2022 :‫ السنة‬13 :‫املجلد‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫ دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات‬:‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‬
15 ‫النظام املحاسبي املالي و معيار اإلبالغ املالي الدولي رقم‬
Accounting for the construction and public works sector in Algeria: an
analytical comparative study between the requirements of the financial
accounting system and the IFRS15
‫ الجزائر‬،3‫بن الصالح بوجمعة أستاذ محاضر قسم (ب) جامعة الجزائر‬

bensalah.boudjemaa@univ-alger3.dz

2022/12/09 : ‫ ؛ تاريخ القبول‬2022/11/29 :‫تاريخ االستالم‬

:‫مستخلص‬
‫تهدف هذه الورقة البحثية إلى دراسة التوافق بين متطلبات النظام املحاسبي املالي و‬
‫ من خالل‬،‫ الخاصة بقطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‬15 ‫معيار اإلبالغ املالي الدولي رقم‬
‫ و قد‬.‫املقارنة بين طرق اإلعتراف و القياس و اإلفصاح املحاسبي لعقود البناء و األشغال العمومية‬
‫خلصت هذه الورقة البحثية إلى أن هناك فوارق جوهرية بين متطلبات النظام املحاسبي املالي و‬
.‫ في إطار تحقيق متطلبات القطاع‬،15 ‫معيار اإلبالغ املالي الدولي رقم‬
‫ املحاسبة القطاعية؛ قطاع البناء و األشغال العمومية؛ النظام املحاسبي‬:‫الكلمات املفتاحية‬
.15‫املالي؛ معيار اإلبالغ املالي الدولي رقم‬
M41 ‫؛‬N60 :JEL ‫تصنيف‬

Abstract:
This paper aims to study the compatibility between the requirements of the
financial accounting system and the International Financial Reporting
standard15 for the construction and public works sector in Algeria through a
comparison between the methods of accounting measurement and disclosure
of construction and public works contracts. This paper concluded that there
are essential differences between the requirements of the financial
accounting system and International Financial Reporting Standard15, in the
framework of achieving the requirements of the sector.
Keywords: Accounting Sectoral, Construction and Public works Sector;
Financial Accounting System; IFRS15.
Jel Classification Codes: N60 ; M41

bensalah.boudjemaa@univ-alger3.dz ،‫ بن الصالح بوجمعة‬

241
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫مقدمة‬
‫املحاسبة القطاعية هي محاسبة مالية خاصة بأحد القطاعات ذات األهمية‬
‫اإلستراتيجية بالنسبة لإلقتصاد املحلي و الدولي‪ ،‬و التي تنفرد ببعض الخصوصيات التي تميزها عن‬
‫ً‬
‫باقي القطاعات األخرى‪ ،‬و لهذا تسمى أحيانا باملحاسبة الخاصة‪ .‬مثل‪ :‬القطاع السياحي‪ ،‬قطاع‬
‫البنوك‪ ،‬القطاع الزراعي‪ ،‬قطاع التأمينات‪ ،‬قطاع البناء و األشغال العمومية‪.‬‬
‫إن الخصوصيات و املعامالت التي تتميز بها هذه القطاعات أدى إلى وجود بعض‬
‫املعالجات املحاسبية الخاصة تستجيب لهذه الخصوصيات و املعامالت‪ .‬مما جعل الهيئات املهنية‬
‫املحاسبية املحلية و الدولية ‪ -‬على غرار مجلس معايير املحاسبة الدولية (‪ )IASB‬و املجلس الوطني‬
‫للمحاسبة (‪ ،-)CNC‬إلى اإلهتمام باملحاسبة القطاعية‪ ،‬حيث أصدر مجلس معايير املحاسبة‬
‫الدولية عدة معايير خاصة بهذه القطاعات نذكر منها (‪" IAS41‬الزراعة"‪ "IFRS4 ،‬عقود التأمين"‪،‬‬
‫‪ " IFRS15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ .‬الذي حل محل املعيار ‪ " IAS 11‬عقود اإلنشاء " واملعيار‬
‫‪ " IAS 8‬اإليراد "‪ ،‬بداية من ‪ ،2018 /01/01‬كما كلف املجلس الوطني للمحاسبة (‪ ،)CNC‬لجنة‬
‫تقييس املمارسات املحاسبية والواجبات املهنية‪ ،‬التابعة للمجلس بإعداد مخططات محاسبية‬
‫خاص بكل قطاع من القطاعات اإلستراتيجية للدولة‪ .‬لكن إلى غاية يومنا هذا لم يتم إصدار أي‬
‫مخطط محاسبي قطاعي من طرف هذه اللجنة‪.‬‬
‫‪ .1‬اإلشكالية‪:‬‬
‫تبرز إشكالية هذه الورقة البحثية من خالل السؤال التالي‪:‬‬
‫"هل يستجيب النظام املحاسبي املالي ملتطلبات محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في‬
‫الجزائر مقارنة بمعيار اإلبالغ املالي الدولي رقم ‪ ،15‬في ظل غياب نظام محاسبي خاص بالقطاع؟‬
‫‪ .2‬الفرضيات‪:‬‬
‫▪ لم يتطرق النظام املحاسبي املالي الحالي (‪ ،)SCF‬ملحاسبة قطاع البناء و األشغال‬
‫العمومية‪ .‬بشكل خاص بل ترك املجال مفتوح و على كل شركة تكييفه مع متطلباتها‪.‬‬
‫▪ يعتبر معيار اإلبالغ املالي الدولي ‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬كمرجعية‬
‫دولية ملعالجة عقود البناء و األشغال العمومية‪.‬‬
‫▪ ال تختلف طرق اإلعتراف و القياس املحاسبي لعقود البناء و األشغال العمومية و فق‬
‫النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ املالي ( ‪.)IFRS15‬‬

‫‪242‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫‪ .3‬األهداف‪:‬‬
‫نسعى من خالل هذه الورقة البحثية إلى تحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫▪ التعرف على متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬املتعلقة بعقود البناء و األشغال‬
‫العمومية‪.‬‬
‫▪ التعرف على متطلبات معيار اإلبالغ املالي الدولي ‪ " IFRS15‬اإليراد من العقود مع‬
‫العمالء"املتعلقة بعقود البناء و األشغال العمومية‪.‬‬
‫▪ التعرف على أوجه الشبه و اإلختالف بين متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار‬
‫اإلبالغ املالي الدولي ‪ ،IFRS1‬في ظل تحقيق متطلبات القطاع‪.‬‬
‫▪ التعرف على املعالجة املحاسبية للعمليات التي يتميز بها قطاع البناء و األشغال‬
‫العمومية‪.‬‬
‫‪ .4‬املنهج املتبع‪:‬‬
‫أعتمدنا في هذه الورقة البحثية على املنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬من أجل توضيح و بشكل‬
‫مفصل لطرق اإلعتراف و القياس‪ ،‬و اإلفصاح‪ ،‬و املعالجة املحاسبية للعمليات التي يتميز بها قطاع‬
‫البناء و األشغال العمومية‪ ،‬و املقارنة بينها‪ ،‬من منظور النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار‬
‫اإلبالغ املالي الدولي ‪.IFRS15‬‬
‫‪ .5‬املحاوراملعالجة‪:‬‬
‫لإلجابة عن اإلشكالية املطروحة و تحقيق األهداف املرجوة‪ ،‬تمت معالجة هذه الورقة البحثية من‬
‫خالل تركيزنا على املحاور الرئيسية التالية‪:‬‬
‫▪ واقع املحاسبة القطاعية في الجزائر؛‬
‫▪ متطلبات محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية؛‬
‫▪ املقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ املالي ‪ IFRS15‬املتعلقة‬
‫بقطاع األشغال العمومية‪.‬‬

‫‪ .1‬و اقع املحاسبة القطاعية في الجزائر‪:‬‬

‫أهتم املشرع الجزائري باملحاسبة القطاعية من خالل القوانين التي أصدرها و التعديالت‪،‬‬
‫حيث تبنت الجزائر نظاميين محاسبيين مختلفين قبل تطبيق النظام املحاسبي املالي الحالي (‪)SCF‬‬
‫سنة ‪ .2010‬األول املخطط املحاسبي العام (‪ )PCG‬خالل الفترة ( ‪ ،)1975 -1962‬و الثاني املخطط‬
‫املحاسبي الوطني (‪ )PCN‬خالل الفترة (‪ ،)2010 -1975‬وفق األمر ‪ 35-75‬الصادر بتاريخ ‪ 29‬ابريل‬
‫‪ ،1975‬املتضمن املخطط املحاسبي الوطني‪ .‬و لقد أشار هذا األخير إلى ضرورة اإلعداد ملخططات‬

‫‪243‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬
‫ً‬
‫محاسبية قطاعية‪ ،‬إال أن ذلك تأخر كثيرا من سنة ‪ 1975‬إلى غاية سنة ‪ 1987‬تاريخ صدور أول‬
‫مخطط محاسبي قطاعي‪ .‬حيث تم إصدار خمسة (‪ )05‬مخططات محاسبية قطاعية تتمثل فيما‬
‫يلي‪( :‬بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪ ،4‬محاضرة رقم ‪)01‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي للقطاع الفالحي‪ :‬تم إصداره بتاريخ ‪ ،1987/07/13‬و دخل حيز‬
‫التنفيذ في ‪.1988/01/01‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي لقطاع التأمين و إعادة التأمين‪ :‬تم صدور املخطط وفقا لقرار وزاري‬
‫بتاريخ ‪ ،1987/09/31‬و دخل حيز التطبيق في ‪.1989/01/01‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي لقطاع البناء و األشغال العمومية‪ :‬تم صدور هذا املخطط إثر‬
‫املرسوم ‪ 01-88‬املؤرخ بتاريخ ‪ ،1988/01/12‬و دخل حيز التنفيذ في ‪.1989/01/01‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي لقطاع السياحة‪ :‬تم إصداره بتاريخ ‪ ،1989/03/19‬و دخل حيز‬
‫التنفيذ في ‪.1990/01/01‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي لقطاع البنوك و املؤسسات املصرفية‪ :‬تم صدور هذا املخطط سنة‬
‫‪ ،1988‬بناءا على القرار ‪ 08-92‬املتعلق بالقواعد املحاسبية للبنوك و املؤسسات املالية‬
‫باإلضافة إلى القرار رقم ‪ 09-92‬املتعلق بقواعد إعداد وعرض القوائم املالية للبنوك‪ .‬و‬
‫دخل حيز التنفيذ في ‪.1993/01/01‬‬
‫في الوقت الحالي نشير إلى أنه منذ بداية تطبيق النظام املحاسبي املالي سنة ‪ ،2010‬و إلى غاية‬
‫يومنا هذا‪ ،‬أنه لم يتم تحيين هذه املخططات القطاعية وفقا ملتطلبات النظام املحاسبي املالي‬
‫(‪ .)SCF‬ما عدا املخططين التاليين‪:‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي املالي لقطاع البنوك و املؤسسات املصرفية‪ :‬تم تحيينه وفق النظام‬
‫رقم ‪ ،04-09‬املتضمن مخطط الحسابات البنكية و القواعد املحاسبية‪،‬‬
‫)‪ ،(Règlement09-04, 2009, p. 12‬و النظام ‪ ،05-09‬يتضمن إعداد الكشوف املالية‬
‫للبنوك و املؤسسات املالية و نشرها‪ ، (Règlement09-05, 2009, p. 16).‬الصادران عن‬
‫بنك الجزائر‪.‬‬
‫▪ املخطط املحاسبي املالي لقطاع التأمين و‪/‬أو إعادة التأمين‪ :‬تم تحيينه وفق رأي رقم ‪،89‬‬
‫يحدد قواعد التقييم و املحاسبة و محتوى الكشوف املالية و عرضها و كذا مدونة‬
‫الحسابات و قواعد سيرها‪ ،‬املتعلق بشركات التأمين و‪/‬أو إعادة التأمين‪ ،‬الصادر عن‬
‫املجلس الوطني للمحاسبة بتاريخ ‪ 10‬مارس ‪(Avis.n°89, 2011, p. 01)،2011‬‬

‫‪244‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫فيما يخص باقي القطاعات لم يتم تحيين املخططات القطاعية الخاصة بها إلى غاية يومنا‬
‫هذا‪ .‬كما نشير إلى و جدود بعض املشاريع التمهيدية الخاصة ببعض القطاعات‪ ،‬على غرار القطاع‬
‫الفالحي‪ ،‬القطاع السياحي‪ ،‬قطاع البناء و األشغال العمومية و الري‪ ،‬تم إعدادها من قبل لجنة‬
‫تقييس املمارسات املحاسبية و الواجبات املهنية‪ ،‬التابعة للمجلس الوطني للمحاسبة (‪،)CNC‬‬
‫لكن لم يتم إصدار أي مخطط محاسبي خاص بهذه القطاعات إلى غاية يومنا هذا‪.‬‬
‫‪ .2‬متطلبات محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية‬
‫تتم نشاطات قطاع البناء و األشغال العمومية عن طريق عقود اإلنشاء (عقد مقاولة‪،‬‬
‫صفقة عمومية) و هي عقود تبرم بين املؤسسة املكلفة باإلنجاز (املقاول‪ ،) –L’entrepreneur-‬و‬
‫صاحب املشروع (‪ ،)Maitre d’ouvre‬وفقا ملجموعة من الشروط التقنية و املالية يحددها دفتر‬
‫الشروط (‪ .)Chier des charges‬و فيما يلي عرض ألهم متطلبات القطاع من منظور النظام‬
‫املحاسبي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ املالي ‪.IFRS15‬‬
‫‪ .1.2‬تعريف عقد املقاولة (صفقات العمومية)‪:‬‬
‫تطرق املشرع الجزائري إلى تعريف عقد املقاولة (صفقة عمومية)‪ ،‬من خالل القوانين التالية‪:‬‬
‫▪ حسب القانون املدني‪ :‬تنص املادة ‪ " 549‬املقاولة عقد يتعهد بمقتضاه أحد املتعاقدين‬
‫ً‬
‫أن يصنع شيئا أو أن يؤدي عمل مقابل أجر (أتعاب) يتعهد به املتعاقد األخر"‪( .‬األمر‪-75‬‬
‫‪ ،1975 ،58‬صفحة ‪)90‬‬
‫▪ وفق القانون التجاري‪ :‬نصت املادة ‪" 02‬يعد عمال تجاريا بحسب موضوعه‪..........:‬كل‬
‫عمل مقاولة للبناء أو الحفر أو لتمهيد األرض‪( ."......‬األمر‪ ،1975 ،59-75‬صفحة ‪)02‬‬
‫▪ حسب قانون الصفقات العمومية و تفويض املرفق العام‪ :‬تنص املادة‪ " 2‬الصفقات‬
‫العمومية عقود مكتوبة في مفهوم التشريع املعمول به ‪ ،‬تبرم بمقابل مع متعاملين‬
‫إقتصاديين وفق الشروط املنصوص عليها في هذا املرسوم لتلبية حاجات املصلحة‬
‫املتعاقدة في مجال األشغال و اللوازم و الخدمات و الدراسات" ‪( .‬م‪.‬رئاس ي‪،247-75‬‬
‫‪ ،2015‬صفحة ‪)5‬‬
‫▪ وفق النظام املحاسبي املالي (‪ :)SCF‬أطلق النظام املالي إسم عقود طويلة األجل‪ ،‬على‬
‫عقود املقاولة‪ ،‬وفق الفقرة رقم ‪ " 1.133‬يتضمن عقد من عقود طويلة األجل إنجاز‪،‬‬
‫سلعة‪ ،‬خدمة‪ ،‬مجموع سلع أو خدمات تقع تواريخ إنطالقها و اإلنتهاء منها في سنوات‬
‫مالية مختلفة‪ .‬و يمكن أن يتعلق األمر بـ ‪ -‬عقود بناء‪ ،‬عقود إصالح حالة أصول أو بيئة‪،‬‬
‫عقود تقديم خدمات‪( . " -‬قرارمؤرخ‪ ،2008 ،‬صفحة ‪)18‬‬

‫‪245‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫كما عرف معيار اإلبالغ املالي الدولي ‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ :‬العقد‪ :‬هو‬
‫إتفاقية بين طرفين أو أكثر يتم بموجبها إنشاء حقوق و واجبات‪ ،‬واجبة التنفيذ‪( .‬الجعارات‪،‬‬
‫‪ ،2017‬صفحة ‪)650‬‬
‫و يدخل العقد في نطاق املعيار ‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع العمالء" عندما تتوفر كافة‬
‫الشروط التالية‪( :‬الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،2022 ،‬صفحة ‪)567‬‬
‫▪ أن يكون للعقد جوهر و أهمية تجارية‪ ،‬و يعني ذلك أن قيمة التدفقات النقدية‬
‫املستقبلية و توقيتها و املخاطر املتعلقة بها عرضة للتغير كنتيجة لإللتزام بالعقد‪.‬‬
‫▪ أن األطراف املشتركة بالعقد وافقت على ماورد فيه‪.‬‬
‫▪ أن املنشأة قادرة على تحديد حقوق كل طرف من أطراف العقد فيما يتعلق بالسلع و‬
‫الخدمات التي سيتم تحويلها‪.‬‬
‫▪ أن أطراف العقد ملتزمة بأداء االلتزامات املتعلقة بها‪ ،‬و لديها النية في تأكيد الحصول‬
‫على حقوقها التعاقدية‪.‬‬
‫▪ أن املنشأة لديها احتمالية تحصيل املقابل الذي تم تحديده مقابل السلع و الخدمات التي‬
‫سيتم تحويلها للعمالء‪.‬‬

‫تستنتج هذه الورقة البحثية من خالل التعاريف أعاله إلى وجود توفق بينها في تحديد مفهوم العقد‬
‫بصفة عامة‪ ،‬فقط هناك إختالفات في املصطلحات‪ ،‬حيث أعتمد النظام املحاسبي املالي (‪)SCF‬‬
‫مصطلح العقود طويلة األجل‪ .‬في حين أعتمد معيار اإلبالغ املالي ‪ ،IFRS15‬مصطلح العقد‪.‬‬

‫‪ .2.2‬اإلعتراف و القياس املحاسبي لعقود البناء و األشغال العمومية ‪.‬‬

‫تطرق النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬إلى طرق القياس و اإلعتراف باإليرادات و األعباء املتعلقة‬
‫بعقود البناء و األشغال العمومية‪ ،‬من خالل الفقرات التالية‪:‬‬
‫▪ تنص الفقرة (‪ )2.133‬من النظام املحاسبي املالي (‪ " :)SCF‬تدرج في الحسابات األعباء و‬
‫املنتجات التي تخص عملية تمت في إطار عقد طويل األجل حسب وتيرة تقدم العملية عن‬
‫طريق تحرير نتيجة محاسبية بالتتابع و بمقياس إنجاز العملية "‪ -‬بمعنى إدراج في‬
‫الحسابات حسب طريقة التقدم‪( .-‬قرارمؤرخ‪ ،2008 ،‬صفحة ‪)18‬‬
‫▪ كما تنص الفقرة (‪ )3.133‬من النظام املحاسبي املالي (‪ " :)SCF‬إذا كان نظام معالجة‬
‫الكيان أو طبيعة العقد ال يسمح بتطبيق (طريقة اإلدراج في الحسابات حسب التقدم)‪،‬‬

‫‪246‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫أو كانت النتيجة النهائية للعقد ال يمكن تقديرها بصورة صادقة‪ .‬فإنه يكون من املقبول‪،‬‬
‫على سبيل التبسيط‪ ،‬أال يسجل كمنتوجات إال مبالغ يعادل مبلغ األعباء املثبتة التي‬
‫ً‬
‫يكون تحصيلها محتمال "‪ -‬بمعنى إدراج في الحسابات حسب طريقة اإلتمام‪( . -‬قرارمؤرخ‪،‬‬
‫‪ ،2008‬صفحة ‪)18‬‬
‫في حين تطرق املعيار ‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬إلى طرق القياس و اإلعتراف‬
‫باإليرادات و األعباء املتعلقة بالعقود من خالل الفقرات التالية‪:‬‬
‫▪ تنص الفقرة (‪ )31‬من املعيار ‪ " :IFRS 15‬يجب على املنشأة أن تثبت إيرادا عندما (أو‬
‫حاملا) تفي املنشأة بواجب أداء عن طريق نقل سلعة أو خدمة متعهد بها (أي أصل) إلى‬
‫العميل‪ .‬و يعد األصل أنه قد تم نقله عندما (أو حاملا) يكتسب العميل السيطرة على‬
‫ذلك األصل "‪( .‬الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،2022 ،‬صفحة ‪)571‬‬
‫▪ كما تنص الفقرة (‪ )39‬من املعيار ‪ " :IFRS 15‬يجب على املنشأة (املكلفة باإلنجاز –‬
‫املقاول‪ ،)-‬أن تثبت اإليراد على مدى فترة زمنية بقياس مدى التقدم في الوفاء الكامل‬
‫بواجبات األداء (الواجبة التنفيذ)‪ .‬و الهدف من قياس مدى التقدم هو وصف أداء‬
‫املنشأة (املكلفة باإلنجاز –املقاول‪ ،)-‬في نقل السيطرة على السلع و الخدمات املتعهد بها‬
‫إلى العميل"‪( .‬الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،2022 ،‬صفحة ‪)573‬‬
‫من خالل ما تم اإلشارة إليه أعاله تستنتج هذه الورقة البحثية‪ ،‬إلى وجدود طريقتان لتقييم‬
‫اإليرادات و التكاليف املرتبطة بعقود البناء و األشغال العمومية (طريقة التقدم و طريقة‬
‫اإلتمام)‪ ،‬وفق متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ ،)SCF‬في حين أعتمد معيار اإلبالغ املالي الدولي‬
‫‪ " IFRS 15‬اإليراد من العقود مع العمالء" طريقة واحدة لتقييم اإليرادات و التكاليف املرتبطة‬
‫بالعقود (طريقة التقدم)‪ .‬وفيما يلي شرح لهذه الطرق‪.‬‬
‫‪ .1.2.2‬طريقة نسبة تقدم األشغال (اإلنجاز)‪:‬‬
‫ً‬
‫وفقا ملبدأ هذه الطريقة فإنه يتم حساب إيراد الفترة (رقم األعمال)‪ ،‬على أساس نسبة‬
‫التكاليف الفعلية ملا تم إنجازه خالل الفترة‪ ،‬منسوب إلى إجمالي التكاليف التقديرية الالزمة‬
‫لإلنجاز العقد خالل نفس الفترة (بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪ ،6‬محاضرة رقم‪)2‬‬
‫في حين حدد املعيار ‪ IFRS15‬الطرق املناسبة لقياس نسبة (‪ )%‬التقدم‪ ،‬من خالل‬
‫إستخدام أسلوب املدخالت (التكاليف)‪ ،‬أو أسلوب املخرجات (عدد الوحدات املنجزة)‪( .‬الهيئة‬
‫السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،2022 ،‬صفحة ‪ ،)573‬و بالتالي فإن نسبة التقدم تقاس‬
‫حسب األسلوبين كما يلي‪:‬‬

‫‪247‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫التكاليف الفعلية املتراكمة إلى نهاية السنة‬ ‫نسبة تقدم األشغال (اإلنجاز)‬
‫إجمالي التكاليف املقدرة للعقد في نهاية السنة‬ ‫حسب (أسلوب املدخالت) =‬
‫ً‬
‫تسمى أيضا نسبة اإلنجاز التراكمية‪ :‬وعليه نوضح مايلي‪:‬‬
‫إجمالي التكاليف املقدرة للعقد في نهاية السنة = التكاليف الفعلية للسنة ‪ +‬التكاليف املقدرة‬
‫لإلتمام العقد وفق تقديرات نهاية السنة‬
‫نسبة اإلنجاز السنوية = نسبة (‪)%‬اإلنجازالتراكمية للسنة – نسبة اإلنجازالتراكمية للسنة (ن‪.)1-‬‬
‫عدد الوحدات املنجزة فعليا من العقد‬ ‫نسبة تقدم األشغال (اإلنجاز)‬
‫إجمالي عدد الوحدات محل العقد‬ ‫حسب (أسلوب املخرجات) =‬
‫كما تشير الفقرة (‪ )40‬من املعيار ‪ ،IFRS 15‬إلى أنه يجب على املنشأة أن تطبق طريقة‬
‫واحدة لقياس مدى التقدم في الوفاء بواجبات األداء على مدى فترة زمنية –مدة العقد‪ ،-‬بشكل‬
‫متسق‪ .‬و في نهاية كل فترة مالية يجب على املنشأ إعادة قياس مدى تقدمها في الوفاء بواجبات‬
‫األداء التي تم الوفاء بها على مدى الفترة الزمنية للعقد‪( .‬الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪،‬‬
‫‪ ،2022‬صفحة ‪)573‬‬
‫تستخلص هذه الورقة البحثية من خالل ما تم عرض أعاله‪ ،‬إلى أن النظام املحاسبي املالي‬
‫(‪ ،)SCF‬بالرغم من إعتماده هذه الطريقة للقياس و اإلعتراف باإليرادات و األعباء املتعلقة بعقود‬
‫الطويلة األجل‪ ،‬إال أنه لم يحدد بصراحة طريقة الحساب املعتمدة في تحديد نسبة التقدم‪ ،‬على‬
‫غرار معيار اإلبالغ املالي ‪ ،IFRS15‬الذي يحدد أسلوبين لحساب هذه النسبة‪.‬‬
‫‪ .2.2.2‬طريقة اإلتمام‪:‬‬
‫أشرنا سابقا تطرق النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬لهذه الطريقة من خالل الفقرة‬
‫ً‬
‫(‪ ،)3.133‬تسمى أيضا طريقة العقود التامة‪ ،‬وفقا ملبدأ هذه الطريقة فإنه ال يتم إثبات أي جزء من‬
‫اإليرادات (رقم األعمال) حتى يكتمل العقد (قرارمؤرخ‪ ،2008 ،‬صفحة ‪)18‬‬
‫ً‬
‫تستعمل هذه الطريقة في حالة العقود القصيرة نسبيا (من ‪.... 02‬إلى‪ 03‬سنوات)‪ ،‬لكي ال‬
‫تتأثر مصداقية النتيجة املحاسبية‪ .‬و في هذه الحالة ال يتم تسجيل سوى مبلغ إيراد مساوي لتكلفة‬
‫ً‬
‫اإلنجاز التي تمت خالل السنة (إحتراما ملبدأ مقابلة التكاليف باإليراد)‪ .‬ويتم تسجيل اإليراد‬
‫اإلجمالي (رقم األعمال) بعد إنتهاء مدة العقد (إتمام األشغال) و إستالم املشروع ‪.‬‬
‫‪ .3.2‬املعالجة املحاسبية للعمليات الخاصة بقطاع البناء و األشغال العمومية‪.‬‬

‫‪248‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫سوف نستعرض في هذا املحور املعالجة املحاسبية للعمليات الخاصة بقطاع البناء و‬
‫األشغال العمومية‪ ،‬دون العمليات األخرى الروتينية التي تشترك فيها جميع املؤسسات في مختلف‬
‫القطاعات‪ ،‬وفق التسلسل الطبيعي لنشاط قطاع البناء و األشغال العمومية بالنسبة للشركة‬
‫املكلفة باإلنجاز (املقاول)‪ .‬نشير إلى أنه في ظل غياب مخطط محاسبي خاص بقطاع البناء و‬
‫األشغال العمومية‪ ،‬سوف نعتمد على حسابات النظام املحاسبي املالي (‪ ،)SCF‬مع تغيير بعض‬
‫تسميات الحسابات حتى تتالءم مع خصوصيات القطاع‪.‬‬
‫‪ .1.3.2‬شراء دفتر الشروط‪ :‬توضح دفاتر الشروط املواصفات و الشروط التي تبرم و تنفذ وفقها‬
‫العقود و الصفقات العمومية و هي تشمل على العموم ‪ -‬دفاتر البنود اإلدارية‪ ،‬دفاتر البنود‬
‫التقنية‪ ،‬دفاتر التعليمات الخاصة‪( . -‬م‪.‬رئاس ي‪ ،2015 ،247-75‬صفحة ‪)8‬‬
‫يعرض دفتر الشروط للبيع لكل من يرغب في املشاركة في إنجاز املشروع‪ ،‬و يكون‬
‫التسجيل املحاسبي لعملية شراء دفتر الشروط وفق القيد التالي‪:‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬مدين ح‪/‬دائن‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬مصاريف تقديم العروض و‬ ‫‪618x‬‬
‫الصفقات‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬الصندوق‪ ،‬أو ح‪/‬البنك‬ ‫‪ 53‬أو ‪512‬‬
‫شراء دفتر شروط للمشروع‪xxxx :‬‬

‫‪ .2.3.2‬دفع ضمان تقديم العروض‪ :‬في بعض املشاريع يشترط دفع ضمان تقديم العروض‪ ،‬مقابل‬
‫املشاركة في املناقصة و تقديم العرض التقني و املالي‪ ،‬كضمان لجدية أكثر من طرف الشركات‬
‫املشاركة في املناقصة‪ .‬و يكون التسجيل املحاسبي وفق القيد التالي‪( :‬بوجمعة‪،2022-2021 ،‬‬
‫صفحة ‪ ،4‬محاضرة رقم ‪)03‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان تقديم‬ ‫‪275x‬‬
‫العروض‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫دفع ضمان تقديم العروض في املشروع‪:‬‬

‫‪249‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫بعد التوقيع على العقد من طرف املقاول الفائز باملشروع‪ ،‬يتم إسترجاع ضمان تقديم‬
‫العروض‪ ،‬بعد إعداد وثيقة رفع اليد من طرف صاحب املشروع (‪ ،)La Main levée‬و يثبت‬
‫ً‬
‫محاسبيا بالقيد العكس ي للقيد السابق‪.‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان تقديم‬ ‫‪275x‬‬
‫العروض‬
‫إسترجاع ضمان تقديم العروض في‬
‫املشروع‬
‫‪ .3.3.2‬دفع ضمان حسن التنفيذ ‪ :‬في بعض املشاريع يشترط دفع ضمان حسن التنفيذ‪ ،‬من طرق‬
‫املقاول الفائز باملشروع‪ ،‬بعد التوقيع على العقد و قبل إنطالق األشغال‪ ،‬كضمان عن نية تقديم‬
‫ً‬
‫خدمات و أشغال ذات نوعية جيدة وفقا لدفتر الشروط ‪ .‬و يكون التسجيل املحاسبي وفق القيد‬
‫التالي‪:‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان حسن التنفيذ‬ ‫‪275x‬‬
‫ح‪/‬البنك‬
‫‪xxxx‬‬ ‫دفع ضمان حسن التنفيذ للمشروع‪:‬‬ ‫‪512‬‬

‫عند نهاية املشروع و بعد التوقيع على محضر اإلستالم النهائي (بدون تحفظات)‪ ،‬يتم‬
‫إسترجاع ضمان تقديم العروض ‪ ،‬بعد إعداد وثيقة رفع اليد من طرف صاحب املشروع ( ‪La Main‬‬
‫ً‬
‫‪ ،)levée‬و يثبت محاسبيا بالقيد العكس ي للقيد األول‪.‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان حسن التنفيذ‬ ‫‪275x‬‬
‫دفع ضمان حسن التنفيذ للمشروع‪x :‬‬

‫‪250‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫كما يمكن حسب إتفاق الطرفان‪ ،‬تحويل طبيعة ضمان تقديم العروض ( ‪Caution de‬‬
‫‪ ،) soumission‬إلى ضمان حسن التنفيذ ( ‪ ،)Cautions de Bonne Exécution‬في هذه الحالة‬
‫يكون التسجيل املحاسبي من حساب ودائع ضمان تقديم العروض‪ ،‬إلى حساب و دائع ضمان‬
‫حسن التنفيذ‪ ،‬وفق القيد التالي‪( :‬بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪ ،05‬محاضرة رقم ‪)03‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬مدين ح‪/‬دائن‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان حسن‬ ‫‪275x‬‬
‫التنفيذ‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬ودائع مدفوعة‪ :‬ضمان العرض األولي‬ ‫‪275x‬‬
‫تحويل ضمان تقديم العرض اإلبتدائي‬
‫إلى ضمان حسن التنفيذ‪.‬‬

‫‪ .4.3.2‬تسجيل التسبيقات ‪ :‬هناك بعض املشاريع يقوم صاحب املشروع بدفع تسبيقات للشركة‬
‫التي تحصلت على املشروع‪ ،‬بغرض تسهيل عملية إنطالق األشغال (حسب الشروط املنصوص‬
‫ً‬
‫عليها في العقد)‪ ،‬تسجل محاسبيا وفق القيد التالي‪( :‬بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪ ،06‬محاضرة‬
‫رقم ‪)03‬‬
‫م‪/‬مدين م‪/‬دائن‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬تسبيقات تعاقدية عن وضعية‬ ‫‪419x‬‬
‫األشغال‬
‫الحصول على تسبيق متعلقة باملشروع‪:‬‬
‫يتم إسترجاع قيمة هذا التسبيق من خالل خصم نسبة (‪ ،)%‬من قيمة األشغال‬
‫املوفوترة من خالل وضعية األشغال (‪ ،)Situations de Travaux‬التي تم إعدادها بين الطرفين‪،‬‬
‫ً‬
‫على أن يتم إسترجاع قيمة التسبيق كامال (‪ )%100‬قبل أو مع نهاية األشغال‪ .‬كما سيتم توضيحه‬
‫في القيد (‪ )6.4‬أسفله‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ .5.3.2‬تسجيل األشغال املنجزة‪ :‬تتم فوترة األشغال املنجزة وفقا لبنود العقد املوقع بين الطرفين‬
‫(صاحب املشروع و املقاول)‪ ،‬من الناحية املحاسبية يتم تسجيل وضعية األشغال املنجزة في‬
‫سجل اليومية بالنسبة للمقاول املكلف باإلنجاز حسب واحدة من طرق القياس التالية‪:‬‬

‫‪251‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫‪ .1.5.3.2‬حسب طريقة نسبة تقدم ااألشغال (اإلنجاز)‪ :‬حسب مبدأ هذه الطريقة عندما يصل‬
‫مستوى اإلنجاز مرحلة معينة (نسبة‪ ،)%‬يقوم مكتب الدراسات بمنح اإلذن للشركة املكلفة بإنجاز‬
‫املشروع بفوترة األشغال املنجزة من خالل إعداد وضعية األشغال (‪،)Situation des Travaux‬‬
‫تعتبر هذه الوضعية بمثابة اإلعتراف بتحقيق رقم األعمال من طرف الشركة املنجزة حسب نسبة‬
‫ً‬
‫تقدم األشغال‪ .‬تثبت محاسبيا من خالل القيد التالي‪( :‬بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪،07‬‬
‫محاضرة رقم ‪)03‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬زبائن‬ ‫‪4111x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬زبائن‪ :‬اقتطاع الضمان (‪)5%‬‬ ‫‪4117‬‬

‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704x‬‬

‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات الخدمات‬ ‫‪705x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬الرسم على القيمة املضافة‬ ‫‪4457x‬‬
‫(مبيعات)‬
‫تسجيل وضعية األشغال رقم‪xxxx :‬‬

‫بناءا على هذا القيد ينشأ حق ملصلحة الضرائب‪ ،‬يتمثل في قيمة الرسم على القيمة‬
‫املضافة على املبيعات (‪ ،)Tva sur Vente‬لكن هذا الحق يكون مؤجل إلى غاية تحصيل مبلغ‬
‫الوضعية‪ ،‬و هذا التسهيل يعتبر إحدى خصوصيات قطاع البناء و األشغال العمومية وذلك‬
‫مراعاة للقدرة املالية للشركة‪.‬‬
‫‪ .2.5.3.2‬حسب طريقة اإلتمام‪ :‬حسب مبدأ هذه الطريقة تتم فوترة األشغال املنجزة من طرف‬
‫املقاول بعد إتمام األشغال بالكامل (‪ ،)%100‬بمعنى يتم اإلعتراف باإليرد (رقم األعمال) بعد إنتهاء‬
‫ً‬
‫مدة العقد و إستالم املشروع‪ .‬و إعداد وضعية األشغال النهائية (‪ .)DGD‬تثبت محاسبيا بنفس‬
‫القيد أعاله (‪ )1.5.4‬يكون مسجل بتاريخ نهاية األشغال‪.‬‬
‫‪ .6.3.2‬تحصيل أو قبض وضعية األشغال‪ :‬بعد إعداد وضعية األشغال من طرف املقاول املكلف‬
‫باإلنجاز و موافقة مكتب الدراسات املكلف بمتابعة األشغال يتم إرسالها إلى صاحب املشروع‬
‫حسب الشروط املنصوص عليها في العقد (تاريخ‪ ،‬رقم الوضعية‪ ،‬عدد النسخ‪ ،‬التأشيرات الالزمة)‪،‬‬

‫‪252‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫يقوم صاحب املشروع بتسديد قيمة الوضعية (صافي الدفع) لصالح الشركة املكلفة باإلنجاز‪ ،‬و‬
‫ً‬
‫تثبت محاسبيا وفق القيد التالي‪:‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬تسبيقات عن وضعية األشغال‬ ‫‪419x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬الزبائن‬ ‫‪4111x‬‬
‫تحصيل وضعية األشغال رقم‪xxxx :‬‬
‫بناءا على تحصيل وضعية األشغال‪ ،‬يصبح الرسم على القيمة املضافة (‪ ،)TVA‬واجب‬
‫األداء (التصريح) خالل الشهر الذي يتم فيه التحصيل‪ ،‬إضافة إلى ذلك يجب التصريح بالرسم‬
‫على النشاط املنهي (‪ ،)Taxe sur l’activité professionnelle -TAP-‬بنسبة ‪ %1.5‬من رقم األعمال‬
‫املحصل خالل الشهر ‪( .‬قانون‪ ،2021 ،16-21‬صفحة ‪)25‬‬
‫‪ .7.3.2‬تسجيل األشغال و الخدمات قيد اإلنجاز ‪ :‬نشير إلى أنه في نهاية السنة بتاريخ (‪/12/31‬ن)‪،‬‬
‫قد تكون الشركة املكلفة باإلنجاز قد قامت بأشغال معينة‪ ،‬استهلكت بذالك (مواد أولية‪ ،‬دفع‬
‫مستحقات العمال‪ ،)....،‬و لكن هذه األشغال املنجزة لم تصل إلى مرحلة من املراحل التي تستوجب‬
‫إعداد وضعية األشغال (الفاتورة)‪ ،‬ففي هذه الحالية تعتبر األشغال و الخدمات قيد اإلنجاز‬
‫بمثابة رقم أعمال منجز (غير موفوتر) و يسمى بأشغال قيد اإلنجاز‪ ،‬و يتم تقييمها من طرف‬
‫ً‬
‫مكتب الدراسات املكلف بمتابعة تنفيذ املشروع‪ .‬و تثبت محاسبيا من خالل القيود التالية‪:‬‬
‫(بوجمعة‪ ،2022-2021 ،‬صفحة ‪ ،09‬محاضرة رقم ‪)03‬‬
‫‪ .1.7.3.2‬حسب طريقة نسبة التقدم األشغال (اإلنجاز)‪ :‬في نهاية السة (ن) ‪ ،‬تثبت األشغال و‬
‫الخدمات قيد اإلنجاز بعد تحديد نسبة التقدم في األشغال وفق القيد التالي‪:‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬مدين ح‪/‬دائن‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬حقوق عن أشغال جاري إنجازها‬ ‫‪4171‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬حقوق عن خدمات جاري إنجازها‬ ‫‪4172‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات الخدمات‬ ‫‪705x‬‬
‫تسجيل األشغال و الخدمات الجاري‬
‫إنجازها‬

‫‪253‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫خالل السنة (ن‪ ،)1+‬و عند إعداد وضعية األشغال‪ ،‬نقوم بتسجيل اإليراد‪ ،‬كما هو‬
‫موضح في القيد (‪ .1.5.4‬تسجيل األشغال املنجزة حسب طريقة نسبة التقدم في األشغال)‪ ،‬و إلغاء‬
‫األشغال و الخدمات قيد اإلنجاز املسجلة في السنة (ن)‪ ،‬من خالل القيد العكس ي التالي‪:‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫البيان‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬مبيعات الخدمات‬ ‫‪705x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬حقوق عن أشغال جاري إنجازها‬ ‫‪4171‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪/‬حقوق عن خدمات جاري إنجازها‬ ‫‪4172‬‬
‫إلغاء األشغال و الخدمات قيد‬
‫اإلنجاز املسجلة في السنة (ن)‬
‫‪ .2.7.3.2‬حسب طريقة اإلتمام‪ :‬حسب مبدأ هذه الطريقة تسجل مختلف التكاليف املتعلقة‬
‫باملشروع حسب طبيعتها‪ .‬وفق القيد التالي‪:‬‬
‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫القيد‪ :1‬خالل السنة‬ ‫ح‪/‬مدين ح‪/‬دائن‬
‫‪xxxx‬‬ ‫مصاريف‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫الصندوق أو البنك‬ ‫‪53‬أو ‪512‬‬
‫تسجيل مختلف املصاريف‪xxxx :‬‬
‫▪ في نهاية السنة (ن) تعتبر األشغال و الخدمات قيد اإلنجاز كمنتجات قيد اإلنجاز‪،‬‬
‫تسجل ضمن حسابات الصنف ‪ :03‬األشغال و الخدمات الجاري إنجازها (ح‪،)335/‬‬
‫يقابله في الجانب الدائن ح‪ :723/‬تغيرات املخزونات الجاري إنجازها‪ .‬كما يلي‪:‬‬

‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫القيد‪/12/31 :2‬ن‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬

‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬األشغال الجاري إنجازها‬ ‫‪335x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬تغيرات املخزونات الجارية‬ ‫‪723x‬‬
‫تسجيل األشغال الجاري إنجازها‬
‫للسنةن‬

‫▪ في بداية السنة القادمة (ن‪ ،)1+‬نقوم بإلغاء القيد السابق املسجل في السنة (ن)‪ ،‬وهكذا‬
‫نكون قد حققنا مبدأ إستقاللية الدورات‪ ،‬كما يلي‪:‬‬

‫‪254‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫م‪/‬دائن‬ ‫م‪/‬مدين‬ ‫القيد‪/01/01 :3‬ن‪1+‬‬ ‫ح‪/‬دائن‬ ‫ح‪/‬مدين‬

‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬تغيرات املخزونات الجارية‬ ‫‪723x‬‬
‫‪xxxx‬‬ ‫ح‪ /‬األشغال الجاري إنجازها‬ ‫‪335x‬‬
‫إلغاء األشغال الجاري إنجازها‬
‫للسنةن‪،‬‬

‫▪ خالل السنة (ن‪ )1+‬و إلى غاية نهايتها‪ ،‬نقوم بإعادة تسجيل األشغال الجاري إنجازها‬
‫بنفس الطريقة‪ ،‬كما هو موضح في القيد‪ ،02 ،01 :‬و ‪ ،03‬أعاله‪ ،‬وهكذا إلى غاية نهاية‬
‫األشغال‪ .‬عندئذ يتم إعداد وضعية األشغال‪ ،‬و تسجيل اإليراد اإلجمالي (رقم األعمال)‪،‬‬
‫كما هو موضح أعاله‪ ،‬في القيد (‪ .2.5.4‬تسجيل األشغال املنجزة حسب طريقة اإلتمام)‪.‬‬

‫‪ .4.2‬اإلفصاح املحاسبي لعقود البناء و األشغال العمومية‬

‫يشير املعيار‪ IFRS 15‬من خالل الفقرات (‪ ،)112 – 110‬إلى أن الهدف من متطلبات اإلفصاح‬
‫هو أن تفصح املنشاة عن معلومات كافية لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم طبيعة و‬
‫ً‬
‫مبلغ و توقيت و عدم تأكد اإليراد و التدفقات النقدية الناشئة عن العقود مع العمالء‪ .‬و تحقيقا‬
‫ُ‬
‫لذلك الهدف يجب على املنشاة أن تفصح عن معلومات نوعية و كمية عن جميع ما يلي‪( :‬الهيئة‬
‫السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،2022 ،‬صفحة ‪)583‬‬
‫▪ عقود اإلنشاء املبرمة مع العمالء خالل السنة‪،‬‬
‫▪ عقود اإلنشاء املنجزة من طرف الشركة خالل السنة‪،‬‬
‫▪ مبلغ إيراد العقد املعترف به كإيراد خالل الفترة الحالية‪،‬‬
‫▪ الطرق املستخدمة في تحديد نسبة اإلنجاز بالنسبة إليراد العقد املعترف به خالل الفترة‪،‬‬
‫▪ مجموع التكاليف و اإليرادات املحققة اإلجمالية و‪/‬أو املتوقعة‪ ،‬املعترف بها خالل الفترة‪.‬‬
‫▪ مبلغ الدفعات املقبوضة (التسبيقات) من الزبون (صاحب املشروع) خالل الفترة‪،‬‬
‫▪ املبالغ املحجوزة من طرف الزبون (‪ ،)Retenus de Garantie‬املتعلقة باألشغال املنجزة و‬
‫املوفوترة‪،‬‬
‫▪ عقود اإلنشاء التي تم التوقف عن إنجازها من طرف الشركة‪ ،‬مع توضيح األسباب‪،‬‬
‫▪ يجب اإلفصاح عن الخسائر الطارئة و‪/‬أو املحتملة املتعلقة بالعقد‪ ،‬التي تحملتها الشركة‬
‫خالل الفترة‪.‬‬

‫‪255‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫▪ كما يجب اإلفصاح على املعلومات التي تراها مناسبة‪ ،‬بناءا على الطابع املالئم للمحتوى‬
‫اإلعالمي و أهميتها النسبية‪.‬‬

‫كما يشير املعيار إلى أن املنشأة غير ملزمة باإلفصاح عن معلومات إذا كانت قد قدمت هذه‬
‫ً‬
‫املعلومات وفقا ملعيار أخر‪.‬في حين لم يحدد النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬املعلومات الواجب‬
‫اإلفصاح عنها من قبل الشركات التي تنشط في مجال البناء و األشغال العمومية على وجه‬
‫الخصوص‪ ،‬بل تطرق إلى متطلبات اإلفصاح بشكل عام‪.‬‬
‫‪ .3‬مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ املالي الدولي ‪،IFRS15‬‬
‫الخاصة بالقطاع‪.‬‬
‫بعد التطرق إلى املتطلبات الخاصة بقطاع البناء و األشغال العمومية من منظور املشرع‬
‫الجزائري و معيار اإلبالغ املالي ‪ ،IFRS15‬فيما يلي مقارنة بين هذه املتطلبات‪ ،‬كما هو موضح في‬
‫الجدول أسفله‪.‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)01‬املقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ املالي‬
‫الدولي ‪ IFRS15‬الخاصة بالقطاع‪.‬‬
‫متطلبات النظام املحاسبي املالي متطلبات معياراإلبالغ املالي ‪IFRS15‬‬ ‫عنصر‬
‫املتعلقة بالقطاع‬ ‫(‪ )SCF‬املتعلقة بالقطاع‬ ‫املقارنة‬
‫تعرف عقد وفق الفقرة ‪ ،1.133‬أطلق النظام إستعمل املعيار إسم العقد‪.‬‬
‫املالي إسم عقود طويلة األجل‪ ،‬على‬ ‫املقاولة‬
‫عقود املقاولة‪،‬‬
‫في ال توجد إختالفات جوهرية في تحديد مفهوم عقد املقولة‪ ،‬فقط إختالف في‬ ‫الفرق‬
‫التسمية‬ ‫التعريف‬
‫لم يحدد النظام املحاسبي هدف وضع املبادئ التي يجب على املنشاة أن‬ ‫الهدف‬
‫تطبقها لتقديم معلومات مفيدة إلى‬ ‫مباشر متعلق بالقطاع‪.‬‬
‫مستخدمي القوائم املالية عن طبيعة و‬
‫مبلغ توقيت و عدم تأكد اإليراد و‬
‫النفقات النقدية الناشئة عن عقد مع‬
‫عميل‪.‬‬

‫‪256‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫هناك فرق في الهدف‪ ،‬لم يحدد النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬هدف مباشر‬ ‫في‬ ‫الفرق‬
‫متعلق بالقطاع‪.‬‬ ‫الهدف‬
‫حسب الفقرة ‪ :1-133‬تطبق أحكام يجب أن يطبق هذا املعيار على جميع‬ ‫النطاق‬
‫هذه الفقرة على العقود طويلة العقود املبرمة مع العمالء باستثناء‬
‫العقود الواردة في معيار أخر‪.‬‬ ‫األجل‪.‬‬
‫في هناك فرق‪ ،‬تطبق أحكام الفقرة ‪ 1-133‬على العقود طويلة األجل و فقط‪ .‬في‬ ‫الفرق‬
‫حين يطبق املعيار ‪ IFRS15‬على جميع العقود املبرمة مع العمالء (قصيرة األجل‬ ‫النطاف‬
‫و طويلة اآلجل)‪.‬‬
‫حسب الفقرة ‪ 39‬من املعيار‪ ،‬يعتمد‬ ‫و من خالل الفقرة‪،3-133 ،2-133 :‬‬ ‫اإلعتراف‬
‫املعيار ‪ IFRS15‬طريقة واحدة و فقط‬ ‫يعتمد النظام املحاسبي املالي‬ ‫القياس‬
‫لإلعتراف باإليرادات (واجبات األداء)‬ ‫طريقتان لإلعتراف باإليرادات و‬
‫املرتبطة بالعقد وهي (طريقة التقدم) و‬ ‫النفقات املتعلقة بالعقود (طريقة‬
‫فقط‪.‬‬ ‫التقدم و طريقة اإلتمام)‬
‫لم تحدد الفقرة ‪ ،2-133 :‬أسلوب يحدد املعيار ‪ IFRS15‬أسلوبان لحساب‬ ‫طريقة‬
‫طريقة التقدم هما‪:‬‬ ‫محدد لحساب نسبة التقدم‪.‬‬ ‫الحساب‬
‫حسب أسلوب املدخالت‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حسب أسلوب املخرجات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫في هناك فرق جوهري يعتمد النظام املحاسبي املالي طريقتان لإلعتراف و للقياس‬ ‫الفرق‬
‫للعقود طويلة األجل‪ ،‬في حين يعتمد املعيار ‪ IFRS15‬طريقة واحدة في تحديد‬ ‫طرق‬
‫اإليرادات املتأتية من العقود مع العمالء‪.‬‬ ‫اإلعتراف و‬
‫كما يحد هذا األخير طريقتان لتحديد نسبة التقدم‪ ،‬في حين لم تحدد الفقرة‬ ‫القياس‬
‫‪ ،2-133‬من النظام املحاسبي املالي طريقة حساب نسبة التقدم‪.‬‬
‫لم يحدد النظام املحاسبي متطلبات يحدد املعيار ‪ IFRS15‬متطلبات‬ ‫اإلفصاح‬
‫اإلفصاح الخاصة بعقود البناء و لإلفصاح خاصة بالعقود املبرمة مع‬
‫العمالء ‪ -‬و التي يجب على الشركات‬ ‫األشغال العمومية‪.‬‬
‫الناشطة في القطاع اإللتزام بها‪. -‬‬

‫‪257‬‬
 ‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ :‬دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬
‫بن الصالح بوجمعة ص‪260/241‬‬ ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم ‪15‬‬

‫هناك فرق جوهري لم يحدد النظام املحاسبي املالي متلطلبات خاصة‬ ‫في‬ ‫الفرق‬
‫باإلفصاح بالنسبة للشركات الناشطة في قطاع البناء و األشغال العمومية‪،‬‬ ‫اإلفصاح‬
‫على غرار املعيار ‪IFRS15‬‬
‫يجب أن يستجيب النظام املحاسبي‬ ‫في ظل غياب نظام محاسبي خاص‬ ‫النظام‬
‫ملتطلبات معايير املحاسبة و اإلبالغ املالي‬ ‫بالقطاع‪ ،‬يتم تكييف حسابات‬ ‫املحاسبي‬
‫الدولي ‪IAS/IFRS‬‬ ‫النظام املحاسبي مع متطلبات‬
‫القطاع‬
‫في يتم تحيين معايير املحاسبة و اإلبالغ املالي الدولية ‪ IAS/IFRS‬من فترة ألخرى‬ ‫الفرق‬
‫مثل املعيار ‪ IFRS15‬الذي حل محل املعيار ‪" IAS11‬عقود اإلنشاء" بداية من‬ ‫النظام‬
‫‪ ،2018/01/01‬في حين أن النظام املحاسبي املالي الجزائري لم يتم تحيينه منذ‬
‫صدوره سنة ‪ ،2010‬من جهة و من جهة أخرى لم يتم إصدار األنظمة‬
‫املحاسبية الخاصة بالقطاعات اإلستراتيجية إلى غاية يومنا هذا‪ ،‬على غرار‬
‫النظام املحاسبي املالي لقطاع البناء و األشغال العمومية‪.‬‬
‫ً‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الباحث‪ ،‬إعتمادا على متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار اإلبالغ‬
‫املالي ‪ ، IFRS15‬الخاصة بالقطاع‪.‬‬
‫الخالصة‪:‬‬
‫َسعت هذه الورقة البحثية إلى املقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬و معيار‬
‫اإلبالغ املالي الدولي ‪ " IFRS15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬في إطار تحقيق متطلبات القطاع‪،‬‬
‫كما أوضحنا املعالجة املحاسبية ملختلف العمليات التي يتميز بها القطاع‪ ،‬في ظل غياب نظام‬
‫محاسبي خاص بالقطاع‪.‬‬
‫و قد خلصت هذه الورقة البحثية إلى مجموعة من النتائج تتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫▪ تحديد مفهوم عقد املقاولة من وجهة نظر املشرع الجزائري و معيار اإلبالغ املالي الدوليى‬
‫‪ " IFRS15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫▪ يتبنى النظام املحاسبي املالي (‪ )SCF‬طريقتان لإلعتراف و القياس لإليرادات و األعباء‬
‫املرتبطة بعقود البناء و األشغال العمومية (طريقة التقدم‪ ،‬و طريقة اإلتمام)‪ ،‬في حين‬
‫يعتمد معيار اإلبالغ املالي الدولي ‪ IFRS15‬طريقة واحدة فقط (طريقة التقدم)‪.‬‬

‫‪258‬‬
‫املجلد‪ 13 :‬السنة‪2022 :‬‬ ‫املجلة الجزائرية للعوملة والسياسات االقتصادية‬

‫▪ ضبط املعالجة املحاسبية للعمليات التي يتميز بها القطاع وفق متطلبات النظام‬
‫املحاسبي املالي (‪.)SCF‬‬
‫ً‬
‫بناءا على النتائج املتوصل إليها توص ي الباحث الورقة البحثية‪ ،‬بما يلي‪:‬‬
‫▪ ضرورة اإلسراع في اإلفراج عن مشروع قانون النظام ملحاسبي املالي املتعلق بقطاع البناء‬
‫و األشغال العمومية و الري (‪ .)SCF- ETPH‬مع ضرورة تحيينه و فق متطلبات معيار‬
‫اإلبالغ املالي الدولي ‪ " IFRS15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫▪ ضرورة تحديد متطلبات اإلفصاح‪ ،‬الواجب اإللتزام بها من قبل الشركات التي تنشط في‬
‫قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‪ ،‬بهدف توفير معلومات ذات نوعية و كمية‪،‬‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم طبيعة و خصوصيات القطاع‬
‫قائمة املراجع‪:‬‬
‫الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ .)2022( .‬املعايير الدولية للتقرير املالي‪،‬‬ ‫‪.1‬‬
‫املعتمدة في اململكة العربية‪ ،‬و املعايير و اإلصدارات األخرى املكملة للمعايير الدولية‬
‫املعتمدة من الهيئة السعودية للمراجعين و املحاسبين‪ ،‬و معيار التقرير املالي على أساس‬
‫التصفية (اإلصدار ‪ .)4‬الرياض‪ ،‬الرياض‪ :‬فهرسة مكتبة امللك فهد الوطنة أثناء النشر‪.‬‬
‫بن الصالح بوجمعة‪ .)2022-2021( .‬محاضرات في املحاسبة القطاعية‪ .‬جامعة‬ ‫‪.2‬‬
‫الجزائر‪.3‬‬
‫خالد جمال الجعارات‪ .)2017( .‬املعايير الدولية إلعداد التقارير املالية الدولية (اإلصدار‬ ‫‪.3‬‬
‫‪ .)1‬عمان‪ ،‬األردن‪ :‬دار صفاء للنشر و التوزيع‪.‬‬
‫األمر‪ 26( .58-75‬سبتمبر‪ .)1975 ,‬املتضمن القانون املدني املعدل و املتمم‪.2007 .‬‬ ‫‪.4‬‬
‫الجزائر‪.www.joradb.dz :‬‬
‫األمر‪ 26( .59-75‬سبتمبر‪ .)1975 ,‬املتضمن القانون التجاري املعدل و املتمم‪.2007 .‬‬ ‫‪.5‬‬
‫الجزائر‪.www.joradp.dz :‬‬
‫قانون‪ 30( .16-21‬ديسمبر‪ .)2021 ,‬يتضمن قانون املالية لسنة ‪ .2022‬الجريدة الرسمية‬ ‫‪.6‬‬
‫للجمهورية الجزائرية‪ /‬العدد‪.100‬‬
‫قرارمؤرخ‪ 26( .‬يوليو‪ .)2008 ,‬يحدد قواعد التقييم و املحاسبة و محتوى الكشوف املالية‬ ‫‪.7‬‬
‫و عرضها و كذا مدونة الحسابات و قواعد سيرها‪ .‬الصادر بالجريدة الرسمية للجمهورية‬
‫الجزائرية‪ /‬العدد‪.2009/19‬‬

‫‪259‬‬
 ‫ دراسة تحليلية مقارنة بين متطلبات النظام املحاسبي‬:‫محاسبة قطاع البناء و األشغال العمومية في الجزائر‬
260/241‫بن الصالح بوجمعة ص‬ 15 ‫املالي و معياراإلبالغ املالي الدولي رقم‬

‫ املتضمن تنظيم الصفقات العمومية و تفويض‬.)2015 ,‫ سبتمبر‬26( .247-75‫رئاس ي‬.‫ م‬.8

.50 ‫ العدد‬/‫ الصادربالجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‬.‫املرفق العام‬
9. Avis n°89. (2011, Mars 10). Portant plan et régles de fonctionnement
des comptes et de représentation des états financiéres des entités
d'assurances et/ou réassurances. www.cnc.dz.
10. Règlement09-04. (2009, décembre 29). Portant plan de comptes
bancaire et règles comptables applicables aux banque at aux
établissements financiers. journal official de la république algérienne
N°76/2009.
11. Règlement09-05. (2009, Octobre 18). relatif à l’établissement et à la
publication des états financiers des banques et des établissements
financiers. journal official de la république algérienne N°76/2009.

260