CONTABILIDADE

AGROPECUÁRIA
Formas de
contabilização
na pecuária
Francine de Camargo Procópio

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM

>> Definir os métodos de contabilização dos ativos biológicos.

>> Diferenciar os métodos de custo e do valor justo.
>> Identificar os critérios de escolha entre as formas de contabilização na
pecuária.

Introdução
O Brasil está entre os maiores produtores pecuários do mundo, de modo que,
cada vez mais, essa atividade está se tornando profissional. Com isso, passa
a exigir profissionais que tenham conhecimento não só na produção, como na
gestão da propriedade.
Neste capítulo, você vai ver as formas de contabilização na pecuária: método
de custo e método de valor justo. Para tanto, você vai conhecer o que são os ativos
biológicos, o porquê de receberem essa denominação e como são subdivididos
na pecuária.
A partir disso serão abordados os critérios que você deverá levar em conta na
escolha do método a ser utilizado na fazenda, assim como os ativos biológicos
que impactam na tomada de decisões dos investidores.
2 Formas de contabilização na pecuária

Ativos biológicos e suas formas de

mensuração
Com a crise econômica de 2008, observou-se a necessidade de estabelecer
novas regras contábeis com finalidade de dar transparência à vida financeira
das organizações de capital aberto, e foram incluídas aí as empresas do
agronegócio, por sua importância para a economia. Até esse momento, os
ativos biológicos eram considerados bens do ativo imobilizado.
A responsável pela inserção no meio contábil internacional dos procedi-
mentos necessários para correta contabilização dos ativos biológicos foi a
International Accounting Standard 41 – Agriculture. No Brasil, as definições
internacionais foram introduzidas por meio das Leis nº 11.638/07 e 11.941/09
e do Pronunciamento 29 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Mas o que são os ativos biológicos?
Segundo o CPC 29 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009), ativo
biológico é um animal e/ou uma planta vivos ou tudo que nasce, cresce e
morre. Os produtos colhidos de ativo biológico são denominados produção
agrícola e podem ser vendidos com o intuito de gerar benefícios econômicos
para a empresa.
Outra definição importante de se destacar é o conceito de transformação
biológica, que compreende o processo de crescimento, degeneração, produ-
ção e procriação que causa mudanças qualitativas e quantitativas no ativo
biológico (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) tem por finalidade

emitir pareceres técnicos a respeito de procedimentos de contabili-
dade, com o intuito de regulamentar as normas contábeis exercidas no Brasil. O
CPC 29 foi criado para adequar as normas brasileiras às normas internacionais
no tocante ao ativo biológico.

No CPC 29 é apresentada uma tabela com exemplos de ativos biológicos,

produtos agrícolas e produtos resultantes do processamento depois da
colheita, conforme Quadro 1.
 Formas de contabilização na pecuária 3

Quadro 1. Exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos re-

sultantes do processamento após a colheita

Produtos resultantes
do processamento
Ativos biológicos Produto agrícola após a colheita

Carneiros Lã Fio, tapete

Plantação de árvores Árvore cortada Tora, madeira serrada

para madeira

Gado de leite Leite Queijo

Porcos Carcaça Salsicha, presunto

Plantação de algodão Algodão colhido Fio de algodão, roupa

Cana-de-açúcar Cana colhida Açúcar

Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado

Arbusto de chá Folha colhida Chá

Videira Uva colhida Vinho

Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processada

Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma

Seringueira Látex colhido Produto da borracha

Algumas plantas, como arbustos de chá, videiras, palmeira de dendê e

seringueira, geralmente, atendem à definição de planta portadora e estão
dentro do alcance do CPC 27. No entanto, o produto de planta portadora, por
exemplo, folhas de chá, uvas, óleo de palma e látex, está dentro do alcance do
CPC 29. (Item alterado pela Revisão CPC 08).

Fonte: Adaptado de Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2009).

No entanto, o CPC 29 não traz em seu conteúdo os ativos biológicos após

colheita ou processamento dos produtos agrícolas, tópico que deverá ser
abordado pelo CPC 16 (Estoque) ou por outro mais adequado.
4 Formas de contabilização na pecuária

No entanto, os ativos biológicos são classificados em consumíveis ou

produção, conforme o item 44 do CPC 29 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, 2009, documento on-line):

Ativos biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como pro-
duto agrícola ou vendidos como ativos biológicos. Exemplos de ativos biológicos
consumíveis são os rebanhos de animais mantidos para a produção de carne,
rebanhos mantidos para a venda, produção de peixe, plantações de milho e trigo,
produto de planta portadora e árvores para produção de madeira. Ativos biológicos
para produção são os demais tipos como, por exemplo: rebanhos de animais para
produção de leite; árvores frutíferas, das quais é colhido o fruto. Ativos biológicos
de produção (plantas portadoras) não são produtos agrícolas, são, sim, mantidos
para produzir produtos (Alterado pela Revisão CPC 08).

Outra classificação também necessária nos ativos biológicos é entre

imaturo e maduro. De acordo com Arruda, Ferreira e Silva (2016, p. 74), […]
“maduros são aqueles que estão em condição para serem colhidos e enca-
minhados para seu destino de consumo ou venda, e os imaturos que ainda
estão em fase de cultivo ou manejo”.
Traduzindo isso para a pecuária, segundo Galvão (2020, p. 82), “Os ativos
biológicos considerados imaturos são os animais que ainda não atingiram
o peso ideal, enquanto os ativos biológicos maduros são os animais que
atingiram o peso ideal para serem abatidos ou vendidos na geladeira”.
A correta distinção do ativo biológico é importante para determinar o
impacto do tempo nos fluxos de caixa. Além de consumíveis e produção,
imaturo e maduro, o gado pode ser dividido em ativo circulante (estoque
programado para venda) ou ativo não circulante (ativo imobilizado) no caso
de criadores (RIBEIRO; SILVA, 2015), conforme Quadro 2.
 Formas de contabilização na pecuária 5

Quadro 2. Classificação de ativos (estoque ou imobilizado)

Ativo circulante Ativo não circulante

Estoques Ativo imobilizado

Ativos biológicos — imaturos Ativos biológicos — imaturos

Novilhos de 13 a 24 meses Touro (tourinho)

Bezerros de 0 a 12 meses Matriz (novilhas)

Ativos biológicos — maduros Ativos biológicos — maduros

Novilhos de 25 a 36 meses Touro/matriz

Fonte: Adaptado de Galvão (2020).

Essa distinção ocorre pelo fato de uma das primeiras exigências da IAS 41,
no parágrafo 40, se dar em relação à apresentação e à divulgação dos ativos
biológicos no balanço — as empresas precisam apresentar suas demonstra-
ções financeiras, a escrituração e a descrição do grupo de ativos biológicos
pertencente, bem como o montante acumulado e correspondente a cada
grupo de ativos biológicos.

Se faz importante entender o que é empresa rural. A Lei nº 4.504, de

30 de novembro de 1964, art. 4º, traz a definição:
Empreendimento de pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que explore
econômica e racionalmente imóvel rural, dentro de condição de rendimento eco-
nômico da região em que se situe e que explore área mínima agricultável do imóvel
segundo padrões fixados, pública e previamente, pelo Poder Executivo. Para esse
fim, equiparam-se às áreas cultivadas, as pastagens, as matas naturais e artificiais
e as áreas ocupadas com benfeitorias (BRASIL, 1964, documento on-line).

Reconhecimento e mensuração dos ativos biológicos

O reconhecimento do ativo biológico se dá de forma simples, diferente da
sua mensuração, que é complexa. O reconhecimento, na contabilidade, é a
incorporação do ativo no patrimônio da empresa, enquanto a mensuração é a
valoração desse ativo, seja bem ou direito. Para reconhecer um ativo biológico
6 Formas de contabilização na pecuária

ou produto agrícola, há alguns critérios a serem levados em consideração,

segundo o CPC 29 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009):

„„ o produtor controla o ativo como resultado de eventos passados;

„„ for provável que benefícios econômicos futuros associados com o
ativo fluirão para a empresa;
„„ quando o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado
confiavelmente.

A mensuração do ativo biológico pode ocorrer por valor de custo e valor

justo.
Quando mensurado pelo valor justo, é preciso minimizar as despesas de
venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de
competência. Isso não vale para os casos em que o ativo biológico não pode
ser mensurado de forma confiável.
Enquanto o método valor de custo é semelhante ao método de proces-
samento da indústria, no qual todo o custo de formação do rebanho será
acumulado e incluído no estoque, a receita passa a ser conhecida no momento
da venda.

Valor de custo versus valor justo

Valor de custo
O método de custo representa o quanto a empresa de fato pagou por um
determinado ativo biológico (OLIVEIRA; OLIVEIRA, 2017). São mensurados que
consideram o valor pago em sua data de aquisição. Sua atribuição mais comum
envolve custos durante a produção e o manejo dos ativos nas atividades
agrícolas e zootécnica.
Autores como Niyama e Silva (2008, p. 131) defendem sua utilização por
serem mais objetivos; como mencionado, […] “o custo histórico é a base de
avaliação mais comum na preparação das demonstrações contábeis”.
Todavia, as atribuições podem conter variantes a depender do ativo bio-
lógico, como nos casos a seguir (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS,
2009):

„„ produto agrícola (produção agrícola): produto colhido de ativo biológico

da empresa;
 Formas de contabilização na pecuária 7

„„ ativos biológicos consumíveis: são os tipos suscetíveis de serem co-

lhidos como produtos ou vendidos como ativos biológicos;
„„ ativos biológicos para produção: são os demais tipos de ativos bioló-
gicos mantidos para gerar produtos agrícolas e/ou ativos biológicos.

Quando na fase de crescimento do ativo, o produto agrícola assume a

característica de ativo biológico consumível imaturo, por se encontrar em
processo de transformação biológica. Marion (2014) explicita o valor de custo
como mensuração pelo fato de ter o reconhecimento desde o início. “A partir
desse momento todos os custos com o rebanho são atribuídos ao ativo em
crescimento, que será apresentado no Balanço pela soma dos custos até
aquele momento da sua vida” (OLIVEIRA; OLIVEIRA, 2017, p. 10).
Para Marion (2009, p. 92),

O método de custo assemelha-se a uma empresa industrial: todo o custo da forma-

ção do rebanho é acumulado ao plantel e destacado no “Estoque”. Por ocasião da
venda do plantel, dá-se baixa no Estoque, debitando-se o “Custo do Gado Vendido”.
Portanto, a apuração do lucro será no momento da venda.

O objetivo é atribuir ao ativo específico todos os gastos diretos e indire-

tos para a formação do ativo biológico imaturo. Aqui são excluídas todas as
despesas administrativas, financeiras e de vendas, por serem reconhecidas
no resultado do exercício.
Ainda há a possibilidade de rateio específico para a pecuária. Marion (2002)
utiliza essa técnica: se soma do custo do rebanho (salários, alimentação
do gado, exaustão de pastagens, depreciação dos reprodutores, cuidados
veterinários) e divide-se o resultado pelo total de cabeças do rebanho em
formação. É necessário destacar que ao utilizar rateio para custos indiretos
comuns para mais de um produto na atividade de criação de gado, o método
a ser adotado é o de custo histórico ou valor justo (MARION, 2002; VIEIRA;
ITAVO; ARANHA, 2016). No tocante aos ativos biológicos para produção, os
custos são acumulados desde o reconhecimento inicial até o momento em
que estão a disposição, como é o caso do rebanho destinado para reprodução.
Segundo Niyama e Silva (2008) e Marion (2002), o método é utilizado pela
sua objetividade, por considerar o custo do ativo biológico no período. Iudí-
cibus (2004, p. 149) reforça a utilização do método ao afirmar que:

É sua possível aderência, no momento da aquisição, para expressar os potenciais

de serviços futuros, para a empresa, do ativo que está sendo adquirido. Por outro
lado, na avaliação dos ativos não monetários, é sua objetividade e verificabilidade
o motivo de sua adoção.
8 Formas de contabilização na pecuária

Mesmo que os autores definam que o método custo histórico é o mais

adequado para mensurar ativo biológico animal, eles evidenciam a neces-
sidade de utilizar outro método de análise — a mensuração por valor justo
— para melhor análise.
Por exemplo, em uma propriedade leiteira, a obtenção dos custos é feita
pelo controle das compras e dos custos diários necessários para a manuten-
ção da atividade. No período, foram gastos com concentrado e sais minerais
R$ 114.604,56 para 42 vacas que produziram 205.160 quilos de leite. Aqui o
produto é o leite; e a vaca, o ativo imobilizado, então, ao vender o leite pela
cotação de mercado, o proprietário passa a conhecer o custo do produto.

Valor justo
O valo justo como método de mensuração já era utilizado em diversos países,
mas passa a ganhar maior notoriedade após a crise financeira de 2008, quando
o International Accounting Standards Board (IASB) divulga procedimento ba-
seado no valor justo e o Brasil, a fim de se adequar às normas internacionais,
redige o procedimento 29 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009),
que exige o ativo biológico nas demonstrações contábeis das companhias
de capital aberto.
O CPC 46 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2012, p. 3) define valor
justo da seguinte forma: “Valor justo é o preço que seria recebido pela venda
de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma tran-
sação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração”.
Segundo Rech et al. (2006), valor justo significa a quantia que compradores
e vendedores estariam dispostos a trocar seus ativos em uma operação com
base puramente comercial.
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 309),

O valor justo, portanto, não é uma base específica de avaliação que possa ser
aplicada de maneira generalizada as demonstrações financeiras. Na verdade,
trata-se de uma combinação de bases de avaliação determinadas pelas comissões
e pelos tribunais para uma finalidade específica.

O valor justo permite independência entre as partes e liberdade de nego-

ciação nas transações, o que pode não aconteceria na ausência do valor justo
quando da realização de transações entre partes relacionadas. Isso ocorre
porque os preços praticados no mercado ativo podem ter maior isenção do
que aqueles praticados entre duas partes.
 Formas de contabilização na pecuária 9

Quando se fala em mercado eficiente e competitivo, “[…] a ação de um

grande número de participantes não permite que ações individuais tenham
efeito sobre os preços, por isso os preços praticados em um mercado ativo
podem ser utilizados para mensurar o valor justo” (BRITO et al., 2014, p. 195).
Assim, a principal fonte para definição do preço justo de ativos biológicos
é o preço do mercado ativo, que precisa levar em conta as particularidades
regionais dos ativos negociados.
O CPC 29, no item 13, define que o produto agrícola é mensurado pelo valor
justo menos as despesas de venda no momento do abate. Nesse momento,
espera-se que haja o preço de mercado para o ativo, por já se encontrar em
condições de ser negociado entre as partes.
Portanto, o valor contábil do produto agrícola no momento do abate é
reconhecido pelo preço de mercado, líquido das despesas de venda, registrado
no grupo “estoque”.
O CPC 46 faz referência ao mercado ativo: “Em alguns casos, uma única
técnica de avaliação é apropriada (por exemplo, ao avaliar um ativo ou um
passivo utilizando preços cotados em mercado ativo para ativos ou passivos
idênticos)” (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2012, documento on-
-line). Dessa forma, verifica-se que o acesso à informação deve ser fácil, com
algumas críticas quanto à subjetividade, mas trazendo discussão para o que
se entende por valor de mercado, proporcionado pela oferta e demanda, o
que críticos ao custo histórico reportam que não ocorre em vista daquela
utilização (VIEIRA; ITAVO; ARANHA, 2016).
No caso da pecuária, há vários sites que trazem cotações atualizadas de
diversas regiões do Brasil, e o mais utilizado é o CEPEA (Centro de Estudos Avan-
çados em Economia Aplicada – ESALQ/USP), que serve de referência para a B3.

Cabe recordar que, para o CPC 29, um ativo biológico é um animal e/

ou planta, vivo. Entretanto, o documento de revisão nº 8, aprovado
em 7 de agosto de 2015, com efeitos na contabilidade das companhias somente
a partir do exercício de 2016, incluiu a classificação de ativos biológicos em dois
grupos distintos (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2015, p. 15–16):
Ativos biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como produto
agrícola ou vendidos como ativos biológicos como, por exemplo: rebanhos de animais
mantidos para a produção de carne ou venda, produção de peixe, plantações de
milho, soja, trigo, entre outros.

Ativos biológicos para produção são os demais tipos como, por exemplo: rebanhos de
animais para produção de leite, árvores frutíferas (plantas portadoras) destinadas
a produzir frutos, animais para produção de lã e outros similares.
10 Formas de contabilização na pecuária

Rech (2011) separa em duas categorias os ativos biológicos que serão

mensurados por valor justo: ativos biológicos com mercado ativo, com preços
correntes; e ativos biológicos sem mercado ativo, que não têm preços correntes.
Para determinar o valor justo, o CPC 46 recomenda que:

A entidade deve utilizar técnicas de avaliação que sejam apropriadas nas circuns-
tâncias e para as quais haja dados suficientes disponíveis para mensurar o valor
justo, maximizando o uso de dados observáveis relevantes e minimizando o uso
de dados não observáveis.

Entretanto, essa técnica nem sempre será passível de aplicação, devido à

dificuldade de se encontrar dados disponíveis e de fácil observação. Por isso,
o próprio CPC 46 sugere o uso da hierarquia de valor justo. Ao estabelecer a
hierarquia, o CPC 46 pretende aumentar a consistência e a comparabilidade
nas mensurações e nas divulgações correspondentes.
Essa hierarquia é dividida em três níveis (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS
CONTÁBEIS, 2012, documento on-line):

Informações de Nível 1: são os preços cotados (não ajustados) em mercados ativos

para ativos ou passivos idênticos a que a entidade possa ter acesso na data de
mensuração.
Informações de Nível 2: são informações que são observáveis para o ativo ou
passivo, seja direta ou indiretamente, exceto preços cotados incluídos no Nível 1.
Informações de Nível 3: são dados não observáveis para o ativo ou passivo.

No tocante ao CPC 29, é apontado que tal mensuração é obrigatória,

desde o ano de 2008, para empresas de capital aberto que exploram ativos
biológicos. Todavia, são empresas de sociedade anônima (S/A) com ações
negociadas em bolsas.
Quando opta pela correta mensuração dos custos, a empresa pode obter
melhorias, pois terá resultados mais precisos e positivos. Isso ocorre inde-
pendentemente do método de mensuração a ser utilizado. No caso do valor
justo, observe o seguinte exemplo.

A empresa J&J adquire 100 cabeças de bezerro (com 12 meses) a

R$ 150.000,00 com cotação do CEPEA em 01/01/2020. Quando com 18
meses, já garrotes, a empresa vende as 100 cabeças de garrote por R$ 190.000,00
considerando a cotação de 31/07/2020 do CEPEA. As despesas com a venda foram
de R$ 1.800,00. Isso significa que o valor justo foi praticado tanto na compra
como na venda, quando a empresa deduziu as despesas de venda obtendo o
valor contábil.
 Formas de contabilização na pecuária 11

Critérios de escolha entre as formas de

contabilização na pecuária
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 303), “[…] mensurar é atribuir uma
quantidade numérica a uma característica ou um atributo de algum objeto,
como um ativo, ou de uma atividade, como a de produção”. Os autores, por-
tanto, definem mensuração como um processo de quantificação de bens,
direitos e dívidas enquanto objetos e como eventos, as vendas, prestação
de serviços e distribuição de dividendos.
Para Fuji (2008, p. 113–114):

Os defensores da avaliação pelo custo histórico acreditam que esse é normalmente

mais verificável do que o valor justo e essa é uma das principais razões por que a
comunidade contábil tem relutado em abandoná-lo. Um dos grandes problemas
com a mensuração a valor justo é a subjetividade envolvida na mensuração de
muitos ativos.

Uns dos maiores questionamentos a respeito do valor justo (fair value) é a

sua subjetividade, já que não há uma base específica de mensurar as dificul-
dades que alguns contadores terão de passar para se adaptar às mudanças
na forma de se contabilizar.
Na realidade, mesmo com todas as dificuldades que eventualmente os
profissionais da área possam ter e os questionamentos que serão levantados,
o que determina o valor justo é o preço do mercado de determinado ativo
que está sendo vendido.
No entanto, dependerá do ativo biológico, porque no caso de plantações
de grãos em crescimento (ativo biológico consumível), produto agrícola em
formação (plantas portadoras) e alguns animais sem mercado regional, não
existe mercado ativo, o que torna o preço de mercado mais uma opção de
valor justo (OLIVEIRA; OLIVEIRA, 2017).
Nesses casos, segundo Oliveira e Oliveira (2017) e Nakao (2017), deve-se
fazer uso das técnicas de precificação de ativos com o intuito de obter o valor
justo dos ativos em questão. Os autores mencionam que nos casos dos ativos
biológicos para produção deverão ser utilizadas técnicas de precificação
específicas, já que esses ativos geram benefícios por longo período. Uma
das técnicas de precificação é a determinação do valor de uso, que ocorre
com a estimativa dos fluxos de caixa a serem gerados durante a vida útil.
Cabe ressaltar que o método de custo somente será aplicado quando não
houver a possibilidade de mensuração do ativo pelo valor justo de forma
confiável — item 30 do CPC 29. Contudo, o CPC 46 – Valor justo (COMITÊ DE
12 Formas de contabilização na pecuária

PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2012) aborda as diretrizes para a definição

do valor justo quando inexiste mercado ativo, na perspectiva da hierarquia
de valor das fontes de informação (níveis 2 e 3).
Alguns autores também defendem que, dependendo da utilização, pode
ser efetuada a análise de um ou outro método.

[...] a quantidade de medidas diferentes reflete a variedade de aplicações da con-

tabilidade, pois cada aplicação sugere uma medida distinta. Como consequência,
embora haja vantagem clara na aceitação geral de um único conceito abrangente,
uma análise mais atenta dos padrões de utilização indica que um único conceito
de avaliação não seria capaz de atender igualmente bem todas as finalidades. O
conceito apropriado, em cada caso, exige que se conheça quem usará a contabi-
lidade e para que fim (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999, p. 304).

Uma explicação lógica da adoção do valor justo para esses ativos está
na transformação biológica (crescimento, procriação, degeneração, mortes).
Na fase de desenvolvimento do ativo, a transformação biológica tende a
representar ganhos de valor superior aos valores de custos aplicados na
produção, a exemplo do crescimento de rebanho para corte (OLIVEIRA; OLI-
VEIRA, 2017). Da mesma forma, quando há degeneração dos ativos, o mercado
tende a reconhecer a perda rapidamente por meio da diminuição do valor de
negociação, que é quando o mercado determina o novo valor dos ativos, com
base na perda de potencial (re)produtivo (OLIVEIRA; OLIVEIRA, 2017).
Observe a Figura 1. Constata-se que a mensuração pelo valor justo menos
despesa de venda passa a ser a regra adotada no Brasil com a adoção do
CPC 29, a partir de 2010. O custo histórico que, durante toda a história da
contabilidade foi a primeira (e principal) base de mensuração dos ativos
biológicos, passa a ser a exceção.
 Formas de contabilização na pecuária 13

1. Existe mercado ativo para o ativo biológico?

Sim Não

2. Existem informações observáveis

VALOR JUSTO – INFORMAÇÕES DE NÍVEL 1
sobre o ativo para determinar o
- Preço cotado no mercado principal valor justo no mercado?

Sim Não

VALOR JUSTO – INFORMAÇÕES DE NÍVEL 2

a) Preços cotados para ativos similares em mercados ativos;
b) Preços cotados para ativos idênticos ou similares em
mercados que não sejam ativos;
c) Valor justo dos ativos combinados (terra nua + terra com
melhorias + ativos biológicos) menos
(terra nua + terra com melhorias); 3. Existem dados não observáveis
d) Informações corroboradas pelo mercado; no mercado (ou desenvolvidos pela
TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS (VP...) entidade) para o ativo?

Sim Não

VALOR JUSTO – INFORMAÇÕES DE NÍVEL 3 MÉTOD DE CUSTO

– Inputs desenvolvidos se utilizando das melhores - Custo de formação do ativo biológico
informações disponíveis sobre as premissas dos para produção até a maturação
participantes de mercado para precificar o ativo. (primeira floração/colheita; primeira
TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO DE ATIVOS (VP...) preenchez ou cria).

Legenda:

Pergunta/problema Resposta MÉTODO DE MENSURAÇÃO – INFORMAÇÕES

– TÉCNICAS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO

Figura 1. Definição do método de mensuração de ativos biológicos.

Fonte: Adaptada de Oliveira e Oliveira (2017).

De acordo com os parágrafos 24 e 30 do CPC 29, o custo histórico somente

pode ser utilizado na avaliação de ativos biológicos diante da incapacidade
de mensuração do valor justo, o que acontece quando não existe valor de
mercado para o ativo e as alternativas para estimar o valor justo não são
claramente confiáveis ou se o impacto da transformação biológica for imaterial
no período analisado. Na atividade de pecuária, os filhotes recém-nascidos
devem ser tratados sempre a valor justo. No método tradicional de custeio,
os filhotes e os animais mantidos para estoque podem ser avaliados a valor
de mercado, se existir mercado ativo para eles. Caso não haja, deverão ser
tratados a custo histórico. Quando avalia os ativos a valor de mercado, reco-
nhece receitas e custos de forma idêntica ao valor justo. No entanto, quando
os ativos são tratados a custo, os resultados são reconhecidos somente após
14 Formas de contabilização na pecuária

a comercialização. Esse sistema não utiliza alternativa de avaliação quando

não existe mercado ativo, ou seja, trabalha somente com o preço de mercado
ou custo histórico.
Nos Quadros 3 e 4 apresentamos dois exemplos baseados no método de
valor justo.

Quadro 3. Demonstração da apuração do valor justo unitário menos as

despesas de venda

Despesas
Em 01/07/2018 Valor justo de venda Valor contábil

Bezerro com 12 meses e 180 kg R$ 680,00 R$ 82,58 R$ 597,42

Garrote com 18 meses e 235 kg R$ 750,00 R$ 91,24 R$ 658,76

Cotação "reposição macho nelore" de 11/06/2018. Mercado: Goiânia, GO.

Despesas
Em 31/12/2018 Valor justo de venda Valor contábil

Bezerro com 12 meses e 180 kg R$ 650,00 R$ 78,95 R$ 571,05

Garrote com 18 meses e 235 kg R$ 700,00 R$ 85,19 R$ 614,81

Boi magro com 30 meses e R$ 950,00 R$ 229,50 R$ 720,50

320 kg

Cotação "reposição macho nelore" de 16/12/2018. Mercado: Goiânia, GO.

Despesas
Em 31/12/2019 Valor justo de venda Valor contábil

Garrote com 18 meses e 235 R$ 650,00 R$ 78,95 R$ 571,05

kg *

Boi magro com 30 meses e R$ 700,00 R$ 85,19 R$ 614,81

320 kg*

Boi gordo com 33 meses e 33 R$ 950,00 R$ 229,50 R$ 720,50

arrobas **

* Cotação "reposição macho nelore" de 04/12/2019. Mercado: Goiânia, GO.

** Cotação arroba "mercado físico do boi" de 30/12/2019. Mercado: São José do
Rio Preto
Cálculo: peso em arroba × valor da arroba × taxa de aproveitamento = 33 × R$
78,00 × 50%.
 Formas de contabilização na pecuária 15

Despesas
Em 07/04/2020 Valor justo de venda Valor contábil

Boi magro com 30 meses R$ 950,00 R$ 229,50 R$ 720,50

Boi gordo com 33 meses e 33 R$ 336,50 R$ 163,29 R$ 1.173,21

arrobas **

* Cotação "reposição macho nelore" de 07/04/2020. Mercado: Goiânia, GO.

** Cotação arroba "mercado físico do boi" de 07/04/2020.
Cálculo: Peso em arroba × valor da arroba × taxa de aproveitamento = 33 × R$
81,00 × 50%.

Fonte: Adaptado de Brito (2010) e BeefPoint ([202-?]).

Quadro 4. Exemplo de avaliação de bovino de corte a valor justo

Avaliação em 31/12/2018

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em

01/07/2018: R$ 59.742,00
100 bezerros × R$ 597,42

Redução no valor justo menos a despesa de venda devido

à mudança no preço:
100 unidades × (R$ 571,05 – R$ 597,42) R$ 2.637,00
(Valor do bezerro em 31/12/2018 - valor do bezerro em
01/07/2018)

Aumento do valor justo menos a despesa de venda

devido à mudança física:
100 unidades × (R$ 614,81 – R$ 571,05) R$ 4.376,00
(Valor do garrote em 31/12/2018 — valor do bezerro em
31/12/2018)

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em

31/12/2018: R$ 61.481,00
100 garrotes × R$ 614,81

(Continua)
16 Formas de contabilização na pecuária

(Continuação)

Avaliação em 31/12/2019

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em R$ 61.481,00

01/01/2019:
100 garrotes × R$ 614,81

Redução no valor justo menos a despesa de venda devido R$ 4.395,00

à mudança no preço:
100 unidades × (R$ 658,76 – R$ 614,81)
(Valor do garrote em 31/12/2019 — valor do garrote em
01/01/2019)

Aumento do valor justo menos a despesa de venda R$ 2.379,00

devido à mudança física:
100 unidades × (R$ 682,85 – R$ 658,76)
(Valor do boi magro em 31/12/2019 — valor do garrote
31/12/2019)

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em R$ 68.255,00

31/12/2018:
100 bois magros × R$ 682,55

Avaliação em 07/04/2020

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em

01/01/2020: R$ 68.255,00
100 bois magros × R$ 682,55

Redução no valor justo menos a despesa de venda devido

à mudança no preço:
100 unidades × (R$ 720,50 – R$ 682,55) R$ 3.795,00
(Valor do boi magro em 07/04/2020 — valor do boi magro
em 01/01/2020)

Aumento do valor justo menos a despesa de venda

devido à mudança física:
100 unidades × (R$ 1173,21 – R$ 720,50) R$ 45.271,00
(Valor do boi gordo em 07/04/2020 — valor do boi magro
em 07/14/2020)

Valor justo menos a despesa de venda do rebanho em R$ 117.321,00

31/12/2018:
100 bois gordos × R$ 1173,21

Fonte: Adaptado de Brito (2010), BeefPoint ([202-?]) e Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2009).
 Formas de contabilização na pecuária 17

O Quadro 4 apresenta a avaliação de um rebanho de 100 animais comprados

para recria, durante todo o ciclo de recria e engorda. Seguindo as recomen-
dações do CPC 29, foram demonstrados os ganhos e perdas provenientes
da variação de preço de mercado de forma separada da parte causada pela
mudança física. No cálculo, foi utilizado o valor justo menos as despesas
de venda, obtido pelo Quadro 4, na data inicial e final de cada exercício. No
segundo semestre de 2018, houve uma perda no valor justo em função da
variação negativa nos preços praticados no mercado, na importância de
R$ 2.637,00, mas o aumento no valor justo promovido pelo crescimento na-
tural de R$ 4.376,00 superou a perda na variação do preço, sendo registrado
o aumento líquido no valor justo de R$ 1.739,00. A partir desse exemplo é
possível ver que a avaliação por valor justo retrata a realidade do mercado,
demonstrando uma característica da atividade, que é a oscilação de preço.
O exemplo apresentado está baseado no método de valor justo. Se o
mesmo exemplo fosse aplicado no método de custo, o custo de venda só seria
conhecido no ato da venda, pois não são realizadas projeção e atualização
de precificação dos ativos.

Referências
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quanto aos ativos biológicos e produtos agrícolas – IAS (International Accounting
Standards) 41-com correlação ao CPC 29 (Pronunciamento Contábil Brasileiro 29).
Revista Interatividade, Andradina, v. 4, n. 2, p. 68–76, 2016.
BEEFPOINT | O ponto de encontro da cadeia produtiva da carne bovina. BeefPoint,
[S. l.], [202-?]. Disponível em: http://www.beefpoint.com.br. Acesso em: 26 fev. 2021.
BRASIL. Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964. Dispõe sobre o Estatuto da Terra, e dá
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Preto, Universidade de São Paulo, Ribeirão Preto, 2010. Disponível em: https://www.
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HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999. 550 p.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004. 356 p.
MARION, J. C. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade pecuária,
imposto de renda – pessoa jurídica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2002. 278 p.
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MARION, J. C. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade da pecuária.
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NAKAO, S. H. (org.). Contabilidade financeira no agronegócio. São Paulo: Atlas, 2017. 360 p.
NIYAMA, J. K.; SILVA, C. A. T. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2008. 309 p.
OLIVEIRA, D. L.; OLIVEIRA, G. D. Contabilidade rural: uma abordagem do agronegócio
dentro da porteira – de acordo com o CPC 29, com exercícios práticos. 3. ed. Curitiba:
Juruá, 2017. 498 p.
RECH, I. J. Formação do valor justo dos ativos biológicos sem mercado ativo: uma análise
baseada no valor presente. Orientador: Luiz Nelson Guedes de Carvalho. 2011. 194 f.
Tese (Doutorado em Ciências Contábeis) — Departamento de Contabilidade e Atuária,
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo,
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RECH, I. J. et al. IAS 41 – Agriculture: um estudo da aplicação da norma internacional de
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Leituras recomendadas
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 08 (R1) - Custos de Transação e Prêmios
na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários. Brasília: CPC, 2010. Disponível em: http://
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Acesso em: 26 fev. 2021.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 16 (R1) - Estoques. Brasília: CPC, 2009.
Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/
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tabilidade IAS 41: agricultura. Londres: IASC, 2000. Disponível em: http://www.cnc.
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. Acesso em: 26 fev. 2021.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades:
de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 889 p.

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