосування, обов’язкові елементи податку, а також підстави для
надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно
ПК України. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і
не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами України, крім
законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу
та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм
податкового законодавства (ст. 7 ПК України).
 Правове регулювання обов’язкових податкових платежів визначається як
особливостями компетенції органів державної влади та управління щодо їх
встановлення, зміни та скасування, так і чітким закріпленням усіх елементів,
що характеризують податок чи збір як цілісний досконалий механізм.
Законодавчі акти за окремими податками та зборами відрізняються стабільною,
традиційною структурою. Складовими частинами її є елементи правового
механізму податку або збору. Законодавче регулювання оподаткування
передбачає наявність вимоги закріплення складових елементів, що визначають
цілісну правову конструкцію податку чи збору. Так, акти законодавства про по-
датки та збори повинні бути сформульовані таким чином, аби кожний точно
знав, які податки (збори), коли і в якому порядку він повинен сплачувати.
Цілісний правовий режим конкретного податку або збору передбачає
об’єктивне сполучення елементів, що становлять правовий механізм податку.
Серед них можна виділити як обов’язкові, так і факультативні. Обов’язкові
елементи правового механізму податку включають групу основних та
додаткових. Основні елементи визначають фундаментальні, сутнісні
характеристики податку, які формують головне уявлення про зміст податкового
механізму. Відсутність якого-небудь із основних елементів правового
механізму податку не дозволяє однозначно визначити тип цього платежу і
робить податковий механізм невизначеним. Виходячи із цього, до групи
основних елементів правового механізму податку необхідно віднести: а)
платника податку; б) об’єкт оподаткування; в) ставку податку.
Додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку
конкретного платежу, створюють завершену і повну систему податкового
механізму, забезпечують логічний і раціональний режим його закріплення. Слід
ураховувати, що додаткові елементи так само обов’язкові, як і основні.
Цілісний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і
додаткових елементів. Відсутність хоча б одного з додаткових елементів не
дозволить законодавчо закріпити окремий податок або збір (наприклад,
неможливо уявити податок, який незрозуміло куди надходить (у який вид
бюджету)). Сукупність додаткових елементів правового механізму податку
досить різноманітна (залежно від ступеня деталізації податкового механізму).
Залежно від характеру деталізації цю групу елементів можна поділити на:
а) додаткові елементи правового механізму податку, що деталізують основні
або пов’язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування поняття, залежні
від об’єкта оподаткування або опосередковано пов’язані з ним); б) додаткові
елементи правового механізму податку, що мають самостійне значення
(податкові пільги, методи, строки та способи сплати податку; бюджет або фонд,
куди надходять податкові платежі). Таким чином, як додаткові елементи
правового механізму податку можна виділити: предмет, базу, одиницю
оподаткування, джерело сплати податку, методи, строки та способи сплати
податку, особливості податкового режиму, бюджет або фонд надходження
податку (збору), особливості податкової звітності.
Факультативні елементи є необов’язковими для правового механізму
податку і можуть закріплюватися в законодавчих актах, підкреслюючи
своєрідність саме цього податкового механізму, а можуть бути і відсутніми. В
окремих випадках специфіка податку вимагає виділення в його механізмі
особливих елементів, характерних виключно для даного податку, наприклад
ведення спеціальних кадастрів за майновими податками; специфічних реєстрів;
бандерольний спосіб сплати та ін.
У цьому разі сформовано певний алгоритм побудови окремих розділів
або статей ПК України, якими регулюється сплата відповідних податків і
зборів. Вони мають традиційну структуру, розташування статей. Звісно, ми
абстрагуємося від ситуації, коли в акті наявна будь- яка спеціальна норма
(бюджетне відшкодування, бандерольний спосіб сплати податку та ін.), що
неможливо застосувати до інших податків. Система елементів правового
механізму податку являє собою певним чином супідрядну систему і включає
обов’язкові й факультативні елементи.
Слід підкреслити, що й основні, і додаткові елементи мають обов’язковий
характер, без них неможливе закріплення відповідного податкового механізму.
Додатковість елементу підкреслює не його необов’язковість, а особливості
регулювання (можливість делегування).
Відповідно до ст. 15 «Платники податків» ПК України платниками
податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України),
юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені
підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або
провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим
Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок зі сплати
податків та зборів. Кожний з платників податку може бути платником податку
за одним або декількома податками та зборами.
Платником податків є суб’єкт податкових правовідносин, на якого
законом покладено комплекс податкових обов’язків. Дуже важливо
підкреслити саме комплекс податкових обов’язків. Іноді акцент робиться на
обов’язок платника податків сплачувати податок за рахунок власних коштів.
Але необхідно вказати при цьому на декілька обставин: по-перше, податок
може сплачуватися у виключних випадках і за рахунок позикових коштів; по-
друге, сплата деяких податків пов’язана з відмінностями формального і
реального платників (у тому числі коштів), наприклад, при сплаті податку на
додану вартість. Таким чином, платник податків мусить реалізовувати комп-
лекс податкових обов’язків, куди ввійдуть три основні блоки: 1) обов’язок з
ведення податкового обліку; 2) обов’язок зі сплати податків та зборів (це не
виключає виконання цих обов’язків через представника); 3) обов’язок з
податкової звітності. Отже, платниками податку визнаються особи, які мають,
одержують (передають) об’єкти оподаткування або здійснюють діяльність, що є
об’єктом оподаткування, і на яких податковим законодавством покладено
обов’язок зі сплати податків.
Особливість регулювання такого елементу правового механізму податку,
як об’єкт оподаткування, фактично формалізує податковий обов’язок,
опредмечує право справляння податків як реалізацію повноважень щодо
зобов’язаних осіб державною владою. Наявність об’єкта оподаткування
передбачає об’єктивну можливість вимоги насамперед сплати податку. Якщо
вимога реалізації податкового обов’язку передбачає більш складну конструкцію
і не завжди зумовлена неодмінною наявністю будь-якого матеріального блага
як об’єкта оподаткування, то сплата податку спричинена саме об’єктом
оподаткування.
У ст. 22 ПК України об’єкт оподаткування визначено як відкритий
перелік об’єктів, що породжують виникнення податкового обов’язку в
платника. Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід
(прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг),
операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені
податковим законодавством, з наявністю яких воно пов’язує виникнення у
платника податкового обов’язку. Необхідно враховувати, що законодавець не
дає вичерпного переліку видів об’єктів оподаткування, а виділяє
найпоширеніші з них, залишаючи перелік відкритим. Так, об’єктом
оподаткування може бути фонд оплати праці. При цьому той самий об’єкт не
може бути об’єктом оподаткування за декількома податками одного виду. Це,
однак, не забороняє використовувати об’єкт при оподаткуванні податками
різного виду. Тому один об’єкт (наприклад, прибуток) може використовуватися
як об’єкт оподаткування в декількох випадках. Так, використання доходу як
об’єкта за загальнодержавними податками не є перешкодою для введення
податку з аналогічних об’єктів на місцевому рівні.
Законодавче закріплення видів об’єктів оподаткування необхідно
уточнювати і вдосконалювати у відповідних розділах ПК України, оскільки
деякі з них дублюють один одного або є складовими частинами один одного.
Наприклад, дохід є складеним елементом вартості, куди, крім нього, входять
матеріальні витрати. Тому доцільним може бути не виділення доходу і вартості,
а акцентування на вартості (і різних її складових). Таким чином, фактично
будуть охоплені відразу три різновиди об’єктів оподаткування: вартість, дохід,
прибуток.
Характеристика цього елементу правового механізму податку є однією з
найбільш сталих і несуперечливих. Однак аналіз ставки оподаткування
передбачає не тільки її визначення, а й характеристику компетенції органів
щодо її встановлення або зміни, застосування різних видів. Ставка податку
являє собою податкові нарахування на одиницю виміру податкової бази.
Стаття 25 «Ставка податку» ПК України визначає ставку податку як
розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази
оподаткування. Ставки податків та зборів (обов’язкових платежів)
установлюються Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної
Республіки Крим та сільськими, селищними, міськими радами і не можуть
змінюватися протягом бюджетного року. Зміни податкових ставок, механізми
справляння податків та зборів (обов’язкових платежів) не можуть
установлюватися Законом України про Державний бюджет України на
відповідний рік. Слід мати на увазі, що повноваження Верховної Ради
Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування зі
встановлення ставок податку досить обмежені. За всіма загальнодержавними
податками ставки встановлюються виключно Верховною Радою України. Що
стосується місцевих податків та зборів, то їхні межі також визначено, і місцеві
органи самоврядування, встановлюючи за ними ставки, не мають права
перевищувати визначеного показника. Законодавче регулювання ставки опо-
даткування зосереджено переважно на процедурних питаннях, що регулюють
порядок установлення ставок, затвердження ставок акцизів.
Ставка оподаткування належить до основних елементів, що
характеризують податковий механізм, без якого неможливо уявити ні кон-
кретний податок, ні рівень податкового тягаря (тиску). Особливістю саме цього
елементу порівняно з іншими складовими податкового механізму (платником,
об’єктом) є його мобільність, рухливість. За допомогою ставки податку можна
досить оперативно реагувати на зміни або стимулювати їх, практично не
змінюючи податкового механізму в цілому. У багатьох випадках законодавче
коригування конкретного податку відбувається шляхом зміни ставок податку.
Подібна практика лежить в основі традиційного податкового маневрування,
воно дуже часто коригується зі значним спрощенням самої процедури
законотворчості, коли оперативне реагування податкового законодавства на
зміну суспільних відносин досягається шляхом передавання органом державної
влади уряду певних повноважень у сфері регулювання розміру ставок
оподаткування.
Базою оподаткування є конкретна (кількісна, фізична або інша)
характеристика певного об’єкта оподаткування. Для визначення суми податку,
яку необхідно перерахувати в бюджет, об’єкта оподаткування недостатньо. Для
цього необхідно скоригувати відповідно до законодавства кількісні
характеристики об’єкта оподаткування. На підставі цього податкова база
істотно відрізнятиметься від кількісних ознак самого об’єкта оподаткування.
Податкова база за своїм змістом є об’єктом оподаткування, скоригованим і
підготовленим до застосування податкової ставки, обчислення суми податку,
що підлягає сплаті в бюджет.
Згідно зі ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні
вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База
оподаткування – це фізичний, вартісний чи інший характерний вияв об’єкта
оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який
використовується для визначення розміру податкового зобов’язання. База
оподаткування та порядок її визначення встановлюються для кожного податку
окремо. Один об’єкт оподаткування може утворювати декілька баз
оподаткування для різних податків. Конкретна вартісна, фізична або інша
характеристика певного об’єкта оподаткування може бути базою
оподаткування для різних податків.
Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але вона не є
безпосередньо обставиною, що породжує обов’язок сплатити податок, тобто
об’єктом оподаткування. Наприклад, наявність у підакцизних товарах варт ості
не є фактом, що спричиняє обов’язок сплатити акциз. Так, реалізація
підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових
правовідносин, які виникають у зв’язку з певними діями платників податків:
реалізацією підакцизного товару виробниками підакцизних товарів на
внутрішньому ринку, ввезенням товару на митну територію. Саме ці дії і є
обставинами, що зумовлюють обов’язок сплатити акциз. Визначення бази
оподаткування не означає відсутність обліку або заниження предмета (тим
більше об’єкта) оподаткування. Конструкція «заниження об’єкта» до багатьох
податків узагалі не застосовується: об’єкт цих податків можна приховати (не
враховувати) тільки повністю, але не частково. Заниження бази оподаткування
не можна кваліфікувати як приховання або відсутність обліку, оскільки платник
податків заявляє про наявність об’єкта оподаткування.
У ст. 29 ПК України закріплено вихідні засади порядку обчислення сум
податків та зборів. Сума податку обчислюється шляхом множення бази
оподаткування на ставку податку із/без застосуванням відповідних
коефіцієнтів. Специфічні ставки, фіксовані ставки та показники, встановлені у
вартісному вимірі, підлягають індексації у визначеному порядку. Обчислення
податку являє собою сукупність дій платника податків (податкового агента) або
податкового органу з визначення суми податку, що підлягає сплаті в бюджети
або цільові фонди.
Обчислення податку вимагає конкретизації за декількома напрямами: 1)
стосується конкретного платника; 2) здійснюється стосовно конкретного
податкового зобов’язання за окремим податком; 3) являє собою сукупність дій,
зумовлених особливостями об’єкта оподаткування; 4) здійснюється стосовно
відповідного податкового періоду.
Обчислення обов’язку зі сплати податку, визначення податкової бази
пов’язані із чіткими часовими рамками, відрізком часу, протягом і за
підсумками якого мають визначатися суми, що підлягають перерахуванню до
бюджетів. Згідно зі ст. 33 ПК України податковим періодом визнається
встановлений ПК України період часу, з урахуванням якого відбуваються
обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Податковим періодом є
період (календарний рік, квартал або інший), протягом і після закінчення якого
визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті
платником податків, податковим періодом є строк, протягом якого формується
податкова база.
Податковий період установлюється для кожного податку окремо
відповідним законодавчим актом, що закріплює цей податок. Податковий
період може дорівнювати календарному року або становити інший строк
відповідно до характеру й особливостей конкретного податку. Найчастіше
податковий період збігається зі звітним, але в деяких випадках їх необхідно
розмежовувати. Підставою такого розмежування є збіг або розбіжність
обов’язку зі сплати податку та обов’язку звітності зі сплати цього податку.
Обов’язок платника податків характеризується не просто фактом сплати
податку, а сплатою сум податків та зборів у повному обсязі і вчасно, у строки,
закріплені податковим законодавством. Саме тому податкові обов’язки мають
виконуватися вчасно. Платник податків зобов’язаний вчасно й у повному
розмірі сплачувати податки. Таким чином, своєчасна сплата податків та зборів є
одним з основних обов’язків платника податків. З метою реалізації обов’язків
платника податків ПК України встановлює строки сплати податку. Строком
сплати податку згідно з п. 31.1 ст. 31 цього Кодексу визнається період, що роз-
починається з моменту виникнення податкового обов’язку платника податку зі
сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку,
протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку,
визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був
сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент
виникнення податкового обов’язку платника податків, у тому числі
податкового агента, визначається календарною датою.
Строк сплати податку та збору обчислюється роками, кварталами,
місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, що повинна
настати чи статися, або на подію, що повинна відбутися. Строк сплати податку
та збору встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного
податку окремо. Зміна платником податку, податковим агентом або
представником платника податку чи контролюючим органом встановленого
строку сплати податку та збору забороняється, крім випадків, що прямо
передбачені ПК України. Платник податків зобов’язаний самостійно сплатити
суму податкового зобов’язання, зазначену в наданій ним податковій декларації,
протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного
граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової
декларації, крім випадків, установлених цим Кодексом.
 Відповідно до п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов’язаний
самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним
податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім
днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації.
Податковий агент зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання (суму
нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що
виплачується на користь платника податку – фізичної особи та за рахунок такої
виплати. Суму податкового зобов’язання, визначену в митній декларації,
платник податків зобов’язаний сплатити до/або на день подання митної
декларації. Фізичні особи – платники податків повинні сплачувати податки та
збори через установи банків та поштові відділення. У разі коли такі особи
проживають у сільській (селищній) місцевості, вони можуть сплачувати
податки та збори через каси сільських (селищних) рад за квитанцією про
прийняття податків та зборів, форма якої встановлюється центральним органом
виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Обов’язок щодо подання звітності про обчислення і сплату податку
виникає у платника за кожний звітний період, в якому виникають об’єкти
оподаткування, або в разі наявності показників, які підлягають декларуванню.
Податкові декларації надаються щодо кожного окремого податку, платником
якого є зобов’язана особа, незалежно від того, перебуває вона на загальній чи
спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (ст. 49 ПК України).
Звітність подається за вибором платника податків в один із таких способів:
а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом
вкладення;
в) засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням
вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового
підпису. Єдиною підставою для відмови у прийнятті засобами електронного
зв’язку в електронній формі є недійсність електронного цифрового підпису
платника податків. Це стосується також ситуації із закінченням строку дії
сертифіката відкритого ключа за умови, що така податкова декларація
відповідала всім вимогам електронного документа і надана у форматі,
доступному для її технічної обробки. Контролюючим органам забороняється в
односторонньому порядку розривати договір про визнання електронних
документів.
У разі надсилання податкової декларації поштою платник податку
зобов’язаний здійснити таке відправлення на адресу відповідного
контролюючого органу не пізніше ніж за п’ять днів до закінчення граничного
строку подання податкової декларації, а при поданні податкової звітності в
електронній формі - не пізніше закінчення останньої години дня, в якому
спливає такий граничний строк.
Пільга – це звільнення (повне або часткове) платника податків, що
враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно зазначити три
обставини. По-перше, пільга – це звільнення саме від сплати, а не від
податкового обов’язку, оскільки при відстроченні обов’язку сплата податку
залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку
податку, і після закінчення певного строку обов’язок підлягає реалізації
(податковий кредит). Крім того, податковий обов’язок включає декілька
складових: податковий облік; сплату податку; податкову звітність. І якщо
платник може бути звільнений від сплати податку, то обов’язок щодо обліку і
звітності в нього залишиться. По-друге, звільнення можливе у двох обсягах:
повному - коли платник повністю звільняється від сплати, і частковому - коли
скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об’єкта (предмета та ін.)
або відстрочення сплати податку. По-третє, особливості платника. Вони можуть
стосуватися як безпосередньо рис, що характеризують його (інвалід І або II
групи, ветеран Другої світової війни, підприємство з іноземними інвестиціями),
так і конкретних видів діяльності, якими він займається (підприємство, що
виготовляє сільгосппродукцію; підприємства, що здійснюють фрахт судів,
тощо).
Згідно зі ст. 30 ПК України податкова пільга – це передбачене
податковим та митним законодавством звільнення платника податків від
обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та
збору в меншому розмірі за наявності підстав. Підставами для надання
податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників
податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне
значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків має право використовувати податкову пільгу з моменту
виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її
дії. Платник податків може відмовитися від використання податкової пільги чи
зупинити її використання на один або декілька податкових періодів. Податкові
пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші
податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів
або відшкодовані з бюджету.