CONTROLE INTERNO Clausio de Carvalho Matos Rosimar Pereira Mariano ‘Alunos do Programa de Mestrado em Ciéncias Contébeis 1 INTRODUGAO significado da expresso “controle Om @ boats amp Exite ‘uma “idgia comum” do que seja Controle Interno, mas encontramos virias abordagens a respeito do. referido significado, Existem varios conceitos de Controle Interno, Vamos apresentar um que sintetize as, {dias principais acerca do tema, Controle Interno é © conjunto de medidas adotadas pela Entidade com o intuito de proteger seu patriménio, fornecendo registros contibeis fidedignos e possibilitando uma correta tomada de decisdo. ‘Optamos por utilizar 0 termo “patriménio”, pois ele tem um significado amplo: representa 0 cconjunto de bens, direitos © obrigagées da empresa, ‘Ter preocupagio com as obrigacies é relevante, pois © gerenciamento ¢ 0 pracesso de tomada de —decisdes.tém que, necessariamente, analisar as obrigagdes. Outro ponto importante refere-se aos registros contabeis fidedignos. O controle interno deve assegurar que _os_registros contibeis sejam figis aos Prineipios de Contabilidade —Geralmente——_Aceitos, Incluimos 0 processo de tomada de decisio porque os registros contibeis $6 tém razdo de ser se tiverem alguma utilidade, Além disso, a decisio tomada vai influir no patriménio, possibilitando a protego eficiente deste. ‘Temos, entio, o “feedback” do controle. 2 OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO Os objetivos do controle interno sio: © protegiio de ativos; * obtengio de informacdes.apropriadas;, * promogiio da eficiéncia operacional; ‘A. seguir, comentaremos cada um desses objetivos, 2.1 Protec dos ativos Este objetivo aparece explicitamente em varios conceitos de controle interno. ‘A protecdo dos ativos compreende a adogio de medidas com 0 intuito de salvaguardé-los_e defendé-los de qualquer situagdo indesejavel que venha a causar danos Sob © ponto de vista contabil, protesio dos ativos relaciona-se com a protegi0 contra cilculos —incorretos, ——_contabilizagies jinadequadas, realizagao de procedimentos no previsios, baixas de ativos nijo autorizadas, entre outras.Esta protegdo assume dois aspectos protegio contra erros intencionais € protegdo contra erros ndo intencionais. Iremos abordar estes aspectos no decorrer do nosso trabalho. 2.2. Obtengio de informagies apropriadas A. idgia de “informagées apropriadas” passa pela necessidade de a informacio ser correta ¢ estar disponivel no momento certo. De nada adianta uma informagao comreta fora do tempo. Devemos procurar obter a informagio adequada tempestivamente e o controle interno deve estar esiruturado para atender este objetivo. A iinformagio apropriada € de suma importincia, Uma informagio errada, baseada cm registros contabeis errados, ocasionardé uma tomada de decisio incorreta, acarretando cconseqiiéncias danosas para a empres ‘A. questo da informagio estar disponivel no momento certo é de vital importincia. Por exemplo, a administragdo da empresa pode precisar saber a quantidade existente em estoque do item “x”, pois precisa decidir se efetua ou ndo uma compra do referido item por condigées vantajosas, no prazo de uma hora. Se esta informagio chegar 2 administragdo em trés horas, de nada adiantard, pois a empresa ja terd perdido 0 momento certo para efetuar a compra. 2.3 Obtengdo da Eficiéncia Operacional Os dois objetivos anteriores convergem para este tereiro, que deve ser 0 fim de toda a onganizago. Um eficiente controle interno em muito contribuiré para 0 aleance do objetivo Previamente estabelecido, com a melhor tilzagio dos escassos recursos disponivei ‘Uma empresa sem um bom sistema de controle vificilmente alcancurd seus objetivos e, se 0 fizer,ndo seré da maneira mais eficiente. Em uma empresa onde no existam controles de qualquer tipo, certamente ‘correo desperdicios e desvios, Como exemplo, podemos citar © caso observado em um hospital piblico que nio tinha controle sobre a utilizagio de seus ‘medicamentos. Q médico. receitava_um ‘medicamento “x” . A farmiécia, entio, enviava para a enfermaria uma embalagem fechada, que nna maioria das vezes, s6 era utilizada até a metade e o restante, certamente jogado fora ou desviado. No havia controle sobre a utilizagdo de medicamentos. Para resolver este problema passou a sair da farmécia apenas a quantidade do ‘medicamento a ser consumido pelo paciente. Daramte tés vezes ao dia, a farmécia passou a enviar a quantidade de medicamento necesséria para as oito horas seguintes. Isto representou ‘uma economia de cerea de 50% (cinqilenta por cento) do consumo de medicamentos em ger ag 3. PRINCIPIOS DO CONTROLE INTERNO - apresentamos 0s prinefpios do 31 Validade 0s registros devem ser vitidos, ou seja, tudo que esté registrado deve existir efetivamente, Para tal, devem ser usadas todas as provas dispontveis para obter a comprovacio da validade. Por exemplo, consta no inventirio da firma a existéncia de um nimero “x” de extintores. Vocé resolve fazer um inventitio e de andar em andar da firma, contando os extintores. Ao final, o existente fisicamente ‘tuzou com o constante nos registros. Vové se considera satisfeito. Entretanto, pode ter sido facilmente enganado, pois apés contar os cextintores do. primeito andar, um funciondrio poderia retirar dois extintores do andar inspecionado © colocé-los no quinto, onde faltavam dois extintores. 22‘A maneira cometa de se procurar a validade dos registros, neste caso, & contar ‘observando o nimero de série, de cada extintor. Se no houver um controle do nimero de série, fu se eles estiverem apagados nos extinores, vyoo8 deve mandar retirar todos os extintores do aagrupi-tos num s6 local e,entao, contd 3.2 Autorizagio Todas as transagdes deve estar autorizadas e todas as pessoas componentes da organizagio devem ter conhecimento de quem fem competéncia para autorizar_ uma determinada transagio. Recentemente, tivemos num hospital piblico, 0 caso de desvio de cadaveres. Em seu depoimento, 0 funciondrio alegou que desconhecia que a autorizagao para liberagdo de cadaveres para estudos médicos s6 podia ser feita com autorizagao do diretor administrativo, © que ele, na qualidade de responsével pelo necrotério, sempre assinou as guias de liberagio de cadaveres, e que este procedimento nunca foi contestado. Neste exemplo, fica clara a falta de conhecimento deste prinefpio de controle interno. 33 Perfeicio Além da validade dos. registros, controle intemo deve oferecer também garantias de que todas as transagdes esto registradas. Se houver a aquisigao de um ativo e esta transagio no for registrada, este ativo no constard nos registros. Para sanar tal possibilidade, voc deve realizar inspegdes de surpresa e verificar se tudo que existe fisicamente estéregistrado. 34 Tempestividade As transagées devem ser registradas tempestivamente € 0 controle interno deve fomecer informages no momento adequado. Para exemplificar este principio, podemos recorrer novamente ao exemplo da necessidade de obtengio da informagio do saldo da conta “clientes” para decidir-se sure a efetivagao ou niio de uma compra. 35 Avaliagio © controle interno deve permitir que todas as transagdes, bem como os respectivos registros, sejam permanentemente avaliados. © sistema deve ser permanentemente avaliado, para verificarmos se ele esti atendendo as necessidades da empresa. preciso que haja uma avaliagdo permanente dos registtos contabeis, 4 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO Alguns elementos dio consisténcia a0 controle interno, como visto a seguir. 4.1 Plano organizacional reeds ceria (pda ‘organograma e pelos manuais de procedimento. 0 Plano Organizacional deve contemplar uma adequada independéncia entre os diversos departamentos, segGes e funcionérios ¢ definir claramente os diversos niveis da autoridade ¢ responsabilidade. plano organizacional de uma empresa define as finhas de responsabilidade e auloridade que existem. A empresa deve ter uma estrutura organizacional adequada para 0 planejamento, diregioe controle das ‘operagses, ‘A delegagdo de autoridade responsabilidade dentro. do plano organizacional deve ser clara, Como 0 departamento contébil é estruturado e onde se 23encontra dentro do organograma slo fatores importantes para a garantia da existéncia de um adequado sistema de controle interno, 42. Segregacio de Fungies A. segregagéo de fungdes é um elemento de grande importéncia do controle interno. Ela compreende os seguintes aspectos: + ninguém pode ter 0 controle total de uma transagdo; + uma mesma pessoa ndo pode ter acesso aos ativos ¢ a0s registros contabeis; ‘© nningugm deverd ser responsvel por uma guarda miiltipla de ativos; ‘© quem faz nao controle: # todos os funcionérios devem tirar férias © deve haver uma rotagdo entre os Estes aspectos vao determinar quatro padroes de segregacio de fungdes que ajudam a prevenir os erros intencionais e os nio intencionais ¢ que sio de grande importincia a0 se desenvolver um adequado sistema de controle. a) Separagio entre custédia dos ativos © a contabilizagio 0 motivo de nio se permitir que o funcionério que detém a custédia-tempordria ‘ou permanente de uma ativo, mantenha o controle sobre esse ativo, & proteger a empresa contra desfalques. Quando um individuo executa as duas fungdes, existe um isco excessive de que disponha do ativo para ganho pessoal e ajuste (os registros de forma a se desobrigar da responsabilidade, Como exemplo, podemos citar 0 caso de um caixa que recebe numerdrio e €, a0 mesimo tempo, responsivel pelo. registro dos recebimentos de caixa ¢ de vendas. E possive, para ele, ficar com 0 numeririo recebido de um cliente e ajustar a conta do cliente, deixando de registrar a venda, ow concedendo crédito ficticio ao mesmo. Outro exemplo de __segregagdo inadequada da fungio de custédia € a distribuigio dos cheques de pagamento de salérios ‘ser efetuada pelo funcionério que prepara os dados da folha de pagamento, ) Autorizagio das transagdes segregadas da ccustédia dos respectivos ativos E de bom termo, se possivel, evitar que as pessoas que autorizam transagdes detenham © controle dos ativos relacionados as transacies. Por exemplo, a pessoa que aprova um documento para pagamento no deve ser a mesma que assina o cheque para quit-l. Da mesma forma, a pessoa que possui @ autoridade de incluir ow excluir funcionérios na folha de pagamento indo deve ser a pessoa responsével pela distribuigdo dos cheques de pagamento de salério. ©) Responsabilidade operacional segregada da responsabilidade pelo registro contabil Se cada departamento ou divisto de uma organizacao for responsdvel pela reparacao de seus registros contibeis € respectivas demonsiragées, haverd uma tendéncia de se influir nos resultados de maneira a methord-los. 4) Existéncia de um plano de férias ¢ de um plano de rotatividade de pessoal Este ponto é bastante significative, ao contrério dos que muito pensam nao é recomendével, para a empresa, que exista a situagéo de funciondrios que nao tiram férias ou exercem, ha longo tempo, a mesma funcao, conhecendo todas os aspectos a ela inerentes. Normalmente, eles. se tornam verdadeiras “fortalezas”, Ninguém mais conhece sua fungao e eles ndo a ensinam para ninguém. Grandes fraudes foram cometidas por funcionérios deste tipo. Todos 0s funcionérios devem tirar férias, pois desta. maneira, durante o perfodo de auséncia, alguém, que terd aprendido a funcio, ird executé-la 4Deve-se atentar para que o proprio funcionério no indique 0 seu substituto, cevitando-se assim conluio entre eles. 4.3. Sistemas Administrativos As politicas e instituigdes da empresa deve ser normatizadas, de modo que possa haver uma uniformizagdo dos procedimentos ¢ sua correta divulgacao As autorizagies para a realizagao © aprovacdo das transagdes_devem estar claramente ¢ objetivamente definidas. Todos os integrantes da empresa devem saber perfeitamente quem esté apto a autorizar a realizagio de todas as transagées. Todas as normas internas, politicas € informagdes devem ser divulgadas de forma adequada Nenhum funciondrio deve ter dividas a respeito da empresa. Todas as linhas de comunicagio devem estar claramente definidas. 44 Seguranga Interna A. seguranga interna é um dos elementos de maior relevancia do controle intermo e compreende os aspectos abaixo cenumerados. 44.1 Dispositivo adequado de guarda Os tives devem ser protegidos adequadamente, levando-se em conta as ccaracteristicas peculiares, por exemplo: os cheques devem ser nominais, assinados. por duas pessoas. s valores monetdrios de trénsito facil devem ser mantidos em locais préprios, de preferéncia em cofre-forte. 44.2 Seguro adequado A realizagdo do seguro deve levar em conta 0 risco de ocorréncia de sinistro de cada ativo, bem como a mensuragao ‘adequada do mesmo. 443° Custo x Beneficio Se o custo do controle do ativo for maior do que o beneficio oriundo desse controle, é mister que nao se deve implanté-lo, 5 LEVANTAMENTO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO No inicio do processo de aucitoria de uma empresa, 0 auditor deveri fazer um Jevantamento do sistema de controle interno. Para tal, deveré fazer uma leitura dos manuais internos de organizagio procedimento, — manter conversas com funciondrios da empresa, inspecionar fisicamente 08 ativos. Normalmente as empresas de auditoria preparam questionirios-padres de controle interno para serem preenchidos pelos auditores. Estes questionérios padronizam 0 levantamento do sistema de controle interno & cevitam que partes importantes sejam omitidas Um aspecto fundamental do levantamento & verificar se o sistema de controle interno levantado é 0 que esté sendo cfetivamente usado, levantamento do sistema de controle intemo 0 seu resultado serio fatores preponderantes para a determinagao do volume de testes de auditoria: um sistema de controle intemo forte permitiré a0 auditor efetuar um volume menor de testes de auditoria. Por outro lado, um sistema de controle interno fraco obrigaré o auditor a realizar um volume maior de testes de auditor, Durante o levantamento do sistema de controle interno, 0 auditor realizard testes. de compreensdo e testes de observiincia, Segundo 0 professor Jilio Sérgio Cardozo, “os testes de compreensio so primordialmente um proceso técnico de obtengdo de informagées de como funciona a organizagio da empresa. equals os 25procedimentos para a realizagio das transagées. Trata-se, enfim, de conhecer detalhadamente 0 funcionamento do sistema de controle interno” Nesta fase, ainda segundo 0 mesmo professor, 0 auditor deverd ser capaz de fazer ‘uma avaliagdo preliminar acerca da eficigncia do sistema de controle interno. Para certificar-se de que aquilo que foi Ievantado esté sendo aplicado, o auditor realiza ‘os testes de observancia, Muitas vezes, aquilo que esté escrito no est sendo seguido, tendo sido substitufdo por priticas informais, as vezes, com o conhecimento e —consentimento. da administragdo da empresa. Isto enfraquece 0 controle interno. 0s testes de observiincia so aplicados cem base estatistica, A amostragem estatistica pode ser um meio pritico para realizar estes testes, cabendo a0 auditor determinar 0 tamanho da amostra, 6 CONCLUSAO Esperamos neste nosso trabalho termos deixado claro a enorme importincia do control= interno, Nenhuma empresa poderd sonar em sobreviver sem um controle interno eficient. Entretanto, © grande desafio que nos & colocado € 0 de vencer as resisténcias interna © homem é a chave de tudo. De nada adianta uma teoria perfita, se na prtica nada funciona, A grande lio & de que nenhum sistema teré sucesso se ignorar a existéncia do ser humano com seus problemas, tentagdes. © falhas. Obterd sucesso aquele que conseguir uma participagao voluntéria dos empregados nas ages de controle interno, Nada imposto a0 ser humano sobrevive por muito tempo, pois ele encontrar uma maneira de burlar ou até derrubar o sistema. 7 BIBLIOGRAFIA ALMEIDA, Marcelo Cavaleante. Auditoria: um curso modemo e completo. Sao Paulo: Euditora Saraiva, 1990, ATTIE, William. Auditoria: conceitos¢ aplicagdes. Sao Paulo: Atlas, 1998. CARDOZO, Jilio Sérgio S. Controles internos. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasflia, n.87, jun., p.32, 1994. CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SAO PAULO. Controle intemo nas empresas. 10 ed. Sio Paulo: Atlas, 1978. FRANCO, Hilirio, Mare Emesto. Auditoria ccontdbil. Sao Paulo: Atlas, 1995. GIL, Antonio Loureiro. 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