Professional Documents
Culture Documents
Έννοια τεχνικού έργου και παρακράτηση φόρου 3% (upd) - Taxheaven
Έννοια τεχνικού έργου και παρακράτηση φόρου 3% (upd) - Taxheaven
Έννοια τεχνικού έργου και παρακράτηση φόρου 3% (upd) - Taxheaven
Taxheaven.gr
2238/1994 ισχύουν ουσιαστικά και σήμερα, παρά το γεγονός πως με τον ισχύοντα ν. 4172/2013 δεν έχουν
διατυπωθεί εκ νέου (σ.σ. αυτό είναι εναργές από σειρά εγκυκλίων που εκδόθηκαν μετά την εφαρμογή του ν
.4172/2013 στις οποίες, για ορισμένα θέματα έχει μεταφερθεί η φιλοσοφία του προϊσχύοντος κώδικα
φορολογίας εισοδήματος).
Σε συνέχεια των ανωτέρω και με βάση όσα έχει κάνει δεκτά η διοίκηση με τον προηγούμενο Κ.Φ.Ε.
(ν.2238/1994) που, όπως αναφέραμε θεωρούμε ότι επέχουν την πάγια θέση της (και ισχύουν και μετά την
1.1.2014), παραθέτουμε ενδεικτικά τα ακόλουθα:
i. Στο με α.π. 1033188/10430/Β0012/21.9.2007 έγγραφο, μεταξύ άλλων, αναφέρονται τα κάτωθι:
«[…] Στην πιο πάνω έννοια του έργου δεν περιλαμβάνονται κατ’ αρχήν οι ασκούντες εμπορική ή βιοτεχνική
επιχείρηση προμηθευτές οικοδομικών προϊόντων κι αν ακόμη, σύμφωνα με τις συναλλακτικές συνήθειες,
εκτός από την πώληση των προϊόντων της επιχείρησης τους, εκτελούν και την παρεπόμενη εργασία της
τοποθέτησης αυτών μέσα στα πλαίσια του όλου εκτελούμενου έργου. Τούτο, γιατί στις περιπτώσεις αυτές το
κύριο στοιχείο είναι η πώληση του είδους και όχι η ανάληψη κατασκευής του έργου, γι’ αυτό και εφαρμόζονται
οι διατάξεις περί πωλήσεως, σύμφωνα με τις οποίες αυτοί δικαιούνται να εισπράξουν τίμημα (άρθρο 513 του
Α.Κ.) και όχι αμοιβή. Είναι όμως δυνατόν και στις περιπτώσεις αυτές (π.χ. προμήθεια και εγκατάσταση
μηχανημάτων), η εργασία της τοποθέτησης ή εγκατάστασης, δηλαδή το στοιχείο της εκτέλεσης του έργου, να
εμφανίζεται μέσω της συμβάσεως ως κύριον (προέχον, έναντι αυτού της πωλήσεως), οπότε έχουν εφαρμογή
οι διατάξεις περί μισθώσεως έργου και όχι αυτές περί πωλήσεως, καθόσον κατά το άρθρο 683 του Α.Κ., μόνο
σε περίπτωση αμφιβολίας, δηλαδή όταν από τη σύμβαση δεν προκύπτει η κύρια παροχή, εφαρμόζονται οι
διατάξεις περί πωλήσεως.
Συνεπώς, ο νομικός χαρακτηρισμός κάποιας σύμβασης στην οποία οι παροχές των συμβαλλομένων ανήκουν
σε πλείονας τύπους συμβάσεως, είναι θέμα πραγματικό και συνεπώς, σε κάθε περίπτωση πρέπει να
εξευρίσκεται, από το περιεχόμενο της σύμβασης και των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, ποια
παροχή είναι κυρία, προκειμένου βάσει αυτής να χαρακτηρισθεί η συναφθείσα σύμβαση, ως πώληση ή
μίσθωση έργου (υπ’ αριθ. Α.6991/ΠΟΛ.214/12.7.1971 διαταγή μας) […]».
ii. Στο με α.π. 1118888/2193/Α0012/10.12.2008 έγγραφο, μεταξύ άλλων, αναφέρονται τα εξής:
«[…] 2. Ειδικότερα, επίσης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περ.3 της αρ. 173/1957 εγκυκλίου διαταγής μας
«περί καθορισμού του ποσοστού προκαταβολής φόρου εισοδήματος εργοληπτών κ.λπ.», με την οποία
κοινοποιήθηκε το από 11.12.1957 Β.Δ/γμα, στην έννοια των τεχνικών έργων, επί της αξίας των οποίων
προκαταβάλλεται φόρος εισοδήματος εργοληπτών περιλαμβάνονται οι οικοδομικές κυρίως εργασίες και αυτές
που αφορούν ξυλουργικές εργασίες, υδραυλικές και ηλεκτρικές εγκαταστάσεις, εγκαταστάσεις ανελκυστήρων,
ελαιοχρωματισμοί κ.λπ..
Όμως, για να θεωρηθεί ότι οι εργασίες αυτές αποτελούν τεχνικά έργα πρέπει να εκτελούνται σε οικοδομές
που ανεγείρονται και να βρίσκονται σε συνάρτηση με τη κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας.
Ως τεχνικό έργο θεωρείται και η εργασία προσθήκης κάποιου στοιχείου ή ιδιότητας επί υπάρχοντος ήδη
πράγματος, ανεξάρτητα αν τα συνδεόμενα θα αποτελέσουν ενιαίο ή όχι πράγμα (π.χ. εγκατάσταση
μηχανημάτων).
3. Σημειώνεται ότι στην έννοια του τεχνικού έργου δεν περιλαμβάνονται οι ασκούντες εμπορική ή βιοτεχνική
επιχείρηση προμηθευτές των προϊόντων, οι οποίοι πέραν της πώλησης αυτών προβαίνουν και στην
τοποθέτηση τους στα πλαίσια του όλου εκτελούμενου έργου, καθόσον στην περίπτωση αυτή το κυρίαρχο
στοιχείο είναι εκείνο της πώλησης και όχι της ανάληψης κατασκευής έργου. Για αυτό εφαρμόζονται οι περί
πωλήσεων διατάξεις, κατά τις οποίες δικαιούνται σε απόληψη τιμήματος (αριθ.513 Α.Κ.) και όχι αμοιβής (Υπ.
Οικον. Α.6691/ΠΟΛ.214/12.7.1971).
4. Περαιτέρω, όπως έχει δεκτό από τη διοίκηση με το 1015177/297/Α0012/24.2.2006 έγγραφό της, το
εισόδημα από μίσθωση μηχανημάτων έργου (εκσκαφέα-φορτωτή) σε εταιρία ύδρευσης-αποχέτευσης,
προσδιορίζεται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (λογιστικός προσδιορισμός), καθόσον
δεν εντάσσεται στην έννοια του τεχνικού έργου για τη φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 34 του
ν.2238/1994 όπως ίσχυαν.
5. Επίσης, έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (1112376/2103/Α0012/2.12.2005 έγγραφό μας) ότι οι εργασίες
τοποθέτησης κλιματιστικών μηχανημάτων (θέρμανσης- ψύξης) δεν αποτελούν τεχνικό έργο.
6. Σε συνέχεια των όσων εκτέθηκαν παραπάνω, όταν εκτελούνται εργασίες σε οικοδομήματα με σκοπό
απλώς τη συντήρηση ή επισκευή ήδη υφισταμένων εγκαταστάσεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εργασίες
αυτές είναι «τεχνικά έργα» και επομένως, οι εργασίες ή εργολαβίες συντήρησης και επισκευής, κτηρίων,
μηχανημάτων, τοποθέτηση τζαμιών κ.λπ. δεν θεωρούνται τεχνικά έργα κατά την έννοια των διατάξεων του
άρθρου 34 του ν.2238/1994.
7. Τέλος, από όσα περιγράψατε στην αίτησή σας, τα οποία βέβαια ως θέματα πραγματικά (έλεγχος
περιεχομένου υπογραφέντων συμβάσεων κ.λπ.) εναπόκεινται στην ελεγκτική εξουσία της αρμόδιας
φορολογικής αρχής, οι εργασίες που αφορούν την αποκατάσταση βλαβών των υφιστάμενων δικτύων αγωγών
ύδρευσης, αποχέτευσης, τηλεθέρμανσης καθώς και οι εργασίες υδραυλικού για την τοποθέτηση θερμικών
υποσταθμών, δεν αποτελούν τεχνικά έργα και συνεπώς δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης β'
της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του ν. 2238/1994».
iii. Στο με α.π. 1095565/1874/Α0012/30.10.2007 έγγραφο, μεταξύ άλλων, αναφέρονται και τα παρακάτω:
«[…]1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, ως τεχνικά έργα θεωρούνται και οι επί
μέρους εργολαβικές εργασίες, εφόσον αυτές αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του έργου και εκτελούνται επί
ανεγειρόμενων οικοδομών ή έχουν σαν αποτέλεσμα τη δημιουργία συστατικών μερών του κύριου πράγματος
όπου για την τοποθέτηση τους απαιτούνται κατασκευαστικές εργασίες που εκτελούνται σε οικοδομές που
ανεγείρονται και βρίσκονται σε συνάρτηση με την κύρια εργολαβία εκτέλεσης της οικοδομικής εργασίας και
δεν πρόκειται για εργασίες συντήρησης ή επισκευής σε ήδη υφιστάμενη εγκατάσταση, τις οποίες ο
φορολογούμενος εκτελεί ως επιχείρηση που ασχολείται με την κατασκευή και την πώληση των παραπάνω
ειδών (στην τιμή πώλησης περιλαμβανομένης και της τοποθέτησης, καθόσον στην περίπτωση αυτή η
τοποθέτηση είναι παρακολουθηματική και παρεπόμενη εργασία της πώλησης.
2. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τα παραπάνω οι δραστηριότητες της επιχείρησης για τη διαμόρφωση των
χώρων με γυψοσανίδες καθώς και η συντήρηση ανελκυστήρων σε οικοδομές δεν μπορούν να
χαρακτηρισθούν ως τεχνικά έργα γιατί αντίστοιχα πρόκειται:
1) για πώληση προϊόντος με παρεπόμενη την εργασία τοποθέτησης μη συνδεδεμένου με το έδαφος κατά
τρόπο μόνιμο και άρρηκτο και
2) για συντήρηση ή επισκευή ήδη υφιστάμενων εγκαταστάσεων.
Επομένως η φορολόγηση της επιχείρησης για τις πιο πάνω δραστηριότητες θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις
του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (λογιστικός προσδιορισμός). Περαιτέρω, οι εργασίες εγκατάστασης
ανελκυστήρων θεωρούνται τεχνικό έργο υπό προϋποθέσεις, η διαπίστωση των οποίων ανάγεται στην
εξελεγκτική εξουσία της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής (όπως να μην προέχει το στοιχείο της πώλησης, να μην
πρόκειται για εργασίες επισκευών κ.λπ.) […]».
iv. Με το έγγραφο 1069069/10524/Β0012/10.6.1998 έγινε δεκτό ότι, «Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση
και τη δικαστηριακή νομολογία, κατά την έννοια του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε. ως επιχειρήσεις κατασκευής
τεχνικών έργων νοούνται εκείνες οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την εκτέλεση εργασιών κατασκευής έργου
συνδεόμενου μετά του εδάφους, όπως είναι τα οικοδομικά έργα, λιμενικά, υδραυλικά, οδοποιίας, κ.λπ.
Επομένως, οι εργασίες της εκσκαφής, μεταφοράς και εναπόθεσης χωμάτων, αποχωμάτωσης, εξόρυξης
μεταλλεύματος και διαμόρφωσης περιβάλλοντος χώρου, δεν αποτελούν τεχνικό έργο».
v. Για εργασίες περίφραξης καθώς και της διαμόρφωσης του περιβάλλοντος χώρου και τον χαρακτηρισμό
τους ως τεχνικά έργα ή όχι, σε κάθε περίπτωση εκτέλεσης των πιο πάνω εργασιών απαιτείται μελέτη, εξέταση
και έρευνα του περιεχομένου κάθε σύμβασης και των πραγματικών περιστατικών, δηλαδή αν πρόκειται για
εργασία σύνδεσης κάποιου στοιχείου με το έδαφος με μόνιμο και άρρηκτο τρόπο και όχι για εργασίες π.χ.
βελτίωσης και συντήρησης.
vi. Οι εργασίες τοποθέτησης κλιματιστικών μηχανημάτων (θέρμανσης - ψύξης) δεν αποτελούν τεχνικό έργο.
vii. Οι εργασίες εγκατάστασης ανελκυστήρων είναι υπό προϋποθέσεις τεχνικό έργο, η διαπίστωση των
οποίων ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής (σ.σ. όπως να μην προέχει το
στοιχείο της πώλησης, να μην είναι εργασίες επισκευών, κ.λπ). Όμως, οι δραστηριότητες μιας επιχείρησης για
τη συντήρηση ανελκυστήρων σε υφιστάμενες οικοδομές δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως τεχνικά έργα
γιατί πρόκειται για συντήρηση ή επισκευή ήδη υφιστάμενων εγκαταστάσεων.
IV. Όσοι παρακρατούν φόρο με συντελεστή τρία (3) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ
της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167) υποχρεούνται να υποβάλουν προσωρινή
δήλωση το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία έκδοσης του σχετικού
παραστατικού που περιλαμβάνει την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο ενοικίασης, σύντομη
περιγραφή του εκτελεσθέντος έργου, την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο της ενοικίασης και το
φόρο που αναλογεί.