1.

POJAM,ULOGA I DEFINICIJA REVIZIJE POJAM: potie od latinske rei REVISIO to znai ponovno gledanje, obnova procesa, oslednji pregled sloga pred tampuRevizija se ne odnosi samo na ekonomske poslove, jer svaka sistemska i detaljno sprovedena naknadna kontrola poslovanja privredne organizacije ili revizija finansijskog poslovnja zapravo predstavlja reviziju pema S.Kukolei. Reviziju dakle obavljaju ljudi a ne maine. Revizor je struno lice koje je na osnovu zakona ovlaeno od nadlenog dravnog organa da vri reviziju poslovnja preduzea a koje pored poznavanja stuke mora znati svoja prava i obaveze na osnovu postojeih propisa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima. DEFINICIJA: revizija je sistematski proces koji izvodi nezavisan i kompetentan revizor, koji skuplja ivrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama da bi utvrdio nivo saglasnosti tih promena sa raunovodstvenim standardima.Utvreni rezultati se saoptavaju zainteresovanim korisnicima preko revizorskog izvetaja. U Naem zakonu o reviziji ona predstavlja ispitivanje i ocenu reunovodstvenih izvezaja kao i podataka i metoda u njihovom sastavljanju, i na toj osnovi davanja strunog miljenja o tome da li raunovodstveni izvetaji realno i objektivno odraavaju stanje sredstava kapitala i obaveza i rezultate poslovanja pravnog lica. TOM LI: U najirem smislu rei, revizija je sredtvo pomou koga se jedno lice uverava od strne drugog lica u kvalitet, stanje i status nekog predmetnog pitanja koje je ovo drugo lice ispitivalo. PREDMET: predmet revizije su informacije o poslovnim ttransakcijama i dogaajima koji se obino izraavaju kvantitativno. Informacije koje se ne mogu kvantifikovati nisu u domenu revizije. CILJ revizije je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvetaji sastavljeni u skladu sa zvaninim okvirom za finansijsko izvetavanje. Dokazi o stepenu saglasnosti izmeu tvrdnji u finansijskom izvetaju iraunovodstvenih standarda nalaze se u rainovodstvenim dokumentima (fakture, ekovi, ugovori, nalozi za plaanje, uplatnice...) CILJ II svake revizije je da saopti zainteresovanim korisnicima miljenja o saglasnosti finansijskih izvetaja sa ustanovljenim kriterijumima kroz tzv.raunovodstveni izvetaj. Revizija je sistemski proces to znai da treba da bude planirana i da ima formulisanu strategiju. Planiranje i strategija su dva vana segmanta procesa revizije. ULOGA REVIZIJE Revizija ima ulogu da pomogne u kontroli voenja ekonomskih aktivnosti i obezbeuje veu sigurnost prilikom donoenja odluka. Uloga revizije se moe posmatrati posebno kao: 1. drutvena 2. ekonomska 3. psiholoka 4. politika 1. drutvena uloga revizije je verovatno najznaajnija uloga revizije. Odnosi se na pruanje neophodne stabilnosti u drutvenim odnosima kroz otklanjanje sumnji koje pojedinci i organizacije mogu imati. Korist dakle imaju i pojedinci i drutvo u celini. Postojanje revizije prua, iako joj to nije primarni cilj, iru drutvenu sigurnost u pogledu kvaliteta javno raspoloivih informacija.

2. ekonomska uloga revizije se zasniva na pretpostavci da revizija doprinosi efikasnosti privrednog sistema i racionalnom donoenju odluka o alokaciji resursa, zato to se njome smanjuje sumnja u finansijske informacije u izvetajima na osnovu kojih se donose odluke o poslovanju. Zbog toga informavije moraju biti verifikovane jer odluke doneene na bazi netanih informacija mogu imati za posledicu, pa najmanje gubitak u poslovanju nekog preduzea. 3. revizija poboljava psiholoko stanje pojedinca kroz otklanjanje ili umanjenjesumnji i neizvesnosti. Ona je pre svega usmerena na individue, ali i posredno na drutvo jer su posedinci deo drutva. Revizija ima sposobnost da smanji zabrinutost pojedinca i time pomogne u odravanju stabilnosti u njihovim ekonomskim i drutvenim odnosima. 4. pod politikom ulogom revizije se podrazumeva delovanje revizora u pravcu ouvanja statusa kvo uspostavljenih odnosa u drutvu. Oni istii da obavljajui svoj posao profesionalno, rade za itavo drutvo, dok u sutini rade za sebe. 2. ODNOS REVIZIJE I RAUNOVODSTVA Predmet revizije je sadran u u brojnim raunovodstvenim podacima. Revizor mora poznavati raunovodstvene transakcije, raunovodstveno procesiranje i rauvodstvene standarde. Raunovodstvo stvara izvore dokaza i druge korisne i neophodne informacije. Revizija potvruje i pojaava vrednost informacija koje daje raunovodstvo putem kritike procene tih informacija. Navedene injenice obavezuju revizora da mora dobro da poznaje raunovodstvenu teoriju i praksu. Sa druge strane raunovoa nije u obavezi da poznaje metode, procese i procedure revizije. Takoe, treba rei da izmei revizora i raunovodstva postoji korekativna veza. 3. VRSTE REVIZIJE Revizija pored davanja raunovodstvenih izvetaja prua i druge usluge: a) revizije za scecijalne svrhe b) pregledi c) uveravanja d) ugovorenih postupaka e) kompilacije finansijskih izvetaja f) nerevizijske usluge a) spada pod reviziju ali i proverava: - da li su finansijski izvetaji sastavljni u skladu sa doslednom raunovodstvenom osnovom koja se razlikuje od Meunarodnih ili nacionalnih raunovodstvenih standarda - odreene raune, stavke rauna ili pozicije u finansijskim izvetajima - usaglaenost sa odredbama ugovora b) u sluaju kad revizor nema dovoljno materjala da izvri kompletnu reviziju, pristupa se pregledu finansijskih izvetaja, i on u takvim ogranienim uslovima treba da izjavi da li su izvetaji sastavljeni u skladu sa utvrenim okvirom za finansijsko izvetavanje. Dakle, revizor moe da pruisamo umereno uverenje, a ne razumno. c) ne idu samo finansijski izvetaju na verifikaciju od strane revizora. U poslovnom svetu postoji mnogo informacija iji se kredibilitet moe poveati nakon izvrene revizijske provere. d) ovde se provera finansijskih izvetaja preputa samim korisnicima. Npr.,ugovorom je dogovoreno da se zakupnina obraunava u odreenom procentu od ostvarenih prihoda. Tada zakupodavac angauje revizora da proveri ostvarene prihode druge strane u ugovoru.

e) ovde revizor koristei se raunovodstvenim a ne revizijskim znanjima treba da prikupi, klasifikuje i sumira finansijske informacije. f) revizori pruaju i brojne nerevizijske usluge i na taj nain ostvaruju dodatne prihode kroz korienje sopstvenih znanja i iskustva koje stiu u pricesu revizije. Tu spadaju: poreski konsalting, finansijski i raunovodstveni konsalting, podrka razvoju informacionih sistema, itd. VRSTE: Reviziju moemo posmatrati kao internu, nezavisnu reviziju raunovodstvenih izvetaja i dravnu reviziju. Interna revizija spada u interni nadzor. Nezavisna revizija racunovodstvenih izvestaja naziva se i revizija korporacija. Njena osnovna obeleja su: prvo, nezavisni ili eksterni ili ovlaeni revizori, i drugo, umereno uverenje u istinitost i objektivnost raunovodstvenih izvetaja po svim bitnim pitanjima. Nezavisna revizja se deli u 3 grupe: 1) Revizija finansijskif izvetaja 2) Revizija usaglaenosti 3) Revizija poslovanja 1) Primenjuje se na komplet raunovodstvenog izvetaja ( bilans stanja, bilans uspeha, izvetaj o novanom toku...) i izraavanje miljenja o njima. 2) Ima za cilj da utvrdi nivo usklaenosti sa politikama, zakonom i drugim dravnim propisima. Najee se primenjuje u sluajevima kada vlada prua pomo klijentima pri emu je zainteresovana da revizor utvrdi da li se primalac sredstava ponaa u skladi sa propisima. Ili, kada se donator eli uveriti da su donacije utoene u skladu sa eljama donatora. 3) Revizija poslovanja je sistematizovan i struan uvid u celokupne aktivnosti sa ciljem ocene efikasnosti korienja resursa. Njen zadatak je da pored ocene poslovanja preduzea oceni i podruja koja nisu zadovoljavajua i da da predloge za njihovo poboljavanje. Drzavna revizija se odnosi na reviziju javnih rashoda. Ona je slina reviziji uspenosti i poslovanja. Nju obavljaju Vrhovni dravni revizori a izvetaj podnose parlamentu. Bez obzira o kojoj vrsti revizije je re, za sve njih je vai sledee: - primena kodeksa profesionalnog ponaanja - primena tehnika i meunarodnih revizorskih standarda - profesionalni stav i kompetentnost. 4. REVIZIJA KAO PROFESIJA Osnovni cilj revizije je da revizor formira miljenje o ekonomskim promenama u preduzeu i njihovim posledicama koje se iskazuju u odreenoj formi. Miljenje u izvetajima revizora se formira na osnovu relevantnih dokaza. Revizorski izvetaj treba da prui uvid u to koliki je (ne)sklad izmeu raunovodstvenog izvetaja i raunovodstvenih standarda.

Da li je revizija profesija? Odgovor je potvrdan i jednostavan ako se prihvati stav da je profesija zanimanje koje slui drugima. Odgovor na predmetno pitanje zasluuje relevantnije dokaze,tj.postavlja se pitanje da li su ispunjeni kriterijumi koji vae za svaku drugu profesju. U ove kriterjume spadaju: - znanje - pravila pristupa u profesiji - rad od javnog interesa - javno poverenje - potvrivanje u profesiji 1) Znanje revizora se stie u okviru posebnih programa. Revizori steeni fond znanja moraju da proiruju kako se krug saznanja iri i na taj nain odravaju i proiruju linu kompetenciju. Pored toga, revizori su kao profesionalci duni da steena znanja bez rezerve prenose na mlae. Uslov za sticanje znanja je talenat. 2) Revizorski izvetaj je od javnog interesa,tj.za njega se interesuju klijenti, akcionari, potroai, poverioci i drugi korisnici verifikovanog raunovodstvenog izvetaja. 4) Da bi pojedinac mogao postati lan profesije, on mora da ispunjava minimalne standarde obrazovanja i iskustva koje profesionalna organizacija propisuje. Pojedinac, lan profesije, more da potuje profesionalnu etiku. 5) Javno poverenje revizori su stekli i odravali svojim radom. Bez poverenja javnosti u izvetaj revizije, funkcija revizije bila bi beskorisna. Postoji i neto to profesiju ini nezahvalnom. To su razne konfliktne situacije i tada se mogu pojaviti tekoe u: - ouvanju mezavisnosti revizora u odnosu na menadere, akcionare i dravu - obliku greke prilikom obelodanjivanja informacija i moguem konfliktu na osnovu toga izmeu revizora i menadera - obliku konflikta izmeu revizora i menadera kada menaderi kroz raunovodstvene izvetaje ele da prikriju vlastite slabosti, greke i prevare - obliku sporova sa klijentima. 5. REVIZIJA KAO VETINA Revizija je od najranijih vremena do dananjh dana imala za zadatak da zatiti vlasnika ekonomskih resursa od prevare i greke, koja je povezana sa poloajem menadera. Revizija je imala i drugu ulogu koja je bila poprilino vana, a ogledala se u preventivnom pokuaju da do prevare ili greke i ne doe. Uspean revizor, dakle, mora posedovati odgovarajue vetine koje mu omoguavaju izvrenje revizije. Vetina se najee opisuje kao neto to je potrebno zanatliji. U tom smislu ona se smatra kao natprosena sposobnost u obavljanju neega to svako lice ne moe da obavi. Vetina revizora sadrana je u sposobnosti primene znanja steenog kroz teorijsku obuku, stalnog nadograivanja znanja i prakse. Vetina revizora ogleda se u sposobnosti revizora da inplementira revizorske tehnike i procedure na brojne raunovodstvene podatke, koji se nalaze u raunovodstvenim izvetajima, finansijskim izvetajima, u knjigovodstvenoj i drugoj dokumentaciji. Za revizore je takoe vana vetina izbora i primene metoda ispitivanja pouzdanosti raunovodstvenih transakcija. 6. REVIZIJA KAO TEORIJA

Revizija raunovodstvenih izvetaja je sistematski proces, koji poinje u trenutku kada klijent zatrai usluge revizije a zavrava se izvetavanjem. Po nainu rada revizija je slina naunom istrivanju problema. Proces koji se odnosi na reenje problema je nauni metod. Po osnovu povrnih razmatranja moglo bi se zakljuiti da su revizija i nauni metod istraivanja identini. Ali to nije 100 % tako. Ono to je naunom metodu istraivanja i procesu revizije zajedniko jeste zakljuivanje na osnovu dokaza. Razlike izmeu naunog metoda i revizije su vee nego slinosti. Nauni metod istraivanja ima svoje osnovne faze istraivanja, koje su strukturirane kao: 1. posmatranje i uoavanje problema 2. definisanje hipoteze 3. prikupljanje relevantnih i proverljivih dokaza 4. vrednovanje dokaza 5. formiranje zakljuka Revizija raunovodstvanih izvetaja ima sline korake i oni se mogu postaviti ovako: 1. klijent trai reviziju raunovodstvenih izvetaja 2. postavljanje hipoteze 3. revizor planira proces revizije 4. revizor prikuplja dovoljno relevantnih i pouzdanih dokaza 5. na osnovu dokaza formira miljenje i sainjava izvetaj revizije. Razlika se pre svega odnosi na prvi i zavrni korak scenarija. Naime, nauno istraivanje otkriva pa razmatra problem, dok revizija polazi od poznate pretpostavke o reunovodstvenom izvetaju. Bitna je razlika izmeu zakljuivanja u naunom metodu i zakljuivanja u reviziji. Nauna istrivanja prezentiraju zakljuke koji su od opteg interesa. Izvetaj revizije namenjen je uem krugu korisnika. Kod naunog metoda istraivanja nije uvek poznato gde e se dokazi prikupiti, a posebno je pitanje proverljivosti dokaza. Sa druge strne, u reviziji se dokazi prikupljaju kod klijenata ili kod njegovih poslovnog partnera, a proveravaju uporeivanjem sa raunovodstvenim standardima. Izraz Teorija ne predstavlja nita drugo nego nain na koji se neto radi- to znai okvir ili vodi za akciju. Tako je teorija revizije vodi za vrenje revizije. Teorija omoguava posedocanje znanja, koja omoguava profesiji da unapredi proces profesionalizacije. Bez teorije, poznavanja veza i odnosa u praksi je teko vriti prouavanja i objanjenja. Teorija revizije postavljena je tako da uoava i objanjava fenomene u praksi. Stvarni dogaaji se uporeuju se teorijom, sa ciljem da se odredi da li postoji znaajna ili objanjiva povezanost. Teorija revizije razvila se u razvijenim zemljama. Najvei doprinos dali su: 1) prof Mautz i Sharaf koji su u monografiji Filozofija revizije (1961.) u SAD dali iscrpnu studiju o teoriji revizije. Njihova istraivanja obuhvatila su sledee koncepte: dokazi, duna panja, potena prezentacija, nezavisnost i etiko voenje. 2) Komitet Amerikog udruenja reunovoa za koncepte revizije (1972.) u tekstu Saoptenje o osnovnim konceptima revizije. U njemu su, pored ostalog, razvijeni ciljevi i kriterijumi revizije i smernice za planiranje, voenje, i izvravanje funkcije revizije. 3) prof Schandl u knjizi Teorija revizije (1978.) objavljen u Hjustonu. On ovde razlikuje: postulate- koji se prihvataju bez dokazivanja, teoreme- tvrdnje objanjene postulatima, strukturu- komponente revizije kao discipline, principe- stavovi koji zajedno sa komponentama slue kao objanjenje u praksi, standarde- kvalitet prakse. On teoreme izvodi iz postulata, strukturu iz teorema, principe iz struktura, a standarde iz principa.

4) Tom Li 1993. on posebno raspravlja o istoriji revizije i kroz nju definie potrebu za teorijom revizije. Reviziju identifikuje iz teorijskog ugla i bavi se temom sa stanovita temeljnih razmiljanja, koja su u osnovi prakse revizije. To su postulati revizije, koji su koji su navedeni kao fundamentalne teorijske istine revizije. Postulate je svrstao u 3 grupe: a) opravdavajui postulati, vezani za postojanje revizije b) postulati vezani za ponaanje revizora c) funkcionalni postulati koji pokrivaju procedure revizije. Revizor ne moe nasumice ili samo tako birati tehnike i procedure da bi uradio kompletnu reviziju. On mora da postupa po pravilima i da primanjuje najefikasnije procedure revizije, koje dokazano najbolje odgovaraju odreenoj situaciji. 7. POTREBE I RAZLOZI ZA REVIZIJOM Potreba za nezavisnom revizijom se izvodi iz injenice da akcionari poveravaju svoja sredtva rukovodstvu preduzea, koje ta sredstva treba da investira pod najboljim uslovima za deoniare. Meutim, akcionari nemaju direktno pristup raunovodstvenim podacima, pa zbog toga nisu sigurni koliko su finansijske informacije iz izvetaja objektivne. Ali i da imaju, mnogima one kao takve same po sebi ne znae nita jer ih zbog nekvalifikovanosti ne razumeju. Zato se i javlja potreba za revizorskim nadgledanjem. Kad je revizija sprovedena od strane nezavisnog revizora, izvetaji su i dalje odgovornost menadmenta a ne revizora. Nezavisni revizor je odgovoran samo za izvetaj o reviziji. Korisnici finansijskih informacija mogu se podeliti na interne i eksterne. U interne korisnike ubrajamo: kontrolore preduzea, raunovoe i interne revizore. Svi oni su direktno ukljueni u ostvarivanje ciljeva preduzea. Oni su spremni da se oslone na interne izvetaje o poslovanju, ali njih takoe interesuje i nepristrasno miljnje, isto kao provera menadmenta, finansijskog raunovodstva i sistema izvetavanja. Sa druge strane, eksterni korisnici su udaljeni od rada firmi, ili u nekim sluajevima samo indirektno ukljueni u ostvarenje ciljeva. Zato se eksterni korisnici oslanjaju na reviziju. Eksterni korisnici informacija su: investitori (vlasnici akcija i deonica), zatim kreditori (banke i dobavljai), analitiari i drugi. Miljenje nezavisnog revizora omoguuje i internim i eksternim korisnicima polazne podatke za donoenje razumnih, logikih odluka, zasnovanih na informacijama o raznim finansijskim stvarima, u koje spadaju zarada, finansijska ozicija, likvidnost, rad menadmenta i ekonomska osetljivost. Zadatak revizije nije da daje svoju interpretaciju finansijskih izvetaja ve da povea sigurnost da je ono to je dato u finansijskim izvetajima istinita i objektivna realnost nekog preduzea. U komunikacionom procesu postoje 4 znaajna razloga koji stvaraju potrebu za proverom finansijskih izvetaja i onemoguavaju korisnike izvetaja da verifikaciju izvre samostalno. To su: 1) konflikt interesa 2) posledice 3) kompeksnost 4) udaljenost

1) raunovodstveno komunikaciopi tok odnosno put kojim podaci o stvarnim dogaajima i transakcijama pututju od mesta njihovog nastanka, preko njihovog raunovodstvenog obuhvatanja i kreiranja finansijskih izvetaja do korisnika tih izvetaja, nosi sa sobom rizik da prilikom prenosa informacija doe do njihove deformacije. Izmeu menadera i korisnika finansijskih izvetaja postoji potencijalni konflikt interesa. Sa jedne strane finansijski izvetaji su najee jedini izvetaji za koje su eksterni subjekti zainteresovani i koje dobijaju. Zato je za menadment bitno da ih finansijski izvetaji predstave u to boljem svetlu. Menadment ima mogunost da kroz razne oblike formalnih i neformalnih uticaja formira finansijske izvetaje u skladu sa svojim interesima. Korisnici finansijskih izvetaja su svesni potencijalnog konflikta interesa. Stoga je neophodno da se izvri nezavisna provera finansijskih izvetaja od strane osoba sa kojima korisnici izvetaja nemaju konflikt interesa. 2) korisnici finansijskih izvetaja donose svoje poslovne odluke na osnovu saznanja iz finanasijskih izvetaja. Ove odluke mogu imati velike posledice ukoliko su podaci iz finansijskih izvetaja netani. Zato su oni spremni da izdvoje odreena novana sredstva za eksternu verifikaciju finansijskih izvetaja. 3) to su procesi prevoenja poslovnih transakcija u raunovodstvene informacije kompleksiji njihovim korisnicima je tee, ponekad ak i nemogue da sami procene kvalitet dobijenih informacija. Da bi ste uspeno procenili finansijske informacije morate posedovati vii nivo strunosti koji eksterni korisnici ( vlasnici preduzea, kreditori, investitori ) finansijskih izvetaja uglavnom nemaju. Da bi se izbegle potencijalne greke u odluivanju, revizijski proces se javlja kao logino reenje. 4) ak i kad korisnik raunovodstvenih informacija ima sposobnost da sam vri procenu kvaliteta finansijskih izvetaja, javlja se problem udaljenosti od poslovnih transakcija i procesa njihovog raunovodstvenog obuhvatanja. Razlozi za udaljenost mogu biti fizike, pravne ili vremensko trokovne prirode. Mogue je da su korisnici izvetaja geografski udaljeni od preduzea koje izvetava o svom poslovanju, da nemaju pravne mogunosti da udju u to preduzee kad god ele i vre provere ili da im se jednostavno ne isplati da troe vreme i novac da sami vre provere. U ovakvim okolnostima, jedino to korisniku preostaje je da poveruje u kvalitet dobijenih informacija, ili da se uzda u pomo tree strane u proveri kvaliteta raunovodstvenih informacija. Revizija ima znaajnu funkciju kontrole kvaliteta raunovodstvenih informacija : a) jer obezbeuje nezavisnu esternu proveru raunovodstvenih informacija i b) i zato to stimulie menadere da vie panje posvete kvalitetu raunovodstvenih informacija zato to znaju da e biti izvrena revizija. Revizija takoe poveava kredibilitet raunovodstvenih informacija jer eksterni korisnici imaju vie poverenja u njih jer je izvrena revizija. Ukoliko je izvrena nesavesna revizija, pored toga to izaziva dopunske trokove, odluke donete na bazi netanih informacija mogu izazvati dalekosene posledice po lica koja su se uzdala u informacije iz revidiranih finansijskih izvetaja. 12.ISPITI ZA REVIZORSKA ZVANJA Certifikat- izdaje revizorima profesionalno udruzenje, kao potvrdu o profesionalnoj kompetenciji za vrsenje revizije. Revizorski ispit se sastoji iz 4 dela: 1. Teorija racunovodstva 2. Praksa racunovodstva 3. Revizija 4. Poslovno pravo

Ispit mogu polagati kandidati koji imaju visoku strucnu spremu sa najmanje 150 casova racunovodstva. Za certifikat je potrebno, pored polozenog ispita i pripravnicki staz kandidata u trajanju od najmanje 3 godine. Kod nas JRS-31 je definisao sva strucna zvanja u racunovodstvu i reviziji i uslove njihovog sticanja. Usvajanjem MRS i zakona o reviziji racunovodstvenih izvestaja 1996. doslo je malih modifikacija. Nadleznost nad sticanjem revizorskih zvanja je dodeljena Saveznom ministarstvu za finansije, i ono je propisalo i program za polaganje ispita pred strucnom komisijom. Za sticanje zvanja revizora, program se sastoji od: - racunovodstva - privrednog prava - poreskog sistema - revizije finansijskih izvestaja Za zvanje ovlascenog revizora, program se sastoji od: - uporedni poreski sistemi - savremena praksa revizije - savremena racunovodstvena praksa - finansijski menadzment. VIII Direktiva EU regulise minimum uslova koje treba da ispune lica koja se bave revizijom. Te odredbe se odnose na lica koja vrse: a) zakonsku kontrolu bilansnih sema i verifikaciji saglasnosti izvestaja o poslovanju sa bilansnim semama b) zakonsku kontrolu konsolidovanih bilansa i saglasnost konsolidovanih izvestaja sa tim konsolidovanim bilansima c) pritom lica mogu biti fizicka ili pravna. Direktiva posebno naglasava da osobe koje vrse reviziju moraju to raditi sa profesionalnom savescu i obavezu nezavisnosti revizora prema klijentu i drzavi. A zemlje moraju u svojim zakonima da propisu ukoliko revizor ne vrsi reviziju sa profesionalnom savescu i nezavisnosti sankcije. Kod nas: Profesionalna zvanja koja omogucuju rad u reviziji su: Ovlasceni racunovodja (neophodno: visa skola, radno iskustvo i polozen strucni ispit) i Ovlasceni javni revizor (neophodno: profesionalno zvanje Ovlascenog javnog racunovodje, najmanje 3 god prakticnog iskustva i polozen strucni ispit). 13. CILJEVI REVIZIJE Elemente teorije revizije cine: 1. ciljevi revizije 2. postulati revizije 3. koncepti revizije 4. standardi revizije 5. misljenje revizora Osnovni cilj: Izrazavanje adekvatnog misljenja o finansijskim izvestajima preduzeca (uloga revizije da finansijske izvestaje verifikuje i zainteresovanim korisnicima saopsti misljenje o istinitosti i objektivnosti finansijskog izvestavanja u skadu sa opste prihvacenim racunovodstvenim standardima). Da bi se ovaj cilj ostvario, on se mora dekomponovati na specificne ciljeve: 1. postojanje (iznosi koji su prikazani u bilansima imaju pokrice na dokumentima) 2. kompletnost (finansijski izvestaju treba da sadrze sve ekonomske transakcije) 3. tacnost (da se sve transakcije zasnivaju na precizno utvrdjenim vrednostima i da su iznosi kvantifikovani u skladu sa racunovodstvenim standardima)

4. klasifikacija (sve transakcije tj. iznosi trebaju biti klasifikovani na ispravne bilansne pozicije) 5. vremensko razgranicenje (sve transakcije evidentirane i prikazane u periodu na koji se odnose) 6. usaglasenost (postojanje korelacije izmedju analitike i sintetike) 7. vrednovanje (da su iznosi utvrdjeni po prihvatljivom metodu. Tu treba imati u vidu racunovodstvene koncepte koji na vrednovanje uticu: a) koncept nastavka poslovanja (da ne postoji namera likvidacije preduzeca b) koncept uzrocnosti prihoda i rashoda (BU treba da odrazava promene kako u Pr tako i u R koji su morali nastati da bi se ostvarili Pr) c) koncept doslednosti (konzistentna primena odabranih metoda) d) koncept impariteta (u slucaju mogucnosti razlicitog racunovodstvenog tretmana, imovina se procenjuje po nizoj vrednosti; obaveze po visoj, sto dovodi do smanjenja prihoda i povecanja rashoda) 8. vlasnistvo (narocito kod zaliha, jer se mogu cuvati a da nisu vlasnistvo preduzeca i obratno) 9. prikazivanje i obelodanivanje (sva salda i sve transakcije tacno prikazani u finansijskim izvestajima Specificni revizijski ciljevi se moraju realizovati za svaku pojedinacnu bilasnu poziciju. 14.POSTULATI Osnovne postavke koje reviziji sluze kao osnova za donosenje zakljucaka nazivaju se postulatima. Osnovne karakteristike: -predstavljaju osnovu za razvoj bilo koje intelektualne discipline -to su tvrdnje koje nisu podlozne direktnoj verifikaciji -predstavljaju osnov za zakljucivanje -predstavljaju osnov za razvijanje strukture teorije -podlozni su preispitivanju u svetlu novih saznanja Sedam postulata autora knjige Montgomerys Auditing: 1. Fin izvestaje i podatke je moguce verifikovati-verifikacija u reviziji ne podrazumeva pruzanje nepobitnih dokaza da je fin izzvestaj istinit vec se oslanja na ubedjenje koje je revizor stekao pomocu uobicajenih revizzorskih metoda i postupaka.Na osnovu prvog postulata dolazi se do: teorije dokaza; postupaka verifikacije; mogucnosti primene teorije u reviziji; granica odgovornosti ravizora. 2. Sukob interesa revizora i menadzera pred cije je izvestaj predmet revizije, ne mora da postoji bezuslovno-sukob nije obavezno prisutan jer oni nekada imaju iste interese(pred je uspesno) i direktan znacaj je u u obimu revizijskih postupaka, jer kada bi smatrali da je sukob obavezan revizor ne bi mogao da uzima u obzir izjave zaposlenih jer su pod kontrolom menadzera. 3. Pravilno postavljena i sprovedena revizija moze da obezbedi samo umerene ali ne i apsolutne garancije da ce bitne greske, narocito one koje su bazirane na neregularnostima, sigurno biti otkrivene-revizor se bavi nenamernim grskama i uglavnom je neefikasna za namerne. 4. Postojanje zadovoljavajucih internih kontrola samnjuje mogucnost pojave greske 5. Ponovna revizija se moze zasnivati na iskustvu i znanju koje je akumulirano tokom angazmana revizora kod istog klijenta prethodnih godina6. Nezavisnost predstavlja sustinu revizije7. Profesionalni status nezavisnog revizora zahteva i srazmerne profesionalne odgovornosti

15. KONCEPTI REVIZIJE iako postulati predstavljaju fundament za razvoj teorije, njihova direktna primena u praksi je prilicno otezana zbog njihovog medjusobnog preklapanja. Mnogo je prakticnije koncentrisati se na koncept (objekt posmatranja koji je razvijen iz postulata). Mauc i araf definisu koncepte kao: apstraktne forme koje se izvode iz posmatranja i iskustva, opste ideje koje nam pomazu da uocimo slicnosti i razlike i bolje razumemo predmet koji ispitujemo. Dve u osnovne korisne primene koncepata: 1. koncepti omogucavaju komunikaciju o problemu 2. koncepti su okvir za strukturu teorije Mauc i araf razlikuju 4 koraka u razvoju koncepta: 1. posmatranje cinjenica koje su povezane sa datim podrucjem aktivnosti 2. formulisanje generalizacija koje su zasnovane na uocenim pojavama 3. medjusobno povezivanje generalizacija sa ciljem eliminisanja ponavljanja, nekonzistentnosti i nedostataka. 4. preispitivanje generalizacija kao kontinuirani proces povecanja njihove korisnosti. U fundamentalne koncepte spadaju: - fer prezentacija - duzna profesionalna paznja - nezavisnost - razumno uveravanje - revizijski dokaz. Ovi koncepti nisu idealni, vec realni KONCEPT FER PREZENTACIJE Racunovodstvena profesija je na izazove fer prezentacije odgovorila stvaranjem opsteprihvacenih racunovodstvenih standarda od kojih se ocekuje da budu merilo istinitosti i objektivnosti finansijskih izvestaja. najpoznatiji su : GAAP ( americki Opteprihvaceni racunovodstveni principi, IV i VII direktiva EU i MRS ( medjunarodni racunovodstveni standardi). problem u primeni racunovodstvenih standarda je to sto oni ostavljaju slobodu menadzmentu u kreiranju finansijskih izvestaja sto moze biti izvor zloupotreba. Primarnu odgovornost za fer prezentaciju snose racunovodje u preduzecima i revizori snose znacajan deo odgovornosti; od revizora se ocekuje da otkrije nepridrzavanje standarda i manipulisanje izvestajima (koje ima za cilj prikazivanje performansi preduzeca boljim od stvarnog) KONCEPT DUZNE PROFESIONALNE PAZNJE Danas, revizor ima ogranicenu odgovornost za otkrivanje kriminalnih radnji i gresaka. Kao merilo za definisanje odgovornosti revizora moze se koristiti koncept duzne profesionalne paznje. koncept se zasniva na pravnom konceptu svesne osobe koja na razuman nacin koristi svoje znanje i sposobnost prosudjivanja. Duzna profesionalna paznja je paznja kojom savestan revizor treba da planira i izvodi reviziju. Svaka aktivnost revizora se poredi sa pretpostavljenim akcijama imaginarnog revizora u istim okolnostima da bi se sagledalo da li je pojedinac aktivnosti izveo na zadovoljavajuci nacin. Koncept oslobadja revizora od nerealnih zahteva u pogledu otkrivanja neregularnosti, ali i dalje pretpostavlja vidoke standarde koje revizor mora da zadovolji da ne bi bio optuzen za nemar.

KONCEPT NEZAVISNOSTI nezavisnost uprevo razlikuje revizore od drugih profesija. Odbor za standarde ISB definise ovako: Nezavisnost je sloboda revizora od pritisaka i drugih faktora koji kompromituju, ali se moze ocekivati da kompromituju, revizorovu spremnost da donosi nepristrasne odluke. Nezavisnost predstavlja dvojnost: - fakticke tj. stvarne nezavisnosti - pojavne tj. spoljasnje nezavisnosti FAKTICKA NEZAVISNOST Razlozi izostanka fakticke nezavisnosti: - posledica izostanka objektivnosti i profesionalnog skepticizma i manifestuje se kroz pristrasno prihvatanje misljenja menadzmenta po pitanjima koja po pravilu zahtevaju nezavisnu verifikaciju. Mauc i araf razlikuju 3 dimenzije fakticke nezavisnosti: - nezavisnost u istrazivanju (odnosi se pre svega na dostupnost svih relevantnih podataka) - nezavisnost u kreiranju revizijskog programa (prisustvo neprimerenih kontrola i pritisaka prilikom izbora revizijskih procedura i tehnika) - nezavisnost u izvestavanju (revizor ne sme podleci pritiscima da svoja saznanja modifikuje ili izostavi) POJAVNA NEZAVISNOST Pojavna nezavisnost je Kodeksom profesionalnih racunovodstvenih eksperata definisana kao: izbegavanje cinjenica i okolnosti koje mogu biti toliko znacajne da ce razumna treca strana, znajuci sve relevantne informacije, ukljucujuci i zastitne mere, razumno zakljuciti da su integritet, objektivnost ili profesionalni skepticizam revizora dovedeni u pitanje. Problemi nezavisnosti Osnovni: a) nerevizijske usluge b) odnosi koji proisticu iz zaposljavanja c) porodicni ili licni odnosi d) ucesce prihoda od pojedinacnog klijenta u ukupnim prihodima revizorske firme e) finansijski odnosi Nerevizijske usluge Najvazniji problem: potencijalni konflikt interesa (ako revizor ima isovremeno 2 poslodavca-vlasnika preduzeca kome vrsi reviziju i menadzment preduzeca kome pomaze kroz pruzanje nerevizijskih usluga; jos gore kada revizor treba da vrsi reviziju sopstvenog rada) Nerevizijske usluge koje se smatraju posebno nekompatibilnim sa revizijom su: - sastavljanje finansijskih izvestaja - procena vrednosti kapitala i imovine - obavljanje funkcija menadzmenta Odnosi koji proisticu iz zaposljavanja Postoji zabrinutost kada revizor predje da radi za firmu koja mu je bila klijent i njegov prethodni rad je doveden u pitanje, takodje postoji opasnost da ce upotrebiti poznavanje revizijskih procedura kako bi ih zaobisao, opasnost da ce uticati na clanove revizijskog tima. Porodicni i licni odnosi Ukoliko neki bliski rodjak ili prijatelj revizora radi kod klijenta na polozaju koji je povezan sa racunovodstvom. Kriticne funkcije su: clanstvo u upravnom odboru, generalni direktor, glavni racunovodja, rukovodilac interne revizije itd. Ucesce prihoda od pojedinacnog klijenta u ukupnim prihodima revizijske firme Rizik se obicno javlja kod novoosnovanih i malih revizijskih firmi.

Finansijski odnosi Postojanje finansijskog interesa revizora u firmi, npr ka da revizor poseduje akcije firme; medjusobni zajmovi revizora i klijenta itd. KONCEPT RAZUMNOG UVERAVANJA Koliko se korisnici pouzdaju u izvestaj revizora i kolike su garancije da je misljenje pouzdano, posto je malo verovatno da revizija ma koliko dobro izvrsena moze sve da otkrije. Osnovne slabosti revizije u procesu saznavanja su: 1. nemogucnost potrvrde empirijske istinitosti iskaza koji postoje u formi pravila, definicija i postulata (problemi nastaju kod vrednovanja opreme i obracun amortizacije..) 2. saznavanje stvarnosti vrsi se kroz culno opazanje (slika o spoljnem svetu koju kreira pojedinac nikad ne moze biti 100% odraz realnosti, jer delimicno proistice iz subjektivnih procena i verovanja) 3. koriscenje induktivnog zakljucivanja (kroz procesa indukcije i dedukcije; Misljenje revizora su uvek mora prihvatiti sa rezervom, izrazavanjem misljenja, revizori ne garantuju da u finansijskim izvestajima nema gresaka; ali javnost to malo teze prihvata. Inherentna ogranicenja revizije Inherentna (neizbezna) ogranicenja su rezultat sledecih nuznosti: - provera na bazi uzorka - prirodna ogranicenja sistema interne kontrole - najveci deo revizijskih dokaza ima ubedljiv, ali ne i definitivan karakter. Provera na bazi uzorka- prisutan je rizik da ce stavka koja nije uzeta u uzorak, sadrzati neku gresku koja bi da je otkrivena, uticala na potrebu modifikovanja revizorskog misljenja Prirodna ogranicenja sistema internih kontrola- Ova ogranicenja obuhvataju: uobicajan zahtev da troskovi odredjene interne kontrole nisu veci od njenih pretpostavljenih korisnih efekata vecina internih kontrola je usmerena na unapred odredjene rutinske poslovne promene mogucnost ljudske greske zbog nepaznje, nemara, pogresnog prosudjivanja i nerazumnih instrukcija mogucnost zaobilazenja internih kontrola zbog tajnih dogovora izmedju clanova rukovodstva ili nekog od zaposlenih ili nekog od zaposlenih. Revizijski dokaz imaju ubedljiv, ali ne i definitivan karakter Subjektivna ogranicenja i uslovi u kojima revizori rade moraju biti uzeti u obzir prilikom vrednovanja rezultata njihovog rada. Upotrebna vrednost revizije ogleda se u tome sto ona znacajno umanjuje rizik od neistinitosti i neobjektivnosti finansijskih izvestaja. KONCEPT REVIZORSKOG DOKAZA Na nacin verifikacije mogu uticati sledeci cinioci: - priroda dogadjaja ili stanja - vreme kada nastaje dogadjaj ili postoji odredjeno stanje - raspolozivost dokaza Verifikacija omogucuje ljudima da donesu racionalne odluke na bazi preverenih informacija. Revizija kao proces verifikacije Revizija je po svojoj prirodi proces verifikacije. Revizijom se otklanjaju sumnje koje postoje u pogledu iistinitosti i objektivnosti informacija koje su u tim izvestajima sadrzane.

Cilj revizije kao procesa verifikacije je otklanjanje ili umanjenje informacionog rizika. Informacioni rizik se moze definisati kao rizik od donosenja pogresnih odluka zbog pogresnih informacija o alternativama odlucivanja. Revizija zahteva dokaze kako bi revizor mogao racionalno prosudjivati o tvrdnjama u finansijskim izvestajima. Dokaz u kontekstu revizije cine informacije koje je revizor pribavio u vezi sa izvodjenjem zakljucaka zakljucaka na kojima se zasniva misljenje revizora. Revizijski dokazi se razlikuju prema doprinosu ostvarenju konacnog cilja revizije. Pa razlikujemo: - dokaze koji znacajno doprinose formiranju misljenja - dokaze koji pruzaju nizak stepen uveravanja Mauc i araf razlikuju 3 klase revizijskih dokaza: 1. prirodni dokazi 2. kreirani dokazi 3. racionalna argumentacija 1.Njihovo fizicko postojanje je dokaz sam po sebi, npr.revizor prisustvuje brojanju novca u blagajni; oni su najpouzdaniji 2.Neophodno je uciniti odredjeni napor kako bi se generisali. Mogucnost eksperimentalnog testiranja nije uvek prisutna, pa je frekventnost koriscenja kreiranih dokaza ogranicena. 3.Dozvoljavanjem da i racionalni argumenti budu validan izvor dokaza umanjuje se pouzdanost izvedenih zakljucaka, ali se mogucnost dokazivanja prosiruje na mnoga nova podrucja. Revizijski dokaz je sredstvo uspostavljanja istinitosti racunovodstvenih informacija. Dokaz je u reviziji opsteprihvaceno sredstvo u funkciji verifikacije. On je sredstvo pomocu kog se hipoteza o istinitom i objektivnom izvestavanju potvrdjuje ili opovrgava. Standardsi revizije Predstavljaju poslednju kariku izmedju teroije I prakse revizije I nastaju na osnovucelokupnih teorijskih znanja a sluze oblikovanju revizijske prakse.Oni su osnov za merenje kvaliteta rada nezavisnih revizora.Prvo su se pojavili u SAD-u,njihov tvorac je AICPA.Pocetkom 80tih godina na zahtev EU razvijaju se medjunarodni standardi revizije od strane IFAC.Najveci uticaj na izradu medj.revizijskih stand.imala je haramonziacija I standardizacija finansijskih izvestaja usvetu. 16.OPSTE PRIHVACENI STANDARDI REVIZIJE(GAAS) Predstavljaju nacionalne standarde revizije u SADu,razvijeni su od strane AICPA i prezentovani su u osnovnom okviru: -opstina standardi -standardi izvodjenja revizije -standardi izvestavanja Opsti standardi su: 1. revizori moraju imati adekvatnu obuku i strucnost; 2.revizori trebaju odrzavati nezavisnosts stava; 3.u obavljanju revizije potrebno je ispoljiti duznu profesionalnu paznju Standardi izvodjenja su: 1. reviziju treba adekvanto planirati,a rad revizorskog osoblja kontrolisati;2. potrebno je razmotriti strukturu interne kontrole i pribaviti dovoljno pokazatelja o organizaciji interne kontrole;3. u postupku revizije treba pribaviti dovoljno pouzdanih dokaza da bi se osigurala razumna osnova za formiranje misljenja

Standardi izvestavanja su: 1.uskladjenost finansijskih izvestaja sa opstim racunovodstvenim standardima; 2. konzistentna primena racun.standarda; 3. adekvatno informativno obelodanjivanje; 4. izrazavanje misljenja. Brizljivo tumacenje standarda je od velike pomoci za efikasna rad.U SADu tumacenja se identifikuju po 2 numericka sistema i to SAS broj i AU broj.SAS je numericki sistem po datumu izdavanja a AU je sistem svrstavanja po temama.E Engelskoj se revizorske direktive identifikuju po nazivu i datumu izdvajanja. Opsti standardi Su zasnovani pre svega na konveptima duzne paznje i nezavisnosti.Opsti standardi zahtevaju od evizora da zadoovlji sledece uslove: 1.adekvatnu obuku i strucnost; 2.nezavisnost u pogledu stavova;3. duznu profesionalnu paznju(potrebno je da poseduje trazene tehnicke vestine i da se pridrzava etickih standarda ponasanja) Standardi izvodjenja revizije Su zasnovani na konceptu dokaza.Mogu se skraceno nazavti kao: 1.adekvatno planiranje i superviizja; 2. razmatranje strukure interne kontrole; 3. dovoljno kompetentnog dokaznog materijala Planiranje revizije ukljucuje razmatranja vezana za:delatnost klijenata i oblast u kojoj radi,racunovodstvenu politiku i procedure, preliminarne procene nivoa materijalnosti u revizijske svrhe, delove finansijkog izevstaja koji verovatno mogu biti kriticno podrucje reviije i zahtevaju odredjene izmene i prilagodjavanja. Superviizja je proces usmeravanja napora saradnika saglasno ciljevima revizije i utvrdjivanje da li su ciljevi istvareni. Standardi izvestavanja su: 1.uskladjenost finansijskih izvestaja sa opstim racunovodstvenim standardima 2.konzistentna primena racunovodstvenih standarda 3. adekvatno informativno obelodanjenje 3.izrazavanje misljenja 17.MEDJUNARODNI STANDARDI REVIZIJE(ISA) IFAC je osnovao Odbor za medjunarodne standarde rev. i uveravanja(IAASE) koji ima zadatak da izdaje standarde.ISA sadrze osnovne principe,bitne postupke I smernice koji sluze kao vodic za revizijskun praksu.ISA su svrstani u sledece grupe: 1. uvodna pitanja 2. opsti principi I odgovornosti 3. procena rizika I odgovor na procenjeni rizik 4. revizijski dokaz 5. koriscenje rezultata rada drugih 6. zakljucci ravizije I izvestavanje 7. specijalne oblasti Misljenje revizora: 1.pozitivno(bez rezervi) 2.misljenje sa rezervom ili kvalifikovano 3.negativno 4.uzdrzavanje od misljenja-demant 18. MATERIJALNA I MORALNA ODGOVORNOST U REVIZIJI Odgovornost je sposobnost pojedinca ili drustvene grupe da proceni posledice svojih radnji koje su od javnog interesa. Odgovornost u reviziji fin.izvestaja odredjena je kodeksom profesionalnog ponasanja,standardima I zakonskim propisima.Kodeks AICPA je namenjenim clanovima profesionalcima pojedinacno ili firmama;kodeks IFAC-a profesionalnim asocijacijama iz razlicitih drzava.

PROFESIONALNA ETIKA REVIZIJE Potreba za kodeksom Potreba za etickim ponasanjem je toliko fudamentalna da se pitanja etike nastoje ukljuciti u zakonske odredbe.Svrha moralnog delovanja nije u tome da pojedinac do njega ima koristi tj da pojedinca ucini srecnijim ili uspesnijim.Moralno delovanje proistice iz unutrasnjeg osecaja obaveze da deluje na drustveno prihvatljiv nacin.Revizija je specificna profesija koja moze da egzistira samo ukoliko postoji poverenje javnosti u usluge koje ona pruza.Profesionalna etika nije posebna vrsta etike ona predstavlja primenu opste etike na odredjenu profesiju.Revizor mora I u etickom I socijalnom pogledu da predstavlja licnost na apsolutnoj visinitako da svojim ugledom uliva puno poverenje okoline sa kojom bude ulazio u dodir,pred sobom uvek mora imati cilj koji ima da postigne a nikako specijalne zelje I interese nalogodavaca bilo vlasnika preduzeca ukoliko su razlicita lica,ne preporucuje se mladje lice od 30 godina a uopste se ne bi smelo u posebnim situacijama ako lice to zasluzuje u tom pogledu ici ispod 25 godina, revizor treba ispunjavati I takticnost u ophodjenju.Takticnost mora ici dotle da revizor treba da izbegava sve moguce incidentemora se uzdrzavati od stvaranja prijatnih odnosa sa namesnicima preduzeca u kome vrse reviziju.Treba raspolazati I velikim zivotnim iskustvom I prakticnim poznavanjem poslova. Deset zapovesti koje je izneo Dr E.Milendorf 1.slizi samo stvari a ne licnostima pa ni samom sebi 2.Stoj iznad zainteresovanih kao I sudija kojim pomazes 3.ne dozvoli d ate uticaji bilo koje vrste isteraju iz granica stroge stvarnosti 4.ne smatraj se nepogresivim 5.ne daj odgovore na pitanja koja ne spadaju u domen tvog strucnog obrazovanja I znanja uopste 6.prigovore ucunjene tvojim strucnim misljenjima iskoristi za iznalazenje I utvrdjivanje stvarne istine I ne upustaj se I ne nastopj da ih bez proveravanja pobijas 7.izvesti o svakoj gresci pa ma je I sam ucinio 8 budi istinit I jasan 9Prvo prihvati pitanje pa onda daj odgovor jer se odgovor inace nece moci razumeti 10.cuvaj stalesku cast Kodeks etike za profesionalne racunovodstvema eksperte koji je objavio IFAC 1996 godine.Kodeksi su skup pravila profesionalnog ponasanja koji se treba pridrzavati prilikom resavanja strucnih zadataka I problema,nauticajnija je profesionalna etika u SAD kroz kodekse profesionalnog ponasanja clanova AICPA I kodeks etike za profesionalne racunovodstvene eksperte IFAC. 19. KODEKS PROFESIONALNOG PONASANJA AICPA Sastoji se iz 2 dela: Principi profesionalnog ponasanja Pravila ponasanja Principi su definisani kao: - Odgovornost - javni interes - Integritet ili postenje - Objektivnost I nezavisnost - Duzna paznja - Obim I priroda usluga Revizori imaju obavezu da saradjuju medjusobno kao I obavezu za samosavladavanjem odnosno samokontrolom I obavezu ocuvanja I unapredjenja tradicije revizorske profesije.

Javni interes znaci da revizori treba da private obavezu da sluze javnom interesu da postuju javno poverenje I pokazu privrzenost profesiji.Javnost cine kreditori,invenstitori,deonicari,drzava,I drugi zainteresovani. Postenje je povezano sa javnm poverenjem za to treba obavljati profesionalan posao sa visokim stepenom nezavisnosti kompetentnosti I duzne paznje. Objektivnost I nezavisnost znace da revizori treba da budu oslobodjeni svih mogucih interesnih konflikata pri vrsenju revizije. Duzna paznja upucuje revizora da se pridrzava tehnickih I etickih normi profesije. Obim I priroda posla da bi revizori zadovoljiliovaj princip treba da: Razmotre svaki od ovih principa pre odredjivanja da l ice obavljati posebne usluge Po vlasitoj proceni treba da odrede da l ice obim I priroda ostalih usluga koje obavljaju za klijente stvarati sukob interesa Po vlasitoj proceni treba da utvrde da li su sve usluge u skladu sa profesionalnom etikom. Pravila ponasanja Americki institut ovlascenih javnih racunovodja definisao je sledeca pravila: - Nezavisnost - Postenje I objektivnost - Opsti standardi - Postovanje standarda - Principi racunovodstva - Poverljiva informacija o klijentu - Honorari za profesionalne usluge - Necasno ponasanje - Reklamiranje I drugi oblici promocije - Provizije I naknade za preporuke - Forma delovanja I ime NEZAVISNOST To su obelezja koja se odnose na licni karakter revizora I revizorske firme. Nezavisnost je subjektivne prirode pa se specificiraju situacije koje bi mogle da uticu na narusavanje nezavisnosti. Nezavisnost u poslovima revizije znaci da revizor samostalno planira reviziju procenjuje materijalnost I rizik sakuplja dokaze po obimu I izvorima po vlastitoj proceni I samostalno izvodi zakljucke. Zakljuci se izvode na osnovu komparacije sa rac. STANDARDIMA. Nezavistan stav obezbedjuje: kompetentnost, praksa I postovanje kodeksa profesionalnog ponasanja. Nezavisnost revizije moze biti ugrozena ako su revizor I njegova firma npr.; 1. ako bi stekli bilo kakvu mat. korist od klijenata 2. ako bi bili opunomoceni na delu imovine klijenta 3. ako su imali povezanu ili zajednicku investiciju. 4. ako su bili povezani sa klijentom, kao osnivaci, direktori, clanovi uprave I sl. 5. ako su davali I uzimali zajam od klijenta Pojam nezavisnosti nije apsolutan. Nezavisnost je relativna tj. Odredjeni stepen nezavisnosti postoji sve dok revizori blisko saradjuju sa upravom klijenata I dok klijent placa revizorske usluge. Potpuna nezavisnost je teznja idealnom.

POSTENJE I OBJEKTIVNOST Integritet se odnosi na postenje, cestitost I iskrenost a objektivnost na nepristrasnost. OPSTI STANDARDI Oni se odnose na profesionalnu obavezu revizora da budu kompetentni I da postuju opste I tehnicke standarde. Da bi postigao permanentnu kompetentnost revizor mora da bude informisan I da se strucno usavrsava. Pravilo opsti standardi su def. da revizor mora pridrzavati sl. Standarda; profesionalna kompetencija, duzna profesionalna paznja u pruzanju prof. usluga, planiranje I supervizije, dovoljnost relevantnost podataka na osnovu kojih se moze steci razumna osnova za donosenje zakkljucaka, preporuka I izrazavanja I misljenja. POSTOVANJE STANDARDA Ovo pravilo od revizora zahteva da se udovolji pored svih standarda revizije I standardima koje javno proglasavaju profesionalne organizacije, da bi se udovoljilo standardima dr. organa potrebno je da ih prethodno prizna prof. udruzenje revizora. PRINCIPI RACUNOVODSTVA Po ovom pravilu ni jedan fin. Izvestaj nebi trebalo da odrazava pogresnu sliku stanja niti da korisnike dovodi u zabludu, u slucaju da izvestaji odstupaju od ovih principa revizpr je duzan da navedi odstupanja I izrazi efekat mogucih odstupanja. POVERLJIVA KLIJENTOVA INFORMACIJA Ona zahteva da bude posten nepristrasan I profesionalan za stvari koje su od interesa za klijenta.revizori se susrecu sa poverljivim klijentovim informacijama kao sto su patenti,licence,plate osoblja,informacuje o troskovima I slicno.Takve informacije se ne mogu obelodanjivati bez saglasnosti klijenta.U odnosu izmedju revizora I klijenta ne postoji privilegovana informacija a to je informacija do koje se nemoze doci sudskim putem. HONORARI ZA PROFESIONALNE USLUGE Uslugu revizije finansijskih izvestaja revizori izvrsavaju pounapred ugovorenoj naknadi.Visina naknade moze da varira u zavisnosti od kompleksnosti prizenih usluga.Naknade nemogu biti uslovno ugovorene.Honorari se ne smatraju uslovljenim ako ih je odredio sud u takvim situacijama revizor nemoze direktno da utice na raezultate procedure. NECASNO PONASANJE Pravilo se odnosi na necasno ponasanje uopste a na samo na ono sto je propisano pravilo narocito zabranjuje krivo prikazivanje fin izvestaja u korist klijenta,laznih izvestaja poreza,kriminalnih radnji.Primer necasnog ponasanja je propust da se klijentu nakon revizije vrate njegovi akti.Necasno u revizojskoj profesije je neodgovorno ponasanje I komuniciranje sa kolegama.komunikacija izmedju njih moraju biti korektne.Revizori

moraju biti korektni pri dobijanju klijenata odnosno ugovaranju revizije.LOjalne konkurencije I casno ponasanje vode povecanju kvaliteta profesionalnih usluga. REKLAMIRANJE I DRUGI OBLICI PROMOCIJE Revizor nece sticati klijente,formama I oblicima nagovaranja na nacin koji je lazan,void u zabludu ili prevaru.Nagovaranje upotrebom prisile je zabranjeno.Reklame koje izazivaju neopravdana ocekivanja nepotpuna I nekorekna poredjenja sa drugim revizorima ili uticaja od strane drzavnih organa su neprihvatljive.Revizor I revizorske firme treba da isticu reklamu koja ima informacije koje se mogu proveriti. PROVIZIJE I NAKNADE ZA PREPORUKE Ovo pravilo zabranjuje revizorima obavjanje poslova kod klijenta ili placanje da bi prodobili klijenta za imenovanje.Revizori su cesto u prilici da za klijente vrse proucavanje I daju preporuke o hardveru I softveru informacionog sistema.Cilj klijenta je da se procesiranje podataka obavlja besprekorno.U takvim uslovima revizori ugovaraju profesionalnu uslugu cija cena zavisi od vrednosti poslova takav ugovor nije prihvatljiv ako ce revizorska firma vrsiti reviziju finansijskih izvestaja.Revizorske firme mogu da private proviziju ali za dodatne poslove. FORMA DELOVANJA I IME Pravilo sadrzi u sebi dve celine.Prva Celina se odnosi na nacin organizovanja revizorskih fimi I smatra d ace revizor obavljati svoje usluge ako ima vecinsko vlasnistvo u revizorskoj firmi.Druga Celina se odnosi na ime firme I povezana je sa pravilom o reklamiranju.Imena vlasnika ili partnera mogu biti ukljucena u ime samo jedne revizorske firme. Kodeks etike za profesionalne racunovodstvene eksperte IFACE-a Medjunarodna federacija racunovodja (IFAC) je uz medjunarodne standarde objavila Kodeks etike za profesionalne racunovodstvene eksperte. Svrha ovog kodeksa je da bude osnova na kojoj ce se zasnivati eticki zahtevi u svakoj Zemlji radi prevazilazenja razlika u jeziku, kulturi, pravnom I drustvenom sistemu. Profesija revizije ima za cilj da njeni clanovi: ovladaju posebnim intelektualnim sposobnostima koje se sticu obukom I obrazovanjerm, pridruzavaju se opsteg kodeksa vrednosti I ponasanja I odrzavanje stavova koji su u sustini objektivni I, prihvatanje obaveza prema drustvu u celini. 20. OSNOVNI PRINCIPI KODEKSA Postenje u obavljanju prof. usluga. Objektivnost- revizor netreba da podleze predrasudama ili pristrasnostima tj. Uticajem dr. ljudi. Poverljivost- treba da cuva inform. Do kojih je doslo prilikom obavljanja prof. usluga I nesme ih koristiti bez odgovarajuceg odobrenja. Profesionalna osposobljenost I duzna paznja- revizor ima stalnu obavezu da odrzava prof. obavezu I znanje Prof. ponasanje- da se uzdrzi bilo kakvog ponasanja koje diskredituje profesiju.

Tehnicki standardi- revizor treba da pruzi uslugu koja je u skladu sa sl. Standardima koji se odnosa na:IFAC, Odbor za medjunarodne standarde, revizije I uveravanja, relevantni zakonodavni organi. STRUKTURA KODEKSA PROFESIONALNOG PONASANJA Kodeks pruza smernice u pogledu ostvarenja ciljeva I osnovnih principa u praksi. Kodeks je podeljen na tri dela: 1. deo A se odnosi na sve prof. racunovodstvene eksperte osim kada je drukcije navedeno. 2. deo B se odnosi samo na one rac. Eksperte kojim obavjaju praksu od javnog znacaja. 3. deo C odnosi se na sve zaposlene prof. rac. eksperte a moze se takodje odnositi na rac. eksperte u javnoj praksi pod odredjenim uslovima. 21 KODEKS PRIMENLJIV NA SVE PROFESIONALNE RACUNOVODSTVENE EKSPERTE 1. Integritet I objektivnost-integritet ukljucuje postenje,fer poslovanje I istinitost.Objektivnost namece obavezu svim profesionalnim rac.ekspertima da budu objektivni posteni I da nemaju sukob interesa 2. Resavanje etickih sukoba- eticki sukob treba da : a)razmotri problem sa neposrednim rukovodiocem b) trazi konsultacije I savetovanje sa nezavisnim savetodavcem ili profesionalnom racunovod. organizacijom u vezi akcija koje treba preduzetu 3.Profesionalna osposobljenost se moze podeliti u dve faze: -Sticanje profesionalne osposobljenosti -odrzavanje profesionalne osposobljenosti 4)Poverljivost-Profesionalni rac.eksperti imaju obavezu da postuju poverljivost informacija o poslovanju klijenta. 5)Poreska praksa-prof,rac.ekspert koji pruza poreske uslige treba da predlozi najbolje resenje u korist klijenta. 6)Obavjanje aktivnosti u vise zemalja 7)Publicitet prof.rac.eksperti ne treba da: -koriste sredstva koja stete profesiji -preterano isticu usluge koje mogu da ponude kvalifikacije koje poseduju ili iskustvo koje su stekli -se negativno izrazavaju o radu drugih racunovodstvenih eksperata. 22. KODEKS PRIMENLJIV NA PROFESIONALNE RACUNOVODSTVENE EKSPERTE U JAVNOJ PRAKSI 8. nezavisnost- kada revozor prihvati posao po kome podnosi izvestaj koji mora biti sustinski nezavistan. Smatra se da je nazavisnost revizora dovedena u pitanje: - kada revizor ima ili preuzme obavezu da stekne finansijski interes kod klijenta kome pruza usluge. - kada je clan upravnog odbora, kada je bio partner u poslu - kada pruza klijentu i duge usluge - kada postoje licni ili porodicni odnosi - kada prihodi revizorske firme od 1 klijenta predstavljaju veliki deo bruto prihoda te firme

- ako prihvati robu i usluge - ako izmedju klijenta i revizorske firme postoji sudski spor ili pretnja istim - ako postoji dugogodisnja povezanost revizorske firme sa klijentom. 9. profesionalna opreznost revizor ne treba da pruza usluge za koje nije osposobljen 10. naknade i provizije- usluge revizor treba da obavi posteno i objektivno u skladu sa standardima. Za obavljene usluge, revizor ima pravo na nadoknadu. 11. aktivnosti koje su nespojive sa javnom racunovodstvenom praksom 12. raspolaganje novcem klijenta- u tom slucaju, revizor treba da: - taj novac drzi odvojeno od svog - da ga koristi samo za svrhe za koje je namenjen - da u svako vreme bude spreman da podnese racun o tom novcu 13. odnosi sa drugim profesionalnim racunovodstvenim ekspertima u javnoj praksi: - prihvatanje novih aranzmana - zamena drugog revizora. 14. reklamiranje i pristup potencijalnim klijentima utvrdjuje profesionalna organizacija clan IFAC-a KODEKS KOJI SE ODNOSI NA ZAPOSLENE U REVIZIJI 4 pravila: 1. konflikt lojalnosti 2. podrska kolegama 3. profesionalna osposobljenost 4. prezentiranje informacija. 23.POJAM I UPOTREBA MATERIJALNOSTI U REVIZIJI Materijalnost je ona velicina ili greska ukljucujuci I izostavljanje finansijskih podataka koja pojedinacno ili zbirno u odredjenoj situaciji utice na misljenje kompetentne osobe koja donosi odluku na osnovu tih podataka. Ona je stvar profesionalnog stava revizora bilo da se ona vrsi na generalnom planu ili na pojedinacnim racunima I izvestajima. Materijalnost se uzima u obzir 2 puta: 1. prilikom planiranja angazmana 2. nakon sto se zavrse sve procedure revizije. 24.PRELIMINARNA OCENA MATERIJALNOSTI Nju revizor procenjuje kada planira angazman revizije. Nju nije potrebno kvantificirati, ali se u praksi smatra da je korisna jer kroz nju svi angazovani na zadatku dobijaju slicne poglede na materijanost. Ocena mat. se donosi primenom kvalitativnih I kvantitativnih kriterijuma. Najcesce korisceni kvan. kriterijumi: -procentualni efekat na finansijski rezultat -procentualni efekat na ukupan prihod -procentualni efekat na ukupnu imovinu Do sada najcesce korisceni je na uk. Prihod. Iako je nezahvalno tvrditi koji procenat ili iznos je materijalan u prksi je prihvaceno da je kombinovana greska manja od 5% od uk. prihoda obicno nematerijalna, a veca od 5% materijalna. Prilikom procene revizor uzima u obzir I kvalitativne faktore, narocito one koji mogu uticati na to da kvantitativno nematerilana transakcija postane materijalna I u kvalitativnom smislu. Obelodanjivanje ilegalnih placanja znacajno je jer prvo korisnici fin. izvestaja mogu sumnjati da je rukovodstvo ukljuceno u sumnjiva I nelegalna placanja, drugo,., kazne koje sudski ili drzavni organi mogu izreci mogu uticati na kredibilitet klijenta.

Na procenu nivoa mat po kval kriterijumima od uticaja su radnje I odluke menadzmentakoje izlaze iz okvira uobicajenih za poslovanje ili zakonske regulative. 25.ALOKACIJA UKUPNE MATERIJALNOSTI NA SEGMENTE REVIZIJE I UTVRDJIVANJE DOPUSTIVE GRESKE Revizija se sprovodi deo po deo po komponentama fin izvestaja. Revizori alociraju preliminarnu ocenu mat medju komponente fin izvestaja, a to su racuni bu I bs, u praksi alokacija se vrsi prema subjektivnoj proceni na osnovu iskustva. Pristupi za alokaciju: -relativna vaznost racuna -relativna varijabilnost racuna -profesionalni stav I alokacija se vrsi na osnovu trelativnog odnosa jednog racuna sa sintetickim iskazom istog. Alokacija zanemaruje racune koji se nece revidirati ili ce se revidirati 100%. II alokacija se vrsi na osnovu mere varijabiliteta(standardna devijacija procesirane transakcije). Teoretski kako raste varijabilnost tako I raste I revizorova sumnja, pa tako I rizik revizije. IIIvecina revizora koristi subjektivan prof stav kada procenjuje mat svakog iznosa u fin izvestaju. Oni uporedjuju iznos svake procenjene materijalnosti sa ukupnom preliminarnom ocenom mat, uz revidiranje ako je to potrebno. Osnovna razlika izmedju I,II i III je u tome sto prva dva odredjuju kvantitativne procene mat, dok se treci bazira na profesionalnoj proceni. 26.PROCENA VEROVATNE GRESKE I NJENO POREDJENJE SA DOPUSTIVOM Odredjivanje preliminarne mat vrsi se tako sto se utvrdjuje osnovni iznos mat tako sto se iznos imovine ili ukupnog prihoda pomnozi procentom materijalnosti. Preliminarna ocean se nakon kvantifikovanja na nivou fin izvestaja rasporedjuje na pojedine bilansne pozicije. Alociranje se vrsi na sl. Nacin: I na iznose koji su manji od preliminarne mat se nerasporedjuje materijalnost II na iznose koji se izracunavaju nema efekta rasporedjivati mat(dobit) III na neke pozicije bilansa kod kojih postoji svega nekoliko poslovnih dogadjaja u toku godine, mat se nerasporedjuje. Mat se rasporedjuje tako sto se svaki iznos podeli sa zbirom svih racuna na koje se rasporedjuje mat I dobijeni postotak pomnozi sa procenjenom preliminarnom materijalnoscu. Sto je alocirana mat manja u nominalnom iznosu, broj testova koje ce revizor sprovesti je veca. Iznos alocirane mat odnosno DOPUSTIVE GRESKE moze se u toku revizije na osnovu stecenog utiska o nivou pouzdanosti sistema internih kontrola revidirati na veci I manji iznos. Pomocu metoda relativne velicine: PG =PPM KNjV/UVM PG- prihvatljiva greska; PPm-preliminarno procenjena mat; KNjV-knjigovodstvena vrednost; UVM-zbir ukupnih vrednostina koje se rasporedjuje materijalnost. 27.ODNOS MATERIJALNOSTI, REVIZORSKIH DOKAZA I RIZIKA REVIZIJE Obaveza revizora je da planira i sprovede reviziju tako da ona omoguci izrazavanje misljenja o fin izvestaju sa najmanjim rizikom da to misljenje bude pogresno. Nema prakticnog nacina da se rizik svede na nulu. Zbog toga se revizori trude da postuju standarde i obezbede dovoljnog dokaznog materijala kao podlogu za misljenje.Zavisno od poimanja rizika revizor vrsi planiranje revizije, menja priroduvreme i stepen

revizorskih dokaza. Ako revizor proceni da ce rizik biti visok opredelice se zaprikupljanje pouzdanijeg dokaznog materijala posmatranjem veceg uzorka i povecanim brojem revizorskih procedura pri kraju perioda na koji se odnosi revizija. Analiza rizika se koristi za uravnotezenje kontrolnih i sustinskih testova. Razmatranje ukupnog rizika u odnosu na fin izvestaje je uglavnom neprakticno, pa se razmatra za pojedine racune ili vrstu transakcija koji cine transakciju. Rizik predstavlja rizik da revizor izrazi neodgovarajuce misljenje u slucajevima kada fin izvestaji sadrze materijalno znacajne greske. Komponente su: -inherentni rizik -kontrolni rizik -detekcioni rizik 29.INHERENTNI RIZIK Predstavlja podloznost racuna u bilansu ili salda transakcija na materijalno pogresne prikaze, bez razmatranja strukture interne kontrole. Procenjuje se: -na nivou fin izvestaja -na nivou salda na racunima i vrste transakcija I Pogresni prikazi mogu biti izazvani stanjem na nivou makroekonomije, grane ili kompanije. Revizorovo shvatanje uslova i karakteristika ovog rizika polazi od poznavanja klijentovog poslovanja, poznavanja grane i delatnosti, izvrsenih analitickih procedura, prethodnih iskustava i razumevanje poslovnih transakcija. Na njegovu pojavu uticu uslovi iz okruzenja klijenta. Sastoje se od promena u opstim uslovima privredjivanja, drzavnim propisima, drugim ek faktorima(inflacija, bankrot, recesija i sl). To sve moze uticati da fin izvestaji nenamerno prikazuju pogresno stanje. Inherentni rizik utice na na ciljeve revizije, procenjivanje, prezentaciju, obelodanjivanje. On se ne moze kontrolisati sa strane revizora, kao ni uzroci nastanka. U takvim uslovima menadzeri su obavezni da postave sistem interne kontrole i utvrde procedure koje osiguravaju realnost fin izvestaja. II Cine ga specificnosti racuna i transakcija koje se revidiraju. Poznato je da greska ili nepravilnost nije ista za sve racune. Sve vrste zaliha i roba nisu podjednako interesantne. Pri proceni pored toga sto revidira da li stavke postoje treba da se bavi i njihovim vrednovanjem. Za ocenu revizor treba da ceni: -informacije o poslovanju klijenta i okruzenja -izvrsi uvid u prethodne racunovodstvene i druge informacije -azurira poznavanje racunovodstvenih i revizorskih standarda -sagleda transakcije sa povezanim preduzecima 30.KONTROLNI RIZIK To je rizik da klijentove politike i procedure kontrolne strukture nece pravovremeno spreciti ili otkriti pogresan materijalan prikaz. Sa svakim sistemom interne kontrole povezan je odredjeni stepen rizika. Nemoguce je naci kontrolnu strukturu koja je stopostotno efektivna i kojoj se ne moze desiti greska. Efikasne kontrolne strukture nose relativno nizi rizik greske, dok one manje efikasne nose visi. Revizor je u prilici da oceni da li delotvorno funkcionise sistem interne kontrole. Sistem intrne kontrole se proucava na osnovu: prethodnih iskustava sa klijentom, pregledom prethodnih izvestaja revizije, intervjuisanjem zaposlenih, posmatranjem osoblja kada obavlja svoje duznosti, poznavanjem racunovodstvenog sistema klijenta, koriscenjem prirucnika o rac sistemu i

procedurama posebno ako se radi o klijentimaciji su delovi teritorije dislocirani, ukoliko je rac sistem klijenta kompijuterizovan upoznati sistem kojii procesira podatke, kada je rac sistem klijenta nepregledno postavljen da prati tokove transakcija, poznavanje dizajniranja procedura i proces obrade podataka, cuvanje na razlicitim medijima i obezbedjenje arhive. Tokm dokumenta se dopunjavca se dokumentacijom iz rac belezaka, proceduralnih prirucnika i obrazaca. Iz skice tog dokumenta izvode se osobine rac sistema: -priroda i poreklo transakcija -kljucne procese i tok transakcija -ocenu azurnosti -kad su izvestaji izradjeno i kome su dostavljeni -usled kompijuterizacije informacije o hardveru, softveru, konfiguraciji.... Kontrolni rizik je u dijapazonu od 0 do 100 i izrazava se u relativnom izrazu %. Pocetak i kraj dijapazona su extremi. Prvi pokazuje da da su kontrolne strukture toliko pouzdane da ne postoji mogucnost greske. Drugi je ocena da su interne kontrolne strukture potpuno nepouzdane i da greske ne samo da su moguce vec i postoje. 31.DETEKCIONI RIZIK To je rizik da pogresni prikazi koji su materijalni, individualno ili u celini, nece biti otkriveni revizorskim testovima ukljucujuce testove detalja i analiticke procedure. U praksi ovaj rizik proizilazi iz neefikasnih i nedovoljno pripremljenih procedura revizije , a delimicno zbog toga sto revizori nikada ne testiraju 100% transakcije koje sacinjavaju fin izvstaj. On se povecava usled neadekvatne supervizije ili neadekvatno ocenjene interne kontrolne strukture. Postoji nezavisno od inherentnog i kontrolnog rizika i sa njima je u inverznoj vezi, odnosno sa visim inherentnim i kontrolnim rizikom detekcioni je manji. U slucaju kada je inh visok i ocena interne kontrole ocenjene nepouzdanim revizori moraju dizajnirati revozorsku proceduru koja ce obezbediti dovoljno dokaza na osnovu kojih ce se revizorski rizik minimizirati, pa je istovremeno i rizik detekcije nizak. Inherentni i kontrolni rizik se razlikuju od detekcionog po tome sto njih revizor moze samo procenjivati, ali ne i uticati na njih. Njihova ocena dovodi do njihovog boljeg razumevanja, ali ne do smanjenja ili menjanja na bilo koji nacin.Rizik detekcije revizor moze kontrolisati menjajuci namenu, usmerenost i detaljnost testova revizije. 32.UKUPNI(SUMARNI)RIZIK Rizik revizije je pod jakim subjektivnim uticajem i ocenjuje se kao visok, srednji i nizak. Rizik revizije se sumira ako se inh, kon i det rizik mogu kvantificirati uz pomoc modela revizijskog rizika: P = Ir * Kr * Dr p-ukupan (revizijski) rizik; ir-inherentni rizik; kr-kontrolni; dr-detekcioni