De Veranderende Rol Van de Public Controller

De veranderende rol van de public controller
Content.indd 1 22/10/2018 16:48:56

Content.indd 2 22/10/2018 16:48:56
De veranderende rol van de public controller
Redactie:
G.T. Budding
M.C. Wassenaar
Boom bestuurskunde
Den Haag
2018
Content.indd 3 22/10/2018 16:48:56

Omslagontwerp en opmaak binnenwerk: Textcetera, Den Haag
© 2018 Budding & Wassenaar (red.)| Boom bestuurskunde
Behoudens de in of krachtens de Auteurswet gestelde uitzonderingen mag niets uit deze

uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand,
of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch,
door fotokopieën, opnamen of enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke
toestemming van de uitgever.
Voor zover het maken van reprografische verveelvoudigingen uit deze uitgave is toege-
staan op grond van artikel 16h Auteurswet dient men de daarvoor wettelijk verschul-
digde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (Postbus 3051, 2130 KB
Hoofddorp, www.reprorecht.nl). Voor het overnemen van (een) gedeelte(n) uit deze uit-
gave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (art. 16 Auteurswet) kan
men zich wenden tot de Stichting PRO (Stichting Publicatie- en Reproductierechten
Organisatie, Postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.stichting-pro.nl).
No part of this book may be reproduced in any form, by print, photoprint, microfilm or
any other means without written permission from the publisher.
ISBN 978-94-6236-889-7
ISBN 978-94-6274-966-5 (e-book)
NUR 741
www.boombestuurskunde.nl
Content.indd 4 22/10/2018 16:48:56

Inhoudsopgave
1 De veranderende rol van de public controller 7

Dr. Tjerk Budding en dr. Mattheus Wassenaar
1.1 Inleiding 7
1.2 Verschuiving van managementparadigma’s 8
1.3 Verschilpunten publieke en private sector 10
1.3.1 Waardeambitie 14
1.3.2 Financiering 14
1.3.3 Politiek bestuurlijke context 14
1.3.4 Governance 14
1.4 De public controller 15
2 De Nederlandse collectieve sector 19

Prof. dr. Raymond Gradus en dr. Jan-Maarten van Sonsbeek
2.1 Inleiding 19
2.2 Kernbegrippen 19
2.2.1 Afbakening collectieve sector 19
2.2.2 Inkomsten collectieve sector 20
2.2.3 Het bruto binnenlands product 20
2.2.4 Collectievelastendruk en microlasten 21
2.2.5 Overheidssaldo 22
2.2.6 Overheidsschuld 24
2.2.7 Relatie tussen overheidsschuld en begrotingstekort 25
2.3 De omvang van de collectieve sector 27
2.3.1 De groei van de overheidssector in de twintigste eeuw 27
2.3.2 Krimp van de collectieve sector na 1983 28
2.3.3 Samenstelling overheidsuitgaven 29
2.4 De Nederlandse verzorgingsstaat 31
2.4.1 Redenen voor overheidsingrijpen via publieke verzekeringen 32
2.4.2 Sociale verzekeringen 33
2.4.3 Sociale voorzieningen 35
2.4.4 Recente ontwikkelingen in de sociale zekerheid 35
2.4.5 De opbouw van de i/a-ratio 37
2.4.6 De ontwikkeling en hervorming van de zorgverzekeringen 38
2.5 De decentrale overheden 40
2.5.1 Taken gemeenten 40
2.5.2 Taken provincies 41
2.5.3 Taken waterschappen 42
Content.indd 5 22/10/2018 16:48:56

6 De veranderende rol van de public controller
2.5.4 Specifieke en algemene uitkeringen 42

2.5.5 Eigen inkomsten 42
2.5.6 Het EMU-saldo van de decentrale overheden 43
3 Control in de publieke en non-profitsector 45

Dr. Tjerk Budding
3.1 Inleiding 45
3.2 Achtergrond en inhoud management control 45
3.2.1 Contingentie-benadering 49
3.2.2 Ontwikkelingen in onderzoek 51
3.3 Management control in de publieke sector 54
3.3.1 Framework van Hofstede 54
3.3.2 Prestatiemanagement en -budgettering 57
3.3.3 Soft control en vertrouwen 61
3.3.4 Performativiteit en relationeel gebruik 66
3.4 Risicomanagement 68
3.5 Verantwoordelijkheden in management control 71
4 De public controller 75
Dr. Mattheus Wassenaar
4.1 Inleiding 75
4.2 Wat doet de controller? 75
4.3 Typen controllers 78
4.4 Public controller versus de private controller 82
4.4.1 Ambitie – winst versus maatschappelijke waarde 83
4.4.2 Sturing – budget versus markt 84
4.4.3 Eigenaarschap – de politiek bestuurlijke context 85
4.5 De controller en de organisatie 87
4.6 Ontwikkeling in de rol van de public controller 89
4.6.1 Van hard naar soft controls 92
4.6.2 Een hogere toegevoegde waarde, van controller naar
‘businesspartner’92
4.7 De relatie tussen de controller en de manager 94
4.8 Competenties van de public controller 95
4.9 De persoonlijkheid van de controller 97
4.10 Controller en IT 100
4.10.1 IT-begrippen 100
4.10.2 Gevolgen voor de public controller 104
4.11 Epiloog/toekomstperspectief 105
Literatuur107
Over de auteurs 113
Content.indd 6 22/10/2018 16:48:56

1 De veranderende rol van de public
controller
Dr. Tjerk Budding en dr. Mattheus Wassenaar*
1.1 Inleiding
Organisaties in het (semi)publieke domein staan voor ingewikkelde opgaves.

Zij worden geconfronteerd met een combinatie van grote maatschappelijke
veranderingen, toenemende verwachtingen van burgers en beperkte financiële
middelen. Om in deze setting blijvende toegevoegde waarde te kunnen bieden,
is een sterk adaptief vermogen nodig en een voortdurende sturing op efficiency
en effectiviteit. Dat vraagt visie, sturing en leiderschap in deze organisaties,
maar ook een goede beheersing van processen en risico’s. De public controller1
speelt in deze dynamiek een sleutelrol.
De functie van de controller is in de afgelopen decennia sterk veranderd. In de

private sector kwam deze functie op in het midden van de vorige eeuw en was
toen sterk financieel en ondersteunend van aard. Organisaties hadden behoefte
aan medewerkers die in staat waren cijfermateriaal te verzamelen en op basis
daarvan financiële analyses te maken. In de loop van de tijd verschoven de
taken van de controller van meer operationele en ondersteunende activiteiten
naar meer strategische en adviserende taken.
Binnen de publieke en non-profitsector was een vergelijkbare ontwikkeling

waar te nemen in zowel de opkomst van de controllersfunctie als de verschui-
ving van taken. Wat daar echter ook speelde, was het toenemende besef dat
financiën pas goed beoordeeld kunnen worden in het licht van de maatschap-
pelijke resultaten die hiermee worden gerealiseerd. Dit vormt een wezenlijk
verschil met de private sector waar het accent toch vooral op de meer financiële
taken bleef liggen.2
* De auteurs danken drs. Marleen Stieger voor haar feedback op een eerdere versie van dit
hoofdstuk.
1 Wij spreken in het vervolg van dit boek kortweg over de ‘public controller’ c.q. ‘controller
in de publieke sector’. Hiervoor kan tevens ‘controller in de publieke en non-profitsector’
en ‘controller in de (semi)publieke sector’ gelezen worden. Hiermee duiden we alle control-
lers aan die in niet (primair) op winst gerichte – en veelal uit collectieve middelen gefinan-
cierde– organisaties werkzaam zijn.
2 Zie bijvoorbeeld het visiedocument van de NBA-VRC (2014) dat spreekt over de toekomst van
de financial professional.
Content.indd 7 22/10/2018 16:48:56

Dit boek beoogt bij te dragen aan de ontwikkeling van de professie van de
public controller en bouwt voort op eerdere publicaties van Van Egten en Veld-
man (2006) en Gradus et al. (2008). Dit hoofdstuk geeft een korte inleiding en
is als volgt opgebouwd. De volgende paragraaf gaat in op de verschuiving van
dominante managementparadigma’s in de publieke en non-profitsector. Deze
verschuiving had namelijk grote implicaties voor de dominante visie op de
gewenste wijze van sturing. Vervolgens worden enige belangrijke verschilpun-
ten tussen organisaties in de publieke en non-profitsector en die in de private
sector besproken. Ten slotte wordt een definitie van de hedendaagse public con-
troller gegeven en beschrijven we welke onderwerpen in de volgende hoofd-
stukken zullen worden behandeld.
1.2 Verschuiving van managementparadigma’s
Het management van de publieke sector is de afgelopen decennia volop in ont-

wikkeling geweest. Vanaf het eind van de negentiende eeuw tot het einde van
de jaren zeventig van de twintigste eeuw prevaleerde het (later zo benoemde)
Traditional Public Administration (TPA), een stroming die sterk gebaseerd was
op het gedachtegoed van Max Weber (1946). Ten opzichte van de periode daar-
voor betekende TPA een sterke professionalisering van het openbaar bestuur
(Hyndman en Liguori, 2016). Een belangrijk kenmerk van TPA was de schei-
ding tussen de politiek en het ambtelijk apparaat. Hiermee samenhangend
werd onder dit paradigma gesteld dat rollen en verantwoordelijkheden duide-
lijk gedefinieerd zouden moeten worden. Voor ambtenaren moest het duidelijk
zijn waarvoor ze verantwoordelijk waren en welke taken ze ter hand moes-
ten nemen, burgers hadden recht om te weten wat ze van de overheid kon-
den verwachten. De aansturing was vooral gericht op het borgen van regels en
processen. Cruciaal was dat men zich hield aan relevante weten regelgeving,
dat processen goed verliepen binnen de overheidsorganisaties zelf en dat bud-
getten niet zouden worden overschreden (Wiesel en Modell, 2014). Verreweg
de meeste taken werden door de overheid opgepakt. Er werd nauwelijks een
beroep gedaan op andere organisaties of burgers om actief mee te werken aan
de uitvoering van overheidsbeleid. Door het ontbreken van marktmechanis-
men was er relatief weinig druk om efficiënt en effectief te werken.
Juist die twijfel over de efficiency en effectiviteit van de overheid lag ten grond-
slag aan het volgende paradigma, New Public Management (NPM). Eind jaren
zeventig zetten Ronald Reagan in de Verenigde Staten en Margaret Thatcher
in het Verenigd Koninkrijk aanzienlijke hervormingen door in het openbaar
bestuur. Onderdelen van de overheid werden geprivatiseerd en diverse activitei-
ten werden uitbesteed. Niet langer was het zich houden aan weten regelgeving
Content.indd 8 22/10/2018 16:48:56

het belangrijkste goed, maar ambities als efficiency en financiële resultaten

(Wiesel en Modell, 2014). De overheid zou meer resultaatgericht moeten gaan
werken. Binnen de publieke en non-profitsector werden diverse praktijken en
instrumenten overgenomen uit het bedrijfsleven, zoals het gebruikmaken van
prestatie-indicatoren en kostprijzen. Ook gingen vele overheden (waaronder de
Nederlandse decentrale overheden) over tot de invoering van regels voor de
verslaggeving, die uit het bedrijfsleven afkomstig waren, zoals de hantering
van het baten-lastenstel.
Al vrij snel na de opkomst van NPM – reeds in de jaren tachtig – kwam er

echter de nodige kritiek op gang op dit paradigma. Deze kritiek richtte zich
op verschillende elementen. Er werd onder meer gesteld dat de onder NPM
gepropageerde instrumenten niet goed pasten bij de aard van de publieke sec-
tor. Zo zijn de prestaties van overheidsorganisaties veelal niet goed te vatten in
enkele goed meetbare prestatie-indicatoren (De Bruijn, 2007). Tevens bleek de
invoering van sommige instrumenten deviant gedrag op te roepen. Zo werd
geconstateerd dat het meten en beoordelen op prestatie-indicatoren medewer-
kers en managers ertoe aanzette om zich slechts op die elementen te richten
die werden gemeten. Tevens groeide vanaf het midden van de jaren negentig
het besef dat de overheid slechts een coproducent is bij de oplossing van maat-
schappelijke vraagstukken. In plaats van te proberen om beleid alleen of onder
eigen regie uit te voeren, zou er meer gebruik gemaakt moeten worden van
netwerken. Ook maakte het streven om vooral efficiënt te zijn, plaats voor het
centraal stellen van de burger. Het belangrijkste doel zou moeten zijn om voor
die burger toegevoegde waarde te leveren (Wiesel en Modell, 2014).
In een poging een alternatief te bieden voor NPM werden verschillende nieuwe
paradigma’s geïntroduceerd. Een daarvan was Public Value Management
(PVM), of kortweg gezegd Public Value. Dit concept werd geïntroduceerd door
Mark Moore, hoogleraar aan Harvard University. In zijn in 1995 uitgegeven
boek Creating Public Value stelt hij dat, vergelijkbaar met het bedrijfsleven waar
het creëren van ‘private waarde’ (ook wel uitgewerkt in het begrip aandeelhou-
derswaarde) centraal staat, het streven van de overheid erop gericht moet zijn
om publieke waarde te creëren. Volgens Moore zijn publieke managers daarmee
bezig als zij subjectieve oordelen over wat waardevol en effectief is, integreren
met een diagnose van politieke verwachtingen. Verder spreekt Moore over de
zogeheten ‘strategische driehoek’, waarin een voortdurend afstemmings- en
leerproces moet plaatsvinden tussen drie elementen: 1) de visie van de organi-
satie, die ook moet passen bij de wensen van 2) de legitimerende omgeving en
3) waarbij aan zekere operationele randvoorwaarden moet zijn voldaan om het
werk goed ter hand te kunnen nemen.
Content.indd 9 22/10/2018 16:48:56

Talbot (2011) heeft het gedachtegoed van Moore verder uitgewerkt door te stel-
len dat het bij public value gaat om het balanceren en bewaken van drie belangen:
• Eigenbelang (self interest) dat omvat dat publieke organisaties diensten effi-
ciënt en van een goede kwaliteit moeten opleveren tegen een optimale prijs
voor zowel de belastingbetalers/de burgers als ‘de klant’.
• Publiek belang (public interest) dat de sociale uitkomsten van publieke dienst-
verlening benadrukt.
• Procedureel belang (procedural interest) dat de noodzaak van billijkheid,
eerlijkheid en een adequaat proces benadrukt, in de wijze waarop mensen
kunnen participeren in het publieke besluitvormingsproces en zelfs in het
bepalen van individuele diensten (Talbot, 2011; Budding, 2014).
Naast het PVM werden er door andere auteurs alternatieve paradigma’s voorge-
steld, waaronder New Public Governance (Osborne, 2006) en Digital-Era Govern
ance (Dunleavy et al., 2006). Vanwege het ontbreken van een consistente naam
voor een nieuw paradigma wordt er tegenwoordig soms simpelweg gesproken
over het post-NPM paradigma. Daarnaast komt in toenemende mate het besef
naar boven dat in plaats van het compleet plaatsmaken van het ene paradigma
voor het andere, er in de praktijk veel meer sprake lijkt te zijn van een combina-
tie van elementen die uit verschillende paradigma’s afkomstig zijn (Hyndman
en Liguori, 2016).
1.3 Verschilpunten publieke en private sector
Dit boek richt zich op de controller in de publieke en non-profitsector, hier kort-

weg aangeduid als de public controller. Alvorens wij verder ingaan op de rol
van deze functionaris, is het van belang om eerst te analyseren wat de essenti-
ële verschillen zijn tussen de publieke en private sector, die invloed hebben op
de taakuitoefening van de public controller.
Voor een eerste bepaling van wat dan de publieke sector is, sluiten wij aan
bij de definitie die Groot en Van Helden (2017) geven in hun boek Financieel
management van non-profitorganisaties. Zij stellen dat een eerste afbakeningscri-
terium van dit soort organisaties is, dat zij niet op winst zijn gericht. Hierbij
Content.indd 10 22/10/2018 16:48:56

moet echter worden aangetekend dat ook voor sommige non-profitorganisaties

het realiseren van een zekere marge wel degelijk speelt, al is het maar om een
buffer te creëren die helpt om het voortbestaan van de organisatie op langere
termijn te garanderen. Tegelijkertijd is winst ook bij private organisaties niet de
enige, of soms zelfs niet de meest dominante waarde, en streven vele bedrijven
ernaar om maatschappelijk verantwoord te ondernemen.
In antwoord op de waarneming dat organisaties niet altijd simpelweg als

publiek of privaat kunnen worden aangeduid, is het begrip publicness geïntro-
duceerd. Een van de grondleggers hiervan was Bozeman (1987), die hiermee
wilde aanduiden in welke mate organisaties te maken hebben met de invloed
van politieke autoriteit. Dit werd door hem vervolgens verder uitgewerkt in drie
elementen waarop organisaties kunnen variëren: a) eigenaarschap (publiek, pri-
vaat, non-profit), b) financiering (door prijzen of door belastingen) en c) beheer-
sing (door de markt of door de politiek). Uiteraard zijn dit extremen, en is er
sprake van diverse tussenvormen. Dat geldt in Nederland met zijn relatief grote
semipublieke sector nog sterker dan in andere landen. Zo kent een ziekenhuis
doorgaans een privaatrechtelijke stichtingsvorm, wordt de Diagnose-Behan-
del Combinatie (DBC)/DBC’s Op weg naar Transparantie (DOT)-systematiek
gehanteerd waarbij bekostigd wordt op grotendeels onderhandelbare prijzen,
vindt concurrentie plaats met andere partijen op kosten en kwaliteit, maar is
er ook sprake van een gereguleerde markt en vindt kostendekking uiteindelijk
plaats uit met name belastingmiddelen.
Het onderscheid tussen private en publieke organisaties leidt tot verschillen

in de gewenste wijze van aansturing en beheersing. Boyne (2002) behandelt
in zijn werk maar liefst 13 elementen die een gevolg hebben voor het werk van
publieke managers en Anthony en Young (2003) beschrijven negen verschil-
len tussen private en publieke en non-profitorganisaties die invloed hebben op
het management control proces. In tabel 1.1 staan de belangrijke conclusies van
deze publicaties kort weergegeven. Op deze plaats voert het te ver om alle ver-
schillen tussen de sectoren te beschrijven, maar volstaan we met het bespreken
van de onzes inziens belangrijkste vier verschillen, te weten de verschillen in
1) waarde-ambitie, 2) financiering (volgens het budget- of marktmechanisme),
3) politiek-bestuurlijke context en 4) governance.
Content.indd 11 22/10/2018 16:48:56

Tabel 1.1 Verschillen tussen publieke en private context
Boyne (2002) beschrijft de volgende verschillen tussen managers in een publieke en

een private context:
1. Publieke managers werken in een meer complexe omgeving.
2. Publieke organisaties staan meer open voor invloeden vanuit de omgeving.
3. De omgeving van publieke organisaties is minder stabiel.
4. Publieke managers staan minder bloot aan competitieve druk.
5. De doelstellingen van publieke organisaties zijn onderscheidend.
6. Publieke managers worden geacht meervoudige doelstellingen na te streven.
7. De doelstellingen van publieke organisaties zijn onduidelijker.
8. Publieke organisaties zijn bureaucratischer.
9. Bij de besluitvorming in publieke organisaties is er meer aandacht voor regels
en procedures en minder aandacht voor resultaten.
10. Managers in publieke organisaties krijgen minder autonomie van superieuren.
11. Publieke managers zijn minder materialistisch.
12. Motivatie bij te dragen aan het publieke doel is groter in de publieke sector.
13. Publieke managers voelen zich minder verbonden met de organisatie.
Anthony en Young (2003) beschrijven negen verschillen tussen private, publieke en

non-profitorganisaties die invloed hebben op het management control proces:
1. De afwezigheid van een winstbegrip

Een winstmaatstaf kan een enkelvoudige en brede maatstaf bieden voor het meten
van prestaties en het vergelijken van het functioneren van organisaties of hun
onderdelen. Nu deze maatstaf afwezig is in publieke en non-profitorganisaties,
moeten er alternatieve maatstaven worden gevonden voor beheersingsdoeleinden.
2. Verschil in belasting en juridische arrangementen

Overheids- en non-profitorganisaties zijn veelal niet btw-plichtig of hoeven geen
inkomstenbelasting te betalen. Verder kennen deze organisaties veelal geen aan-
deelhouders.
3. Het veelal zijn van dienstverlenende organisaties

Over het algemeen brengen publieke en non-profitorganisaties geen fysieke goe-
deren voort, maar bieden zij de samenleving diensten aan, waarvan de output niet
kan worden opgeslagen. Verder zijn dienstverlenende organisaties over het alge-
meen arbeidsintensief en is het lastig om de door hen geleverde kwantiteit en kwa-
liteit te meten.
4. Beperkingen in doelen en strategieën

Vaak zijn overheids- en non-profitorganisaties niet (geheel) vrij om hun doelen en
strategieën te bepalen, maar zijn ze verplicht bepaalde diensten te leveren.
Content.indd 12 22/10/2018 16:48:56

5. Financieringsbronnen
Sommige overheids- en non-profitorganisaties verkrijgen hun financiële midde-
len uit directe vergoedingen voor geleverde diensten, terwijl andere hun financi-
ële dekking halen uit andere bronnen. In laatstgenoemde organisaties is er geen
directe relatie tussen de financiële dekking die deze organisaties krijgen en het
aantal door de organisatie geleverde diensten.
6. Dominantie van professionals

In veel overheids- en non-profitorganisaties hangt het al dan niet behalen van de
organisatiedoelen af van het gedrag van de professionals (zoals artsen, weten-
schappers en docenten), die veelal drijfveren hebben die anders van aard zijn dan
het efficiënt en effectief gebruik van de middelen van de organisatie.
7. Verschillen in toezichtarrangementen (governance)

Anthony en Young (2003) stellen dat in het bedrijfsleven de aandeelhouders de
ultieme zeggenschap hebben. Hoewel dit misschien wat anders gezien kan worden
onder een Rijnlands model, geldt dat governance-arrangementen voor Nederlandse
organisaties uit de publieke en non-profitsector op onderdelen vaak anders zijn dan
die van bedrijven. Zo is er bij non-profitorganisaties veelal een raad van toezicht
en bij overheidsorganisaties een politiek bestuur. Ook is er bij laatstgenoemde een
scheiding is tussen de uitvoerende, wetgevende en juridische macht. Deze frag-
mentatie van autoriteiten kan conflicteren met het beheersingssysteem.
8. Politieke invloed
Veel overheids- en non-profitorganisaties hebben te maken met politieke invloed.
In deze organisaties komen beslissingen vaak tot stand onder meervoudige, vaak
contrasterende druk. Verder komt soms juist binnen de overheids- en non-profitsec-
tor de wens tot organisatieverbetering naar voren vanwege de grote zichtbaarheid
van deze sector.
9. Traditie van inadequate management controls

In de ogen van Anthony en Young (2003) zijn overheids- en non-profitorganisaties lang-
zamer in het overnemen van moderne accounting en control concepten en praktijken.
Content.indd 13 22/10/2018 16:48:56

1.3.1 Waardeambitie
Bij private organisaties ligt de waardeambitie primair in het creëren van econo-
mische waarde en het vergroten van het eigen vermogen door het realiseren van
winst. De sturing vindt met name plaats op de financiële resultaten van de onder-
neming. Ook bij publieke en semipublieke organisaties is de financiële positie van
belang, maar ligt de primaire ambitie in de maatschappelijke waarde die gecre-
ëerd wordt (Moore, 1997 en 2013). Deze maatschappelijke waarde is vaak niet in
euro’s uit te drukken, maar heeft een meer complex en kwalitatief karakter.
1.3.2 Financiering
Private organisaties functioneren in het marktmechanisme, terwijl publieke

organisaties het budgetmechanisme hanteren, dan wel een gemengde vorm toe-
passen. Dit hangt samen met het feit dat er in publieke organisaties een minder
eenduidige relatie bestaat tussen de inzet van middelen en het maatschappelijke
resultaat. Dit maakt ook dat in het publieke domein het subsidie-instrument
een belangrijke factor is in de bekostiging. Wel zien we ook in het semipublieke
domein de invloed van het marktmechanisme toenemen. Vanwege het minder
prominent aanwezig zijn van dat marktmechanisme is er minder sprake van
een directe relatie tussen consumeren en betalen, en daarmee minder een prik-
kel tot matiging van gebruik. Ook wordt er minder ‘gestemd met de voeten’, dat
wil zeggen dat klanten bij een discrepantie tussen prijs en kwaliteit weg zullen
lopen en hun diensten voortaan bij een andere organisatie af zullen nemen. Dat
maakt dat er alternatieve sturingsinstrumenten gehanteerd zullen moeten wor-
den om de organisatie scherp te houden op efficiency en effectiviteit.
1.3.3 Politiek bestuurlijke context
De creatie van maatschappelijke waarde vindt plaats in een politiek-bestuur-

lijke context. Er is sprake is van meerdere stakeholders, met eigen belangen en
doelstellingen, die in veel gevallen ook nog eens onderling tegenstrijdig zijn.
Dit maakt het complex om te bepalen waarop te sturen.
1.3.4 Governance
De governance van organisaties in de publieke en non-profitsector is veelal com-

plexer dan die van organisaties in de private sector. Vaak is er ook sprake van
eigen weten regelgeving. Zo kennen gemeenten en provincies specifieke ver-
slaggevingsvoorschriften (het Besluit begroting en verantwoording provincies
en gemeenten, BBV), die zowel betrekking hebben op de begroting als op de
verantwoording. Ook zijn er eigenstandige regels en regelingen voor de wijze
waarop overheidsorganisaties hun treasury-functie moeten inrichten (denk
aan de Wet financiering decentrale overheden, Fido en het verplicht schatkist
Content.indd 14 22/10/2018 16:48:56

bankieren). Deze andere en vaak ook meer complexe governance heeft belang-
rijke implicaties, niet alleen voor de werkwijze van medewerkers binnen de
publieke sector en de kennis die van hen gevraagd wordt, maar ook voor de
wijze waarop verantwoording moet worden afgelegd.
1.4 De public controller
Zoals uit de vorige paragrafen blijkt, heeft de controller in de publieke sector

met andere condities te maken dan zijn collega in de private sector. Ook hebben
we gezien dat er sprake is van wisselende managementparadigma’s en daar-
mee verschuivende denkbeelden over de dominante visie waarop gestuurd zou
moeten worden en hoe de publieke sector zou moeten werken. Deze elementen
maken dat het zinvol is om tot een eigen definiëring te komen van de functie
van controller in de publieke en non-profitsector die ook aansluit bij hetgeen
tegenwoordig van deze functionaris wordt verwacht.
De beroepsvereniging voor public controllers, het Europees Instituut voor Cer-

tified Public Controllers (EICPC, 2018) geeft aan dat het binnen de publieke sec-
tor met name gaat om het creëren van maatschappelijke waarde (public value),
dat wil zeggen het bieden van toegevoegde waarde voor belanghebbenden in
het voorzien van maatschappelijke behoeften en het oplossen van maatschap-
pelijke vraagstukken. Zij stellen dan ook dat de belangrijkste vereiste die aan
de public controller gesteld moet worden, is dat hij deze toegevoegde waarde
kritisch kan beoordelen en zichtbaar kan maken. Hoe om te springen met de
financiële middelen is daarbij ook nog steeds een belangrijk aandachtspunt vol-
gens de EICPC. Kortom, van de public controller wordt verwacht dat hij een
relatie kan leggen tussen maatschappelijke en financiële resultaten.
Mede in navolging van de EICPC (2018) zien wij de public controller als functi-
onaris die een belangrijke rol heeft bij het inrichten en verschaffen van kwalita-
tief hoogwaardige informatievoorziening voor de sturing en beheersing van de
organisatie, kortom de management control. Daarnaast draagt hij er mede zorg
voor dat er op een adequate wijze publieke verantwoording wordt afgelegd.
Ook hierbij gaat het niet alleen om de financiële informatievoorziening, maar
heeft de verantwoording ook betrekking op andere aspecten.
De public controller heeft een verantwoordelijkheid in het ondersteunen van

het management van de organisatie en andere belanghebbenden. Het doel is
ervoor te zorgen dat deze partijen in staat zijn om op een goede wijze invulling
te geven aan hun opdracht. Hoe die verantwoordelijkheid specifiek wordt inge-
vuld verschilt in de praktijk per organisatie, hetgeen ook samenhangt met ver-
schillen in kenmerken en verwachtingspatronen van publieke organisaties. Het
gaat hier met name om de vraag welke rollen van de public controller verwacht
Content.indd 15 22/10/2018 16:48:56

worden. Wij nemen waar dat de public controller veelal zowel een rol heeft als
adviseur naar het management en andere belanghebbenden, als een taak om
het ‘kritische geweten’ van de organisatie te zijn. Kortom, de public controller
kan zowel gevraagd als ongevraagd interveniëren en advies geven. Hoewel de
combinatie van rollen in de praktijk tot enige spanningen kan leiden (Maas en
Matejka, 2009), is het netto resultaat positief omdat de public controller juist
door die combinatie zijn werk adequaat kan uitvoeren en zijn werk goed ter
hand kan nemen (zie ook Chang et al. 2014).
De laatste jaren zien we daarnaast steeds meer aandacht voor de professionali-

teit en het zelfbewustzijn van de public controller (zie EICPC, 2018). Niet alleen
dient de public controller over adequate kennis en vaardigheden te beschikken,
de wijze waarop hij te werk gaat, waarop hij invulling geeft aan zijn functie,
wordt steeds belangrijker. Zo mag van de public controller verwacht worden
dat hij integer en ethisch is. De controller dient niet verbonden te zijn aan de
belangen van (slechts) bepaalde partijen binnen en buiten de organisatie, maar
zich eigenstandig en op een transparante wijze een oordeel te vormen (zie
Anderson, 2009). Kortom, van de public controller mag – binnen de grenzen
van het redelijke en menselijke – een onafhankelijke en objectieve werkwijze
worden verwacht.
Voortbouwend op deze overwegingen komen we tot de volgende definitie van

de public controller:3
De public controller adviseert de publieke organisatie en haar leiderschap gevraagd

en ongevraagd over het formuleren, realiseren en evalueren van maatschappelijke en
financiële resultaten, de opzet en werking van het management control systeem en het
afleggen van publieke verantwoording. De public controller verzamelt, analyseert en
adviseert op een onafhankelijke en objectieve wijze.
Dit boek ambieert een bijdrage te leveren aan de ontwikkeling van het vak van
de public controller. Hierbij gaat het niet alleen de kennis en vaardigheden die
een public controller nodig heeft om een bijdrage te kunnen leveren aan de
organisatie waarin hij of zij werkzaam is, maar ook om de wijze waarop hij
invulling geeft aan zijn rol.
3 Wij bedanken al degenen die feedback hebben gegeven op eerdere formuleringen van deze
definitie, waaronder de studenten van de opleiding tot Certified Public Controller aan de
Vrije Universiteit Amsterdam, de deelnemers aan de leergang Effectief Leiderschap voor
de Concerncontroller, deelnemers aan de Zijlstra PE dag over de veranderende rol van de
public controller, diverse groepen onderwijscontrollers en deelnemers aan het Van Berkel/
VU event 2018. Ook bedanken we onze collega’s (waaronder drs. Edwin Westphal MSc CPC)
voor hun opmerkingen en suggesties.
Content.indd 16 22/10/2018 16:48:56

Omdat public controllers hun werk moeten doen in een context die als com-
plex is te omschrijven, wordt in het volgende hoofdstuk (geschreven door Ray-
mond Gradus en Jan-Maarten van Sonsbeek) uitgebreid ingegaan op de inrich-
ting van de publieke sector. Hierbij wordt onder meer behandeld welke taken
binnen de publieke sector ter hand worden genomen, hoe de financiële positie
van de overheid beoordeeld kan worden en op welke wijze de verzorgingsstaat
zich heeft ontwikkeld. Niet alleen de centrale overheid wordt hierbij besproken,
maar tevens de decentrale overheden alsmede de organisaties die de uitvoering
van de sociale verzekeringen verzorgen.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 (geschreven door Tjerk Budding) nader inge-

gaan op het onderwerp management control in de publieke sector. Zoals uit
bovenstaande definitie bleek, heeft de controller een belangrijke rol bij het
bewaken van de opzet en werking van het control systeem. In dit boek wordt
daarbij bewust niet alleen ingegaan op de zogeheten hard controls, maar juist
ook op de soft controls en de rol van vertrouwen. Tevens laat dit hoofdstuk zien
dat het bij control in de publieke sector niet alleen om financiën gaat, maar juist
om het koppelen van maatschappelijke en financiële doelen en resultaten.
In het laatste en afsluitende hoofdstuk (geschreven door Mattheus Wassenaar)

worden de ontwikkelingen en vraagstukken die rondom de public controller en
de inrichting van de public controllersfunctie spelen behandeld. Hierbij beste-
den we onder meer aandacht aan de ontwikkeling van de rol en taken van de
public controller, waarbij we zullen laten zien dat de advieskant steeds belang-
rijker is geworden. Ook zal uitgebreid in worden gegaan op de positionering
van de controllersfunctie en de relatie met het management. Ten slotte besteden
we aandacht aan de invloed van IT-ontwikkelingen op de public controllers-
functie.
Het is onze verwachting dat de rol van de public controller zich in de komende
jaren verder zal ontwikkelen. De adviesrol zal hierbij belangrijker worden en
uitvoerende – en dan vooral administratieve en rapporterende taken – zullen
minder tijd van de public controller vragen. Wij zien dit als een kans voor de
public controller om een nog grotere toegevoegde waarde te kunnen leveren aan
de organisatie waar hij/zij werkzaam is. Het is dan wél van belang om zowel op
organisatie- als individueel niveau de functie goed te borgen. Op organisatie-
niveau moet de functie adequaat gepositioneerd zijn en moet er duidelijkheid
zijn over de verwachtingen die aan de public controllersfunctie gesteld worden.
Op individueel niveau dient bewaakt te worden dat de public controller over
de kennis en vaardigheden beschikt om zijn rol goed te kunnen waarmaken.
Dit boek ambieert aan beide elementen een bijdrage te leveren.
Content.indd 17 22/10/2018 16:48:56

Content.indd 18 22/10/2018 16:48:56
2 De Nederlandse collectieve sector
Prof. dr. Raymond Gradus en dr. Jan-Maarten van Sonsbeek
2.1 Inleiding
Dit hoofdstuk beschrijft de Nederlandse collectieve sector. Paragraaf 2.2

bespreekt enkele kernbegrippen, als eerste kennismaking met wat er omgaat in
de collectieve sector. De vraag welke taken de overheid moet vervullen en hoe
groot de overheidssector bij voorkeur moet zijn, heeft tot veel discussie onder
economen geleid. Paragraaf 2.3 schetst de ontwikkeling van de omvang van de
collectieve sector sinds de jaren vijftig. Daarbij komt de vraag aan de orde hoe
de sterke groei van de collectieve sector tot in de jaren tachtig valt te verkla-
ren. Ook de krimp in de daaropvolgende drie decennia vraagt om een verkla-
ring. Recent is het aandeel van de collectieve uitgaven in het bruto binnenlands
product weer toegenomen, door de economische neergang na de kredietcrisis.
Paragraaf 2.4 gaat vervolgens dieper in op de Nederlandse verzorgingsstaat, de
ontwikkelingen daarin en de recente hervormingen. In paragraaf 2.5 wordt stil
gestaan bij de lagere overheden: de provincies, gemeenten en waterschappen.
2.2 Kernbegrippen
2.2.1 Afbakening collectieve sector1
Bij een ruime definitie omvat de collectieve sector alle instellingen waarvan de
activiteiten grotendeels collectief (uit publieke middelen) worden gefinancierd.
Daarentegen worden activiteiten in de marktsector grotendeels uit marktprij-
zen gefinancierd. De collectieve sector wordt doorgaans onderverdeeld in het
Rijk, de overige publiekrechtelijke lichamen en de instellingen die de sociale
verzekeringen verzorgen. Het Rijk is de gebruikelijke aanduiding voor de cen-
trale overheid. De overige publiekrechtelijke lichamen staan ook wel bekend als
de lagere overheden, de decentrale overheden of de medeoverheden. Tot deze
lichamen horen in ons land de provincies, de gemeenten en de waterschappen.
Ook de organisaties die de sociale verzekeringen verzorgen, maken deel uit van
1 De navolgende schets van de ontwikkeling van collectieve sector, de omvang van de collec-
tieve uitgaven, de verzorgingsstaat en decentrale overheden steunt op Donders en Gradus
(2012) en is geactualiseerd.
Content.indd 19 22/10/2018 16:48:56

de collectieve sector, aangezien hun uitgaven uit belastingen en premies wor-

den gefinancierd. Uitgaande van de ruime definitie van de collectieve sector
horen hiertoe ten slotte de overige instellingen waarvan de uitgaven groten-
deels uit publieke middelen worden bekostigd. Het gaat hierbij om instellingen
zoals scholen, ziekenhuizen en bejaardenoorden.
2.2.2 Inkomsten collectieve sector
De financiering van de collectieve uitgaven vindt grotendeels plaats via heffin-

gen met het karakter van een collectieve last. Van een collectieve last is sprake
wanneer tegenover de (gedwongen) betaling geen concrete, individuele en met
de betaling samenhangende tegenprestatie staat. Het gaat vooral om belastin-
gen en premies voor de sociale verzekeringen. Maar tot de collectieve lasten
horen ook eigen bijdragen van gebruikers van voorzieningen waarvan de wet-
gever het gebruik verplicht stelt. Stelt de overheid het gebruik van een bepaalde
voorziening voortaan verplicht, dan nemen de collectieve lasten – en de collec-
tieve uitgaven – dus toe. Dit was bijvoorbeeld het geval bij de herziening van het
stelsel van ziektekostenverzekeringen in 2006. Mensen die zich voordien parti-
culier verzekerden tegen ziektekosten – verplicht was dit niet – waren vanaf dat
moment verplicht zich te verzekeren voor een basispakket zorgvoorzieningen
(huisarts, ziekenhuis en zo verder). De premies voor de basisverzekering maken
daarom onderdeel uit van de collectieve lasten, terwijl de vroegere premies
voor de vrijwillige ziektekostenverzekering daar niet toe werden gerekend.
Zorgverzekeraars bieden ook aanvullende verzekeringen tegen ziektekosten

aan. Hoewel 95% van de mensen ook zo’n aanvullende verzekering afsluit, is
dit niet verplicht. Daarom wordt de premie voor de aanvullende verzekering
niet als een collectieve last beschouwd.
De inkomsten van de collectieve sector bestaan behalve uit diverse belastingen

en sociale premies uit de niet-belastingmiddelen. Hiertoe horen bijvoorbeeld de
aardgasopbrengsten, de winstuitkeringen door overheidsondernemingen aan
de schatkist en de opbrengst van boetes. Tot de niet-belastingmiddelen horen
ook de retributies. Dit zijn betalingen voor diensten die de overheid verleent,
zoals de afgifte van paspoorten.
2.2.3 Het bruto binnenlands product
Het bruto binnenlands product (bbp) is gelijk aan de waarde van de productie
op het grondgebied van een bepaald land. In 2018 bedraagt het bbp in Neder-
land 771 miljard euro. Bij de bepaling ervan worden de afschrijvingen niet in
mindering op deze productie gebracht; vandaar bruto binnenlands product.
Een deel van het met de binnenlandse productie verdiende inkomen valt toe
aan de werknemers in de vorm van lonen en andere arbeidsvoorwaarden. Een
Content.indd 20 22/10/2018 16:48:56

belangrijke component hiervan zijn de sociale premies en de pensioenpremies

die werkgevers voor hun werknemers betalen. Het resterende deel van het
verdiende inkomen gaat naar de productiefactor kapitaal. De beloning van de
kapitaalverschaffers bestaat uit de rentevergoeding op uitgeleend geld, huur en
pacht wegens door verhuurders en verpachters aan gebruikers ter beschikking
gestelde onroerende zaken en de winst van ondernemingen die aan aandeel-
houders wordt uitgekeerd. Een deel van het met de binnenlandse productie
verdiende inkomen kan terechtkomen bij werknemers of kapitaalverschaffers
in het buitenland. Daar staat tegenover dat een deel van het met de productie
in andere landen verdiende inkomen kan worden genoten door werknemers of
kapitaalverschaffers in het binnenland. Het bruto nationale inkomen is gelijk
aan het bruto binnenlands product plus de per saldo uit het buitenland ont
vangen primaire inkomens (van werknemers en kapitaalverschaffers).
Met de term bbp zonder verdere aanduiding wordt gedoeld op het bbp tegen
marktprijzen, dat is het bbp inclusief de kostprijsverhogende belastingen en
na aftrek van de kostprijsverlagende subsidies. De kostprijsverhogende belas-
tingen, die ook wel als indirecte belastingen bekendstaan, zijn begrepen in de
verkoopprijs van goederen en diensten. De belangrijkste kostprijsverhogende
belastingen zijn de omzetbelasting (btw) en de accijnzen. Kostprijsverlagende
subsidies van de overheid stellen ondernemingen in staat om goederen of dien-
sten goedkoper aan te bieden. Denk aan subsidies die de overheid verstrekt
aan openbaarvervoerbedrijven. Het bbp, exclusief het saldo van de kostprijs
verhogende belastingen en de kostprijsverlagende subsidies, staat bekend als
het bbp tegen factorkosten.
2.2.4 Collectievelastendruk en microlasten
In beschouwingen over de overheidsfinanciën speelde in het verleden het begrip

collectievelastendruk een belangrijke rol. Dit kengetal is gelijk aan de verhou-
ding tussen de totale collectieve lasten en het bbp. De collectievelastendruk
heeft als bezwaar dat een stijging ervan niet noodzakelijkerwijs betekent dat de
overheid de lasten voor gezinnen of bedrijven heeft verzwaard. De omzetbelas-
ting (btw) kent een tarief van 21% en een verlaagd tarief van 6% (per 2019 zal dit
verhoogd worden tot 9% conform regeerakkoord Rutte III). Wanneer gezinnen
in verhouding meer gaan besteden aan artikelen die vallen onder het 21%-tarief,
neemt de btw-opbrengst toe, ook al laat de overheid de tarieven onveranderd.
Omgekeerd wijst een daling van de collectievelastendruk niet noodzakelijker-
wijs op een lastenverlichting voor gezinnen of bedrijven, bijvoorbeeld wanneer
de gezinsbestedingen voor artikelen onder het verlaagde btw-tarief in verhou-
ding toenemen. Een ander probleem met de collectievelastendruk is dat de
samenstelling van het bbp invloed op de hoogte van dit kengetal uitoefent. Zo
leidt een groter aandeel van de lonen in het bbp – ten koste van het aandeel
van het overige inkomen – tot een hogere lastendruk, al blijven de tarieven
Content.indd 21 22/10/2018 16:48:56

ongewijzigd, doordat het looninkomen gemiddeld zwaarder wordt belast dan

het overige inkomen. Van belang is ten slotte dat niet alle collectieve lasten uit
onderdelen van het bbp worden betaald. Ook mensen met een sociale uitkering
betalen belasting en sociale premies. De uitkeringen zijn geen onderdeel van
het bbp. Nemen de uitgaven voor de sociale zekerheid sterk toe, dan stijgt de
collectievelastendruk: de opbrengst van de collectieve lasten is immers hoger,
terwijl het bbp onveranderd is gebleven.
De verandering van de microlasten geeft – anders dan de ontwikkeling van

de collectievelastendruk – wel een goed beeld van de lastendruk die gezinnen
en bedrijven ervaren. De mutatie van de microlasten is gelijk aan het bedrag
(in miljarden euro) dat gezinnen en bedrijven meer of minder aan belastingen
en premies moeten betalen als gevolg van tariefwijzigingen of aanpassingen
van de heffingsgrondslagen waarop de tarieven worden toegepast. Een stijging
van de collectieve lasten die zuiver statistisch van aard is, wordt niet relevant
verklaard voor de ontwikkeling van de microlasten. Dit is bijvoorbeeld in 2006
gebeurd met de lastenstijging die uitsluitend het gevolg was van de overgang
van mensen met een particuliere ziektekostenverzekering naar de verplichte
basisverzekering.
2.2.5 Overheidssaldo
Wanneer de collectieve uitgaven de inkomsten van de collectieve sector over-

treffen, is sprake van een overheidstekort. Soms boekt de overheid een over-
schot (zie figuur 2.1). Het saldo van de overheid valt op diverse manieren te
bepalen. De meest gangbare definitie van het overheidssaldo is op dit moment
die van het EMU-saldo. Het volgens deze definitie bepaalde saldo staat centraal
in de afspraken over het begrotingsbeleid die zijn gemaakt in het kader van
de Economische en Monetaire Unie (EMU). Een EMU-tekort mag volgens deze
afspraken maximaal 3% van het bbp bedragen.
Drie elementen van de definitie van het EMU-saldo worden hier aangestipt. Het
saldo heeft in de eerste plaats betrekking op de gehele collectieve sector. Het
gaat dus om het saldo van het Rijk, de overige publiekrechtelijke lichamen en
de instellingen die de sociale verzekeringen verzorgen.
Het EMU-saldo wordt in de tweede plaats niet op kasbasis, maar op transactie-

basis bepaald. Met andere woorden, niet het tijdstip van de betaling bepaalt of
een uitgave voor het saldo relevant is, maar het tijdstip van de onderliggende
transactie. De aankoop van een marineschip belast dus het EMU-saldo in
het jaar waarin de aankoop plaatsvindt en niet in het jaar waarin de betaling
gebeurt. Ook de inkomsten worden op transactiebasis bepaald. Dat wil zeggen
dat belastingen en premies worden toegerekend aan de periode waarover zij
verschuldigd zijn.
Content.indd 22 22/10/2018 16:48:56

In de derde plaats zijn financiële transacties niet relevant voor het EMU-saldo.
Het gaat hierbij om de aan- en verkoop van aandelen en het verlenen van kredie-
ten en het ontvangen van aflossingen op eerder verstrekte leningen. Wanneer
de overheid aandelen koopt, belast deze aankoop dus niet het EMU-saldo. Dit
saldo geeft daarmee beter aan hoe de netto vermogenspositie van de overheid
in een bepaald jaar is veranderd. De verkoop van aandelen leidt – omgekeerd –
dus niet tot een verbetering van het EMU-saldo. Overheden kunnen dus niet
door aandelen in bijvoorbeeld nutsbedrijven te verkopen – wel aangeduid als
de verkoop van ‘tafelzilver’ – beneden het plafond voor het EMU-tekort blijven.
De door de overheid verleende kredieten en de door haar ontvangen aflossin-
gen op eerder verstrekte leningen blijven bij de bepaling van het EMU-saldo
eveneens buiten beschouwing. Dat gebeurt, omdat zulke kredieten en aflos-
singen – evenals aankopen en verkopen van aandelen – niet leiden tot een ver-
andering van de netto vermogenspositie van de overheid. Dit geldt overigens
ook voor aankopen en verkopen van onroerend goed, maar die zijn voor het
EMU-saldo wel relevant.
Aflossingen op de overheidsschuld maken geen deel uit van het EMU-saldo.

Zij vergroten wel het beroep dat de overheid op de gelden kapitaalmarkt moet
doen en maken daarmee onderdeel uit van de financieringsbehoefte van de col-
lectieve sector. Aflossingen op de overheidsschuld leiden, bij een gegeven EMU-
saldo, vanzelfsprekend niet tot een mutatie in de schuld: oude schuld wordt in
dat geval immers slechts vervangen door nieuwe schuld.
De inkomsten en de uitgaven van de overheid worden beïnvloed door de stand

van de conjunctuur. De overheid krijgt in een tijd van hoogconjunctuur extra
inkomsten binnen, terwijl zij dan bovendien minder werkloosheidsuitgaven
hoeft te doen. Het EMU-saldo komt daarmee in een periode van hoogconjunc-
tuur gunstiger uit. In een tijd van laagconjunctuur geldt omgekeerd dat het
EMU-saldo daardoor verslechtert. Het zogenoemde structurele overheidssaldo
is het saldo na correctie voor de invloed van de conjunctuur. Het structurele
saldo is dus gelijk aan het saldo wanneer de economie zich zou bevinden in een,
in conjunctureel opzicht, neutrale situatie. Inmiddels is afgesproken niet alleen
een bovengrens voor het feitelijke EMU-tekort te hanteren, maar tevens dat de
lidstaten een bepaalde doelstelling ten aanzien van het structurele EMU-saldo
moeten toepassen. Nederland mag hierbij van ‘Brussel’ kiezen tussen een ambi-
tieuze doelstelling en een minder ambitieuze doelstelling. Volgens de ambi-
tieuze doelstelling moet het structurele EMU-overschot minimaal gelijk zijn
aan 0,5% bbp, terwijl volgens de minder ambitieuze doelstelling het structurele
EMU-tekort maximaal 0,5% bbp mag bedragen.
Content.indd 23 22/10/2018 16:48:56

Figuur 2.1 EMU-saldo (als percentage van het bbp), 1950–2017
11%
8%
5%
2%
-1%
-4%
-7%
-10%
1950 1960 1970 1980 1990 2000 2010
Bron: Centraal Planbureau (2018a)
2.2.6 Overheidsschuld
Ook de schuld van de overheid valt op uiteenlopende manieren te bepalen.

Belangrijk is het verschil tussen brutoschuld en nettoschuld. De brutoschuld
is het bedrag waarvoor de overheid in het krijt staat bij obligatiehouders en
haar overige schuldeisers. Daartegenover staan tal van overheidsbezittin-
gen – gebouwen, infrastructuur, verstrekte leningen en deelnemingen in het
aandelenkapitaal van ondernemingen. Bij de berekening van de nettoschuld
worden sommige van deze bezittingen op de brutoschuld in mindering
gebracht.
De EMU-schuld is de schuld van de overheid volgens de definitie die in Europa

wordt gebruikt voor afspraken over het begrotingsbeleid. ‘Brussel’ rekent met
de brutoschuld. Voor de EMU-schuld geldt een bovengrens van 60% van het bbp.
Bij overschrijding van deze bovengrens moet de schuldquote dalen. V olgens de
oorspronkelijke afspraken diende dit in een ‘bevredigend tempo’ te gebeuren;
een formulering die als vrij vaag valt te kwalificeren. Een lidstaat waarvan de
schuldquote de 60%-norm overschrijdt moet een vermindering van deze quote
realiseren die gemiddeld over de laatste drie jaar minimaal een twintigste deel
van de overschrijding bedraagt. Een land met een overheidsschuld van bijvoor-
beeld 100% bbp moet dus een daling van de schuldquote realiseren met mini-
maal (40:20 =) 2 procentpunten per jaar (gemiddeld over de laatste drie jaar).
Content.indd 24 22/10/2018 16:48:56

De EMU-schuld neemt in de loop van de tijd toe, als de overheid tekorten heeft
en deze dekt op de gelden de kapitaalmarkt. Doorgaans zal de overheidsschuld
dus stijgen bij een EMU-tekort, terwijl deze schuld in de regel daalt bij een
EMU-overschot. De overheidsschuld wordt meestal uitgedrukt als percentage
van het bbp. De ontwikkeling van deze schuldquote hangt, via het zogenoemde
noemereffect, mede af van de groei van het nominale bbp. De schuldquote ont-
wikkelt zich – bij een gegeven EMU-saldo (als percentage van het bbp) – gunsti-
ger naarmate het bbp in lopende prijzen sterker stijgt. Stel, de schuld bedraagt
in een bepaald jaar 450 miljard euro en het bbp 750 miljard euro, dan levert
dit een schuldquote van 60% op. Zou het bbp door een onverwacht oplopende
inflatie in dit jaar zijn uitgekomen op 775 miljard euro, dan was de schuldquote
2 procentpunt lager uitgekomen.
Het buiten beschouwing laten van financiële transacties bij de bepaling van
het EMU-saldo kan ertoe leiden dat de mutatie van de overheidsschuld afwijkt
van het EMU-saldo. Zo hadden overheidsinterventies in de financiële sector ten
tijde van de kredietcrisis (de overname van Fortis en kapitaalinjecties in een
aantal financiële instellingen) geen invloed op het EMU-saldo, maar deze inter-
venties resulteerden wel in een grotere overheidsschuld. De overheid moest
immers extra geld lenen om deze interventies te kunnen doen.
2.2.7 Relatie tussen overheidsschuld en begrotingstekort
Wanneer het begrotingstekort een vast percentage van het bbp bedraagt, is de
schuldquote van de overheid op lange termijn gelijk aan het quotiënt van het
begrotingstekort (als percentage van het bbp) en de trendmatige groei van het
nominale bbp. Dit is althans het geval wanneer de jaarlijkse toename van de
overheidsschuld gelijk is aan het begrotingstekort. Deze aan de Amerikaanse
econoom Domar ontleende formule is gebruikt bij de bepaling van de plafond-
waarde voor de EMU-schuld in het verdrag van Maastricht. Voor de becijferin-
gen is uitgegaan van een structurele economische groei van 3% per jaar en een
trendmatige prijsstijging van het bbp van 2% per jaar. Deze twee uitgangspun-
ten impliceren een trendmatige groei van het nominale bbp van (3 + 2 =) 5% per
jaar. Uitgaande van de gekozen plafondwaarde voor het EMU-tekort van 3%
van het bbp en een trendmatige groei van het nominale bbp van 5%, leert de
gegeven formule dat de schuldquote van de overheid tendeert naar 0,6 ofwel 60%.
Komende vanuit de Tweede Wereldoorlog was de schuld in 1950 met 132% bbp
zeer hoog (zie figuur 2.2). Na 1950 nam de schuld vervolgens in snel tempo af.
Begin jaren vijftig werden aanzienlijke overschotten op de begroting gereali-
seerd. Deze waren mede mogelijk dankzij de Marshallhulp uit de Verenigde
Staten en aanzienlijke meevallers bij de overheidsinkomsten.
Content.indd 25 22/10/2018 16:48:56

Figuur 2.2 EMU-schuld (als percentage van het bbp), 1950–2017
140%
120%
100%
80%
60%
40%
20%
0%
1950 1960 1970 1980 1990 2000 2010
In de jaren zestig en zeventig van de vorige eeuw boekte de overheid tekorten,

maar de schuldquote daalde toch verder, zij het in een geringer tempo. Deze
daling was mogelijk door de krachtige groei van het nominale bbp (het noemer
effect). Aan de afname van de schuldquote kwam in 1977 echter een eind en
vanaf 1978 begon het aandeel van de overheidsschuld in het bbp te stijgen. Het
begrotingstekort steeg na 1977 namelijk sterk en bereikte ultimo 1982 een hoog-
ste waarde van 5,9% van het bbp.2
Het aantreden van het eerste kabinet-Lubbers maakte geen eind aan de stij-
ging van de schuldquote, hoewel terugdringen van het tekort een belangrijke
doelstelling van het kabinetsbeleid werd. Hierbij speelde een rol dat het beleid
in deze jaren was gericht op beheersing van het financieringstekort van het
Rijk en niet van het tekort van de gehele collectieve sector. Daarnaast kreeg de
overheid in deze periode met grote tegenvallers bij onder meer de aardgasbaten
te maken. De schuldquote bleef als gevolg van de voortdurende tekorten lang
durig stijgen en bereikte ultimo 1993 een nieuwe piekwaarde van circa 76%.
In 1994 zette een neerwaartse beweging in van het aandeel van de schuld in het
bbp. De overheid realiseerde in 1999 en 2000 een begrotingsoverschot, nadat
2 Opgemerkt dat te worden dat het EMU-tekort in 1995 -8,6% was maar dat dit wordt veroor-
zaakt door incidentele factoren. Zo werden in 1995 in het kader van bruteringsoperatie de
subsidies aan woningbouwcorporaties afgekocht en omdat het een kapitaaluitgave betreft
komt deze ten laste van het EMU-tekort.
Content.indd 26 22/10/2018 16:48:57

een kwarteeuw lang onafgebroken van een tekort sprake was geweest. De con-
juncturele neergang in het begin van deze eeuw resulteerde vervolgens in een
verslechtering van de overheidsfinanciën. De toename van de schuldquote bleef
echter binnen de perken en in 2006 en 2007 daalde de schuldquote weer. In 2008,
voorafgaand aan de crisis, leek de schuldquote van de overheid te dalen tot een
historisch laag niveau van 36% van het bbp ultimo 2011. Al vrij snel bleek de
harde werkelijkheid anders. Terwijl de begroting in de periode 2006–2008 nog
kleine overschotten toonde, bedroeg het EMU-tekort in 2009 maar liefst 5,6%
van het bbp. De schuldquote van de overheid steeg tot bijna 65% in 2011, ofwel
29 procentpunten hoger dan verwacht in 2008. Inmiddels is de schuldquote
weer gedaald tot beneden de 60% en sinds 2016 is er weer een overschot op de
begroting.
2.3 De omvang van de collectieve sector
2.3.1 De groei van de overheidssector in de twintigste eeuw
Figuur 2.3 laat de ontwikkeling van de collectieve-uitgavenquote vanaf 1950 zien.
Figuur 2.3 Collectieve uitgaven (als percentage van het bbp), 1950–2017
60%
40%
20%
0%
1950 1960 1970 1980 1990 2000 2010
De sterke expansie van de collectieve sector in de jaren zestig en zeventig van

de vorige eeuw valt in belangrijke mate te verklaren door de uitbouw van het
stelsel van sociale zekerheid, waarvan in die periode sprake was.
De stijging van de collectieve-uitgavenquote is mede in de hand gewerkt door

het verschijnsel dat bekendstaat als de ‘ziekte’ van Baumol. Volgens Baumol
Content.indd 27 22/10/2018 16:48:57

stijgen de kosten per eenheid product in de dienstensector voortdurend relatief

snel, doordat de groei van de arbeidsproductiviteit in deze sector achterblijft
bij de productiviteitsgroei in de industrie. De relatief geringe toename van de
arbeidsproductiviteit in de dienstensector resulteert in een verhoudingsgewijs
sterke stijging van de arbeidskosten per eenheid product, aangezien de werk
nemers in de dienstensector een even hoge loonstijging wensen als hun collega’s
in de industrie, waar de arbeidsproductiviteit sneller toeneemt. De door Bau-
mol geconstateerde ‘ziekte’ heeft gevolgen voor de collectieve sector. De door
de overheid voortgebrachte niet-commerciële diensten, zoals de gezondheids-
zorg, worden immers gekenmerkt door een relatief geringe toename van de
arbeidsproductiviteit. Dit stuwt het aandeel van de collectieve uitgaven in het
bbp omhoog, wanneer de lonen in de collectieve sector in de pas lopen met de
lonen in de marktsector. Een stijging van de collectieve-uitgavenquote blijft in
dit geval slechts achterwege wanneer de toename van de werkgelegenheid in de
collectieve sector in voldoende mate achterblijft bij de werkgelegenheidsgroei in
de marktsector. Aan deze laatste voorwaarde is echter vaak niet voldaan.
De sterke stijging van de collectieve-uitgavenquote in de jaren zestig en zeven-

tig van de vorige eeuw valt voor een deel te verklaren uit de bijzonder ongun-
stige ontwikkeling van de werkgelegenheid, die gepaard ging met een sterke
stijging van het aantal uitkeringsontvangers. Deze ongunstige ontwikkeling
was het resultaat van een bovenmatige stijging van de arbeidskosten. De gelei-
delijke uitbouw van de verzorgingsstaat droeg bij aan de bovenmatige loon-
stijging, want de geleidelijke stijging van de lastendruk op het looninkomen
hing onder andere hiermee samen. Omgekeerd droeg de tekortschietende groei
van de werkgelegenheid bij aan de expansie van de collectieve sector, want het
aantal uitkeringsontvangers nam daardoor sterk toe. Er was in feite sprake van
een zichzelf versterkend proces. In de jaren tachtig kwam aan de geschetste
ongunstige spiraalbeweging een eind.
2.3.2 Krimp van de collectieve sector na 1983
Na 1983 was sprake van een geleidelijke krimp van de collectieve sector (zie
figuur 2.3). Een vergelijkbare ontwikkeling heeft zich ook in veel andere landen
voorgedaan. In de jaren tachtig won namelijk in veel landen de opvatting ter-
rein dat de collectieve sector te groot was geworden en dat deze een obstakel
was gaan vormen voor een gezonde economische ontwikkeling. Veel economen
wezen in die tijd op de nadelige economische effecten van de hoge belasting
tarieven die nodig waren voor de financiering van de collectieve uitgaven.
Deze hoge tarieven zouden het arbeidsaanbod en de bereidheid van mensen
om zich in te spannen hebben verminderd en zouden de investeringsactiviteit
van bedrijven schade hebben berokkend.
Content.indd 28 22/10/2018 16:48:57

2.3.3 Samenstelling overheidsuitgaven
De collectieve uitgaven kunnen op verschillende manieren in categorieën wor-

den onderverdeeld. In tabel 2.1 zijn drie hoofdcategorieën onderscheiden: de
uitgaven voor distributief beleid, de uitgaven voor overig beleid en de rente
lasten. De eerstgenoemde uitgavencategorie bestaat uit de uitgaven voor soci-
ale zekerheid, collectief gefinancierde zorg, onderwijs en overdrachten aan
bedrijven. De overheidsuitgaven voor sociale zekerheid, zorg en onderwijs zor-
gen voor herverdeling van welvaart over personen en in de tijd; er ligt met
andere woorden een herverdelend motief aan ten grondslag. Hetzelfde geldt
voor een belangrijk deel van de overdrachten aan bedrijven, en voor de uitgaven
voor volkshuisvesting en de landbouwsubsidies. De uitgaven voor overig beleid
bestaan uit de uitgaven voor openbaar bestuur, veiligheid, defensie, infrastruc-
tuur en internationale samenwerking. De rentelasten op de overheidsschuld
vormen de derde uitgavencategorie. Deze rentelasten staan ook wel bekend als
de secundaire overheidsuitgaven; alle overige overheidsuitgaven worden wel
de primaire overheidsuitgaven genoemd. Net zo wordt onderscheid gemaakt
tussen het primaire overheidssaldo (het saldo ongerekend de rentelasten) en
het secundaire overheidssaldo (de rentelasten).
Uit tabel 2.1 valt af te leiden dat bijna de helft van de stijging van de collectieve-
uitgavenquote in de periode 1950–1983 werd veroorzaakt door de uitgaven voor
sociale zekerheid. De sociale zekerheid leverde ook de belangrijkste bijdrage
aan de krimp van de collectieve sector in de jaren 1983–2005. De collectief
gefinancierde zorguitgaven, die bestaan uit de uitgaven voor de op genezing
gerichte zorg (cure) en die voor de langdurige zorg (care), stegen in de gehele
beschouwde periode sneller dan het bbp. Terwijl deze uitgaven in 1950 nog min-
der dan 1% van het bbp bedroegen, waren zij in 2010 gestegen tot bijna 10% van
het bbp. Voor deze sterke toename kunnen vijf verklaringen worden gegeven,
waarvan de ‘ziekte’ van Baumol de eerste is. In de tweede plaats is van belang
dat de komst van nieuwe medische technologieën de zorgkosten opdrijft. Ten
derde speelt vaak het luxe karakter van de zorg een rol. De ervaring leert dat
de inkomenselasticiteit van luxe goederen en diensten groter is dan één; men-
sen willen dus een groter deel van hun inkomen aan zulke goederen en dien-
sten besteden, naarmate hun inkomen hoger is. Verder is de levensverwachting
gestegen. In de vijfde plaats valt te wijzen op de stelselherziening in de zorg in
2006; deze resulteerde eenmalig in een toename van de collectief gefinancierde
zorguitgaven met omstreeks 8 miljard euro, ofwel 1,5% van het bbp.
Het aandeel van de onderwijsuitgaven in het bbp nam in de periode 1950–1983

sterk toe. De grotere toegankelijkheid van het (hogere) onderwijs voor leerlingen
uit alle milieus is één van de oorzaken. Daarnaast speelt ook in de onderwijs
sector de ‘ziekte’ van Baumol een rol, evenals het luxe karakter van onderwijs.
Content.indd 29 22/10/2018 16:48:57

In de periode 1983–2005 daalde het aandeel van de onderwijsuitgaven in het bbp

enigszins, onder andere onder invloed van de ontgroening van de b evolking.
De overdrachten aan bedrijven droegen bij aan de stijging van de collectieve-

uitgavenquote in de jaren 1950–1983. Dit hing vooral samen met de komst van
subsidies voor het openbaar vervoer en van investeringssubsidies die werden
verstrekt via de Wet op de Investeringsrekening (WIR). De overheid beoogde
met de eind jaren zeventig van de vorige eeuw van kracht geworden WIR een
stimulans te geven aan de investeringen van bedrijven, die indertijd onder druk
stonden door de geringe winstgevendheid van de ondernemingen. Na 1987
daalde het aandeel van de overdrachten aan bedrijven in het bbp, als gevolg van
een afname van de landbouwsubsidies, de subsidies voor volkshuisvesting, de
subsidies voor het openbaar vervoer en de zojuist genoemde investeringssubsi-
dies. Begin 1988 werd de WIR ingetrokken.
De overheidsuitgaven voor openbaar bestuur en veiligheid stegen van ruim

7% van het bbp in 1950 tot 12% daarvan in 1983. Deze uitgaven waren in de
periode 1983–2005 vervolgens als percentage van het bbp vrij stabiel. De uitga-
ven die tot deze categorie worden gerekend hebben betrekking op een breed
scala aan activiteiten. Het gaat hierbij onder meer om het innen van belastingen
en premies, het verstrekken van uitkeringen en subsidies, het onderhoud van
wegen, de opvang van asielzoekers, de verwerking van afval, het onderhoud
van plantsoenen, gesubsidieerde arbeid (zoals de werkgelegenheid in de sociale
werkplaatsen en de in- en doorstroombanen), en de activiteiten van politie en
justitie (= veiligheid).
Het aandeel van de defensie-uitgaven in het bbp is gedurende de hele

beschouwde periode geleidelijk gedaald. Deze daling was mogelijk doordat de
werkgelegenheid bij defensie in verhouding afnam. De gerealiseerde bespa-
ring op de defensie-uitgaven valt te beschouwen als een vredesdividend; de
behoefte aan defensie-uitgaven nam – vooral na 1983 – af door ontspanning in
de internationale verhoudingen. Ook als gevolg van de toegenomen spannin-
gen is inmiddels een discussie losgebarsten of dit niveau niet te laag is.
Het aandeel van de uitgaven aan infrastructuur in het bbp liep in de periode
1950–1983 enigszins terug. Vanaf 1998 trad enig herstel van de uitgaven aan
infrastructuur op, dat vooral samenhing met enkele grote projecten, zoals de
aanleg van de Hogesnelheidslijn en de Betuwelijn.
De uitgaven voor internationale samenwerking bestaan hoofdzakelijk uit de

bijdragen aan de Europese Unie (EU) en de uitgaven aan ontwikkelingssamen-
werking. Deze uitgavencategorie was in 1950 nog onbetekenend, maar won in
de daaropvolgende decennia aan betekenis onder invloed van de Europese
integratie en uitbreiding van de ontwikkelingssamenwerking.
Content.indd 30 22/10/2018 16:48:57

De rentelasten stegen in de periode 1950–1983 als percentage van het bbp.

Deze ontwikkeling hing samen met een sterke stijging van de rentevoet op
overheidsschuld. In de periode na 1983 nam de rentelastenquote af, dankzij
enerzijds een sterke daling van de rentevoet op overheidsschuld en anderzijds
de lagere schuldquote van de overheid. De rentelasten bedragen in 2018 nog
slechts 0,8% van het bbp.
Tabel 2.1 Collectieve uitgaven (als percentage van het bbp)
1950 1983 2005 2010 2018

Distributief beleid 12,3 35,6 24,3 29,1 27,5
Sociale zekerheid 4,8 19,7 10,9 12,1 11,8
Collectieve zorg 0,8 4,6 6,7 9,4 9,3
Onderwijs 2,6 6,3 5,1 5,5 5,1
Overdrachten aan bedrijven 4,1 5,0 1,6 2,1 1,3
Overig beleid 12,6 17,8 16 17,3 14,3
Openbaar bestuur en veiligheid 7,2 11,6 11,3 12,1 10,2
Defensie 3,2 2,7 1,2 1,3 1,0
Infrastructuur 2,1 1,7 1,6 1,9 1,4
Internationale samenwerking 0,1 1,8 1,9 2,0 1,7
Rente 2,7 5,6 2,2 1,8 0,8
Collectieve uitgaven 27,6 59,0 42,5 48,2 42,6
2.4 De Nederlandse verzorgingsstaat
Het stelsel van sociale zekerheid verzekert de burgers tegen uiteenlopende risi-
co’s waarmee zij tijdens hun levensloop te maken krijgen. De overheid garan-
deert via dit stelsel iedere burger het bestaansminimum en vermindert via de
gerealiseerde inkomensherverdeling de inkomensverschillen. De sociale zeker-
heid bestaat uit de sociale verzekeringen en de sociale voorzieningen. Soms
worden ook de verplichte pensioenregelingen en inkomenspolitieke maatrege-
len, zoals de verstrekking van huurtoeslag, tot de sociale zekerheid gerekend.
Hier blijft de aandacht echter beperkt tot de verzekeringen en de voorzieningen.
De verzorgingsstaat werd in de eerste naoorlogse decennia met voortvarend-

heid tot stand gebracht. Diverse wetten op het gebied van de sociale zekerheid
stammen uit deze periode. De uitbouw van de verzorgingsstaat resulteerde
vooral in de jaren zestig en zeventig van de vorige eeuw in een sterke stijging
van de collectieve uitgaven. In paragraaf 2.2 is al ingegaan op de ontsporing
van de overheidsfinanciën die hiervan het gevolg was. Door deze ontsporing
ontstond het besef dat de regelingen van de verzorgingsstaat niet alleen grote
voordelen kennen, maar ook nadelen. Opeenvolgende kabinetten hebben
ernaar gestreefd om de groei van de uitgaven voor de sociale zekerheid en de
zorg beter beheersbaar te maken.
Content.indd 31 22/10/2018 16:48:57

Tot de uitgaven voor de verzorgingsstaat worden gerekend de uitgaven voor de

sociale zekerheid en de collectief gefinancierde zorg. Deze overheidsuitgaven
bedroegen in 1950 bijna 6% van het bbp en bereikten in 1983 een piekwaarde
van bijna 25% daarvan. Tabel 2.1 liet al zien dat deze toename vooral voor reke-
ning kwam van de uitgaven voor sociale zekerheid. Deze uitgaven zorgden ook
voor de daling van de uitgaven voor de verzorgingsstaat, als percentage van het
bbp, die na 1983 plaatsvond.
2.4.1 Redenen voor overheidsingrijpen via publieke verzekeringen
Het stelsel van sociale zekerheid vindt zijn rechtvaardiging onder andere in de
imperfecties die private verzekeringsmarkten kenmerken. Er kunnen verschil-
lende imperfecties van deze markten worden onderscheiden. Een particuliere
verzekeringsmarkt kan onder meer slecht werken als vragers en aanbieders op
zo’n markt over asymmetrische informatie beschikken. Het aanbod op de markt
in kwestie kan dan beperkt zijn of zelfs volledig ontbreken. Indien verzekeraars
de risico’s die hun potentiële klanten lopen niet goed kunnen schatten, is het
voor hen immers niet gemakkelijk om een verzekering aan te bieden. Daarbij
komt dat vermoedelijk uitsluitend personen met een hoog schaderisico belang-
stelling voor de verzekering in kwestie hebben. Dit verschijnsel staat bekend
als averechtse selectie. Wanneer alleen mensen met een hoog schaderisico zich
verzekeren, is een hoge premie vereist, die de verzekering voor mensen met een
laag schaderisico nog minder aantrekkelijk maakt.
Private bedrijven kunnen uitsluitend een verzekering voor een bepaald risico
aanbieden, indien de kansverdeling van de te verzekeren gebeurtenis bekend
is. De kans dat de ene verzekerde een beroep doet op de verzekering moet
bovendien onafhankelijk zijn van de kans dat een andere verzekerde dat doet.
Wanneer niet aan deze voorwaarde is voldaan, maar deze kansen positief
gecorreleerd zijn, is het voor een particuliere verzekeraar lastig om een verzeke-
ring aan te bieden. Het meest bekende voorbeeld van dit verschijnsel in de sfeer
van de sociale zekerheid heeft betrekking op een werkloosheidsverzekering.
Tijdens een conjuncturele neergang kunnen veel mensen werkloos worden.
Particuliere verzekeraars zullen daarom niet snel geneigd zijn om een werk-
loosheidsverzekering aan te bieden. Om deze reden kennen landen met een
klein stelsel van sociale zekerheid, zoals de Verenigde Staten, doorgaans toch
een door de overheid opgezette werkloosheidsverzekering.
Een particuliere verzekering kan eveneens lastig tot stand komen indien de
potentiële klanten de kans onderschatten dat zij te maken krijgen met de te
verzekeren gebeurtenis. Als zij dat doen, ontbreekt bij hen immers de bereid-
heid om een voldoende hoge premie te betalen. Onderzoek toont aan dat men-
sen de neiging hebben om de kans op een bijzonder zeldzame gebeurtenis te
overschatten, terwijl zij de kans op minder zeldzame gebeurtenissen in de
Content.indd 32 22/10/2018 16:48:57

regel juist onderschatten. Mensen blijken bovendien vaak kortzichtig te zijn.

Dit kan ertoe leiden dat zij, bij afwezigheid van overheidsoptreden, te weinig
sparen voor hun oude dag of een onvoldoende goede zorgverzekering afsluiten.
Dit hoeft niet alleen het gevolg te zijn van het uitstelgedrag waar mensen last
van hebben, maar kan ook samenhangen met de omstandigheid dat zij liever
niet te veel nadenken over toekomstige risico’s. Deze kortzichtigheid kan voor
de overheid een argument zijn om zich te bemoeien met verzekeringen voor een
ouderdomspensioen en met zorgverzekeringen. Dit overheidsoptreden vindt
dan plaats op grond van paternalisme.
Verzekeringen kunnen met moreel risico (moral hazard) gepaard gaan, als ver-
zekerden invloed kunnen uitoefenen op het optreden van het verzekerde risico.
Een bekend voorbeeld is een fietsverzekering. Bij een ruime vergoeding bij dief-
stal zal men minder snel de fiets op slot zetten en dus zal het beroep dat ver-
zekerden op de verzekering doen toenemen. Als de overheid een verzekering
tegen een of ander risico aanbiedt, krijgt zij net zo goed met het morele risico
te maken als private verzekeraars. De ervaringen in Nederland met de Wet op
de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) illustreren dit. Het morele risico
valt op verschillende manieren te bestrijden. Die manieren hebben met elkaar
gemeen dat de verzekering minder goed wordt.
Sociale zekerheid kent echter ook nadelen. Het belangrijkste nadeel is de moge-
lijkheid van overmatig gebruik, hetgeen duidelijk werd in de jaren tachtig.
De verzorgingsstaat heeft bovendien als nadeel dat zijn regelingen weinig
ruimte bieden voor maatwerk, want de overheid kan bij de vormgeving van de
regelingen niet of slechts weinig rekening houden met individuele voorkeuren.
Het stelsel van sociale zekerheid kan een ongunstige invloed hebben op de effi-
ciëntie van de economie. Dit stelsel maakt immers verstorende heffingen nodig,
terwijl hoge sociale uitkeringen de efficiëntie bovendien ook rechtstreeks kun-
nen schaden. Ook de belastingen en premies waaruit de zorgvoorzieningen
worden bekostigd schaden de efficiëntie. De heffingen waarmee de financiering
van de sociale zekerheid en de zorg plaatsvindt, verminderen het effectieve
arbeidsaanbod. De sociale zekerheid kan de efficiëntie tevens nadelig beïn-
vloeden, doordat bij een relatief hoog niveau van de werkloosheidsuitkeringen
werklozen minder intensief op zoek gaan naar een baan.
2.4.2 Sociale verzekeringen
Zoals de naam al zegt, hebben de sociale verzekeringen het karakter van een
verzekering. Verzekerden zijn premieplichtig en verwerven daarmee het recht
op een uitkering indien zij aan een bepaald criterium voldoen, zoals werk-
loosheid, arbeidsongeschiktheid, ouderdom of het hebben van één of meer
kinderen. De sociale verzekeringen vallen uiteen in twee categorieën. De volks-
verzekeringen, die verplicht zijn voor iedere Nederlander, vormen de eerste.
Content.indd 33 22/10/2018 16:48:57

De tweede groep bestaat uit de werknemersverzekeringen, die wettelijk zijn

voorgeschreven voor alle werknemers in loondienst.
De belangrijkste volksverzekering is de Algemene ouderdomswet (AOW),

die het basispensioen voor mensen vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd regelt.
De Algemene nabestaandenwet (Anw) zorgt voor financiële ondersteuning na
het overlijden van een partner of ouders. Kinderbijslag is een bijdrage in de kos-
ten van opvoeding en verzorging van kinderen. De Algemene kinderbijslagwet
(AKW) wordt doorgaans tot de volksverzekeringen gerekend. Sinds 1989 wordt
de kinderbijslag uit de algemene middelen betaald. De AKW heeft daarmee
in feite het karakter van een sociale voorziening gekregen. De uitvoering van
de drie genoemde verzekeringen geschiedt door de Sociale Verzekeringsbank
(SVB). Jonggehandicapten en studenten die al op jeugdige leeftijd arbeids
ongeschikt zijn, hebben op grond van de Wet werk en arbeidsondersteuning
jonggehandicapten (Wajong) recht op een uitkering op minimum niveau.
Deze volksverzekering wordt uitgevoerd door het Uitvoeringsinstituut Werk-
nemersverzekeringen (UWV).
Een belangrijke volksverzekering is ten slotte de Wet Langdurige Zorg (WLZ),

die bijzondere medische risico’s dekt waarvoor individuele verzekering geen
mogelijkheid is. Op grond van deze wet kan men in aanmerking komen voor
vergoeding van bijzondere ziektekosten, zoals de kosten van langdurige zorg
thuis of van opname in een verpleeghuis of een instelling voor gehandicapten-
zorg. De WLZ wordt uitgevoerd door de zorgverzekeraars, die deze uitbesteden
aan regionale zorgkantoren, die eerder de uitvoering van de voorganger van de
WLZ, de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ), voor hun rekening
namen.
Ook de in 2006 ingevoerde Zorgverzekeringswet (Zvw) maakt deel uit van de

volksverzekeringen. Iedere Nederlander is namelijk verplicht om een basisver-
zekering af te sluiten. De uitvoering van de Zvw geschiedt door particuliere
verzekeraars. De overheid heeft echter de condities geschapen die het mogelijk
moeten maken dat de markt voor zorgverzekeringen naar behoren werkt. Zij
heeft er ook voor gezorgd dat aan bepaalde randvoorwaarden wordt voldaan,
waaronder de toegankelijkheid van de zorgvoorziening.
Tot de werknemersverzekeringen hoort de Wet werk en inkomen naar arbeids-

vermogen (WIA), die voor nieuwe arbeidsongeschikten in 2006 in de plaats
is gekomen van de WAO.3 Tot de werknemersverzekeringen hoort tevens
de Wet op de werkloosheidsverzekering (WW). Werknemers die werkloos
3 Zogenoemde ‘oude’ gevallen, die eerder volgens de voorwaarden van de WAO waren
gekeurd, bleven recht houden op de WAO-uitkering.
Content.indd 34 22/10/2018 16:48:57

worden kunnen gedurende een bepaalde periode aanspraak maken op een

WW-uitkering. Een derde werknemersverzekering is de Ziektewet (ZW). Werk-
nemers krijgen bij ziekte hun loon doorbetaald door hun werkgever. De ZW
voorziet in een uitkering voor die groepen die geen werkgever meer hebben:
werknemers met een tijdelijk contract na afloop van dat contract, uitzendkrach-
ten en werklozen. Ook neemt de ZW de loondoorbetaling van de werkgever
over voor speciale groepen: arbeidsgehandicapten, vrouwen die ziek zijn als
gevolg van zwangerschap en orgaandonoren. De Wet Arbeid en Zorg (WAZO)
ten slotte, is een werknemersverzekering die gedurende 16 weken voorziet in
loondoorbetaling tijdens zwangerschap. De WIA, WW, ZW en WAZO worden
uitgevoerd door het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV).
2.4.3 Sociale voorzieningen
De sociale voorzieningen hebben geen verzekeringskarakter en worden gefi-

nancierd uit de algemene middelen. De belangrijkste sociale voorziening is
de bijstand. Deze is geregeld in de Participatiewet, die wordt uitgevoerd door
de gemeenten. Personen boven de achttien jaar die niet over eigen midde-
len beschikken, kunnen voor een bijstandsuitkering in aanmerking komen.
Er bestaan tevens voorzieningen voor oudere en gedeeltelijk arbeidsonge-
schikte werkloze werknemers (de Wet inkomensvoorziening oudere en gedeel-
telijk arbeidsongeschikte werkloze werknemers, de IOAW) en voor oudere en
gedeeltelijk arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen (de Wet inkomensvoor-
ziening oudere en gedeeltelijk arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen, de
IOAZ). De laatste twee voorzieningen kennen, anders dan de Wet werk en bij-
stand (WWB), geen vermogenstoets. Om voor een uitkering in aanmerking te
komen, hoeft het vermogen dus niet kleiner te zijn dan een bepaald bedrag. Tot
de sociale voorzieningen hoort ook de Toeslagenwet (TW). Deze wet, die wordt
uitgevoerd door het UWV, regelt een aanvulling op het inkomen van bepaalde
categorieën uitkeringsontvangers, indien dit inkomen beneden het desbetref-
fende sociale minimum ligt. Ten slotte is er een speciale inkomensvoorziening
voor oudere werklozen (IOW). Deze regeling, die ook uitgevoerd wordt door
UWV, voorziet in een ongetoetste minimumuitkering voor oudere werklozen
na afloop van hun Werkeloosheidswet (WW)-uitkering.
2.4.4 Recente ontwikkelingen in de sociale zekerheid
De AOW werd in 1957 ingesteld. In het begin maakten weinig mensen hiervan
gebruik. In 2000 hadden 2,2 miljoen mensen recht op een AOW-uitkering, in
2018 is dat aantal gestegen tot 3,1 miljoen. Het aantal AOW-ontvangers zal in
de komende decennia onder invloed van de vergrijzing verder blijven stijgen.
Mede daarom is recent de AOW aangepast. De AOW-leeftijd gaat in stappen
omhoog naar 67 jaar in 2021 en volgt daarna de stijging van de levensverwach-
ting. De AOW-gerechtigde leeftijd ligt in 2018 op 66 jaar.
Content.indd 35 22/10/2018 16:48:57

De Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) trad in werking

in 1967 en bleek al snel een sterk ‘aanzuigende’ werking te hebben. Maatregelen
hadden weinig succes en premier Lubbers was destijds bang voor 1 miljoen
arbeidsongeschikten. Eind vorige eeuw was een combinatie van beleidsmaat-
regelen uiteindelijk succesvol in het terugdringen van het beroep op de WAO.
De belangrijkste daarvan waren strengere toelatingseisen en meer eigen ver-
antwoordelijkheid voor werkgevers via privatisering van de ZW en premie-
differentiatie in de WAO. Daarbij kwam nog de Wet verbetering poortwachter
uit 2002, die bepaalt wat werkgevers en werknemers moeten doen om ervoor te
zorgen dat zieke werknemers zo snel mogelijk weer aan de slag gaan. Per 2006
werd ten slotte de WIA van kracht. Werknemers die volledig arbeidsongeschikt
zijn en geen of slechts een kleine kans op herstel hebben, krijgen een uitkering
op grond van de regeling Inkomensvoorziening Volledig Arbeidsongeschik-
ten (IVA). De regeling Werkhervatting Gedeeltelijk Arbeidsgeschikten (WGA)
heeft een sterk activerend karakter en is bedoeld voor werknemers die gedeel-
telijk arbeidsongeschikt zijn verklaard en voor personen die volledig arbeids-
ongeschikt zijn, maar waarschijnlijk kunnen herstellen. Eind 2018 hebben onge-
veer 300.000 mensen een WIA-uitkering en ongeveer 250.000 hebben nog een
WAO-uitkering.
De WW kwam tot stand in 1952. In de jaren zeventig van de vorige eeuw begon
de werkloosheid echter te stijgen en de recessie van begin jaren tachtig bracht
het aantal werklozen in korte tijd op meer dan een half miljoen. De WW onder-
ging verschillende aanpassingen. Zo werd de rol van werkgevers en werkne-
mers bij de uitvoering van de wet teruggedrongen. Ook de duur van de WW
is inmiddels stapsgewijs verkort. In 2003 sneuvelde de vervolguitkering, zodat
de maximale duur werd teruggebracht tot vijf jaar. In 2006 werd de maximale
duur verkort tot drie jaar en twee maanden en tussen 2016 en 2019 tot twee jaar.
Overigens kunnen sociale partners dit bovenwettelijk aanvullen tot drie jaar.
Eind 2018 hebben ongeveer 300.000 mensen een WW-uitkering.
De Algemene bijstandswet (ABW) werd in 1965 geïntroduceerd. De wet voor-

ziet in een uitkering op het niveau van het door de overheid vastgestelde sociaal
minimum als laatste vangnet. Met de bijstandswet kwam in feite het primaat
van de armenzorg bij de overheid te liggen. In 2003 werd als opvolger van de
ABW de Wet Werk en Bijstand (WWB) geïntroduceerd. In de WWB kregen
gemeenten, die de bijstand uitvoeren, een sterke financiële prikkel om het aan-
tal bijstandsontvangers te beperken.
In het eerste decennium van deze eeuw nam het beroep op de Wet werk en
arbeidsondersteuning jonggehandicapten (Wajong) sterk toe. De Wajong is een
volksverzekering voor iedereen die voor de zeventiende verjaardag arbeids
ongeschikt is of voor de dertigste verjaardag arbeidsongeschikt raakt terwijl
hij of zij nog een opleiding volgt. Het totaal aantal Wajong-ontvangers bedroeg
Content.indd 36 22/10/2018 16:48:57

eind 2014 bijna 250.000. Deze toename van de Wajong hing onder meer samen
met de decentralisering van de bijstand naar gemeenten en de vaststelling van
gemeentelijke budgetten voor de uitvoering van de bijstand. Gemeenten hebben
hierdoor een prikkel om het beroep op de bijstand zo veel mogelijk te beperken,
omdat dit hun financieel voordeel oplevert.
In 2015 is de Participatiewet ingevoerd, waarin de WWB en de Wajong zijn

samengesmolten tot één regeling voor de onderkant van de arbeidsmarkt.
De Wajong bestaat alleen nog voor ‘volledig en duurzaam arbeidsongeschik-
ten’. Gedeeltelijk en/of niet-duurzaam arbeidsongeschikten worden vanaf 2015
gelijk behandeld aan andere bijstandsgerechtigden.
Het deel van de Wajong voor gedeeltelijk en/of niet duurzaam arbeidsonge-
schikten wordt gedecentraliseerd naar gemeenten, waarmee de facto sprake is
van samenvoeging met de bijstand. Op deze wijze verdwijnt voor gemeenten de
prikkel om mensen te laten migreren van de bijstand naar de Wajong. Ongeveer
500.000 mensen hebben in 2018 een bijstandsuitkering.
2.4.5 De opbouw van de i/a-ratio
De i/a-ratio geeft een beeld van het totale beroep op de sociale zekerheid.
Dit kengetal is gelijk aan de verhouding tussen het aantal inactieven (met een
uitkering) en het aantal actieven (met een baan). Tabel 2.2 toont het verloop van
dit verhoudingsgetal en van de samenstellende delen in de periode 1970–2018.
Het aantal AOW’ers nam in de beschouwde periode veel sterker toe dan de
werkgelegenheid. Terwijl dit aantal in 1970 nog gelijk was aan bijna 28 per
honderd werkenden, stonden er in 2018 al 44 AOW’ers tegenover elke hon-
derd mensen met een baan.4 Het aantal personen met een uitkering bij ziekte
of arbeidsongeschiktheid steeg vooral in de jaren zeventig en het begin van
de jaren tachtig sterk. Deze stijging kwam vooral voor rekening van de WAO.
Na omstreeks 1990 nam de bijdrage van de WAO aan de i/a-ratio af. Hierbij
speelden beleidsmaatregelen een rol waarmee de overheid probeerde om de
toename van het aantal WAO’ers een halt toe te roepen, zoals een grote her
beoordelingsoperatie. De stijging van de werkloosheid in de jaren zeventig en
het begin van de jaren tachtig bleef uiteraard niet zonder gevolgen voor het
beroep op de WW en de bijstand. De toename van de i/a-ratio was in deze
periode voor een deel het resultaat van de scherpe stijging van het aantal per-
sonen met een werkloosheids- of bijstandsuitkering. De daling van dit kengetal
na 1984 was omgekeerd onder andere te danken aan de gunstige ontwikkeling
van het aantal mensen met zo’n uitkering. De recente toename van de i/a-ratio
4 Het cijfer voor 1970 is berekend alsof de AOW indertijd al geïndividualiseerd was, en is
zodoende vergelijkbaar met het cijfer voor 2011.
Content.indd 37 22/10/2018 16:48:57

hangt samen met de stijging van het aantal AOW’ers ten opzichte van het aantal
mensen met een baan. In 2018 ligt de i/a-ratio op 67,4%.
Tabel 2.2 De samenstelling van de i/a-ratio
1970 1980 1990 2000 2010 2018

i/a-ratio 42,4 63,4 76,9 63,5 63,3 67,4
w.v. AOW 27,8 34 37,7 34,5 38,7 44,0
Anw 3,1 3,4 3,6 2,2 1,2 0,4
Ziekteverzuim 4,6 6,0 6,6 6,0 4,8 4,3
Arbeidsongeschiktheid 4,1 12,7 15,2 12,4 10,5 9,5
Werkloosheid 1,3 3,3 3,6 2,5 3,5 3,4
Bijstand 1,6 4,0 10,2 5,9 4,6 5,9
Bron: Centraal Planbureau (2018b)
2.4.6 De ontwikkeling en hervorming van de zorgverzekeringen
Sinds 2006 zijn de collectief gefinancierde zorguitgaven opgelopen van 46 mil-

jard euro naar 71 miljard euro in 2018. Voor deze uitgavengroei is zowel de
AWBZ/WLZ als de Zvw verantwoordelijk. De trendmatige groei van de zorg-
uitgaven is vanaf 2012 wel fors omgebogen. De nominale uitgavengroei in de
periode 2006 -2012 bedroeg nog 6,3%; tussen 2012 en 2017 is de groei terug
gebracht tot circa 1,4%.
In 2006 heeft een belangrijke stelselwijziging plaatsgevonden in de gezond-

heidszorg. De invoering van de nieuwe Zvw markeert het einde van een lange
discussie over een fundamentele wijziging van het zorgstelsel. Terwijl de zorg-
sector in het verleden werd gekenmerkt door aanbodsturing door middel van
budgettering, is het nieuwe zorgstelsel gebaseerd op vraagsturing. Door de
nieuwe wet is per 1 januari 2006 het gedurende ruim vijfenzestig jaar bestaande
onderscheid tussen ziekenfondsen en particuliere verzekeraars verdwenen.
Binnen de door de Zvw gestelde spelregels – zoals een acceptatieplicht voor
verzekeraars, een risico-onafhankelijke premiestelling en een systeem voor risi-
coverevening – moeten de private zorgverzekeraars voor de basisverzekering
concurreren om de gunst van verzekerden. De verzekerden hebben elk jaar
de mogelijkheid om – ongeacht hun gezondheidstoestand – van verzekeraar
te wisselen. De onderlinge concurrentie moet zorgverzekeraars stimuleren om
met zorgverleners zo gunstig mogelijke contracten af te sluiten over de prijs en
de kwaliteit van de te leveren zorg. Om op de markt voor zorgverzekeringen
prijsconcurrentie mogelijk te maken is voor de verzekerden een nominale pre-
mie geïntroduceerd. Om de ongunstige koopkrachteffecten te mitigeren komen
de lagere inkomens in aanmerking voor een zorgtoeslag.
Content.indd 38 22/10/2018 16:48:57

Voor zorgverzekeraars ontbreekt de prikkel om op het scherpst van de snede

met zorgaanbieders te onderhandelen over prijs en kwaliteit van de zorg, omdat
zij kostenoverschrijdingen vaak achteraf vergoed krijgen. Deze ex post risico-
verevening komt bovenop de ex ante risicoverevening waarop hiervoor al is
gewezen. Daarbij komt dat de mogelijkheden voor zorgverzekeraars om via
onderhandelingen de kosten te drukken nadelig worden beïnvloed doordat
producten niet helder zijn omschreven. Om de ziekenhuisuitgaven beheers-
baar te houden is een macrobudget voor alle ziekenhuizen geïntroduceerd. Bij
overschrijding van dit macrobudget worden ziekenhuizen naar rato van hun
marktaandeel voor een bepaald bedrag aangeslagen. Deze macrobudgettering
leidt voor de ziekenhuizen tot een perverse prikkel. Wanneer een ziekenhuis
zich inspant om binnen het budget te blijven en daardoor omzet mist, terwijl de
andere ziekenhuizen een overschrijding realiseren, wordt dit ziekenhuis toch
op zijn budget gekort. Dit stimuleert ziekenhuizen niet om binnen het budget
te blijven.
Het kabinet Rutte III wil daarom meer inzetten om de substitutie van tweede
lijn naar eerste lijn te bevorderen en het macrobeheersingsinstrument pas in te
zetten als dit onvoldoende oplevert. Ook worden er maatregelen genomen om
de kosten van genees- en hulpmiddelen te beheersen, waaronder een scher-
pere inkoop en een herberekening van het geneesmiddelenvergoedingssy-
steem. Opvallend is dat het CPB veel minder hoge opbrengsten inboekt dan
het kabinet.
Een andere belangrijke stelselwijziging vond plaats in 2015 met de introductie

van de Wet Langdurige Zorg (WLZ) als opvolger van de AWBZ. De jaren
negentig van de vorige eeuw stonden in het teken van de oprichting van regi-
onale zorgkantoren die de beschikbare budgettaire middelen verdelen over de
aanbieders van zorg. Het doel was om op deze wijze een efficiënte inkoop van
zorg te bereiken. De regiobudgetten zetten echter geen rem op de groei van de
uitgaven, omdat deze zijn gebaseerd op de historische uitgaven. Met andere
woorden, zorgkantoren die van oudsher inefficiënt opereren worden via deze
budgetten beloond. Per 1 januari 2008 zijn delen van de AWBZ overgeheveld
naar de Zvw en de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo). Zo is de Rege-
ling geneeskundige geestelijke gezondheidszorg (geneeskundige GGZ) overge-
gaan naar de basisverzekering voor curatieve zorg. Per 1 januari 2007 is de Wmo
in werking getreden en sindsdien zijn de gemeenten verantwoordelijk voor
de AWBZ-functie huishoudelijke verzorging. Naast deze vorm van thuiszorg
maken ook de Wet voorzieningen gehandicapten, de Welzijnswet en de Rege-
ling openbare geestelijke gezondheidszorg (OGGZ) deel uit van de Wmo. Deze
wet moet leiden tot het benutten van combinatievoordelen bij uitvoering van
meerdere regelingen door gemeenten en tot het realiseren van meer samenhang
bij de ondersteuning van burgers. Zo kan iedereen voortaan bij één gemeente-
lijk loket terecht met vragen over de regelingen in kwestie. De v erschillen wat
Content.indd 39 22/10/2018 16:48:57

betreft het voorzieningenniveau tussen verschillende gemeenten vormen uit

het oogpunt van rechtsgelijkheid een aandachtspunt.
Een gemeenschappelijke conclusie uit eerder onderzoek naar de AWBZ was dat
deze in de bestaande opzet in onvoldoende mate de doelmatigheid stimuleert
en vanwege de vergrijzing niet houdbaar is. De AWBZ zou volgens de Sociaal
Economische Raad (2008) moeten worden toegespitst op zware, onverzekerbare
langdurige zorg. De kortdurende zorg zou onder de Zvw moeten gaan vallen.
Verder dienen de functies ondersteuning en begeleiding overgeheveld te wor-
den naar gemeenten. Dit betekent dat de lokale overheid verantwoordelijk
wordt voor het bevorderen van deelname aan het maatschappelijk verkeer van
mensen met beperkingen. Ook wordt een scheiding van wonen er zorg voorge-
steld. Bij zo’n scheiding wordt het wonen – uitzonderingen daargelaten – niet
langer vergoed op grond van de AWBZ en brengen de intramurale zorginstel-
lingen de huur afzonderlijk in rekening. Volgens de Sociaal Economische Raad
(SER) is dit noodzakelijk om mensen in staat te stellen zo lang mogelijk zorg in
de thuissituatie te ontvangen en daarbij eigen keuzen te maken. Per 2015 heeft
dit advies uiteindelijk zijn beslag gekregen in wetgeving en is de langdurige
en intensieve zorg uit de AWBZ overgeheveld naar de WLZ. Alle persoonlijke
verpleging en verzorging loopt via het basispakket van de Zvw. Huishoudelijke
hulp en ondersteuning van zelfredzaamheid gaat via de Wmo en vrijwel alle
vormen van jeugdhulp zijn overgeheveld naar de Jeugdwet.
2.5 De decentrale overheden
De taken van de overheid zijn over verschillende bestuurslagen verdeeld.

Behalve het Rijk (de centrale overheid) kent ons land de gemeenten, de pro-
vincies en de waterschappen als medeoverheden. Nederland valt te typeren
als een gedecentraliseerde eenheidsstaat; het Rijk bepaalt op veel terreinen het
beleid en de gemeenten en de provincies voeren met een grote mate van zelf-
standigheid hun taken uit. Op 1 januari 2018 telde Nederland 380 gemeenten,
12 provincies en 21 waterschappen. Zowel het aantal gemeenten als het aantal
waterschappen is in de afgelopen decennia gestaag gedaald.
2.5.1 Taken gemeenten
De gemeentelijke overheid is van de decentrale overheden de belangrijkste

bestuurslaag – zowel in termen van taken als uitgaven. De gemeenten ver-
vullen op uiteenlopende terreinen activiteiten. Hun werkterrein heeft onder
andere betrekking op het sociale domein. Zo verschaffen de gemeentelijke soci-
ale diensten bijstandsuitkeringen en helpen deze diensten bijstandsontvangers
bij het vinden van werk. Sinds 1 januari 2015 is het sociale domein aanzienlijk
uitgebreid door de zogenoemde 3D-operatie. Gemeenten kregen de verant-
Content.indd 40 22/10/2018 16:48:57

woordelijkheid voor de (langdurige) zorg voor langdurig zieken, ouderen met

een lichte zorgvraag en de jeugdzorg. Zij zijn sindsdien bovendien belast met de
verstrekking van bijstandsuitkeringen aan niet volledig en duurzaam arbeids-
ongeschikte jonggehandicapten en de re-integratie van deze personen. Ook de
gevolgen voor de gemeentelijke begrotingen zijn aanzienlijk. Ook de uitkering
uit het Gemeentefonds is daardoor in 2015 met circa 8 miljard euro opgelopen
en zal op termijn nog meer stijgen. Het totaal aan gemeentelijke uitgaven komt
daardoor uit op ruim 50 miljard euro.
De gemeenten hebben tevens bemoeienis met het onderwijs. De gemeente-

raad bestuurt in principe het plaatselijke openbare onderwijs en zorgt voor
voldoende schoolruimte, ook voor het bijzondere onderwijs. Gemeenten zijn
ook actief op het terrein van cultuur en recreatie en zij vervullen bovendien
taken op het gebied van ruimtelijke ordening en volkshuisvesting. Zo maakt
het gemeentebestuur structuurplannen en bestemmingsplannen om de aanleg
van nieuwbouwwijken mogelijk te maken en om de ruimtelijke ontwikkeling
in bestaande wijken en het buitengebied in de hand te houden. De activiteiten
van gemeenten strekken zich daarnaast uit tot verkeer, vervoer en waterstaat.
De gemeenteraad beslist bijvoorbeeld over de aanleg van wegen, fietspaden, par-
keerterreinen en dergelijke. De gemeenten hebben ten slotte ook milieutaken.
2.5.2 Taken provincies
De provincie houdt onder andere toezicht op de gemeenten. Dit toezicht is vooral

financieel van aard. De provincie controleert of de gemeenten hun begroting op
orde hebben, coördineert sommige beleidsinspanningen van de gemeenten en
zorgt eventueel voor conflictoplossing en geschillenbeslechting. De provincies
houden ook toezicht op de waterschappen. Provincies hebben daarnaast eigen
taken. De belangrijkste daarvan heeft betrekking op de ruimtelijke ordening;
de provincie bepaalt in streekplannen wat er met de ruimte in de provincie
mag gebeuren. Deze plannen moeten passen binnen de plannen die het Rijk
voor heel Nederland maakt. De provincie beoordeelt op haar beurt of gemeen-
telijke bestemmingsplannen stroken met de streekplannen. Zij is tevens actief
op het terrein van verkeer, vervoer en waterstaat; de provincie is bijvoorbeeld
verantwoordelijk voor wegenbeheer en openbaar vervoer. Andere provinciale
taken liggen op het gebied van milieu en natuurbeheer. De provincie verricht
ten slotte activiteiten op het vlak van zorg en cultuur.
De taken op het terrein van de jeugdhulpverlening zijn per 1 januari 2015 over-
geheveld naar gemeenten.
Content.indd 41 22/10/2018 16:48:57

2.5.3 Taken waterschappen
Waterschappen zijn er al heel lang in het waterrijke Nederland. Onze voorouders

namen al in de twaalfde eeuw maatregelen om overstromingen tegen te gaan; zij
bouwden dijken en regelden het waterpeil, zodat zij droge voeten hielden. Uit-
eindelijk ontstonden er waterschappen die deze taken op zich namen. Zij wer-
ken vandaag de dag niet alleen aan de bescherming tegen overstromingen,
maar ook aan de kwaliteit van het oppervlaktewater. Deze medeoverheden
worden tegenwoordig ingesteld en opgeheven bij een provinciale verordening
waarin de taken van het waterschap zijn omschreven.
2.5.4 Specifieke en algemene uitkeringen
De gemeenten en de provincies krijgen het grootste deel van hun financiële

middelen van de Rijksoverheid. Het Rijk verstrekt een deel van deze middelen
in de vorm van specifieke uitkeringen, die bestemd zijn voor een vast omschre-
ven doel. Een ander deel van de betalingen van het Rijk vindt plaats via het
Gemeentefonds en het Provinciefonds. De decentrale overheden mogen deze
middelen, die met verdeelsleutels over de gemeenten en de provincies wor-
den verdeeld, in principe naar eigen inzicht besteden. De betalingen uit de
twee genoemde fondsen staan bekend als de algemene uitkeringen. Veruit de
belangrijkste uitkering uit beide fondsen is de algemene uitkering (in enge zin).
Daarnaast zijn er integratie- en decentralisatie-uitkeringen. De laatstgenoemde
uitkeringen mogen in beginsel vrij worden besteed, maar zij kennen wel een
aparte verdeelsleutel. Het bedrag van de totale uitkering uit elk van de twee
fondsen volgt de ontwikkeling van de netto gecorrigeerde rijksuitgaven.
2.5.5 Eigen inkomsten
De onroerendezaakbelastingen (OZB) zijn de belangrijkste gemeentelijke belas-

tingen. Dat zijn er twee: de eigenarenbelasting voor woningen en bedrijfspan-
den en de gebruikersbelasting voor bedrijfspanden. Andere gemeentelijke
belastingen zijn de rioolrechten, de toeristenbelasting en de hondenbelasting.
Tot de gemeentelijke retributies horen onder andere de reinigingsrechten en de
parkeergelden. Hiertoe worden ook de leges gerekend voor bijvoorbeeld het
afgeven van een paspoort of het verlenen van een bouwvergunning.
De provincies hebben eigen inkomsten uit een provinciale opslag op de motor-

rijtuigenbelasting: de zogenoemde ‘opcenten’. De provincies hebben naast de
opbrengst van deze eigen belasting (in beperkte mate) inkomsten uit retri-
buties, bijvoorbeeld de leges voor verleende milieuvergunningen. De water-
schappen financieren hun activiteiten, met uitzondering van de zuivering van
oppervlaktewater, uit de opbrengst van de zogenoemde watersysteemheffing.
Deze omvat de ingezetenenheffing (een vast bedrag per woonruimte) en een
Content.indd 42 22/10/2018 16:48:57

heffing voor eigenaren van gebouwde en ongebouwde onroerende zaken en

van natuurterreinen. Het waterkwaliteitsbeheer wordt betaald uit de opbrengst
van de zuiveringsheffing. Zij is verschuldigd wegens de lozing van vervuilende
stoffen vanuit woon- en bedrijfsruimten. De twee genoemde heffingen hebben
het karakter van een collectieve last.
De decentrale overheden hebben daarnaast nog andere bronnen van inkomsten.

Voor gemeenten kan in dit verband bijvoorbeeld op de exploitatie van bouw-
grond worden gewezen. Dat deze opbrengsten sterk conjunctuurafhankelijk
zijn bleek na het uitbreken van de economische crisis in 2009, toen de opbrengs-
ten van deze exploitatie sterk daalden.
2.5.6 Het EMU-saldo van de decentrale overheden
De medeoverheden hanteren een ander begrotingsstelsel dan de centrale over-

heid, namelijk het zogenoemde baten-lastenstelsel. De kapitaaluitgaven, waar-
van bijvoorbeeld de grondaankopen en de investeringen in wegen, gebouwen
en kapitaalgoederen deel uitmaken, worden niet als lasten geboekt. Hiertoe
horen wel de kapitaallasten, dat wil zeggen de rentebetalingen over opgenomen
leningen en de afschrijvingen op in het verleden verrichte investeringen. Een
investering drukt dus niet zelf op een begroting volgens het baten-lastenstelsel,
maar zal daar wel over een reeks van jaren op drukken via rentebetalingen en
afschrijvingen. Op gronden vinden doorgaans geen afschrijvingen plaats.
De medeoverheden mogen geen exploitatietekorten realiseren. Tegenover de

lasten moeten dus minimaal even hoge baten staan. Voor de financiering van
de kapitaaluitgaven zijn verschillende bronnen voorhanden. Decentrale over-
heden kunnen deze uitgaven financieren uit de opbrengst van de verkoop van
bijvoorbeeld gronden, kapitaalgoederen of deelnemingen. Zij kunnen hiervoor
tevens de ontvangen aflossingen op eerder verstrekte leningen aan derden
gebruiken. Ook een exploitatieoverschot kan, vertraagd of onvertraagd, als
financieringsbron dienstdoen. Voor zover de genoemde financieringsbronnen
tekortschieten, kunnen ten slotte leningen worden afgesloten, bijvoorbeeld bij
de Bank Nederlandse Gemeenten (BNG).
Evenwicht op een begroting of de rekening (over een verstreken jaar) hoeft bij
het baten-lastenstelsel niet te betekenen dat het EMU-saldo gelijk is aan nul.
De omvang van het exploitatiesaldo wordt bij dit stelsel nu eenmaal op een
andere manier bepaald dan de omvang van het EMU-saldo. Zo zijn er kapitaal
uitgaven die wél het EMU-saldo belasten, maar niet het exploitatiesaldo.
Dit geldt bijvoorbeeld voor de grondaankopen en de investeringen in wegen,
gebouwen en kapitaalgoederen. Van belang is ook dat de verkoop van aandelen
of deelnemingen geen invloed heeft op het EMU-saldo. De volledige opbrengst
van zo’n verkoop is niet-relevant voor dit saldo. Als bij de verkoop van aandelen
Content.indd 43 22/10/2018 16:48:57

of deelnemingen een winst of verlies wordt gerealiseerd, heeft dat echter wél
invloed op het exploitatiesaldo volgens het baten-lastenstelsel.
Hoewel de decentrale overheden het baten-lastenstelsel hanteren, is hun EMU-

saldo niet zonder betekenis, doordat dit deel uitmaakt van het EMU-saldo van
de collectieve sector. Voor het EMU-tekort van de collectieve sector geldt een
bovengrens van 3% van het bbp. Lidstaten moeten bovendien een bepaald
structureel EMU-saldo realiseren.
Wanneer het Rijk deze normen wil naleven, zijn afspraken met de decentrale
overheden over de omvang van hun EMU-tekort noodzakelijk. Dit bleek tijdens
de economische neergang van het begin van deze eeuw, toen het kabinet aan-
vullende maatregelen moest nemen om de met ‘Brussel’ gemaakte afspraken zo
goed mogelijk na te komen. De stijging van het EMU-tekort hing destijds mede
samen met een verslechtering van het EMU-saldo van de decentrale overheden.
Terwijl hun EMU-saldo in de periode 1983-2000 steeds gelijk aan nul of positief
was, werd dit saldo in de eerste jaren van deze eeuw negatief. Het EMU-te-
kort van de medeoverheden was vooral gelokaliseerd bij de gemeenten. Het
Rijk sprak in 2004 met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het Inter
provinciaal Overleg (IPO) en de Unie van Waterschappen een bovengrens af
voor het EMU-tekort van de decentrale overheden van 0,5% bbp. Om de decen-
trale overheden in staat te stellen een bijdrage te leveren aan de bestrijding van
de economische crisis mocht het EMU-tekort van deze overheden in 2009 en
2010 iets groter zijn, maar vanaf 2011 bedroeg de plafondwaarde weer 0,5% bbp.
Content.indd 44 22/10/2018 16:48:57

3 Control in de publieke en non-
profitsector
Dr. Tjerk Budding*
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk gaan we in op control(beheersings-)vraagstukken in de

publieke en non-profitsector.1 Aan de hand van een generiek raamwerk van
control, zoals dat zowel van toepassing is voor organisaties in de private als in
de publieke sector, schetsen we in grotendeels chronologische volgorde de ont-
wikkelingen in het vakgebied. Vervolgens komen enkele specifieke elementen
op het vlak van management control voor publieke organisaties aan de orde.
Tot slot wordt aandacht besteed aan het thema risicomanagement en aan de
vraag wie welke verantwoordelijkheden heeft op het vlak van control.
3.2 Achtergrond en inhoud management control
Management control is een relatief jong vakgebied. Kort voorafgaand aan de

Tweede Wereldoorlog werd deze term in een hoofdstuk in een boek geïntro-
duceerd door de Amerikaanse wetenschapper William Vatter. Hierin stelde hij
dat accounting informatie (een term die al veel langer gebruikt werd) vooral
beschouwd moet worden vanuit management perspectief. Tot een echte door-
braak van de management control discipline kwam het pas in 1965 met de
publicatie van het boek Planning and Control Systems: A Framework for Analysis
van de eveneens Amerikaanse hoogleraar Robert Anthony. In dit boek defini-
eert Anthony management control als ‘the process by which managers assure that
resources are obtained and used effectively and efficiently in the accomplishment of the
organization’s objectives’ (Anthony, 1965, p. 17). Hij gaf verder aan dat manage-
ment control vooral gaat om het motiveren van medewerkers. Ook maakte hij
een expliciet onderscheid tussen strategic control en management control. Terwijl
eerstgenoemde gaat om het bepalen van doelen en beleid, heeft laatstgenoemde
* De auteur bedankt drs. Marleen Stieger voor haar feedback op een eerdere versie van dit
hoofdstuk.
in de publieke sector’. Hiervoor kan tevens ‘controller in de publieke en non-profitsector’ en
‘controller in de (semi-)publieke sector’ gelezen worden. Hiermee duiden we alle control-
cierde – organisaties werkzaam zijn.
Content.indd 45 22/10/2018 16:48:57

betrekking op activiteiten die ontplooid moeten worden om te verzekeren dat

de beoogde strategie daadwerkelijk wordt uitgevoerd. Gedurende zijn loopbaan
schreef Anthony vele boeken, waaronder – samen met Regina Herzlinger en
later David Young – het boek Management Control in Nonprofit Organizations.
Dit boek was bijna 30 jaar in de handel: de eerste druk verscheen in 1975 en de
zevende en laatste in 2003. In die periode genoot het een grote populariteit.
Een volgende belangrijke grondlegger van het gedachtengoed op het vlak van
management control was de eveneens Amerikaanse professor Kenneth Merchant.
Een van zijn grote bijdragen aan het vakgebied was de aandacht die hij vroeg
voor de oorzaken van beheersingsproblemen. Als het gedrag van leden van de
organisatie niet bijdraagt aan het realiseren van de organisatiedoelstellingen
zou er eerst geanalyseerd moeten worden waarom dat zo is. Een oorzaak zou
kunnen zijn dat de leden van de organisatie niet in staat zijn om de gevraagde
activiteiten te verrichten omdat ze daar zelf niet de capaciteiten voor hebben of
omdat de organisatie hen daartoe niet in de gelegenheid stelt. Eerstgenoemde
kan wellicht worden opgelost door het aanbieden van scholing, terwijl laatst
genoemde mogelijkerwijze kan worden weggenomen door meer budget
beschikbaar te stellen. Twee andere oorzaken voor beheersingsproblemen heb-
ben betrekking op de doelstellingen van de organisatie. Zo kan het zo zijn dat
deze onvoldoende bekend zijn bij de medewerkers (en managers) van die orga-
nisatie, kortom het is hun niet duidelijk wat er van hen verwacht wordt. Een
andere reden kan zijn dat de doelstellingen van de leden van de organisatie
niet in overeenstemming zijn met die van de organisatie. Met andere woorden,
deze zijn incongruent.
Als de oorzaak van het beheersingsprobleem in beeld is gebracht, maar deze

vooralsnog niet kan worden weggenomen, is het raadzaam om na te gaan of het
probleem wellicht kan worden omzeild door het hanteren van een vermijdings-
of risicoreductiestrategie. Voorbeelden van deze strategie zijn het afstoten van
bepaalde activiteiten of zelfs hele organisatieonderdelen, het delen van risico’s
met derden en het automatiseren van handelingen.
Pas als de angel niet uit het beheersingsprobleem kan worden weggenomen
en vermijdings- of risicoreductiestrategieën niet werkbaar of aantrekkelijk
zijn, komt de toepassing van een beheersingssysteem in beeld. Merchant (1982)
onderscheidt hierbij drie soorten systemen:
1. Procesbeheersing, ook wel bureaucratische beheersing genoemd.
2. Resultaatbeheersing
3. Personele en culture beheersing
Procesbeheersing is erop gericht individuen binnen de organisatie acties te laten

uitvoeren die gewenst zijn en acties die ongewenst zijn achterwege te laten.
Dit kan onder meer gebeuren door medewerkers intensiever aan te spreken op
Content.indd 46 22/10/2018 16:48:57

hun handelen of hen daarin te beperken, bijvoorbeeld door het opleggen van
fysieke beperkingen (zoals het verbieden om bepaalde ruimtes te betreden) of
administratieve beperkingen (zoals functiescheiding). Voor effectieve proces
beheersing is het nodig dat vooraf bekend is op welke wijze c.q. via welke pro-
cesstappen resultaten kunnen worden bereikt.
Bij resultaatbeheersing staat, in tegenstelling tot procesbeheersing, niet het nale-

ven van regels en procedures centraal, maar worden medewerkers juist aange-
sproken op de gerealiseerde prestaties. Vooraf wordt afgesproken welke doelen
gesteld worden, en achteraf gemeten en geëvalueerd of ze deze daadwerkelijk
hebben bereikt. Afhankelijk daarvan krijgen ze daar een positieve of negatieve
beloning voor. Opgemerkt moet worden dat voor het daadwerkelijk hanteren
van resultaatbeheersing aan enige condities moet zijn voldaan: 1) de dimen-
sies op basis waarvan resultaten dienen te worden gerealiseerd moeten helder
gedefinieerd zijn, met andere woorden je moet goed specificeren wat je wilt
bereiken, 2) de prestaties op de gedefinieerde dimensies dienen meetbaar te
zijn en moeten ook daadwerkelijk worden gemeten en 3) er dienen beloningen
en straffen voorhanden te zijn die gewenst gedrag aanmoedigen en ongewenst
gedrag juist ontmoedigen.
Personele en culturele beheersing is gericht op het bouwen op de kennis en kunde

van het personeel. De basisaanname is dat de organisatie daarop kan vertrou-
wen en dat het personeel datgene doet wat in het belang is van de organisatie.
Mechanismen van personele beheersing omvatten onder meer selectie en training,
met aandacht voor teambuilding en het versterken van de organisatiecultuur.
Merchant wees al – ook in zijn vroege werk – op de directe en indirecte kosten

die het gebruik van beheersingssystemen met zich meebrengt. Bij directe kosten
gaat het om kosten die worden gemaakt voor het systeem zelf. Bijvoorbeeld de
kosten van het vastleggen van de geleverde prestaties, een registratie die nodig
is voor resultaatbeheersing. Naast de directe kosten zijn er ook indirecte kosten.
Dit zijn kosten die een indirect gevolg zijn van het hanteren van het systeem.
Zo kan het gebruik van een beheersingssysteem ertoe leiden dat medewerkers
deviant gedrag gaan vertonen, dat juist niet bijdraagt aan het realiseren van
de doelen van de organisatie. Een voorbeeld daarvan is dat medewerkers zich
te eenzijdig gaan richten op die aspecten die worden gemeten en waarop ze
beoordeeld worden. Merchant (1982) pleit daarom altijd voor een kosten-baten
afweging tussen de kosten van het systeem en de hiermee te realiseren baten
alvorens een (verandering in het) beheersingssysteem door te voeren.
Ongeveer tien jaar na de introductie van het framework van Merchant kwam
een andere Amerikaanse hoogleraar, Robert Simons, met een wat afwijkende
benadering. Een belangrijk aspect van de visie van Simons (1995) is dat hij uit-
ging van een bijzonder positief mensbeeld. Hij stelde dat velen er ten onrechte
Content.indd 47 22/10/2018 16:48:57

vanuit gaan dat managers beperkt zijn in hun mogelijkheden. In zijn visie is het
probleem van hedendaagse managers juist niet dat er beperkte mogelijkheden
zijn, maar eerder te veel. Iedere dag dienen zich onverwachte mogelijkheden
aan, waarbij hij het voorbeeld geeft van een nieuw project dat wordt ingebracht
door een medewerker of het aanbieden van een joint venture door een concur-
rent. Simons introduceert hierbij de term opportunity space, wat refereert aan alle
kansen die een organisatie potentieel kan identificeren of creëren op een zeker
moment, gegeven de aanwezige hulpbronnen en competenties. Simons stelt dat
beheersingssystemen kunnen helpen om deze opportunity spaces te beheersen
door goed te communiceren waar de organisatie voor staat in termen van basis
normen en waarden (hij noemt dit belief systems), grenzen te stellen over welke
handelingen wel of niet mogen worden verricht (boundary systems), het meten
en beheersen van kritieke prestatie variabelen (diagnostic control systems) en het
aanbieden van mechanismen voor interactie binnen de organisatie (interactive
control systems), zodat kan worden omgegaan met strategische onzekerheden.
Een andere verdienste van het werk van Simons was zijn stelling dat control
systemen niet alleen helpen bij het effectueren van de strategie, maar dat zij ook
gebruikt kunnen worden voor het voeden van de strategie, dat wil zeggen voor
het actueel en relevant houden daarvan. Hierop aansluitend bewees Simons
(1994) dat controlsystemen situationeel kunnen worden ingezet, dat wil zeggen
dat managers controlsystemen kunnen gebruiken om bepaalde veranderingen
in de organisatie door te voeren. Controlsystemen kunnen door managers wor-
den gebruikt om oud gedrag of weerstand tegen veranderingen in de organi-
satie te doorbreken. Simons baseerde dit inzicht onder meer op een studie naar
het gedrag van recent aangestelde Chief Executive Officers (CEO’s) van grote
Amerikaanse bedrijven. Hij betrok in zijn onderzoek zowel managers die een
grote strategische omslag voor hun rekening moesten nemen, als managers die
verantwoordelijk waren voor de verdere ontwikkeling van de huidige strategie.
Hij vond onder meer dat managers die een grote strategische omslag moesten
maken, veelal eerst beginnen met het formaliseren van en het communiceren
over strategische grenzen, ofwel expliciet aangeven wat er wel en niet moet
en mag gebeuren. Een volgende stap is dan het formaliseren en communi-
ceren van de nieuwe strategie, waarvan de uitvoering kan worden gemeten
aan de hand van diagnostische controlsystemen. Bij managers die meer met
strategie-doorontwikkeling te maken hadden, nam hij waar dat als managers
recent waren aangesteld, zij veelal eerst de beheersing strakker gingen inzetten,
bijvoorbeeld door de prestatienormen te verhogen en intensiever gebruikt te
maken van prestatiebeoordeling.
In zowel de theorie als in de praktijk zijn de frameworks van Merchant en van

Simons veel gebruikt als raamwerk en spiegel voor de opzet en het functioneren
Content.indd 48 22/10/2018 16:48:57

van beheersingssystemen. Met name op het framework van Simons zijn ook de
nodige alternatieven ontwikkeld die zijn model verder vorm hebben gegeven.2
Figuur 3.1 Simons’ framework

Beliefs Boundary
Systems Systems
Core Risks to
Values be Avoided
Business
Strategy
Critical
Strategic
Performance
Uncertainties
Variables
Diagnostic Interactive
Control Control
Systems Systems
Bron: Simons (1994)
3.2.1 Contingentie-benadering
Begin jaren tachtig van de vorige eeuw, ongeveer gelijktijdig met het verschij-
nen van de eerste publicaties van Merchant, kwam een nieuwe benadering op
binnen het onderzoek op het vlak van management accounting en control, de
zogeheten contingentie-benadering. Deze benadering is gebaseerd op de voor-
onderstelling dat er niet één universeel accounting systeem is dat in alle organi-
saties in alle situaties kan worden gebruikt, maar dat de kenmerken van een der-
gelijk systeem afhangen van de omgeving waarin een organisatie zich bevindt.
2 Voor degenen die hier verder kennis van willen nemen is het raadzaam om de paper van
Tessier en Otley (2012) door te nemen.
Content.indd 49 22/10/2018 16:48:58

Kortom, het gaat om een geschikte match tussen de specifieke aspecten van een
accounting systeem en diens interne en externe omstandigheden (Otley, 1980).
In de accounting en control literatuur is veel gebruik gemaakt van de

contingentie-benadering. Zo is bijvoorbeeld geanalyseerd welk kostensysteem
(zoals het hanteren van Activity-based costing of juist de opslagmethode) en welk
prestatiebeoordelingssysteem het beste past bij organisaties met specifieke ken-
merken. Over dit gebruik van de contingentie-benadering binnen accounting
en control is een aantal overzichtsstudies verschenen. Met name de publicaties
van Hartmann (2000)3, Chenhall (2003) en Otley (2016) zijn in dat kader lezens-
waardig. In tabel 3.1 is een korte samenvatting van de meest recente review, te
weten die van Otley (2016), opgenomen.
Zoals gesteld kijkt de contingentie-benadering naar omstandigheden die

invloed hebben op de vraag welk control systeem het meest passend is onder
bepaalde condities. Wat betreft die omstandigheden wordt er veelal een onder-
scheid gemaakt tussen interne en externe elementen. Wat betreft de interne
elementen is met name gekeken naar de invloed van de omvang, de structuur
en de strategie van de organisatie, maar bijvoorbeeld ook naar psychologische
aspecten. Op het vlak van externe omstandigheden richtte het onderzoek zich
vaak op de factoren technologie, marktcompetitie of vijandelijkheid en natio-
nale cultuur (Chenhall, 2003; Otley, 2016). Uit deze drie overzichtsstudies komt
echter naar voren dat verreweg de meest onderzochte factor de invloed van
omgevingsonzekerheid is. Om een indruk te geven van de invloed die deze
factor kan hebben op het beheersingssysteem volgen onderstaand drie stellin-
gen die Chenhall (2003) op basis van voorgaande literatuur heeft geformuleerd:
1. Naarmate de externe omgeving onzekerder is, is het management control
system meer open en extern georiënteerd, dat wil zeggen er wordt intensie-
ver gebruik gemaakt van externe informatie.
2. Naarmate de externe omgeving meer vijandelijk en turbulent is, wordt er
meer gesteund op formele beheersingsmethoden (veelal aangeduid met hard
controls) en ligt er meer nadruk op traditionele budgetten.
3. Wanneer management control systemen meer gebruikmaken van strakke
financiële beheersingsmaatregelen en worden toegepast in onzekere externe
omstandigheden, zal het gebruik vaker gecombineerd worden met meer flexi-
bele interpersoonlijke interactie. Kortom, het werken met strakke budgetten
in situaties met de nodige veranderingen (denk aan kostenbeheersing van de
jeugdzorg) dient gepaard te gaan met intensieve onderlinge communicatie
tussen betrokkenen.
3 De publicatie van Hartmann (2000) richt zich specifiek op de kenmerken van beoordelings-
systemen, terwijl de andere twee genoemde publicaties breder ingaan op accounting & con-
trol instrumenten.
Content.indd 50 22/10/2018 16:48:58

Tabel 3.1 Overzichtsstudie Otley (2016)
In zijn recent gepubliceerde overzichtsstudie naar het gebruik van de contingentie-

benadering binnen accounting en control is Otley (2016) bijzonder kritisch. Zo stelt
hij dat onderzoekers veelal op arbitraire wijze tot hun keuze lijken te zijn geko-
men welke aspecten van het accounting systeem werden onderzocht. Ook is hij van
mening dat studies weinig consistent zijn in de manier waarop variabelen worden
geselecteerd om het accounting systeem in beeld te brengen en hoe dat vervolgens
te meten. Hij toont zich ook sceptisch over de manier waarop wordt aangetoond dat
er een mogelijke match is tussen de omstandigheden en het systeem. Zo geeft hij
aan dat sommige studies simpelweg stellen dat als er een bepaalde inrichting van
het systeem aanwezig is bij bepaalde interne en externe omstandigheden, ze ervan
uitgaan dat er sprake is van een match tussen systeem en omgeving. Otley stelt dat
dit te gemakkelijk is. Pas als er sprake is van een lange termijn relatie, zou je daar-
van uit mogen gaan. Hij beschrijft ook studies die kijken naar de prestaties van de
organisatie, die analyseren of een bepaalde match tussen omstandigheden en sys-
teem gepaard gaat met hogere prestaties. Zijn kritiek op deze studies is dat er veel
meer kenmerken zijn dan het hebben van een adequate match tussen omstandighe-
den en accountingsysteem die van invloed zijn op de prestaties van een organisatie.
3.2.2 Ontwikkelingen in onderzoek
Zoals omschreven in het begin van dit hoofdstuk kreeg het vakgebied manage-
ment control pas sinds halverwege de jaren 60 de nodige aandacht en speelde
het eerste boek van Robert Anthony daarbij een belangrijke rol. Toch wordt dit
werk door sommigen ook sterk bekritiseerd. De visie op control van Anthony
en zijn tijdgenoten was namelijk gebaseerd op slechts theoretische inzichten,
die met name afkomstig waren uit economische theorieën. Kortom, inzichten
uit de praktijk (empirische inzichten) werden beperkt gebruikt. Verder was de
visie van Anthony en zijn tijdgenoten sterk normatief en lag de nadruk dus op
wat managers zouden moeten doen (zie Groot, 2005 en Scapens, 2006).
In de jaren tachtig verschoof het perspectief naar de empirische kant. Onder-

zoekers gingen vooral kijken naar wat managers in de praktijk doen, om die
praktijk vervolgens te beschrijven en te trachten daar lijnen in te ontdekken.
Deze benadering was veelal positivistisch, dat wil zeggen dat bij het onderzoek
vooral gebruik werd gemaakt van waarneembare feiten, waaruit patronen kon-
den worden ontleend. Zoals in de vorige paragraaf is aangegeven kwam in deze
periode het gebruik van de contingentie-benadering op, met als uitgangspunt
dat er niet een uniform systeem is voor alle omstandigheden.
Vanaf de jaren negentig werd in veel gevallen een wat kritischer benadering
gehanteerd en kwam de interpretatieve benadering meer op. Die stelde dat
de werkelijkheid niet puur op basis van waarneming in beeld gebracht kan
Content.indd 51 22/10/2018 16:48:58

worden, maar dat verdere interpretatie nodig is om verschijnselen te doorgron-

den. In deze periode werd niet meer één theorie dominant, maar kwamen ver-
schillende theoretical lenses opzetten. Wetenschappers volstonden niet meer met
het doen van slechts één momentopname, met als doel om die waarneming
te doorgronden, maar zij gingen vooral kijken naar achterliggende processen,
naar de manier waarop organisaties tot de huidige praktijken zijn gekomen.
Na de eeuwwisseling nam de ambitie van veel onderzoekers nog verder toe en

werd het doel om de praktijk echt verder te helpen. Om dat te bereiken werd
pragmatischer gekeken welke theorieën behulpzaam konden zijn voor onder-
zoek en hoe zulk onderzoek het beste kon worden aangepakt. Met name ver-
schillende varianten van de institutionele theorie wonnen aan populariteit.
In tabel 3.2 wordt een kort overzicht van deze stromingen gegeven.
Tabel 3.2 Het gebruik van de institutionele theorie binnen accounting & control
onderzoek
Onderzoek op het vlak van accounting & control maakt veelvuldig gebruik van de
institutionele theorie. Het gaat om drie varianten: 1) New Institutional Economics,
2) New Institutional Sociology en 3) Old Institutional Economics.
New Institutional Economics (NIE) bouwt voort op economisch gedachtengoed om

verschillen in hoe zaken institutioneel geregeld zijn (hoe institutionele arrange-
menten eruit zien) te verklaren. Een van de meest bekende toepassingen van deze
theorie vormt de transactiekostenbenadering, die met name door Williamson (1981)
op de kaart is gezet. Deze theorie gaat uit van een beperkte rationaliteit en oppor-
tunistisch gedrag van actoren. De transactiekostenbenadering tracht verklaringen
te bieden voor de manier waarop transacties georganiseerd zijn en organisaties
bepaalde hiërarchische structuren hebben. De transactiekostenbenadering wordt
bijvoorbeeld gebruikt om te analyseren of taken zich lenen om uitbesteed te worden
of om zicht te krijgen op beheersingsvraagstukken in samenwerkingsverbanden.
Neo Institutional Sociology (NIS) is vooral gericht op het verklaren van overeenkom-
sten c.q. gelijkvormigheid tussen organisaties op bepaalde gebieden. Deze overeen-
komsten zijn mogelijk een gevolg – zo betoogt NIS – van de regels, sociale normen
en verwachtingen vanuit de externe omgeving van de organisatie. Een bekende en
invloedrijke publicatie op dit gebied is die van DiMaggio en Powell (1983). Zij geven
aan dat er sprake kan zijn van drie vormen van isomorphisme (het hanteren van
gelijkvormige instrumenten) waaraan verschillende oorzaken ten grondslag liggen:
• Normatieve isomorphisme – Deze bron van gelijkvormigheid komt voorname-
lijk voort uit professionalisering. Professionals hebben vaak een gerichte oplei-
ding gevolgd, een eigen kennisbasis en eigen professionele netwerken, die van
invloed zijn op de vorming van hun normen. Zo zijn controllers er wellicht van
Content.indd 52 22/10/2018 16:48:58

overtuigd dat zij het beste Activity-based costing kunnen gebruiken, omdat ze
dit gelezen hebben in Amerikaanse tekstboeken op het vlak van accounting, die
verplicht waren voorgeschreven in hun studie.
• Mimetisch isomorphisme – Deze vorm van gelijkvormigheid heeft veelal te
maken met onzekerheid die maakt dat organisaties elkaar gaan imiteren.
De onzekerheden kunnen te maken hebben met technologische vragen (niet
goed weten hoe bepaalde activiteiten aan te pakken) of met de omgeving
(onduidelijkheid over de ontwikkelingen die op de organisatie afkomen), maar
zij kunnen ook het gevolg zijn van onduidelijke doelen. Organisaties neigen
er in deze omstandigheden vaak naar om zich te spiegelen aan vergelijkbare
organisaties die als succesvol worden ervaren en daar vervolgens meer op gaan
lijken. In de praktijk zien we deze vorm van isomorphisme vooral bij het hante-
ren van organisatiemodellen. Zo kennen Nederlandse gemeenten een geschie-
denis waarbij achtereenvolgens het secretarie-model, het sectorenmodel en later
het afdelingen/directiemodel populair werden.
• Gedwongen isomorphisme: Deze vorm van isomorphisme is het gevolg van
zowel formele als informele druk vanuit andere organisaties waarvan men
afhankelijk is. Dat geldt bijvoorbeeld voor regels vanuit de Rijksoverheid voor
de decentrale overheden. Deze druk kan ook te maken hebben met culturele
verwachtingen vanuit de samenleving.
In een publicatie met de veelzeggende titel It’s a Small World of Management

Accounting Practices tonen Granlund en Lukka (1998b) aan dat isomorphsime volop
aanwezig lijkt als het om het gebruik van accounting & control instrumenten gaat.
Sinds het begin van deze eeuw krijgt ook Old Institutional Economics (OIE) de nodige
aandacht binnen accounting onderzoek. OIE richt zich sterk op de vraag waarom
actoren in organisaties bepaald gedrag vertonen en welke rol instituties daarbij
spelen. Het woord instituties heeft daarbij niet zozeer betrekking op organisaties,
maar op een manier van denken en handelen. Scapens (2016, p. 14) geeft hierbij de
volgende definitie van een institutie: ‘a way of thought or action of some prevalence and
permanence, which is embedded in the habits of a group or the customs of people’. Papers
waarin een OIE perspectief wordt gehanteerd ambiëren veelal na te gaan welke rol
gewoontes, regels en routines spelen in het werkelijk functioneren van organisaties.
Tevens is het idee dat veranderingen binnen organisaties beter te begrijpen zijn
als je analyseert hoe regels en routines zich ontwikkelen. Een voorbeeld van zo’n
gebied waar deze theorie is toegepast is het onderzoek naar de ontwikkeling en
het gebruik van prestatie-indicatoren. Van Hengel et al. (2014) tonen aan dat politici
binnen Nederlandse gemeenten hierover andere routines hebben ontwikkeld dan
de medewerkers binnen de ambtelijke organisatie.
Content.indd 53 22/10/2018 16:48:58

3.3 Management control in de publieke sector
Dit hoofdstuk had tot nu toe betrekking op management control binnen zowel
de private als de publieke sector. In deze paragraaf behandelen we wat manage-
ment control in de publieke sector anders maakt dan management control in
de private sector. In het eerste hoofdstuk van dit boek bespraken we de onzes
inziens belangrijkste vier verschillen in de kenmerken van deze sectoren,
namelijk in 1) waarde-ambitie, 2) financiering, 3) politiek-bestuurlijke context
en 4) governance. In deze paragraaf gaan we daar verder op in.
In hoofdstuk 1 gingen we tevens in op de verschuiving van management para-

digma’s, waarbij een beweging zichtbaar was van het sturen op het naleven
van processen (onder TPA), via het sturen op efficiency en financiële resultaten
(onder NPM) naar het sturen op publieke waarde (onder Public Value Manage-
ment). Deze beweging laat een ontwikkeling in waardeambitie binnen de publieke
sector zien, waaruit ook blijkt dat die anders van aard is binnen de publieke sec-
tor dan die binnen de private sector. Waar binnen de private sector het realiseren
van economisch rendement centraal staat (in termen van bijvoorbeeld winst of
aandeelhouderswaarde), is het belangrijkste doel binnen de publieke sector het
realiseren van maatschappelijk rendement of maatschappelijke waarde, waarbij
de financiën overigens nog steeds een belangrijke randvoorwaarde vormen.
Management control in de publieke sector staat vaak voor een lastige opgave als
het gaat om het bepalen van de doelstellingen. Deze zijn niet alleen moeilijker
te definiëren dan binnen de private sector, ze zijn ook lastiger meetbaar. Boven-
dien zien we, mede door de politiek-bestuurlijke context en de vele betrokken par-
tijen, dat doelstellingen in de tijd uiteen kunnen lopen of bijgesteld worden en
ook niet altijd duidelijk geformuleerd zijn.
3.3.1 Framework van Hofstede
Zoals uit voorgaande blijkt, staat binnen de publieke sector het realiseren van
maatschappelijk rendement centraal, maar wat dat precies is, laat zich veelal
moeilijk in concrete termen definiëren. Dat dit voor de sturing ook belangrijke
implicaties heeft, werd al onderkend door de Nederlandse wetenschapper Geert
Hofstede (1981). Hij benadrukte het belang van goede analyse van de speci
fieke kenmerken van activiteiten alvorens te bepalen wat het meest passende
beheersingssysteem is. Zijn advies is om activiteiten niet uniform te behandelen
en niet op organisatieniveau, maar op activiteitenniveau te kijken naar het beste
systeem, omdat specifieke kenmerken van activiteiten in organisaties aanzien-
lijk uiteen kunnen lopen.
Content.indd 54 22/10/2018 16:48:58

Hofstede (1981) onderscheidt in zijn raamwerk vier criteria die in ogenschouw

moeten worden genomen voor het bepalen van de manier waarop deze kunnen
worden beheerst:
1. Zijn de doelen van de activiteit ambigu of niet ambigu?
2. Zijn de outputs meetbaar of niet meetbaar?
3. Zijn de effecten van managementinterventies bekend of niet bekend?
4. Is de activiteit repetitief of niet repetitief?
Afhankelijk van de beantwoording van deze vier vragen komt naar voren
welke vorm van beheersing het meest passend is (zie figuur 3.2).
Als de doelen van de activiteiten ambigu zijn (voor diverse uitleg vatbaar) en
dit niet kan worden opgelost door bijvoorbeeld nadere concretisering, is political
control (politieke beheersing) de meest voor de hand liggende beheersingsvorm.
De vraag is dan hoe er om gegaan kan worden met deze ambiguïteit. Een eerste
optie is om gebruik te maken van hiërarchie: hogere autoriteiten of bestuurders
stellen de doelen vast, die daardoor niet meer ambigu zijn voor lagere onder-
delen binnen de organisatie. Een andere mogelijkheid is onderhandeling: de
uitkomst van de onderhandelingen wordt dan het niet-ambigue doel voor de
organisatie. Wanneer er geen sprake is van ambigue doelen, maar de outputs
niet of moeilijk meetbaar zijn, is judgemental control (beheersing aan de hand
van vonnissen) mogelijk. Hierbij is de beheersing afhankelijk van de machts- en
beïnvloedingsstructuur van de organisatie. In dat geval wordt gebruik gemaakt
van een hoogste rechter of coalitie van rechters. Deze (coalitie van) rechter(s)
kan dan, zonder te onderhandelen met andere rechters, vaststellen of bepaalde
doelen zijn bereikt en of verdere acties nodig zijn als dat nog niet het geval is.
Als de eerste twee vragen positief beantwoord kunnen worden (doelen zijn
niet ambigue en outputs zijn wél meetbaar), dan komt de derde vraag in beeld:
zijn de effecten van interventies bekend? Als dit niet het geval is, moet erover
worden nagedacht of de activiteit repetitief is. Als ook dat niet het geval is
moet de organisatie vertrouwen op een persoon die intuïtief de goede wijze
van interveniëren kan bepalen die nodig is om de gewenste resultaten te berei-
ken. Dit noemt Hofstede intuitive control. Een voorbeeld van de toepassing van
deze beheersingsvorm is het coachen van een gedemoraliseerde voetbalploeg.
Als een activiteit wel repetitief is, wordt trial-and-error control een mogelijkheid.
Dat betekent dat een organisatie leert van diens eigen successen en falen en van
deze ervaringen gebruik maakt voor de beheersing.
Content.indd 55 22/10/2018 16:48:58

Figuur 3.2 Framework van Hofstede (1981)
Organizational
activity
Are Can
Yes objectives No ambiguity No Political
unambiguous be resolved control
? ?
Are
Yes outputs Yes
measurable
?
No Can
acceptable
surrogate No Judgmental
measures control
be found?
Are Yes
Yes effects of
interventions
known
?
No Is
activity No Intuitive
repetitive control
?
Yes
Trial
and
error
control
Is
activity No Expert
repetitive control
?
Yes
Routine
control
Is naast de eerste twee vragen ook het antwoord op de derde vraag (zijn de
effecten van managementinterventies bekend of niet bekend?) positief, dan
moet weer worden afgewogen of de activiteit repetitief is. Is dat niet het geval,
dan ligt het veelal voor de hand om iemand in de arm te nemen die wel over
eerdere ervaringen beschikt, een expert. Deze persoon kan vanuit zijn eerdere
ervaringen invulling geven aan expert control. Mocht ten slotte de activiteit
wel repetitief zijn, dan kan routine control worden gebruikt. Bij deze vorm van
Content.indd 56 22/10/2018 16:48:58

beheersing wordt gewerkt met gedetailleerde regels en regelingen, die nage-

leefd moeten worden door het uitvoerend personeel en soms zelfs geprogram-
meerd kunnen worden in het IT-systeem van een organisatie.
Hofstede (1981) stelt dat in de praktijk veelal wordt uitgegaan van zogeheten
cybernetische beheersing, terwijl de condities daarvoor niet altijd vervuld
zijn. Hij legt de werking van een cybernetisch model uit aan de hand van een
beschrijving van de werking van een verwarmingssysteem met een thermo
staat. In een dergelijk model wordt de gewenste temperatuur bepaald (het stel-
len van doelen), de werkelijke temperatuur gemeten (het meten van de output),
en vindt een interventie plaats indien de gewenste en werkelijke temperatuur
niet overeenkomen. Binnen dit thermostaatmodel is sprake van een activiteit
die repetitief van aard is en van volledige rationaliteit, waarbij iedere waar-
neming leidt tot een logische reactie. Hofstede is van mening dat van de door
hem onderscheiden controlmodellen alleen routine control voldoet aan de ken-
merken van een cybernetisch model. Hij geeft daarmee een waarschuwing af
dat control in de praktijk vaak helemaal niet verloopt volgens de cybernetische
principes. Beter is het om ook naar andere vormen van beheersing dan routine
control te kijken.
Het model van Hofstede (1981) is één van de weinige modellen die specifiek
ontwikkeld is voor control binnen de publieke sector. Veel wetenschappers
maken in hun publicaties gebruik van meer generieke controlmodellen en the-
orieën, zoals de in de vorige paragraaf beschreven raamwerken van Merchant
(1982) en Simons (1994), en theorieën zoals de institutionele theorie en de con-
tingentie-aanpak. Onderzoek dat steunde op de contingentie-aanpak richtte
zich in het bijzonder op twee aspecten: de veranderlijke politiek-bestuurlijke
context, die onzekerheid geeft voor managers in welke activiteiten zij ter hand
moeten nemen en hoe ze dit moeten doen, en de andere wijze van financie-
ring. Zo geven managers van Nederlandse gemeenten aan dat het beleid van
de Rijksoverheid een van de grootste risico’s is voor hen, met in het bijzonder
de onzekerheden rond de financiering door die Rijksoverheid (Budding, 2004;
Schoute en Budding, 2017).
3.3.2 Prestatiemanagement en -budgettering
Hiervoor bespraken we al kort dat de waardeambitie binnen de publieke sec-

tor anders is dan die binnen de private sector. Het belangrijkste doel binnen
de publieke sector is het realiseren van maatschappelijk rendement of maat-
schappelijke waarde, waarbij de financiën nog steeds een belangrijke randvoor-
waarde vormen.
Dit gegeven maakt dat de sturing niet zozeer gericht dient te zijn op een indi-
cator die iets zegt over de financieel-economische prestaties van de organisatie
Content.indd 57 22/10/2018 16:48:58

(zoals winst of aandeelhouderswaarde), maar op indicatoren die een beeld

geven over de gerealiseerde maatschappelijke waarde. Een behulpzaam model
in dat kader is het framework voor prestatiemeting van Bouckaert en Halligan
(2008; zie ook Budding, 2015).
Dit model (zie figuur 3.3) gaat ervan uit dat organisaties of programma’s wor-
den opgezet om sociaaleconomische behoeften in de maatschappij (in het model
aangeduid met environment) aan te pakken. Organisaties bepalen doelen (needs)
die te maken hebben met deze behoeften, en verwerven middelen (inputs, zoals
medewerkers, gebouwen, geldmiddelen) om die activiteiten uit te voeren die
leiden tot het bereiken van de doelen. Om de outputs voort te brengen, worden
activiteiten (activities) ondernomen. De outputs4 zijn het resultaat van deze acti-
viteiten, van datgene wat organisaties in termen van productie opleveren aan
de buitenwereld. De outputs interacteren vervolgens met de omgeving (vooral
met individuen en groepen waarop ze gericht zijn), hetgeen leidt tot maatschap-
pelijke resultaten, hier aangeduid als outcomes. Het model gaat ervan uit dat als
organisaties die dingen doen die bijdragen aan het welzijn van de samenleving,
dit het vertrouwen (trust) in de organisatie vergroot.
De prestaties van een organisatie kunnen aan de hand van verschillende ele-
menten uit het model worden gemeten. Ten eerste kan vooral worden gekeken
naar de inputs, waarbij de belangrijkste vraag is hoeveel middelen (meestal
uitgedrukt in financiële termen) de organisatie heeft verbruikt, zonder te ana-
lyseren welke resultaten hiermee zijn bereikt. Dit is terug te zien bij traditio-
nele vormen van budgettering, waarbij slechts in de gaten gehouden wordt of
budgetten niet worden overschreden. Daarnaast kunnen de prestaties worden
geanalyseerd in termen van de zogeheten drie E’s: economy, efficiency en effect
iveness. Economy drukt de kosten uit die samenhangen met het verwerven van
de inputs (de hoogte van de salarissen bijvoorbeeld). Efficiency (of productiviteit)
relateert de voortgebrachte outputs met de geconsumeerde inputs. Binnen de
publieke sector gaat het echter veelal niet om het produceren van zoveel moge-
lijk output, maar om het realiseren van een bepaald maatschappelijk effect.
Effectiveness betreft de relatie tussen de outputs en de outcomes van de organi-
satie. Men kan echter ook de kosteneffectiviteit analyseren, ofwel de outcomes
relateren aan de verbruikte inputs (Budding 2015).
In de loop van de tijd is de dominante focus op prestatie-indicatoren verscho-

ven van input indicatoren, via proces (gericht op de activiteiten) en output
indicatoren, naar outcome indicatoren. Dit hangt ook samen met de paradigma
4 Vanwege het ontbreken van adequate vertalingen van een aantal van deze begrippen, kiezen
wij ervoor om de desbetreffende termen in het Engels aan te duiden.
Content.indd 58 22/10/2018 16:48:58

verschuiving van TPA via NPM naar PVM. Vooral NPM is een belangrijke kata-
lysator geweest voor het werken met prestatiemeting en -management.
Figuur 3.3 Framework voor prestatiemeting
Needs Environment
Objectives
Input Activity Output Effect/

Trust
outcome
2 3 5
1
4
6
1. input/input: economy
2. input/output: efficiency/productivity
3. output/(effect-outcome): effectiveness
4. input/(effect-outcome): cost-effectiveness
5. (effect-outcome)/trust
6. output/trust
7. input/trust
Bron: Bouckaert en Halligan (2008)
Opvallend is dat sommige wetenschappers erg positief zijn over de doelein-

den die met prestatiemeting en -management bereikt kunnen worden, terwijl
anderen bijzonder kritisch zijn over deze instrumenten. Iemand die vooral veel
voordelen ziet van prestatiemeting is de Amerikaan Robert Behn. Hij stelt dat
prestatiemeting inherent goed is, omdat ‘business firms all measure their per-
formance, and everyone knows that the private sector is managed better than
the public sector’ (Behn, 2003, p. 586-587). Hij onderscheidt acht doeleinden
voor prestatiemeting:
1. Evalueren – Hoe goed presteert de organisatie?
2. Beheersen – Hoe kan ik ervoor zorgen dat mijn ondergeschikten de goede
dingen doen?
Content.indd 59 22/10/2018 16:48:58

3. Budgetteren – Aan welke programma’s, mensen of projecten zou mijn orga-

nisatie de gemeenschapsgelden moeten uitgeven?
4. Motiveren – Hoe kan ik de stafmedewerkers, middenmanagers, publieke en
private samenwerkingspartners, burgers en overige betrokkenen motiveren
om de voor prestatieverbetering noodzakelijke handelingen te verrichten?
5. Promoten – Hoe kan ik politiek superieuren, wetgevers, journalisten,
burgers en overige betrokkenen ervan overtuigen dat mijn organisatie goed
werk aflevert?
6. Feestvieren – Welke wapenfeiten zouden we moeten vieren?
7. Leren – Wat werkt en wat werkt niet?
8. Verbeteren – Wat zouden we anders moeten doen om de prestaties te
verbeteren?
De Nederlander Hans de Bruijn heeft veel geschreven over prestatiemanage-

ment. Hierbij documenteert hij nauwkeurig waarop gelet moet worden bij de
implementatie van prestatiemanagement en op welke perverse effecten gelet
moet worden (De Bruijn, 2007). In dit hoofdstuk behandelen we drie van
deze mogelijke perverse effecten. Ten eerste kan prestatiemanagement leiden
tot strategisch gedrag. Men gaat zich vooral op die zaken richten, die leiden
tot een goede score op de indicatoren waarop beoordeeld wordt. Een bekend
voorbeeld in dit kader is het schrijven van bonnen door de politie voor relatief
kleine overtredingen, zoals het rijden zonder verlichting. Het tweede mogelijke
effect is dat medewerkers binnen organisaties minder ambitieus worden. Wil
een school bijvoorbeeld wel kinderen aannemen die meer moeite hebben om
hun diploma te halen, als er sterk wordt beoordeeld op slagingspercentages?
Een derde mogelijk pervers effect is dat prestatiemeting de werkelijke prestaties
verhult. Hierbij geldt dat hoe meer geaggregeerd de informatie is, hoe verder
die afstaat van het niveau waarop het is gegenereerd. Als bijvoorbeeld tevre-
denheidscijfers over de dienstverlening door een gemeente van verschillende
cliënten en over verschillende aspecten van het dienstverleningsproces worden
samengevoegd en leiden tot een totaalcijfer, wat zegt dit dan nog over de pres-
taties van specifieke afdelingen of medewerkers?
Zoals ook door Behn (2003) wordt aangegeven, kan prestatiemeting helpen te
bepalen waar het geld aan dient te worden uitgegeven. Prestatiemeting kan,
kortom, behulpzaam zijn in het budgetteringsproces. Het koppelen van beleids-
doelen en financiële middelen wordt veelal aangeduid met de term performance
budgeting (prestatiebudgettering). Hierbij moet worden opgemerkt dat er een
grote variatie bestaat in de uitwerking daarvan (OECD, 2014). In de meest losse
vorm worden prestatie-indicatoren slechts vermeld bij geldbedragen in de
begroting om te illustreren wat er met die middelen gebeurt. In de meest strakke
vorm zijn indicatoren en geldbedragen direct aan elkaar gekoppeld; worden er
hogere prestatiedoelen geambieerd, dan gaan de begrote geldmiddelen daar-
mee ook direct omhoog.
Content.indd 60 22/10/2018 16:48:58

Bij de Nederlandse Rijksoverheid heeft prestatiebudgettering met name uitwer-

king gekregen in het in 1999 ingezette Van Beleidsbegroting Tot Beleidsverant-
woording (VBTB)- project. Als onderdeel van dit project werden de zogeheten
drie w-vragen geformuleerd: 1) Wat willen we bereiken, 2) Wat gaan we doen
om die doelen te bereiken en 3) Wat gaat het kosten? Sinds 2013 is VBTB vol-
ledig vervangen door Verantwoord Begroten (VB). De belangrijkste verschil
punten ten opzichte van VBTB zijn de omvang van de drie w-vragen die beperkt
zijn tot het verantwoordelijkheidsgebied van de minister (Wat wil de minister
bereiken?), de striktere criteria over het gebruik van prestatie-indicatoren en
de uitgebreidere informatie over het soort uitgaven dat is gedaan, namelijk een
scheiding tussen programma-uitgaven en apparaatsuitgaven. Ook bij de decen-
trale overheden wordt gewerkt met de genoemde drie w-vragen. Een belangrijk
verschilpunt met de centrale overheid is dat de decentrale overheden in hun
begroting en jaarrekening verplicht vijf uniforme financiële indicatoren moe-
ten opnemen en 39 beleidsindicatoren. Bij de Rijksoverheid is geen sprake van
een dergelijke set van verplichte indicatoren (zie Budding et al., 2019 voor meer
informatie over prestatiebudgettering bij de Nederlandse overheid).
3.3.3 Soft control en vertrouwen
Eerder in dit boek is aangegeven dat de zogeheten managementparadigma’s

van grote invloed waren op het denken over sturing binnen de publieke sector.
Dat was in het bijzonder het geval bij NPM. Op deze stroming en bijbehorende
instrumenten is veel kritiek geleverd. Opvallend is dat deze kritiek al vrij snel
na het invoeren van de eerste NPM-maatregelen werd geleverd. De kritiek
richtte zich op drie kernpunten die we in deze alinea verder toelichten.
Ten eerste werd het steeds duidelijker dat de overheid voor de effectieve uitvoe-
ring van haar beleid niet te solistisch te werk kan en moet gaan, maar dat het
raadzaam is om samen te werken met andere partijen. Het gaat bij deze samen-
werkingspartners niet alleen om andere organisaties binnen de publieke s ector,
maar ook om organisaties uit het bedrijfsleven en de burgers zelf. Kortom,
de publieke sector functioneert in een netwerk van verschillende partijen.
Dit maakt de sturing complex.
Ten tweede ontstond al vrij snel na invoering van het NPM in toenemende mate
het besef dat controlsystemen naast positieve aspecten ook kosten met zich mee-
brengen. Zoals we in paragraaf 3.2 hebben gezien wees Merchant (1982) er al op
dat er zowel directe kosten als indirecte kosten zijn verbonden aan de imple-
mentatie van controlsystemen. Zijn advies was een kosten-baten afweging te
maken tussen de kosten van het systeem en de hiermee te realiseren baten.
Een derde kritiekpunt had betrekking op het achter NPM liggende mensbeeld,
gebaseerd op de agency-theorie. Deze theorie gaat ervan uit dat het eigen belang
Content.indd 61 22/10/2018 16:48:58

van individuen (in een organisatie) voorop staat en dat er afdoende maatrege-
len moeten worden genomen om te borgen dat deze individuen daadwerkelijk
een bijdrage leveren aan het realiseren van de organisatiedoelstellingen. Voor-
komen moet worden dat medewerkers ontduikend gedrag gaan vertonen. Van-
uit die gedachte adviseert NPM te werken met prestatiemanagement, waarbij
afspraken worden gemaakt over de te leveren prestaties, die vervolgens worden
gemeten en waarop medewerkers worden beoordeeld. Dit mensbeeld van indi-
viduen die vooral eigen belang laten prevaleren boven het belang van de orga-
nisatie en die met monitoring en prikkels gemotiveerd moeten worden om hun
werk goed te doen, werd door velen als niet herkenbaar en realistisch gezien.
Een theorie die een genuanceerder beeld schetst, is de stewardship-theorie, die
met name door Davis op de kaart is gezet (zie tabel 3.3). Deze theorie stelt dat
mensen in organisaties veel collectivistischer werken dan de agency-theorie ver-
onderstelt. Een belangrijke verklaring daarvoor is dat het op langere termijn
helemaal niet in het belang van individuen is om ontduikend gedrag te verto-
nen. Op langere termijn zijn individuele personen juist beter af in organisaties
waarin gezamenlijk wordt gewerkt aan het realiseren van de doelen van de
organisatie.
Tabel 3.3 Managementverschillen tussen agency-theorie en stewardship-theorie
Agency-theorie Stewardship-theorie
Mensbeeld Eigenbelang voorop (egoïsme) Organisatiebelang voorop (altruïsme)
Motivatie Extrinsiek Intrinsiek
Macht Institutioneel Persoonlijk
Risicohouding Avers (principaal is risiconeutraal) Neutraal (in lijn met principaal)
Control Monitoring en incentives Trust (vertrouwen)
Horizon Korte termijn Lange termijn
Cultuur Individualisme Collectivisme
Machtsafstand Hoog Laag
Bron: Corbey (2010)
Waar de stewardshiptheorie – maar ook andere theorieën – op wijst, is dat

beheersingssystemen meer zouden moeten uitgaan van vertrouwen in mede-
werkers. In plaats van hen excentriek te motiveren kan men beter inzetten op
bevordering van de intrinsieke motivatie van medewerkers. Deze inzichten
hebben onder de labels trust (vertrouwen) en soft controls (ten opzichte van hard
controls) de nodige aandacht gekregen in publicaties over management con-
trol in de publieke sector. Van de term soft controls zijn verschillende defini-
ties in omloop, maar wij zien als belangrijkste onderscheid het niveau waarop
de controls inwerken op medewerkers (zie figuur 3.4). Bij soft controls gaat het
om gedragsbeïnvloedende maatregelen in een organisatie die een direct appel
Content.indd 62 22/10/2018 16:48:58

doen op de innerlijke wereld van medewerkers en die gericht zijn op het reali-
seren van de doelstellingen van de organisatie (zie Budding en Poulisse, 2010).
Soft controls zijn over het algemeen niet formeel vastgelegd, dit in tegenstelling
tot hard controls. Laatstgenoemde grijpen niet direct in op de innerlijke wereld
van de medewerker en op wat deze ziet als gewenst of ongewenst gedrag.
Ze vormen meer een buitenschil. Wat de medewerker innerlijk vindt van de
controls vormt in eerste instantie geen aandachtspunt. Overigens zijn de ter-
men soft en hard controls in onze ogen in zekere zin misleidend. Soft controls zijn
in hun werking namelijk vaak helemaal niet soft, in de zin dat ze weinig invloed
zouden hebben of minder belangrijk zouden zijn. Juist door een appel op de
persoon zelf te doen wordt deze aangesproken op een diep niveau: waar staat
de medewerker precies voor en wat is zijn rol binnen de organisatie?
Figuur 3.4 Niveaus van persoonlijk functioneren

situatie
gedrag
vaardigheden
overtuigingen
persoonlijkheid
zelf
Bron: Budding en Poulisse (2010)
Een gerelateerde ontwikkeling in het denken over management control, die

momenteel zowel binnen de private als de publieke sector de nodige aandacht
krijgt, is de opkomst van de rol van vertrouwen. Dit lijkt verband te houden
met een bredere maatschappelijke ontwikkeling, waarin het begrip vertrouwen
aan belang wint. Twee belangrijke publicaties op dit vlak komen van Francis
Fukuyama en Stephan Covey. In zijn in 1996 gepubliceerde boek Trust: The social
virtues and the creation of prosperity, maakt Fukuyama (1996) een onderscheid tus-
sen low trust en high trust samenlevingen. Hij stelt dat laatstgenoemde succes
voller zijn omdat de transactiekosten lager zijn en er meer innovatie mogelijk is.
Content.indd 63 22/10/2018 16:48:58

Onder de veelzeggende titel The speed of trust geeft Covey (2006) tien jaar later
aan dat hij van mening is dat we als samenleving met een vertrouwenscrisis
te maken hebben. Er is (te) weinig vertrouwen in elkaar en dat is problema-
tisch omdat allerhande relaties juist gebaseerd zijn, en onderhouden worden
door vertrouwen. Covey laat zien dat organisaties waar mensen vertrouwen
in elkaar hebben succesvoller zijn omdat daar de snelheid omhoog gaat en de
kosten naar beneden.
Rond de eeuwwisseling kwam het denken over de rol van vertrouwen ook op
binnen de management control discipline. Opmerkelijk is dat dit juist gebeurde
in een hoek waar men het wellicht niet helemaal zou verwachten, namelijk in
het bedrijfsleven, in het bijzonder bij samenwerking in de vorm van interna-
tionale joint-ventures. Bij dergelijke internationale joint ventures is de verlei-
ding groot om alles dicht te regelen in contracten. Het zou immers bijzonder
vervelend zijn als er iets zou gebeuren in het samenwerkingsverband waarvan
niet vooraf bepaald is hoe hiermee om te gaan. Stel dat de marktomstandig-
heden tegenvallen en personeel ontslagen moet worden. Wie draagt dan de
kosten? Of een van de partners vindt het samenwerkingsverband toch minder
goed bij het eigen portfolio passen. Hoe daarmee om te gaan? In de loop van
de tijd groeide het besef dat niet alles in contracten dichtgeregeld kan worden
en dat te omvangrijke afspraken alleen maar leiden tot verkramping van de
samenwerkingsrelatie.
Mede vanuit dat besef kwam het inzicht naar boven dat vertrouwen tussen de
contractpartners een belangrijke factor is voor succesvolle samenwerking. Er
worden twee soorten vertrouwen onderscheiden (zie Dekker, 2004). Ten eerste
is er de goodwill trust, het vertrouwen dat de ander in het belang van de samen-
werking zal handelen, ondanks dat hiermee (soms) de eigen belangen worden
geschaad. Ten tweede is er de capability trust, het vertrouwen dat de ander in
staat is om de gevraagde handelingen naar behoren uit te voeren.
Vanuit de waarneming dat het ook voor de Nederlandse publieke sector belang-
rijk is om meer vanuit vertrouwen te sturen, indien dat daadwerkelijk mogelijk
is, is door het ministerie van Financiën een instrument ontwikkeld. Met de
zogeheten vertrouwensscan kan aan de hand van negen kritische succesfactoren
worden geïnventariseerd of de condities aanwezig zijn om te werken vanuit
vertrouwen. In tabel 3.4 zijn deze kritische succesfactoren en het bijbehorende
spinnenweb-model opgenomen.
De afgelopen jaren is het nodige geschreven over vertrouwen en soft controls.

Een belangrijk aandachtspunt daarbij was de vraag of vormen van control die
meer van vertrouwen uitgaan of meer het karakter van soft controls hebben, een
substituut zijn voor de hard controls of dat ze gelijktijdig gebruikt zouden moe-
ten worden. Uit onderzoek van Van der Meer-Kooista en Vosselman (2009) komt
naar voren dat hard controls en soft controls elkaar kunnen versterken. Om vanuit
Content.indd 64 22/10/2018 16:48:59

vertrouwen te kunnen werken en derhalve minder te steunen op hard controls

(zoals het sturen op prestatie-indicatoren) dient een situatie te worden opge-
bouwd waarin meer op soft controls (waaronder het meer aanspreken op gedrag)
kan worden gestuurd. Kortom, om daadwerkelijk te kunnen sturen vanuit ver-
trouwen spelen hard controls een belangrijke rol. Hard controls kunnen helpen
om elkaar te leren kennen en om nog niet eerder uitgesproken verwachtingen
expliciet te maken. Ook kunnen ze van dienst zijn om informatie beschikbaar
te maken die nodig is om op bepaalde momenten het goede gesprek te voeren.
Ten slotte lijken hard controls soms nodig om fundamentele afspraken te maken
over wat te doen in situaties waarin zaken echt fout zijn gegaan.
Tabel 3.4 De vertrouwensscan
Binnen de vertrouwensscan worden de volgende kritische succesfactoren onder-

scheiden:
1. Er bestaat bij de andere partij duidelijkheid over de essentiële verwachtingen.

2. De andere partij bezit de vereiste kwaliteiten om de verwachtingen waar te
kunnen maken.
3. Partijen hebben (en houden) een gedeeld belang.
4. Er is (en blijft) een positief beeld over de andere partij.
5. Er is een goede informatie-uitwisseling (open communicatie).
6. Er bestaat goed zicht op de risico’s en er is bereidheid deze te accepteren.
7. Over essentiële zaken die bepalen of de verwachtingen waargemaakt worden,
mogen nadere vragen gesteld worden en/of mogen gecontroleerd worden.
8. De oorzaak van een inbreuk wordt, als die zich voorgedaan heeft, g eanalyseerd
en besproken.
9. Er zijn effectieve sancties bij kwade opzet/bewuste overtreding.
Willen
Gevoel (KSF 4)
5
Risicobeheersing/acceptatie 4 Gedeeld belang
(KSF 6) 3 (KSF 3)
2
1
Hard Soft
Duideljkheid 0 Communicatie
Controls (KSF 1) Controls
(KSF 5)
Controle/sancties Bespreken inbreuken

(KSF (7+9):2) (KSF 8)
Deskundigheid
(KSF 2)
Kunnen
Bron: Vos en Witte (2010)
Content.indd 65 22/10/2018 16:48:59

Een en ander hangt ook samen met het feit dat organisaties veelal niet één
beheersingsvorm hanteren, maar juist een combinatie van verschillende
vormen. De verzameling van alle management control elementen in een orga-
nisatie of afdeling wordt wel een management control package genoemd. Van
belang is dan wel dat de elementen die in dit package besloten liggen elkaar
versterken en niet conflicterend zijn. Door Van der Kolk (2015) is een aantal vra-
gen geformuleerd die behulpzaam zijn om de samenhang van het management
control package te bekijken. Deze zijn opgenomen in tabel 3.5.
Tabel 3.5 Vragen met betrekking tot samenhang MC-package
1. Wat is het meest dominante type van aansturing (resultaataansturing, gedrags-

aansturing, personeelsaansturing of cultuuraansturing)?
2. Zijn er typen van aansturing die conflicteren met elkaar?
3. Zijn er typen van aansturing die overbodig zijn?
4. Zijn er typen van aansturing die missen of onderbelicht worden?
5. Is de meetbaarheid van resultaten juist hoog of laag?
6. Is de kennis van de werkzaamheden door leidinggevenden vooraf juist hoog of
laag?
7. Sluit de gebruikte aansturing aan bij het soort taken?
Bron: Van der Kolk (2015)
3.3.4 Performativiteit en relationeel gebruik
In dit boek kwam al eerder aan de orde dat mede onder invloed van het NPM
paradigma resultaatsturing belangrijk werd en dat het werken met hard controls,
waaronder resultaatsturing valt, de nodige nadelen met zich mee kan brengen.
Recent is een nieuwe stroming opgekomen die additionele inzichten geeft over
de invloed en werking die van controlsystemen kan uitgaan en draait om het
begrip performativiteit. Dit begrip bouwt voort op inzichten uit de Actor Net-
work Theory (ANT) die stelt dat mensen en dingen een relatie met elkaar aan-
gaan, en de wereld om zich heen veranderen (zie tabel 3.6). Een voorbeeld om
dit te verduidelijken: met ingang van het begrotingsjaar 2017 zijn Nederlandse
gemeenten verplicht om in hun begroting en verantwoording een set van finan-
ciële en beleidsindicatoren te publiceren. Mogelijkerwijze heeft de gemeente-
raad in een bepaalde gemeente tot voor kort weinig aandacht gehad voor
prestatie-indicatoren, maar zet het opnemen van de indicatoren in de documen-
ten ertoe aan dat de gemeenteraad meer gaat sturen op indicatoren. Vervolgens
neemt de raad dan wellicht bepaalde beleidsmaatregelen naar aanleiding van
de discussie over de indicatoren.
Dit voorbeeld laat zien dat er sprake is van verschillende interactiemomenten

en dat de ene interactie steeds weer tot een volgende interactie leidt.
Content.indd 66 22/10/2018 16:48:59

Er zijn verschillende definities van performativiteit in omloop. In dit hoofdstuk

volgen we de definitie van Vosselman en De Loo (2018, p. 21) die performa
tiviteit als volgt definiëren: ‘het vermogen van een niet-menselijke speler (zoals
een cijfer) om andere spelers in een heel netwerk van spelers te mobiliseren
en van vorm en/of betekenis te voorzien of te doen veranderen.’ Ter illustratie
noemen Vosselman en De Loo het systeem van prestatiemeting bij Nederlandse
universiteiten, waarbij de prestatie-indicatoren en de organisaties die deze indi-
catoren definiëren en meten, belangrijke spelers zijn geworden in het netwerk
van prestatiemeting. In termen van de ANT, zijn de indicatoren actanten gewor-
den die een relatie hebben met personen, die de wereld voor die personen ver-
anderen. Het goed scoren op de prestatie-indicatoren (in casu: het publiceren
van artikelen in internationale journals met een goede rating) is voor weten-
schappers een belangrijk aspect geworden van hun dagelijkse praktijk.
Tabel 3.6 De ANT
Een belangrijk kenmerk van de ANT is dat mensen en dingen (preciezer: niet
menselijke actoren) op gelijke voet worden geplaatst. Ze worden gezamenlijk aan-
geduid als actanten, die zogenaamde agency hebben, dat wil zeggen het vermo-
gen om de wereld om hen heen te veranderen. Dit wordt ordening of translatie
genoemd en vindt voortdurend plaats. ANT bestudeert niet zozeer de actanten zelf,
maar de relaties die zij aangaan. Het voorlopige eindresultaat van het proces van
verandering wordt een actant-netwerk genoemd, waarin meerdere actanten met
elkaar zijn verbonden. Een voorbeeld hiervan is het optreden van een calamiteit,
zoals het duurder uitvallen van een verbouwing van een gemeentehuis dat door
de verantwoordelijke wethouder niet gemeld wordt aan de gemeenteraad. In eerste
instantie is dit een politiek issue inzake het functioneren van de wethouder, vervol-
gens ‘vertaalt’ zich dit in een rapport van de gemeentelijke rekenkamer en uiteinde-
lijk in een ambtelijke notitie rond de beheersing van de kosten van projecten. Bij dit
voorbeeld is zichtbaar dat het ene element steeds verandert in een ander element.
Een belangrijk inzicht uit de ANT is dat verschijnselen, waaronder ook bijvoorbeeld
technieken op het vlak van accounting & control, functioneren in een netwerk met
andere spelers.
Vosselman wijst in diverse publicaties (zie onder andere Vosselman en

De Loo, 2018) op het mogelijk optreden van ongewenste performatieve wer-
king van accounting & control instrumenten. Om dit risico te verkleinen roept
Vosselman op deze instrumenten meer relationeel in te zetten. Zo zouden cij-
fers niet primair in het teken moeten staan van prestatiemeting en -afrekening,
maar bemiddelend moeten werken in het verband van gezamenlijke probleem
oplossing. Cijfers zouden moeten dienen als input voor een gesprek over die
cijfers en hoe deze te duiden in plaats ze te zien als (ultieme) representatie van
een bepaalde werkelijkheid (Vosselman, 2011; Vosselman, 2015). Deze oproep
Content.indd 67 22/10/2018 16:48:59

heeft belangrijke gevolgen voor de manier waarop public controllers cijfers

(en andere instrumenten) produceren, presenteren en duiden.
3.4 Risicomanagement
Controllers in zowel de private als de publieke sector voeren een groot aantal
activiteiten uit (zie hoofdstuk 4). Door Dijkman et al. (2016) is in kaart gebracht
welke activiteiten dat zijn en welke verschillen waargenomen kunnen worden
tussen controllers in de private en de publieke sector. Een opmerkelijk element
uit dit onderzoek is dat controllers in de publieke sector risicomanagement als
een belangrijker onderdeel van hun portefeuille zien dan hun collega’s uit de
private sector. Een mogelijke verklaring is dat binnen de private sector vaker
een aparte functionaris is aangesteld voor risicomanagement (veelal aangeduid
als Chief Risk Officer), terwijl binnen de publieke sector het veelal de controller
is die dit onderdeel voor zijn rekening neemt.
Een belangrijke impuls voor de opkomst en aandacht voor risicomanagement

was een aantal boekhoudschandalen (bij onder andere Ahold, Parmalat en
Enron) dat de financiële wereld begin deze eeuw flink op wist te schudden.
Beleggers waren verrast over de financiële situatie van bedrijven waarin zij
geïnvesteerd hadden en die plotseling veel minder waard bleken dan voor-
heen gedacht. Deze gebeurtenissen vormden een belangrijke katalysator voor
het gebruik van risicomanagement. Het bracht het werk van de Committee of
Sponsoring Organizations (COSO) meer in de belangstelling, een organisatie
die haar oorsprong in 1985 vond, toen vijf Amerikaanse beroepsorganisaties5
gezamenlijk besloten een project te ondersteunen rondom frauduleuze finan-
ciële verslaggeving. In 1992 verscheen een eerste raamwerk van COSO over
interne beheersing. Over risk management verscheen in 2004 een dergelijk rap-
port. Tegenwoordig stelt COSO zich met name ten doel om kennis op het gebied
van Enterprise Risk Management (ERM), interne beheersing en het opsporen
van fraude te ontwikkelen.
Veel organisaties hebben het COSO ERM-model zoals gepubliceerd in 2004

(zie figuur 3.5) omarmd als blauwdruk voor hun systeem van risicomanage-
ment. In dit kubusvormige model worden negen componenten onderscheiden,
die ook onderling van invloed op elkaar zijn (COSO, 2004):
5 Dit betrof: the American Accounting Association (AAA), the American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA), Financial Executives International (FEI), the Institute of Inter-
nal Auditors (IIA), en the National Association of Accountants (nu the Institute of Manage-
ment Accountants (IMA)).
Content.indd 68 22/10/2018 16:48:59

•• D
e interne omgeving (internal environment) – Het gaat hier om de grondhou-
ding binnen de organisatie die de basis vormt voor de manier waarop mede-
werkers tegen risico’s aankijken en hoe zij hiermee omgegaan. Relevante
aspecten hierbij zijn risicomanagementfilosofie, risicohouding (risk appetite),
integriteit en ethische waarden, en de omgeving waarin deze aspecten func-
tioneren.
• Het bepalen van de doelen (objective setting) – Alvorens het management de
zaken die mogelijke doelbereiking in de weg staan kan identificeren, moeten
eerst de doelen worden vastgesteld. Het ERM kan bijdragen aan het vaststel-
len van de doelen en monitoren dat de gekozen doelen overeenkomen met
de missie en risicohouding (risk appetite) van de organisatie.
• Het identificeren van gebeurtenissen (event identification) – interne en externe
gebeurtenissen die het bereiken van de organisatiedoelstellingen in de weg
staan dienen te worden geïdentificeerd, waarbij onderscheid gemaakt moet
worden tussen risico’s en kansen. Deze worden vervolgens teruggekoppeld
aan het management om de strategie en de doelstellingen desgewenst bij te
stellen.
• Het bepalen van de risico’s (risk assessment) – Risico’s worden geanalyseerd,
waarbij wordt gekeken naar de kans van optreden en de impact wordt over-
wogen, om als basis te dienen voor hoe deze kunnen worden beheerst.
• Het antwoord op risico’s (risk response) – Het management dient antwoorden
op risico’s te bepalen: het vermijden, accepteren of reduceren van risico’s of
risicodeling. Door middel van een set aan maatregelen dient het manage-
ment de risico’s in lijn te brengen met de risicotoleranties en risicohouding.
• De beheersingsactiviteiten (control activities) – Het opstellen en implemen
teren van beleid en procedures die bijdragen aan een effectieve uitvoering
van de risk responses.
• De informatie en communicatie (information and communication) – Relevante
informatie dient op een zodanige wijze en termijn beschikbaar te worden
gesteld, verzameld en gecommuniceerd dat medewerkers in de gelegenheid
zijn om hun verantwoordelijkheden waar te maken.
• Het bewaken (monitoring) – Het volledige enterprise risk management wordt
bewaakt en waar nodig aangepast.
Het ERM-model is erop gericht om de doelen van de organisatie te bereiken,

waarbij vier categorieën doelen worden onderscheiden:
• Strategische doelen (strategic), die samenhangen met en ondersteunend zijn
aan de missie van de organisatie.
• Operationele doelen (operations), die gericht zijn op een effectief en efficiënt
gebruik van de middelen van de organisatie.
• Verslaggeving (reporting), betrouwbaarheid van verslaggeving.
• Voldoen aan weten regelgeving (compliance).
Content.indd 69 22/10/2018 16:48:59

Ten slotte kan het model worden gebruikt voor de hele organisatie of voor een
of meerdere onderdelen daarvan.
Figuur 3.5 COSO ERM-model (2004)
S
NC
N
IC
G
IO
IA
N
G
PL
TI
T
E
R
AT
M
O
CO
E
R
P
P
E
T
R
O
S
Internal Environment
Objective Setting
SUBSIDIARY
BUSINESS UNIT
Event Identification
DIVISION
ENTITY-LEVEL
Risk Assessment
Risk Response
Control Activities
Information & Communication
Monitoring
Bron: COSO (2004)
Sinds 2004 is het denken over risicomanagement sterk ontwikkeld. Zo beschrij-

ven Kaplan en Mikes (2012) dat er (ten minste) drie categorieën risico’s bestaan:
• Afwendbare risico’s (die vaak te maken hebben met interne zaken en gedrag
en die veelal beheersbaar zijn).
• Strategische risico’s (die juist wenselijk kunnen zijn bij mogelijk hoge rende-
menten).
• Externe risico’s (die vaak niet beheersbaar zijn, zoals natuur, politieke of eco-
nomische rampen).
Kaplan en Mikes (2012), maar tevens anderen, merkten op dat risico’s niet als een
op zichzelf staand fenomeen gezien moeten worden, maar in het licht van de
strategie van een organisatie. Bij een agressievere strategie horen bijvoorbeeld
meer risico’s. Het gaat dan meer om de analyse of je bereid en in staat bent om
bepaalde risico’s te nemen dan om het zoveel mogelijk vermijden van risico’s.
Een ander punt waar steeds meer aandacht voor gekomen is, is de belangrijke
rol die (organisatie)cultuur speelt bij het omgaan met risico’s. Een mooi voor-
beeld daarvan is gedocumenteerd door Weick en Sutcliffe (2011). Zij laten zien
dat een schoonmaker in een kerncentrale een rol kan hebben in het waarnemen
van gebreken door diens eigen observaties.
Content.indd 70 22/10/2018 16:48:59

Door enkele auteurs is kritisch ter discussie gesteld of risicomanagement in de

praktijk niet teveel een symbolische functie heeft, en vooral dient om externe
belanghebbenden tevreden te stellen (Vosselman, 2011). Power (2009) spreekt
hierbij zelfs over de ‘risk management of nothing’. Hiermee bedoelt hij dat risico-
management vooral een zaak geworden lijkt te zijn van het naleven van proce-
dures op het vlak van compliance, interne beheersing en administratieve syste-
men in plaats van dat ze echt behulpzaam zijn voor het beheersen van de risico’s.
De verschillende nieuwe inzichten op het gebied van risicomanagement zijn

voor een belangrijk deel vertaald in het herziene COSO ERM framework dat in
2017 is verschenen (zie figuur 3.6). In dit model wordt gewerkt met verschillende
lijnen die met elkaar strengen vormen die de onderlinge samenhang tussen de
verschillende componenten van risicomanagement aangeven. De opstellers van
het framework benadrukken dat het model niet als een mathematisch geheel
gezien moet worden, maar dat het veeleer bedoeld is om aandachtspunten aan
te reiken. Hiertoe introduceert het model 20 principes die overwogen kunnen
worden.
Figuur 3.6 Het COSO ERM 2017-model
ENTERPRISE RISK MANAGEMENT
BUSINESS
MISSION, VISION, STRATEGY IMPLEMENTATION ENHANCED
OBJECTIVE
& CORE VALUES DEVELOPMENT & PERFORMANCE VALUE
FORMULATION
Governance Strategy & Performance Review Information

& Culture Objective-Setting & Revision Communication,
& Reporting
Bron: COSO (2017)
3.5 Verantwoordelijkheden in management control
Een vraag die tot nu toe onbehandeld is, maar wel van groot belang als we
kijken naar management control, is de vraag wie welke verantwoordelijkheden
draagt. Een populair model dat hier inzicht in geeft, is het lines of defense-model
(zie tabel 3.7 voor een korte achtergrondschets). Binnen dit model wordt onder-
scheid gemaakt tussen drie (of vier) verdedigingslinies (zie figuur 3.7):
• De eerste lijn wordt gevormd door het lijnmanagement. Zij zijn de eerst
verantwoordelijken voor de beheersing van de organisatie. Om deze ver-
antwoordelijk waar te maken kunnen zij gebruikmaken van beheersings
systemen (management controls) en interne controlemaatregelen.
Content.indd 71 22/10/2018 16:48:59

e tweede lijn wordt gevormd door functies die het lijnmanagement onder-
• D
steunen bij de inrichting van de organisatie en afdelingen (bijvoorbeeld op
het vlak van kwaliteitscontrole, het voldoen aan voorschriften en risicoma-
nagement).
• De derde lijn is die van de internal auditfunctie, die onder andere de inrich-
ting en werking van de eerste en tweede lijn controleert.
Als vierde lijn wordt wel de externe accountant gezien, die zekerheid over de
getrouwheid van jaarrekeningen verschaft en die ook de managementletter
oplevert waarin, indien nodig, opmerkingen kunnen worden gemaakt over
eventuele onvolkomenheden in de naleving van procedures en richtlijnen en
de risico’s die dat oplevert.
Tabel 3.7 Achtergrond lines of defense-model
Het lines of defense-model is oorspronkelijk gericht op de vraag wie verantwoorde-

lijk is voor risicobeheersing. In tegenstelling tot het COSO model is bij dit model
niet duidelijk wie als de ‘architect’ en wie als ‘eigenaar’ van dit model moet worden
gezien. Het eerste gedocumenteerde gebruik dateert uit 2003, toen de UK Financial
Service Authority (FSA) aangaf dat dit het geprefereerde model was om risico’s bij
banken te beheersen. De FSA stelde zelf dat het model gebaseerd was op ‘industri-
ële praktijken’, maar anderen beweren dat het model tot stand is gekomen op basis
van inzichten uit de sport of uit het leger.
Waarschijnlijk mede geholpen door het ontbreken van een specifieke ‘eigenaar’
van het lines of defense-model, zijn er diverse varianten van dit model in omloop.
Het meest gehanteerde model is dat van het Institute of Internal Auditors (IAA),
opgenomen in figuur 3.7. Dit model lijkt echter niet geheel op de Nederlandse
context aan te sluiten, vanwege het ontbreken van de functie van business con-
troller. Er wordt alleen een financial controller vermeld, als onderdeel van de
tweede lijn. Zoals verder behandeld in hoofdstuk 4, heeft de controller in de
Nederlandse context veelal zowel een ondersteunende rol, waarbij er nauwe
aansluiting is met het lijnmanagement (eerste lijn), als een kritische rol rich-
ting datzelfde management, waarmee hij zich meer in de tweede lijn bevindt.
Bovendien is bij veel organisaties in de publieke en non-profitsector de internal
audit functie van beperkte omvang. Overigens vormt de scheiding tussen de
verschillende verdedigingslinies ook een belangrijk aandachtspunt. Idealiter
versterken de verdedigingslinies elkaar, in plaats van dat zij rigide ten opzichte
van elkaar opereren. Dat voorkomt dat werkzaamheden dubbel worden uitge-
voerd. Tegelijkertijd wordt wel gesteld dat de linies onafhankelijk van elkaar
zouden moeten functioneren (zie bijvoorbeeld Claassen, 2009) hetgeen een
spanningsveld kan opleveren met het elkaar versterkende punt.
Content.indd 72 22/10/2018 16:48:59

Figuur 3.7 Het lines of defense-model
Governing Body / Audit Comittee
Senior Management
External Audit
1st Line of Defence 2nd Line of Defence 3 rd Line of Defence
Regulator
Financial Controller
Security
Internal Risk Management
Management Internal Audit
Control
Controls Quality
Measures
Inspection
Compliance
Bron: IAA (2013)
Content.indd 73 22/10/2018 16:48:59

Content.indd 74 22/10/2018 16:48:59
4 De public controller
Dr. Mattheus Wassenaar
4.1 Inleiding
In hoofdstuk 3 is uitgebreid ingegaan op het belang en de inrichting van

management control. De controller speelt in het functioneren van de instru-
menten van management control een sleutelrol. Dit hoofdstuk beschrijft de
aard van het werk en de positie in de organisatie van de controller, en specifiek
die van de public controller.1
Zoals beschreven in hoofdstuk 1 definiëren we de rol van de public controller

als volgt:
De public controller adviseert de publieke organisatie en haar leiderschap gevraagd

en ongevraagd over het formuleren, realiseren en evalueren van maatschappelijke en
financiële resultaten, de opzet en werking van het management control systeem en het
afleggen van publieke verantwoording. De public controller verzamelt, analyseert en
adviseert op een onafhankelijke en objectieve wijze.
4.2 Wat doet de controller?
De taak van de controller – zowel in private als in publieke organisaties – kent

verschillende facetten. Eerder – in de tijd dat de rol van de controller in opkomst
was – werden door Simon et al. (1954) de verantwoordelijkheden van controllers
als volgt gedefinieerd: het leveren van informatiediensten van hoogwaardige
kwaliteit, tegen minimale kosten en het faciliteren van de lange termijn ont-
wikkeling van deskundig financieel en operationeel management. Merchant en
Van der Stede (2007) maakten later een onderscheid in drie rollen: 1) het onder-
steunen van het leiderschap, 2) het vormen van het geweten van de organisatie
en 3) het zorgen voor het ‘overzicht’.
in de publieke sector’. Hiervoor kan tevens ‘controller in de publieke en non-profitsector’ en
‘controller in de (semi-)publieke sector’ gelezen worden. Hiermee duiden we alle control-
cierde – organisaties werkzaam zijn.
Content.indd 75 22/10/2018 16:48:59

In deze driedeling ligt de eerste taak in het ondersteunen van het leiderschap
in het sturen en beheersen van de organisatie, ook wel de management service
rol. De controller is adviseur en richt zich daarbij op het sturen op en beheer-
sen van doeltreffendheid, doelmatigheid en rechtmatigheid van de organisatie
en haar functioneren. Worden de ambities echt gerealiseerd, moet er door het
management bijgestuurd worden, vindt de uitvoering op een efficiënte manier
plaats en past de uitvoering binnen de regels die gelden. Zoals Merchant en
Van der Stede (2007) het kort samengevat formuleren ‘are your employees likely to
behave appropriately?’.
De controller adviseert daarbij op een zo onafhankelijk mogelijke wijze. Bij deze

adviserende rol is altijd het risico aanwezig dat de controller onder druk komt
te staan om de sturing of uitvoering (deels) over te nemen, ‘als je zo goed weet
hoe het moet, doe het dan zelf maar’ (Anderson, 2009). Dit kan de controller
voor een dilemma plaatsen. Omdat hij2 geen lijnverantwoordelijkheid heeft,
beschikt hij niet over de middelen om de uitvoering op zich te nemen en kan
hij daar vervolgens ook niet op aangesproken worden. Om effectief te zijn moet
de controller dan ook altijd zijn onafhankelijke positie proberen te bewaken.
De functieverbreding van de public controllers die door sommige auteurs
wordt voorgestaan, wordt in de praktijk niet wenselijk geacht en kan zelfs tot
een ondoorzichtige verantwoording leiden (Anderson, 2009).
Met de advisering op deze domeinen heeft de controller ook een rol als geweten
van de organisatie, de toezichtrol. Hij kan in dilemma’s een moreel kompas van
de organisatie zijn, om het leiderschap te behoeden voor fouten, zeker als druk
vanuit de organisatie of van buitenaf daar aanleiding toe geeft. De controller
moet daarom goed inzicht hebben in de weten regelgeving waaraan de instel-
ling als publieke of maatschappelijke organisatie is onderworpen en het daarbij
behorende krachtenveld. Hij beoordeelt of de organisatie en haar medewerkers
zich aan deze regelgeving houden.
Tot slot, in de vertrouwensrol zorgt de controller voor betrouwbare infor-

matievoorziening en overzicht. Hij speelt een centrale rol bij het ontwerp en
de implementatie van het management control systeem, het systeem waar-
mee de organisatie beheerst en bestuurd wordt. Onderdelen daarvan zijn de
managementinformatie, de risicoanalyses, begrotingen, rapportages, audits en
doorlichtingen. De controller houdt overzicht op de ambities en de activiteiten
van de organisatie. Hij organiseert de informatiehuishouding en geeft beteke-
nis aan gegevens. Hij verzamelt, analyseert, duidt en verklaart. De toezichtrol
2 Voor de leesbaarheid schrijven we overal ‘hij’, maar daar kan net zo goed ‘zij’ gelezen wor-
den.
Content.indd 76 22/10/2018 16:48:59

en de vertrouwensrol zijn beide meer controlerend van aard, in tegenstelling tot

de managementservice rol, die meer een adviserend karakter heeft.
In de literatuur (Dijkman et al., 2016) worden vier inhoudelijke domeinen

beschreven waarin de public controller actief is en de drie rollen kan uitoefenen.
Deze indeling sluit aan bij het visiedocument zoals in 2014 is opgesteld door de
Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en de Vereniging van
Registercontrollers VRC (NBA-VRC, 2014), de beroepsverenigingen voor con-
trollers.3 Het gaat om de volgende vier domeinen:
1. Strategisch management: Dit betreft activiteiten gericht op het adviseren van
het management door beslissingsondersteuning, het analyseren en advise-
ren over strategie, de samenwerking met andere partijen en de efficiency van
producten, diensten en klanten.
2. Prestatiemanagement: Dit deel van de activiteiten is onder andere gericht
op het adviseren over kostenbesparende en omzet genererende plannen, het
adviseren over kostprijzen, het adviseren over en evalueren van presentatie-
maatstaven en het adviseren over kwaliteits- en controlesystemen.
3. Finance Operations & Reporting: Dit betreft het adviseren over en opstellen
van financiële rapportages, het adviseren over het opstellen van budgetten,
het maken van budgetrapportages en het adviseren over de uitvoering van
projecten.
4. Governance Risk & Compliance: Het vierde taakgebied betreft het adviseren
over risicomanagement, het adviseren over de uitkomsten van audits en het
opstellen van rapportages ten behoeve van compliance verplichtingen rich-
ting de overheid en regelgevende instanties.
De mate waarin de controller actief is in elk van deze vier domeinen hangt sterk
af van waar binnen de publieke sector de controller werkzaam is. Zo spelen bin-
nen woningcorporaties fiscale taken een belangrijke rol en vormen in de zorg
activiteiten rond kostprijzen een groot deel van het takenpakket. Ook zijn er ver-
schillen in het belang van de domeinen tussen de private en de publieke sector.
Opvallend is bijvoorbeeld dat diverse taken op het vlak van Governance Risk &
Compliance belangrijker worden geacht binnen de publieke en non-profitsector
dan binnen de private sector. Uit het onderzoek (Dijkman et al., 2016) komt ver-
der naar voren dat public controllers hun effectiviteit in deze activiteiten veel
kritischer beoordelen dan het belang, blijkbaar zijn ze onvoldoende in staat hun
positie op deze onderwerpen te pakken. Ook zien controllers in de publieke en
3 In november 2017 is door (alleen) de NBA een nieuwe versie van het visiedocument uit-
gegeven. Het belangrijkste verschil met het in 2014 uitgebrachte rapport is dat Strategisch
management niet meer als zelfstandig domein wordt onderscheiden. Overigens wordt in de
rapporten van de NBA/VRC (2014) en de NBA (2017) niet de term ‘domein’ gehanteerd, maar
de woorden kerngebied (NBA/VRC, 2014) en kennisgebied (NBA, 2017).
Content.indd 77 22/10/2018 16:48:59

non-profitsector meer ruimte voor verbetering in hun taakuitoefening dan hun

collega’s in de private sector.
De controller – zeker die in de publieke sector – krijgt steeds meer een rol
bij het beoordelen van de kwaliteit van de organisatie en de mate waarin de
organisatiecultuur bijdraagt aan het al dan niet realiseren van de d
oelstellingen.
Wassenaar (2018) pleit dan ook voor het toevoegen van een vijfde domein, dat
gericht is op de beoordeling van de effectiviteit van de organisatiecultuur en de
mate waarin deze bijdraagt aan het realiseren van de organisatiedoelstellingen.
Zeker in organisaties waarin sterk wordt gestuurd vanuit concepten als zelf-
sturing en zelforganisatie is het van belang om hier de nodige aandacht voor
te hebben.
4.3 Typen controllers
De positie van de individuele controller in de organisatie, zijn takenpakket en

verantwoordelijkheden zijn van veel factoren afhankelijk. De effectiviteit van
de controller hangt ook af van de mate waarin er consistentie is tussen deze fac-
toren. Krijgt de controller de ruimte en positie om zijn verantwoordelijkheden
waar te maken? Wordt er naar zijn adviezen geluisterd? Bij het beoordelen van
de effectiviteit van de rolinvulling kunnen verschillende modellen om naar die
werkelijkheden te kijken helpen. Een aantal van deze modellen en indelingen
zoals in de literatuur wordt onderscheiden wordt hierna besproken.4
Sathe (1983) ziet twee basale rollen voor de controller: 1) het ondersteunen van
managers in hun besluitvorming en 2) ervoor zorgdragen dat de financiële
verslaglegging voldoet aan de eisen. Hij maakt daarbij onderscheid tussen
vier verschillende typen controllers, met de nadruk op het onderscheid tus-
sen enerzijds zijn betrokkenheid en anderzijds zijn onafhankelijkheid. De in
volved controller heeft vooral een direct betrokken en adviserende rol en is een
vertrouwenspersoon voor het management. Hij zit midden in de organisatie
en kan bijvoorbeeld lid zijn van het managementteam en is dan zelfs mede-
verantwoordelijk voor de managementbeslissingen. Daar staat tegenover de
independent controller: deze controller benadrukt zijn objectieve en onafhanke-
lijke rol. Hij is vooral gericht op de verslagleggings- en controletaken (interne
controlrol) en daardoor minder op de adviestaken. Hij bevindt zich ook meer
aan de buitenkant van de organisatie. Bij een split controller worden de ver-
schillende rollen van de controller verdeeld over twee aparte functionarissen.
De ene functionaris is belast met de ondersteuning van het management en
4 In de wetenschappelijke literatuur wordt doorgaans gesproken over de financial en manage-

ment accountant. Het begrip controller wordt vooral gehanteerd in Nederland en Scandina-
vië.
Content.indd 78 22/10/2018 16:49:00

de andere functionaris heeft een (interne) auditfunctie en is belast met de con-

trole op de rapportages. Hierdoor krijgen de rollen evenveel aandacht. Dit lijkt
een prima oplossing, maar door het verdelen van gerelateerde werkzaamheden
kunnen wel coördinatieproblemen ontstaan. Het vierde type controller – de
strong controller – komt hieraan tegemoet, omdat deze controller beide taken
combineert. Dit type controller stelt hoge eisen aan de competenties van de con-
troller. Hij moet beide rollen kunnen uitvoeren, op een wijze die de omgeving
ook begrijpt. Hij moet de omgeving duidelijk kunnen maken wanneer hij welke
rol speelt, een ‘pettenprobleem’ ontstaat al snel. Daarnaast bestaat het gevaar
dat de beide rollen door elkaar heen gaan lopen, en hij ook niet meer kritisch
naar zijn eigen werk kan kijken. Voordeel is wel dat de strong controller zijn
rolinvulling afhankelijk kan maken van de omstandigheden in de organisatie.
Ter Bogt en Van Helden (2012) maken een ander maar wel gerelateerd onder-
scheid, namelijk dat tussen de hybride en de zuivere controller. De zuivere con-
troller houdt toezicht en rapporteert over de financiën van de organisatie. Hij is
vooral een financieel specialist. De hybride controller heeft een bredere rol. Hij
adviseert en ondersteunt het management bij besluitvorming, organisatiever-
andering, sturing en beheersing. Deze controller heeft een bredere dan alleen
een financiële achtergrond en is vaak vanuit een andere expertise controller
geworden. Deze controller is vaak beter in staat de relatie tussen financiën en
de beleidsinhoud te overzien. Er lijkt in de praktijk meer waardering te bestaan
voor de hybride controller dan voor de zuivere controller. Ter Bogt et al. (2016)
pleiten juist voor het belang van de zuivere controller in de organisatie, die in
staat is op financieel vlak de nodige kritische tegenkracht te organiseren.
Behulpzaam bij de analyse van de verschillen tussen controllers is ook het model
van Graham et al. (2012), waarin zij de controller en zijn activiteiten onderschei-
den langs twee dimensies, die van onafhankelijkheid versus betrokkenheid en
die van operationeel versus strategisch. In tabel 4.1 is een eigen bewerking van
dit model opgenomen.
De traditionele rol van de controller is sterk operationeel van aard, de werk-

zaamheden in de onderste helft van de tabel. Daarin is de opstelling van de
jaarstukken, het faciliteren van de p&c-cyclus en dergelijke zichtbaar (de onder-
steunende en de calculerende controller). Deze werkzaamheden zijn sterk finan-
cieel van aard en staan meer op afstand van het management. De calculerende
controller wordt in de praktijk ook wel de financial controller genoemd.
In de loop van de tijd is het geheel van de werkzaamheden van de control-

ler veranderd en zijn er andersoortige controllers bijgekomen. De rol is meer
strategisch van aard geworden, waarbij taken rond scenario-ontwikkeling,
risicomanagement en doelmatigheidsonderzoeken een plek vinden. Deze meer
Content.indd 79 22/10/2018 16:49:00

adviserende rol ligt dichter aan tegen het management. In dit model wordt dan
gesproken over de business controller of de toezichthoudende controller.
Tabel 4.1 Typologieën controllers
Strategisch
business controller toezichthoudende controller
Belangrijkste taken: Belangrijkste taken:

– Is onderdeel van het managementteam – Liaison met externe stakeholders
– Is gericht op waardevermeerdering – Ontwerpen en implementeren
– Strategieontwikkeling management control systemen
– Verandermanagement – Risicomanagement
– Beheersen waarde voor de stakeholders
Overige taken: advisering over besluit
vorming, ondersteuning bij strategiebepaling, Overige taken: uitvoeren van audits,
ontwikkeling scenario’s, uitwerken inrichten interne regelgeving, toezicht
ombuigingsvoorstellen, verkennen markt houden op verbonden partijen en bestuurlijke
Onafhankelijk
ontwikkelingen. afspraken, naleving compliance regelgeving,
Betrokken
overleg met de accountant, uitvoeren doel

matigheids-/doeltreffendheidsonderzoeken.
ondersteunende controller calculerende controller
Belangrijkste taken: Belangrijkste taken:

– Modelbouw en analyse – Transactieafhandeling
– Opstellen maandrapportages – Rechtmatigheidscontroles
– Projectcontrol – Maandafsluitingen
– Opstellen kostprijzen – Budgetering
– Monitoren budgetuitputting en opstellen
Overige taken: uitvoeren van de planning
prognoses
en control (p&c)-cyclus uit, het opstellen
van business cases en het organiseren van Overige taken: opstellen van de jaarrekening,
management-informatie. en het plannen van financiële processen.
Uitvoerend
Bron: eigen bewerking en nadere uitwerking van Graham et al. (2012)
De tweede dimensie in de tabel is die tussen betrokkenheid en onafhanke-

lijkheid. De business controller en de ondersteunende controller hebben een
meer betrokken rol, tegenover de toezichthoudende en calculerende controller
die meer op afstand staan van het management en onafhankelijker zijn. Deze
dimensie heeft een nauwe relatie met het onderscheid tussen de involved con-
troller en de independent controller in het hiervoor beschreven model van Sathe.
Eerder in dit hoofdstuk werden vier domeinen van het werkterrein van de
controller beschreven. Het strategisch management is vooral het domein van
de business controller, terwijl prestatiemanagement meer het werk is van de
ondersteunende controller. Finance operations & reporting ligt op het terrein van
de calculerende controller. Tot slot, de meer toezichthoudende controller richt
Content.indd 80 22/10/2018 16:49:00

zich op governance risk & compliance. Het nieuwe vijfde domein, de organisatie
cultuur, is zowel op zijn plaats bij de business als bij de toezichthoudende con-
troller.
Deze indeling is een verdere invulling van een bekend onderscheid uit de litera-
tuur tussen aan de ene kant de bean counter/corporate policeman en aan de andere
kant de business partner (Granlund en Lukka, 1998a). De eerste is de meer tradi-
tionele financiële rol van de controller, de tweede meer de strategische adviseur
voor het management die de afgelopen jaren is opgekomen. De auteurs maken
daarbij ook een verdere uitwerking van de belangrijkste verschillen in de beide
rollen (zie tabel 4.2).
Tabel 4.2 Typologieën controller
Bean counter/corporate policeman Business partner

Richt zich op het verleden Richt zich vooral op heden en toekomst
Kennis van de organisatie niet noodzakelijk Kennis van de organisatie noodzakelijk
Formele communicatie Actieve informatieopstelling
Heeft beperkte verantwoordelijkheid Heeft door positie grote verantwoordelijkheid
Is sterk gericht op eigen domein Heeft ook een actieve rol buiten directe eigen bereik
Is vooral informatieverzamelaar en -verwerker Is vooral deelnemer managementteam, geeft leiding
aan veranderingen
Bron: Granlund en Lukka (1998a)
Tot slot, Verstegen en De Loo (2008) laten in hun onderzoek zien dat de positie
en rolinvulling van de controller van een groot aantal factoren afhankelijk is,
namelijk van zowel persoonsgebonden als organisatiekenmerken. Zij onder-
scheiden vijf groepen van activiteiten van de controller, waarvan twee clusters
vaak in samenhang en door eenzelfde functionaris worden uitgevoerd: 1) het
inrichten en onderhouden van control systemen en het ondersteunen van ver-
anderingsprocessen, 2) interne rapportages, 3) externe rapportages, 4) het leiden
van de inrichting en het onderhoud van management accounting informatie-
systemen en 5) risicomonitoring. Zij onderscheiden controllers als information
adaptors (vooral gericht op 1, 2 en 3) en watchmen (vooral gericht op 4 en 5). Infor-
mation adaptors zijn vaak de controllers met meer ervaring, die staffunctionaris
zijn, in een kleinere organisatie, met relatief een stevige ICT-impact op de orga-
nisatie en de meer creatieve en extraverte personen.
De literatuur beschrijft met name de controller die van oorsprong was gericht
op het financiële domein en die vanuit die expertise en ervaring zijn rol ver-
breed heeft naar strategische advisering over het geheel van ambities van de
organisatie. Daarom wordt ook wel gesproken over de business controller, die
Content.indd 81 22/10/2018 16:49:00

adviseert over de gehele business van de organisatie (ook al is dat een publieke
organisatie). Daarbij speelt mee dat er altijd een nauwe relatie bestaat tussen de
ambities van een organisatie en de financiële middelen die nodig zijn voor de
realisatie van die ambities.
In de praktijk zien we steeds vaker dat er ook op specifieke bedrijfsvoerings

domeinen als HR, IT of het juridische domein gesproken wordt over controllers.
Het lijkt erop dat zij vergelijkbare taken en verantwoordelijkheden hebben als
financial of business controllers, en zich richten op informatievoorziening, toezicht
en advisering. Hoewel specifiek onderzoek ontbreekt, ligt het voor de hand dat
er ook bij deze typen controllers verschillen zullen zijn in hun rollen en taken.
Zo hebben juridische controllers juridische kwaliteitszorg als primaire taak,
maar moeten ze dit veelal combineren met een juridische staftaak (Winter en
Van den Heuvel, 2013).
In het beleidsdomein van met name het Rijk en de decentrale overheden komt
de rol van de beleidscontroller op. Hij is vooral gericht op het adviseren van het
politiek en bestuurlijk management bij de vertaling van politieke prioriteiten in
meetbare beleidsplannen. Hij adviseert ten aanzien van de doeltreffendheid,
doelmatigheid, financiële inpasbaarheid en organisatorische uitvoerbaarheid,
de maatschappelijke aanvaardbaarheid en rechtmatigheid van beleidsdoe-
len, inclusief het monitoren en verantwoorden over de realisatie. De rol van
de beleidscontroller is het adviseren over de optimale inzet van het beleids
instrumentarium. Deze rol vraagt specifiek dat de beleidscontroller kennis van
en inzicht heeft in maatschappelijke ontwikkelingen en de rol van de over-
heid daarbij. Deze specifieke rol is nog weinig onderzocht en beschreven (Fitz
Verploegh, 2018).
4.4 Public controller versus de private controller
Hoewel er overeenkomsten zijn tussen de controller in het private domein en

de public controller bestaat er ook een groot aantal verschillen. Deze worden
voor een belangrijk deel bepaald door het andersoortige en meer complexe
krachtenveld waarin de publieke organisatie zich bevindt. Deze verschillen
zijn in hoofdstuk 1 al beschreven. Essentiële verschillen tussen de private en de
publieke sector die ook gevolgen hebben voor de rol van de controller liggen in
a) het verschil in financiële of maatschappelijke waarde-ambitie, b) de sturing
door budget of markt en c) het publieke of private eigenaarschap. Uiteraard zijn
dit uitersten, waar ook nog sprake is van veel organisaties die in een tussen
vorm functioneren. Dat geldt in Nederland in het bijzonder door de relatief
omvangrijke semipublieke sector.
Content.indd 82 22/10/2018 16:49:00

4.4.1 Ambitie – winst versus maatschappelijke waarde
Een cruciaal onderscheid ligt in de waarde ambitie van de organisaties. Bij pri-
vate organisaties ligt die primair in het creëren van economische waarde en het
vergroten van het eigen vermogen door het realiseren van winst. De sturing
vindt met name plaats op de financiële resultaten van de onderneming, waar-
door de aandacht van de controller met name daarop gericht zal zijn.
Ook bij publieke en semipublieke organisaties is de financiële positie van belang,

maar ligt de primaire ambitie op de maatschappelijke waarde die gecreëerd
wordt (Moore, 1997 en 2013). Deze publieke waarde – public value – is vaak niet
in euro’s uit te drukken, maar heeft een meer complex en kwalitatief karakter.
De kwaliteit van de geleverde zorg, het aantal geslaagde leerlingen, de maat-
schappelijke positie van de organisatie, dat zijn de waarden waar de publieke
organisatie zich op richt en die dus een centrale rol spelen in de management
control en de advisering door de controller. Vaak is er voor een organisatie ook
sprake van meervoudige en onderling tegenstrijdige waarden. Als voorbeeld,
de Dienst Justitiële Inrichtingen van het ministerie van Justitie en Veiligheid
is verantwoordelijk voor het insluiten van verdachten en veroordeelden, maar
heeft daarbij ook een verantwoordelijkheid in het voorkomen van recidive bij
terugkeer van veroordeelden in de maatschappij. Het straffen staat op gespan-
nen voet met het faciliteren van deze terugkeer, bijvoorbeeld in het toestaan van
verlof. Het realiseren van politieke en maatschappelijke acceptatie en draagvlak
is daarbij van belang of zelfs noodzakelijk. Vaak kunnen daar ook meer ethi-
sche vragen aan de orde komen. Vertaald naar de rol van de public controller,
betekent dit dat hij ‘de kunst beheerst van het definiëren van maatschappelijke
doelen en maatschappelijke producten’ (Minderman, 2008). In deze advise-
rende rol zit overigens wel een duidelijke spanning met de controlerende en
toetsende taken van de controller (Anderson, 2009).
Een complicatie daarbij is dat maatschappelijke waarde vaak lastig kwantifi-

ceerbaar is in tegenstelling tot economische waarde die altijd in geld is uit te
drukken. Daarnaast is er een minder causale relatie tussen de inzet van een
organisatie en de realisatie van maatschappelijke ambities, omdat deze ook
door andere factoren worden beïnvloed of bepaald. De doelstellingen van de
organisatie liggen buiten de organisatie zelf, het gaat om de maatschappe-
lijke effecten, die vaak minder concreet zijn en waarbij de normstelling veelal
ontbreekt. Tot slot geldt dat de maatschappelijke effecten vaak pas na verloop
van tijd zichtbaar zijn. Dat maakt een directe sturing op en verantwoording
over resultaten ook lastig. Dit heeft ook gevolgen voor de verantwoording van
publieke organisaties. De public controller is in staat hier invulling aan te geven.
Ook deze organisaties hebben uiteraard de verplichting hun financiën te ver-
antwoorden, maar daarnaast vraagt de maatschappij ook een verantwoording
over de realisatie van de maatschappelijke doelen. Daarbij speelt altijd de druk
Content.indd 83 22/10/2018 16:49:00

dat de o
rganisatie functioneert dankzij de inzet van gemeenschapsgeld. Dat
vraagt een publieke verantwoording met een grote mate van transparantie over
de inzet van middelen en de resultaten, met een grote nadruk op integriteit.
4.4.2 Sturing – budget versus markt
Gekoppeld aan dit onderscheid functioneren private organisaties in het markt-

mechanisme, terwijl publieke organisaties in het budgetmechanisme acteren,
dan wel in een gemengde vorm daarvan. Dit hangt samen met het feit dat er in
publieke organisaties een minder eenduidige relatie bestaat tussen de inzet van
middelen en het maatschappelijke resultaat. Dit maakt ook dat in het publieke
domein het subsidie-instrument een belangrijke factor speelt in de bekostiging.
De public controller heeft daarom ook kennis van andere financieringsinstru-
menten. We zien wel dat ook in het semipublieke domein het marktmecha-
nisme steeds sterker invloed krijgt. Zo werken veel organisaties in de zorg in
een gereguleerde markt, waardoor ook zij meer gedwongen worden te den-
ken vanuit producten en bijbehorende kostprijzen, die moeten passen binnen
de tarieven waarmee de zorgkantoren of de zorgverzekeraars bereid zijn de
zorg in te kopen. Gegeven het gereguleerde karakter van deze markt, vindt de
bekostiging weliswaar plaats langs de lijn van kostprijzen per product, maar
zijn die minder eenvoudig dan op een reguliere markt. De DBC-financiering in
de cure is daarvan een voorbeeld. Bij de uitvoeringsorganisaties van het Rijk
vindt onder invloed van het NPM-denken de aansturing steeds meer plaats
langs de lijn van outputsturing met producten en gerelateerde kostprijzen (De
Kruijf, 2016)
Deze met elkaar strijdende waarden kunnen voor de organisatie een grote
spanning opleveren (ambidexterity). Birkinshaw en Gibson (2004) zien dat als
de spanning tussen social support (de maatschappelijke waarde) en performance
management (de economische waarde), zie figuur 4.1.
Idealiter is de sturing op deze waarden in balans. Een disbalans met een grote
nadruk op de maatschappelijke waarde (de country-club context) zal er toe lei-
den dat veel mooie ideeën en plannen door een gebrek aan zakelijkheid niet van
de grond zullen komen. Datzelfde geldt wanneer de economische waarde in
de sturing de overhand heeft. Zo zullen in een dominante NPM cultuur maat-
schappelijke ambities niet van de grond komen. Bossert en Vosselman (2014)
noemen als voorbeeld de bonnencultuur bij de politie. Het sturen op de maat-
schappelijke waarde moet gepaard gaan met een gezonde sturing op economi-
sche principes. De public controller weet met deze spanning om te gaan.
Doordat in een semipublieke organisatie de waarde-ambitie breder is dan

alleen de financiële, is het financiële bewustzijn van de organisatie en haar
medewerkers vaak minder goed ontwikkeld. Het ontbreekt aan een tucht van
Content.indd 84 22/10/2018 16:49:00

de markt, waardoor de financiële druk meer zelf georganiseerd moet worden.

Het fi
nanciële onderhandelingsspel extern met opdrachtgevers, maar ook
intern binnen de organisatie, wordt daardoor vaak minder scherp gespeeld.
Door deze minder zakelijke cultuur, vraagt dat van de organisatie en de public
controller ook meer aandacht voor de inzet van soft skills en soft controls (zie
paragraaf 3.3.3 van dit boek).
Figuur 4.1 Spanningen tussen economische en maatschappelijke waarden

High
Country High
Club Performance
Context Context
Support
Social
Average
Low
Performance Burnout
Context Context
Low
Low Performance High

Management
4.4.3 Eigenaarschap – de politiek bestuurlijke context
De creatie van maatschappelijke waarde vindt plaats in een politiek-bestuurlijke

context, waarin sprake is van de weging van meerdere belangen en meervoudige
doelstellingen. Deze kunnen in veel gevallen onderling tegenstrijdig zijn. Dit
maakt het publiek leiderschap relatief complex. Het feit dat er bij de organisatie
sprake is van een veelheid van belangen, maakt ook dat deze meerdere stake
holders heeft met elk hun eigen verantwoordelijkheden en rollen. Als voorbeeld,
een zorginstelling heeft primair met cliënten te maken, in directe relatie, maar
ook in georganiseerd verband in een cliëntenraad, kent verschillende financiers
(zorgkantoor, verzekeraars en gemeenten), verschillende inspecties (Inspectie
Gezondheidszorg en Jeugd, maar ook de Inspectie Sociale Zaken en Werkge-
legenheid, dit is de voormalige Arbeidsinspectie). De belangen van deze ver-
schillende stakeholders lopen niet altijd synchroon. Daarbij is er ook sprake van
Content.indd 85 22/10/2018 16:49:00

meer interactie met de omgeving en een grote m aatschappelijke druk. Boven-

dien is deze omgeving niet altijd stabiel en kan onder maatschappelijke druk de
politiek tot veranderingen in de ambities komen.
Het management staat dan voor de complexe opgave een optimale weging van
deze (wijzigende) belangen te realiseren. Dan kan er zelfs spanning ontstaan
tussen het maatschappelijk optimale resultaat en het bestuurlijke optimum
waarin de positie van de verschillende stakeholders zoveel mogelijk bediend
wordt. Deze weging maakt ook dat er bij de publieke organisatie meer aan-
dacht bestaat voor het proces om te komen tot weging van belangen en besluit-
vorming. Zeker in publieke organisaties in een politieke context, is er noodge-
dwongen veel aandacht voor de proceskant, bijvoorbeeld in de opstelling van
de maatschappelijke kostenbatenanalyses.
Deze complexiteit wordt ingevuld door de specifieke en meer complexe govern

ance op semipublieke en publieke organisaties.
Een aantal van de hiervoor genoemde aspecten maakt ook dat er in de publieke
sector sprake is van een eigen weten regelgeving. Zo kennen gemeenten en
provincies specifieke verslaggevingsvoorschriften (het BBV), die zowel betrek-
king hebben op de begroting als op de verantwoording. Ook zijn er eigenstan-
dige regels en regelingen voor de wijze waarop hun treasury-functie ingericht
moet worden (denk aan de wet Fido en het verplicht schatkistbankieren). Dit
vraagt van de controller kennis van deze specifieke weten regelgeving, maar
ook de vaardigheden om binnen deze kaders te opereren.
De maatschappelijke verantwoordelijkheid van semipublieke organisaties

maakt dat er met het oog op verantwoorde besluitvorming relatief meer aan-
dacht is voor regels en procedures en daardoor de aandacht voor resultaten
relatief minder groot is. Daarmee samenhangend zijn publieke organisaties
doorgaans bureaucratischer georganiseerd.
Samenvattend zien we een groot aantal verschillen tussen de omgeving waarin

de public controller functioneert en die van de private controller. Belangrijke
verschillen zijn de beperktere rol van het financiële denken en juist een g rotere
politiek-bestuurlijke complexiteit. Dit vraagt dat de controller – naast een gede-
gen financiële basis – ook de competenties heeft in dat bijzondere krachten-
veld te adviseren. Op deze wijze kan de public controller beter een s turende
rol spelen in het definiëren van maatschappelijke producten en diensten
(Minderman, 2008). Anderson (2009) stelt in het verlengde daarvan dat de con-
troller in een private omgeving meer als ondersteunend wordt gezien, terwijl de
public controller juist vaker een meer leidende rol krijgt toebedeeld.
Content.indd 86 22/10/2018 16:49:00

4.5 De controller en de organisatie
De waarde van de public controller voor de organisatie, de mate waarin hij

daadwerkelijk kan bijdragen aan het in control zijn, is afhankelijk van een aan-
tal factoren die samenhangen met de wijze waarop de functionaris in de orga-
nisatie is ingebed (Van Egten en Veldman, 2006).
In een aantal publieke organisaties is de positie in regelgeving verankerd.

Zo kan de minister van Financiën in een Algemene Maatregel van Bestuur
(AMvB) regels stellen over de taken en de organisatie van het dienstonderdeel
van een ministerie dat belast is met financieel-economische aangelegenheden
(de directie Financieel-Economische Zaken) als de concerncontroller binnen
een ministerie. Als concerncontroller van het Rijk heeft het ministerie van
Financiën hiermee een stevige positie in de inrichting van de controlfunctie bij
alle organisatieonderdelen. In lijn daarmee heeft een aantal ministeries vast-
gelegd wat de positie is van de concerncontroller in de uitvoeringsorganisaties
(agentschappen en zelfstandige bestuursorganen, ZBO’s) die vallen onder de
ministeriële verantwoordelijkheid.
Bij woningcorporaties geldt – in vervolg op de financiële schandalen rond 2010 –

bij de wet de verplichting5 de functie van controller in een afzonderlijke organi-
satorische eenheid op te nemen. Verder is vastgelegd dat een lid van het bestuur
of de directie, eindverantwoordelijk is voor de controlfunctie. De controller kan
zowel gevraagd als ongevraagd het bestuur als de raad van commissarissen
advies verlenen omtrent het financiële beleid en beheer. De functie is daar-
mee bij wet onafhankelijk gepositioneerd ten opzichte van andere functies die
betrekking hebben op de financiële sturing van de corporatie. Op deze wijze
wordt de onafhankelijkheid van de controller en zijn bevindingen gewaar-
borgd. In andere sectoren bestaan dergelijke wettelijke vereisten nog niet.
Meer zelfstandige organisaties hebben meer vrijheden om de rol van control in

te richten. Daarin zijn dan ook grotere verschillen zichtbaar. De positie van de
controller in de organisatie is sterk afhankelijk van de ruimte die het leiderschap
biedt. Komt de controller aan tafel, wordt er waarde gehecht aan de adviezen
en zorgt het leiderschap ervoor dat de controller zijn positie kan pakken. Zoni
en Merchant (2007) laten zien dat als in de board van een organisatie een Chief
Financial Officer (CFO) gepositioneerd is, de controller ook meer positie heeft.
Bovendien leidt een grotere betrokkenheid van de controller bij besluitvorming
tot een meer effectieve organisatie.
5 De regelgeving geldt voor corporaties die meer dan 2.500 woongelegenheden en gebouwen
in eigendom hebben.
Content.indd 87 22/10/2018 16:49:00

De positie van de controller wordt ook bepaald door de lijn die hij heeft met
de toezichthouder. Zoals we hiervoor al zagen is die lijn bij woningcorporaties
wettelijk vastgelegd. In veel organisaties schuift de public controller aan bij ver-
gaderingen van het audit committee van de toezichthouder met het bestuur. Ook
kiezen sommige toezichthouders voor een actieve rol bij benoemingen of eisen
zij zelfs een rol in geval van ontslag (Van Egten en Veldman, 2006). De con-
troller kan een belangrijke rol spelen in het scherp houden van de raad van
toezicht (WRR, 2014), afhankelijk van de mate waarin in deze driehoek de raad
van bestuur daar ruimte voor geeft of de controller daarin zijn rol pakt.
Binnen grotere organisaties is er sprake van meerdere controllagen: een con-

troller op concernniveau ten behoeve van het hoogste managementniveau en
decentrale controllers die gericht zijn op decentrale eenheden. Hun onderlinge
verhouding is vanzelfsprekend mede afhankelijk van de verhouding tussen
centraal en decentraal management in de organisatie. Naarmate de verant-
woordelijkheden en vrijheidsgraden op decentraal niveau groter zijn en meer
richting integraal management gaan, zal er grotere behoefte zijn aan een decen-
trale controlfunctie die het decentrale management ondersteunt.
In een situatie van meerdere controllagen in een organisatie, ligt de vraag voor
hoe de verhouding tussen centrale en decentrale control is ingericht. We onder-
scheiden daarbij een hiërarchische relatie en een functionele relatie.
Bij een hiërarchische relatie tussen concern en decentrale control, zal er vaak
sprake zijn van een meer uniform ingericht management controlsysteem, met
strakkere sturing en kaders en betere procesregie. Ook ligt de verantwoorde-
lijkheid voor de aanstelling en beoordeling van de decentrale controllers bij de
concerncontroller, wat hem een grotere machtspositie geeft.
Bij een meer functionele relatie tussen de controllagen, ligt de verantwoordelijk-

heid voor de decentrale control meer bij het decentrale management. Dit geeft
ruimte voor een meer onafhankelijke rolinvulling van control ten opzichte van
concern control. Dit kan functioneel zijn in het geval van een specifieke eigen
situatie, die vraagt om een andere eigenzinnige sturing en control. Er is dan
meer autonomie in de invulling van de control. Vaak is er wel een rol voor het
concern in de kaderstelling weggelegd.
De keuze voor een van beide modellen is sterk afhankelijk van de organisatie
context, is er sprake van een sterke concerngedachte, of zijn er relatief veel vrij-
heidsgraden voor de decentrale eenheden. Deze context heeft ook gevolgen
voor de rolinvulling van de controller. Is er sprake van een hiërarchische relatie
tussen centrale en decentrale control, dan leidt een onafhankelijke opstelling
van de decentrale controller mogelijk eerder tot spanning met het decentrale
management. Datzelfde is aan de orde als er sprake is van een functionele lijn
Content.indd 88 22/10/2018 16:49:00

tussen centrale en decentrale control en de controller zich onafhankelijk opstelt

ten opzichte van de concerncontroller. Business controller is daarmee vaak een
rol tussen twee leidinggevenden (Knoop, 2015).
In deze dynamiek speelt het financieel-bestuurlijk management van de orga-

nisatie een belangrijke rol. Als er sprake is van een statutair verantwoordelijke
voor de financiële functie wordt er gesproken over een CFO. De CFO is het
lid van het managementteam of de directie die zowel eindverantwoordelijk is
voor, als leiding geeft aan de financiële functie van de organisatie. Binnen de
non-profitsector is deze rol en functie in discussie en is een eindverantwoorde-
lijk financieel bestuurder niet vanzelfsprekend. Wanneer die er wel is, is zicht-
baar dat de rol van de CFO in strategievorming, analyses, besluitvorming en
externe relaties toeneemt (Van Leeuwen en Mookhoek, 2014). De mate waarin
hij daarin effectief is, is sterk afhankelijk van de kwaliteit van de onderliggende
organisatie en de kwaliteit van de controllers.
Van Egten en Veldman (2006) wijzen op de relatie tussen de besturingsstijl (hoe

wordt de organisatie bestuurd?) en de invulling van de positie van de controller.
De eerste factor daarin zijn de politiek-bestuurlijke en operationele risico’s van
de organisatie. Wanneer er weinig ruimte is voor verschillen in kwaliteit is
sprake van protocollering en een strakke vorm van sturing en control (tight
control). In een vrijere omgeving, bijvoorbeeld een beleidsomgeving, bestaat er
meer ruimte en dus een vrijere rol voor control (loose control). De tweede factor
daarin is de keuze tussen directieve en strakke sturing of het geven van veel
ruimte met sturing op hoofdlijnen door het leiderschap. Dit is in belangrijke
mate afhankelijk van de persoonlijke stijl van het management.
Tot slot, de besturingsstijl is sterk afhankelijk van de conditie van de organi-

satie, bijvoorbeeld de mate waarin er sprake is van financiële problematiek.
Naarmate de problemen in de organisatie groter zijn en de sturing strakker is
ingericht, zal er meer behoefte zijn in control te zijn en heeft de controller een
natuurlijker positie.
4.6 Ontwikkeling in de rol van de public controller
In de rolinvulling van de public controller is een groot aantal ontwikkelingen

zichtbaar. Voor een deel zijn deze te herleiden tot veranderende gedachten over
de wijze van de sturing van publieke organisaties. De rol van de controller ver-
anderde daarin mee. We beschrijven hier – in aansluiting op paragraaf 1.1 –
de ontwikkeling van Traditional Public Administration (TPA), via New Public
Management (NPM) naar Public Value Management (PVM). Daarnaast zien we
– deels hiermee samenhangend – een verschuiving van de aandacht van hard
controls naar soft controls. Tot slot zien we een verschuiving in de kwaliteit van
Content.indd 89 22/10/2018 16:49:00

de rol van de controller, waarbij de vraag steeds belangrijker wordt hoe hij van-
uit zijn positie toegevoegde waarde levert aan de beheersing van de organisatie.
De rol van de controller heeft in de loop van de tijd een enorme ontwikke-
ling doorgemaakt, die een sterke relatie heeft met de rol en de ambities van
het management dat door de controller geadviseerd wordt. De functie van
controller is ontstaan in organisaties waarin behoefte was aan medewerkers
die in staat waren over processen en resultaten cijfermateriaal te verzamelen,
financiële analyses te maken, op basis daarvan uitspraken te doen over de effi-
ciency van processen, daarover te rapporteren en suggesties voor verbetering te
formuleren (Van de Ven, 2014). Simon et al. (1954) spreekt in dat kader van het
leveren van informatiediensten van hoogwaardige kwaliteit, tegen minimale
kosten, en het faciliteren van de lange termijn-ontwikkeling van deskundige
financiële en operationele managers. Ook speelde het belang van accountability
en een goede externe verantwoording (Van Egten en Veldman, 2006). Deze rol
was nog wel sterk gericht op het verantwoorden over de inzet van middelen
(input georiënteerd). Dit was een fase van Traditional Public Administration. Er
wordt dan gesproken over de controller als scorekeeper. Dat laatste geeft aan dat
hij vooral gericht is op het orde brengen van de financiële administratie.
Mede onder de financiële druk bij overheidsorganisaties, kwam in de jaren

tachtig het NPM op (sturen op output). Dit hield onder meer in dat manage-
menttechnieken uit de private sector werden toegepast in het publieke domein.
Aspecten daarvan waren de toegenomen aandacht voor de efficiency en de
effectiviteit van processen en uitgaven, het denken vanuit klantperspectief,
prestatiemeting en beloning en er werden keuzes gemaakt tot het uitbesteden
van taken. Daarbij werden publieke organisaties ook opnieuw ingericht, met
het daarbij meer decentraal beleggen van (integrale) verantwoordelijkheden.
Zowel de grotere autonomie en verantwoordelijkheid van (decentrale) mana-
gers, als een andere focus van het management, gaf de behoefte aan een andere
wijze van ondersteuning en advisering door de controller. Deze kreeg daardoor
ook een meer prominente adviserende rol (Paulsson, 2012). De controller moest
daarbij een kritische tegendenker zijn, waarbij hij wel vooral gericht was op de
financiële bedrijfsvoering, al ontstond er ook meer behoefte aan niet-financiële
managementinformatie. Graham et al. (2012) verklaren de veranderende en
geambieerde rol van de controller door een aantal ontwikkelingen. Verande-
rende managementfilosofieën en technieken vragen een andere ondersteuning
en advisering. De invoering van de uitgangspunten van NPM hebben binnen
de publieke sector de positie van de controller gecreëerd, omdat er behoefte
was aan advisering over kosten, prijzen, efficiency en klanttevredenheid voor
de decentrale (integrale) managers. Ook de toenemende complexiteit van
(publieke) organisaties maakt dat er behoefte is aan een adequate advisering.
Tot slot leidt een betere informatievoorziening tot de behoefte aan ondersteu-
ning in de analyse en interpretatie van informatie door de controller.
Content.indd 90 22/10/2018 16:49:00

De controller wordt gezien als financial controller of management controller.

De laatste is meer de ondersteuner van het management. Hij werkt aan financi-
ële analyses en prognoses, en is een financieel-economische vraagbaak, expert
en tegendenker. De economische rationaliteit is leidend (Bossert et al., 2016).
Het gedachtengoed van NPM is steeds meer ter discussie komen te staan
en we zien de laatste twee decennia een verschuiving naar het gedachten-
goed van het PVM. De focus ligt niet alleen of minder op het realiseren van
bedrijfseconomische ambities, maar meer op het maatschappelijk resultaat (op
outcome). Er is geen voorkeur voor het organiseren binnen de markt of in de
publieke sfeer, maar de focus ligt meer op het maatschappelijk optimale resul-
taat. Dat leidt bij publieke organisaties tot gedeelde verantwoordelijkheden,
maatschappelijk ondernemerschap en het werken in netwerken. Dit leidt ook
weer tot een andere rol en positie van de controller, die zich meer ontwikkelt in
de richting van de business controller, die vanuit een breed perspectief adviseert
over de realisatie van maatschappelijke doelstellingen. De verschuiving van de
aandacht van financiële doelstellingen naar publieke waarde wordt ook moge-
lijk wanneer de financiële problematiek van organisaties vermindert. Zo ziet
Knoop (2017) in het onderwijs dat de aandacht van de controller verschuift van
het oplossen van financiële problematiek naar het verbeteren van de kwaliteit
van het onderwijs.
Bossert en Vosselman (2014) zien op basis van deze ontwikkelingen een aantal
domeinen waar de public controller aandacht aan besteedt:
• De realisatie van doelen en waarden.
• Het signaleren van onregelmatigheden en afwijkingen.
• Het omgaan met risico’s.
• Het identificeren van verbeteringen.
• De informatievoorziening inrichten en op basis daarvan aanbevelingen doen.
• Het beoordelen van effectiviteit van sturing.
Bij de ontwikkeling naar PVM spreken Blokker et al. (2014) over de netwerk-
controller. Bij het realiseren van publieke waarde moet een organisatie samen-
werking met andere publieke of private organisaties aangaan. Er ontstaat daar-
mee een groter belang op de besturing van relaties en netwerken. De controller
speelt daarbij een rol, bijvoorbeeld in het faciliteren van de samenwerking of
in het slechten van formele belemmeringen of het signaleren van risico’s. Hij
heeft in dat geval inzicht in en kennis over de politiek-bestuurlijke en juridische
risico’s, maatschappelijke ontwikkelingen, en belemmeringen die verschillen
in de governancestructuur van organisaties kunnen opleveren. Bij uitstek spelen
in dit soort verbanden de inrichting van soft controls een belangrijke rol. De
aandacht verschuift ook van efficiency naar effectiviteit van het handelen van
de organisatie.
Content.indd 91 22/10/2018 16:49:00

4.6.1 Van hard naar soft controls
In hoofdstuk 3 is stilgestaan bij het toenemende belang van soft controls in de

sturing en beheersing van de organisatie. Het spreekt voor zich dat dit zich ook
vertaalt in de rolinvulling van de controller. In het adviseren over de beheer-
sing van de organisatie zal hij oog moeten hebben voor het belang van de inzet
van deze controlinstrumenten. Hij moet ze kunnen inzetten, en wil hij daarin
geloofwaardig zijn, daar ook passend gedrag bij laten zien. Dit sluit aan bij de
taak van de controller gericht op de beoordeling van de effectiviteit van de
organisatiecultuur en de mate waarin deze bijdraagt aan het realiseren van de
organisatiedoelstellingen (zie ook paragraaf 4.1).
4.6.2 Een hogere toegevoegde waarde, van controller naar ‘businesspartner’
De traditionele rol van de controller in het verstrekken van informatie is in

de tijd alleen maar uitgebreid met een meer adviserende rol. Het beschikbaar
stellen van informatie garandeert niet dat deze tot zijn recht komt en op juiste
manier in de besluitvorming wordt meegenomen. Dit vraagt van de controller
een actieve bijdrage te leveren aan het besluitvormingsproces, door richting
gevend handelen en het kritisch benaderen van voorstellen van managers (Van
de Ven, 2014). Hij zorgt vanuit de cijfers voor inzicht en advies en voegt daarmee
waarde toe. In dat kader wordt wel gesproken over de business controller.
De rol als business controller in een publieke organisatie vereist een goed beeld
van de politiek-bestuurlijke dynamiek waarin deze besluitvorming plaatsvindt,
zeker in de complexiteit van de publieke sector waarin in besluitvormingspro-
cessen de belangen van meerdere stakeholders gewogen moeten worden.
Vosselman (2015) pleit voor de controller die in staat is de cijfers te laten spre-
ken, niet als louter prestatiemeting en afrekening, maar als basis voor een
gezamenlijke probleemoplossing (‘van toezicht naar inzicht’). De cijfers helpen
binnen organisaties het goede gesprek te voeren, het eens te worden over de
organisatiedoelstellingen, en het juiste pad te vinden om deze te bereiken.
De benaming van business partner die steeds vaker opduikt, suggereert een
nauwe relatie tussen de business controller en het management, maar is een
nauwelijks verder gedefinieerde term. Het begrip business partner suggereert
vaak een meer actieve betrokkenheid bij de strategievorming en analyse en ver-
betering van bedrijfsprocessen, onder meer door een nauwe betrokkenheid bij
of deelname aan het managementteam.
Het belang van de ontwikkeling van de controller naar business controller

wordt al lang beschreven, toch is in de praktijk zichtbaar dat die volwassen
rolontwikkeling nog lastig van de grond komt. Knoop en Van der Ven (2016)
Content.indd 92 22/10/2018 16:49:00

laten bijvoorbeeld zien dat er nog geen sprake is van een ontwikkeling van
financial control naar business control in zorgorganisaties. Van de Ven (2014)
beschrijft een aantal factoren die daarbij een rol spelen.
Zo is de positionering sterk afhankelijk van de omgeving. Geeft de organisatie

en het management de ruimte voor zo’n stevige positie of niet? Laat men de con-
troller aanschuiven bij het MT, of moet deze zijn positie altijd bevechten? Zoni
en Merchant (2007) beschrijven in hun onderzoek dat een organisatie een gro-
tere rol toekent aan de controllers, wanneer er sprake is van een hogere finan-
ciële kennis bij het lijnmanagement, een hoge kapitaalintensiteit, en een hogere
mate van strategische planning. Met name het eerste feit is opvallend. Wanneer
in de top van de organisatie de financiële kennis beperkt is zou de toegevoegde
waarde wel eens groter kunnen zijn. Toch zorgt het inzicht van het belang van
goede (financiële) control in de top ervoor dat de controller aan tafel zit. Ook is
een grotere betrokkenheid van de controller zichtbaar wanneer de onderlinge
afhankelijkheden binnen een organisatie groter zijn (Van de Ven, 2014). De con-
troller speelt dan een rol in het bij elkaar brengen van de informatie om bijvoor-
beeld de weging van deelbelangen binnen een organisatie mogelijk te maken.
Een belangrijke belemmering is de inrichting van de organisatie en de mate
waarin de controller daarin – ook binnen de interne machtsverhoudingen – een
rol en verantwoordelijkheid krijgt (Mouritsen, 1996). Tot slot lijkt er niet altijd
een behoefte aan bredere invulling van de rol van de controller omdat strategi-
sche besluitvorming is gecentraliseerd (Knoop en Van der Ven, 2016).
Graham et al. (2012) noemen de achterblijvende kwaliteit van de informatie-

voorziening die de controller nog moet oplossen ook als een belangrijke factor.
Naarmate operationele zaken – met name het ontsluiten van data en informa-
tie – nog veel tijd kosten, blijft de tijd om vanuit deze informatie te komen tot
inzicht en advies – beperkt.
Een stevige rol van de controller als business controller geeft ook risico’s.
De vertrouwelijkheid met het management die nodig is om deze rol goed te
kunnen vervullen, verhoudt zich soms lastig tot de onafhankelijke toezicht-
rol die de controller ook moet kunnen spelen. Als de controller nauw betrok-
ken is in een proces van besluitvorming en daarin een verantwoordelijkheid
heeft, heeft hij er belang bij dat deze slaagt. Het is dan mogelijk ingewikkeld
om vanuit de toezichthoudende controlverantwoordelijkheid toch een kritisch
advies te kunnen geven. Er kan dan een rolconflict ontstaan tussen de advi-
serende en controlerende functie. Maas en Matjeka (2009) onderzochten dat
type rolconflicten, in relatie tot de positionering van de decentrale controller
en gingen na hoe controllers met deze spanning omgaan. Decentrale control-
lers hebben een adviserende rol richting het decentrale management, maar ook
een toetsende rol, waarop ze aangesproken zullen worden vanuit de centrale
control. Daarin is er minimaal een functionele en soms zelfs een hiërarchische
Content.indd 93 22/10/2018 16:49:00

verantwoordelijkheid. De onderzoekers laten zien dat dit rolconflict eerder

optreedt wanneer controllers meer aangesproken worden op hun functionele
verantwoordelijkheid. De decentrale verantwoordelijkheid zien zij als de meest
belangrijke, wat maakt dat ze in de functionele lijn eerder bereid zijn hun rol te
verwaarlozen. Wanneer de druk op de functionele verantwoordelijkheid ver-
groot wordt en er ontstaan rolconflicten, is eerder sprake van disfunctioneel
gedrag door de controller, zoals het manipuleren van informatie, het inbouwen
van buffers, het schuiven met budgetten en dergelijke. Dit kan mogelijk leiden
tot minder ruimte voor de business controller rol. Om die reden kiezen organi-
saties ervoor om de adviserende controlrol toch meer decentraal te positione-
ren.
De effectiviteit van de controller is sterk afhankelijk van zijn eigen gedrag in

en de aansluiting bij de organisatie. De controller brengt kennis, adviezen en
oordelen in, maar de wijze waarop deze worden gebracht, bepaalt mede of
deze worden geaccepteerd. Een goede controller sluit in zijn advisering aan bij
de situatie van degene aan wie wordt geadviseerd en weet te differentiëren
in adviesstijlen, afhankelijk van het vraagstuk en aan wie wordt geadviseerd
(Schilder en Ballieux, 2013).
4.7 De relatie tussen de controller en de manager
Zoals hiervoor werd gesteld, is de effectiviteit van de controller sterk afhanke-

lijk van de kwaliteit van interactie met het management. Naarmate de controller
beter aansluiting weet te vinden bij de behoeften van het leiderschap, zal hij
effectiever zijn in zijn ondersteuning en advisering.
Bij accountants is uitgebreid onderzoek gedaan naar de ‘accountants expectation

gap’, het verschil tussen verwachting over de rol van accountants en de dage-
lijkse praktijk (Porter, 1993). Over de rol van de accountant bestaan vanwege
de maatschappelijke verantwoordelijkheid – de controlerende taak – bredere
verwachtingen. Meer dan accountants hebben controllers vooral een functie in
de interne organisatie. Naar de mate waaraan zij aan de verwachtingen – vooral
van het management – voldoen, is nog weinig onderzoek beschikbaar. Een ver-
kennend onderzoek (Budding en Wassenaar, 2018) naar de mogelijke verwach-
tingskloof tussen managers en public controllers laat een aantal opvallende
zaken zien. Gebaseerd op het onderzoek bij accountants maakt de studie een
onderscheid in:
• verschil in taakopvatting tussen controller en manager (welke taken moet
een controller uitoefenen?);
• verschil in verwachting in de intensiteit in het uitoefenen van taken tussen
controller en de manager;
Content.indd 94 22/10/2018 16:49:00

• v
erschil in beoordeling effectiviteit van taken tussen het management en de
public controller, doordat de controller de taken die worden gevraagd niet
adequaat oppakt.
Het onderzoek laat zien dat controllers en managers grotendeels hetzelfde

denken over welke taken ter hand moeten worden genomen. Het ‘ongevraagd
adviseren’ doen controllers echter veel minder dan de managers zouden wil-
len en ook zelf zijn ze zich ervan bewust dat ze dit intensiever zouden willen
doen. Controllers vinden zichzelf objectiever dan hun managers dat vinden.
De managers vinden dat controllers te veel met operationele zaken bezig zijn
en dit vinden de controllers zelf ook. Tot slot, controllers willen onafhankelijker
zijn in hun oordeel dan managers gewenst en nodig vinden. Blijkbaar is daar
sprake van een mogelijke spanning tussen wat een controller gewenst vindt en
welke ruimte hij daarvoor krijgt.
4.8 Competenties van de public controller
Om de rol als (public) controller goed te kunnen vervullen moet deze persoon
de nodige bagage meenemen. Het gaat om een combinatie van kennis, vaardig-
heden, competenties en bewustzijn over de eigen persoonlijkheid die een rol
speelt in de effectief van het handelen.
Een belangrijke basis ligt in de bedrijfseconomische expertise (NBA-VRC, 2014).

Het gaat dan in essentie om een beheersing van de meer financieel georiën-
teerde thema’s die in hoofdstuk 3 van dit boek aan de orde zijn gekomen,
zoals de bedrijfseconomische domeinen als management control en accoun-
ting/bestuurlijke informatievoorziening en risicomanagement. Een belangrijk
onderdeel van het instrumentarium van de controller vormt de p&c cyclus, die
hij zelf organiseert of waarin hij een belangrijke rol speelt. Hij beheerst de wijze
waarop managementinformatie tot stand komt en ingezet wordt. Daarnaast
is hij bekend met strategische management accounting instrumenten – zoals
scenario-analyses en business-cases – die ingezet worden om te komen tot een
optimale besluitvorming (Van Egten en Veldman, 2006). De controller heeft ook
goed inzicht in de wet en regelgeving waaraan de instelling als publieke of
maatschappelijke organisatie is onderworpen en het daarbij behorende krach-
tenveld. Afhankelijk van het domein waarin de controller actief is, is inzicht
in bestuurlijk-economische thema’s als macro-economische vraagstukken en
openbare financiën relevant, zoals beschreven in hoofdstuk 2. Hij weet daarin
externe ontwikkelingen te vertalen naar de consequenties voor de organisatie
en daarnaast de vertaalslag te maken van strategie naar bedrijfsvoering.
De controller acteert in een complex politiek bestuurlijk krachtenveld. Dat vraagt

kennis van en inzicht in governance vraagstukken, rond sturing en toezicht,
Content.indd 95 22/10/2018 16:49:00

en de achterliggende dynamiek. Het gaat ook om de procesvaardigheden om

daarin goed te kunnen acteren, op zowel strategisch, tactisch als operationeel
niveau. Hij houdt daarin regie op advies en besluitvormingsprocessen. Het is
daarin van belang zich bewust te zijn van de (on)geschreven regels, zeker in
een politieke context waarin deze niet altijd helder zijn (Van Egten en Veldman,
2006).
Daarnaast zijn er natuurlijk persoonlijke vaardigheden die bijdragen aan het

effectief uitvoeren van de rol. De controller reflecteert, handelt situationeel, is
analytisch, en heeft een groot verantwoordelijkheidsgevoel, zonder overigens
verantwoordelijkheden onnodig over te nemen (Van Egten en Veldman, 2006).
Knoop (2015) benadrukt de communicatieve vaardigheden. De public controller
moet goed kunnen luisteren, aansluiten en doorvragen om de goede analyses te
kunnen maken. Hij is in staat te beïnvloeden zonder de uitoefening van macht.
Hij moet een moreel kompas hebben om onafhankelijk te kunnen denken, maar
ook om het leiderschap van de organisatie te kunnen wijzen op het niet naleven
van de geldende weten regelgeving. De vraag is wel waar de loyaliteit van
de controller ligt. Ligt deze primair in de eigen lijn, of bij het geheel van de
organisatie (of zelfs nog breder, de maatschappij). Hiermee kan de controller in
loyaliteitsconflict komen.
Minderman (2012) ziet voor de controller (en overigens ook de auditor) drie
essentiële competenties. De eerste is het vermogen tot cyclisch denken, als basis
voor een lerende organisatie. Een controller beheerst het cyclisch denken op
operationeel, tactisch en strategisch niveau, en weet deze niveaus met elkaar
te verbinden. De tweede competentie is de toetsing van adequate en integere
managementinformatie. De derde is het analyseren van de value for money, de
doelmatigheid van processen en de organisatie.
Al met al is het controllership in een publieke of semipublieke organisatie een

professie (Bossert en Vosselman, 2014). Niet voor niets zijn er academische
opleidingen, en een appel op integriteit en ethisch gedrag (vastgelegd in de
code of conduct van beroepsvereniging), waar iedere controller verplicht ken-
nis van moet nemen. Daarnaast hebben controllers een verplichting tot per-
manente educatie. Het Europees Instituut voor Certified Public Controllers is
de beroepsvereniging van controllers in de publieke sector en stelt eisen aan
het curriculum van de opleiding tot public controller (EICPC, 2018). In het cur-
riculum komen houdingsaspecten aan de orde (professionalisering), de (stra-
tegische) positionering van de public controller en de vaardigheid om met
een ambigue werkelijkheid om te gaan. Daarnaast gaat het om kennis van de
politiek-bestuurlijke context, publiek recht, strategievorming, financial accoun-
ting en management accounting, control (governance van organisaties, internal
control, administratieve organisatie en interne controle, informatievoorziening
en informatietechnologie) en tot slot audit en evaluatie.
Content.indd 96 22/10/2018 16:49:00

4.9 De persoonlijkheid van de controller
Zoals we hiervoor stelden, ‘De public controller verzamelt, analyseert en advi-

seert op een onafhankelijke en objectieve wijze.’ De objectiviteit van de controller
is dus onlosmakelijk met zijn rol verbonden. Door het oordeel zo veel mogelijk
op feiten te baseren, wint het aan kracht. De controller is echter ook maar een
mens met eigen kennis, ervaring en vooral ook persoonlijke eigenschappen. De
effectiviteit van de controller hangt mede samen met bijvoorbeeld zijn gedrag
en emoties, normen en waarden, overtuigingen en de mate waarin hij daar zelf
inzicht in heeft.
Er zijn verschillende manieren om deze persoonlijke aspecten woorden te

geven. Gebaseerd op het gedachtengoed van de psycholoog Jung, o ntwikkelden
Katharine Cook Briggs en haar dochter Isabel Briggs Myers hun Myers-Briggs
Type Indicator (MBTI)-stijlen, die de wijze beschrijven waarop individuen
komen tot beslissingen (Briggs et al., 2007). Zij maken onderscheid in vier
dimensies, zoals beschreven in tabel 4.3. Natuurlijk is iedere persoon uniek en
is niemand in één van de hokjes te plaatsen. Iedere persoon laat een combinatie
van gedragskenmerken zien. Wel heeft iedereen een zekere voorkeursstijl, een
stijl die relatief vaak gekozen wordt, en dat geldt zeker wanneer er onder span-
ning gewerkt wordt. Het gedrag dat iemand in de praktijk laat zien, is van veel
factoren afhankelijk: de eigen voorkeursstijl, de omgeving en de situatie waarin
gehandeld moet worden. Het bewust zijn van de verschillen in typen gedrag,
maakt effectiever handelen mogelijk.
Tabel 4.3 MBTI-dimensies
Extravert: je put energie uit mensen, activiteiten en Introvert: je put energie uit innerlijke wereld van
dingen om je heen. emoties, gedachten en indrukken.
Bewust worden: je besteedt aandacht aan Intuïtie: je besteedt aandacht aan informatie die
informatie die rechtstreeks bij je vijf zintuigen je krijgt via je intuïtie. Je vraagt je af wat er zou
binnenkomt. kunnen zijn, in plaats van wat er echt is.
Denken: je neemt logische beslissingen op basis Voelen: je neemt persoonlijke beslissingen op basis
van gestructureerde informatie. van een afweging van principes.
Geordend: je hebt voorkeur voor een gepland en Spontaan: je hebt een voorkeur voor een spontaan
georganiseerd leven. en flexibel leven.
Dit gedachtengoed ligt aan de basis van het Insights-model (Wassenaar, 2018),
waar de eerste en de derde dimensie aan de hand van vier kleuren worden
benoemd (zie ook figuur 4.2): helder blauw (introverte denker), vurig rood
(extraverte denker), stralend geel (extraverte voeler) en zacht groen (introverte
voeler). Iedere stijl heeft zijn kwaliteiten, maar ook valkuilen.
Content.indd 97 22/10/2018 16:49:00

Figuur 4.2 Het Insights-model
denken
W VU
AU RI
BL
G
ER
RO
Voorzichtig Wilskrachtig
LD
OD
HE Nauwkeurig Prestatiegericht
Analytisch Veeleisend
Gedetailleerd Vastberaden
Objectief Doelbewust
introvert extravert
Zorgzaam Dynamisch
Relatiegericht Enthousiast
Harmonieus Overtuigend
Ontspannen Expressief
ZA
EL
CH
Geduldig Optimistisch
GE
G
T
RO
D
N
EN LE
RA
ST
voelen
In veel functies, zeker ook in die van de controller, is het van belang zich
bewust te zijn van deze karakteraspecten. Tabel 4.5 geeft een beeld van de
kwaliteiten en valkuilen van de verschillende ‘kleuren’ op basis van een aantal
gesprekken met public controllers. Het vooroordeel is dat controllers doorgaans
‘blauw’ zijn, maar het onderzoek van Myers-Briggs (2007) liet zien dat ruim een
derde van de studenten control blauw als voorkeursstijl had.6 Het onderzoek
laat zien dat bij controllers een combinatie van bewust worden (de wereld is
een geheel van feiten, details zijn belangrijk), denken (rationele benadering van
besluitvorming) en geordend (eenmaal genomen beslissingen worden niet snel
teruggedraaid) dominant is (Van der Ven, 2014). Wassenaar (2018) vond op basis
van een kort onderzoek onder bijna 80 public controllers in Nederland dat de
verdeling over de vier categorieën bij public controllers redelijk evenwichtig is
(zie tabel 4.4). In het onderzoek werden aan de vier typologieën ook duidingen
gegeven in termen van kwaliteiten en valkuilen (zie tabel 4.5). Teruggebracht
naar de vier Insights-kleuren (de combinatie van dimensies 1 en 3), is de ver
deling als volgt: rood 32%, geel 27%, blauw 23% en groen 18%. Ook hier is weer
de redelijk evenwichtige verdeling zichtbaar, en wordt het vooroordeel dat de
controller ‘blauw’ is ontkracht.
6 Blauw: 36,2%, Groen: 13,2%, Geel: 18,7%, rood 31,9%
Content.indd 98 22/10/2018 16:49:00

Tabel 4.4 MBTI-voorkeuren public controllers in Nederland
Extravert 68% Introvert 32%

Bewust worden 43% Intuïtie 57%
Denken 58% Voelen 42%
Geordend 50% Spontaan 50%
Bron: Wassenaar, 2018
De tabel laat zien dat controllers verschillende type mensen zijn, met elk eigen
gedragsvoorkeuren. Om effectief te kunnen zijn in de rol, is het van belang
die eigen voorkeuren te kennen. Datzelfde geldt voor het leiderschap aan wie
wordt geadviseerd. Het meewegen van de eigen gedragsstijl en blik op de
wereld, draagt bij aan het objectiveren van oordelen.
Tabel 4.5 Voorkeursgedrag verschillende typen controllers
Kwaliteiten Valkuilen
Gaat niet over een nacht ijs, heeft alles goed Is te gedetailleerd, wil te volledig zijn. / Denkt
De blauwe controller
doordacht. / Kan goed plannen. / Neemt met zo lang na dat hij niet het woord neemt en
feiten onderbouwde besluiten. / Is betrouwbaar. daardoor niet gehoord wordt. / Neemt te veel
/ Bouwt een langdurige vertrouwensrelatie met tijd voor een degelijke onderbouwing en die is
collega’s op. er niet altijd. / Houdt te weinig rekening met de
menselijke kant. / Krijgt onvoldoende aandacht.
/ In een nieuwe omgeving is het lastig positie
te krijgen.
Is goed op de achtergrond. / Wordt Relatiebeheer kan de effectiviteit in de weg
gewaardeerd om kennis en kunde, met staan. Wanneer geef je aan dat iets fout is
De groene controller
behoud van relatie. / Kan goed luisteren. / of irritatie opwekt? / Vanuit zorgzaamheid
Relatiegerichtheid helpt om het goede gesprek bestaat gevaar om rol/taak van ander(en)
te kunnen voeren. over te nemen. / Kan je voldoende tegenwicht
bieden aan de rode manager of bestuurder?
/ Hoe kritisch en uitdagend kan/durf je te zijn
(en ben je daadwerkelijk)? / Wordt in groepen
ondergesneeuwd, heeft moeite om punt te
maken.
Is oplossingsgericht. / Geeft energie. / Maakt Heeft moeite minder extraverte collega’s ook
verbinding over thema’s heen. / Brengt de ruimte te geven hun ideeën te delen. /
vernieuwing. / Kan enthousiasmeren. / Is goed Loopt te ver voor de muziek uit. / Wil te veel
De gele controller
in doordenken van oplossingen. / Beseft dat vernieuwing tegelijk. / Heeft te optimistische

veel issues en problemen te complex zijn om kijk en is daardoor soms onrealistisch. / Geeft
alleen vanuit feiten te benaderen. minder structuur, waardoor sommige vragen
niet beantwoord worden of issues vergeten
worden. / Ziet eerder kansen dan bedreigingen
en wordt daarmee als onrealistisch gezien. /
Heeft ongeduld bij mensen die in de weerstand
blijven zitten.
Content.indd 99 22/10/2018 16:49:00

Is vasthoudend, doelgericht. / Kan snel tot de Houdt onvoldoende rekening met de meningen
kern doordringen en is in staat om complexe van anderen en betrekt die onvoldoende in
casussen op een begrijpelijke manier te de besluitvorming. / Is hard op de inhoud en
presenteren. / Is sterk besluitvaardig en (valkuil) daardoor ook ‘hard’ op de relatie. /
De rode controller
vasthoudend. / Is resultaatgericht. / Doet het, Geeft anderen niet altijd de kans. / Probeert
voor je het weet, maar zelf. / Is inhoudelijk op gesprekspartners met argumenten gebaseerd
basis van kennis, pro-actief adviserend en op logica te overtuigen. Soms is dat niet
feedback gevend. effectief. Hoe krijg je dan toch het gewenste
effect? / Heeft moeite om te gaan met
gevoeligheden bij gesprekspartners. / Loopt te
veel voor de troepen uit. / Heeft behoefte op de
stoel van de manager te zitten.
4.10 Controller en IT7
In het licht van de verandering van de publieke controllersfunctie kan het begrip
informatietechnologie (IT) niet ontbreken. Ontwikkelingen als de opkomst
van big data, internet en systemen als enterprise resource planning hebben effect
gehad op de rol van de public controller. Deze paragraaf beschrijft een aan-
tal belangrijke begrippen op het vlak van IT, bespreekt een aantal belangrijke
implicaties van de IT- ontwikkelingen en gaat kort in op de inzichten die naar
voren komen uit recent uitgevoerd onderzoek naar de effecten van IT op de
publieke controllersfunctie.
4.10.1 IT-begrippen
Ten eerste lijkt het van belang om het begrip IT goed te definiëren. Burns en
Vaivio (2001) geven aan dat IT gaat om het verzamelen, meten, analyseren en
communiceren van informatie binnen en tussen organisaties. Hierna wordt
gebruik gemaakt van de definitie van Pilorget en Schell (2018): Informatietech-
nologie is het gebruik van computers, opslag, netwerk en andere fysieke appa-
raten, infrastructuur en processen voor het creëren, verwerken, opslaan, bevei-
ligen en uitwisselen van alle vormen van elektronische gegevens.
In deze definitie is een drietal belangrijke aspecten te onderscheiden. Ten eerste

geeft deze aan dat het bij IT alleen gaat om elektronische gegevens. Gegevens
die alleen op papier zijn gedocumenteerd behoren dus niet tot deze definitie.
Ten tweede gaat het bij IT niet alleen om het gebruik van computers, maar ook
om andere apparaten. Een derde belangrijke aspect is dat IT zich niet beperkt
tot het verzamelen en distribueren van data en gegevens, maar het gaat ook om
het verwerken, opslaan en beveiligen daarvan.
7 Deze paragraaf is geschreven door Kars Davina MSc en dr. Tjerk Budding.
Content.indd 100 22/10/2018 16:49:00

Om een nader inzicht te krijgen welke aspecten van IT implicaties hebben voor
de taakuitoefening van de public controller, kan gebruik worden gemaakt van
de zogeheten data value chain (Cavanillas et al., 2016).
Figuur 4.3 De data value chain
Data Data Data Data Data

Acquisition Analysis Curation Storage Usage
De activiteiten die worden onderscheiden zijn:

• Data acquisition: het proces van verzamelen en filteren van data.
• Data analysis: het proces van het bruikbaar maken van de verzamelde (onbe-
werkte) gegevens en het uitvoeren van analyses hierop.
• Data curation: het managen van de data over zijn levenscyclus om de kwali-
teit van de data te verzekeren.
• Data storage: het proces van het opslaan van data in een manier die voor-
ziet in de gebruikersbehoefte (toegang) en wettelijke vereisten (beveilig
mechanismen).
• Data usage: het proces van het gebruiken van de data op analyses voor het
maken van beslissingen en/of informeren van derden (bijvoorbeeld burgers).
Ook de data value chain benadrukt dat het werken met data niet louter gaat om
het verzamelen van data. Het is slechts een startpunt. Deze data zal vervol-
gens verschillende stappen moeten ondergaan om te kunnen worden gebruikt.
Zo moet het worden geanalyseerd, voldoen aan zekere kwaliteitseisen, op een
beveiligde manier worden opgeslagen en toegankelijk zijn voor de uiteindelijke
gebruikers die de data in ogenschouw nemen voor het nemen van beslissin-
gen. De activiteiten binnen dit proces kunnen de rol van de public controller
veranderen.
Zowel uit de definitie van IT als de activiteiten van de data value chain blijkt
dat gegevens c.q. data een prominente rol spelen. Hierbij wordt veelal een
onderscheid gemaakt tussen gestructureerde en ongestructureerde data en
ook tussen interne en externe data. Waar gestructureerde data een vastgesteld
datamodel heeft en geordend is op een vooraf vastgestelde manier, is onge-
structureerde data dit niet. Zonder bewerking kan ongestructureerde data niet
worden opgeslagen of gebruikt. Voorbeelden van ongestructureerde data zijn
social media data en call center data, terwijl gegevens die verzameld zijn aan
de hand van een vragenlijst met gesloten vragen een voorbeeld vormen van
gestructureerde data. Het verschil tussen interne en externe data richt zich op
de afkomst van de data. Bij interne data beschikt de organisatie zelf over de
data (bijvoorbeeld uit de administratie c.q. boekhouding) Dit is bij externe data
niet het geval. Hier moet de organisatie de data verzamelen buiten de organi-
satie (denk hierbij aan social media en databanken). Een andere veelgehoorde
Content.indd 101 22/10/2018 16:49:01

term in dit licht is big data, waarbij moet worden aangetekend dat dit begrip
niet altijd op een juiste manier wordt gehanteerd. Bij big data gaat het namelijk
om gegevens die aan vier kenmerken voldoen: een groot volume, hoge omloop-
snelheid, grote variëteit (zoals data van social media, telefoongesprekken,
camera’s en sensoren) en onzekere waarheidsgetrouwheid. In het Engels wordt
wel gesproken over de vier V’s: high volume, high velocity, high variety en uncertain
veracity (Groot, 2018; Vasarhelyi et al., 2015).
Gerelateerd aan deze verwerking zijn de veelgehoorde begrippen data analyt

ics en robotisering. Data analytics is het proces waarbij gebruik wordt gemaakt
van gestructureerde en ongestructureerde data en (via applicaties, analys-
etechnieken zoals statistische en kwantitatieve analyses, en voorspellende en
verklarende modellen) bruikbare informatie wordt geleverd (Verbeeten, 2017).
Robotisering daarentegen is het automatiseren van werkprocessen, waarbij een
financiële ‘robot’ de informatiesystemen bedient op basis van werkinstructies
(Verbeeten, 2017). Met andere woorden, bij data analytics gebruiken controllers
tools als hulpmiddel om controllertaken uit te voeren, terwijl robotisering min
of meer de taken van de controller overneemt door het te automatiseren.
Een laatste begrip waar de laatste tijd veel aandacht naar uitgaat, is blockchain.
Dit is een database-technologie, waarbij transacties worden geregistreerd in
een digitaal en openbaar grootboek. Als transacties eenmaal zijn geregistreerd,
kunnen zij niet meer worden aangepast. Verder vinden de registraties niet in
een centraal systeem plaats, maar verspreid over computers van verschillende
eigenaren of beheerders (zie o.a. Kaptijn et al., 2016).
De afgelopen jaren is een aantal studies verschenen die ingaan op de mogelijke

gevolgen van IT-ontwikkelingen op accounting, en daarmee op de controllers-
functie. Hierbij is opvallend dat de aandacht met name uitgaat naar het gebruik
van big data en de invloed van blockchain.
Warren et al. (2015) geven een overzicht van de mogelijkheden die het gebruik
van big data geeft voor accounting. Hierbij maken zij een onderscheid tussen
management accounting en financial accounting. Op het vlak van management
accounting en control zien zij een aantal effecten. Big data kan helpen om die
aspecten bloot te leggen die leiden tot betere prestaties. Dit kan gebeuren op
verschillende niveaus. Op organisatieniveau kan big data worden gebruikt om
te analyseren welke prestatiemaatstaven het beste aangeven of de organisatie
succesvol is in het realiseren van haar doelstellingen. Dit kan dan gevolgen heb-
ben voor de maatstaven waarop intern wordt gestuurd. Zo kunnen registraties
over telefoongebruik helpen om te kijken of de mate van intensiteit van telefoon
gebruik verbonden is met grotere productiviteit. Dit kan ook uiteenlopen tus-
sen afdelingen. Zo wijst intensiever telefoongebruik bij een verkoopafdeling
Content.indd 102 22/10/2018 16:49:01

wellicht op een grotere productiviteit, terwijl het omgekeerde het geval is bij de
fabricageafdeling.
Een ander gebied waarop big data kan helpen is budgettering. Organisaties
die liever geen gebruik meer willen maken van budgetten als beheersings
mechanisme kunnen big data (zoals statistische en macro-economische data,
klimaatgegevens) gebruiken als handvatten voor de beoordeling hoe managers
zijn omgesprongen met de door hen geconsumeerde financiële middelen en
welke prestaties zij hebben geleverd.
Warren et al. (2015) wijzen terecht op de ethische en andere risico’s die het
gebruik van big data kan hebben. Zo biedt big data mogelijkheden voor
micromanagement, het zeer nabij volgen en aansturen van medewerkers. Een
voorbeeld vormt het big-brother-gebruik van video-gegevens over waar de
medewerkers van de organisatie zich bevinden en wat ze aan het doen zijn.
Op het vlak van financial accounting kunnen big data helpen bij het bepalen
van de werkelijke waarde van de activa. In plaats van het gebruik van arbitraire
methoden (zoals annuïtaire of lineaire afschrijving) kan marktinformatie (geba-
seerd op uitgebreide informatie verkregen via het internet) worden gebruikt
voor de waardebepaling. Daarnaast kan big data helpen om die immateriële
activa (zoals de customer base en de reputatie van de organisatie) te identi-
ficeren die gerelateerd zijn aan het presteren van de organisatie. Deze infor-
matie kan dan vervolgens worden gedeeld met de aandeelhouders. Een laatste
voorbeeld heeft betrekking op het bepalen van de waarde van de voorraden.
Door het werken met Radio Frequency IDentification (RFID) chips en barcodes
zijn conventionele voorraadwaarderingsmethodes nog maar beperkt bruikbaar
(Vasarhelyi et al., 2015, p. 385).
De opkomst van blockchain-technologie lijkt vooralsnog de grootste gevolgen

te hebben voor de accountantscontrole. Omdat door de blockchain-technologie
transacties allemaal al worden vastgelegd in een openbaar grootboek is het niet
meer nodig om controles uit te voeren aan de hand van opdrachtverstrekkingen,
bankafschriften en dergelijke. Een groot verschil is verder dat in het grootboek
alle transacties zijn vastgelegd en niet slechts een selectie daarvan. Door som-
migen wordt zelfs ter discussie gesteld of de accountant nog wel toegevoegde
waarde heeft bij het gebruik van een systeem waarbij alles al wordt vastgelegd
in een systeem dat niet achteraf kan worden gewijzigd. Anderen stellen hier
echter tegenover dat de accountant wel degelijk nodig blijft en er niet teveel
vertrouwd moet worden op blockchain omdat bepaalde transacties buiten de
blockchain kunnen worden gelaten.
Content.indd 103 22/10/2018 16:49:01

4.10.2 Gevolgen voor de public controller
In de zomer van 2018 is een verkennend onderzoek gehouden onder public con-
trollers naar de stand van zaken van IT-gebruik bij publieke organisaties en de
uitwerking hiervan op de controllersfunctie (Davina, 2018). Over het gebruik
van data komt uit het onderzoek naar voren dat publieke organisaties meer
gestructureerde en interne data gebruiken dan respectievelijk ongestructu-
reerde en externe data. Een reden hiervoor kan zijn dat gestructureerde data
zonder bewerking gebruikt kan worden en dat interne data snel voorhanden is.
Ook spelen – juist binnen de publieke sector – in diverse gevallen privacy-issues
bij het vastleggen en gebruiken van externe data. Ho et al. (2018) wijzen erop dat
het van belang is om gebruik te maken van verschillende type data. Op basis
van een onderzoek naar het berichten over misdaden in de Amerikaanse stad
Kansas constateren zij dat het alleen gebruiken van Twitterdata kan leiden tot
een vertekend beeld. De oorzaken hiervan lijken te zijn dat Twittergebruikers
veelal geen representatief deel van de bevolking vormen (weinig jongeren en
ouderen, en vooral de hoogopgeleide middengroep gebruikt Twitter) en er met
name over zwaardere misdaden wordt getwitterd.
Daarnaast blijkt dat methoden voor data analytics inmiddels in zekere mate wor-
den gebruikt, maar dat robotisering slechts beperkt heeft plaatsgevonden. We
lijken op dat punt echter voor een belangrijk schakelpunt te staan: verwacht
wordt dat diverse – vooral meer administratieve en rapporterende taken – in
de nabije toekomst zullen worden geautomatiseerd. Zo is de verwerking van
inkomende facturen bij veel organisaties inmiddels in belangrijke mate geau-
tomatiseerd.
In het onderzoek is ook gekeken naar de impact van organisatiekenmerken op

het gebruik van IT bij publieke organisaties. Er zijn aanwijzingen dat grootte
(het aantal werknemers) en de aanwezigheid van een Chief Information Officer
(CIO) een positieve invloed hebben op het gebruik van IT. Ook de aansluiting
bij een samenwerkingsverband op het gebied van IT (zoals Big Data Gemeen-
ten en Dimpact) lijkt een positieve invloed te hebben. Ho (2017) geeft hiervoor
een tweetal verklaringen. Enerzijds wordt de organisatie gesteund door andere
organisaties en anderzijds voelt de organisatie de druk om niet achterop te
raken ten opzichte van vergelijkbare organisaties in het samenwerkingsver-
band. Naast organisatiekenmerken lijken ook taakkarakteristieken invloed te
hebben op het gebruik van IT. Zo wordt meer gebruik gemaakt van IT bij taken
die ook als relatief belangrijk worden gezien. Ten slotte komen er uit het onder-
zoek aanwijzingen naar voren dat organisaties die IT intensiever hanteren, ook
effectiever zijn in hun taakuitvoering.
Content.indd 104 22/10/2018 16:49:01

4.11 Epiloog/toekomstperspectief
De functie van de public controller ziet er anders dan uit dan een aantal jaren
geleden. De omgeving verandert, datzelfde geldt voor het denken over de stu-
ring van publieke organisaties en de inrichting van management control. Dit
heeft ook gevolgen voor de rol en de verantwoordelijkheden van de public con-
troller. In welke richting zal hij zich de komende jaren ontwikkelen?
Bossert et al. (2016) beschrijven een aantal mogelijke ontwikkelingen, die voor
de komende jaren relevant zullen zijn. De controller zal steeds meer gericht
zijn op de ‘echte werkelijkheid’ in plaats van de formele werkelijkheid. Het gaat
niet alleen om het ontsluiten en presenteren van de cijfers. Hij moet in staat
zijn achter de cijfers te kijken, en die te zien als basis voor analyse en duiding.
Dit sluit aan bij het pleidooi van Vosselman (2015) te gaan van ‘toezicht’ naar
‘inzicht’. Daarnaast vragen maatschappelijke ambities en financiële druk voor
organisaties een continu balanceren op de spanning tussen maatschappelijke
en bedrijfsmatige ambities. De maatschappelijke ambities komen steeds meer
tot stand in samenwerking of afstemming met andere publieke of private part-
ners. De controller moet in staat zijn om de ambities van de eigen organisatie
in het verband te zien van het relevante netwerk (Blokker et al., 2014). Tot slot,
was de controller ooit vooral gericht op het verleden, het beschrijven en duiden
van wat er is gebeurd, zijn rol in het begrijpen van en handelen naar de onze-
kere toekomst wordt van steeds groter belang. De controller is degene die de
onzekerheid probeert te vertalen naar alternatieve scenario’s en keuzemoge-
lijkheden. Maas (2012) spreekt in dat kader over de controller als choice architect.
Het is onze verwachting dat de rol van de public controller in de komende jaren
zich verder zal ontwikkelen. De adviesrol zal hierbij belangrijker worden en
uitvoerende – en dan vooral administratieve en rapporterende taken – zullen
minder tijd van de public controller vragen. Wij zien dit als een kans voor de
public controller om een nog grotere toegevoegde waarde te kunnen leveren aan
de organisatie waar hij of zij werkzaam is. Het is dan wél van belang om zowel
op organisatie- als individueel niveau de functie goed te borgen. Op organisa-
tieniveau moet de functie adequaat gepositioneerd zijn en moet er duidelijkheid
zijn over de verwachtingen die aan de public controllersfunctie gesteld worden.
Op individueel niveau dient bewaakt te worden dat de public controller over de
kennis en vaardigheden beschikt om zijn rol goed te kunnen waarmaken. Dit
boek ambieert aan beide elementen een bijdrage te leveren.
Content.indd 105 22/10/2018 16:49:01

Content.indd 106 22/10/2018 16:49:01
Literatuur
Anderson, R. (2009). De public controller, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 83(1/2):

18-24.
Anthony, R.A. (1965). Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Boston: Harvard
Business School Publications.
Anthony, R.A. en D. Young (2003). Management Control in Nonprofit Organizations, 7nd edition,
Boston: McGraw-Hill.
Behn, R.D. (2003). Why measure performance, different purposes require different measures,
Public Administration Review 65(3): 586-606.
Birkinshaw, J. en C. Gibson (2004). Building ambidexterity into an organization, MIT Sloan Manage-
ment Review 45(4): 47-55.
Blokker, K., S. Hamersma, K. Kalez, E. Korver en M. Krijff (2014). Public controller, Netwerker van
de toekomst?, Tijdschrift voor public governance audit & control 12(6): 11-15.
Bogt, H.J. ter en G.J. van Helden (2012). Hybride versus zuivere controllers, Tijdschrift voor public
governance audit & control 9(4): 4-8.
Bogt, H.J. ter, G.J. van Helden en B. van der Kolk (2016). New Development: Public sector con-
trollership – reinventing the financial specialist as a countervailing power, Public Money &
Management 36(5): 379-384.
Bossert, H. en E. Vosselman (2014). Controllership in de publieke sector: naar sturen op waarden,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 88(3): 92–98.
Bossert, H., J. Hopstaken en G. Minderman (2016). Herken ik mijn werkveld straks nog?, Tijdschrift
voor public governance audit & control 14(6): 4-7.
Bouckaert, G. en J. Halligan (2008). Managing Performance, London: Routledge.
Boyne, G.A. (2002). Public and private management: what’s the difference?, Journal of Management
Studies 39(1): 97-122.
Bozeman, B. (1987). All organisations are public, San Francisco: Jossey-Bass.
Briggs, S.P., S. Copeland en D. Haynes (2007). Accountants for the 21st Century, where are you?,
Critical Perspectives on Accounting 18(5): 511-537.
Bruijn, H. de (2007). Managing Performance in the Public Sector, 2nd edition, London: Routledge.
Budding, G.T. (2004). Accountability, environmental uncertainty and government performance:
evidence from Dutch municipalities, Management Accounting Research 15(3): 285-304.
Budding, G.T. (2014). Management paradigma’s binnen de publieke sector, MCA 18(6): 34-38.
Budding, G.T. (2015). Public Sector Management Control Tools, in: Budding, G.T., G. Grossi en
T. Tagesson (2015). Public Sector Accounting. London/New York: Routledge.
Budding, G.T., A.S.C. Faber en E. Vosselman (2019). Performance Budgeting in the Netherlands,
in: Vries, M.S. de, J. Nemec en D. Špaček (2019), Performance-Based Budgeting in the Public Sector,
London: Palgrave.
Budding, G.T. en J. Poulisse (2010). Soft controls: inhoud en nut voor de publieke sector’, Tijdschrift
voor public governance audit & control 8(6): 26-29.
Budding, G.T. en M.C. Wassenaar (2018). Bestaat er een controllers expectation gap?, working paper.
Burns, J. en J. Vaivio (2001). Management accounting change, Management Accounting Research 12(4):
389-402.
Content.indd 107 22/10/2018 16:49:01

Cavanillas, J.M., E. Curry en W. Wahlster (2016). New horizons for a data-driven economy: a roadmap
for usage and exploitation of big data in Europe, Berlijn: Springer.
Centraal Planbureau (2018a). Lange tijdreeksen overheidsfinanciën, www.cpb.nl/cijfer/lange-
tijdreeksen-overheidsfinancien.
Centraal Planbureau (2018b). Centraal Economisch Plan (CEP) 2018: Bijlage cijfers arbeidsmarkt,
Den Haag: Centraal Planbureau.
Chang, H., C.D. Ittner en M.T. Paz (2014). The Multiple Roles of the Finance Organization: Determi-
nants, Effectiveness, and the Moderating Influence of Information System Integration, Journal
of Management Accounting Research 26(2): 1-32.
Chenhall, R. (2003). Management Control Systems Design within its Organizational Context:
Findings from Contingency-based Research and Directions for the Future, Accounting, Organi-
zations and Society 28(2-3): 127-168.
Claassen, U. (2009). Handboek risicomanagement, Deventer: Kluwer.
Corbey, M. (2010). Agent of Steward? Over mensbeeld en management control, Maandblad voor
Accountancy en Bedrijfseconomie 84(10): 487-492.
COSO (2004). Enterprise Risk Management. Integrated Framework. Executive Summary, Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
COSO (2017). Enterprise Risk Management. Integrating with Strategy and Performance, Executive Sum-
mary, Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
Covey, S.M. (2006). The speed of trust: The One Thing that Changes Everything, New York: Free Press.
Davina, K. (2018). De invloed van IT op de rol van de public controller, working paper.
Dekker, H.C. (2004). Control of Inter-organizational Relationships: Evidence on Appropriation
Concerns and Coordination Requirements, Accounting, Organizations and Society 29(1): 27-49.
Dijkman, A., G.T. Budding, M. Schoute en E. de With (2016). Het takenpakket van de public
controller: Enkele uitkomsten van een enquêteonderzoek, Tijdschrift voor public governance
audit & control 14(6): 20-25.
DiMaggio, P.J. en W.W. Powell (1983). The iron cage revisited: Collective rationality and institu
tional isomorphism in organizational fields, American sociological review 48(2): 147-160.
Donders, J.H.M. en R.H.J.M. Gradus (2012). Toegang tot de collectieve sector, Den Haag: SDU.
Dunleavy, P., H. Margetts, S. Bastow en J. Tinkler (2006). New Public Management is Dead-Long
Live Digital-Era Governance, Journal of Public Administration Research and Theory 16(3): 467-494.
Egten, C.A. van en W. Veldman (2006). De controlfunctie in de publieke en non-profitsector, Den Haag:
SDU.
EICPC (2018). Curriculum Postdoctorale opleiding tot Certified Public Controller, Nijkerk: Europees
Instituut voor Certified Public Controllers.
Fitz Verploegh, R. (2018), Beleidscontrol bij de ministeries van de rijksoverheid: Onderzoek naar
de organisatie en uitvoering van beleidscontrol in de praktijk. Tijdschrift voor public governance
audit & control 16(5).
Fukuyama, F. (1996). Trust: the social virtues and the creation of prosperity, New York: Touchstone
Books.
Gradus, R.H.J.M., G.T. Budding, G.D. Minderman en C.A. van Egten (2008). De waarde van de public
controller: Een mirror of excellence, Den Haag: SDU.
Graham, A., S. Davey-Evans en I. Toon (2012). The developing role of the financial controller:
evidence from the UK, Journal of Applied Accounting Research 13(1): 71–88.
Granlund, M. en K. Lukka (1998a). Towards increasing business orientation: Finnish management
consultants in a changing cultural context, Management Accounting Research 9(2): 185-211.
Granlund, M. en K. Lukka (1998b). It is a Small World of Management Accounting Practices, Journal
of Management Accounting Research 10(1): 153-179.
Groot, T.L.C.M. (2005). Syllabus Management Control, Amsterdam: Vrije Universiteit Amsterdam.
Groot, T.L.C.M. (2018). De belofte van Big data, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie
92(5/6): 143-146.
Content.indd 108 22/10/2018 16:49:01

Literatuur 109
Groot, T.L.C.M. en G.J. van Helden (2017). Financieel management van non-profitorganisaties,
Groningen/Houten: Noordhoff Uitgevers.
Hartmann, F.G.H. (2000). The appropriateness of RAPM: toward the further development of
theory, Accounting, Organizations and Society 25(4/5): 451-482.
Hengel, H. van, G.T. Budding en T.L.C.M. Groot (2014). Loosely Coupled Results Control in Dutch
Municipalities, Financial Accountability & Management 30(1): 49-74.
Ho, A. (2017). Big data and evidence-driven decision-making: Analyzing the practices of large and
mid-sized us cities, Proceedings of the 50th Hawaii International Conference on System Sciences.
Ho, A., Z. Roman en M. Wu (2018). Comparing citizens’ concerns and values expressed in social
media, citizen survey, and administrative data, Working paper.
Hofstede, G. (1981). Management control of public and not-for-profit activities, Accounting, Organi-
zations & Society 6(3): 193-211.
Hyndman, N. en M. Liguori (2016). Public Sector Reforms: Changing Contours on an NPM Land
scape, Financial Accountability & Management 32(1): 5-32.
IIA (2013). The three lines of defense in effective risk management and control. Position paper. Altamonte
Springs, Florida: Institute of Internal Auditors.
Kaplan, R.S. en A. Mikes (2012). Managing Risks: A New Framework, Harvard Business Review
90(6): 49-60.
Kaptijn, B., P. Bergman en S. Gort (2016). Whitepaper blockchain, Den Haag: ICTU.
Kempen, J. van en A. Molenkamp (2013). De samenwerking tussen internal auditor en concern
controller, Tijdschrift voor public governance audit & control 13(4): 23–27.
Knoop, A. (2015). Business partner in de zorg, wensdenken of realiteit, Hilversum: Public Search.
Knoop, A. en A. van der Ven (2016). Ontwikkelen decentrale controllers in de zorg zich tot business
partners, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 90(6), 226-237.
Knoop, A. (2017). Business control in het onderwijs, hype versus blijvend fenomeen, Hilversum: Public
Search.
Kolk, B. van der (2015). Management control packages: een inleiding en onderzoeksinstrument,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 89(5): 174-180.
Kruijf, J. de (2016). De vraag bepaalt het budget?, Tijdschrift voor public governance audit & control,
14(3): 16-20.
Leeuwen, O. van en M. Mookhoek (2014). De toekomst van de CFO: op weg naar financial leader
ship, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 88(6): 246-252.
Maas, V.S. (2012). De controller als choice architect, Rotterdam: ERIM.
Maas, V.S. en M. Matejka (2009). Balancing the dual responsibilities of business unit controllers:
Field and survey evidence, The Accounting Review 84(4): 1233-1253.
Meer-Kooistra, J. van der en E. Vosselman (2009). Accounting, beheersing en de opbouw van ver-
trouwen in uitbestedingsrelaties, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 83(9): 301-308.
Merchant, K.A. (1982). The Control Function of Management, Sloan Management Review 23(4): 43-55.
Merchant, K.A. en W.A. Van der Stede (2007). Management control systems, Harlow: Prentice Hall.
Minderman, G. (2008). Legitimatie & Verankering. Uitdagingen voor de maatschappelijke ondernemer,
Amsterdam: Vrije Universiteit.
Moore, M. (1995). Creating Public Value, Cambridge: Cambridge University Press.
Moore, M.H. (1997). Creating public value: Strategic management in government, Cambridge, MA:
Cambridge University Press.
Moore, M.H. (2013). Recognizing Public Value, Cambridge, MA: Harvard University Press.
Mouritsen, J. (1996). Five aspects of accounting departments’ work, Management Accounting
Research 7(3), 283-303.
NBA-VRC (2014). Visiedocument over het beroep van de financieel professional, Amsterdam: NBA-VRC.
NBA (2017). Toekomstvisie op het beroep van de Financieel Professional, Amsterdam: NBA.
OECD (2014). Budgeting Practices and Procedures in OECD Countries, Paris: OECD Publishing.
Osborne, S.P. (2006). The New Public Governance?, Public Management Review 8(3): 377-387.
Content.indd 109 22/10/2018 16:49:01

Otley, D.T. (1980). The contingency theory of management accounting: achievement and prognosis,
Accounting, Organizations and Society 5(4): 413-428.
Otley, D.T. (2016). The contingency theory of management accounting and control: 1980-2014,
Management Accounting Research 31(1): 45-62.
Paulsson, G. (2012). The role of management accountants in New Public Management, Financial
Accountability & Management 28(4): 378–394.
Pilorget, L. en T. Schell (2018). IT Management: The art of managing IT based on a solid framework lever-
aging the company’s political ecosystem, Berlijn: Springer.
Porter, B. (1993). An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap, Accounting and
Business Research 24(93): 49-68.
Power, M. (2009). The risk management of nothing, Accounting, Organizations and Society 34(8):
849-855.
Sathe, V. (1983). The controller’s role in management. Organizational Dynamics 11(3), 31-48.
Scapens, R.W. (2006). Understanding management accounting practices: A personal journey, The
British Accounting Review 38(1): 1-30.
Schilder A. en M. Ballieux (2013). De adaptieve controller, Tijdschrift voor public governance
Schoute, M. en G.T. Budding (2017). Changes in cost system design and intensity of use in times of
crisis: evidence from Dutch local government, Advances in Management Accounting 29(1): 1-31.
Simon, H.A., H. Guetzkov, G. Kozmetsky en G. Tyndall (1954). Centralization vs. decentralization in
organizing the controller’s department, New York: The Controllership Foundation.
Simons, R. (1994). How New Top Managers Use Control Systems as Levers of Strategic Renewal,
Strategic Management Journal 15(3): 169-189.
Simons, R. (1995). Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic
Renewal, Boston: Harvard Business School Press.
Talbot, C. (2011). Paradoxes and prospects of ‘public value’, Public Money & Management 31(1): 27-34.
Tessier, S. en D. Otley A (2012). Conceptual Development of Simons’ Levers of Control Framework,
Management Accounting Research 23(3): 171-185.
Vasarhelyi, M.A., A. Kogan en B.M. Tuttle (2015). Big data in accounting: An overview, Accounting
Horizons 29(2): 381-397.
Ven, A. van de (2014). Controller en business partner, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfs
economie 88(2): 84–91.
Verbeeten, F. (2017). Financiële functie rijp voor disruptie, Amsterdam: NBA.
Verstegen, B. en I. de Loo (2008). Het onderscheiden van groepen controllers op basis van
activiteiten, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 82(12): 541-549.
Vos, R. en R. Witte (2010). Vertrouwen geven en in control zijn; Hoe doe je dat?, Den Haag: Ministerie
van Financiën.
Vosselman, E. (2011). Een relationeel perspectief op accounting, Maandblad voor Accountancy en
Bedrijfseconomie 85(4): 217-224.
Vosselman, E. (2015). De wankeling van een besturingsparadigma, Tijdschrift voor public governance
Vosselman, E. en I. de Loo (2018). Performativiteit in netwerken: de Januskop van accounting,
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie 92(1/2): 21-25.
Warren Jr., J.D., K.C. Moffitt en P. Byrnes (2015). How big data will change accounting, Accounting
Horizons 29(2): 397-407.
Wassenaar, M.C. (2018). Zelforganisatie, een andere controller?, Tijdschrift voor public governance
Weber, M. (1946). Bureaucracy, in: Gerth, H.H. en C. Wright Mills (eds.) From Max Weber: Essays in
sociology (Oxford University Press, New York).
Weick, K.E. en K.M. Sutcliffe (2011). Managing the Unexpected Resilient Performance in an Age of
Uncertainty, San Francisco: John Wiley & Sons.
Content.indd 110 22/10/2018 16:49:01

Literatuur 111
Wiesel, F. en S. Modell (2014). From New Public Management to New Public Governance? Hybridi-
zation and Implications for Public Sector Consumerism, Financial Accountability & Management
30(2): 175-205.
Williamson, O.E. (1981). The Economics of Organization: The Transaction Cost Approach,
T he American Journal of Sociology 87(3): 548-577.
Winter, H. en H. van den Heuvel (2013). Juridisch sterker door samenwerken – handreiking ‘gemeentelijke
samenwerking juridische functie’, Leiden/Den Haag: Vereniging Juridische Kwaliteitszorg
Lokaal Bestuur en Vereniging van Nederlandse Gemeenten.
WRR (2014). Van Tweeluik naar driehoeken, Versterking van checks and balances bij semipublieke
organisaties, Amsterdam: Amsterdam University Press.
Zoni, L. en K.A. Merchant (2007). Controller involvement in management: an empirical study in
large Italian corporations, Journal of Accounting & Organization Change 3(1): 29–43.
Content.indd 111 22/10/2018 16:49:01

Content.indd 112 22/10/2018 16:49:01
Over de auteurs
Dr. G.T. (Tjerk) Budding is opleidingsdirecteur van de public controllers

opleidingen van het Zijlstra Center van de Vrije Universiteit Amsterdam. Zijn
onderzoek richt zich met name op accounting en control vraagstukken binnen
de publieke en non-profitsector. Hij bracht meer dan 100 publicaties uit in Neder-
landstalige (o.a. TPC, MAB) en Engelstalige bladen (o.a. Management Accounting
Research, Financial Accountability & Management). Daarnaast is hij coauteur van
het internationale tekstboek Public Sector Accounting.
K. (Kars) Davina MSc is Young Professional Public Control bij JS Consultancy,

een organisatie die zich richt op het waarmaken van maatschappelijk resultaat
voor (semi-)overheidsorganisaties en burgers. Daarnaast is hij bezig met een
promotieonderzoek aan het Zijlstra Center naar de effecten van informatietech-
nologie op de rol van de public controller.
Prof. dr. R.H.J.M. (Raymond) Gradus is hoogleraar bestuur en economie van de

publieke sector en non-profitsector aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Hij is
sinds 1 juli 2017 voorzitter van het College financieel toezicht van het Caribisch
deel van het Koninkrijk en fellow van het Tinbergen Instituut en Netspar. Zijn
onderzoek betreft overheidsfinanciën van lagere overheden, sociale zekerheid,
milieu- en concurrentievraagstukken. Hij publiceerde meer dan 400 artikelen,
waarvan 45 Engelstalige wetenschappelijke artikelen en 10 boeken vaak in
samenwerking met collega’s.
Dr. J.M. (Jan-Maarten) van Sonsbeek is sinds 2016 werkzaam als Chief Science
Officer bij het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW). Sinds
2017 is hij tevens als docent verbonden aan het Zijlstra Center. In 2011 is hij
gepromoveerd aan de Vrije Universiteit Amsterdam op een proefschrift over
microsimulatiemodellen in het socialezekerheidsbeleid. Hij publiceerde meer-
dere wetenschappelijke artikelen in internationale en nationale tijdschriften.
Dr. M.C. (Mattheus) Wassenaar is lid van de Raad van Bestuur van Amsta, een
Amsterdamse organisatie gericht op zorg voor ouderen en mensen met een
verstandelijke beperking. Daarnaast is hij als hoofddocent public controlling
verbonden aan het Zijlstra Center. Eerder was hij onder meer directeur Finance
& Control bij de Dienst Justitiële Inrichtingen van het ministerie van Justitie en
Veiligheid. Hij is gepromoveerd op een proefschrift over het btw-compensatie-
fonds.
Content.indd 113 22/10/2018 16:49:01

Content.indd 114 22/10/2018 16:49:01

De Veranderende Rol Van de Public Controller

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

De Veranderende Rol Van de Public Controller

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

De veranderende rol van de public controller

Content.indd 1 22/10/2018 16:48:56

Content.indd 3 22/10/2018 16:48:56

Behoudens de in of krachtens de Auteurswet gestelde uitzonderingen mag niets uit deze

Content.indd 4 22/10/2018 16:48:56

1 De veranderende rol van de public controller 7

2 De Nederlandse collectieve sector 19

Content.indd 5 22/10/2018 16:48:56

2.5.4 Specifieke en algemene uitkeringen 42

3 Control in de publieke en non-profitsector 45

Over de auteurs 113

Content.indd 6 22/10/2018 16:48:56

Organisaties in het (semi)publieke domein staan voor ingewikkelde opgaves.

De functie van de controller is in de afgelopen decennia sterk veranderd. In de

Binnen de publieke en non-profitsector was een vergelijkbare ontwikkeling

Content.indd 7 22/10/2018 16:48:56

1.2 Verschuiving van managementparadigma’s

Het management van de publieke sector is de afgelopen decennia volop in ont-

Content.indd 8 22/10/2018 16:48:56

het belangrijkste goed, maar ambities als efficiency en financiële ­resultaten

Al vrij snel na de opkomst van NPM – reeds in de jaren tachtig – kwam er

Content.indd 9 22/10/2018 16:48:56

1.3 Verschilpunten publieke en private sector

Dit boek richt zich op de controller in de publieke en non-profitsector, hier kort-

Content.indd 10 22/10/2018 16:48:56

moet echter worden aangetekend dat ook voor sommige non-profitorganisaties

In antwoord op de waarneming dat organisaties niet altijd simpelweg als

Het onderscheid tussen private en publieke organisaties leidt tot verschillen

Content.indd 11 22/10/2018 16:48:56

Tabel 1.1 Verschillen tussen publieke en private context

Boyne (2002) beschrijft de volgende verschillen tussen managers in een publieke en

Anthony en Young (2003) beschrijven negen verschillen tussen private, publieke en

1. De afwezigheid van een winstbegrip

2. Verschil in belasting en juridische arrangementen

3. Het veelal zijn van dienstverlenende organisaties

4. Beperkingen in doelen en strategieën

Content.indd 12 22/10/2018 16:48:56

6. Dominantie van professionals

7. Verschillen in toezichtarrangementen (governance)

9. Traditie van inadequate management controls

Content.indd 13 22/10/2018 16:48:56

Private organisaties functioneren in het marktmechanisme, terwijl publieke

1.3.3 Politiek bestuurlijke context

De creatie van maatschappelijke waarde vindt plaats in een politiek-bestuur-

De governance van organisaties in de publieke en non-profitsector is veelal com-

Content.indd 14 22/10/2018 16:48:56

1.4 De public controller

Zoals uit de vorige paragrafen blijkt, heeft de controller in de publieke sector

De beroepsvereniging voor public controllers, het Europees Instituut voor Cer-

De public controller heeft een verantwoordelijkheid in het ondersteunen van

Content.indd 15 22/10/2018 16:48:56

De laatste jaren zien we daarnaast steeds meer aandacht voor de professionali-

Voortbouwend op deze overwegingen komen we tot de volgende definitie van

De public controller adviseert de publieke organisatie en haar leiderschap gevraagd

Content.indd 16 22/10/2018 16:48:56

Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 (geschreven door Tjerk Budding) nader inge-

In het laatste en afsluitende hoofdstuk (geschreven door Mattheus Wassenaar)

Content.indd 17 22/10/2018 16:48:56

Prof. dr. Raymond Gradus en dr. Jan-Maarten van Sonsbeek

Dit hoofdstuk beschrijft de Nederlandse collectieve sector. Paragraaf 2.2

2.2.1 Afbakening collectieve sector1

Content.indd 19 22/10/2018 16:48:56

de collectieve sector, aangezien hun uitgaven uit belastingen en premies wor-

1 De veranderende rol van de public controller 7

2 De Nederlandse collectieve sector 19

2.5.4 Specifieke en algemene uitkeringen 42

3 Control in de publieke en non-profitsector 45

Over de auteurs 113

het belangrijkste goed, maar ambities als efficiency en financiële resultaten

In de periode 1983–2005 daalde het aandeel van de onderwijsuitgaven in het bbp

De overdrachten aan bedrijven droegen bij aan de stijging van de collectieve-