中级会计职称《中级会计实务》　　　　　　　　　　　　　　　　第五章　长期股权投资和合营安排

第五章　长期股权投资和合营安排
第 01 讲 长期股权投资的适用范围

　　历年考情概况
　　本章是历年考试中的重点章节，其内容在各种考试题型中均可能出现。同时本章也是难度较大的一
章，特别是企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确认、长期股权投资的权益法核算以及成本法、
权益法、金融资产之间的转换。此外本章也是考生学习企业合并与合并财务报表的基础。
　　
　　近年考试题型、分值、考点分布

题 202 202 202 201 201 201

考点
型 2年 1年 0年 9年 8年 7年

单 1题 1 题 1 题 1 题 同一控制下长期股权投资初始投资成本的计算、长
2题
选 1.5 　　 1.5 1.5 1.5 期股权投资的权益法的核算、购买日或合并日初始
3分
题 分 分 分 分 投资成本的确定、长期股权投资的处置

多 长期股权投资的初始计量、权益法核算、同一控制
1题 1题 1题 1题 3题
选 　　 下企业合并的初始计量、成本法核算转为权益法核
2分 2分 2分 2分 6分
题 算

判 权益法下长期股权投资负商誉的会计处理、同一控
1题 1题 1题 2题
断 　　 　　 制下的企业合并的会计处理、长期股权投资的初始
1分 1分 1分 2分
题 计量、取得联营企业投资发生直接相关费用的处理

计 2题
其他权益工具投资转权益法的核算、长期股权投资
算 24 　　 　　 　　 　　 　　
权益法的核算
题 分

综 1题 1题
合 　　 　　 18 18 　　 　　金融资产转权益法的核算、权益法转成本法的核算
题 分 分

4题 5题 3题 2题 6题
合 2题
26. 24 21. 3.5 9.5 —
计 3分
5分 分 5分 分 分

　　注：各年与合并报表相关的近年考试分值统计在合并报表章节。
　　
　　2023 年考试内容主要变化
　　本章考试内容未发生实质性变化。
　　
　　核心考点及经典例题详解

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　　【知识点】长期股权投资的适用范围（★）
　　（一）对子公司投资，即投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资
　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有
能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　

　　（二）对合营企业的投资，即投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位
净资产享有权利的权益性投资
　　1.共同控制
　　共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权
的参与方一致同意后才能决策。
　　2.合营企业
　　合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

　　

　　（三）对联营企业的投资，即投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资

项目 内容

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够
概念 控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【提示】投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业

① 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营
决策制定过程中的发言权实施重大影响。
表现
② 投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20％以上但低于 50％的表决权时，
形式
一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被
投资单位的生产经营决策，不形成重大影响

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投
注意 资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假
问题 定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股
权证、股份期权及可转换公司债券等的影响

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　　（四）特殊问题
　　长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保
险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期
损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处
理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期
损益。

第 02 讲 同一控制下长期股权投资的初始计量

　　【知识点】长期股权投资的初始计量（★★）
　　（一）企业合并形成的长期股权投资——对子公司的投资
　　1.同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　（1）初始投资成本的确定
　　合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的
被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。
　　【解析】A 公司为母公司，其子公司包括甲公司和乙公司，持股比例均是 80％，甲公司以银
行存款从 A 公司处取得乙公司 80％的股权。

　　

　　情形一：如果题目中只给出合并日乙公司个别报表中的净资产账面价值 100 万元，则甲公司

长期股权投资的入账价值＝100×80％＝80（万元）；
　　情形二：如果题目中只给出合并日 A 公司合并报表中的净资产账面价值 120 万元，则甲公司
长期股权投资的入账价值＝120×80％＝96（万元）。（这两个条件题目中给出哪一个就用哪一

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个，如果两个都给出了，则用第二个）

　　【例·单选题】（2022 年）2×22 年 1 月 1 日，甲公司发行面值为 5 000 万元，公允价值为

30 000 万元的普通股股票，从其最终控制方取得乙公司 80％有表决权的股份，能够对乙公司实
施控制，该合并属于同一控制下的企业合并。当日，在最终控制方合并财务报表中，乙公司净
资产的账面价值为 20 000 万元，与乙公司相关的商誉金额为零；乙公司个别财务报表中净资产
的账面价值为 15 000 万元。不考虑其他因素，甲公司该长期股权投资的初始入账金额为（　）
万元。
　　A.30 000 　　B.16 000 　　C.12 000 　　D.5 000
　　『正确答案』B
　　『答案解析』同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始入账金额＝被投资方所有者权
益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额＝20 000×80％＝16 000（万元）。

　　【例·单选题】（2018 年）丙公司为甲、乙公司的母公司，2018 年 1 月 1 日，甲公司以银

行存款 7 000 万元取得乙公司 60％有表决权的股份，另以银行存款 100 万元支付与合并直接相
关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并
财务报表中的净资产账面价值为 9 000 万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并
日的初始投资成本为（　）万元。
　　A.7 100　　　B.7 000　　　　C.5 400　　　D.5 500
　　『正确答案』C
　　『答案解析』长期股权投资的初始投资成本＝合并日被合并方相对于最终控制方而言的净
资产的账面价值份额＝9 000×60％＝5 400（万元）。与合并相关的中介费用计入管理费用，
不影响长期股权投资初始投资成本。

　　（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的
差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减
的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
　　合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初
始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积
（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
　　（3）合并方发生的中介费用、交易费用的处理
　　合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损
益。
　　与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），
资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作
为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
　　【例·判断题】（2021 年）同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并支付的审计费用

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应当计入当期损益。（　）
　　『正确答案』√
　　『答案解析』同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介
费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。

　　【例·计算分析题】甲有限责任公司和乙有限责任公司同为 A 公司的子公司，且为 A 公司直

接投资形成的子公司。
　　2022 年 3 月 6 日甲公司与 A 公司签订合同，甲公司以银行存款 2 000 万元和一栋作为固定资
产的办公楼作为对价购买 A 公司持有乙公司 80％的表决权资本。2022 年 4 月 6 日甲公司与 A 公
司股东大会批准该协议。2022 年 6 月 30 日，甲公司以银行存款 2 000 万元支付给 A 公司，当日
固定资产的账面价值为 14 000 万元（原值为 18 000 万元，累计折旧为 4 000 万元），公允价值
为 20 000 万元（不考虑增值税）。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公
司所有者权益的账面价值为 18 000 万元，乙公司所有者权益的公允价值为 30 000 万元；A 公司
（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为 22 000 万元。甲公司另发生审计、法
律服务、评估咨询等中介费用 160 万元（不考虑增值税、所得税等因素）。
　　要求：
　　（1）判断该交易的企业合并类型，说明理由；确认合并方及合并日。
　　『正确答案』
　　①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受 A 公司最终控制。
　　②合并方为甲公司，合并日为 2022 年 6 月 30 日。

　　（2）计算长期股权投资初始投资成本，并编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方（原
母公司 A 公司）合并财务报表中的净资产账面价值的份额，作为长期股权投资初始投资成本 17
600（22 000×80％）万元。
　　借：固定资产清理　　14 000
　　　　累计折旧　 　　　4 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　18 000
　　借：长期股权投资　　17 600
　　　　贷：银行存款 　　　　　　2 000
　　　　　　固定资产清理　　　　14 000
　　　　　　资本公积——资本溢价 1 600
　　借：管理费用　 　　　　160
　　　　贷：银行存款　　　　　　　 160
　　作为长期股权投资初始投资成本 17 600（22 000×80％）万元。

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　　【提示】同一控制下的企业合并中，以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。
　　【例·计算分析题】A 公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均
受 A 公司同一控制。2022 年 6 月 30 日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东 A 公司定向增发 15
000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 10 元），取得乙公司 80％的股权，相关手续于当日
完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。
　　合并日，乙公司个别财务报表中净资产的账面价值为 21 000 万元，A 公司（原母公司）合
并财务报表中的乙公司净资产账面价值为 27 500 万元，不考虑相关税费等其他因素影响。

　　要求：编制甲公司在合并日的会计分录。
　　『正确答案』甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在 A 公司合并财务报表中的净
资产账面价值的份额，甲公司会计处理如下：
　　借：长期股权投资　（27 500×80％）22 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　15 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　 7 000

　　（4）同一控制下一揽子交易的会计处理
　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交
易是否属于“一揽子交易”。
　　属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一
揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

业务 会计处理

合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控
初始投资成本
制方合并财务报表中的账面价值份额确定

① 调整资本公积＝合并日长期股权投资的初始投资
初始投资成本与合并对价账面价值之 成本－（达到合并前的长期股权投资账面价值＋合并
间的差额 日进一步取得股份新支付对价的账面价值）
② 资本公积不足冲减的，冲减留存收益

合并日之前持有的股权投资，因采用
权益法核算或金融工具确认和计量准 暂不进行会计处理
则核算而确认的其他综合收益

　　【例·计算分析题】A 公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。假定甲公司和乙公司
采用的会计政策和会计期间相同，均按照 10％的比例提取法定盈余公积，甲公司和乙公司一直
受同一最终控制方 A 公司控制。有关投资业务如下：
　　要求：根据资料，编制相关会计分录。

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　　资料一：2020 年 12 月 31 日，甲公司自母公司 A 公司处取得同一控制下的乙公司 25％的股

份，实际支付款项 6 000 万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，
乙公司可辨认净资产账面价值为 22 000 万元（假定与公允价值相等）。
　　『正确答案』
　　甲公司有关会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　6 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　6 000
　　由于初始投资成本 6 000 万元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额 5 500 万元（22
000×25％），所以不需要对初始投资成本进行调整。

　　【特别提示】对取得重大影响的股权，不需要区分同一控制和非同一控制，直接按权益法核算即可。

　　资料二：2021 年度，乙公司实现净利润 1 000 万元，无其他所有者权益变动。

　　『正确答案』
　　甲公司有关会计处理如下：
　　借：长期股权投资——损益调整　　250
　　　　贷：投资收益　　　（1 000×25％）250
　　至 2021 年末长期股权投资的账面价值＝6 000＋250＝6 250（万元）。

　　资料三：2022 年 1 月 1 日，甲公司以定向增发 2 000 万股普通股（每股面值为 1 元，每股公

允价值为 5 元）的方式购买同一控制下 A 公司所持有的乙公司 40％股权，相关手续于当日完成。
至此，甲公司持有乙公司股权比例为 65％。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。
当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23 000 万元。上述交易不属
于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　『正确答案』
　　甲公司有关会计处理如下：
　　①确定合并日长期股权投资的初始投资成本
　　合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23
000×65％＝14 950（万元）。
　　当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23 000 万元。上述交易
不属于一揽子交易。
　　②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理
　　原 25％股权投资在合并日的账面价值 6 250 万元加追加投资（40％）所支付对价的账面价
值 2 000 万元，即为合并对价账面价值 8 250 万元（6 250＋2 000）。
　　长期股权投资初始投资成本 14 950 万元与合并对价账面价值 8 250 万元之间的差额为 6
700 万元，调整资本公积。
　　借：长期股权投资　　　14 950

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　　　　贷：长期股权投资——投资成本　 　6 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整　 　　250
　　　　　　股本　 　　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　 　　　6 700

　　【例·多选题】（2017 年）下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表
述中，正确的有（　）。
　　A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益
　　B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额
　　C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益
　　D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』选项 C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积
——股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项 D，合并成本与合并对价账面价值之
间的差额，应计入资本公积——资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第 03 讲 非同控和非合并下长投的初始计量

　　2.非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
　　（1）初始投资成本的确定
　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负
债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企
业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　长期股权投资的初始投资成本（合并成本）＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债
的公允价值＋发行的权益性工具或债务性工具的公允价值
　　【提示】

事项 会计科目

非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评
管理费用
估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益

以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入 应付债券——
债务性证券的初始计量金额 利息调整　

发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费 资本公积——
等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减 股本溢价

　　（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

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　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况
处理：

情形 其差额的会计处理

合并对价为固定资产、无
公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益
形资产

合并对价为长期股权投资 公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益（如为其他权益工
或金融资产 具投资，计入留存收益）

合并对价为投资性房地产 以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本

　　【例·单选题】（2019 年）2018 年 1 月 1 日，甲公司发行 1 500 万股普通股股票从非关联

方取得乙公司 80％股权，发行的股票每股面值 1 元，取得股权当日，每股公允价值 6 元，为发
行股票支付给券商佣金 300 万元。相关手续于当日完成，甲公司取得了乙公司的控制权，该企业
合并不属于反向购买。乙公司 2018 年 1 月 1 日所有者权益账面价值总额为 12 000 万元，可辨认
净资产的公允价值与账面价值相同。不考虑其他因素，甲公司应确认的长期股权投资初始投资
成本为（　）万元。
　　A.9 000 　　　　B.9 600 　 　　　C.8 700　 　　　D.9 300
　　『正确答案』A
　　『答案解析』非同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本＝支付对价公允价值＝1
500×6＝9 000（万元）；为发行股票支付的佣金、手续费冲减“资本公积——股本溢价”。

　　【例·单选题】（2016 年）2015 年 12 月 31 日，甲公司以专利技术自非关联方处取得乙公

司 70％的股权，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙公司实施控制，该专利技术原值为 1 200
万元，已累计摊销 200 万元，公允价值 1 500 万元，乙公司当日可辨认净资产账面价值 800 万元，
公允价值 1 000 万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额
为（　）万元。
　　A.减少 90　　　　B.增加 500　　　　C.增加 100　 　　D.增加 300
　　『正确答案』B
　　『答案解析』非同一控制下企业合并取得长期股权投资，投出的专利技术应确认资产处置
损益，公允价值 1 500 万元与账面价值 1 000 万元（1 200－200）的差额 500 万元，确认资产处
置损益，增加当期利润。

　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

情形 会计报表列示

企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认 控股合并的情况下，该差额是指在合并财
净资产公允价值份额的差额应确认为商誉 务报表中应予列示的商誉

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企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认 在控股合并的情况下，上述差额应体现在
净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损 合并当期的合并利润表中，不影响购买方
益（营业外收入） 的个别利润表

　　【提示】这是合并报表中的处理，非同一合并个别报表中是不需要比较计算合并商誉的。
　　（4）一次交易取得股权形成控制的企业合并会计核算
　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”
科目，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”等科目，按其
差额，贷记或借记“资产处置损益”等科目。
　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营
业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
　　【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人。有关业务如下：
　　资料一：2022 年 4 月 30 日，甲公司与乙公司的控股股东 A 公司签订股权转让协议，甲公司
以两项资产作为对价支付给 A 公司，A 公司以其所持有乙公司 80％的股权作为支付对价。2022
年 5 月 31 日甲公司与 A 公司的股东大会批准收购协议。2022 年 6 月 30 日甲公司将作为对价的资
产所有权转移给 A 公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙
公司财务和经营政策。

　　资料二：2022 年 6 月 30 日甲公司作为对价的资产资料如下：
　　 账面价值 公允价值

无形 18 000 万元（其中成本为 19 000 万元，已计 20 000 万元（适用增值税税

资产 提摊销额为 1 000 万元） 率为 6％）

固定 8 000 万元（其中成本为 9 000 万元，已计提 10 000 万元（适用增值税税

资产 折旧额为 1 000 万元） 率为 13％）
　　甲公司已开出增值税专用发票。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为 37 000 万元，可
辨认净资产的公允价值为 38 000 万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用 320 万元（不考虑增
值税）。
　　资料三：甲公司与 A 公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任
何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。

　　要求：
　　（1）判断企业合并类型，并说明理由。
　　『正确答案』
　　该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与 A 公司在此项交易前不存在任何关联方
关系。

　　（2）确定购买日，计算企业合并成本、购买日合并商誉及购买日资产处置损益。

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　　『正确答案』
　　购买日为 2022 年 6 月 30 日；
　　企业合并成本＝20 000×（1＋6％）＋10 000×（1＋13％）＝32 500（万元）；
　　购买日合并商誉＝32 500－38 000×80％＝2 100（万元）；
　　购买日资产处置损益＝（20 000－18 000）＋（10 000－8000）＝4 000（万元）。

　　（3）编制甲公司购买乙公司股权的相关会计分录
　　『正确答案』
　　借：固定资产清理　8 000
　　　　累计折旧　　　1 000
　　　　贷：固定资产　　　　9 000
　　借：长期股权投资　 　　32 500
　　　　累计摊销　 　 1 000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　　 19 000
　　　　　　固定资产清理　　　　　 　　8 000
　　　　　　资产处置损益　　　　　　 　4 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （20 000×6％＋10 000×13％）2 500
　　借：管理费用 　　　320
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 320

　　【例·计算分析题】A 公司有关投资业务如下：
　　2022 年 8 月，A 公司与 B 公司控股股东 C 公司签订协议，协议约定：A 公司向 C 公司定向发
行 20 000 万股本公司股票，以换取 C 公司持有 B 公司 80％的股权。作为对价定向发行的股票于
2022 年 12 月 31 日发行，当日收盘价为每股 8.05 元。A 公司于 12 月 31 日起控制 B 公司财务和经
营政策。当日 B 公司可辨认净资产的公允价值为 200 000 万元。此外 A 公司为企业合并发生审计、
法律服务、评估咨询费用 200 万元，为发行股票支付手续费、佣金 400 万元，均以银行存款支付。
A 公司与 C 公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。

　　要求：计算购买日企业合并成本、合并商誉，编制 A 公司购买日的会计分录。
　　『正确答案』
　　企业合并成本＝20 000×8.05＝161 000（万元）；
　　合并商誉＝161 000－200 000×80％＝1 000（万元）。
　　借：长期股权投资 161 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　 　20 000
　　　　　　资本公积——股本溢价（7.05×20 000）141 000
　　借：管理费用　　　　　　　200
　　　　资本公积——股本溢价　400

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　　　　贷：银行存款 　　　　　　600

　　（5）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算
　　【注：在本章后续知识点讲】
　　【快速记忆】企业合并形成的长期股权投资

事项 同一控制下 非同一控制下

在合并日按照所取得的被合并方在最终控 按所付对价的公允价值
初始计量 制方合并财务报表中的净资产的账面价值 （合并成本），作为长期
份额作为长期股权投资的初始投资成本 股权投资的初始投资成本

长期股权投资的初始投资成本与支付的现
金、转让的非现金资产及所承担债务账面 付出非现金资产公允价值
价值之间的差额、合并方以发行权益性工 与账面价值的差额计入当
具作为合并对价时长期股权投资的初始投 期损益。
支付对价的差额 资成本与所发行股份面值总额之间的差 （若付出资产为其他权益
额：均应当调整资本公积（资本溢价或股 工具投资，公允价值与账
本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢 面价值的差额计入留存
价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未 收益）
分配利润

发生的审计、法律
服务、评估咨询等 应当于发生时计入当期损益（管理费用）
中介费用

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公
合并方或购买方作
积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲
为合并对价发行的
减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
权益性证券或债务
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性
性证券的交易费用
工具的初始确认金额

商誉 不会产生新的商誉 可能会产生新的商誉

　　（二）不形成控股合并的长期股权投资——对联营、合营企业的投资
　　1.以支付现金取得的长期股权投资
　　应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投
资成本。但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本【实际支付的购买价款－被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利
＋相关税费】
　　　　应收股利【被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利】
　　　　贷：银行存款

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　　【例·判断题】（2020 年）企业长期股权投资的初始投资成本，不包括支付的价款中包含
的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。（　）
　　『正确答案』√
　　『答案解析』取得长期股权投资时，购买价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现
金股利或利润，应单独确认为“应收股利”，不计入长期股权投资的初始投资成本。

　　【例·单选题】甲公司于 2021 年 7 月 1 日，取得乙公司 20％的股份，对乙公司具有重大影

响，实际支付价款 8 000 万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出 10 万元（不考虑
增值税因素）。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净
资产公允价值及账面价值的总额均为 20 000 万元。甲公司取得此股权投资时确认的初始投资成
本为（　）万元。
　　A.8 010　　　　　　B.1 600　　　　　　C.0　　　　　　D.6 000
　　『正确答案』A
　　『答案解析』甲公司取得此股权投资时确认的初始投资成本＝8 000＋10＝8 010（万元），
会计分录为：
　　借：长期股权投资——投资成本　8 010
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　8 010

　　【例·判断题】（2017 年）增值税一般纳税人企业以支付现金方式取得联营企业股权的，
所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。（　）
　　『正确答案』×
　　『答案解析』以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费
用应计入长期股权投资初始投资成本。

　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
　　其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券
的溢价发行收入中扣除，溢价不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本【发行股票的公允价值】
　　　　贷：股本【发行股票的面值】
　　　　　　资本公积——股本溢价【差额】
　　借：资本公积——股本溢价【支付的佣金和手续费】　
　　　　贷：银行存款　
　　【例·计算分析题】2022 年 8 月，A 公司通过增发 9 000 万股（每股面值 1 元）自身的股份
取得对 B 公司 20％的股权，所发行股票的公允价值为 15 000 万元。为增发该部分股份，A 公司
支付了 800 万元的佣金和手续费。取得投资后，A 公司能够对 B 公司施加重大影响。不考虑其他
因素。
　　要求：编制 A 公司取得 B 公司股权的相关会计分录。

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　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——投资成本　15 000
　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　9 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　 6 000
　　借：资本公积——股本溢价　　　　 800
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　800

　　【快速记忆】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取
得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：

　　

　　【例·多选题】（2020 年）下列各项关于企业对长期股权投资会计处理的表述中，正确的
有（　）。
　　A.取得合营企业股权时，支付的手续费计入长期股权投资的初始投资成本
　　B.以发行债券的方式取得子公司股权时，债券的发行费用计入长期股权投资的初始投资成
本
　　C.以定向增发普通股的方式取得联营企业股权时，普通股的发行费用计入长期股权投资的
初始投资成本
　　D.以合并方式取得子公司股权时，支付的法律服务费计入管理费用
　　『正确答案』AD
　　『答案解析』选项 A，非企业合并方式下取得长期股权投资，支付的手续费等直接相关费用
计入长期股权投资的初始投资成本；选项 B，以发行债券的方式取得子公司股权时，债券的发行
费用记入“应付债券——利息调整”科目，不计入长期股权投资的初始投资成本；选项 C，以定
向增发普通股的方式取得联营企业股权时，普通股的发行费用应冲减“资本公积——股本溢
价”，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，不计入长期股权投资的初始投资成本；

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选项 D，企业合并方式取得子公司股权时，支付的审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入管
理费用。

第 04 讲 成本法

　　【知识点】长期股权投资的后续计量（★★★）
　　长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。
根据长期股权投资准则，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股
权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

　　

　　【提示】对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，
根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。
　　
　　【知识点】长期股权投资的后续计量——成本法（★★★）
　　（一）成本法的适用范围
　　投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务
报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间
接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。
　　（二）成本法的具体会计核算
　　采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的对价的公允价值及发生的相
关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有
的部分确认当期投资收益。

项目 会计处理

初始投资 分为同一控制和非同一控制企业合并（见前述内容）

追加投资（80%→90%） 借：长期股权投资【追加投资支付的对价的公允价值＋相关

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交易费用】
　　贷：银行存款　

借：应收股利
被投资单位宣告分派现金股利 　　贷：投资收益　
或利润 借：银行存款　
　　贷：应收股利　

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。有关投资资料如下：
　　资料一：2022 年 1 月 1 日，甲公司自非关联方处以银行存款 86 000 万元取得对乙公司 80％
的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。
　　要求：（1）根据资料编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资　86 000
　　　　贷：银行存款　　　　86 000

　　资料二：2022 年 3 月 1 日，乙公司宣告分派现金股利 1 000 万元，并于 3 月 20 日实际对外

发放。2022 年度乙公司实现净利润 6 000 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　要求：（2）根据资料编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　借：应收股利 （1 000×80％）800
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 800
　　借：银行存款　　　　　　　　800
　　　　贷：应收股利　　（1 000×80％）800

　　【提示】2022 年末长期股权投资的账面价值为 86 000 万元。

　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生
减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有
被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产
减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　【例·多选题】（2016 年）企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正
确的有（　）。
　　A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值
　　B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本
　　C.按持股比例计算应享有被投资方其他债权投资公允价值上升的份额确认投资收益
　　D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益
　　『正确答案』BD

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　　『答案解析』选项 A、C，都是权益法核算下的处理，成本法下不作处理，其中选项 C，权益

法下是确认其他综合收益，而不是投资收益。

第 05 讲 权益法下对初始投资成本及净利润的调整

　　【知识点】长期股权投资的后续计量——权益法（★★★）
　　对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、
重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和
通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方对被投资单位具有共同控制或重大影响，在个别财务报
表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益
法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。
　　权益法是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所
有者权益的份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。这个定义的理解非常重要，从定义
中可以看出权益法和成本法处理最根本的不同点在于权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动
对长期股权投资的账面价值进行调整，而成本法则不需要做这样的处理。长期股权投资采用权益法核算
的，应当分别“投资成本”“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。

　　【提示】被投资单位所有者权益变动的类型不同，使用的明细会计科目也不同：

会计明细科目 核算适用范围

“长期股权投资——投资成本” 初始投资成本、对初始投资成本的调整

被投资单位实现的净利润或发生净亏损、分配的现金股
“长期股权投资——损益调整”
利

“长期股权投资——其他综合收
被投资单位其他综合收益变动
益”

“长期股权投资——其他权益变
被投资单位除上述内容以外的所有者权益的变动
动”

　　（一）“投资成本”明细科目的会计核算

情形 会计分录

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨 借：长期股权投资——投资成本【实
认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取 际支付的购买价款－被投资单位已宣
得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相 告但尚未发放的现金股利＋相关税
对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资 费】
的成本进行调整 　　应收股利【被投资单位已宣告但

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尚未发放的现金股利】
　　贷：银行存款

初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨
（1）会计分录同上
认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双
（2）借：长期股权投资——投资成本
方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益
　　　　 贷：营业外收入
的流入应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整
【提示】可合并编制。
增加长期股权投资的账面价值

　　【例·计算分析题】2022 年 3 月，A 公司取得 B 公司 30％的股权，支付银行存款 7 000 万元。

在取得 B 公司的股权后，能够对 B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　资料一：假定取得投资时，被投资单位净资产账面价值为 20 000 万元（假定被投资单位各
项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。
　　要求：根据资料一，判断是否需要调整长期股权投资的账面价值并说明理由，编制相关会
计分录。
　　『正确答案』不需要调整长期股权投资的账面价值。
　　理由：长期股权投资的初始投资成本 7 000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净
资产公允价值的份额 6 000 万元（20 000×30％），该差额 1 000 万元不调整长期股权投资的账
面价值。
　　借：长期股权投资——投资成本　7 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　7 000

　　资料二，假定取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 24 000 万元。

　　要求：根据资料二，判断是否需要调整长期股权投资的账面价值并说明理由，编制相关会
计分录。
　　『正确答案』需要调整长期股权投资的账面价值。
　　理由：长期股权投资的初始投资成本 7 000 万元小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净
资产公允价值的份额 7 200 万元（24 000×30％），该差额 200 万元应计入取得投资当期的营业
外收入。
　　借：长期股权投资——投资成本　7 200
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　7 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　200

　　【特别提示】
　　①初始投资成本为 7 000 万元；
　　②调整后的长期股权投资的入账价值为 7 200 万元；
　　③营业外收入 200 万元不计入应纳税所得额。
　　【例·判断题】（2022 年）投资方取得对联营企业的投资后，如果初始投资成本小于投资

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时应享有联营企业可辨认净资产公允价值的份额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，
同时确认营业外收入。（　）
　　『正确答案』√
　　『答案解析』投资方取得对联营企业投资，如果初始投资成本大于投资时应享有联营企业
可辨认净资产公允价值的份额，差额为商誉，不调整长期股权投资的账面价值。如果初始投资
成本小于投资时应享有联营企业可辨认净资产公允价值的份额，差额为负商誉，要调增长期股
权投资的账面价值，同时计入营业外收入。

　　（二）“损益调整”明细科目的会计核算
　　1.对被投资单位实现净损益的调整
　　采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，
在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
　　（1）对投资时点的调整
　　①被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对
被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。
　　②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及
有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
　　此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否
宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先
股股利予以扣除。
　　根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——损益调整【调整后的净利润×持股比例】
　　　　贷：投资收益
　　亏损时，编制相反会计分录。
　　【例·单选题】（2016 年）2015 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 2 500 万元取得乙公司
20％有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的
账面价值为 12 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司 2015
年度实现的净利润为 1 000 万元。不考虑其他因素，2015 年 12 月 31 日，甲公司该项投资在资产
负债表中应列示的年末余额为（　）万元。
　　A.2 400　　　B.2 500　 　　　C.2 600　　　　　　D.2 700
　　『正确答案』D
　　『答案解析』2015 年 12 月 31 日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额
＝2 500＋1 000×20％＝2 700（万元）。
　　2015 年 1 月 1 日相关会计分录为：
　　借：长期股权投资——投资成本　2 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　2 500
　　对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本 2 500 万元大于享有的乙公司

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可辨认净资产公允价值份额 2 400（12 000×20％）万元，不调整长期股权投资的账面价值。

　　2015 年 12 月 31 日，甲公司确认投资收益＝1 000×20％＝200（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　200

　　【例·计算分析题】甲公司有关投资业务如下：
　　资料一：甲公司于 2021 年 1 月 1 日购入乙公司 20％的股份，并自取得投资之日起派一名董
事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产账面价值为 6 000 万元，
可辨认净资产公允价值为 6 920 万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面
价值相同：
　　说明长期股权投资后续计量采用的方法？理由？

单位：万元
乙公司预 乙公司 甲公司取得投资后
账面 已提折旧或 公允 评估增
项目 计使用年 已使用 剩余使用年限
成本 已摊销 价值 值
限 年限 （年）

700－
存货 500 　　 　　 　　 700 500＝ 　　
200

1 200－
固定 1 1 000/20×4 1
20 4 800＝ 20－4＝16
资产 000 ＝200 200
400

800－
无形 600/10×2＝
600 10 2 800 480＝ 10－2＝8
资产 120
320

　　上述固定资产和无形资产属于乙公司的管理用资产，甲公司和乙公司均采用直线法计提折
旧或摊销。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有 80％已对外出售。
　　假定乙公司于 2021 年实现净利润 1 225 万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政
策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响。
　　要求：根据资料一，计算乙公司 2021 年调整后的净利润，编制甲公司采用权益法核算的相
关会计分录。
　　『正确答案』
　　方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80％－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－
600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元）
　　方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80％－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1

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000（万元）
　　甲公司应享有份额＝1 000×20％＝200（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　200

　　资料二：假定乙公司于 2022 年发生净亏损 405 万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货

剩余的 20％在 2022 年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　要求：根据资料二，计算乙公司 2022 年调整后的净利润，编制甲公司采用权益法核算的相
关会计分录。
　　『正确答案』
　　调整后的净利润＝－405－200×20％－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（万
元）
　　甲公司应承担的份额＝510×20％＝102（万元）
　　借：投资收益　　　102
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　102

　　（2）对内部交易的调整
　　对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营
企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予
以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规
定属于资产减值损失的，应当全额确认。
　　未实现内部交易损益的抵销，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向
其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现
内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时
应予抵销。
　　【提示】投出或出售资产的顺流交易、逆流交易，均需要抵销未实现内部销售利润。
　　第一种情况：顺流、逆流交易形成存货
　　【例·计算分析题】甲公司于 2021 年 1 月取得乙公司 20％有表决权股份，能够对乙公司施
加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面
价值相同。假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。2021 年 12 月内部交易资料如下：
　　资料一：乙公司 2021 年实现净利润为 5 060 万元。
　　假定（1）（逆流交易），乙公司将其成本为 800 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给
甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 2021 年资产负债表日，甲公司已经对外出售该存货
的 70％，其余 30％形成存货。

　　假定（2）（顺流交易），甲公司将其成本为 800 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给

乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至 2021 年资产负债表日，乙公司已经对外出售该存货

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的 70％，其余 30％形成存货。
　　要求：根据资料一，分别两种情况计算乙公司 2021 年调整后的净利润，编制甲公司采用权
益法核算的相关会计分录。
　　『正确答案』2021 年的会计处理
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司

调整后的净利润＝5 060－（1 000－ 调整后的净利润＝5 060－（1 000－

800）×30％＝5 000（万元）。 800）×30％＝5 000（万元）。
借：长期股权投资——损益调整 1 000 借：长期股权投资——损益调整　 1 000
　　贷：投资收益 （5 000×20％）1 　　贷：投资收益 　 （5 000×20％）1
000 000

　　资料二：假定在 2022 年，上年剩余 30％的存货已全部对外部独立的第三方出售，则该部分

内部交易损益已经实现。假定乙公司 2022 年实现净利润为 8 000 万元。
　　要求：根据资料二，分别两种情况计算乙公司 2022 年调整后的净利润，编制甲公司采用权
益法核算的相关会计分录。
　　『正确答案』2022 年的会计处理
逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司

借：长期股权投资——损益调整　1 612 借：长期股权投资——损益调整 　1 612

　　贷：投资收益 [（8 000＋ 　　贷：投资收益 [（8 000＋
200×30％）×20％]1 612 200×30％）×20％]　1 612

　　第二种情况：顺流、逆流交易形成固定资产
　　【例·计算分析题】甲公司有关投资业务如下：
　　资料一：2022 年 1 月 1 日，甲公司取得了乙公司 20％有表决权的股份，能够对乙公司施加
重大影响。
　　资料二：2022 年 11 月，甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 900 万元的价格出售给乙
公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为 10 年，净残值为 0，采用直
线法计提折旧。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账
面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2022 年实现净利润为 1 000 万元。不
考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。
　　要求：根据上述资料，编制甲公司 2022 年采用权益法核算的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——损益调整　　140.5
　　　　贷：投资收益 　[（1 000－300＋300/10×1/12）×20％]140.5

　　第三种情况：投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实

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现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
　　【例·单选题】甲公司持有乙公司 20％的有表决权股份，采用权益法核算。甲公司取得该
项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发
生内部交易。2021 年 12 月 20 日，甲公司将一批账面余额为 1 000 万元的商品，以 600 万元的价
格出售给乙公司（假设交易损失中有 300 万元是商品本身减值造成的）。至 2021 年资产负债表
日，该批商品对外部第三方出售 40％。乙公司 2021 年净利润为 2 000 万元，不考虑所得税因素。
2021 年甲公司因该项投资应确认的投资收益为（　）万元。
　　A.300　　　　B.0　　　　C.420　　　　D.412
　　『正确答案』D
　　『答案解析』甲公司在该项内部交易中亏损 400 万元，其中 300 万元是因为商品减值引起的，
不予调整；另外该商品已对外出售 40％，所以 12 万元（100×60％×20％）是未实现内部交易
损益属于投资企业的部分，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应确认的投
资收益＝（2 000＋100×60％）×20％＝412（万元）。

　　【例·判断题】（2017 年）企业采用权益法核算长期股权投资的，在确认投资收益时，不
需考虑顺流交易产生的未实现内部交易利润。（　）
　　『正确答案』×
　　『答案解析』对于采用权益法核算的长期股权投资，企业应该根据投资企业与被投资方内
部交易（包括顺流、逆流交易）的未实现内部销售损益、投资时被投资方可辨认资产/负债评估
增值/减值等因素调整净利润。

　　【快速记忆】对净利润的调整：

　　

　　【例·计算分析题】甲公司于 2020 年 1 月 1 日取得乙公司 20％的有表决权股份，能够对乙

公司施加重大影响，采用权益法核算。

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　　资料一：取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为 300 万元，其中一

项是固定资产评估增值 200 万元，预计尚可使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧；另一项是
A 商品评估增值 100 万元，该 A 商品合计 100 件，每件成本为 8 万元，每件公允价值为 9 万元。
　　资料二：内部交易：2020 年 5 月，甲公司将 200 件 B 商品出售给乙公司，每件成本为 6 万元，
每件销售价格 7 万元，乙公司取得商品作为存货核算。2020 年 6 月 30 日，乙公司将 1 件商品出
售给甲公司，成本为 1 500 万元，销售价格 1 700 万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预
计尚可使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧。

　　资料三：①至 2020 年末，乙公司对外出售该 A 商品 40 件，出售了 B 商品 130 件。

　　②至 2021 年末，乙公司对外出售该 A 商品 20 件，出售了 B 商品 30 件。
　　③至 2022 年末，乙公司对外出售该 A 商品 40 件（即全部出售），出售了 B 商品 40 件（即
全部出售）。
　　假定乙公司各年实现的净利润均为 2 600 万元，不考虑所得税影响。
　　要求：分别计算乙公司各年调整后的净利润。
　　『正确答案』
　　（1）2020 年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）－70×（7－6）－200＋
200/10/2＝2 280（万元）。
　　（2）2021 年调整后的净利润＝2 600－200/10－20×（9－8）＋30×（7－6）＋200/10＝2
610（万元）。
　　（3）2022 年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）＋40×（7－6）＋200/10＝2
600（万元）。

　　2.被投资单位宣告发放现金股利或利润
　　权益法下，投资单位分得的现金股利或利润，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细科目。在
被投资单位宣告分派现金股利或利润时：
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　【例·单选题】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（　）。
　　A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　『正确答案』B
　　『答案解析』选项 B 的会计处理：
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整

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　　3.超额亏损的确认
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被
投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投
资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　　　　长期应收款
　　　　　　预计负债
　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实
现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，先冲减备查登记的金额，然
后减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
　　【例·计算分析题】甲公司持有乙公司 40％的股权，能够对乙公司施加重大影响。2020 年
12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为 20 000 万元。假定甲公司取得投资时，乙公司各
项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。
假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
　　资料一：假定乙公司 2021 年的亏损额为 60 000 万元。
　　要求：根据资料一，分析判断甲公司 2021 年应确认的投资损失，并编制甲公司的会计分录。
　　『正确答案』甲公司按其持股比例确认应分担的损失为 24 000（60 000×40％）万元，但
期初长期股权投资的账面价值仅为 20 000 万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资
的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失仅为 20 000 万元，超额损失 4 000 万元在账外进行
备查登记；
　　借：投资收益　　20 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　20 000

　　资料二：假定 2021 年如果在确认了 20 000 万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司

的长期应收款 8 000 万元（实质上构成对乙公司的净投资）。
　　要求：根据资料一和资料二，分析判断甲公司 2021 年应确认的投资损失，并编制甲公司的
会计分录。
　　『正确答案』在确认了 20 000 万元的投资损失后，如果甲公司账上仍有应收乙公司的长期
应收款 8 000 万元（实质上构成对乙公司的净投资），在长期应收款的账面价值大于 4 000 万元
的情况下，应进一步确认投资损失 4 000 万元。甲公司应进行的账务处理为：
　　借：投资收益　　　24 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　20 000
　　　　　　长期应收款　　　　　　　　 4 000

　　【例·单选题】（2020 年）2021 年 1 月 2 日，甲公司以银行存款 2 000 万元取得乙公司

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30％的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为 8 000 万元。甲公司取

得投资后可派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。2021 年 5 月 9 日，乙公
司宣告分配现金股利 400 万元。2021 年度，乙公司实现净利润 800 万元。不考虑所得税等因素，
该项投资对甲公司 2021 年度损益的影响金额为（　）万元。
　　A.240　　　　　　B.640　 　　　C.860　　　　　　D.400
　　『正确答案』B
　　『答案解析』该项投资对甲公司 2021 年度损益的影响金额＝（8 000×30％－2 000）＋
800×30％＝640（万元）。甲公司账务处理如下：
　　（1）2021 年 1 月 2 日取得乙公司 30％股权时：
　　借：长期股权投资——投资成本　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2 000
　　初始投资成本 2 000 万元小于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额 2 400 万元 （8
000×30％），差额 400 万元应调整长期股权投资的账面价值：
　　借：长期股权投资——投资成本　400
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　400
　　（2）2021 年 5 月 9 日乙公司宣告分配现金股利时：
　　借：应收股利　　　　　　　　　（400×30％）120
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　120
　　（3）2021 年度乙公司实现净利润时：
　　借：长期股权投资——损益调整　（800×30％）240
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　240

第 06 讲 权益法下对其他综合收益、其他权益变动的调整

　　（三）“其他综合收益”明细科目的会计核算
　　1.被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权
投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
　　借：长期股权投资——其他综合收益
　　　　贷：其他综合收益（或相反分录）
　　2.投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采
用权益法核算时全部计入投资收益；投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益
法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益按比例结转计入投资收益。但由于被投资方其他综合收益
不能重分类进损益的除外。
　　借：其他综合收益
　　　　贷：投资收益（或相反分录）
　　【例·单选题】（2020 年）2×19 年甲公司的合营企业乙公司发生的下列交易或事项中，将

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对甲公司当年投资收益产生影响的是（　）。
　　A.乙公司宣告分配现金股利
　　B.乙公司持有的其他债权投资公允价值上升
　　C.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案
　　D.乙公司当年发生的电视台广告费
　　『正确答案』D
　　『答案解析』甲公司采用权益法核算对乙公司的长期股权投资。
　　选项 A，甲公司账务处理如下：
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　不影响甲公司当年投资收益。
　　选项 B，甲公司账务处理如下：
　　借：长期股权投资——其他综合收益
　　　　贷：其他综合收益
　　不影响甲公司当年投资收益。
　　选项 C，乙公司不做账务处理，不影响其所有者权益总额，甲公司不做账务处理。
　　选项 D，乙公司应将当年发生的广告费计入当期损益，影响其净利润，甲公司按照享有的乙
公司净利润份额确认投资收益。

　　【例·多选题】（2018 年）甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。乙公司发生
的下列交易事项中，将导致甲公司长期股权投资账面价值发生变动的有（　）。
　　A.提取法定盈余公积
　　B.接受其他企业的现金捐赠
　　C.宣告分派现金股利
　　D.发行可转换公司债券
　　『正确答案』BCD
　　『答案解析』选项 A，提取法定盈余公积，乙公司盈余公积增加，未分配利润减少，属于乙
公司所有者权益内部项目发生增减变动，所有者权益总额未发生变化，因此，甲公司无需进行
账务处理；选项 B，被投资方接受其他企业的现金捐赠，应确认为营业外收入或资本公积，最终
会导致净利润或所有者权益增加。权益法下，投资方应以被投资方实现的净损益或除净损益、
其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动为基础，调整长期股权投资账面价值；
选项 C，被投资单位宣告分派现金股利，冲减长期股权投资账面价值；选项 D，被投资单位发行
可转换公司债券，因分拆增加所有者权益（其他权益工具），调整增加长期股权投资账面价值。

　　【例·单选题】（2017 年）2017 年 5 月 10 日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期

股权投资全部出售，取得价款 1 200 万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价
值为 1 100 万元，其中投资成本为 700 万元，损益调整为 300 万元，可重分类进损益的其他综合

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收益为 100 万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关

投资收益为（　）万元。
　　A.100 　　　　　　B.500 　　　　　　C.400 　　　　　　D.200
　　『正确答案』D
　　『答案解析』处置长期股权投资确认的投资收益＝1 200－1 100＋100＝200（万元）。

　　（四）“其他权益变动”明细科目的会计核算
　　1.被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包
括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以
权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比
例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查
簿中予以登记。
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）
　　2.投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积
转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：投资收益（或相反分录）
　　【例·多选题】（2021 年）甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算，乙公司发生
的下列各项交易或事项中，将影响甲公司资产负债表长期股权投资项目列报金额的有（　）。
　　A.取得其他权益工具投资转让收益 30 万元
　　B.收到用于补偿已发生费用的政府补助 50 万元
　　C.其他债权投资公允价值增加 100 万元
　　D.宣告分派现金股利 1 000 万元
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』选项 A，转让收益 30 万元计入留存收益中，导致乙公司所有者权益总额增加，
甲公司应按享有的份额调增长期股权投资账面价值；选项 B，导致乙公司利润总额增加 50 万元，
甲公司应按享有的份额调增长期股权投资账面价值；选项 C，乙公司其他综合收益增加 100 万元，
甲公司应按照享有的份额调增长期股权投资的账面价值； 选项 D，宣告分派现金股利导致乙公
司所有者权益减少 1 000 万元，甲公司应按享有的份额调减长期股权投资账面价值。

　　【例·计算分析题】甲公司是一家上市公司，2021 年和 2022 年发生如下业务；

　　资料一：2021 年 3 月 6 日，甲、乙、丙三家公司分别以现金 1 000 万元、2 000 万元和 2
000 万元出资设立丁公司，分别持有丁公司 20％、40％、40％的股权。甲公司对丁公司具有重大
影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。丁公司自设立日起至 2021 年 12 月 31 日实现
净损益 5 000 万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。
　　要求：根据资料编制甲公司相关会计分录。

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　　『正确答案』
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　1 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000
　　借：长期股权投资——损益调整（5 000×20％）1 000
　　　　贷：投资收益 1 000
　　至 2021 年 12 月 31 日，甲公司长期股权投资账面价值＝1 000＋1 000＝2 000（万元）；丁
公司所有者权益账面价值＝（1 000＋2 000＋2 000）＋5 000＝10 000（万元）；甲公司享有
的份额＝10 000×20％＝2 000（万元）。

　　资料二：2022 年 1 月 1 日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对丁公司增资 4 000 万元，增资

后丁公司净资产为 14 000（5 000＋5 000＋4 000）万元，甲、乙、丙公司分别持有丁公司
15％、50％、35％的股权，相关手续于当日完成，甲公司仍对丁公司具有重大影响。假定甲公
司与丁公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。不
考虑相关税费等其他因素影响。
　　要求：计算甲公司享有的其他权益变动的金额并编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　方法一：调整“长期股权投资——其他权益变动”的金额
　　公式推导：
　　长期股权投资账面价值（2 000＋X）/增资后被投资单位的净资产账面价值（10 000＋4
000）＝增资后 15％
　　14 000×15％＝2 000＋X
　　X＝14 000×15％－2 000
　　X＝2 100－2 000
　　X＝100（万元）
　　调整“长期股权投资——其他权益变动”的金额＝增资后被投资单位的净资产账面价值×
增资后股权％－增资前被投资单位的净资产账面价值×增资前股权％
　　＝14 000×15％－10 000×20％
　　X＝100（万元）
　　方法二：调整“长期股权投资——其他权益变动”的金额
　　公式推导：
　　长期股权投资账面价值（增资前被投资单位的净资产账面价值 10 000×20％＋X）/增资后
被投资单位的净资产账面价值（10 000＋4 000）＝增资后 15％
　　14 000×15％＝10 000×20％＋X
　　（10 000＋4 000）×15％＝10 000×20％＋X
　　10 000×15％＋4 000×15％＝10 000×20％＋X
　　10 000×15％＋4 000×15％－10 000×20％＝X
　　4 000×15％＋1 500－2 000＝X

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　　600－500＝X
　　X＝100（万元）
　　①按照新的持股比例（15％）确认应享有的原被投资单位因增资扩股而增加的净资产的份
额＝4 000×15％＝600（万元）；
　　②应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝2 000×5％/20％＝500
（万元）
　　③计入资本公积金额＝600－500＝100（万元）
　　甲公司享有的权益变动 100 万元，属于丁公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有
者权益的其他变动。
　　借：长期股权投资——其他权益变动　100
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　100

　　【例·多选题】（2019 年）2018 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 3 950 万元取得乙公司

30％的股权，另以银行存款支付直接相关费用 50 万元，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙
公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 14 000 万元，各项可辨认资产、
负债的公允价值均与其账面价值相同。乙公司 2018 年实现净利润 2 000 万元，其他债权投资的
公允价值上升 100 万元。不考虑其他因素，下列甲公司 2018 年与该投资相关的会计处理中，正
确的有（　）。
　　A.确认营业外收入 200 万元 　B.确认财务费用 50 万元
　　C.确认其他综合收益 30 万元　D.确认投资收益 600 万元
　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』甲公司取得长期股权投资的初始投资成本＝3 950＋50＝4 000（万元），享
有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝14 000×30％＝4 200（万元），前者小于后者，产生负
商誉，差额计入营业外收入；2018 年末，甲公司确认乙公司实现的净利润份额＝2 000×30％＝
600（万元），计入投资收益；2018 年末，甲公司确认乙公司其他综合收益变动份额＝
100×30％＝30（万元）。

　　【例·多选题】（2017 年）企业采用权益核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股
权投资账面价值的有（　）。
　　A.被投资单位发行一般公司债券
　　B.被投资单位其他综合收益变动
　　C.被投资单位以盈余公积转增资本
　　D.被投资单位实现净利润
　　『正确答案』BD
　　『答案解析』选项 A，不影响被投资单位的所有者权益；选项 C，属于被投资单位所有者权
益的内部变化，不影响所有者权益总额，所以投资单位均不做处理。

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　　【例·计算分析题】（2022 年）2×20 年至 2×21 年，甲公司发生的与股权投资相关的交易

或事项如下：
　　资料一：2×20 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 5 950 万元从非关联方取得乙公司 20％有表
决权的股份，另以银行存款支付手续费 50 万元，甲公司对该长期股权投资采用权益法核算，当
日，乙公司可辨认净资产的账面价值为 32 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账
面价值均相同。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份，且与乙公司不存在关联方关系，甲公
司和乙公司的会计政策和会计期间均相同。

　　资料二：2×20 年 11 月 5 日，乙公司将其成本为 300 万元的 A 商品以 450 万元的价格销售给

甲公司，款项已收存银行。甲公司将购入的 A 商品作为存货核算。至 2×20 年 12 月 31 日，甲公
司购入的该批商品尚未对外销售。
　　资料三：2×20 年度乙公司实现净利润 3 000 万元。
　　资料四：2×21 年 5 月 10 日，乙公司宣告分派 2×20 年度现金股利 500 万元。2×21 年 5 月
15 日，甲公司收到乙公司派发的现金股利 100 万元。
　　资料五：2×21 年 6 月 5 日，甲公司将 A 商品以 520 万元的价格全部出售给外部独立第三方。
2×21 年度乙公司实现净利润 1 800 万元。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。（“长期
股权投资”科目应写出必要的明细科目）
　　要求：
　　（1）计算甲公司 2×20 年 1 月 1 日取得对乙公司长期股权投资的初始投资成本，判断甲公
司是否需要对该长期股权投资的初始投资成本进行调整，并编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　长期股权投资的初始投资成本＝5 950＋50＝6 000（万元）
　　享有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝32 000×20％＝6 400（万元）
　　需要对该长期股权投资的初始投资成本进行调整。
　　长期股权投资的初始投资成本 6 000 万元小于投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份
额 6 400 万元，应按其差额 400 万元（6 400－6 000）调整长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资——投资成本　　6 400
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　6 000
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　400

　　要求：（2）计算甲公司 2×20 年度对乙公司股权投资应确认的投资收益，并编制相关会计

分录。
　　『正确答案』
　　乙公司调整后的净利润＝3 000－（450－300）＝2 850（万元）
　　甲公司 2×20 年度对乙公司股权投资应确认的投资收益＝2 850×20％＝570（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　570

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中级会计职称《中级会计实务》　　　　　　　　　　　　　　　　第五章　长期股权投资和合营安排

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　570

　　要求：（3）分别编制甲公司 2×21 年 5 月 10 日确认应收现金股利和 2×21 年 5 月 15 日收到

现金股利的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　2×21 年 5 月 10 日：
　　借：应收股利　　　　　100
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　100
　　2×21 年 5 月 15 日：
　　借：银行存款　　　　　100
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　100

　　要求：（4）计算甲公司 2×21 年度对乙公司股权投资应确认的投资收益，并编制相关会计

分录。
　　『正确答案』
　　2×21 年度乙公司调整后的净利润＝1 800＋（450－300）＝1 950（万元）
　　甲公司 2×21 年度对乙公司股权投资应确认的投资收益＝1 950×20％＝390（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　390
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　390

　　【例·综合题】A 公司 2020 年～2022 年有关投资业务如下：

　　资料一：A 公司于 2020 年 7 月 1 日以自身权益工具及银行存款 2 950 万元为对价支付给 B 公
司的原股东，取得 B 公司 20％的股权。A 公司向 B 公司的原股东定向增发本公司普通股股票 500
万股，每股面值 1 元，市价 10 元；当日对 B 公司董事会进行改组，在其董事会中派出一名董事，
对其具有重大影响。
　　投资日 B 公司可辨认净资产公允价值为 40 000 万元，除一项无形资产公允价值高于账面价
值 2 400 万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日
起预计尚可使用年限为 8 年，按直线法摊销，预计净残值为 0。双方采用的会计政策、会计期间
相同，不考虑所得税因素。

　　要求：根据资料一，计算 A 公司长期股权投资初始投资成本并编制会计分录。
　　『正确答案』长期股权投资初始投资成本＝500×10＋2 950＝7 950（万元）。
　　借：长期股权投资——投资成本　7 950
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　500
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　4 500
　　　　　　银行存款　　　　　　 　　　 2 950
　　借：长期股权投资——投资成本 （40 000×20％－7 950）50

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　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　资料二：2020 年投资以后 B 公司向 A 公司销售商品 2 000 件，每件成本 2 万元，每件售价为

3 万元，A 公司作为存货且当年已经对外销售 1 000 件。2020 年度 B 公司实现净利润为 14 300 万
元，各个月实现利润均衡。
　　要求：根据资料二，分别计算 2020 年 B 公司调整后的净利润及 2020 年末长期股权投资的账
面价值，并编制 A 公司相关会计分录。
　　『正确答案』
　　调整后的净利润＝14 300/2－2 400/8/2－1 000×（3－2）＝6 000（万元）。
　　2020 年末长期股权投资的账面价值＝8 000＋6 000×20％＝9 200（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整（6 000×20％）1 200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　1 200

　　资料三：2021 年 2 月 5 日 B 公司董事会提出 2020 年利润分配方案，按照 2020 年实现净利润

的 10％提取法定盈余公积，发放现金股利 4 000 万元。
　　要求：根据资料三，判断 A 公司是否需要编制会计分录。
　　『正确答案』不需要。

　　资料四：2021 年 3 月 5 日 B 公司股东大会批准董事会提出的 2020 年利润分配方案，按照

2020 年实现净利润的 10％提取法定盈余公积，宣告并发放现金股利改为 5 000 万元，3 月 20 日
实际发放该现金股利。
　　要求：根据资料四，编制 A 公司相关的会计分录。
　　『正确答案』
　　借：应收股利（5 000×20％）1 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　1 000
　　借：银行存款　　　　　　　　1 000
　　　　贷：应收股利　　 　（5 000×20％）1 000

　　资料五：2021 年度 B 公司发生净亏损为 21 900 万元，上年 B 公司向 A 公司销售的商品，A

公司已全部对外销售。2021 年 B 公司可重分类进损益的其他综合收益增加 800 万元，除净损益、
其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动增加 200 万元。
　　要求：根据资料五，计算 2021 年 B 公司调整后的净利润，编制相关会计分录；并计算 2021
年末计提减值准备前的长期股权投资账面价值。
　　『正确答案』
　　调整后的净利润＝－21 900－2 400/8＋1 000＝－21 200（万元）。
　　借：投资收益 　4 240
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　（21 200×20％）4 240

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　　借：长期股权投资——其他综合收益 （800×20％）160
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　160
　　借：长期股权投资——其他权益变动　（200×20％）40
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　　　　　　　40
　　2021 年末（未计提减值准备前）长期股权投资的账面价值＝9 200－1 000－4 240＋160＋
40＝4 160（万元）。

　　资料六：2021 年末 A 公司对 B 公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金

额为 4 000 万元。
　　要求：根据资料六，编制 2021 年 A 公司长期股权投资计提减值准备的会计分录。
　　『正确答案』
　　借：资产减值损失（4 160－4 000）160
　　　　贷：长期股权投资减值准备　　　　160

　　资料七：2022 年 1 月 10 日 A 公司出售对 B 公司的投资，出售价款为 6 000 万元。

　　要求：计算 A 公司出售 B 公司投资应确认的投资收益，编制相关的会计分录。
　　『正确答案』
　　应确认的投资收益（快速计算）＝公允价值 6 000－账面价值 4 000＋可重分类进损益的其
他综合收益、资本公积（160＋40）＝2 200（万元）。
　　借：银行存款　　　　　　　　　6 000
　　　　长期股权投资——损益调整　4 040
　　　　长期股权投资减值准备　　　　160
　　　　贷：长期股权投资——投资成本　　　8 000
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　160
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　 40
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　2 000
　　借：其他综合收益　　　　　　　　160
　　　　资本公积——其他资本公积　　 40
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　200

　　【快速记忆】长期股权投资后续计量的会计核算：

业务 成本法 权益法

借：长期股权投资——
×（不编制会
对初始投资成本的调整 投资成本
计分录）
　　贷：营业外收入

被投资单位实现净利润 × 借：长期股权投资——

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损益调整
　　贷：投资收益

借：投资收益
　　贷：长期股权投资
被投资单位发生超额亏损 × ——损益调整
　　　　长期应收款
　　　　预计负债

借：应收股利 借：应收股利
被投资单位宣告分配现金股利 　　贷：投资 　　贷：长期股权投资
收益 ——损益调整

借：长期股权投资——
被投资单位发生其他综合收益变动 × 其他综合收益
　　贷：其他综合收益

借：长期股权投资——
被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分 其他权益变动
×
配以外的所有者权益的其他变动　 　　贷：资本公积——
其他资本公积

被投资单位宣告分配股票股利 × ×

被投资单位提取盈余公积 × ×

被投资单位以股本溢价转增股本 × ×

被投资单位以税后利润补亏 × ×

被投资单位以盈余公积弥补亏损 × ×

　　【快速回答】
　　资料：甲公司是一家有限责任制公司。2022 年 7 月 1 日，甲公司以银行存款 700 万元支付给
乙公司的原股东，占其表决权资本的 80％，当日乙公司所有者权益的账面价值为 1 000 万元
（与其在最终控制方合并财务报表中乙公司所有者权益的账面价值相等），乙公司可辨认净资
产的公允价值为 2 000 万元。

　　问题 1：采用同一控制下企业合并，形成的长期股权投资会计处理？
　　『正确答案』会计分录如下：
　　借：长期股权投资　（1 000×80％）800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　700
　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　100

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　　问题 2：采用非同一控制下企业合并，形成的长期股权投资会计处理？
　　『正确答案』会计分录如下：
　　借：长期股权投资　 700
　　　　贷：银行存款　 　　　　700

　　问题 3：假定为非企业合并，占其表决权资本的 30％，长期股权投资会计处理？

　　『正确答案』会计分录如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　 　700
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　700
　　长期股权投资初始成本 700 万元大于享有被投资单位可辨认净资产的公允价值份额（2
000×30％）的差额为 600 万元，不调整长期股权投资账面价值。

　　
　　【知识点】长期股权投资的减值和处置（★）
　　（一）长期股权投资的减值
　　长期股权投资的期末计价，应遵循可收回金额与账面价值孰低原则。长期股权投资账面价值高于可
收回金额的，按其差额借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
　　上述长期股权投资的减值准备一经计提，不得转回。
　　（二）长期股权投资的处置
　　1.取得价款
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益
　　2.处置权益法核算的长期股权投资时，其他综合收益、其他资本公积的处理
　　借：其他综合收益（或贷记）
　　　　资本公积——其他资本公积（或贷记）
　　　　贷：投资收益（或借记）
　　【提示】分录中其他综合收益指的是可重分类进损益的其他综合收益。
　　需要说明的是，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于
一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，
在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财
务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权期间的当期损益。

第 07 讲 金融资产转换为权益法的核算

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　　【知识点】成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换（★★★）
　　【提示】共计有 7 种情形：假定条件如下：5％（金融资产）；20％（权益法）；60％（成本法）

事项 具体情形

（1）5％（金融资产）→20％（权益法）

增资 （2）5％（金融资产）→60％（成本法）

（3）20％（权益法）→60％（成本法）

（4）20％（权益法）→5％（金融资产）

（5）60％（成本法）→20％（权益法）
减资
（6）60％（成本法）→20％（权益法）【稀释股权】

（7）60％（成本法）→5％（金融资产）

　　（一）金融资产与长期股权投资之间的转换
　　包括以下情形：
　　5％（金融资产）→20％（权益法），20％（权益法）→5％（金融资产）；
　　5％（金融资产）→60％（成本法），60％（成本法）→5％（金融资产）。
　　【快速记忆】各类转换（构成同一控制下企业合并除外）处理的一般规律：无论增资还是减资，原
5％的股权（只要一方涉及金融资产），在个别财务报表中按照公允价值计量；原股权涉及其他综合收益
或资本公积，在个别财务报表中需要转入留存收益或投资收益。
　　1.金融资产转换为权益法的核算[例如：5％（金融资产）→20％（权益法）]
　　（1）追加投资时
　　第一种情况：交易性金融资产转换为长期股权投资权益法核算。
　　借：长期股权投资——投资成本[原 5％的股权公允价值＋新增投资对价公允价值]
　　　　贷：交易性金融资产[原 5％的股权账面价值]
　　　　　　投资收益 [原 5％的股权公允价值与账面价值的差额，或借记]
　　　　　　银行存款等[新增投资而应支付对价的公允价值]
　　第二种情况：其他权益工具投资转换为长期股权投资权益法核算。
　　借：长期股权投资——投资成本[原 5％的股权公允价值＋新增投资对价公允价值]
　　　　贷：其他权益工具投资[原 5％的股权账面价值]
　　　　　　盈余公积、利润分配——未分配利润[原 5％的股权公允价值与账面价值的差额，或借记]
　　　　　　银行存款等[新增投资而应支付对价的公允价值]
　　借：其他综合收益[原计入其他综合收益的累计公允价值变动]
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　或相反分录。

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　　【特别提示】如果是非资产负债表日追加投资，金融资产转换为权益法核算的长期股权投资，则按
上面思路进行会计处理；如果是资产负债表日（月末、季末、半年末、年末）追加投资使金融资产转换
为权益法核算的长期股权投资，则追加投资日，先按当日公允价值对原金融资产确认公允价值变动，再
作转换处理。
　　（2）比较上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资
单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账
面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期营业外收入。
　　【例题·综合题】5％（金融资产）→20％（权益法）
　　A 公司资料如下（假定盈余公积计提比例为 10％）：
　　资料一：2021 年 2 月，A 公司以 1 800 万元银行存款自非关联方处取得 B 公司 5％的股权。A
公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非
交易性权益工具投资。2021 年年末，该金融资产的公允价值为 3 000 万元。
　　资料二：2022 年 3 月 31 日，该金融资产的公允价值为 3 300 万元。
　　资料三：2022 年 3 月 31 日，A 公司又以 9 900 万元的银行存款自另一非关联方处取得 B 公
司 15％的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 66 500 万元，
至此持股比例达到 20％。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够对 B 公司施加重
大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　要求：根据上述资料，编制 A 公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）2021 年 2 月
　　借：其他权益工具投资——成本　　　　　1 800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 800
　　2021 年年末
　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　1 200
　　　　贷：其他综合收益　　　　（3 000－1 800）1 200
　　（2）2022 年 3 月 31 日
　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　　300
　　　　贷：其他综合收益　　　　　（3 300－3 000）300
　　（3）2022 年追加投资时
　　①采用权益法时初始投资成本＝原持有 5％股权的公允价值 3 300＋取得新增投资而支付对
价的公允价值 9 900＝13 200（万元）。
　　借：长期股权投资——投资成本　　 13 200
　　　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　1 800
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　1 500
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　9 900
　　②追加投资时影响留存收益的金额＝原持有 5％股权的公允价值 3 300－原持有 5％股权的
成本 1 800＝1 500（万元）。

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　　借：其他综合收益　　　　1 500
　　　　贷：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　　150
　　　　　　利润分配——未分配利润（1 500×90％）1 350
　　③ A 公司对 B 公司新持股比例为 20％，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 13
300 万元（66 500×20％）。由于初始投资成本 13 200 万元小于应享有 B 公司可辨认净资产公
允价值的份额 13 300 万元，因此，A 公司需调整长期股权投资的成本 100（13 300－13 200）万
元。
　　借：长期股权投资——投资成本　100
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　100

　　【例·计算分析题】（2022 年）2×21 年，甲公司发生的与股权投资相关的交易或事项如下：

　　资料一：2×21 年 2 月 1 日，甲公司以银行存款 2 000 万元从二级市场购入乙公司 2％有表
决权股份，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
　　资料二：2×21 年 4 月 10 日，乙公司宣告发放现金股利 5 000 万元。2×21 年 4 月 20 日，甲
公司收到乙公司发放的 100 万元现金股利。
　　资料三：2×21 年 6 月 30 日，甲公司持有的乙公司 2％有表决权股份的公允价值为 1 850 万
元。

　　资料四：2×21 年 8 月 10 日，甲公司为实现与乙公司的战略协议，以银行存款 5 500 万元购

入乙公司 5％有表决权股份，并办妥股份转让手续。当日，甲公司持有乙公司原 2％有表决权股
份的公允价值为 2 200 万元，乙公司可辨认净资产的公允价值为 110 000 万元。至此，甲公司持
有乙公司 7％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。
　　本题不考虑相关税费及其他因素影响。（“其他权益工具投资”应写出必要的明细科目）
　　（1）编制甲公司 2×21 年 2 月 1 日取得乙公司 2％有表决权股份的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　借：其他权益工具投资——成本　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　2 000（2 分）

　　（2）编制甲公司 2×21 年 4 月 10 日确认应收股利和 2×21 年 4 月 20 日收到现金股利的相关

会计分录。
　　『正确答案』
　　2×21 年 4 月 10 日：
　　借：应收股利　　100
　　　　贷：投资收益　　　　100（1 分）
　　2×21 年 4 月 20 日：
　　借：银行存款　　100
　　　　贷：应收股利　　　　100（1 分）

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　　（3）编制甲公司 2×21 年 6 月 30 日确认所持乙公司 2％有表决权股份公允价值变动的相关

会计分录。
　　『正确答案』
　　借：其他综合收益　150（1 850-2 000=-150）
　　　　贷：其他权益工具投资——公允价值变动 150（3 分）

　　（4）计算甲公司 2×21 年 8 月 10 日对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制相关会

计分录。
　　『正确答案』
　　2×21 年 8 月 10 日，长期股权投资的初始投资成本＝2 200＋5 500＝7 700（万元）。（1
分）
　　长期股权投资的初始投资成本为 7 700 万元，享有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝ 110
000×7％＝7 700（万元），二者相等，因此不用调整长期股权投资的入账价值。
　　借：长期股权投资——投资成本　　　　7 700
　　　　其他权益工具投资——公允价值变动　150
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　5 500
　　　　　　其他权益工具投资——成本　　　　　　　 2 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　（2 200-1 850）350（3 分）
　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　150
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　150（1 分）

　　【例·综合题】（2020 年）2×18 年至 2×19 年，甲公司发生的与股权投资相关的交易或事

项如下：
　　资料一：2×18 年 4 月 1 日，甲公司以银行存款 800 万元自非关联方购入乙公司 5％的股权，
甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相关手续当日完成。
2×18 年 6 月 30 日，甲公司所持乙公司股权的公允价值为 900 万元。
　　资料二：2×18 年 6 月 30 日，甲公司以银行存款 4 500 万元自非关联方取得乙公司 25％的
股权，累计持股比例达到 30％，相关手续当日完成，甲公司能够对乙公司的财务和经营政策施
加重大影响，对该项股权投资采用权益法进行后续核算。当日，乙公司可辨认净资产的账面价
值为 17 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。
　　资料三：2×18 年 9 月 15 日，乙公司以 800 万元价格向甲公司销售其生产的一台成本为 700
万元的设备。当日，甲公司将该设备作为行政管理用固定资产并立即投入使用，预计使用年限
为 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　资料四：2×18 年 7 月 1 日至 12 月 31 日，乙公司实现净利润 800 万元，其所持以公允价值

计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值增加 40 万元。

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　　资料五：2×19 年度乙公司实现净利润 2 000 万元。甲、乙公司均以公历年度作为会计年度，

采用相同的会计政策。
　　本题不考虑增值税、企业所得税等相关税费及其他因素。
　　（“其他权益工具投资”“长期股权投资”科目应写出必要的明细科目）
　　要求：

　　（1）编制甲公司 2×18 年 4 月 1 日购入乙公司 5％股权时的会计分录。

　　『正确答案』
　　借：其他权益工具投资——成本　800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　800

　　（2）编制甲公司 2×18 年 6 月 30 日对所持乙公司 5％股权按公允价值进行计量的会计分录。

　　『正确答案』
　　借：其他权益工具投资——公允价值变动（900－800）100
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　（3）计算甲公司 2×18 年 6 月 30 日对乙公司持股比例达到 30％时长期股权投资的初始投资

成本，并编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　2×18 年 6 月 30 日长期股权投资的初始投资成本＝4 500＋900＝5 400（万元）。
　　借：长期股权投资——投资成本（4 500＋900）5 400
　　　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　800
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　100
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　4 500
　　借：其他综合收益 　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　100
　　初始投资成本 5 400 万元大于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额 5 100 万元
（17 000×30％），因此不调整长期股权投资成本。

　　（4）计算甲公司 2×18 年度对乙公司股权投资应确认投资收益和其他综合收益的金额，并

编制相关会计分录。
　　『正确答案』
　　乙公司 2×18 年下半年调整后的净利润＝800－（800－700）＋（800－700）/10×3/12＝
702.5（万元），因此甲公司应确认投资收益＝702.5×30％＝210.75（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整　　　210.75
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　210.75
　　甲公司应确认其他综合收益＝40×30％＝12（万元）。

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中级会计职称《中级会计实务》　　　　　　　　　　　　　　　　第五章　长期股权投资和合营安排

　　借：长期股权投资——其他综合收益　 12
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　12

　　（5）计算甲公司 2×19 年度对乙公司股权投资应确认投资收益的金额，并编制相关会计分

录。
　　『正确答案』
　　2×19 年度乙公司调整后的净利润＝2 000＋（800－700）/10＝2 010（万元），因此甲公
司应确认投资收益＝2 010×30％＝603（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整　603
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　603

第 08 讲 金融资产与长期股权投资之间的转换

　　2.金融资产转换为成本法的核算[例如：5％（金融资产）→60％（成本法）（非同一控制下企业合
并）
　　（1）追加投资时
　　企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（即通过多次交易分步实现非同一
控制下企业合并）
　　第一种情况：交易性金融资产转换为长期股权投资成本法核算。
　　借：长期股权投资 [原 5％的股权公允价值＋新增投资对价公允价值]
　　　　贷：交易性金融资产[原 5％的股权账面价值]
　　　　　　投资收益 [原 5％的股权的公允价值与账面价值的差额，或借记]
　　　　　　银行存款等[新增投资而应支付对价的公允价值]
　　第二种情况：其他权益工具投资转换为长期股权投资成本法核算。
　　借：长期股权投资 [原 5％的股权公允价值＋新增投资对价的公允价值]
　　　　贷：其他权益工具投资[原 5％的股权账面价值]
　　　　　　盈余公积、利润分配——未分配利润[原 5％的股权公允价值与账面价值的差额，或借记]
　　　　　　银行存款等[新增投资而应支付对价的公允价值]
　　（2）结转其他综合收益
　　借：其他综合收益[原计入其他综合收益的累计公允价值变动]
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　或相反分录。
　　【例题·综合题】5％（金融资产）→60％（成本法）
　　A 公司 2021 年、2022 年投资业务资料如下：
　　资料一：2021 年 6 月 1 日，A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票 1 000 万

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股，并由此持有 B 公司 5％的股权。A 公司与 B 公司不存在关联方关系。A 公司根据其管理 B 公司

股票的业务模式和 B 公司股票的合同现金流量特征，将对 B 公司的投资分类为交易性金融资产进
行会计处理。2021 年 12 月 31 日，该股票的收盘价格为每股 7 元。
　　资料二：2022 年 4 月 1 日，A 公司以银行存款 105 600 万元为对价，向 B 公司大股东收购 B
公司 55％的股权，相关手续于当日完成。假设 A 公司购买 B 公司 5％的股权和后续购买 55％的股
权不构成“一揽子交易”，A 公司取得 B 公司控制权之日为 2022 年 4 月 1 日，原 5％股权的公允
价值为 9 600 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　要求：根据上述资料，编制 A 公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）A 公司在 2021 年的会计处理如下：
　　借：交易性金融资产——成本（1 000×5）5 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 000
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　2 000
　　　　贷：公允价值变动损益　 [1 000×（7－5）]2 000
　　（2）A 公司在 2022 年追加投资的会计处理如下：
　　①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日原金融资产的公允价值 9 600 万元
＋追加投资应支付对价的公允价值 105 600 万元＝115 200（万元）。
　　②影响 2022 年个别财务报表投资收益的金额＝原持有 5％股权的公允价值 9 600－原持有
5％股权的账面价值 7 000＝2 600（万元）。
　　借：长期股权投资　115 200
　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　5 000
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　2 000
　　　　　　投资收益　　　　（9 600－7 000）2 600
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　105 600

　　3.权益法转换为金融资产的核算[例如：20％（权益法）→5％（金融资产）]
　　甲公司对乙公司投资，持股比例 80％；
　　甲公司出售乙公司 50％的股权：账面价值×50％/80％；
　　甲公司出售乙公司股权的 50％：账面价值×50％
　　（1）确认处置投资的损益[例如：出售 15％的股权或出售股权的 75％]
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资 [账面价值×15％/20％；账面价值×75％]
　　　　　　投资收益[或借方]
　　（2）处置后的剩余股权改按金融工具核算
　　借：交易性金融资产/其他权益工具投资[剩余 5％的股权公允价值]
　　　　贷：长期股权投资[剩余 5％的股权账面价值]
　　　　　　投资收益[或借记]

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　　【提示】或（1）（2）合并编制：
　　借：银行存款[出售 15％的股权对价]
　　　　交易性金融资产/其他权益工具投资[剩余 5％的股权公允价值]
　　　　贷：长期股权投资 [全部 20％的账面价值]
　　　　　　投资收益[或借方]
　　（3）原采用权益法核算的相关其他综合收益、资本公积应当在终止采用权益法核算时，全部转入当
期损益。
　　借：其他综合收益[可重分类进损益部分]
　　　　资本公积——其他资本公积
　　　　贷：投资收益
　　或相反分录。
　　【例题·综合题】20％（权益法）→5％（金融资产）
　　甲公司 2021 年至 2022 年投资业务如下：
　　资料一：2021 年 7 月 1 日，甲公司以银行存款 1 300 万元购入 A 公司 20％的股权，对 A 公司
具有重大影响，A 公司可辨认净资产的公允价值为 7 500 万元（包含一项存货的评估增值额 200
万元和一项固定资产的评估增值额 400 万元；该固定资产尚可使用年限为 10 年，采用年限平均
法计提折旧）。
　　资料二：2021 年 A 公司全年实现净利润 2 000 万元（上半年发生净亏损 2 000 万元），投资
时评估增值的 A 公司存货已经全部对外销售，A 公司其他综合收益增加 2 000 万元（可重新分类
计入损益）；A 公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 1 000 万元。
　　资料三：2022 年 1 月至 6 月期间，A 公司宣告并发放现金股利 2 000 万元，实现净利润 740
万元，A 公司其他综合收益减少 1 000 万元（可重新分类计入损益）。甲公司实际收到了上述现
金股利。

　　资料四：2022 年 7 月 1 日，甲公司出售该项长期股权投资的 75％（或出售 A 公司 15％的股

权）给非关联方，取得价款 1 980 万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对 A 公司施加重大
影响，将剩余股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具
投资。剩余 5％股权的公允价值为 660 万元。
　　假定不考虑相关税费等其他因素的影响。
　　要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）甲公司 2021 年 7 月 1 日的会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本（7 500×20％）1 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 300
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　（2）甲公司 2021 年末的会计处理如下：
　　调整后的净利润＝4 000－200－400/10/2＝3 780（万元）。

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　　说明：2021 年下半年净利润＝全年利润 2 000－上半年净利润（－2 000）＝4 000（万元）。

　　借：长期股权投资——损益调整　　（3 780×20％）756
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　756
　　借：长期股权投资——其他综合收益（2 000×20％）400
　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 400
　　借：长期股权投资——其他权益变动 （1 000×20％）200
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　200
　　（3）甲公司 2022 年的会计处理如下：
　　借：应收股利　（2 000×20％）400
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　400
　　借：银行存款　　　　　　　　　400
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　400
　　调整后的净利润＝740－400/10/2＝720（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整（720×20％）144
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　144
　　借：其他综合收益　　　　　（1 000×20％）200
　　　　贷：长期股权投资——其他综合收益　　　　　200
　　至此长期股权投资账面价值＝1 500＋756＋400＋200－400＋144－200＝2 400（万元）。
　　（4）甲公司 2022 年 7 月 1 日的会计处理如下：
　　①影响 2022 年 7 月份利润表投资收益的金额＝20％的股权公允价值 2 640（1 980＋660）
－20％的股权账面价值 2 400＋其他综合收益、资本公积全部转入当期损益的金额 400（400＋
200－200）＝640（万元）。
　　②确认有关股权投资的处置损益
　　借：银行存款　　　 1 980
　　　　其他权益工具投资 660
　　　　贷：长期股权投资——投资成本 　　1 500
　　　　　　　　　　　　——损益调整 　　　500
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益 　200
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　 200
　　　　　　投资收益　（1 980＋660－2 400）240
　　③由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益、资本公积全部转入当期损益。
　　借：其他综合收益　 （400－200）200
　　　　资本公积——其他资本公积　 200
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　400

　　4.成本法转换为金融资产的核算[例如：60％（成本法）→5％（金融资产）]
　　（1）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，即确认处置投资损益[出售 55％的股权或

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出售股权的 91.67％]
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资[账面价值×55％/60％；账面价值×91.67％]
　　　　　　投资收益[或借记]
　　（2）在丧失控制权之日剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益
　　借：交易性金融资产/其他权益工具投资[剩余 5％的股权公允价值]
　　　　贷：长期股权投资 [剩余 5％的股权账面价值]
　　　　　　投资收益[或借记]
　　【提示】或（1）（2）合并编制：
　　借：银行存款[出售 55％的股权对价]
　　　　交易性金融资产/其他权益工具投资 [剩余 5％的股权公允价值]
　　　　贷：长期股权投资[全部 60％股权的账面价值]
　　　　　　投资收益[或借记]
　　【例题·综合题】60％（成本法）→5％（金融资产）
　　资料一：2020 年 6 月 1 日，甲公司以银行存款 30 600 万元支付给乙公司的原股东，取得乙
公司 60％的股权，并取得控制权。乙公司可辨认净资产账面价值为 88 800 万元，公允价值为 90
000 万元，其差额是一项无形资产评估增值 1 200 万元所导致的，预计尚可使用年限 10 年，采
用直线法计提摊销额。甲公司与乙公司在合并前不存在关联方关系。
　　资料二：自甲公司 2020 年 6 月 1 日取得乙公司 60％股权起到 2020 年 12 月 31 日期间，乙公
司实现净利润 1 170 万元、其他综合收益增加 100 万元。2021 年 1 月 1 日至 6 月 30 日期间，乙
公司实现净利润为 2 060 万元，分配现金股利 500 万元，其他综合收益变动增加 600 万元。

　　资料三：2021 年 7 月，甲公司出售乙公司 55％的股权给非关联方，取得价款 38 000 万元。

相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将
剩余股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。出
售后剩余股权投资的公允价值为 3 600 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　要求：编制甲公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）甲公司取得股权投资的相关会计处理如下：
　　借：长期股权投资　 30 600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　30 600
　　（2）乙公司宣告分配现金股利时甲公司的会计处理如下：
　　借：应收股利 （500×60％）300
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　300
　　（3）甲公司在 2021 年 7 月的会计处理如下：
　　①影响 2021 年 7 月利润表投资收益＝（被处置的股权投资的售价＋剩余股权的公允价值）
（38 000＋3 600）－60％的股权的账面价值 30 600＝11 000（万元）。

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　　②确认有关股权投资的处置损益：
　　借：银行存款　　　　　　38 000
　　　　其他权益工具投资　 　3 600
　　　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　30 600
　　　　　　投资收益（38 000＋3 600－30 600）11 000

第 09 讲 权益法与成本法之间的转换

　　（二）长期股权投资权益法与长期股权投资成本法之间转换
　　包括以下情形：
　　20％（权益法）→60％（成本法）；60％（成本法）→20％（权益法）
　　【快速记忆】长期股权投资转换长期股权投资处理的一般规律：
　　①无论是增资还是减资原 20％的股权，在个别财务报表按照账面价值计量；
　　②减资情况下，个别财务报表中，原 20％的股权涉及的其他综合收益和资本公积在转换日，不转入
投资收益或留存收益。
　　1.因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（通过多次交易分步实现的非同一控
制下企业合并）[例如：20％（权益法）→60％（成本法）]
　　（1）追加投资时
　　借：长期股权投资 [原持有的 20％的股权账面价值＋新增投资所付对价的公允价值]
　　　　贷：长期股权投资——投资成本
　　　　　　　　　　　　——损益调整[或借记]
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益[或借记]
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动[或借记]
　　　　　　银行存款等
　　（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益、其他资本公积，不作会
计处理。
　　【例·综合题】20％（权益法）→60％（成本法）
　　资料一：2020 年 1 月 1 日，A 公司以银行存款 2 900 万元自 C 公司处取得 B 公司 20％的股权，
A 公司另支付相关税费 100 万元。A 公司采用权益法核算长期股权投资。投资当日，B 公司可辨
认净资产的公允价值为 15 000 万元，与账面价值相等。2020 年 11 月，A 公司将其账面价值为
600 万元的商品以 840 万元的价格出售给 B 公司，B 公司将取得的商品作为管理用固定资产，预
计使用寿命为 10 年，净残值为 0，采用年限平均法计提折旧。B 公司 2020 年实现净利润 500 万
元。

　　资料二： 2021 年 B 公司实现净利润 600 万元、债务工具分类为以公允价值计量且其变动计

入其他综合收益的金融资产公允价值变动增加 750 万元、其他所有者权益变动增加 250 万元。

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　　资料三：2022 年 1 月至 6 月期间，B 公司实现净利润 562 万元。2022 年 7 月 1 日，A 公司另

支付银行存款 8 000 万元，自非关联方甲、乙公司处取得 B 公司 40％股权，并取得对 B 公司的控
制权。购买日，A 公司原持有的对 B 公司的 20％股权的公允价值为 4 000 万元；B 公司可辨认净
资产公允价值为 18 000 万元。假设 A 公司购买 B 公司 20％股权和后续购买 40％股权的交易不构
成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　要求：根据资料编制 A 公司相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）根据资料一，2020 年的会计处理
　　长期股权投资初始投资成本＝2 900＋100＝3 000（万元）
　　借：长期股权投资——投资成本　3 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 　3 000
　　调整后的净利润＝500－240＋240/10×1/12＝262（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整 　52.4
　　　　贷：投资收益　　　　（262×20％）52.4
　　（2）根据资料二，2021 年会计处理如下：
　　调整后的净利润＝600＋240/10＝624（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整　 　 124.8
　　　　　　　　　　——其他综合收益　150
　　　　　　　　　　——其他权益变动　 50
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　（624×20％）124.8
　　　　　　其他综合收益　　　　　　（750×20％）150
　　　　　　资本公积——其他资本公积 （250×20％）50
　　（3）根据资料三，2022 年会计处理如下：
　　①调整后的净利润＝562＋240/10×6/12＝574（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整 114.8
　　　　贷：投资收益 　　（574×20％）114.8
　　②至 2022 年 6 月 30 日长期股权投资的账面价值＝3 000＋52.4＋150＋50＋124.8＋114.8＝
3 492（万元）。
　　③购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为
3 492＋本次投资应支付对价的公允价值为 8 000＝11 492（万元）
　　借：长期股权投资 　11 492
　　　　贷：长期股权投资——投资成本 3 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整 （52.4＋124.8＋114.8）292
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　　 150
　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　 　　　　　　　　 50
　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

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　　购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 150 万元以及其他所有者权益变动 50 万元

在购买日均不进行会计处理。

　　【例·综合题】（2019 年）甲公司对乙公司股权投资相关业务如下：
　　（1）资料一：2×17 年 1 月 1 日，甲公司以银行存款 7 300 万元从非关联方取得了乙公司
20％的有表决权股份，对其财务和经营政策具有重大影响。当日，乙公司所有者权益的账面价
值为 40 000 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。本次投资前，甲公司
不持有乙公司股份且与乙公司不具有关联方关系，甲公司的会计政策、会计期间和乙公司一致。

　　（2）资料二：2×17 年 6 月 15 日，甲公司将生产的一项成本为 600 万元的设备销售给乙公

司，销售价款 1 000 万元。当日，乙公司以银行存款支付了全部货款，并将其交付给本公司专设
销售机构作为固定资产立即投入使用。乙公司预计该设备使用年限 10 年，预计净残值为零，采
用年限平均法计提折旧。
　　（3）资料三：乙公司 2×17 年度实现的净利润为 6 000 万元，因持有的其他债权投资公允
价值上升计入其他综合收益 380 万元。
　　（4）资料四：2×18 年 4 月 1 日，乙公司宣告分配现金股利 1 000 万元；2×18 年 4 月 10 日，
甲公司按其持股比例收到乙公司分配的股利并存入银行。

　　（5）资料五：2×18 年 9 月 1 日，甲公司以定向发行普通股股票 2 000 万股（每股面值 1 元，

公允价值 10 元）的方式，继续从非关联方购入乙公司 40％的有表决权股份，至此共持有 60％的
有表决权股份，对其形成控制。该项合并不构成反向购买。当日，乙公司可辨认净资产的账面
价值与公允价值均为 45 000 万元；甲公司原持有 20％股权的公允价值为 10 000 万元。
　　假定不考虑增值税和所得税等税费的影响。

　　要求：
　　（1）判断甲公司 2×17 年 1 月 1 日甲公司是否需要调整对乙公司股权投资的成本，并编制
取得投资的相关分录。
　　『正确答案』
　　需要调整。
　　甲公司应确认初始投资成本＝7 300（万元）。
　　当日应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额＝40 000×20％＝8 000（万元）。
　　初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，因此应调整长期股权投资
账面价值，同时确认营业外收入，分录为：
　　借：长期股权投资——投资成本　8 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　7 300
　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　700

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　　（2）计算 2×17 年甲公司应确认的投资收益、其他综合收益的金额，以及 2×17 年末甲公

司股权投资的账面价值，并编制相关分录。
　　『正确答案』
　　乙公司调整后净利润＝6 000－（1 000－600）＋（1 000－600）/10/2＝5 620（万元）。
　　甲公司应确认投资收益＝5 620×20％＝1 124（万元）。
　　甲公司应确认其他综合收益＝380×20％＝76（万元）。
　　2×17 年末甲公司长期股权投资账面价值＝8 000＋1 124＋76＝9 200（万元）。
　　借：长期股权投资——损益调整　 1 124
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 124
　　借：长期股权投资——其他综合收益　76
　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　76

　　（3）编制 2×18 年 4 月 1 日甲公司在乙公司分配现金股利时的分录，以及 2×18 年 4 月 10

日甲公司收到现金股利的分录。
　　『正确答案』
　　甲公司确认现金股利：
　　借：应收股利　　　200
　　　　贷：长期股权投资——损益调整（1 000×20％）200
　　甲公司收到现金股利：
　　借：银行存款　　　200
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　200

　　（4）计算 2×18 年 9 月 1 日甲公司股权投资由权益法转为成本法时应确认的初始投资成本，

并编制相关分录。
　　『正确答案』
　　甲公司应确认初始投资成本＝（8 000＋1 124＋76－200）＋2 000×10＝29 000（万元）。
　　借：长期股权投资　　　29 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　 　 2 000
　　　　　　资本公积——股本溢价 　　　18 000
　　　　　　长期股权投资——投资成本　　8 000
　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　924
　　　　　　　　　　　　——其他综合收益 　76

　　（5）计算 2×18 年 9 月 1 日甲公司应确认合并成本和商誉。

　　『正确答案』
　　甲公司应确认合并成本＝10 000＋2 000×10＝30 000（万元）。

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　　合并商誉＝30 000－45 000×60％＝3 000（万元）。

　　2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权[例如：60％（成本法）→20％（权益法）]
　　（1）按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
　　[例如：出售 40％的股权或出售股权的 66.67％]
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资[账面价值×40％/60％或账面价值×66.67％]
　　　　　　投资收益[或借方]
　　（2）原投资时点：追溯调整为权益法，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投
资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部
分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收
益。
　　借：长期股权投资——投资成本
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润

　　

　　（3）原投资时点与丧失控制权时点之间：追溯调整为权益法
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　　　　　　　——其他综合收益
　　　　　　　　　　——其他权益变动
　　　　贷：盈余公积、利润分配——未分配利润[（以前年度的净利润－现金股利）×20％]
　　　　　　投资收益[（本年度的净利润－现金股利）×20％]
　　　　　　其他综合收益
　　　　　　资本公积——其他资本公积

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　　【例题·综合题】60％（成本法）→20％（权益法）
　　A 公司 2021 年至 2022 年投资业务如下：
　　资料一：2021 年 1 月 2 日，A 公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入 B 公司股权，
取得 B 公司 60％的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为 6 300 万元，账面价值为 5
000 万元（其中成本为 2 000 万元，公允价值变动 3 000 万元），该项房地产在由自用房地产转
为投资性房地产时确认了其他综合收益 1 000 万元。B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8 700
万元（假定公允价值与账面价值相同）。A 公司和 B 公司在合并前后未受同一方最终控制，当日
起 A 公司主导 B 公司财务和经营政策。
　　资料二：2021 年 B 公司实现净利润 1 000 万元，B 公司其他综合收益增加 200 万元，B 公司
除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动增加为 100 万元。假定 B 公司一
直未进行利润分配。

　　资料三：2022 年 7 月 1 日，A 公司将其持有的对 B 公司 40％的股权出售给某企业【或出售其

所持有的子公司 B 公司股权的 2/3】，出售取得价款 5 000 万元，A 公司出售 B 公司股权后仍持
有 B 公司 20％的股权，并在 B 公司董事会指派了一名董事。对 B 公司长期股权投资由成本法改为
按照权益法核算。2022 年前 6 个月 B 公司实现的净利润为 560 万元，分配现金股利 60 万元。A
公司按净利润的 10％提取法定盈余公积。
　　不考虑增值税、所得税等因素。
　　要求：根据上述资料，编制 A 公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）A 公司在 2021 年 1 月 2 日的会计处理如下：
　　借：长期股权投资　　 6 300
　　　　贷：其他业务收入　　　　6 300
　　借：其他业务成本 　　1 000
　　　　公允价值变动损益 3 000

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　　　　其他综合收益　 　1 000
　　　　贷：投资性房地产　　　 5 000
　　合并商誉＝6 300－8 700×60％＝1 080（万元）。
　　（2）编制甲公司 2022 年前 6 个月 B 公司分配现金股利的相关会计分录。
　　借：应收股利　　　　（60×60％）36
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　36
　　借：银行存款　　　　　　　　　　36
　　　　贷：应收股利　　　　（60×60％）36
　　（3）A 公司在 2022 年 7 月 1 日的会计处理如下：
　　① 2022 年 7 月 1 日确认长期股权投资处置损益：
　　借：银行存款　　　5 000
　　　　贷：长期股权投资 （6 300×40％/60％；6 300×2/3）4 200
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800
　　② 2022 年 7 月 1 日调整长期股权投资账面价值：
　　剩余长期股权投资的账面价值＝6 300－4 200＝2 100（万元），大于原投资时应享有被投
资单位可辨认净资产公允价值的份额 1 740 万元（8 700×20％），差额 360 万元为商誉，不需
要根据该部分商誉的价值对长期股权投资的成本进行调整。
　　两个交易日之间的调整，处置部分投资以后按照剩余持股比例计算享有被投资单位自购买
日至处置投资当期期初之间实现的净损益的份额为 200（1 000×20％）万元，应调整增加长期
股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益的份额为
100[（560－60）×20％]万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。
A 公司会计处理如下：
　　借：长期股权投资——损益调整 （1 500×20％）300
　　　　　　　　　　——其他综合收益（200×20％）40
　　　　　　　　　　——其他权益变动（100×20％）20
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　（1 000×20％×10％）20
　　　　　　利润分配——未分配利润 （1 000×20％×90％）180
　　　　　　投资收益　 　　　　　　　　　　（500×20％）100
　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 　40
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 20

　　【例·多选题】（2017 年）2018 年 1 月 1 日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值

为 2 000 万元。当日，甲公司将持有的乙公司 80％股权中的一半以 1 200 万元出售给非关联方，
丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司 80％股权时，乙公司可辨认净资
产的账面价值为 2 500 万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得
乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润 1 500 万元，增加其他综合收益 300 万元。甲
公司按净利润的 10％提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于 2018

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年 1 月 1 日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（　）。
　　A.增加未分配利润 540 万元
　　B.增加盈余公积 60 万元
　　C.增加投资收益 320 万元
　　D.增加其他综合收益 120 万元
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』相关会计分录如下：
　　出售时：
　　借：银行存款　　1 200
　　　　贷：长期股权投资　　1 000
　　　　　　投资收益　　　　　200
　　成本法转为权益法追溯调整：剩余部分的初始投资成本是 1 000 万元，享有的被投资方可辨
认净资产公允价值份额＝2 500×40％＝1 000（万元），前者等于后者，不调整长期股权投资
的账面价值。
　　借：长期股权投资——损益调整　（1 500×40％）600
　　　　　　　　　　——其他综合收益（300×40％）120
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　60
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　 　　　540
　　　　　　其他综合收益 　　　　　　　　　　　　　　　120

　　3.子公司向非关联方定向增发新股，因持股比例下降母公司丧失控制权[例如：60％（成本法）
→20％（权益法）]
　　（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。
　　按照新的持股比例（20％）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额，与应结转持
股比例下降部分（40％）所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额，应计入当期投资收益。
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　贷：投资收益
　　（2）追溯调整（略）
　　【例题·综合题】接上题资料一、资料二同上。资料三修改如下：
　　资料三：2022 年 7 月 1 日，B 公司向非关联方 C 公司定向增发新股，增资 25 000 万元，相
关手续于当日完成，A 公司对 B 公司的持股比例下降为 20％。其他资料不变。
　　要求：根据上述资料，编制 A 公司的相关会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。
　　方法一：
　　①按照新的持股比例（20％）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝
25 000×20％＝5 000（万元）；

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　　②应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝6 300×40％/60％＝4
200（万元）；
　　③计入当期投资收益＝5 000－4 200＝800（万元）。
　　方法二：
　　投资方应调整的长期股权投资账面价值＝被投资单位增资后的所有者权益（10 500＋25
000）×被稀释后持股比例 20％－被投资单位增资前的所有者权益 10 500×被稀释前持股比例
60％＝800（万元）；
　　推导过程：
　　（10 500＋25 000）×20％－10 500×60％＝800；
　　10 500×20％＋5 000－10 500×60％＝800；
　　5 000－10 500×40％＝800；
　　5 000－4 200＝800；
　　借：长期股权投资　　800
　　　　贷：投资收益　　　　800
　　（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（略）

第 10 讲 合营安排的认定

　　【知识点】合营安排（★）
　　（一）概念及合营安排的认定
　　1.合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排的主要特征包括：
　　（1）各参与方均受到该安排的约束。
　　合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列
具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、
会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。
　　【快速回答】A 公司和 B 公司共同出资建立了 C 公司。C 公司在章程中规定，C 公司的所有重
大决策须经 A 公司和 B 公司均同意方可做出。除章程之外 A 公司和 B 公司并未订立其他协议以管
理公司 C 的活动。可以凭 C 公司的章程判断 C 公司是否符合合营安排的定义吗？
　　『正确答案』尽管并不存在另外的协议，但通过 C 公司的章程本身即涵盖了“相关约定”的
内容，可以凭 C 公司的章程判断 C 公司符合合营安排的定义。

　　（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。
　　共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。共同
控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策权力，但并不
能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
　　【快速回答】A 公司、B 公司、C 公司对 D 公司的表决权比例分别为 50％、40％及 10％。D

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公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为
股东会，所有重大决策需要 75％以上表决权通过方可做出。哪些参与方可以对 D 公司实施共同
控制？
　　『正确答案』A 公司、B 公司合计拥有 D 公司 90％的表决权，超过了 75％的表决权要求，当
且仅当 A 公司、B 公司均同意时，D 公司的重大决策方能表决通过，C 公司的意愿并不能起到影
响表决是否通过的决定性作用。因此 D 公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制 D 公司，
A 公司与 B 公司对 D 公司实施共同控制，C 公司虽然作为 D 公司的股东，属于该合营安排的一方，
但并不具有共同控制权。

　　2.共同控制及其判断原则
　　共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制
权的参与方一致同意后才能决策。
　　在判断是否存在共同控制时，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判
断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。相关活动是指对某项安排的回报产生重大
影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金
融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
　　（1）集体控制。
　　如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组
参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：
　　①集体控制不是单独一方控制。
　　如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则为控制。如果一组参与方或所有参与方联
合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。即，在集体控制下，不存在任何一个参与方能
够单独控制某安排的情况，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。
　　【快速回答】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同设立 E 公司，并分别持有 E 公司
60％、20％、10％和 10％的表决权股份。协议约定，E 公司相关活动的决策需要 50％以上表决
权通过方可做出。E 公司的表决权结构如图所示。这是一项合营安排吗？

　　

　　『正确答案』E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动，只要 A 公司

享有 E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报，A 公司无需与其他参与方联
合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一项合营安排。

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　　②尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那
些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。
　　【快速回答】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分别持有 F 公司 40％、30％、20％和
10％的表决权股份，F 公司相关活动的决策需要 85％以上表决权通过方可做出。F 公司的表决权
结构如图所示。集体控制 F 公司的组合是？

　　

　　『正确答案』F 公司的表决权安排使得：
　　一是，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 F 公司；
　　二是，参与方组合可能的形式有很多种，但 A 公司、B 公司、C 公司联合起来（40％＋30％
＋20％＝90％）即可控制 F 公司，且 A 公司、B 公司、C 公司是联合起来能够控制 F 公司的参与
方数量最少的组合。因此，称 A 公司、B 公司、C 公司集体控制 F 公司，而不是 A 公司、B 公司、
C 公司、D 公司集体控制 F 公司。

　　【快速回答】沿用上个【快速回答】的资料，所不同的是，假定 F 公司相关活动的决策需要
95％以上表决权通过方可做出。
　　『正确答案』F 公司的表决权安排使得：
　　一是，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 F 公司；
　　二是，必须由所有参与方（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）联合起来才能控制 F 公司，且
所有参与方是联合起来能够控制 F 公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制
F 公司。

　　③能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
　　【快速回答】假定一项安排 G 涉及三方：A 公司在该安排中拥有 50％的表决权股份，B 公司
和 C 公司各拥有 25％的表决权股份。A 公司、B 公司、C 公司之间的相关约定规定，该安排相关
活动决策至少需要 75％的表决权通过方可做出。尽管 A 公司拥有 50％的表决权，但是 A 公司没
有控制该安排，因为 A 公司对安排的相关活动做出决策需要获得 B 公司或 C 公司的同意。G 安排
的表决权结构如图所示。

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　　『正确答案』A 公司和 B 公司的组合或 A 公司和 C 公司的组合均可集体控制该安排。这样，

存在多种参与方之间的组合能够达到 75％表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，
需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

　　（2）相关活动的决策。
　　主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这
些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与
方一致同意时，才存在共同控制。
　　存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致
同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情
况下就相关活动单方面做出决策。
　　“一致同意”中，并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动
的所有重大决策予以否决的权力即可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控
制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。
　　【快速回答】A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50％的表决权，C 公司的主要经营活动为研究和
开发前沿新药。根据 C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之间签订的合资协议，C 公司的最高权力
机构为董事会。董事会由 5 名董事组成，其中 A 公司派出 4 名代表，其中 1 名代表任董事长，B
公司派出 1 名代表。所有相关活动的决策需要 2/3 以上董事表决通过方可做出。但是，B 公司派
出的董事对所有重大事项具备一票否决权。
　　由于 A 公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备丰富的行业知识，而 B 公司自身的主要
经营范围并非新药研发领域，因此，除财务总监由 B 公司派出外，C 公司包括总经理、研发总监
在内的其他高级管理人员均由 A 公司派出。这里 A 公司能单方面控制 C 公司吗？
　　『正确答案』虽然 A 公司派出的董事人数为 4 人，超过董事总人数的 2/3，然而鉴于 B 公司
的董事对 C 公司的重大事项具有一票否决权，因此，A 公司不能单方面控制 C 公司，而是与 B 公
司一起对 C 公司实施共同控制。
　　有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。例如，假定两方建立一
项安排，在该安排中双方各持有 50％的表决权。双方约定，对相关活动做出决策至少需要 51％
的表决权。在这种情况下，意味着双方同意共同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，
就无法对相关活动做出决策。

　　（3）争议解决机制。
　　在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包

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括处理纠纷的条款，例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制的各参与方在没有达成一致意见的情况
下进行决策。这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营
安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具
备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具
备控制权。
　　【快速回答】A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50％的股权，C 公司的主要经营活动为家用电器、
电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据 C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之间签订的合资协
议，C 公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须 A 公司、B 公司派出的股东代表一致表
决通过。如若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A 公司股东代表享有“一票通过
权”，即最终以 A 公司的股东代表的意见为最终方案。这里 A 公司能单方面控制 C 公司吗？
　　『正确答案』由于 A 公司实质上可以单方面主导 C 公司相关活动的决策，因此 A 公司具有控
制权，C 公司并非合营安排。
　　在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。

　　【快速回答】沿用上个【快速回答】资料，所不同的是，A 公司并不享有“一票通过权”，
而是持有购买 B 公司持有的 C 公司全部 50％股权的期权。当 A 公司、B 公司双方经过合理充分协
商仍无法达成一致意见时，A 公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点 C 公司股权
的公允价值为依据确定。这里 A 公司能单方面控制 C 公司吗？
　　『正确答案』当 A 公司、B 公司意见不一致时，A 公司可以随时通过买断 B 公司持有的 C 公
司股权的方式，使 A 公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障
碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A 公司实质上对 C 公司具有控制权。

　　（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
　　保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保
护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有
人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。
　　【快速回答】A 公司、B 公司、C 公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和
销售。合同中规定，A 公司、B 公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要 C 公司
表示同意，但若该主体资产负债率达到 50％，C 公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否
决权。C 公司是不是共同控制该主体的参与方？
　　『正确答案』由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而
是保护性权利。由于合同明确规定需要 A 公司和 B 公司的一致同意才能主导该主体的相关活动，
因而 A 公司和 B 公司能够共同控制该主体。尽管 C 公司也是该主体的参与方，但由于 C 公司仅对
该主体拥有保护性权利，因此 C 公司不是共同控制该主体的参与方。

　　（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导。
　　在不同阶段，一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同相关活动，或者共

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同主导所有相关活动。
　　不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最
重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。
　　3.合营安排中的不同参与方
　　只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要
求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被
称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。
　　【快速回答】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分别持有 H 公司 40％、30％、20％和
10％的表决权股份，H 公司相关活动的决策需要 85％以上表决权通过方可做出。H 公司的表决权
结构如图所示。集体控制 H 公司的组合是？

　　

　　『正确答案』H 公司的表决权安排使得：
　　一是，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 H 公司。
　　二是，参与方组合可能的形式有很多种，但 A 公司、B 公司、C 公司联合起来（40％＋30％
＋20％＝90％）即可控制 H 公司，且 A 公司、B 公司、C 公司是联合起来能够控制 H 公司的参与
方数量最少的组合。因此，称 A 公司、B 公司、C 公司集体控制 H 公司，D 公司为 H 公司的非合营
方。

　　4.关于合营安排的分类
　　合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关
负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其
在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来确定合营安排的分类。
　　在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是
合营企业。
　　（1）单独主体。
　　单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但
法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架
构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
　　具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，
构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企

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业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
　　（2）合营安排未通过单独主体达成。
　　当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关
约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并
承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。
　　【快速回答】A 公司、B 公司、C 公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排
相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；A 公司负责生产并安装汽车发
动机，B 公司负责生产汽车车身和底盘，C 公司负责生产其他部件并进行组装；A 公司、B 公司、
C 公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A 公司、B
公司、C 公司各自获得销售收入的 1/3。这是合营企业还是共同经营？
　　『正确答案』由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做
出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于 A 公司、B 公司、C
公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合
营企业，只可能是共同经营。

　　【快速回答】A 公司、B 公司、C 公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占

该公寓房屋总面积的 30％、30％、40％，并将该酒店式公寓用于出租。协议约定：①关于该酒
店式公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须
由 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；②该酒店式公寓的相关费用和营运债务由 A 公司、
B 公司、C 公司按照产权比例分担；③租金收益在 A 公司、B 公司、C 公司之间按照产权比例分配。
这是合营企业还是共同经营？
　　『正确答案』由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做
出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合营安排并未通过单
独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A 公司、B 公司、C
公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明
该合营安排是共同经营。

第 11 讲 共同经营中合营方的会计处理

　　（二）共同经营中合营方的会计处理
　　1.一般会计处理原则
　　合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会
计处理：

一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

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中级会计职称《中级会计实务》　　　　　　　　　　　　　　　　第五章　长期股权投资和合营安排

三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用

　　合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则
这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
　　合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合
营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照《企业会计准则第 4
号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金
融资产和金融负债中的份额。
　　【例题·计算分析题】2×21 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼，各自
拥有该写字楼 50％的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要 A 公
司和 B 公司一致同意方可做出；A 公司和 B 公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为
各自 50％。该写字楼购买价款为 8 000 万元，由 A 公司和 B 公司以银行存款支付，预计使用寿命
20 年，预计净残值为 320 万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租
赁期限为 10 年，每年租金为 480 万元，按月交付。
　　该写字楼每月支付维修费 2 万元。另外，A 公司和 B 公司约定，该写字楼的后续维护和维修
支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由 A 公
司和 B 公司按比例承担。假设 A 公司和 B 公司均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不
考虑税费等其他因素影响。
　　要求：根据资料编制 A 公司相关会计分录。
　　『正确答案』本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可
做出，所以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合
营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利、
获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。
　　A 公司的相关会计处理如下：
　　（1）出资购买写字楼时
　　借：投资性房地产（8 000×50％）4 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 4 000
　　（2）每月确认租金收入时
　　借：银行存款　　　（480×50％/12）20
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　20
　　（3）每月计提写字楼折旧时（8 000－320）/20/12×50％＝16（万元）
　　借：其他业务成本　　　　　　　16
　　　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　16
　　（4）支付维修费时

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　　借：其他业务成本　　（2×50％）1
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1

　　2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
　　合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第
三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅
确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8
号——资产减值》（以下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认
该损失。
　　3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
　　合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，
未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营
方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
　　4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
　　合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则
进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。企业应当按照企业合并准则
的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的
利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营。
　　（三）共同经营中非合营方的会计处理
　　1.对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同
经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。
　　2.关于合营企业参与方的会计处理
　　合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业
的投资。
　　对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会
计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；
对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。

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