edukativno-konsultantska kuća

TRANSFERNE CIJENE I NJIHOV UTICAJ NA

FINconsult

POREZNI BILANS I IZVJEŠTAJ O

TRANSFERNIM CIJENAMA ZA 2022. GODINU,
TE NAJČEŠĆE GREŠKE KOD SAČINJAVANJA
IZVJEŠTAJA O TRANSFERNIM CIJENAMA

Mr. sc. Zlatan Imamović, CR

13.03.2023.godine
Visoka škola za finansije i računovodstvo FINra
 Pravni osnov
FINconsult

Zakon o porezu na dobit (“Službene

novine FBiH”, br. 15/16 i 15/20).
Pravilnik o transfernim cijenama
(“Službene novine FBiH”, broj 67/16).
Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na
dobit („Službene novine FBiH“, br 88/16,
11/17, 96/17, 94/19, 87/20 i 33/22)
2
 Na koga se odnose transferne cijene

Sve porezne obveznike koji učestvuju u

FINconsult

transakcijama sa povezanim licem.

Isti moraju utvrditi svoju oporezivu dobit na način
koji je u skladu sa principom van dohvata ruke.

3
 Pojam transfernih cijena

Transferne cijene su cijene izmeĎu povezanih lica, koje

FINconsult

nisu dosljedne primjeni principa “van dohvata ruke” (one

koje odstupaju od tržišnih cijena). Razlozi za TC:
transakcije izmeĎu povezanih lica ne moraju biti tržišno
diktirane
često su predmet jednostrane odluke vlasnika ili
internog dogovora ili diktata grupe
Svaka razlika izmeĎu transferne cijene i cijene utvrĎene
po principu “van dohvata ruke” mora biti korigovana u
poreznom bilansu 4
 Ko su povezana lica ? (Čl 44. Zakona)

Pojam povezana lica podrazumijeva bilo koja dva lica

FINconsult

ukoliko jedno lice djeluje ili će vjerojatno djelovati u

skladu sa smjernicama, zahtjevima, prijedlozima ili
željama drugog lica ili ukoliko oba djeluju ili će
vjerojatno djelovati u skladu sa smjernicama,
zahtjevima, prijedlozima ili željama trećeg lica, bez
obzira na to da li su te smjernice, zahtjevi, prijedlozi ili
želje saopćeni. Povezanim licima se smatraju
POSEBNO sljedeća lica:
5
 Pojam povezanih lica
a) porodične veze - fizička lica koji su putem porodičnih odnosa iz člana
44. stav (3) tačka a) Zakona, povezana sa licima koja upravljaju (imaju
materijalnu odgov. za izvršavanja odreĎenih obaveza pravnog lica prema
FINconsult

trećim licima), kontrolišu ili imaju kapital u poreznom obvezniku

b) kriterij kontrole - pravna lica koja direktno ili indirektno kontrolišu lica, ili su
direktno ili indirektno kontrolisana od lica, ili su zajedno sa poreznim
obveznikom kontrolisani od strane jednog zajedničkog lica (koji znači
vlasništvo nad min. 25% kapitala ili br. dionica ili glasačkih prava)
c) vlasnički uticaj - fizička i pravna lica, koja posjeduju (ne)posredno 25 ili
više % vrij. kapitala ili broja dionica ili glasačkih prava u poreznom obvezniku
(ili u kojem porezni obveznik posjeduje direktno ili indirektno 25 ili više %
vrijednosti kapitala ili broja dionica ili glasačkih prava)
d) svako lice za koje se utvrdi da sa obveznikom svjesno ulazi u poslovni
odnos, s ciljem prijenosa dobiti
6
 Princip “van dohvata ruke”
Ovaj princip podrazumjeva korigovanje porezne osnovice poreza na
dobit u svim slučajevima kada povezana lica vrše transakcije pod
drugačijim uslovima od onih koji važe na tržištu.
FINconsult

On podrazumijeva da poslovni ili finansijski odnosi izmeĎu povezanih

lica ne smiju odstupati od uslova u poslovnim ili finansijskim odnosima
očekivanih u sličnim transakcijama i/ili sličnim okolnostima izmeĎu
nezavisnih lica
U osnovi, princip van dohvata ruke se zasniva na uporeĎivanju:
a) cijene, marže, raspodjele profita ili drugih pokazatelja kontrolisanih
transakcije sa
b) cijenama, maržama, raspodjelom profita ili drugim pokazateljima
nekontrolisanih transakcija.
7
 Princip “van dohvata ruke”
Kada se u bilo kojem slučaju stvore ili nametnu uslovi u
trgovačkim ili finansijskim odnosima izmeĎu dva povezana
FINconsult

lica, koji se razlikuju od onih koji bi postojali izmeĎu dva

nezavisna lica, svaka dobit koju bi, da tih uslova nije bilo,
ostvarilo jedno lice, a koju zbog postojanja tih uslova nije
ostvario, može se uključiti u dobit tog lica i na nju odrediti
odgovarajući porez“ (Smjernica OECD)

8
 Princip “van dohvata ruke”
(Član 27. Pravilnika o transfernim cijenama)

Cijena van dohvata ruke je cijena koja bi bila odreĎena da je

takva transakcija izvršena izmeĎu nezavisnih lica po istim ili
FINconsult

sličnim uslovima i okolnostima

Ukoliko povezana lica ostvaruju dobit koja je iznad ili ispod
uporedivih tržišnih uslova ili okolnosti samo zato što su
povezana, tako iskazana dobit se neće smatrati da je po ovom
principu.

9
 Metode utvrđivanja transfernih cijena

Klasične transakcijske metode utvrĎivanja transfernih cijena:

Metoda uporedivih nekontrolisanih cijena (tržišna metoda)
FINconsult

Metoda cijene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu

Metoda preprodajne cijene (Metoda trgovačkih cijena)

Metode transakcijske dobiti

Metoda podjele dobiti
Metoda transakcijske neto marže (ili metoda neto dobiti)
Indikatori: Neto dobit podjeljena sa prihodima od prodaje ili
troškovima ili imovinom (detaljnije OECD smjernice 2010 Poglavlje II, 10
odjeljak 2.88 – 2.96)
 Metode utvrđivanja transfernih cijena

Članom 8. Pravilnika propisano ja da metoda uporedivih nekontrolisanih

cijena ima prednost u primjeni u odnosu na sve ostale metode transfernih
FINconsult

cijena.
Metoda usporedivih nekontrolisanih cijena po kojoj se cijene za
prodane proizvode, robu ili usluge u kontrolisanim poslovima usporeĎuju
sa onima u nekontrolisanim poslovima i usporedivim okolnostima. Kada je
moguće provesti odgovarajuće usporedne analize, ova metoda ima
prednost pred ostalim (OECD smjernice 2010 Poglavlje II odjeljak 2.13)

11
 Metode utvrđivanja transfernih cijena

Kako se u praksi često ne mogu dobiti podaci o cijenama zaračunatim u

usporedivim odnosima izmeĎu neovisnih osoba tada se primjenjuju indirektne
FINconsult

transakcijske metode, odnosno metoda trgovačkih cijena i metoda dodavanja

dobiti na troškove.
Indirektne transakcijske metode usporeĎuju bruto marže ostvarene u
transakcijama izmeĎu povezanih osoba s bruto maržama ostvarenim u
usporedivim transakcijama izmeĎu neovisnih osoba. Primjenom metoda
trgovačkih cijena i metoda dodavanja dobiti na troškove usporedbom
ostvarenih bruto marži indirektno se dolazi do razlika izmeĎu kontrolirane
cijene i nekontrolirane cijene te se primjenom nekontrolirane cijene u
kontroliranim transakcijama mogu dobiti neovisni uslovi.
Usporedive transakcije koje bi omogućile primjenu tradicionalnih transakcijskih
metoda nisu uvijek dostupne. Tada se za potrebe analize preporučuje
upotreba profitnih metoda putem kojih se usporedbom neto marže indirektno 12
dokazuje tržišnost cijena u kontroliranim transakcijama.
 Odabir metode
(Član 9. Pravilnika o transfernim cijenama)

Prilikom odlučivanja o izboru najprikladnije metode, uzima se u obzir

sljedeće:
FINconsult

a) priroda kontrolisane transakcije, odreĎena provoĎenjem

funkcionalne analize;
b) stepen stvarne uporedivosti kontrolisane i nekontrolisane transakcije;
c) potpunost i tačnost podataka kod uporedive nekontrolisane
transakcije;
d) pouzdanost bilo koje pretpostavke; i
e) stepen utjecaja netačnih podataka i pretpostavki na izvršene
prilagodbe

13
 Primjena načela “van dohvata ruke”

U cilju primjene principa “van dohvata ruke” u transakcijama sa

povezanim licima, porezni obveznik provodi analizu transfernih cijena
FINconsult

kroz tri glavne faze:

a) izvršiti analizu uporedivosti,
b) identificirati najprikladniju metodu TC
c) odrediti rezultat zasnovan na principu van dohvata ruke

Navedeni redoslijed faza predstavlja redoslijed kojim se u

dokumentaciji obrazlaže primjena principa van dohvata ruke,
a u izuzetnim slučajevima moguće je odstupiti od ovog redoslijeda ako
će drugačiji pristup dovesti do tačnijih rezultata.
14
 Analiza uporedivosti
Analiza uporedivosti je proces identifikacije i poreĎenja ekonomski
relevantnih karakteristika transakcije izmeĎu poveznih lica sa onim
FINconsult

izmeĎu nezavisnih lica, kao preduslov za primjenu svih metoda

transfernih cijena koje su u skladu s principom van dohvata ruke (Član
29. Pravilnika o TC).
Analiza uporedivosti, izmeĎu ostalog, obuhvata obimnu analizu
okolnosti poreznog obveznika, uključujući, ali ne ograničavajući se na
analizu grane djelatnosti, konkurentnost, ekonomske i regulatorne
faktore te druge faktore koji utječu na poreznog obveznika i njegovo
okruženje.
Interne uporedive transakcije imaju prednost u odnosu na vanjske
uporedive transakcije.
15
 Analiza uporedivosti – nastavak
(Član 30. Pravilnika o TC)
Interna uporediva veličina je veličina iz odnosa obveznika i nepovez. lica
–Izvor: finansijski izvještaji
–Pouzdaniji, dostupan, jeftiniji, potpuniji
FINconsult

Eksterna uporediva veličina: posmatra transakc. izmeĎu nepovezanih lica

–Izvor: baze podataka (Amadeus, Bisnode, ktMINE, Orbis, ROyalityStat i
sl), berze.
Transakcija se smatra uporedivom ako su navedeni faktori uporedivosti
dovoljno slični:
a) karakteristike proizvoda ili usluga
b)obavljene funkcije, uposlena imovina i preuzeti rizik od strane
odgovarajućih lica
c) ugovorni uslovi
d) ekonomske okolnosti i
16
e) poslovna strategija.
 TP dokumentacija
Prema odredbama člana 46. Zakona, porezni obveznik koji učestvuje u
transakcijama s povezanim licima dužan je, u trenutku podnošenja
FINconsult

svoje porezne prijave, imati dokumentaciju o transfernim cijenama koja

sadrži dovoljno informacija i analizu da se potvrdi da su uslovi njegovih
transakcija s povezanim licima u skladu s principom „van dohvata
ruke”.
Po prijemu zahtjeva Porezne uprave porezni obveznik je dužan
podnijeti dokumentaciju istoj o transfernim cijenama u roku od 45
dana,.
Odredbama Pravilnika o transfernim cijenama detaljnije je utvrĎena
primjena pojedinih metoda transfernih cijena, njihovo utvrĎivanje i
postupak dokazivanja.
17
 TP dokumentacija
Kao sastavni dio Pravilnika propisani su Obrasci:
TP-900 (Godišnja prijava za uklanjanje dvostukog oporezivanje kod TC)
FINconsult

je fakultativan i porezni obveznik će cijeniti da li će zbog eventualnog

ostvarivanja svojih prava podnositi isti
TP-902 (Godišnji izvještaj o kontrolisanim transakcijama izmeĎu
povezanih lica) je obavezan ukoliko iznos transakcija poreznog obveznika
sa povezanim licem(ima) prelazi iznos od 500.000,00 KM u poreznom
periodu,
CBC-901 (Godišnji izvještaj o kontrolisanim transakcijama
multinacionalnog pravnog lica) izvještava o prihodima, profitima, porezima
i poslovnim aktivnostima multinacionalnih pravnih lica (čl 91. Pravilnika
propisao obveznike dostavljanja CBC-901, konsolidovani prihod 1,5
milijardi KM, matično pravno lice) Lica dužna obavijestiti koji član iz grupe
18
MPL je obveznik odstave i njegovu državu rezidentnosti.
 TP dokumentacija - nastavak
Porezni obveznik dužan je čuvati dokumentaciju kako bi je mogao po potrebi
pokazati u poreznoj kontroli, s tim da Porezna uprava treba voditi računa o
troškovima poreznog obveznika prilikom izrade ili dobivanja tih dokumenata,
FINconsult

ograničiti svoje zahtjeve na dokumente koji doista mogu sadržavati korisne

informacije.
Dakle, porezni obveznik u formi izvještaja (čl. 83. Pravilnika o TC) mora da
posjeduje dokumentaciju o transfernim cijenama, koja sadržava:
Organizacionu strukturu i pregled poslovanja grupe povezanih lica kojoj pripada
obveznik,
Analizu poslovanja poreznog obveznika,
Funkcionalnu analizu,
Metode transferne cijene i
Zaključak.

19
 TP dokumentacija - nastavak
Ukoliko porezni obveznik bude posjedovao dokumentaciju o
transfernim cijenama na temelju stvarno nastalog poslovnog dogaĎaja
FINconsult

teret dokazivanja da se ne radi o principu „van dohvata ruke“ je na

Poreznoj upravi, a ako obveznik ne bude obezbijedio propisanu
dokumentaciju, teret dokazivanja da je upravo riječ o navedenom
principu biće prenesen na poreznog obveznika. (Čl 68 Pravilnika)
Potrebno je podsjetiti da se pod vjerodostojnom dokumentacijom
odnosno ispravama, prema računovodstvenim propisima, smatraju:
ugovori, fakture, računi, izvodi, izvještaji, putni nalozi, analize, rješenja,
zapisnici, obavijesti, obračuni, dopisi, mejlovi i slično, a da se kod
pravilnog utvrĎivanja transfernih cijena i zadovoljavanja principa „van
dohvata ruke“ podrazumijevaju: obračuni o obimu i cijeni, marži,
prihodu, rashodu, prometu, itd. 20
 Čuvanje TP dokumentacije
Porezni obveznici trebaju čuvati evidencije, dokumente i izvještaje
kojima dokazuju da su cijene u tim transakcijama sa povezanim licima
FINconsult

utvrĎene po principu van dohvata ruke (TP dokumentaciju), koja treba

biti na jednom od službenih jezika u Bosni i Hercegovini, kao dio
porezne prijave i pri tome poštovati rokove čuvanja, a koji se odnose na
poreznu prijavu.

Porezni obveznici mogu pohraniti TP dokumentaciju na bilo kojem

mediju, odnosno na papiru ili elektronskoj formi. MeĎutim, oni moraju
biti u stanju da u najkraćem roku pruže relevantne informacije Poreznoj
upravi na njen zahtjev.

21
 Uklanjanje dvostrukog oporezivanja na teritoriji
Federacije BiH

Ukoliko je grupa MPL-a suočena sa dvostrukim oporezivanjem jedne ili

više transakcija koje su izvršene izmeĎu povezanih lica, porezni
FINconsult

obveznik kojem je transferna cijena uvećala poreznu osnovicu,

dostavlja uz svoju poreznu prijavu i Godišnju prijavu za uklanjanje
dvostrukog oporezivanja kod transfernih cijena - Obrazac TP-900
Uslovi za primjenu (trebaju biti kumulativno ispunjeni):
a) oba porezna obveznika su rezidenti Federacije BiH i u svojoj
poreznoj osnovici su iskazali TC po istoj transakciji
b) ni jedan od njih ne koristi poticaje iz člana 36. i 37. Zakona ili
primjenjuje član 61. Zakona
c) ni jedan ne iskazuje porezni gubitak (prema čl. 25. Zakona)
22
 Oprez ! Povezana lica i
istanjena kapitalizacija
Finansijski rashodi na ime kamate ili njenog funkcionalnog
ekvivalenta po finansijskim ugovorima i instrumentima uzetim od
povezanih lica porezno su priznati na način propisan članom 9 i
FINconsult

članom 18 Zakona, te članom 40 Pravilnika oporezu na dobit.

Porezno nepriznatim rashodom u smislu člana 9. stav (1) tačka
j) Zakona, smatra se rashod na ime kamate ili njenog
funkcionalnog ekvivalenta po financijskim ugovorima i
instrumentima uzetim od povezanih osoba, a koji se može
proporcionalno pripisati iznosu obaveze po osnovu ugovora i
instrumenta koji prelazi četverostruki iznos upisanog kapitala
poreznog obveznika.
Ne primjenjuje na banke i osiguravajuća društva. Porezno
nepriznati rashodi ne mogu se prenositi. 23
 Primjer 1:
Porezni obveznik "X" d.o.o. je koristio pozajmicu od povezanog lica „Y”
doo u iznosu od 550.000,00 KM u obračunskom periodu 1.1.2020 do
FINconsult

31.12.2020. godine po ugovorenoj kamati od 4,36% godišnje. U

navedenom periodu nije vršen povrat pozajmice (ugovoreni grejs
period). Na dan 31.12.2020 izvršeno je knjiženje u oba porezna
obveznika za ugovorenu kamatu u iznosu od 23.980,00 KM („X” doo na
rashode po osnovu kamata a porezni obveznik „Y” doo na prihode po
osnovu kamata). Upisani osnovni kapital za navedene porezne
obveznike iznosi po 2.000,00 KM. Kako navedeni poslovni dogaĎaj
pravilno tretirati u Poreznom bilansu.

24
 Primjer 1:
Potrebno je analizirati visinu kamatne stope u odnosu na tržišnu
kamatnu stopu (metoda uporedive nekontrolisane transakcije, izvor
Centralna banka za tu skalu zaduženja i ročnost pozajmice, pravna
FINconsult

lica) odnosno uraditi studiju o transfernim cijenama (Skraćeni izvještaj o

TC). Naša kontrolisana transakcija nema odstupanje od tržišne kamate.
Potrebno je popuniti Obrazac TP-902 (Godišnji izvještaj o kontrolisanim
transakcijama izmeĎu povezanih lica). Kod obveznika „X” doo
popunjavamo u polje 23-Dugoročne obaveze iznos 550.000,00 KM i u
polje 18-Plaćena kamata iznos od 23.980,00KM. Kod obveznika „Y”doo
popunjavamo polje 21-Dugoročna potraživanja iznos pozajmice a u
polje 17-Primljena kamata iznos od 23.980,00KM.
Potrebno je korigovati poreznu osnovicu kod poreznog obveznika „X”
doo za kamatu na pozajmicu iznad četvorostrukog iznosa upisanog
kapitala. 25
 Primjer 1:
Četverostruki iznos upisanog kapitala je 8.000,00 KM (4 x 2.000,00 KM).
Osnovica za porezno nepriznati dio pozajmice je 542.000,00 KM
(550.000,00 KM – 8.000,00 KM)
FINconsult

Porezno ne priznata kamata je 19.532,80 KM (448.000,00 KM x 4,36%)

te za istu je potrebno uvećati osnovicu poreza na dobit kriz unos
vrijednosti na polje 36 Poreznog bilansa kod poreznog obveznika „X“ doo
(primaoco pozajmice).

26
 Primjer 2:
Porezni obveznici iz prethodnog primjera su koristili isti iznos
pozajmice u istom obračunskom periodu ali bez ugovorene
FINconsult

kamate.

27
 Primjer 2:
Studijom o transfernim cijenama bi se utvrdilo da je kontrolisana
pozajmica podcjenjena za 23.980,00 KM koliko je iznos kamate po
tržišnim uslovima, tj utvrdili bi da se radi o transfernoj cijeni.
FINconsult

Popunjavanje Obrasca TP-902 (Kod obveznika „X”doo popunjavamo u

polje 23-Dugoročne obaveze iznos 550.000,00, kod obveznika „Y”doo
popunjavamo polje 21-Dugoročna potraživanja za iznos pozajmice)
Korekcija porezne osnovica – kod obveznika „Y”doo davaoca
pozajmice vršimo korekciju osnovice povećanjem prihoda tj.
popunjavamo polje 57 (Razlika izmeĎu tržišnih (viših) i vrijednosti
stvarnih transakcija sa povezanim licima,za prihode) za iznos iz studije
(23.980,00 KM) i istovremeno iskazujemo iznos od 348,80 KM na
poziciji 59. poreznog bilansa po osnovu mogućnosti uklanjanja
dvostrukog oporezivanja korištenjem obrasca TP-900, a u skladu sa
članom 95. Pravilnika i člana 18 Zakona. Zavisno društvo „X" d.o.o. 28
nema obavezu korekcije porezne osnovice
 Oprez ! Porezni tretman
beskamatnih pozajmica
Još jedan interesantan ugao posmatranja, koji daje iste efekte kao i
FINconsult

analiziranje poslovnog dogaĎaja kroz transferne cijene je za porezne

obveznike koji daju beskamatne pozajmice a u svojim izvorima
sredstava imaju kreditiranje od banaka te rashode od kamata priznaju u
poreznom smislu. U članu 9 stav 1 tačka (i) Poreza na dobit se navodi
„Rashodi koji se ne mogu povezati sa ostvarivanjem dobiti ili se ne
mogu povezati sa principom poslovanja pažnjom dobrog privrednika su
porezno nepriznati“, tj rashodi kamata na uzajmljena sredstva u visini
datih sredstava beskamatno mogu biti porezno nepriznati.. (porezni
obveznik se zadužuje i plaća kamatu na jednoj strani a na drugoj daje
beskamatne pozajmice, rashodi kamata na uzajmljena sredstva u visini
osnovice beskamatno datih se ne priznaju)
29
 Transferne cijene
FINconsult

HVALA NA PAŽNJI!

30