‫جامعة العربي التبس ي – تبسة‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم املالية واملحاسبة‬
 ‫تقديـــــم‪:‬‬
‫تهدف املطبوعة الى تعريف الطالب عموما وطلبة السنة األولى ماستر شعبة املالية واملحاسبة‬
‫بصفة خاصة بماهية محاسبة التسيير بإعتبارها فرع من املحاسبة‪ ،‬تهدف إلى توفير املعلومات الالزمة‬
‫ملتخذي القرار داخل املؤسسة إلستخدامها ألغراض التخطيط‪ ،‬الرقابة‪ ،‬تقييم األداء واملساعدة في تقرير‬
‫اتجاهات التحرك في املستقبل‪.‬‬
‫يعتبر نظام محاسبة التسيير أو محاسبة التكاليف من النظم األساسية ال سيما بالنسبة‬
‫للمؤسسات الـصناعية وتنبـع أهمية هذا النظام في كونه يعتبر املزود الرئيس ي للمعلومات املتعلقة‬
‫بالتكاليف التي تـستخدمها اإلدارة في تسعيرة منتجاتها والرقابة على عناصر التكاليف املختلفة في‬
‫املؤسسات الصناعية‪.‬‬
‫حاولنا من خالل هذا العمل تغطية البرنامج الرسمي ملقياس محاسبة التسيير وفق البرنامج الرسمي‬
‫الذي حددته اللجنة البيداغوجية الوطنية مليدان التكوين في العلوم اإلقتصادية والتسيير والعلوم‬
‫التجارية‪ ،‬حيث قسمنا هذه املطبوعة إلى عشرة محاور كل محور خصص لطريقة من طرق محاسبة‬
‫التكاليف‪ ،‬ومن أجل تمكين الطالب التطبيقات العملية لطرق محاسبة التكاليف تم تدعيم كل محور‬
‫بأمثلة وتمرينات محلولة‪.‬‬
‫تناول املحور األول اإلطار املفاهيمي ملحاسبة التكاليف‪ ،‬أما املحور الثاني فخصص لطريقة‬
‫التكاليف الكلية أو الحقيقية بينما تناول املحور الثالث طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪ ،‬في‬
‫حين حاولنا من خالل املحور الرابع التطرق إلى طريقة التكاليف الجزئية التي تهتم بالفصل بين التكاليف‬
‫الثابتة والتكاليف املتغيرة في حالة التكاليف املختلطة‪ ،‬كما خصص املحور الخامس إلى طريقة التكاليف‬
‫املعيارية ( التقديرية ) في حين تناول املحور السادس طريقة التكاليف الهامشية والتي تسمى كذالك‬
‫بطريقة التكاليف الحدية‪ ،‬وتعتبر جميع الطرق السابقة من الطرق التقليدية ملحاسبة التكاليف‪.‬‬
‫أما املحور السابع فخصص إلى تحليل العالقة بين التكلفة السعر والحجم أو ما يسمى بنموذج‬
‫‪ CVP‬سواء في حالة املنتج الوحيد أو في حالة تعدد املنتجات وعدم التأكد‪ ،‬بينما املحور الثامن فقد‬
‫حاولنا من خالله تسليط الضوء على طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪Activity Based‬‬
‫‪ ،Costing‬أما املحور التسعير على املدى الطويل و تكلفة الهدف أي طريقة التكلفة املستهدفة في حين‬
‫خصص املحور العاشر واألخير إلى سعر البيع بين الوحدات‪.‬‬
‫وفي األخير نرجوا أن تنال هذه املطبوعة الرضا والقبول‪ ،‬وتجدونا فيها العرض املفصل والبسيط‬
‫الذي يلبي إحتياجات الطالب‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫احملور األول‪ :‬مدخل إىل حماسبة التسيري‬
‫تحتاج املؤسسات اإلقتصادية إلى توفير قدر كبير من البيانات واملعلومات املحاسبية ألداء وظائفها‬
‫بكفاءة وفعالية‪ ،‬وال شك أن النظام املحاسبي يعد املصدر األساس ي للحصول على هذه املعلومات وغيرها‬
‫التي يمكن إستخراجها من البيانات العديدة التي يسجلها املحاسب يوميا واملتعلقة باألنشطة املختلفة‬
‫والتي تمثل أساسا هاما إلتخاذ أي قرار ناجح‪.‬‬
‫ورغم أن املحاسبة املالية توفر مجموعة كبيرة من البيانات واملعلومات‪ ،‬إال أنها عادة ما تكون غير‬
‫كافية للمديرين واملسيرين في املؤسسة من أجل إتخاذ القرارات التي ستسمح لهم مستقبال من تحسين‬
‫أداء مؤسستهم‪ ،‬لذا يتم اإلعتماد على تقنيات محاسبة التسيير لإلجابة على أهم التساؤالت الضرورية‬
‫إلتخاذ القرارات الرشيدة‪ ،‬والتي نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬ما هي تكلفة السلعة‪ ،‬املنتج أو الخدمة؛‬
‫‪ ‬ماهي مكونات التكلفة التي يمكن الضغط عليها من أجل تحسين تنافسية املؤسسة؛‬
‫‪ ‬كيف يساهم كل منتج‪/‬خدمة في املردودية اإلجمالية للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .1‬نشأة و تطور حماسبة التسيري‪:‬‬
‫ال شك أن محاسبة التسيير تعد ضمن مجموعة العلوم الحديثة التي تأصلت قواعدها ونظرياتها‬
‫ً‬
‫في اآلونة املعاصرة‪ ،‬إال أن جذورها تمتد بعيدا في أعماق التاريخ‪ ،‬وإذا كان هناك شبه اتفاق حول النصف‬
‫األول من هذه العبارة فإن الجدل كبير حول تحديد املدى في النصف الثاني منها‪ ،‬فبينما يؤرخ البعض‬
‫لظهور الوعز التكاليفي الحقيقي في عالم املال واألعمال بنهاية القرن املاض ي وبداية القرن الحالي‬
‫ومحاسبة التكاليف‪.‬‬
‫وارتبط بداية ظهورها بتوسع أحجام املؤسسات اإلقتصادية وبحاجة اإلدارة إلى البيانات الخاصة‬
‫بحركة األصول داخل املؤسسة‪ ،‬كما نجد أن هناك من األبحاث ما يقدم الدليل على أن العديد من‬
‫املبادئ واملفاهيم واألساليب الفنية التي تقوم عليها محاسبة التسيير في صورتها الحالية قد جري تطبيقها‬
‫في بعض املصانع في القرن الرابع عشر في إطار ما كان يسمى آنذاك” املحاسبة الصناعية” كما أن طرقا‬
‫بدائية لتحديد التكلفة قد جري استخدامها في القرن السادس عشر في بعض مشروعات التعدين في أوربا‬
‫وأن السجالت املالية لهذه املشروعات قد تضمنت بعض املفاهيم املعاصرة للتكاليف كالتكلفة األولية‬
‫‪1‬‬
‫‪ Primary Cost‬وتكلفة اإلنتاج ‪…، Cost of Production‬إلخ‪.‬‬
‫ويذهب البعض بعيدا إلى حد كبير فيري أن أنظمة للتكاليف في صورة أولية أو مبسطة قد تأكد‬
‫استخدامها قبل الفراعنة وقدماء املصريين‪ ،‬فيقول البروفسور السوفياتي إيفان الميكين إن املؤرخين‬
‫وعلماء اآلثار أثبتوا استخدام هذه األنظمة الدفترية في القرن الثالث عشر قبل امليالد لدى قدماء‬

‫‪ 1‬أحمد كلبونة وأخرون‪ ،‬األصول املحاسبية واألسس العلمية في محاسبة التكاليف املدخل النظري والتطبيقي‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‬
‫‪ ،2011‬ص ص ‪.12-9‬‬

‫‪3‬‬
‫املصريين وفي فترة ما بين القرنين الخامس والثالث قبل امليالد لدى الفينيقيين والفرس‪ ،‬وتأكد االعتماد‬
‫ً‬
‫على أنظمة أكثر تطورا في مشروعات الدولة الرومانية القديمة و محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫ورغم أن هناك عدة إشارات تدلل على قدم استخدام أنظمة ومفاهيم التكلفة إال أنها لم تقدم أية‬
‫تفصيالت عن مدى تطور أو بساطة هذه األنظمة أو عن مدى ارتباط أو انفصال هذه األنظمة بباقي‬
‫أنظمة املعلومات في املشروع نفسه إن جاز القول‪ ،‬وهو ما يجعل الحديث عن مثل هذا االستخدام مبهما‬
‫ومشوبا بالضبابية‪ ،‬األمر الذي يدفع البعض‪ ،‬ونحن بينهم‪ ،‬إلى تجاوز تلك اإلشارات وإسقاط ذلك جزئيا‬
‫عند الحديث عن تاريخ محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم حماسبة التسيري‪:‬‬
‫من الصعب إيجاد تعريف مختصر ملحاسبة التسيير يحيط بموضوعها بشكل كامل ولكننا‬
‫سنحاول بيان طبيعتها وموضوعها من خالل التعاريف التالية‪:‬‬
‫عرف املخطط املحاسبي العام الفرنس ي ‪ PCG‬لسنة ‪ 1982‬محاسبة التسيير على أنها تقنية ملعالجة‬
‫‪1‬‬
‫املعلومات تهدف إلى‪:‬‬
‫‪ ‬معرف تكاليف مختلف الوظائف املتعلقة باملؤسسة؛‬
‫‪ ‬معرفة قواعد وأسس التقييم لبعض عناصر امليزانية؛‬
‫‪ ‬شرح النتائج بحساب مختلف تكاليف املنتجات ومقارنتها مع سعر البيع املوافق عليه؛‬
‫‪ ‬وضع التنبؤات املتعلقة بالتكاليف واملنتجات الجاري؛‬
‫‪ ‬اإلطالع على ما تحقق فعال وشرح االنحرافات الناتج (مراقبة التكاليف واملوازنات‪… ،‬إلخ)‪.‬‬
‫أما املعهد البريطاني ملحاسبة التكاليف فيعرفها على أنها تختص بإثبات‪ ،‬إنشاء‪ ،‬عرض وتفسير‬
‫‪2‬‬
‫املعلومات بشكل مالئم بهدف‪:‬‬
‫‪ ‬صياغ اإلستراتيجية التنافسية للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬تخطيط ومراقبة النشاطات؛‬
‫‪ ‬االستعمال العقالني للموارد؛‬
‫‪ ‬تحسين األداء وزيادة القيمة؛‬
‫‪ ‬تطبيق حوكمة املؤسسة وممارسة الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Brigitte Doriath, Comptabilité de gestion, 3eme édition, Pearson Education, France, 2005, P 01.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Charles Horngen et d’autre, Comptabilité de gestion, Traduction et adaptation Française Georges Langlois‬‬
‫‪3eme édition, pearson éducation, France, 2006, P 04.‬‬

‫‪4‬‬
‫وتعرف محاسبة التسيير بأنها نظام فرعي من النظام املحاسبي للوحدة االقتصادية يهتم بحصر‬
‫وتجميع تكلفة األنشطة الصناعية وغير الصناعية التي تقوم بها الوحدة االقتصادية‪ ،‬وتحديد تكلفة‬
‫السلع والخدمات التي تقدمها ويتم استخدام هذه التكلفة في تقويم اإلنتاج واملخزون نهاية الفترة إلمكان‬
‫إعداد القوائم املالية وكذلك تركز محاسبة التسيير على إنتاج املعلومات املالية وغير املالية التي تمكن‬
‫إدارة الوحدة االقتصادية من القيام بوظائفها األساسية من تخطيط ورقابة واتخاذ القرارات وتقييم‬
‫‪1‬‬
‫األداء‪.‬‬
‫أما ناصر دادي عدون فيعرفها كمايلي '' محاسبة التسيير هي تقنية ملعالجة املعلومات املتحصل‬
‫عليها من املحاسبة املالية باإلضافة إلى املصادر األخرى‪ ،‬وتحليلها من أجال الوصول إلى نتائج يتخذ على‬
‫ضوئها مسير املؤسسة القرارات املتعلقة بنشاطها وتسمح بدراسة ومراقبة املردودية وتحديد فعالية‬
‫‪2‬‬
‫تنظيم املؤسسة‪ ،‬كما أنها تسمح بمراقبة املسؤوليات سواء عل مستوى التنفيذ أو على مستوى اإلدارة‪.‬‬
‫أعطت التعاريف السابقة اهتماما لدور محاسبة التسيير في خدمة األغراض اإلدارية باملقارنة مع‬
‫هدف تحديد تكلفة اإلنتاج‪ ،‬وعليه نستطيع القول أن محاسبة التسيير تحتوي على مجموعة من املبادئ‬
‫واإلجراءات الالزمة لتحقيق أهداف النظام‪ ،‬فهي تعمل على تجميع و تخصيص و تحليل تكاليف اإلنتاج‬
‫أو النشاط بهدف تحديد تكلفة وحدات اإلنتاج‪ ،‬والتكاليف التي تحدث في الوحدات اإلقتصادية‬
‫املختلفة‪ ،‬و تقديم معلومات لألغراض اإلدارية‪ ،‬بما فيها رقابة و تخطيط تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫الفرق بين محاسبة التسيير واملحاسبة املالية‬
‫محاسبة التسيير‬ ‫املحاسبة املالية‬ ‫املعيار‬
‫غير ملزمة‬ ‫ملزمة‬ ‫اإللزامية‬
‫الحكومة‪ ،‬الضرائب‪ ،‬املقرضين املديرين‪ ،‬املسؤولين ( مستخدمين داخليين )‬ ‫املستهدفون‬
‫املساهمين ( في الغالب خارجيين )‬
‫حسب الحاجة‬ ‫سنوية من ‪ 01/01‬إلى ‪12/31‬‬ ‫الدورية‬
‫مالية وغير مالية‬ ‫نوعية املعلومات مالية‬
‫تعتمد على بيانات تقديرية‬ ‫تعتمد على بيانات تاريخية‬ ‫البيانات‬
‫‪ .3‬أهداف حماسبة التسيري‪:‬‬
‫الهدف األساس ي ملحاسبة التسيير هو توفير املعلومات و البيانات الالزمة و الضرورية التخاذ‬
‫القرارات اإلدارية املختلفة وفي األوقات املناسبة‪ ،‬حيث تساهم في تقديم املعلومات املالية و غير املالية‬
‫لدعم اتخاذ القرارات في سبيل التخطيط و تحقيق األهداف طويلة اآلجل‪ ،‬والتنظيم والرقابة والتقييم‬

‫‪ 1‬محرم زيات محمد وأخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2005 ،‬ص ‪.09‬‬
‫‪ 2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات محاسبة التسيير‪ :‬محاسبة تحليلية‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار املحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص‪.08‬‬

‫‪5‬‬
 ‫وتعتبر املعلومات التي توفرها محاسبة التسيير ذات أهمية كبرى خاصة لألطراف الداخلية باملؤسسة‬
‫ويمكن حصر أهم األهداف التي تسعى محاسبة التسيير إلى تحققها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.3‬قياس تكاليف األداء‪:‬‬
‫حيث إن دورة محاسبة التسيير تبدأ من تحليل وتسجيل وتبويب وتلخيص بيانات التكاليف عن‬
‫طريق تصميم املستندات والسجالت إلثبات تكلفة كل عنصر وذلك بغرض الوصول إلي تحديد تكلفة كل‬
‫عنصر وكذلك تحديد تكلفة عناصر التكاليف داخل مراكز التكلفة أو لتحديد تكلفة كل منتج أو نشاط‬
‫وبالتالي تحديد التكاليف اإلجمالية لإلنتاج‪ ،‬لذا يعتبر قياس تكاليف األداء وسيلة لتحقيق هدفين كبيرين‬
‫‪1‬‬
‫للمؤسسة هما الرقابة والتخطيط‪.‬‬
‫‪ 2.3‬الرقابة على عناصر التكاليف‪:‬‬
‫الهدف من الرقابة على عناصر التكاليف هو تمكين اإلدارة من تتبع هذه العناصر واكتشاف أي‬
‫سوء استخدام لعوامل اإلنتاج املتاحة ودراسة مسبباته واتخاذ اإلجراءات الالزمة بشأنه‪ ،‬وهذا يتطلب‬
‫وضع دورات مستندية ووضع معايير للتكاليف وإمكانية تحويل البيانات املتوفرة في الدورات املستندية إلى‬
‫معلومات تقدم للمستويات اإلدارية في الوقت املناسب‪.‬‬
‫‪ 3.3‬املسامهة يف تسعري املنتجات‪:‬‬
‫يمكن ملحاسبة التسيير أن تقدم أن تقدم بيانات توضح فيها تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من‬
‫السلع املنتجة أو الخدمة املقدمة مما يساعد اإلدارة في سياسة التسعير‪ ،‬حيث يغطي سعر البيع تكلفة‬
‫‪2‬‬
‫اإلنتاج‪ ،‬وتحقيق ربح معين يتحدد تبعا للظروف اإلقتصادية وظروف املنافسة‪.‬‬
‫‪ 3.3‬املساعدة يف اختاذ القرارات‬
‫إن اإلدارة الناجحة هي اإلدارة التي تستطيع اتخاذ القرار املناسب في الوقت املناسب‪ ،‬وبالتأكيد‬
‫فإن القرار املناسب والصحيح يعتمد على معلومات صحيحة ودقيقة وفي الوقت املناسب وهذا يعتبر من‬
‫األهداف الرئيسة لنظام محاسبة التكاليف‪ ،‬وفي هذا املجال ال يعتمد محاسب التكاليف في املعلومات‬
‫التي يقدمها لإلدارة على البيانات التاريخية املتوفرة في السجالت املحاسبية بل يضيف إليها معلومات‬
‫تعتمد على خبرته الشخصية وتوقعاته املستقبلية للظروف املتوقع أن تسود في املستقبل‪.‬‬
‫كما أن االعتماد على البيانات واملعلومات املتعلقة بالتكاليف عند إعداد القوائم املالية التي تمكن‬
‫املستخدمين الخارجيين والجهات الحكومية واألطراف الخارجية األخرى من اتخاذ قرارات االقتصادية‬
‫‪1‬‬
‫املتعلقة باملؤسسة‪.‬‬

‫‪ 1‬فخر نوفل‪ ،‬الدليمي خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الدار العلمية الدولية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‬
‫‪ ،2002‬ص ‪.36‬‬
‫‪ 2‬عبد الناصر نور‪ ،‬عيالي الشريف‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬ليبيا‪ ،1992 ،‬ص ‪.18‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪ .3‬مفاهيم أساسية يف التكاليف‪:‬‬
‫تحتوي التقارير املحاسبية على مفاهيم ومصطلحات متنوعة للتكلفة‪ ،‬ومن يستوعب هذه املفاهيم‬
‫واملصطلحات من املديرين يستطيع استخدام املعلومات املتوفرة بشكل أفضل‪ ،‬والفهم العام ملعنى‬
‫التكلفة يسهل االتصال بين املحاسبين ومتخذي القرار في املؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬لذا من الضروري‬
‫التعرف على املفاهيم األساسية للتكلفة‪.‬‬
‫‪ 1.3‬مفهوم التكلفة وسعر التكلفة‪:‬‬
‫هناك تباين واختالف كبير بين االقتصاديين واملحاسبين حول مفهوم التكاليف‪ ،‬حيث يوجد هناك‬
‫بعض الخلط بين املفاهيم ( املصاريف‪ ،‬األعباء‪ ،‬التكاليف ) لهذا ارتأينا قبل التطرق إلى دراسة وتحليل‬
‫‪2‬‬
‫التكاليف وسعر التكلفة أن نوضح الفرق بين هذه املفاهيم الثالثة‪:‬‬
‫‪ ‬املصاريف‪ :‬هي عملية خروج حقيقي لقيم جاهزة مباشرة ( النقود)‪ ،‬واملصروف يقابله اإليراد الذي‬
‫يعتبر تحصيل لهذه النقود‪ ،‬ومن الوهلة األولى يتبادر إلى الذهن أنه بإمكان املؤسسة الحصول على‬
‫نتائجها بالفرق بين املصاريف واإليرادات السائلة‪ ،‬إال أن هذا ليس ممكنا إال على املدى الطويل نظرا ألن‬
‫املصاريف واإليرادات ال تتزامن مع النشاط اإلستغاللي للمؤسسة‪ ،‬أي هناك تحمل مصاريف نظرية قبل‬
‫أو بعد دفعها نقدا أو العكس بنسبة لإليرادات‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء‪ :‬العبء يقابله الناتج فهما يعمالن على تحديد نتيجة الدورة‪ ،‬ومن بين األعباء ‪ :‬استهالك‬
‫البضائع واملواد واللوازم ومخصصات اإلهتالك‪ ...‬الخ ‪ ،‬ففي حين نجد أن املصاريف تتميز بالصفة املادية‬
‫وهي سهلة الحساب وتحديد الزمن الذي تصرف فيه‪ ،‬فإن األعباء لها الصيغة غير املادية أو بصفة أخرى‬
‫فهي تجريدية وقابلة للتقييم‪ ،‬إذن فالعبء هو نظام لتقسيم املصاريف على الفترات والناتج أن حساب‬
‫النتيجة يتم على أساس الدورة وليس على أساس العمليات أو مدة حياة املؤسسة‪ ،‬فهناك فرق في تاريخ‬
‫تحقيق املصاريف وتاريخ تسجيل أو تحمل األعباء‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف‪ :‬هي القيمة االقتصادية ألية تضحية اختيارية سواء مادية أو معنوية والتي يمكن قياسها‬
‫بالعملة النقدية التي تبدل في سبيل الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية‪ ،‬أو هي تلك النفقات‬
‫املتعلقة باإلنتاج والتي تقابل مع اإليرادات في ا لفترة التي يباع فيها هذا املنتوج‪.‬‬
‫والتكلفة هي املوارد املضحى بها لتحقيق هدف معين كإنتاج البضائع وتأدية الخدمات‪ ،‬ولكن عند‬
‫تسجيلها في الدفتر فهناك حالتان إما تسجل أصل أو نفقة‪ :‬أصال عندما يكون للتكاليف منافع مستقبلية‬
‫ونفقة عندما تستهلك منافع التكلفة في نفس الفترة املحاسبية‪.‬‬

‫‪ 1‬محرم زيات محمد وأخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪ 2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص ‪.14 -13‬‬

‫‪7‬‬
 ‫‪ 2.3‬مفهوم سعر التكلفة‪:‬‬
‫هي مجموع التكاليف التي يتحملها منتوج معين أو خدمة مقدمة إبتداء من إنطالق عمليات إعداده‬
‫إلى مرحلة وصوله إلى املرحلة النهائية أو هو عبارة عن مجموع التكاليف التي تم صرفها من أجل هذا املنتج‬
‫أو الخدمة حتى أصبح تاما وقابال للبيع‪ ،‬كما يعبر عن إنتهاء عمليتي اإلنتاج والبيع للمنتوج النهائي‪ ،‬حيث‬
‫يضم كل املصاريف من شراء املادة األولية واملواد الضرورية األخرى إلى حين إعداد املنتوج وبيعه‪،‬‬
‫وتختلف مكونات سعر التكلفة من املؤسسة الصناعية إلى املؤسسة التجارية‪ ،‬وهذا بسبب إختالف‬
‫وظائف كل منها‪ ،‬فسعر التكلفة في املؤسسات الصناعية يضم‪ :‬تكلفة شراء املواد املستعملة‪ ،‬تكلفة‬
‫اإلنتاج للوحدات املباعة ومصاريف التوزيع‪ ،‬أما في املؤسسات التجارية فسعر التكلفة يتكون من ‪:‬تكلفة‬
‫‪1‬‬
‫شراء الوحدات املباعة ومصاريف التوزيع‪.‬‬
‫و يمكن حساب التكاليف و سعر التكلفة في املؤسسة حسب النشاط كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬مؤسسة تجارية‪ :‬سعر التكلفة = تكلفة الشراء ‪ +‬مصاريف التوزيع (املباشرة ‪ +‬غير املباشرة)‬
‫تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصاريف الشراء (املباشرة ‪ +‬غير املباشرة)‬
‫‪ ‬مؤسسة صناعية‪ :‬سعر التكلفة = تكلفة اإلنتاج ‪ +‬مصاريف التوزيع (املباشرة ‪ +‬غير املباشرة)‬
‫تكلفة اإلنتاج = تكلفة الشراء ‪ +‬مصاريف اإلنتاج (املباشرة ‪ +‬غير املباشرة)‬
‫‪ ‬مؤسسة خدمية‪ :‬سعر التكلفة = مجموع التكاليف املنفقة على تقديم الخدمة‪.‬‬
‫‪ 3.3‬تصنيف التكاليف‪:‬‬
‫حسب ما جاء في تعريف التكاليف فإن هذه األخيرة هي كل ما ينفق من أجل عملية إنتاجية معينة‬
‫‪2‬‬
‫ولهذا فإننا نجد عدة تصنيفات للتكاليف هي كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬تصنيف عناصر التكاليف حسب طبيعتها‪:‬‬
‫في ضوء هذا التصنيف تقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل اإلنتاج إلى‪:‬‬
‫‪ ‬املواد‪ :‬وهي املواد األولية أو العناصر الالزمة لتكوين السلعة وتنقسم إلى‪:‬‬
‫‪ .1‬مواد مباشرة‪ :‬تدخل في تشكيل السلعة ويمكن تحديد نصيب كل وحدة منتجة منها بدقة‪ ،‬مثال‪:‬‬
‫القماش في صناعة املالبس‪ ،‬الجلد في صناعة األحذية‪ ،‬الخشب في صناعة األثاث‪.‬‬
‫‪ .2‬مواد غير مباشرة‪ :‬تدخل في تصنيع الوحدة بشكل غير جوهري وال يمكن تحيد نصيب الوحدة‬
‫املنتجة منها بدقة‪ ،‬مثال‪ :‬الوقود والزيوت ومواد التشحيم ومواد النظافة‪.‬‬

‫‪ 1‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ، 200،‬ص ‪.32‬‬
‫ّ‬
‫تطبيقية‪ ,‬مديرية دار الكتب للطباعة و النشر‪ ،‬جامعة املوصل‬ ‫‪ 2‬محمد علي أحمد السدية‪ ,‬محاسبة التكاليف دراسة ّ‬
‫نظرية و إجراءات‬
‫‪ ،2001‬ص‪ -‬ص ‪.65-62‬‬

‫‪8‬‬
 ‫‪ ‬األجور( العمال )‪ :‬وهي عبارة عن األجور التي تدفع للعمال الذين يزاولون العمل‪ ،‬وتنقسم األجور إلى‪:‬‬
‫‪ .1‬أجور مباشرة‪ :‬تمثل أجور العمال الذين يعملون على آالت اإلنتاج أو يتولون مهمات تتعلق‬
‫بالوحدات بحيث يمكن معرفة الزمن الذي يستغرقه أحدهم في مهمته اإلنتاجية‪ ،‬مثل أجور النجارين في‬
‫مصنع لألثاث‪ ،‬أو الخياطين في مصنع الخياطة ‪.‬‬
‫‪ .2‬أجور غير مباشرة‪ :‬تلك األجور املدفوعة للعاملين في مهام املساندة ( ال يعملون مباشرة في اإلنتاج)‬
‫مثل أجور عمال النظافة واإلشراف‪.‬‬
‫‪ ‬الخدمات األخرى‪ :‬وهي مصاريف أو نفقات تتعلق بالنشاط اإلنتاجي أو التسويقي أو اإلداري‪ ،‬وتنقسم‬
‫إلى‪:‬‬
‫‪ .1‬خدمات مباشرة‪ :‬وهي التكلفة االزمة بشكل مباشر إلنتاج املنتج ‪،‬مثل تكلفة التصميمات الهندسية‬
‫لسلعة معينة‪ ،‬تكاليف البحوث والتطوير الخاصة بسلعة أخرى‪.‬‬
‫‪ .2‬خدمات غير مباشرة‪ :‬وهي التكاليف املتعلقة باملصنع(مجموعة املنتجات) مثل‪ :‬تكلفة اإليجار‬
‫مصاريف الكهرباء والغاز…إخ‪.‬‬
‫‪ ‬التصنيف حسب الوظيفة اليت يؤديها عنصر التكلفة‪:‬‬
‫من املتفق عليه أن الوظائف الرئيسية ألي مؤسسة ال تخرج عن مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬اإلنتاج؛‬
‫‪ ‬التسويق؛‬
‫‪ ‬اإلدارة والتمويل‪.‬‬
‫وتتحمل املؤسسة في سبيل قيامها بكل وظيفة من تلك الوظائف مجموعة من النفقات ‪ ،‬ولكي‬
‫تتمكن من قياس تكلفة كل وظيفة يجب الربط بين عناصر التكاليف والوظائف كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف اإلنتاج؛‬
‫‪ ‬تكاليف التسويق؛‬
‫‪ ‬تكاليف اإلدارة والتمويل‪.‬‬
‫‪ .1‬عناصر تكاليف اإلنتاج‪ :‬يتطلب التمييز بين عناصر التكلفة وربطها بالوظيفة اإلنتاجية تحديد كل‬
‫ما يتبع الوظيفة اإلنتاجية من مراكز إنتاج و مراكز خدمات إنتاجية‪ ،‬وتشتمل تكاليف اإلنتاج ثالثة‬
‫عناصر رئيسية هي‪ :‬تكلفة املواد‪ ،‬تكلفة العمالة و تكلفة الخدمات األخرى؛‬
‫‪ .2‬عناصر تكاليف التسويق‪ :‬تتضمن وظيفة التسويق جميع املجهودات التي تبذلها إدارة البيع‬
‫والتوزيع منذ استالم املنتجات التامة من مراكز اإلنتاج حتى توصيلها إلى يد املستهلك النهائي‪ ،‬وتشتمل‬
‫التكاليف على‪ :‬تكلفة املواد مثل مواد اللف والحزم والتعبئة والتغليف‪ ،‬واألدوات الكتابية واملطبوعات‬

‫‪9‬‬
‫تكلفة العمالة (األجور واملرتبات الخاصة بالعاملين في أقسام البيع والتوزيع) واملصاريف التسويقية‬
‫األخرى مثل إيجار املعارض‪ ،‬إهالك وصيانة وسائل النقل الخاصة بأقسام البيع‪… ،‬إلخ؛‬
‫‪ .3‬عناصر التكاليف اإلدارية‪ :‬تهدف هذه الوظيفة إلى تقديم الخدمات لكافة إدارات املشروع ‪،‬‬
‫وتتضمن‪ :‬تكلفة املواد ( أدوات الكتابة‪ ،‬املطبوعات‪… ،‬إلخ) تكلفة العمال (أجور العاملين في األقسام‬
‫اإلدارية والتمويلية) واملصاريف اإلدارية األخرى مثل‪ :‬الفوائد والعموالت البنكية‪ ،‬إهالك مباني وأثاث‬
‫اإلدارة والتأمين عليها‪.‬‬
‫‪ ‬التصنيف عناصر التكاليف حسب عالقتها بوحدة املنتج‪:‬‬
‫في ضوء هذا التصنيف تقسم عناصر التكاليف إلى تكاليف مباشرة وتكاليف غير مباشرة‪:‬‬
‫‪ .1‬التكاليف املباشرة‪ :‬تشتمل التكاليف املباشرة على جميع النفقات التي تصرف خصيصا من أجل‬
‫وحدة املنتج النهائي‪ ،‬أي أن عناصر التكاليف املباشرة يمكن تخصيصها بأكملها ملنتج معين أو التي يمكن‬
‫ربطها بصورة مباشرة وبسهولة بوحدات املنتج النهائي‪ ،‬مثال النسيج في صناعة املالبس الخشب في‬
‫صناعة األثاث‪ ،‬أجور عمال اإلنتاج‪… ،‬إلخ؛‬
‫‪ .2‬التكاليف غير املباشرة‪ :‬تمثل التكاليف غير املباشرة النفقات أو املصاريف التي يصعب ربطها‬
‫بصورة مباشرة بوحدات املنتج النهائي‪ ،‬أي أنها عبارة عن التكاليف التي ال تصرف من أجل وحدة إنتاج‬
‫معينة‪ ،‬ولكن من أجل مركز معين أو مجموعة من مراكز املشروع ككل‪ ،‬مثال الزيوت والشحوم‪ ،‬قطع‬
‫الغيار ‪ ،‬أجور املشرفين‪… ،‬إلخ‪.‬‬
‫‪ ‬تصنيف عناصر التكاليف حسب عالقتها حبجم النشاط‪:‬‬
‫تنقسم عناصر التكاليف على حسب عالقة العنصر بحجم النشاط إلى ثالث مجموعات‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف املتغيرة‪ :‬وهي التكاليف التي لها عالقة طرديا مع التغير في حجم النشاط فزيادة حجم اإلنتاج‬
‫يؤدي إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف اإلنتاج املتغيرة‪ ،‬وزيادة حجم املبيعات يؤدي أيضا إلى زيادة قيمة‬
‫عناصر تكاليف البيع املتغيرة‪.‬‬
‫‪ .1‬التكاليف الثابتة‪ :‬وهي التكاليف التي تبقى دون تغير في مجموعها بصرف النظر عن التغير في حجم‬
‫النشاط ‪ ،‬وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير باتجاه عكس ي للتغير في حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف شبه املتغيرة‪ :‬هي التكاليف التي بها جزء متغير وجزء ثابت‪ ،‬فهي تتغير جزئيا مع تغير‬
‫مستوى النشاط‪ ،‬ويبقى عدد كبير من بنود تلك التكاليف ثابت حتى مستوى معين من النشاط‪ ،‬ثم يتغير‬
‫بعد ذلك بالزيادة مع زيادة مستوى النشاط‪ ،‬مثال فاتورة الهاتف جزء ثابت ( رسوم االشتراك ) وجزء‬
‫متغير (رسوم املكاملات)‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫‪ .5‬تقنيات حساب وحتليل التكاليف (األنظمة الكالسيكية)‪:‬‬
‫يمثل تحليل التكاليف الهدف األساس ي ملحاسبة التسيير‪ ،‬التي يتوجب عليها شرح النتيجة عن‬
‫طريق حساب تكاليف املنتوجات (سلع و خدمات) واقترن دورها بحساب التكاليف وسعر التكلفة‪ ،‬حيث‬
‫يعبر هذا األخير على التكاليف التي تم إنفاقها على سلعة أو مجموعة من السلع‪ ،‬أو خدمة أو مجموعة من‬
‫الخدمات‪ ،‬من مرحلتها األولية إلى املرحلة النهائية بما فيها تكلفة التوزيع‪ ،‬وتكون النتيجة في هذه الحالة‬
‫عبارة عن الفرق بين سعر التكلفة و سعر البيع‪ ،‬و إذا كان سعر البيع معلوم فإن سعر التكلفة عبارة عن‬
‫مؤشر جيد ملراقبة نجاعة املؤسسة‪ ،‬من هذا املنظور يمكن اعتبار سعر التكلفة األداة األساسية ملراقبة‬
‫التسيير‪.‬‬
‫واملالحظ أن أنظمة التكاليف اليوم‪ ،‬ال تهتم إال بوظيفتي تقييم املخزونات وتحديد أسعار البيع‬
‫رغم أن األسباب التي دفعت املؤسسات الستعمالها في هذا اإلطار‪ ،‬قد زالت مع الزمن والتي تنحصر أساسا‬
‫في قلة املوارد خاصة بعد الحرب العاملية الثانية التي سادت خاللها ضعف املنافسة‪ ،‬ففي هذا املضمون‬
‫يمكن قبول هذه العالقة بين سعر التكلفة و سعر البيع‪ ،‬أما في وقتنا الحاضر فإن املنافسة شديدة‬
‫وأسعار البيع مرتبطة بعدة معايير منها الكمية والنوعية‪ ،‬ومنها الداخلية والخارجية من جهة أخرى‪ ،‬فإن‬
‫التركيز الصناعي قد تولدت عنه مؤسسات جد متنوعة‪ ،‬هذا التنوع في املنتوجات جعل بالتوازي عملية‬
‫إعادة تشكيل النتائج حسب كل منتوج أكثر صعوبة‪ ،‬وتزداد هذه الصعوبة عندما يالحظ أنه في أغلب‬
‫األحيان ال يمكن اعتبار سعر التكلفة نموذج لنجاعة املؤسسة‪ ،‬فكلما عوض العمل اليدوي بالعمل اآللي‬
‫كلما ازدادت األعباء الثابتة‪ ،‬التي ال تتناسب خطيا مع اإلنتاج‪ ،‬ومن هنا يصبح سعر التكلفة مرتبط أكثر‬
‫فأكثر بطرق توزيع هذه التكاليف الثابتة بين مختلف املنتوجات‪.‬‬
‫هذا ّ‬
‫التغير في مفهوم التكلفة النهائية باإلضافة إلى التطور التكنولوجي‪ ،‬سواء فيما يتعلق بمعالجة‬
‫املعلومات أو طرق اإلنتاج‪ ،‬أدى إلى إعادة النظر في الدور الرئيس ي ملحاسبة التكاليف ضمن نظام قيادة‬
‫املؤسسة‪ ،‬وفي هذا املجال يستوجب على طرق حساب التكاليف التأقلم مع هذه التغيرات‪ ،‬وال يتم ذلك إال‬
‫بالتحكم الجيد في هذه الطرق‪ ،‬وانطالقا مما سبق سنتطرق إلى مختلف أنظمة التكاليف الكالسيكية‪ ،‬بدأ‬
‫من طريقة التكاليف الكلية وطريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة بإعتبارهما األكثر شيوعا ثم‬
‫مختلف الطرق األخرى طريقة التكاليف الجزئية طريقة التكاليف املعيارية وطريقة التكاليف الهامشية‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫احملور الثاين‪ :‬طريقة التكاليف الكلية‬
‫تعرف هذه الطريقة بطريقة األقسام املتجانسة أو طريقة مراكز التحليل ويعود ظهورها إلى‬
‫سنوات الثالثينات‪ ،‬وتم اعتمادها في املخطط املحاسبي الفرنس ي لسنة ‪ 1947‬و‪ ،1982‬وهذه الطريقة‬
‫ليس هدفها الرئيس ي هو املساعدة على اتخاذ القرار وإنما ترتبط هذه الطريقة أكثر بالبحث عن طريقة‬
‫‪1‬‬
‫للتقييم‪.‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على تقسيم األعباء املحملة حسب درجة تأثيرها على التكلفة إلى أعباء مباشرة‬
‫‪2‬‬
‫وأخرى غير مباشرة‪:‬‬
‫‪ ‬األعباء املباشرة‪ :‬هي األعباء التي لها ارتباط وثيق بوحدات اإلنتاج وتتمثل في التكاليف التي يتسنى‬
‫تحديدها و تخصيصها لوحدات إنتاج معينة‪ ،‬حيث تصرف مباشرة إلنتاج وحدة اإلنتاج املعنية مثل‬
‫تكلفة املواد األولية‪ ،‬تكلفة املواد املستهلكة‪ ،‬تكلفة اليد العاملة‪ ،‬تكلفة الخدمات املباشرة‪ ... ،‬إلخ ؛‬
‫‪ ‬األعباء غير املباشرة‪ :‬هي األعباء التي تخص أكثر من منتوج ويصعب ربطها أو تخصيصها بصورة‬
‫مباشرة على وحدة إنتاج معينة‪ ،‬أو هي األعباء التي تنفق في سبيل منتوج أو نشاط معين ويستفيد منها أكثر‬
‫من منتوج‪ ،‬مثل مصاريف الصيانة‪ ،‬أقساط اإلهتالك‪ ،‬املصاريف اإلدارية‪ ... ،‬إلخ‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)01‬تحميل األعباء على املنتوج‬

‫‪SOURCE: Abdellah Boughaba, comptabilité analytique, Berti edition, 2em‬‬

‫‪.edition, 1994, p 32‬‬
‫‪ .1‬املبادئ اليت تقوم عليها طريقة التكاليف الكلية‪:‬‬
‫‪3‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على مجموعة من املبادئ نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬تحليل عناصر التكاليف حسب طبيعتها (مواد أولية مستهلكة‪ ،‬أجور‪ )...‬وحسب وظائف املؤسسة‬
‫(تموين‪ ،‬إنتاج‪ ،‬توزيع‪)...‬؛‬
‫‪ ‬فصل التكاليف املباشرة عن التكاليف غير املباشرة؛‬
‫‪ ‬تتحمل الوحدات املنتجة جميع التكاليف سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة وبالتالي تحمل بتكاليف‬
‫الوظيفة اإلنتاجية واإلدارية والتسويقية والتمويلية؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Saada T., et autre, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, 3eme edition, Vuibert, Belgique, 2005,‬‬
‫‪p16.‬‬
‫‪ 2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪-‬ص‪.34-33 :‬‬
‫‪ 3‬عبد الناصر إبراهيم نور وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار املسيرة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص ‪.23‬‬

‫‪12‬‬
‫‪ ‬ضرورة تحديد مخزون أول املدة وآخر املدة من اإلنتاج التام واإلنتاج الجاري على أساس التكلفة‬
‫الكلية؛‬
‫‪ ‬تطبيق مبدأ مقابلة اإليرادات بالنفقات من خالل مقابلة التكاليف الكلية باإليرادات الكلية للكميات‬
‫املباعة‪ ،‬ويكون الفرق إما ربحا عند زيادة اإليرادات عن التكاليف‪ ،‬وإما خسارة في حالة العكس؛‬
‫‪ ‬معالجة التكاليف غير املباشرة بإستعمال طريقة األقسام املتجانسة (طريقة مراكز تحليل‬
‫التكاليف)‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب سعر التكلفة بطريقة التكاليف الكلية‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة على تقسيم املؤسسة سواء التجارية أو الصناعية إلى مراكز تحليل أو األقسام‬
‫أين تجمع األعباء غير املباشرة قبل تحميلها على املنتوج‪ ،‬ونظريا يمكن تقسيم مراكز التحليل دون‬
‫اإلعتماد على الهيكل التنظيمي للمؤسسة ولكن من الناحية العملية يفضل هذا التقسيم‪.‬‬
‫‪ 1.2‬مفهوم مراكز التحليل‪:‬‬
‫يعرف مركز التحليل بأنه "تقسيم للمؤسسة بشكل يسمح بتوزيع عناصر األعباء املباشرة قبل‬
‫‪1‬‬
‫تحميلها لتكاليف املنتجات املعنية "‪ ،‬يوجد نوعان من مراكز التحليل‪:‬‬
‫‪ ‬املراكز الرئيسية ( األقسام الرئيسية )‪ :‬هي مراكز يمكن أن يقاس نشاطها بوحدة مادية‬
‫أو نقدية تسمح باملحافظة على العالقة املباشرة والخطية مع املنتوج‪ ،‬وعادة ما يتم اختيار وحدة عمل‬
‫تتناسب مع نفقة مباشرة‪ ،‬كما يشكل نشاط هذه املراكز شبكة الدورة ( شراء‪ ،‬انتاج‪ ،‬بيع)‪ ،‬وهي بهذه‬
‫الصفة تمثل األقسام التي تحتوي على وسائل اإلنتاج والبيع في املؤسسة وتشمل على وجه العموم قسم‬
‫التموين‪ ،‬اإلنتاج التوزيع و التخزين؛‬
‫‪ ‬املراكز الثانوية ( األقسام املساعدة )‪ :‬هي مراكز يقاس نشاطها بوحدة مادية أو نقدية بصفة‬
‫مستقلة عن املنتوج‪ ،‬والهدف من هذه املراكز هو تسيير عوامل االنتاج املستعملة من طرف املؤسسة‬
‫كتسيير املوارد البش رية‪ ،‬الصيانة األمن الصناعي‪ ،‬املحاسبة واملالية‪ ...‬إلخ‪ ،‬فهي مراكز تضمن على وجه‬
‫الخصوص وظائف التنسيق والتنظيم الداخلي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ 2.2‬توزيع التكاليف غري املباشرة على مراكز التحليل‪:‬‬
‫بعد تحديد املراكز الرئيسية واملراكز الثانوية ( املساعدة ) تأتي مرحلة توزيع األعباء غير املباشرة‬
‫وتحميلها في أخر املطاف على مختلف التكاليف‪ ،‬وهذا التوزيع يكون على مرحلتين‪:‬‬
‫‪ ‬التوزيع األويل‪ :‬يتم هذا التوزيع من خالل حصر الحسابات الضرورية لتوزيع األعباء غير‬
‫املباشرة على األقسام في جدول يسمى ب‪ :‬جدول توزيع األعباء غير املباشرة‪ ،‬ويحتوى هذا الجدول على‬

‫‪1‬‬
‫‪Langlois I., et autres, Contrôle de gestion, Berti éditions, Algérie, 2008, p39.‬‬

‫‪13‬‬
‫خانات بعدد األقسام‪ ،‬وأسطر أفقية بعدد األعباء املرتبة حسب طبيعتها ‪ ،1‬ويتم هذا التوزيع من خالل‬
‫مفاتيح التوزيع ويظهر جدول التوزيع األولى لألعباء غير املباشرة كمايلي‪:‬‬
‫الجدول رقم ( ‪ :) 01‬التوزيع األولي لألعباء غير املباشرة‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام املساعدة‬
‫املجموع‬ ‫األعباء غير املباشرة‬
‫ز‬ ‫و‬ ‫ه‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬
‫مواد أولية‬
‫خدمات‬
‫مصاريف مستخدمين‬
‫الضرائب والرسوم‬
‫مصاريف مالية‬
‫مصاريف مختلفة‬
‫اإلهتالكات‬
‫مجموع التوزيع األولي‬
‫‪.Langlois‬‬ ‫‪I., et autres, Op.cit, p46‬‬
‫وفي هذا الجدول بعض األعباء تدخل مباشرة في بعض األقسام وتسمى باألعباء نصف املباشرة‬
‫وأخرى توزع بين عدة أقسام بنسب مختلفة‪ ،‬وهذا التوزيع يتم على أساس مؤشر يحدد مسبقا يسمى‬
‫مفتاح التوزيع‪ ،‬والذي يختلف حسب حجم املؤسسة وطبيعة األعباء‪.‬‬
‫‪ ‬التوزيع الثانوي‪ :‬يتمثل هذا التوزيع في توزيع أعباء األقسام املساعدة على األقسام االساسية‬
‫بواسطة وحدات متجانسة أو نسب مئوية ( مفاتيح التوزيع ) حسب إستفادة كل قسم أساس ي من‬
‫خدمات األقسام املساعدة‪ ،‬حيث يتم إفراغ األقسام املساعدة من األعباء غير املباشرة‪ ،‬وتستخدم‬
‫املؤسسة عدة طرق لتوزيع أعباء األقسام الثانوية على األقسام الرئيسية‪ ،‬وذلك حسب ظروف العمل‬
‫‪2‬‬
‫وحجم األعباء غير املباشرة الخاضعة للتوزيع‪ ،‬وتتمثل هذه الطرق فيمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬طريقة التوزيع املباشر‪ :‬تقوم على أساس جمع أعباء األقسام الثانوية وتوزيعها وفق أسس متناسبة‬
‫على األقسام الرئيسية؛‬
‫‪ ‬طريقة التوزيع التنازلي‪ :‬تقوم على أساس أن األقسام الثانوية توزع األعباء غير املباشرة في اتجاه‬
‫واحد على األقسام الرئيسية دون األقسام الثانوية؛‬
‫‪ ‬طريقة التوزيع التبادلي‪ :‬إن عالقة مختلف أقسام املؤسسة ببعضها البعض يفرض عليها أن تتبادل‬
‫خدمات فيما بينها‪ ،‬فقد يقدم قسم معين خدمات لقسم آخر وفي نفس الوقت يستفيد من خدماته‪.‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.39‬‬ ‫‪1‬‬

‫بويعقوب عبد الكريم ‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪ ، 1998 ،‬ص‪ -‬ص‪.106-103 :‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ 3.2‬إختيار وحدة القياس‪:‬‬
‫ال يكون لعملية تجميع التكاليف في املراكز أي معنى إذا لم يتم ربطها بنشاط هذا املركز‪ ،‬فاختيار‬
‫وحدة قياس لهذا النشاط سيسمح بتحميل مصاريف املراكز ملختلف املنتوجات ومتابعة إنتاجيتها‪،‬‬
‫ويمكن تحديد وحدة القياس بطريقتين كمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬طريقة وحدة العمل‪ :‬تستعمل مع املراكز التي يمكن قياس نشاطها بوحدات مادية تسمى‬
‫وحدات العمل ( ساعات يد عاملة‪ ،‬ساعات عمل آالت‪ ،‬كميات املواد املستعملة‪ ،‬الكميات املنتجة‪ ،‬ويتم‬
‫‪1‬‬
‫حساب تكلفة وحدة العمل هذه كالتالي‪:‬‬
‫تكلفة املركز‬
‫تكلفة وحدة العمل =‬
‫عدد وحدات العمل‬
‫‪ ‬طريقة معدل النفقة‪ :‬تستعمل هذه الطريقة مع املراكز التي يصعب قياس نشاطها بوحدة قياس‬
‫لذا يتم إستعمال معدل النفقة بداللة وعاء متفق عليه معبر عنه بقيمة نقدية‪ ،‬كأخذ وعاء ‪ 10000‬دج‬
‫من املشتريات في حالة صعوبة تحديد وحدة مادية لقياس أعباء التموين‪ ،‬أو ‪ 1000‬دج من رقم األعمال في‬
‫حالة صعوبة تحديد وحدة قياس أعباء قسم التوزيع‪ ،‬ويتم حساب معدل النفقة كالتالي‪:‬‬
‫تكلفة املركز‬
‫معدل النفقة =‬
‫قيمة قاعدة النفقة‬
‫بعد انتهاء جميع الخطوات السابقة بدءا بتحديد األقسام املتجانسة إلى غاية تحديد عدد وتكاليف‬
‫وحدات العمل‪ ،‬يتم بعد ذلك بناء جدول توزيع األعباء غير املباشرة والذى سوف يأخذ الشكل التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم ( ‪ :) 02‬جدول توزيع األعباء غير املباشرة النهائي‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام املساعدة‬
‫املجموع‬ ‫األعباء غير املباشرة‬
‫ز‬ ‫و‬ ‫ه‬ ‫د‬ ‫ج‬ ‫ب‬ ‫أ‬
‫مجموع التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫القسم أ‬
‫القسم ب‬
‫القسم ج‬
‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫طبيعة وحدات العمل‬
‫عدد وحدات العمل‬
‫تكلفة وحدات العمل‬
‫‪.Source: Gabsi R., Contrôle de gestion, Tom1, Edition C.L.E, Tunis, 2002, p93‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Ben Fadhel A., Comptabilité analytique, Centre de publication universitaire, Tunis, 2003, p80.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫‪ 3.2‬حتميل أعباء األقسام األساسية على املنتجات‪:‬‬
‫تأتى هذه الخطوة األخيرة بعد إتمام جدول توزيع األعباء غير املباشرة‪ ،‬من خالل تحميل عناصر‬
‫التكاليف الواردة في األقسام األساسية حسب نوعها )تكلفة الشراء‪ ،‬تكلفة اإلنتاج‪ ،‬سعر التكلفة(‬
‫ملختلف املنتجات أو الطلبيات‪ ،‬وهذا دون نسيان التكاليف املحملة مباشرة على املنتج‪.‬‬
‫‪ 5.2‬اإلنتقادات املوجهة لطريقة التكاليف الكلية‪:‬‬
‫تعتبر هذه الطريقة لحساب التكاليف من أحسن الطرق لتحميل مجموع األعباء في السعر النهائي‬
‫ولكن ال تحسب هذه األعباء كاملة إال عند إنتهاء الفترة‪ ،‬لذا وجهت لها العديد من اإلنتقادات نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬يتطلب االنتظار حتى نهاية الدورة للقيام بحساب مجمل األعباء‪ ،‬وهذا ال يساعد اإلدارة على‬
‫الحصول على املعلومات في الوقت املناسب التخاذ القرارات أو القيام بدارسة الوضعية؛‬
‫‪ ‬قصورها في مجال مراقبة التسيير نظرا لعدم دقة التحميل وإلى التحميل على أساس عامل خارج‬
‫اإلقسام وي تعلق باألعباء املباشرة املتعلقة باملواد األولية أو اليد العاملة املباشرة‪ ،‬أي ليست له عالقة‬
‫قوية ودقيقة مع األعباء غير املباشرة لذلك القسم إال بصورة نسبية حتي وإن كان يراعى هذا الجانب عند‬
‫تحديد معايير التحميل واختيار وحدات العمل املناسبة؛‬
‫‪ ‬ال تأخذ بعين االعتبار هذه الطريقة تغيرات مستوى النشاط وبالتالي عدم معرفة مدى استغالل‬
‫الطاقة اإلنتاجية وما يقابلها من املستوى املستغل وغير املستغل‪.‬‬
‫مثال ‪ :01‬تنتج املؤسسة ( ‪ ) X‬نوعان من املنتجات ‪ 𝑃1‬و‪ 𝑃2‬بإستعمال مادتين أوليتين ‪ 𝑀1‬و‪ 𝑀2‬وخالل‬
‫شهر مارس من سنة ‪ 2020‬أعطيت لك املعلومات التالية‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام املساعدة‬ ‫رقم‬
‫املبالغ‬ ‫البيان‬
‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التمويل‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الحساب‬
‫‪% 10‬‬ ‫‪% 35‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 25‬ج‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪61‬‬
‫‪% 10‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 18‬‬ ‫‪% 12‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫تموينات أخرى‬ ‫‪62‬‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 15‬‬ ‫‪% 17‬‬ ‫‪% 18‬‬ ‫مصاريف املستخدمين ‪15000‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪% 15‬‬ ‫‪% 35‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 16‬‬ ‫‪% 14‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪64‬‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫األعباء العمياتية األخرى ‪20000‬‬ ‫‪65‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫املصاريف املالية‬ ‫‪66‬‬
‫‪1250‬‬ ‫‪47125‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫‪23725‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات ‪100000‬‬ ‫‪68‬‬
‫‪245000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫الصيانة‬
‫املطلوب‪ :‬إتمام جدول توزيع األعباء غير املباشرة‬

‫‪16‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫األقسام الرئيسية‬ ‫األقسام املساعدة‬ ‫رقم‬
‫املبالغ‬ ‫البيان‬
‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التمويل‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الحساب‬
‫‪3000‬‬ ‫‪10500‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪7500‬ج‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪61‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫تموينات أخرى‬ ‫‪62‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪2250‬‬ ‫‪2550‬‬ ‫‪2700‬‬ ‫مصاريف املستخدمين ‪15000‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪3750‬‬ ‫‪8750‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪64‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫العمياتية ‪20000‬‬ ‫األعباء‬ ‫‪65‬‬
‫‪4500‬‬ ‫‪15750‬‬ ‫‪13500‬‬ ‫‪6750‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪45000‬‬ ‫األخرى‬
‫املصاريف املالية‬ ‫‪66‬‬
‫‪1250‬‬ ‫‪47125‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫‪23725‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات ‪100000‬‬ ‫‪68‬‬
‫‪20500‬‬ ‫‪98625‬‬ ‫‪57750‬‬ ‫‪27500‬‬ ‫‪40625‬‬ ‫‪245000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪8125 + 20312,5+ 4062,5 +‬‬ ‫‪8125 + 40625 -‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪7125 + 17812,5 + 10687,5 +‬‬ ‫‪35625 -‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪35750‬‬ ‫‪136750‬‬ ‫‪72500‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪245000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫مثال ‪ :02‬بالرجوع للمثال ‪ 01‬إذا علمت أن التوزيع الثانوي لألعباء غير املباشرة لألقسام املساعدة على‬
‫األقسام الرئيسية كان على النحو التالي‪:‬‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪% 10‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫الصيانة‬
‫املطلوب‪ :‬إتمام جدول توزيع األعباء غير املباشرة‬
‫احلل‪:‬‬
‫من خالل الجدول أعاله يمكن كتابة الصيغة الرياضية للتوزيع التبادلي على النحو التالي‪:‬‬
‫𝑦‪𝑥 = 40625 + 0.25‬‬
‫{‬
‫𝑥‪𝑦 = 27500 + 0.2‬‬
‫بالتعويض نجد‬
‫‪𝑥 = 50000‬‬
‫{‬
‫‪𝑦 = 37500‬‬

‫‪20500‬‬ ‫‪98625‬‬ ‫‪57750‬‬ ‫‪27500‬‬ ‫‪40625‬‬ ‫‪245000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫التوزيع الثانوي‬
‫‪10000 +‬‬ ‫‪25000+‬‬ ‫‪5000 + 10000 +‬‬ ‫‪50000 -‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪3750 +‬‬ ‫‪15000 +‬‬ ‫‪9375 +‬‬ ‫‪37500 -‬‬ ‫‪9375 +‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪34250‬‬ ‫‪138625‬‬ ‫‪72125‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪245000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫التمرين األول‪ :‬من خالل تحليل األعباء غير املباشرة إلحدى املؤسسات استخلصنا الجدول التالي‪:‬‬

‫‪17‬‬
 ‫األعباء حسب الوظائف‬
‫املبالغ‬ ‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫التقطيع اإلتمام‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫ج‬
‫‪% 30‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪61‬‬

‫‪% 30‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫تموينات أخرى‬ ‫‪62‬‬

‫‪% 10‬‬ ‫‪% 24‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪%6‬‬ ‫‪260000‬‬ ‫مصاريف املستخدمين‬ ‫‪63‬‬

‫‪% 50‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪64‬‬

‫‪% 60‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األعباء العمياتية األخرى ‪5000‬‬ ‫‪65‬‬

‫‪% 20‬‬ ‫‪%6‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪%8‬‬ ‫‪% 12‬‬ ‫‪% 44‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫املصاريف املالية‬ ‫‪66‬‬

‫‪% 30‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات‬ ‫‪68‬‬

‫‪ ‬توزيع أعباء األقسام املساعدة على األقسام األساسية‪:‬‬

‫املراكز الرئيسية‬ ‫املراكز املساعدة‬
‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫اإلتمام‬ ‫التقطيع‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫ج‬
‫مجموع التوزيع األولي‬

‫‪% 10‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪-‬‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪-‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪% 10‬‬
‫‪ ‬طبيعة وعدد وحدات العمل ملراكز التحليل األساسية‪:‬‬
‫عدد وحدات العمل‬ ‫وحدات العمل‬ ‫مراكز التحليل‬
‫‪3250‬‬ ‫كغ مادة أولية مشتريات‬ ‫التموين‬

‫‪3660‬‬ ‫كغ مادة أولية مستعملة‬ ‫التقطيع‬

‫‪4600‬‬ ‫ساعة يد عاملة مباشرة‬ ‫اإلتمام‬

‫‪481000‬‬ ‫‪ 100‬دج من رقم األعمال‬ ‫التوزيع‬

‫املطلوب‪ :‬إتمام جدول توزيع األعباء غير املباشرة‬

‫‪18‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫‪ -1‬جدول التوزيع األولي‪:‬‬
‫األعباء حسب الوظائف‬
‫املبالغ‬ ‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫التقطيع اإلتمام‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫ج‬
‫‪3600‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪61‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2 000‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫تموينات أخرى‬ ‫‪62‬‬
‫‪26 000 62 400 52 000‬‬ ‫‪52 000‬‬ ‫‪52 000 15 600 260 000‬‬ ‫مصاريف املستخدمين‬ ‫‪63‬‬
‫‪4000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2400‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪64‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األعباء العمياتية األخرى ‪5 000‬‬ ‫‪65‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪2 200‬‬ ‫‪5 000‬‬ ‫املصاريف املالية‬ ‫‪66‬‬
‫‪4500‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪3 000‬‬ ‫‪15 000‬‬ ‫مخصصات اإلهتالكات‬ ‫‪68‬‬
‫‪45100‬‬ ‫‪78000‬‬ ‫‪53100‬‬ ‫‪55400‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪23400 315 000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫‪ -2‬جدول التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫𝑦‪𝑥 = 23400 + 0.1‬‬
‫{‬
‫𝑥‪𝑦 = 6000 + 0.2‬‬
‫بحل جملة املعادلتين نجد‬
‫‪𝑥 = 30000‬‬
‫{‬
‫‪𝑦 = 66000‬‬
‫املراكز الرئيسية‬ ‫املراكز املساعدة‬
‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫اإلتمام‬ ‫التقطيع‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫‪45100‬‬ ‫‪78000‬‬ ‫‪53100‬‬ ‫‪55400‬‬ ‫ج‬
‫‪60000‬‬ ‫‪23400‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫‪3000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫(‪)30000‬‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪-‬‬ ‫‪26400‬‬ ‫‪26400‬‬ ‫( ‪6600 )66000‬‬ ‫‪6600‬‬
‫‪48100‬‬ ‫‪110400‬‬ ‫‪91500‬‬ ‫‪65000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫‪ 100‬دج من‬ ‫كغ مادة أولية كغ مادة أولية ساعات‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫رقم األعمال‬ ‫مستعملة يد عاملة‬ ‫مشتراة‬
‫‪4810‬‬ ‫‪4600‬‬ ‫‪ 3660‬كغ‬ ‫‪ 3250‬كغ‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪ 10‬دج‬ ‫‪ 24‬دج‬ ‫‪ 25‬دج‬ ‫‪ 20‬دج‬ ‫تكلفة وحدة العمل‬

‫‪19‬‬
‫التمرين الثاين‪ :‬تقوم مؤسسة ‪ MEDCO‬بتصنيع منتوجين ‪ P1‬و‪ P2‬بإستعمال مادتين أوليتين ‪ M1‬و‪M2‬‬
‫وفي نهاية شهر نوفمبر تحصلنا من الكشوف املالية على املعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬املشتريات‪:‬‬
‫شراء ‪ 6 800‬كغ من املادة األولية ‪ M1‬بسعر وحدوي ‪ 35‬دج و ‪ 11 000‬كغ من املادة األولية ‪ M2‬بسعر‬
‫وحدوي ‪ 37‬دج‪.‬‬
‫‪ -2‬اإلستهالك واإلنتاج‪:‬‬
‫إلنتاج ‪ 700‬وحدة من ‪ P1‬إستهلكت‪ 2 800 :‬كغ من ‪ M1‬و‪ 6 000‬كغ من ‪.M2‬‬
‫إلنتاج ‪ 600‬وحدة من ‪ P2‬إستهلكت‪ 3 200 :‬كغ من ‪ M1‬و‪ 5 000‬كغ من ‪.M2‬‬
‫‪ -3‬األعباء املباشرة‪:‬‬
‫ساعات اليد العاملة املباشرة ‪ 700‬ساعة منها ‪ 400‬ساعة ل ‪ P1‬والباقي ل ‪ P2‬بسعر ساعي ‪ 25‬دج‪.‬‬
‫‪ -4‬املبيعات‪:‬‬
‫بيع ‪ 600‬وحدة من املنتوج ‪ P1‬و ‪ 450‬وحدة من املنتوج ‪ P2‬بهامش ربح يقدر ب ‪ % 20‬من التكلفة النهائية‪.‬‬
‫‪ -5‬األعباء غير املباشرة‪ :‬تتلخص في الجدول التالي‪:‬‬
‫املراكز الرئيسية‬ ‫املراكز املساعدة‬
‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫الورشة ‪2‬‬ ‫الورشة ‪1‬‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫‪42 500‬‬ ‫‪51 800‬‬ ‫‪61 300‬‬ ‫‪52 300‬‬ ‫‪500‬ج‪38‬‬ ‫‪31 500‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 18‬‬ ‫‪% 12‬‬ ‫(‪)% 100‬‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪8‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪10‬‬ ‫( ‪)50‬‬ ‫‪5‬‬
‫وحدة‬ ‫كغ مادة أولية كغ مادة أولية وحدة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫طبيعة وحدة العمل‬
‫مباعة‬ ‫مستعملة منتجة‬ ‫مشتراة‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬إتمام جدول توزيع األعباء غير املباشرة‪.‬‬
‫‪ -2‬حساب تكلفة شراء املواد األولية‪.‬‬
‫‪ -3‬حساب تكلفة إنتاج املنتجات‪.‬‬
‫‪ -4‬حساب التكلفة النهائية‪.‬‬
‫‪ -5‬حساب النتيجة التحليلية‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ -1‬جدول توزيع األعباء غير املباشرة‪:‬‬
‫𝑦‪𝑥 = 31500 + 0.1‬‬
‫𝑥‪𝑦 = 38500 + 0.12‬‬

‫‪20‬‬
 ‫بحل جملة املعادلتين‪ 𝑥 = 35779.35 :‬و ‪𝑦 = 42793.52‬‬
‫املراكز الرئيسية‬ ‫املراكز املساعدة‬
‫األعباء حسب طبيعتها‬
‫التوزيع‬ ‫الورشة ‪2‬‬ ‫الورشة ‪1‬‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫ج‬
‫‪42 500‬‬ ‫‪51 800‬‬ ‫‪61 300‬‬ ‫‪52 300‬‬ ‫‪38 500‬‬ ‫‪31 500‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫‪7 155.87‬‬ ‫‪8 944.84‬‬ ‫‪8 944.84‬‬ ‫‪6 440.28‬‬ ‫(‪4 293.52 )35 779.35‬‬ ‫التوزيع الثانوي‬
‫‪6 846.96 12 838.06 10 270.44‬‬ ‫‪8 558.70‬‬ ‫( ‪)42 793.52‬‬ ‫‪4 279.35‬‬
‫‪56 502.83 73 582.90 80 515.28 67 298.98‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫كغ مادة‬ ‫كغ مادة‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫طبيعة وحدة القياس‬
‫مباعة‬ ‫منتجة‬ ‫أولية‬ ‫أولية مشتراة‬
‫‪1 050‬‬ ‫‪1 300‬‬ ‫‪17 000‬‬ ‫‪17 800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫عدد وحدات القياس‬
‫مستعملة‬
‫‪53.81‬‬ ‫‪56.60‬‬ ‫‪4.74‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تكلفة وحدة القياس‬
‫‪ -2‬تكلفة شراء املواد األولية‪:‬‬
‫املادة األولية ‪M2‬‬ ‫املادة األولية ‪M1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪407 000‬‬ ‫‪37 11 000‬‬ ‫‪238 000‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪6 800‬‬ ‫ثمن الشراء‬
‫‪41 580‬‬ ‫‪3.78 11 000‬‬ ‫‪25 704‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫‪6 800‬‬ ‫م غ م للمشتريات‬
‫‪448 580‬‬ ‫‪40.78 11 000‬‬ ‫‪263 704‬‬ ‫‪38.78‬‬ ‫‪6 800‬‬ ‫تكلفة الشراء‬
‫‪ -3‬تكلفة إنتاج املنتجات‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪124 096‬‬ ‫‪38.78‬‬ ‫‪3 200 108 584‬‬ ‫‪38.78‬‬ ‫تكلفة املواد املستعملة من ‪2 800 M1‬‬
‫‪203 900‬‬ ‫‪40.78‬‬ ‫‪5 000 244 680‬‬ ‫‪40.78‬‬ ‫تكلفة املواد املستعملة من ‪6 000 M2‬‬
‫‪7 500‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪400‬‬ ‫أعباء مباشرة‬
‫‪38 868‬‬ ‫‪4.74‬‬ ‫‪8 200‬‬ ‫‪41 712‬‬ ‫‪4.74‬‬ ‫‪8 800‬‬ ‫أعباء غير مباشرة الورشة ‪1‬‬
‫‪33 960‬‬ ‫‪56.60‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪39 620‬‬ ‫‪56.60‬‬ ‫‪700‬‬ ‫أعباء غير مباشرة الورشة ‪2‬‬

‫‪408 324 680.54‬‬ ‫‪600 444 596 635.14‬‬ ‫‪700‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪21‬‬
 ‫‪ -4‬التكلفة النهائية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪306 243 680.54‬‬ ‫‪450 381 084 635.14‬‬ ‫‪600‬‬ ‫تكلفة املنتجات املباعة‬

‫‪24 214.50‬‬ ‫‪53.81‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪32 286‬‬ ‫‪53.81‬‬ ‫‪600‬‬ ‫تكلفة التوزيع غير املباشرة‬
‫‪330 457.50 734.35‬‬ ‫‪450 413 370 688.95‬‬ ‫‪600‬‬ ‫التكلفة النهائية‬

‫‪ -5‬النتيجة التحليلية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪396 549‬‬ ‫‪1.2 330 457.50 496 044‬‬ ‫‪1.2 413 370‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪330 457.50 734.35‬‬ ‫‪450 412 770 687.95‬‬ ‫‪600‬‬ ‫التكلفة النهائية‬
‫‪66 091.50 146.87‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪83 274 137.59‬‬ ‫‪600‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫النتيجة التحليلية اإلجمالية ‪ 149 365.50‬دج‬

‫‪22‬‬
 ‫احملور الثالث‪ :‬طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‬
‫بما أن النشاط املنجز ال يصل في غالب األحيان إلى ‪ % 100‬فإن تحميل كل التكاليف الثابتة لسعر‬
‫التكلفة أمر غير منطقي‪ ،‬وهذا ما أدى إلى التفكير في تحميل األعباء الثابتة حسب حجم النشاط املنجز‬
‫وهذا ما يسمى بالتحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪.‬‬
‫ظهرت طريقة التحميل العقالني التي وضعت أسلوبا لتحميل األعباء الثابتة بطريقة عقالنية‪،‬‬
‫بهدف القضاء على تذبذب تكلفة الوحدة املنتجة والوصول إلى تكلفة وحدوية ثابتة‪ ،‬مما يساعد املؤسسة‬
‫في تقدير تكاليف املنتجات في مستويات النشاط املختلفة وتخطيط األسعار في األجل القصير‪.‬‬
‫وفقا لطريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة فإن سعر التكلفة اإلجمالي و سعر التكلفة‬
‫الوحدوي يتغير بتغير مستوى النشاط‪ ،‬فإذا ارتفع مستوى النشاط يزداد سعر التكلفة اإلجمالي‬
‫وينخفض سعر التكلفة الوحدوي‪ ،‬و إذا انخفض مستوى النشاط ينخفض سعر التكلفة اإلجمالي و‬
‫يرتفع سعر التكلفة الوحدوي‪ ،‬و هذا راجع إلى أن األعباء الثابتة تبقى مهما تغير حجم النشاط في حين‬
‫تكلفة وحدة القياس‪ ،‬أي التكلفة الوحدوية تتغير حسب النشاط‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪:‬‬
‫هي طريقة تعتمد في معالجتها لحساب التكلفة على مبدأ التمييز بين األعباء الثابتة واملتغيرة وهذا‬
‫لتحديد املقدار املستغل من األعباء الثابتة وتحميله إلى املنتجات باإلضافة إلى األعباء املتغيرة‪ ،‬حيث يتم‬
‫حساب األعباء الثابتة املحملة عقالنيا بضرب األعباء الثابتة الحقيقية في معامل يسمى بمعامل التحميل‬
‫العقالني والناتج يتم جمعه مع األعباء املتغيرة‪ ،‬والهدف من هذه الطريقة إلى جعل التكاليف الثابتة‬
‫املحملة عقالنيا تتغير بتغير حجم النشاط املنجز‪.‬‬
‫وفقا لطريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة فإن سعر التكلفة اإلجمالي و سعر التكلفة‬
‫الوحدوي يتغير بتغير مستوى النشاط‪ ،‬فإذا ارتفع مستوى النشاط يزداد سعر التكلفة اإلجمالي‬
‫وينخفض سعر التكلفة الوحدوي‪ ،‬و إذا انخفض مستوى النشاط ينخفض سعر التكلفة اإلجمالي و‬
‫يرتفع سعر التكلفة الوحدوي‪ ،‬و هذا راجع إلى أن األعباء الثابتة تبقى مهما تغير حجم النشاط في حين‬
‫تكلفة وحدة القياس‪ ،‬أي التكلفة الوحدوية تتغير حسب النشاط‪ ،‬وعليه تهدف هذه الطريقة إلى عزل آثار‬
‫‪1‬‬
‫تغير النشاط على التكاليف الوحدوية الكلية ملراكز النشاط واملنتجات‪.‬‬
‫ولتوضيح أهمية هذه الطريقة وخطواتها سيتم إعطاء مثال‪ ،‬أين سيتم حساب تكلفة الوحدة قبل‬
‫التحميل العقالني للتكاليف الثابتة وبعده ومالحظة الفرق‪.‬‬
‫مثال‪ :‬مؤسسة متخصصة في صناعة البطاريات يتراوح نشاطها بحسب عدد الوحدات املنتجة بين حجم‬
‫بسيط ‪ 500‬وحدة إلى حجم مضاعف يصل إلى ‪ 1000‬وحدة شهريا‪ ،‬وهو الحجم األقص ى مع العلم أن‬
‫‪1‬‬
‫‪Patrick Piget, Gilbert Cha, comptabilité analytique, édition Economica, 3ème édition, Paris, 2001, P 67.‬‬

‫‪23‬‬
‫النشاط العادي للمؤسسة يمثل ‪ 75 %‬من النشاط األقص ى‪ ،‬تحليل تكاليف النشاط العادي سمح‬
‫بمالحظة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة للوحدة الواحدة هي ‪ 60‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف الثابتة الشهرية تبلغ ‪ 67500‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬أحسب سعر تكلفة البطارية عند ثالث مستويات مختلفة للنشاط‪ 500 ،‬وحدة‪ 750 ،‬وحدة‬
‫و‪ 1000‬وحدة‪ ،‬وماذا تالحظ؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ 1000‬وحدة‬ ‫‪ 750‬وحدة‬ ‫‪ 500‬وحدة‬ ‫حجم النشاط‬
‫‪60 000‬‬ ‫‪45 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة اإلجمالية ‪CV‬‬
‫‪67 500‬‬ ‫‪67 500‬‬ ‫‪67 500‬‬ ‫التكاليف الثابتة ‪CF‬‬
‫‪127 500‬‬ ‫‪112 500‬‬ ‫‪97 500‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬
‫‪127.5‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪195‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫‪60‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪60‬‬ ‫التكلفة املتغيرة الوحدوية‬
‫‪67.5‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪135‬‬ ‫التكلفة الثابتة الوحدوية‬
‫نالحظ أن تكلفة الوحدة للبطارية ليست ثابتة فهي تتغير مع تغير حجم النشاط‪ ،‬فكلما ارتفع حجم‬
‫النشاط تنخفض تكلفة البطارية والعكس صحيح‪ ،‬وهو غير منطقي‪ ،‬أما بالنسبة للتكاليف املتغيرة‬
‫اإلجمالية فيالحظ أنها تتناسب طرديا مع حجم النشاط فكلما زاد مستوى النشاط ارتفعت التكاليف‬
‫املتغيرة اإلجمالية والعكس صحيح‪ ،‬بينما التكاليف املتغيرة الوحدوية ثابتة مهما كان حجم النشاط‪.‬‬
‫أما التكاليف الثابتة اإلجمالية فهي ثابتة مهما تغير حجم النشاط‪ ،‬بينما التكاليف الثابتة‬
‫الوحدوية تتناسب عكسيا مع حجم النشاط فكلما زاد مستوى النشاط انخفضت التكاليف الثابتة‬
‫الوحدوية والعكس صحيح‪ ،‬وهذا غير منطقي‪ ،‬وعليه يجب تحميل املنتجات بالتكاليف حسب مستوى‬
‫النشاط الحقيقي‪ ،‬وهذا ما جاءت به طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪.‬‬
‫‪ .2‬مبادئ طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪:‬‬
‫تقوم طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة على مبدأ الفصل بين الجزء الثابت عن الجزء‬
‫‪1‬‬
‫املتغير‪ ،‬عن طريق‪:‬‬
‫‪ ‬التميز بين األعباء الثابتة واملتغيرة؛‬
‫‪ ‬إستخدام معامل التحميل العقالين الذي حيدد وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫معامل التحميل ‪ = Cr‬النشاط الفعلي ‪ / Qr‬النشاط العادي ‪Qn‬‬

‫‪ 1‬رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة واملحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1992 ،‬ص ‪.65‬‬

‫‪24‬‬
 ‫‪ ‬تحديد املقدار املراد تحميله من األعباء الثابتة والذي يحدد وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫األعباء الثابتة املحملة = إجمالي األعباء الثابتة ‪ x‬معامل التحميل‬
‫‪ 1.2‬حجم النشاط العادي وحجم النشاط الفعلي‪:‬‬
‫‪ ‬حجم النشاط العادي (الطبيعي)‪ :‬يعتبر تحديد حجم اإلنتاج الطبيعي من أهم الصعوبات التي‬
‫تواجه تطبيق طريقة التحميل العقالني‪ ،‬ويمكن تعريف حجم النشاط العادي على أنه‪ :‬حجم اإلنتاج‬
‫أو املبيعات الذي تحققه املؤسسة في ظروف اإلنتاج العادية ) عدم وجود عطب في اآلالت‪ ،‬حضور جميع‬
‫العمال‪ ،‬عدم وجود إنقطاع في التيار الكهربائي‪ ،‬تموين عادي من املادة األولية … إلخ ) وهو بالتقريب أقل‬
‫من النشاط األقص ى (النظري) ب ‪ % 15‬إلى ‪.% 25‬‬
‫‪1‬‬
‫ويمكننا هنا التمييز بين ثالث أنواع من النشاط العادي وهي كما يلى‪:‬‬
‫‪ ‬الطاقة اإلنتاجية ‪ :‬هي قدرة املؤسسة على اإلنتاج معبرا عنها إما بالوحدات املنتجة إذا كانت تنتج‬
‫منتج واحد‪ ،‬أو بعدد ساعات عمل اآلالت )ساعات العمل املباشر) في حالة وجود أكثر من منتج؛‬
‫‪ ‬الطاقة القصوى‪ :‬نادرا ما تستخدم املؤسسات هذا النوع من الطاقة‪ ،‬وتمثل الكميات التي تستطيع‬
‫املؤسسة إنتاجها عندما تستغل وقت العمل بنسبة ‪ ، % 100‬دون احتساب فترات االنتظار‪ ،‬أو العطل‬
‫أو أعمال الصيانة‪ ،‬أو التوقفات األخرى‪ ...‬إلخ‪ ،‬وكذلك دون األخذ بعين اإلعتبار قابلية البيع وحجم‬
‫السوق؛‬
‫‪ ‬الطاقة االعتيادية )العملية)‪ :‬تتحقق من خالل حساب الطاقة القصوى‪ ،‬مع األخذ في االعتبار كل‬
‫التوقفات املسموح بها‪ ،‬والتي ال يمكن تجنبها‪ ،‬مثل تعطل اآلالت وصيانتها‪ ،‬العطل‪…،‬إلخ‪ ،‬وتحسب من‬
‫خالل العالقة التالية‪:‬‬
‫الطاقة االعتيادية = الطاقة القصوى – التوقفات املسموح بها‬
‫‪ ‬مفهوم النشاط الفعلي (احلقيقي)‪:‬هو نشاط يكون أقل أو أكثر أو يساوي النشاط العادي وهو‬
‫ما تم تحقيقه فعال من إنتاج ومبيعات خالل الفترة املعنية‪.‬‬
‫‪ 2.2‬معامل التحميل العقالين‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة في معالجتها لحساب التكلفة على التمييز بين األعباء الثابتة واملتغيرة لتحديد‬
‫املقدار املستغل من األعباء الثابتة وتحميله على املنتجات باإلضافة إلى األعباء املتغيرة‪ ،‬وتهدف إلى إلغاء‬
‫تأثير تقلبات مستويات اإلنتاج على تكلفة الوحدة عن طريق استخدام معامل التحميل العقالني وهو‬
‫مستوى الفعالية الذي يساوي اإلنتاج الحقيقي على اإلنتاج العادي ومنه يتم حساب األعباء الثابتة‬
‫املحملة عقالنيا بضرب األعباء الثابتة في مستوى الفعالية)معامل التحميل العقالني) والناتج يتم جمعه‬

‫‪ 1‬محمد علي الجبالي‪ ،‬قص ي السمرائي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬األردن‪ ، 2000 ،‬ص ‪.156‬‬

‫‪25‬‬
 ‫مع األعباء املتغيرة‪ ،‬وعند تطبيق طريقة التحميل العقالني نكون أمام ثالث حاالت متعلقة بأحجام‬
‫‪1‬‬
‫النشاط ومعامل التحميل العقالني‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ ‬معامل التحميل العقالني يساوي الواحد أي ‪ :Cr = 1‬يعني أن حجم النشاط الحقيقي يساوي حجم‬
‫النشاط العادي )‪ )Qn = Qr‬وبالتالي ال يوجد فرق بين التكاليف الثابتة املحسوبية في سعر التكلفة‬
‫بالطريقة الحقيقية وبين التكاليف الثابتة املحسوبية في سعر التكلفة بالطريقة العقالنية‪ ،‬في هذه الحالة‬
‫ال تسجل املؤسسة ال خسارة وال ربح في الفعالية؛‬
‫‪ ‬معامل التحميل العقالني أكبر من الواحد أي ‪ :Cr > 1‬يعني أن حجم النشاط الحقيقي أكبر من حجم‬
‫النشاط العادي )‪ )Qn < Qr‬وبالتالي على املؤسسة أن تحمل سعر التكلفة بالطريقة العقالنية مقدار أكبر‬
‫من التكاليف الثابت عنه في الطريقة الحقيقية في هذه الحالة تكون املؤسسة عندها ربح في الفعالية؛‬
‫‪ ‬معامل التحميل العقالني أقل من الواحد أي ‪ :Cr < 1‬يعني أن حجم النشاط الحقيقي أقل من حجم‬
‫النشاط العادي )‪ )Qn > Qr‬وبالتالي على املؤسسة أن تحمل سعر التكلفة بالطريقة العقالنية مقدار أقل‬
‫من التكاليف الثابت عنه في الطريقة الحقيقية وفي هذه الحالة يكون لدى املؤسسة خسارة في الفعالية‬
‫أو تكلفة عطالة‪.‬‬
‫‪ 3.2‬فرق التحميل‪:‬‬
‫أن إرتفاع أو إنخفاض حجم النشاط العادي يؤدي إلى حساب تكاليف ثابتة أقل أو أكبر من‬
‫الحقيقية مما يؤثر على التكلفة النهائية‪ ،‬لذا يجب األخذ بعين اإلعتبار فوارق التحميل للتكاليف الثابتة‬
‫عند حساب نتيجة املحاسبة التحليلية‪ ،‬فإذا كان حجم النشاط الحقيقي أكبر من حجم النشاط العادي‬
‫يكون الفارق ربح في الفعالية وهذا يؤدي إلى إرتفاع التكلفة وانخفاض النتيجة‪ ،‬لذا فرق ربح زيادة النشاط‬
‫يضاف إلى النتيجة‪ ،‬أما إذا كان حجم النشاط الحقيقي أقل من حجم النشاط العادي نحصل على فرق‬
‫نقص النشاط الذي يجب طرحه من النتيجة ألنه قد أنقص من سعر التكلفة ورفع من قيمة النتيجة‬
‫‪2‬‬
‫التحليلية للمنتوجات‪.‬‬
‫مثال‪ :‬بالرجوع للمثال السابق‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬أحسب سعر التكلفة بطريقة التحميل العقالني؟‬
‫احلل‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Alain Boutat, Jean-Marc Capraro, Comptabilité Analytique de Gestion, presses polytechniques et‬‬
‫‪éme‬‬
‫‪Universitaires Romandes, 2 édition, Lausanne, France, 2008, P 65.‬‬
‫‪ 2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.121‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ 1000‬وحدة‬ ‫‪ 750‬وحدة‬ ‫‪ 500‬وحدة‬ ‫حجم النشاط‬
‫‪60 000‬‬ ‫‪45 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة ‪CV‬‬
‫‪67 500‬‬ ‫‪67 500‬‬ ‫‪67 500‬‬ ‫التكاليف الثابتة ‪CF‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪500‬‬ ‫معامل التحميل ‪Cr‬‬
‫‪= 1.3334‬‬ ‫‪=1‬‬ ‫‪= 0,6667‬‬
‫‪750‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪750‬‬
‫‪90 000‬‬ ‫‪67 500‬‬ ‫‪45 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة املحملة عقالنيا‬
‫‪22 500 +‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪22 500 -‬‬ ‫فرق التحميل العقالني‬
‫التكلفة اإلجمالية ‪ CT‬بعد التحميل‬
‫‪150 000‬‬ ‫‪112 500‬‬ ‫‪75 000‬‬
‫العقالني‬
‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫تكلفة الوحدة بعد التحميل العقالني ‪150‬‬
‫من هنا نستنتج أن طريقة التحميل العقالني في حساب التكاليف النهائية للمنتوج تعمل على إدخال‬
‫األعباء الثابتة الضرورية إلنتاجه الطبيعي‪.‬‬
‫‪ 3.2‬فرق املخزون‪:‬‬
‫حساب تكلفة اإلنتاج وفق طريقة التحميل العقالني يؤدي إلى تكلفة إنتاج للوحدة تختلف عن تلك‬
‫املحسوبة بطريقة التكاليف الحقيقية‪ ،‬ففي نهاية الفترة املحاسبية يجب حساب الفرق بين قيمة‬
‫املخزونات املحسوبة بطريقة التكاليف الحقيقية وبطريقة التحميل العقالني فإذا كان الفرق موجب‬
‫يضاف إلى النتيجة وإذا كان سالبا يطرح من النتيجة‪.‬‬
‫فرق املخزون = قيمة املخزون بالتكلفة الحقيقية – قيمة املخزون بالتحميل العقالني‬
‫‪ 5.2‬حتميل املصاريف الثابتة لألقسام املتجانسة‪:‬‬
‫حسب هذه الطريقة تفصل األعباء غير املباشرة الثابتة عن املتغيرة في كل قسم‪ ،‬وتخضع للتحميل‬
‫بواسطة معامل التحميل الذي قذ يكون وحيد ملختلف األقسام في املؤسسة أو قد يختلف بين األقسام‬
‫وتستعمل نفس املبادئ في توزيع األعباء بين األقسام املساعدة واألقسام الرئيسية في طريقة التكاليف‬
‫الحقيقية‪.‬‬
‫مثال‪ :‬ظهرت مصاريف املؤسسة غير املباشرة حسب طبيعتها عند توزيعها بين األقسام حسب الجدول‬
‫املوالي‪ ،‬مع مالحظة أن معامل التحميل ‪ 0.8‬ملجموع أقسام املؤسسة‪ ،‬واملطلوب إكمال الجدول إذا كانت‬
‫عدد الوحدات ألقسام التمويل‪ ،‬اإلنتاج والتوزيع على التوالي‪.10 000 ،22 000 ،25 000 :‬‬

‫‪27‬‬
‫األعباء الثابتة‬ ‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التمويل‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫املجموع‬ ‫األعباء‬
‫‪12 000‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪61‬‬
‫‪6 000‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪11 000‬‬ ‫‪62‬‬
‫‪30 000‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪%5‬‬ ‫‪48 000‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪4 000‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪7 000‬‬ ‫‪64‬‬
‫‪6 000‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 15‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪65‬‬
‫‪25 000‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪68‬‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪% 30‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫الصيانة‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ ‬حساب االعباء املحملة عقالنيا‪:‬‬
‫األعباء بعد التحميل‬ ‫األعباء قبل التحميل‬ ‫األعباء‬
‫املجموع‬ ‫الثابتة‬ ‫املتغيرة‬ ‫املجموع املوزع الثابتة‬
‫‪17 600‬‬ ‫‪9 600‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪61‬‬
‫‪9 800‬‬ ‫‪4 800‬‬ ‫‪5 000‬‬ ‫‪6 000‬‬ ‫‪11 000‬‬ ‫‪62‬‬
‫‪42 000‬‬ ‫‪24 000‬‬ ‫‪18 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫‪48 000‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪6 200‬‬ ‫‪3 200‬‬ ‫‪3 000‬‬ ‫‪4 000‬‬ ‫‪7 000‬‬ ‫‪64‬‬
‫‪6 800‬‬ ‫‪4 800‬‬ ‫‪2 000‬‬ ‫‪6 000‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪65‬‬
‫‪20 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪68‬‬
‫‪102 400‬‬ ‫‪66 400‬‬ ‫‪36 000‬‬ ‫‪83 000‬‬ ‫مجموع التوزيع ‪119 000 1‬‬
‫‪ ‬توزيع األعباء غير املباشرة املحملة عقالنيا‪:‬‬
‫الفروق‬
‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التمويل‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫األعباء‬
‫ت‪ .‬بطالة ر‪ .‬فعالية‬
‫‪2 400‬‬ ‫‪3 520‬‬ ‫‪3 520‬‬ ‫‪5 280‬‬ ‫‪3 520‬‬ ‫‪1 760‬‬ ‫‪61‬‬
‫‪1 200‬‬ ‫‪1 960‬‬ ‫‪980‬‬ ‫‪980‬‬ ‫‪2 940‬‬ ‫‪2 940‬‬ ‫‪62‬‬
‫‪6 000‬‬ ‫‪12 600‬‬ ‫‪12 600‬‬ ‫‪12 600‬‬ ‫‪2 100‬‬ ‫‪2 100‬‬ ‫‪63‬‬
‫‪800‬‬ ‫‪2 480‬‬ ‫‪620‬‬ ‫‪3 100‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪64‬‬
‫‪1 200‬‬ ‫‪2 040‬‬ ‫‪1 360‬‬ ‫‪1 700‬‬ ‫‪1 020‬‬ ‫‪680‬‬ ‫‪65‬‬
‫‪5 000‬‬ ‫‪4 000‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪6 000‬‬ ‫‪2 000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪68‬‬
‫‪16 600‬‬ ‫‪26 600‬‬ ‫‪27 080‬‬ ‫‪29 660‬‬ ‫‪11 580‬‬ ‫‪7 480‬‬ ‫مجموع التوزيع‬

‫‪28‬‬
 ‫‪1‬‬
‫التوزيع الثاني‬
‫‪2 644.28 2 644.28 1 762.86‬‬ ‫‪1 762.86 8 814.28-‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪2 668.57 5 337.14 4 002.86 13 342.86 - 1 334.28‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪16 600 31 912.85 35 061.42 35 425.72‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مجموع التوزيع ‪-‬‬
‫‪2‬‬
‫لنفرض أن ‪ x‬وحدات قسم اإلدارة و‪ y‬وحدات قسم الصيانة نتحصل على جملة املعادلتين‪:‬‬
‫𝑦‪𝑥 = 7480 + 0.1‬‬
‫{‬
‫𝑥‪𝑦 = 11580 + 0.2‬‬
‫وبتعويض ‪ 2‬في ‪ 1‬نجد‪:‬‬
‫‪𝑥 = 7480 + 0.1(11580 + 0.2𝑥) ⇒ 0,98𝑥 = 8638‬‬
‫‪𝑥 = 8814.28‬‬
‫‪𝑦 = 13342.86‬‬
‫نالحظ أن معامل التحميل أقل من الواحد‪ ،‬لذا فكل فروق التحميل تعبر عن خسارة نقص فعالية‬
‫وبالتالي سوف تحول إلى نتيجة املحاسبة التحليلية بإشارة سالبة كأعباء غير محملة‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪:‬‬
‫تعتبر طريقة التحميل العقالني من بين الطرق املساعدة على اتخاذ القرار داخل املؤسسة‪ ،‬إال أن‬
‫‪1‬‬
‫هذه الطريقة لها عدة مزايا وعدة عيوب يمكن حصرها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.3‬اجيابيات طريقة التحميل العقالين‪:‬‬
‫‪ ‬تساعد طريقة التحميل العقالني على إلغاء أثر تغير مستوى النشاط على التكاليف الثابتة وتحديد‬
‫سعر البيع فيما يخص نظام األوامر اإلنتاجية؛‬
‫‪ ‬يعتبر الربح الذي يظهر وفقا لهذه الطريقة أفضل وسيلة ملقارنة اإليرادات بالتكاليف‪ ،‬وذلك من‬
‫حيث أن املخزونات السلعية من املنتجات التامة و املواد تحملت عند تقييمها نصيبها من التكاليف‬
‫الثابتة وفقا ملا تم استغالله من إجمالي التكاليف الثابتة؛‬
‫‪ ‬تقدم معلومات هامة للمسؤولين من أجل اتخاذ اإلجراءات الالزمة وخافة عندما يتعلق األمر‬
‫بالخسارة نتيجة عدم استغالل كامل الطاقة املتاحة؛‬
‫‪ ‬تعتبر الخطوة األولى نحو التكاليف املعيارية و التسيير التقديري ألن تطبيقها يتطلب تحديد مستوى‬
‫النشاط داخل املؤسسة و الذي يكون املرجع لتقييم النتيجة املتحصل عليها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Mendoza Carla et autres, Coûts et décisions, Gualino éditeurs, Paris, France, 2002, p 158.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫‪ 2.3‬سلبيات طريقة التحميل العقالين‪:‬‬
‫‪ ‬يعتبر مشكل تحديد النشاط العادي داخل املؤسسة من أهم السلبيات التي تواجهها طريقة التحميل‬
‫العقالني نظرا لكونه له انعكاسات على تحميل التكاليف و من ثم تحديد السعر؛‬
‫‪ ‬كما هو الحال في طريقة التكاليف الكلية‪ ،‬فإن طريقة التحميل العقالني لألعباء الثابتة ال تقض ي‬
‫على مشكل التحميل أو التوزيع العشوائي لألعباء غير املباشرة على مختلف املنتجات؛‬
‫‪ ‬تتطلب هذه الطريقة اللجوء إلى حسابات معقدة على مستوى التوزيع والتحميل لألعباء مما يصعب‬
‫عملية الحصول على النتائج‪ ،‬باإلضافة إلى أن عملية وضعها قد تستغرق وقت طويل‪ ،‬وهذا ما ال يشجع‬
‫املؤسسات للجوء إليها كنظام لتحديد التكاليف؛‬
‫‪ ‬صعوبة الفصل بين التكاليف الثابتة والتكاليف املتغيرة خصوصا في حالة وجود تكاليف شبه‬
‫متغيرة؛‬
‫‪ ‬قيمة املخزونات النهائية (منتجات‪ ،‬مواد أولية) تختلف عن التكلفة الحقيقية‪ ،‬إذ تطرح مشكلة‬
‫الجرد الدائم وتقييم املخزونات في نهاية دورة االستغالل وأثرها على النتيجة‪ ،‬ألن املخزونات ال تقيم‬
‫بتكلفتها الحقيقية ألنه تم تحميل التكاليف الثابتة على أساس معامل التحميل العقالني‪.‬‬
‫التمرين األول‪:‬‬
‫تنتج إحدى املؤسسات الصناعية منتوجين ‪ P1‬و‪ P2‬في ثالثة أقسام باستعمال مادتين أوليتين‬
‫فتنتج ‪ P1‬بإستعمال املادة األولية ‪ M1‬وتنتج ‪ P2‬باستعمال املادة األولية ‪ ،M2‬وفي نهاية الشهر تحصلنا‬
‫على املعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬املشتريات‪ :‬من ‪ 800 M1‬كغ بسعر ‪ 26‬دج للكغ‪ ،‬و ‪ 1 150‬كغ من ‪ M2‬ب ‪ 35‬دج للكغ؛‬
‫‪ ‬اإلستعماالت‪ 650 :‬كغ من ‪ M1‬و‪ 810‬كغ من ‪M2‬؛‬
‫‪ ‬اإلنتاج‪ 430 :‬وحدة من ‪ P1‬و‪ 700‬وحدة من ‪P2‬؛‬
‫‪ ‬املبيعات‪ 390 :‬وحدة من ‪ P1‬و‪ 650‬وحدة من ‪ P2‬بهامش على التكلفة النهائية يقدر ب ‪% 20‬‬
‫لكالهما؛‬
‫‪ ‬األعباء املباشرة لإلنتاج‪ 957 :‬ساعة يد عاملة ب ‪ 50‬دج للساعة منها ‪ 420‬ساعة للمنتوج ‪ P1‬والباقي‬
‫ملنتوج ‪P2‬؛‬
‫‪ ‬األعباء غير املباشرة‪ :‬قدمت في الجدول املوالي‪.‬‬

‫املراكز األساسية‬ ‫املراكز املساعدة‬

‫‪30‬‬
 ‫التوزيع‬ ‫اإلتمام‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫‪15 940‬‬ ‫‪22 180‬‬ ‫‪10 860‬‬ ‫‪28 645‬‬ ‫‪13 840‬‬ ‫‪8 900‬‬ ‫مج التوزيع األولي‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫التوزيع الثانوي‬
‫‪% 10‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪% 32‬‬ ‫‪% 15‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫‪% 18‬‬
‫كغ مادة أولية ساعة يد وحدة منتجة وحدة مباعة‬ ‫وحدة القياس‬
‫عاملة‬ ‫مستعملة‬
‫ومن ضمن األعباء قد سجلت فائدة على رأسمال املؤسسة املقدر ب ‪ 1 240 000‬دج‪ ،‬بنسبة ‪ % 6‬سنويا‪.‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬أحسب مختلف التكاليف والتكلفة النهائية بطريقة التكاليف الحقيقية بعد إتمام جدول التوزيع‬
‫لألعباء غير املباشرة؟؛‬
‫‪ .2‬أحسب النتيجة التحليلية والنتيجة الصافية؟؛‬
‫‪ .3‬أحسب ما سبق بطريقة التحميل العقالني مع األخذ بعت االعتبار‪:‬‬
‫اإلتمام‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬
‫‪12 300‬‬ ‫‪8 500‬‬ ‫‪10 800‬‬ ‫التكلفة الثابتة بعد التوزيع الثاني‬
‫‪925‬‬ ‫‪1 116‬‬ ‫‪1 520‬‬ ‫حجم النشاط العادي‬

‫حل التمرين األول‪:‬‬

‫‪ .1‬بطريقة التكاليف الحقيقية‪:‬‬
‫من جدول توزيع األعباء الغير مباشرة نضع جملة املعادلتين املتعلقة بالخدمات املتبادلة بين‬
‫األقسام املساعدة كمايلي‪:‬‬
‫𝑦‪𝑥 = 8900 + 0.18‬‬
‫𝑥‪𝑦 = 13840 + 0.1‬‬
‫‪𝑥 = 11600 , 𝑦 = 15000‬‬ ‫بحل جملة املعادلتين نجد‪:‬‬

‫‪31‬‬
 ‫املراكز األساسية‬ ‫املراكز املساعدة‬
‫التوزيع‬ ‫اإلتمام‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫‪15 940‬‬ ‫‪22 180‬‬ ‫‪10 860‬‬ ‫‪28 645‬‬ ‫‪13 840‬‬ ‫‪8 900‬‬ ‫مج التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪2 320‬‬ ‫‪2 320‬‬ ‫‪3 480‬‬ ‫‪2 320‬‬ ‫‪1 160‬‬ ‫‪11 600 -‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪1 500‬‬ ‫‪3 750‬‬ ‫‪4 800‬‬ ‫‪2 250‬‬ ‫‪15 000-‬‬ ‫‪2 700‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪19 760‬‬ ‫‪28 250‬‬ ‫‪19 140‬‬ ‫‪33 215‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مج التوزيع الثاني‬
‫سا يد عاملة وحدة منتجة وحدة مباعة‬ ‫كغ م أ م‬ ‫وحدة القياس‬
‫‪1 040‬‬ ‫‪1 130‬‬ ‫‪957‬‬ ‫‪1 460‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪19‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪22.75‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫‪ .2‬حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪28 350‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪810‬‬ ‫‪16 900‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪650‬‬ ‫التكلفة املواد املستعملة‬
‫‪26 850‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪537‬‬ ‫‪21 000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪420‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج املباشرة‬
‫أعباء غير مباشرة‬
‫‪18 427.5‬‬ ‫‪22.75‬‬ ‫‪810 14 787.5‬‬ ‫‪22.75‬‬ ‫‪650‬‬ ‫التحضير‬
‫‪10 740‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪537‬‬ ‫‪8 400‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪420‬‬ ‫اإلنتاج‬
‫‪17 500‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪10 750‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪430‬‬ ‫اإلتمام‬
‫‪101 867.5‬‬ ‫‪145.53‬‬ ‫‪700 71 837.5 167.06‬‬ ‫‪430‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ ‬حساب التكلفة النهائية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪94 594.5 145.53‬‬ ‫‪650 65 153.4 167.06‬‬ ‫‪390‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪12 350‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪7 410‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪390‬‬ ‫تكلفة التوزيع‬
‫‪106 944.5‬‬ ‫‪164.53‬‬ ‫‪650 72 563.4 186.06‬‬ ‫‪390‬‬ ‫التكلفة النهائية‬

‫‪32‬‬
 ‫‪ ‬حساب النتيجة التحليلية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪128 333.4 106 944.5‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫‪87 076.08 72 563.4‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪106 944.5‬‬ ‫‪72 563.4‬‬ ‫التكلفة النهائية‬
‫‪21 388.9‬‬ ‫‪14 512.68‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫‪ ‬حساب النتيجة الصافية‪:‬‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫البيان‬
‫‪14 512.68‬‬ ‫النتيجة التحليلية ‪P1‬‬
‫‪21 388.9‬‬ ‫النتيجة التحليلية ‪P2‬‬
‫‪6 200‬‬ ‫عوائد إضافية‬
‫‪42 101.58‬‬ ‫النتيجة الصافية‬
‫‪ .3‬بطريقة التحميل العقالني‪:‬‬
‫اإلتمام‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التحضير‬
‫التوزيع‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬
‫تم‬ ‫تث‬ ‫تم‬ ‫تث‬ ‫تم‬ ‫تث‬
‫‪15 940‬‬ ‫‪22 180‬‬ ‫‪10 860‬‬ ‫‪28 645‬‬ ‫‪13 840‬‬ ‫‪8 900‬‬ ‫مج التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪2 320‬‬ ‫‪2 320‬‬ ‫‪3 480‬‬ ‫‪2 320‬‬ ‫‪1 160‬‬ ‫‪11 600 -‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪1 500‬‬ ‫‪3 750‬‬ ‫‪4 800‬‬ ‫‪2 250‬‬ ‫‪15 000-‬‬ ‫‪2 700‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪19 760‬‬ ‫‪28 250‬‬ ‫‪19 140‬‬ ‫‪33 215‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مج التوزيع الثاني‬
‫‪15 950‬‬ ‫‪12 300‬‬ ‫‪10 640‬‬ ‫‪8 500 22 415‬‬ ‫‪10 800‬‬
‫‪1.22‬‬ ‫‪0.86‬‬ ‫‪0.96‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫‪15 006‬‬ ‫‪7 310‬‬ ‫‪10 368‬‬ ‫ت ث املحملة‬
‫‪2 706 +‬‬ ‫‪1 190 -‬‬ ‫‪432 -‬‬ ‫فرق التحميل‬
‫‪30 956‬‬ ‫‪17 950‬‬ ‫‪32 783‬‬ ‫متم‬
‫‪8 500‬‬ ‫‪8 500‬‬ ‫‪8 500‬‬
‫وحدة مباعة‬ ‫وحدة منتجة‬ ‫سا يد عاملة‬ ‫كغ م أ م‬ ‫وحدة القياس‬
‫‪1 040‬‬ ‫‪1 130‬‬ ‫‪957‬‬ ‫‪1 460‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪19‬‬ ‫‪27.39‬‬ ‫‪18.76‬‬ ‫‪22.45‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬

‫‪33‬‬
 ‫‪ ‬حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪28 350‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪810‬‬ ‫‪16 900‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪650‬‬ ‫التكلفة املواد املستعملة‬
‫‪26 850‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪537‬‬ ‫‪21 000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪420‬‬ ‫مصاريف اإلنتاج املباشرة‬
‫أعباء غير مباشرة‬
‫‪18 184.5‬‬ ‫‪22.45‬‬ ‫‪810 14 592.5‬‬ ‫‪22.45‬‬ ‫‪650‬‬ ‫التحضير‬
‫‪10 074.12‬‬ ‫‪18.76‬‬ ‫‪537‬‬ ‫‪7 879.2‬‬ ‫‪18.76‬‬ ‫‪420‬‬ ‫اإلنتاج‬
‫‪19 173‬‬ ‫‪27.39‬‬ ‫‪700 11 777.7‬‬ ‫‪27.39‬‬ ‫‪430‬‬ ‫اإلتمام‬
‫‪102 631.62‬‬ ‫‪146.62‬‬ ‫‪700 72 149.4 167.79‬‬ ‫‪430‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ ‬حساب التكلفة النهائية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪95 303 146.62‬‬ ‫‪650 65 848.1 167.79‬‬ ‫‪390‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪12 350‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪650‬‬ ‫‪7 410‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪390‬‬ ‫تكلفة التوزيع‬
‫‪107 653‬‬ ‫‪165.62‬‬ ‫‪650 72 848.1 186.79‬‬ ‫‪390‬‬ ‫التكلفة النهائية‬
‫‪ ‬حساب النتيجة التحليلية‪:‬‬
‫املنتوج ‪P2‬‬ ‫املنتوج ‪P1‬‬
‫البيان‬
‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪PU‬‬ ‫‪Q‬‬
‫‪129 183.6‬‬ ‫‪107 653‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫‪87 417.72 72 848.1‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪107 653‬‬ ‫‪72 848.1‬‬ ‫التكلفة النهائية‬
‫‪21 530.6‬‬ ‫‪14 569.62‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫‪ ‬حساب النتيجة الصافية‪:‬‬
‫فرق التحميل = ‪1 084 = 2 706 + 1 190 - 432 -‬‬
‫فرق املخزون = قيمة املخزون الحقيقية – قيمة املخزون املحمل‬
‫املنتوج ‪29.2 - = )167.79 - 167.06 ( ) 390 – 430 ( = P1‬‬
‫املنتوج ‪54.5 - = )146.62 - 145.53 ( ) 650 – 700 ( = P2‬‬

‫‪34‬‬
 ‫فرق املخزون = ‪83.7 - = 54.5 - 29.2 -‬‬
‫فرق رقم األعمال = رقم األعمال الحقيقي – رقم األعمال املحمل‬
‫املنتوج ‪341.64 - = 87 417.72 - 87 076.08 = P1‬‬
‫املنتوج ‪850.2 - = 129 183.6 - 128 333.4 = P2‬‬
‫فرق رقم األعمال = ‪1 191.84 - = 850.2 - 341.64 -‬‬
‫فرق األقسام =((‪)30 956 - )27.39 x 1 130(( + )17 950 - )18.76 x 957(( +)32 783 - )22.45 x 1 460‬‬
‫= ‪14.62 -‬‬
‫دائن‬ ‫مدين‬ ‫البيان‬
‫‪14 569.62‬‬ ‫النتيجة التحليلية ‪P1‬‬
‫‪21 530.6‬‬ ‫النتيجة التحليلية ‪P2‬‬
‫‪6 200‬‬ ‫عوائد إضافية‬
‫‪1 084‬‬ ‫فرق التحميل‬
‫‪83.7‬‬ ‫فرق املخزون‬
‫‪1 191.84‬‬ ‫فرق رقم الألعمال‬
‫‪14.62‬‬ ‫فرق األقسام‬
‫‪42 094.06‬‬ ‫النتيجة الصافية‬
‫التمرين الثاين‪:‬‬
‫تنتج مؤسسة صناعية املنتوج ‪ X‬وقدمت لك بيانات حول اإلنتاج ومختلف التكاليف خالل ‪5‬‬
‫سنوات متتالية ابتداء من ‪:2016‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪2 700 000 2 250 000 1 800 000‬‬ ‫‪1 575 000‬‬ ‫‪1 350 000‬‬ ‫التكاليف املتغيرة‬
‫‪1 050 000 1 050 000 1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪1 800‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 050‬‬ ‫‪900‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬احسب تكلفة الوحدة الواحدة من املنتوج ‪ X‬لكل سنة‪ ،‬ماذا تستنتج؟‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا كان حجم النشاط العادي للمؤسسة هو إنتاج ‪ 1200‬وحدة‪:‬‬
‫‪ ‬احسب معامل التحميل العقالني لألعباء الثابتة لكل سنة من السنوات الخمسة؟؛‬
‫‪ ‬احسب األعباء الثابتة املحملة عقالنيا لكل سنة؟؛‬
‫‪ ‬احسب فرق التحميل على األعباء الثابتة املحملة لكل سنة‪ ،‬مع إظهار نوع الفرق؟؛‬
‫‪ ‬احسب األعباء املحملة (متغيرة وثابتة)‪ ،‬وما هي تكلفة الخزانة الواحدة؟ ماذا تالحظ؟‪.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫حل التمرين الثاين‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب تكلفة الوحدة الواحدة لكل سنة‪:‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪2 700 000‬‬ ‫‪2 250 000‬‬ ‫‪1 800 000‬‬ ‫‪1 575 000‬‬ ‫‪1 350 000‬‬ ‫التكاليف املتغيرة‬
‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪3 750 000‬‬ ‫‪3 300 000‬‬ ‫‪2 850 000‬‬ ‫‪2 625 000‬‬ ‫‪2 400 000‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬
‫‪1 800‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 050‬‬ ‫‪900‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫‪2 083.33‬‬ ‫‪2 200‬‬ ‫‪2 375‬‬ ‫‪2 500‬‬ ‫‪2 666.67‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة‬
‫نستنتج من الجدول أعاله أن تكلفة الوحدة الواحدة إلنتاج املنتوج ‪ X‬تنخفض كلما زادت عدد‬
‫الوحدات املنتجة‪ ،‬أي أن هناك عالقة عكسية بين تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة وعدد الوحدات املنتجة‬
‫فكلما زادت عدد الوحدات املنتجة من املنتوج ‪ X‬انخفضت تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من املنتوج ‪X‬‬
‫والعكس صحيح وهذا ألن التكاليف الثابتة تبقى ثابتة وال تتغير بتغير عدد الوحدات املنتجة‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب معامل التحميل العقالني لألعباء الثابتة لكل سنة من السنوات الخمسة‪:‬‬
‫معامل التحميل العقالني = حجم النشاط الحقيقي ‪ /‬حجم النشاط العادي‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 800‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 050‬‬ ‫‪900‬‬ ‫حجم النشاط الحقيقي‬
‫‪1 200‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫حجم النشاط العادي‬
‫‪1.5‬‬ ‫‪1.25‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0.875‬‬ ‫‪0.75‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫‪ ‬حساب األعباء الثابتة املحملة عقالنيا لكل سنة‪:‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫األعباء الثابتة الحقيقي‬
‫‪1.5‬‬ ‫‪1.25‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0.875‬‬ ‫‪0.75‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫‪1 575 000‬‬ ‫‪1 312 500‬‬ ‫‪1 050 000‬‬ ‫‪918 750‬‬ ‫‪787 500‬‬ ‫األعباء املحملة عقالنيا‬

‫‪36‬‬
 ‫‪ ‬حساب فرق التحميل على األعباء الثابتة املحملة عقالنيا لكل سنة وإظهار نوع الفرق‪:‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 575 000 1 312 500 1 050 000‬‬ ‫‪918 750‬‬ ‫‪787 500‬‬ ‫األعباء املحملة عقالنيا‬
‫‪1 050 000 1 050 000 1 050 000 1 050 000 1 050 000‬‬ ‫األعباء الثابتة الحقيقي‬
‫‪525 000‬‬ ‫‪262 500‬‬ ‫‪0 131 250 - 262 500 -‬‬ ‫فرق التحميل العقالني‬
‫تكلفة عطالة تكلفة عطالة ال يوجد فرق ربح الفعالیة ربح الفعالیة‬ ‫نوع الفارق‬
‫‪ ‬حساب األعباء املحملة وتكلفة الوحدة الواحدة من املنتوج ‪:X‬‬
‫‪2020‬‬ ‫‪2019‬‬ ‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫البيان‬
‫‪2 700 000 2 250 000 1 800 000 1 575 000 1 350 000‬‬ ‫األعباء املتغيرة‬
‫‪1 575 000 1 312 500 1 050 000‬‬ ‫‪918 750‬‬ ‫األعباء الثابتة املحملة عقالنيا ‪787 500‬‬
‫‪4 275 000 3 562 500 2 850 000 2 493 750 2 137 500‬‬ ‫األعباء املحملة اإلجمالية‬
‫‪1 800‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫‪1 050‬‬ ‫‪900‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫‪2 375‬‬ ‫‪2 375‬‬ ‫‪2 375‬‬ ‫‪2 375‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة ‪2 375‬‬
‫نالحظ أن تكلفة الوحدة الواحدة من املنتوج ‪ X‬أصبحت ثابتة مهما تغير عدد الوحدات املنتجة‬
‫وهذا بعد التحميل العقالني للتكاليف الثابتة حيث أصبحت تتغير بتغير عدد الوحدات املنتجة وأن لها‬
‫عالقة طردية معها حيث كل ما زادت عدد الوحدات املنتجة تزيد التكاليف الثابتة املحملة عقالنيا‬
‫والعكس صحيح‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫احملور الرابع‪ :‬طريقة التكاليف اجلزئية‬
‫تطبق هذه الطريقة في املؤسسات التي تنتج عدة منتجات في نفس الوقت وتنطلق من تحليل سلوك‬
‫التكاليف‪ ،‬ويقصد بسلوك التكاليف مدى إستجابة التكاليف للتغيير في حجم اإلنتاج‪ ،‬فعند تغيير‬
‫مستوى اإلنتاج تبقى بعض عناصر التكاليف ثابتة في حين تتغير بعض عناصر التكاليف إما كليا ( بنفس‬
‫وتيرة تغير حجم اإلنتاج ) أو جزئيا‪.‬‬
‫تعتمد طريقة التكلفة الجزئية تعتمد على الفصل بين التكاليف الثابتة والتكاليف املتغيرة بحيث‬
‫يتم استبعاد التكاليف الثابتة من حساب التكاليف وسعر التكلفة‪ ،‬وهذا بغرض الفصل بين القرارات‬
‫الطويلة التي تتعلق باستراتيجية سير أعمال املؤسسة والقرارات التي تتعلق بفترة االستغالل‪.‬‬
‫‪ .1‬تصنيف التكاليف‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫تنقسم التكاليف بموجب التغيير في النشاط إلى‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف الثابتة ‪Les coûts fixes‬؛‬
‫‪ ‬التكاليف املتغيرة ‪ Les coûts variables‬؛‬
‫‪ ‬التكاليف املختلطة ‪.Les coûts mixtes‬‬
‫‪ 1.1‬التكاليف الثابتة‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة هي التكاليف التي ال تتغير مع تغيير حجم اإلنتاج وتصرف سواء كان هناك إنتاج‬
‫أو ال‪ ،‬وتشمل مصاريف اإليجار‪ ،‬إهتالك املعدات‪ ،‬املرتبات واألجور‪... ،‬إلخ‪ ،‬ويمكن التعبير عنها بالصيغة‬
‫‪2‬‬
‫الرياضية التالية‪:‬‬
‫‪CF‬‬
‫التكاليف الثابتة‬

‫‪CF = X‬‬

‫‪X‬‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬

‫‪1‬‬
‫‪Gérard Melyon, comptabilité analytique, 2e édition, Éditions Bréal, Paris-France, 2001, p136.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Yves De Rongé, Comptabilité de gestion, 3e édition, De Boeck, Bruxelles, 2013, P 50.‬‬

‫‪38‬‬
‫ورغم أن مجموع التكاليف الثابتة يبقى كما هو في حدود ( ‪ ) X‬مهما تغير حجم اإلنتاج أو مستوى‬
‫النشاط إال أن نصيب وحدة هذا النشاط من التكلفة الثابتة تتغير بتغير حجم اإلنتاج أو مستوى النشاط‬
‫فتكلفة الوحدة الواحدة من التكاليف الثابتة تزداد كلما إنخفض حجم اإلنتاج أو مستوى النشاط‬
‫‪CFu‬‬ ‫ويمكن التعبير عن هذه العالقة رياضيا كما يلي‪:‬‬
‫التكلفة الثابتة الوحدوية‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬

‫‪ 2.1‬التكاليف املتغرية‪:‬‬
‫وهي التكاليف التي تتغير بصفة مباشرة مع تغير حجم اإلنتاج أو مستوى النشاط‪ ،‬وعليه‬
‫فالتكاليف املتغيرة اإلجمالية تتغير بتغير مستوى النشاط وبنفس النسبة وذلك ألن عالقة التكلفة املتغيرة‬
‫‪1‬‬
‫ومستوى النشاط عالقة طردية‪ ،‬ويمكن التعبير على التكاليف املتغيرة رياضيا كمايلي‪:‬‬

‫‪CV‬‬
‫‪CV = CVu × Q‬‬
‫التكاليف املتغيرة‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬
‫من الشكل أعاله نالحظ أنه رغم أن التكاليف املتغيرة اإلجمالية تتغير بتغير حجم اإلنتاج إال أن‬
‫التكاليف املتغيرة الوحدوية تظل ثابتة مهما تغير حجم اإلنتاج ومستوى النشاط‪ ،‬ويمكن التعبير عن‬
‫التكاليف املتغيرة الوحدوية كمايلي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Yves De Rongé, Karine Cerrada, Contrôle de gestion, 3e édition, Pearson, 2012, P 06.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫‪CVu‬‬
‫التكلفة املتغيرة الوحدوية‬

‫‪CVu = X‬‬

‫‪X‬‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬

‫‪ 3.1‬التكاليف املختلطة ( شبه املتغرية )‪:‬‬

‫التكاليف شبه املتغيرة هي التكاليف اتي تجمع في خصائصها بين الثابت واملتغير‪ ،‬أي تتضمن جزء‬
‫ثابت وجزء متغير مثل‪ :‬مصاريف الكهرباء‪ ،‬مصاريف الصيانة‪ ،‬العموالت للممثلين التجاريين‪... ،‬إخ‬
‫‪1‬‬
‫ويمكن التعبير عنها رياضيا وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫‪CV = CVu × Q + CF‬‬
‫‪CT‬‬ ‫‪CM‬‬
‫‪CV‬‬
‫التكاليف‬

‫‪CF‬‬
‫‪X‬‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬

‫أما على مستوى الوحدة تظهر التكاليف شبه املتغيرة بالشكل التالي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Yves De Rongé, Op.cit, 2013, P 52.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫‪C‬‬
‫التكاليف‬

‫‪CM‬‬
‫‪X‬‬

‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬

‫‪ .2‬طرق الفصل بني التكاليف‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫هناك ثالث طرق للتمييز بين الجزء الثابت و املتغير في األعباء املختلطة وهي‪:‬‬

‫في حالة التغير الخطي للتكاليف‬ ‫‪ ‬الطريقة البيانية؛‬

‫‪ ‬طريقة القيمة الحدية؛‬
‫في حالة التغير غير الخطي للتكاليف‬ ‫‪ ‬طريقة املربعات الصغرى‪.‬‬
‫‪ 1.2‬الطريقة البيانية‪:‬‬
‫تستخدم هذه الطريقة في حالة تكاليف املواد الخام التي تمثل نسبة كبيرة من التكلفة الكلية‬
‫ملخرجات العملية اإلنتاجية‪ ،‬فمن خالل الرسم البياني للتكاليف نستخرج أوال التكلفة الثابتة ( نقطة‬
‫التقاطع مع محور الفواصل أي ملا ‪ ) X=0‬ثم نستخرج التكلفة املتغيرة ( ميل خط التكاليف )‪.‬‬
‫‪CT‬‬
‫األعباء شبه املتغيرة‬

‫‪X‬‬
‫الجزء الثابت‬
‫‪Q‬‬
‫حجم النشاط‬
‫‪1‬‬
‫‪Béatrice et Francis Grandguillot, Comptabilité de Gestion, 11e édition, Éditions Gualino, Paris-France, 2010‬‬
‫‪P115.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫مثال‪ :‬قدمت لك املعلومات الخاصة بتكاليف املعالجة ملؤسسة ‪ Oberson‬خالل سنة ‪ 2019‬كمايلي‪:‬‬
‫عدد الوحدات املنتجة‬ ‫التكلفة‬ ‫الشهر‬
‫‪21 000‬‬ ‫‪144 000‬‬ ‫جانفي‬
‫‪23 000‬‬ ‫‪146 000‬‬ ‫فيفري‬
‫‪28 000‬‬ ‫‪152 000‬‬ ‫مارس‬
‫‪24 000‬‬ ‫‪149 000‬‬ ‫أفريل‬
‫‪25 000‬‬ ‫‪151 000‬‬ ‫ماي‬
‫‪22 000‬‬ ‫‪148 000‬‬ ‫جوان‬
‫‪22 000‬‬ ‫‪148 000‬‬ ‫جويلية‬
‫‪20 000‬‬ ‫‪145 000‬‬ ‫أوت‬
‫‪26 000‬‬ ‫‪152 000‬‬ ‫سبتمبر‬
‫‪30 000‬‬ ‫‪155 000‬‬ ‫أكتوبر‬
‫‪27 000‬‬ ‫‪153 000‬‬ ‫نوفمبر‬
‫‪28 000‬‬ ‫‪154 000‬‬ ‫ديسمبر‬
‫‪296 000‬‬ ‫‪1 797 000‬‬ ‫املجموع‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد الجزء الثابت واملتغير من التكلفة املختلطة ثم إعطاء معادلة التكلفة؟‪.‬‬
‫‪CT‬‬

‫‪155000‬‬
‫‪145000‬‬

‫‪125000‬‬

‫‪Q‬‬
‫‪20000‬‬ ‫‪30000‬‬
‫من الشكل أعاله نالحظ أن معادلة تكاليف املعالجة يمكن صياغتها على النحو التالي‪:‬‬
‫𝑏 ‪𝑌 = 𝑎𝑋 +‬‬
‫‪𝑏 = 125000‬‬
‫‪155000 − 145000‬‬
‫=𝑎‬ ‫‪=1‬‬
‫‪30000 − 20000‬‬

‫‪CM = Q + 125000‬‬ ‫إذا معادلة تكاليف املعالجة‪:‬‬

‫‪42‬‬
 ‫‪ 2.2‬طريقة القيمة احلدية‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة على إختيار القيم الحدية في السلسلة اإلحصائية‪ ،‬أي أعلى قيمة وأدنى قيمة‬
‫في قيم اإلنتاج‪ ،‬واستخدام هذه الطريقة يتطلب إتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد أعلى مستوى للنشاط والتكاليف املرتبطة به وتحديد أدنى مستوى للنشاط والتكاليف‬
‫املرتبطة به؛‬
‫‪ ‬تحديد الفرق بين تكلفة أعلى حجم للنشاط وتكلفة أدنى حجم للنشاط؛‬
‫‪ ‬تحديد الفرق بين أعلى حجم للنشاط وأدنى حجم للنشاط؛‬
‫‪ ‬حساب معدل التغير عن طريقة قسمة الفرق بين التكاليف على الفرق بين الحجم حيث يمثل معدل‬
‫التغير التكلفة املتغيرة الوحدوية؛‬
‫‪ ‬تحديد التكاليف املتغيرة والتكاليف الثابتة‪.‬‬
‫مثال‪ :‬إليك املعلومات املتعلقة بتكاليف الصيانة إلحدى املؤسسة الصناعية خالل النصف الثاني من‬
‫سنة ‪ 2019‬كمايلي‪:‬‬
‫التكلفة‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬ ‫الشهر‬
‫‪7 900‬‬ ‫‪5 600‬‬ ‫جويلية‬
‫‪8 500‬‬ ‫‪7 100‬‬ ‫أوت‬
‫‪7 400‬‬ ‫‪5 000‬‬ ‫سبتمبر‬
‫‪8 200‬‬ ‫‪6 500‬‬ ‫أكتوبر‬
‫‪9 100‬‬ ‫‪7 300‬‬ ‫نوفمبر‬
‫‪9 800‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫ديسمبر‬
‫املطلوب‪ :‬حدد معادلة التكاليف شبه املتغيرة؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪9 800‬‬ ‫‪ ‬تكلفة أعلى مستوى نشاط‪:‬‬ ‫‪ ‬املستوى األعلى للنشاط‪8 000 :‬‬
‫‪7 400‬‬ ‫‪ ‬تكلفة أدنى مستوى نشاط‪:‬‬ ‫‪ ‬املستوى األدنى للنشاط‪5 000 :‬‬
‫‪2 400‬‬ ‫‪3 000‬‬
‫‪2400‬‬
‫=𝑎‬ ‫معدل التغير‪= 0.8 :‬‬
‫‪3000‬‬
‫املستوى الثابت ملستوى النشاط ‪ 9 800‬وحدة منتجة‪:‬‬
‫‪CM = CVu × Q + CF‬‬
‫‪9800 = 0.8 × 8000 + CF‬‬
‫‪CF = 3400‬‬
‫املستوى الثابت ملستوى النشاط ‪ 7 400‬وحدة منتجة‪:‬‬

‫‪43‬‬
‫‪7400 = 0.8 × 500 + CF‬‬
‫‪CF = 3400‬‬
‫بطريقة أخرى‪:‬‬
‫نعلم أن العالقة بين التكاليف ومستوى النشاط هي عالقة خطية إذا‪:‬‬
‫‪9800 = a × 8000 + b‬‬
‫‪7400 = a × 5000 + b‬‬
‫‪2400 = a × 3000‬‬ ‫بحل جملة املعادلتين‪:‬‬
‫‪a = 0.8‬‬ ‫‪b = 3400‬‬
‫معادلة التكاليف شبه املتغيرة‪:‬‬
‫‪CM = 0.8 × Q + 3400‬‬
‫‪ 3.2‬طريقة اإلنتشار ( املربعات الصغرى )‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة على التمثيل البياني لكل مستوى من مستويات النشاط وتكاليفه حيث يمثل‬
‫املحور األفقي مستوى النشاط واملحور العمودي التكاليف‪ ،‬وهكذا نتحصل على شكل إنتشار ثم نقوم‬
‫بمد خط يتوسط شكل اإلنتشار يسمى خط إنحدار التكاليف على حجم اإلنتاج‪ ،‬وتعتمد هذه الطريقة‬
‫الطرق اإلحصائية في إيجاد الحل وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫‪Y = aX + b‬‬
‫‪2‬‬
‫)𝑋 ‪𝑎 = ∑(𝑋𝑖 − 𝑋) (𝑌𝑖 − 𝑌)/ ∑(𝑋𝑖 −‬‬
‫‪b =Y −aX‬‬
‫مثال‪ :‬إليك املعلومات املتعلقة بمستوى النشاط والتكاليف املرتبطة بها إلحدى املؤسسات الصناعية‬
‫خالل السداس ي األول من سنة ‪ 2019‬كمايلي‪:‬‬
‫حجم النشاط ( ساعة عمل ) التكلفة املختلطة ( دج )‬ ‫الشهر‬
‫‪1 750‬‬ ‫‪100‬‬ ‫األول‬
‫‪1 875‬‬ ‫‪150‬‬ ‫الثاني‬
‫‪2 225‬‬ ‫‪300‬‬ ‫الثالث‬
‫‪2 500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫الرابع‬
‫‪3 000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫الخامس‬
‫‪3 250‬‬ ‫‪700‬‬ ‫السادس‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد معادلة التكاليف شبه املتغيرة بطريقة املربعات الصغرى؟‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫‪2‬‬ ‫التكلفة املختلطة‬ ‫حجم النشاط‬ ‫الشهر‬
‫)𝑋 ‪(𝑋𝑖 −‬‬ ‫)𝑌 ‪(𝑋𝑖 − 𝑋)(𝑌𝑖 −‬‬ ‫𝑌 ‪𝑌𝑖 −‬‬ ‫𝑋 ‪𝑋𝑖 −‬‬
‫(‪)Y‬‬ ‫(‪)X‬‬
‫‪75 625‬‬ ‫‪189 062.50‬‬ ‫‪687.50 -‬‬ ‫‪275 -‬‬ ‫‪1 750‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪50 625‬‬ ‫‪126 562.50‬‬ ‫‪562.50 -‬‬ ‫‪225 -‬‬ ‫‪1 875‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪5 625‬‬ ‫‪14 062.50‬‬ ‫‪187.50 -‬‬ ‫‪75 -‬‬ ‫‪2 225‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪625‬‬ ‫‪1 562.50‬‬ ‫‪62.50‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪2 500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪50 625‬‬ ‫‪126 562.50‬‬ ‫‪562.50‬‬ ‫‪225‬‬ ‫‪3 000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪105 625‬‬ ‫‪264 062.50‬‬ ‫‪812.50‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪3 250‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪288 750‬‬ ‫‪721 875‬‬ ‫‪14 625‬‬ ‫‪2 225‬‬ ‫املجموع‬
‫لدينا‪:‬‬
‫‪Y = aX + b‬‬
‫‪2250‬‬ ‫‪14625‬‬
‫=𝑋‬ ‫‪= 375‬‬ ‫=𝑌‬ ‫‪= 2 437.50‬‬
‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪2‬‬
‫)𝑋 ‪𝑎 = ∑(𝑋𝑖 − 𝑋) (𝑌𝑖 − 𝑌)/ ∑(𝑋𝑖 −‬‬
‫‪𝑎 = 721 875/288 750 = 2.5‬‬
‫‪b =Y −aX‬‬
‫‪b = 2 437.50 − 2.5 × 375 = 1 500‬‬
‫إذا معادلة التكاليف شبه املتغيرة‪:‬‬
‫‪𝐶𝑀 = 2.5 𝑄 + 1500‬‬
‫التمرين األول‪ :‬إليك املعلومات املتعلقة بمستويات التكاليف ومستويات النشاط إلحدى املؤسسات‬
‫اإلنتاجية كمايلي‪:‬‬
‫جوان‬ ‫ماي‬ ‫أفريل‬ ‫مارس‬ ‫فيفري‬ ‫جانفي‬ ‫األشهر‬
‫‪17 500‬‬ ‫‪18 000‬‬ ‫‪17 000‬‬ ‫‪15 000‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪43 500‬‬ ‫‪44 000‬‬ ‫‪43 000‬‬ ‫‪42 000‬‬ ‫‪41 000‬‬ ‫‪40 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬حدد معادلة التكاليف الكلية علما أن تغير األعباء يأخذ الشكل الخطي؟؛‬
‫‪ -2‬حدد معادلة التكاليف على مستوى الوحدة الواحدة؟؛‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ -3‬يتوقع أن يصل مستوى اإلنتاج في الشهر السابع إلى ‪ 20 000‬وحدة حدد مستوى التكاليف لهذا‬
‫الشهر؟‪.‬‬
‫حل التمرين األول‪:‬‬
‫‪ -1‬معادلة التكاليف‪:‬‬
‫‪44 000‬‬ ‫‪ ‬تكلفة أعلى مستوى نشاط‪:‬‬ ‫‪18 000‬‬ ‫‪ ‬املستوى األعلى للنشاط‪:‬‬
‫‪44 000‬‬ ‫‪ ‬تكلفة أدنى مستوى نشاط‪:‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪ ‬املستوى األدنى للنشاط‪:‬‬
‫‪4 000‬‬ ‫‪8 000‬‬
‫‪4000‬‬
‫=𝑎‬ ‫‪= 0.5‬‬
‫‪8000‬‬
‫‪44 000 = 0.5 × 10 000 + b‬‬
‫‪b = 35 000‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 0.5 𝑄 + 35 000‬‬
‫‪ -2‬التكلفة الكلية الوحدوية‬
‫𝑄‪𝐶𝑇𝑢 = 0.5 + 35 000/‬‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة الوحدوية‪:‬‬
‫𝑄 ‪0.5‬‬
‫= 𝑢𝑉𝐶‬ ‫‪= 0.5‬‬
‫𝑄‬

‫‪ ‬التكلفة الثانتة الوحدوية‪:‬‬

‫𝑄‪𝐶𝐹𝑢 = (35 000 )/‬‬

‫‪ -3‬عند ‪𝑄 = 20 000‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 0.5 × 20 000 + 35 000 = 45 000‬‬
‫التمرين الثاين‪ :‬في الجدول أدناه سجلت مستويات التكاليف في إحدى املؤسسات الصناعية لسنة‬
‫‪ 2019‬كمايلي‪:‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪09‬‬ ‫‪08‬‬ ‫‪07‬‬ ‫‪06‬‬ ‫‪05‬‬ ‫‪04‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪01‬‬ ‫األشهر‬
‫‪19‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫التكاليف‬
‫‪65‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪83‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪75‬‬
‫الوحدة ‪ 1000‬دج‬

‫املطلوب‪:‬‬

‫‪46‬‬
 ‫‪ -1‬إذا علمت أن التغير في األعباء يقترب من الشكل غير الخطي حدد معادلة التكاليف الكلية في‬
‫املؤسسة؟؛‬
‫‪ -2‬حدد معادلة التكاليف الوحدوية؛‬
‫‪ -3‬يتوقع أن يصل مستوى اإلنتاج في الشهر األول من السنة املوالية ‪ 25‬وحدة‪ ،‬حدد مستوى‬
‫التكاليف في هذا الشهر‪.‬‬
‫حل التمرين الثاين‪:‬‬
‫‪2‬‬ ‫التكاليف الكلية‬ ‫عدد الوحدات‬ ‫الشهر‬
‫)𝑋 ‪(𝑋𝑖 −‬‬ ‫)𝑌 ‪(𝑋𝑖 − 𝑋)(𝑌𝑖 −‬‬ ‫𝑌 ‪𝑌𝑖 −‬‬ ‫𝑋 ‪𝑋𝑖 −‬‬
‫(‪)Y‬‬ ‫(‪)X‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪10.50‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪62.50‬‬ ‫‪12.50 -‬‬ ‫‪5-‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪13.50‬‬ ‫‪4.50 -‬‬ ‫‪3-‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪49‬‬ ‫‪129.50‬‬ ‫‪18.50‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪83‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪72.50‬‬ ‫‪14.50‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪79‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5.50 -‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪6‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50 -‬‬ ‫‪1-‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪6.50‬‬ ‫‪6.50 -‬‬ ‫‪1-‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪36‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪14.50 -‬‬ ‫‪6-‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪9‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪16.50‬‬ ‫‪5.50 -‬‬ ‫‪3-‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪16‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪5.50‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪65‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪176‬‬ ‫‪432‬‬ ‫‪774‬‬ ‫‪216‬‬ ‫املجموع‬
‫‪ -1‬معادلة التكاليف‬
‫‪Y = aX + b‬‬
‫‪216‬‬ ‫‪774‬‬
‫=𝑋‬ ‫‪= 18‬‬ ‫=𝑌‬ ‫‪= 64.50‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪2‬‬
‫)𝑋 ‪𝑎 = ∑(𝑋𝑖 − 𝑋) (𝑌𝑖 − 𝑌)/ ∑(𝑋𝑖 −‬‬
‫‪𝑎 = 432/176 = 2.45‬‬
‫‪b =Y −aX‬‬
‫‪b = 64.5 − 2.45 × 18 = 20.32‬‬

‫‪47‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 2.45 𝑄 + 20.32‬‬

‫‪ -2‬التكلفة الكلية الوحدوية‬

‫𝑄‪𝐶𝑇𝑢 = 2.45 + 20.32/‬‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة الوحدوية‪:‬‬
‫𝑄 ‪2.45‬‬
‫= 𝑢𝑉𝐶‬ ‫‪= 2.45‬‬
‫𝑄‬

‫‪ ‬التكلفة الثانتة الوحدوية‪:‬‬

‫𝑄‪𝐶𝐹𝑢 = 20.32/‬‬
‫‪ -3‬مستوى التكاليف عند مستوى النشاط ‪ 25‬وحدة‬
‫‪𝐶𝑇 = 2.45 × 25 + 20.32‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 81.57‬‬
‫التكلفة الكلية‪ 81,50 :‬ون‬
‫التكلفة الكلية الوحدوية‪ 3,26 :‬ون‬
‫‪𝐶𝑉 = 2.45 × 25 = 61.25‬‬ ‫التكلفة املتغيرة اإلجمالية‪:‬‬
‫التكلفة املتغيرة الوحدوية‪ 2,45 :‬ون‬
‫التكلفة الثابتة اإلجمالية‪ 20,32 :‬ون‬
‫التكلفة الثابتة الوحدوية‪ 0,8128 :‬ون‬

‫‪48‬‬
 ‫احملور اخلامس‪ :‬طريقة التكاليف املعيارية ( النموذجية)‬
‫هي الطريقة التي تقوم بتحديد التكاليف من حيث الكمية والقيمة مسبقا ‪،‬ثم القيام باستخراج‬
‫الفرو قات بينها وبين التكاليف الحقيقية من اجل دراستها وتحليلها والوقوف على مسبباتها‪ ،‬ألجل تحديد‬
‫‪1‬‬
‫املسؤوليات ورفع األداء االقتصادي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ .1‬تعريف التكاليف املعيارية‪:‬‬
‫تعرف التكاليف املعيارية على أنها التكاليف املرجعية التي تقارن بها التكاليف الفعلية من أجل‬
‫تحديد اإلنحرافات‪ ،‬والتي تساعد على املراقبة الفعالة للتسيير الداخلي لظروف االستغالل الداخلي‬
‫للمؤسسة ‪ ،2‬فهي عبارة عن التكاليف املقدمة مسبقا وفق أساس علمية و عملية لتحديد نشاط‬
‫املؤسسة من حيث الكمية و القيمة ضمن املحاسبة التحليلية بهدف استخراج الفروق بين األعباء‬
‫الحقيقية واألعباء املتوقعة‪ ،‬ويمكن التمييز بين عدة أنواع من التكاليف املعيارية نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة املعيارية النظرية‪ :‬وهي التي تحدد على أساس أحسن مزج لعوامل اإلنتاج في املؤسسة؛‬
‫‪ ‬التكلفة النموذجية التنافسية‪ :‬تأخذ بعين اإلعتبار ظروف السوق‪ ،‬لكن ال تحدد دائما مستوى‬
‫الفعالية التقنية التي يجب الوصول إليها خصوصا في ظل ضعف املنافسة؛‬
‫‪ ‬التكلفة النموذجية التاريخية ‪:‬في هذا النوع تعتبر الفترة السابقة حجر الزاوية في تحديد تكاليف؛‬
‫‪ ‬التكلفة النموذجية العادية‪ :‬تحدد وفقا للظروف العادية للنشاط في املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬مراحل حساب التكاليف املعيارية‪:‬‬
‫تمر عملية حساب التكاليف املعيارية بعدة مراحل وتتمثل أساسا في مرحلة التحديد فمرحلة‬
‫‪3‬‬
‫القياس و مرحلة التحليل‪:‬‬
‫‪ ‬مرحلة التحديد‪ :‬تتمثل في تحديد أو حساب التكاليف التقديرية و التي تعتبر تكاليف عادية‬
‫مرتبطة بنشاط عادي داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلة القياس‪ :‬تتمثل في قياس أو حساب اإلنحرافات بين التكاليف الحقيقية املسجلة خالل‬
‫دورة االستغالل و كذا التكاليف املعيارية لنفس الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلة التحليل‪ :‬وتتمثل في تحليل اإلنحرافات وبالتالي تحديد األسباب التي أدت إلى التباين بين‬
‫التكاليف الحقيقية و التكاليف املعيارية من أجل اتخاذ القرارات املناسبة‪.‬‬

‫‪ 1‬رحال علي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.86‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ZITOUNE Tayeb, Comptabilité analytique, Berti édition, Alger, 2003, P87.‬‬
‫‪ 3‬بديس ي فهيمة‪ ،‬املحاسبة التحليلية دروس و تمارين‪ ،‬دار الهدى‪ ،‬الجزائر‪ ،2012 ،‬ص ‪.207‬‬

‫‪49‬‬
 ‫‪ .3‬حتليل اإلحنرافات‪:‬‬
‫إن الهدف من تحديد التكاليف املعيارية هو استخراج الفرو قات‪ ،‬والعمل على معرفة األسباب‬
‫التي أدت إلى حدوثها‪ ،‬وللوصول إلى هذا الهدف لغب تحليل ثالثة عناصر أساسية في العملية اإلنتاجية‬
‫‪1‬‬
‫وهي‪ :‬املواد األولية ‪ ،‬اليد العاملة ‪ ،‬املصاريف غير املباشرة‪.‬‬
‫‪ 1.3‬الفروقات اإلمجالية‪:‬‬
‫تحسب الفروقات اإلجمالية من خالل العالقة التالية‪:‬‬
‫الفارق = التكاليف املعيارية – التكاليف احلقيقية‬
‫إذا كان الفارق أقل من الصفر هذا يعني أن التكاليف املقدرة أقل من التكاليف الحقيقية وبالتالي‬
‫فإن املؤسسة لم تصل إلى ما كانت ترغب فيه‪ ،‬أما إذا كان الفارق أكبر من الصفر فهذا يعني أن التكاليف‬
‫املقدرة أكبر من التكاليف الحقيقية وبالتالي فاملؤسسة إستطاعت أن تقوم بتدنية تكاليفها وهذا ما ترغب‬
‫فيه‪ ،‬ويمكن صياغة العالقة السابقة كمايلي‪:‬‬

‫الفارق = التكلفة املعيارية الوحدوية ‪ x‬الكمية املعيارية بداللة اإلنتاج احلقيقي‬

‫– التكلفة احلقيقية الوحدوية ‪ x‬الكمية احلقيقية‬
‫‪ 2.3‬الفروقات اجلزئية‪:‬‬
‫انطالقا من العالقة السابقة‪ ،‬وإذا رمزنا للتكلفة املعيارية للوحدة ب‪ 𝐶𝑆 :‬والتكلفة الحقيقية‬
‫ب‪ ،𝐶𝑅 :‬والكمية املعيارية ب‪ 𝑄𝑆 :‬والكمية الحقيقية ب‪ ،𝑄𝑅 :‬يمكن كتابة العالقة السابقة كمايلي‪:‬‬
‫𝑅𝑄 × 𝑅𝐶 ‪∆ = 𝐶𝑆 × 𝑄𝑆 −‬‬ ‫( ‪) 01‬‬
‫ونعلم أن فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑅𝑄 ‪∆𝑄 = 𝑄𝑆 −‬‬
‫𝑄∆ ‪𝑄𝑅 = 𝑄𝑆 −‬‬
‫أما فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝑅𝐶 ‪∆𝐶 = 𝐶𝑆 −‬‬
‫𝐶∆ ‪𝐶𝑅 = 𝐶𝑆 −‬‬
‫بالتعويض في املعادلة ( ‪:) 01‬‬
‫]) 𝑄∆ ‪∆ = 𝐶𝑆 × 𝑄𝑆 − [(𝐶𝑆 − ∆𝐶 ) × (𝑄𝑆 −‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆ ‪∆ = 𝐶𝑆 × 𝑄𝑆 − 𝐶𝑆 × 𝑄𝑆 + 𝐶𝑆 × ∆𝑄 + 𝑄𝑆 × ∆𝐶 −‬‬
‫‪ 1‬رحال علي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.87‬‬

‫‪50‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆ ‪∆ = 𝐶𝑆 × ∆𝑄 + 𝑄𝑆 × ∆𝐶 −‬‬ ‫( ‪) 02‬‬
‫من املعادلة ( ‪ ) 02‬نالحظ أن الفارق اإلجمالي وزع إلى‪:‬‬
‫‪ 𝐶𝑆 × ∆𝑄 ‬يسمى فارق الكمية؛‬
‫‪ 𝑄𝑆 × ∆𝐶 ‬يسمى فارق التكلفة؛‬
‫‪ ∆𝐶 × ∆𝑄 ‬يسمى الفارق املشترك بين التكلفة والكمية‪.‬‬
‫ويمكن توضيح الفارق اإلجمالي حسب الشكل التالي مع إفتراض أن 𝑅𝑄 > 𝑆𝑄 و 𝑅𝐶 > 𝑆𝐶 ‪:‬‬
‫الشكل رقم ( ‪ :) 02‬التمثيل البياني للفروقات‬

‫𝐶‬

‫𝑄∆‬
‫𝑆𝐶‬
‫𝐶∆‬
‫𝑅𝐶‬

‫𝑆𝑄‬ ‫𝑅𝑄‬ ‫𝑄‬

‫املصدر‪ :‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مصدر سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.169‬‬
‫مثال‪ :‬تقوم املؤسسة ‪ X‬بإنتاج منتوج وحيد ‪ A‬ويتطلب إنتاج ‪ 2000‬وحدة منه العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ 700 ‬كغ من املادة األولية ‪ M‬تكلفة الكيلوغرام الواحد ‪ 45‬دج؛‬
‫‪ 6 ‬دقائق للوحدة بتكلفة ‪ 60‬دج للساعة الواحدة‪.‬‬
‫وكانت العناصر املقدرة إلنتاج ‪ 1500‬وحدة كالتالي‪:‬‬
‫‪ 450 ‬كغ من املادة األولية ‪ M‬تكلفة الكيلوغرام الواحد ‪ 60‬دج؛‬
‫‪ 3 ‬دقائق للوحدة بتكلفة ‪ 50‬دج للساعة الواحدة‪.‬‬
‫وقدرت املصاريف غير املباشرة ب ‪ 30 000‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب تكلفة إنتاج الوحدة حسب التكاليف الحقيقية واملقدرة؛‬
‫‪ .2‬أحسب الفروقات اإلجمالية؛‬
‫‪ .3‬تحليل فرق املادة األولية واليد العاملة جبريا وهندسيا‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫‪ .1‬تكلفة إنتاج الوحدة حسب التكاليف الحقيقية واملقدرة؛‬
‫كمية املواد األولية‪ 600 = 1500/2000 x 450 :‬كغ‬
‫اليد العاملة ( الحجم الساعي )‪ 6000 = 2000 x 3 :‬دقيقة أي ‪ 100‬ساعة‬
‫املصاريف غير املباشرة‪ 40 000 = 1500/2000 x 30 000 :‬دج‬
‫الفارق‬ ‫التكاليف الحقيقية‬ ‫التكاليف املعيارية‬
‫البيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬
‫‪4 500‬‬ ‫‪31 500‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪700 36 000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪600‬‬ ‫املواد األولية‬
‫‪7 000‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪200 5 000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪100‬‬ ‫اليد العاملة‬
‫‪10 000‬‬ ‫‪40 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪17 000‬‬ ‫‪4 500‬‬
‫‪12 500‬‬ ‫‪83 500‬‬ ‫‪41.75‬‬ ‫‪200 71 000 35.50‬‬ ‫‪200‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ .2‬الفارق اإلجمالي‪:‬‬
‫الفارق = التكاليف املعيارية – التكاليف الحقيقية‬
‫= ‪12 500 - = 83 500 - 71 000‬‬
‫‪ .3‬تحليل فرق املادة األولية‪:‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 600 − 700 = −100‬و ‪𝐶𝑆 = 60‬‬
‫فرق الكمية = ‪6000 - = ) 100 - ( 60‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 60 − 45 = 15‬و ‪𝑄𝑆 = 600‬‬
‫فرق التكلفة = ‪9000 = ) 15 ( 600‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = ( ‪1500 - = ) 100 - ( ) 15‬‬
‫إذا فرق املواد األولية = ‪4500 = ) 1500 - ( – 9000 + 6000 -‬‬

‫‪52‬‬
 ‫𝐶‬
‫‪100 -‬‬
‫‪60‬‬
‫‪9000‬‬ ‫‪1500 -‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪45‬‬

‫‪6000 -‬‬

‫‪600‬‬ ‫‪700‬‬ ‫𝑄‬

‫تحليل فرق اليد العاملة‪:‬‬

‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 100 − 200 = −100‬و ‪𝐶𝑆 = 50‬‬
‫فرق الكمية = ‪5000 - = ) 100 - ( 50‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 50 − 60 = − 10‬و ‪𝑄𝑆 = 100‬‬
‫فرق التكلفة = ‪1000 - = ) 10 - ( 100‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = ( ‪1000 = ) 100 - ( ) 10 -‬‬
‫إذا فرق اليد العاملة = ‪7000 - = 1000 – 1000 - 5000 -‬‬

‫𝐶‬
‫‪100 -‬‬
‫‪60‬‬
‫‪1000 -‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪10 -‬‬
‫‪50‬‬

‫‪5000 -‬‬

‫‪100‬‬ ‫‪200‬‬ ‫𝑄‬

‫‪53‬‬
 ‫‪ 3.3‬الفارق على األعباء غري املباشرة‪:‬‬
‫يمكن حساب الفروقات على األعباء غير املباشرة بنفس الطريقة التي تم من خاللها حساب الفرق‬
‫على املواد األولية واليد العاملة‪ ،‬إال أنه باإلضافة إلى توزيع الفارق اإلجمالي على فرق التكلفة وفرق الكمية‬
‫وفرق مشترك‪ ،‬فإن فارق التكلفة سوف يتجزأ إلى جزئين‪ :‬فرق النشاط وفرق امليزانية أما فرق الكمية فهو‬
‫‪1‬‬
‫عبارة عن فرق الساعات املصروفة في عملية اإلنتاج‪.‬‬
‫إنطالقا من معادلة اإلنحراف اإلجمالي‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆ ‪∆ = 𝑄𝑆 × ∆𝐶 + 𝐶𝑆 × ∆𝑄 −‬‬
‫يتم تقسيم فرق التكلفة إلى جزئين بإدخال ما يسمى بالتكلفة املرنة والتي تتحصل عليها من جدول‬
‫امليزانية املرنة‪ ،‬ويصبح الفارق كمايلي‪:‬‬
‫لدينا‪:‬‬
‫𝑅𝐶 ‪∆𝐶 = 𝐶𝑠 −‬‬
‫) 𝑅𝐶 ‪∆𝐶 = (𝐶𝑠 − 𝐶𝑓 ) + (𝐶𝑓 −‬‬
‫حيث أن‪ 𝐶𝑓 :‬التكلفة املرنة‬
‫إذا معادلة الفارق اإلجمالي تكتب وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆ ‪∆ = (𝐶𝑠 − 𝐶𝑓 ) × 𝑄𝑆 + (𝐶𝑓 − 𝐶𝑅 ) × 𝑄𝑆 + 𝐶𝑆 × ∆𝑄 −‬‬

‫الفرق اإلمجايل = فرق امليزانية ( 𝑆𝑄 × ) 𝑓𝐶 ‪ + ) (𝐶𝑠 −‬فرق النشاط ) 𝑆𝑄 × ) 𝑅𝐶 ‪) (𝐶𝑓 −‬‬

‫‪ +‬فرق املردودية ( 𝑄∆ × 𝑆𝐶 ) ‪ +‬الفرق املشترك (𝑄∆ × 𝐶∆‪) −‬‬

‫‪ ‬فرق امليزانية‪ :‬هو الفرق بين األعباء النموذجية للقسم وتكلفة الساعة للميزانية املرنة؛‬
‫‪ ‬فرق النشاط‪ :‬هو الفرق بين تكلفة الساعة للميزانية املرنة والتكلفة الحقيقية للقسم؛‬
‫‪ ‬فرق املردودية‪ :‬هو الفرق بين التكلفة املعيارية لوحدة العمل املعيارية والتكلفة الحقيقية لوحدة‬
‫العمل الحقيقية‪.‬‬
‫‪ 3.3‬امليزانية املرنة‪:‬‬
‫هي التقديرات املختلفة للمصاريف وعدد وحدات القياس لقسم معين ولعدة سنوات متتالية‬
‫ملستويات نشاط مختلفة ‪ ،2‬وتتضمن امليزانية املرنة أعباء ثابتة تبقى ثابتة مهما تغير حجم النشاط‪ ،‬كما‬
‫تتضمن أعباء متغيرة تتغير بتغير حجم النشاط‪.‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.174‬‬

‫‪ 2‬بديس ي فهيمة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.227‬‬

‫‪54‬‬
‫لنفترض أن هناك قسم معين من املؤسسة نشاط عادي يقدر ب ‪ 100‬ساعة باإلضافة إلى مستويات‬
‫أخرى للنشاط ‪ 120 ،80‬و‪ 130‬ساعة‪.‬‬
‫‪130‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪80‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫‪1 800‬‬ ‫‪1 800‬‬ ‫‪1 800‬‬ ‫‪1 800‬‬ ‫اإلهتالكات‬
‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫التأمين‬
‫‪2 100‬‬ ‫‪2 100‬‬ ‫‪2 100‬‬ ‫‪2 100‬‬ ‫مجموع التكاليف الثابتة‬
‫التكاليف املتغيرة‬
‫‪13 000‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫يد عاملة‬
‫‪3 250‬‬ ‫‪3 000‬‬ ‫‪2 500‬‬ ‫‪2 000‬‬ ‫طاقة‬
‫‪1 950‬‬ ‫‪1 800‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫‪1 200‬‬ ‫نقل‬
‫‪18 200‬‬ ‫‪16 800‬‬ ‫‪14 000‬‬ ‫‪11 200‬‬ ‫مجموع التكاليف املتغيرة‬
‫‪20 300‬‬ ‫‪18 900‬‬ ‫‪16 100‬‬ ‫‪13 300‬‬ ‫مجموع التكاليف املرنة‬
‫‪156.15‬‬ ‫‪157.50‬‬ ‫‪161‬‬ ‫‪166.25‬‬ ‫تكلفة الساعة املرنة‬
‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬ ‫التكلفة املتغيرة للساعة‬
‫‪16.15‬‬ ‫‪17.50‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪26.25‬‬ ‫التكلفة الثابتة للساعة‬
‫التكلفة املرنة للساعة = مجموع التكاليف املرنة ‪ /‬عدد الساعات الحقيقية‬
‫= التكلفة املتغيرة املتوقعة للساعة ‪ ( +‬التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪ /‬عدد الساعات الحقيقية )‬
‫التكلفة املرنة للساعة عند مستوى نشاط ‪ 120‬ساعة = ‪157.15 = 17.50 + 140 = 120 / 2100 + 140‬‬
‫مثال‪ :‬بلغت املنتجات الحقيقية للورشة ‪ 2 600 A‬وحدة خالل وقت حقيقي ‪ 400‬ساعة ب ‪ 20‬دج‬
‫للساعة‪ ،‬وكانت التكاليف املقدرة إلنتاج ‪ 2 500‬وحدة ‪ 380‬ساعة بتكلفة وحدوية ‪ 22‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬أحسب الفروقات املالحظة وحللها ثم مثلها بيانيا‪ ،‬علما أن التكاليف الثابتة ‪ 3 800‬دج‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫الفرق اإلجمالي = الكمية املعيارية ‪ x‬التكلفة املعيارية – الكمية الحقيقية ‪ x‬التكلفة الحقيقية‬
‫𝑅𝑄 × 𝑅𝐶 ‪∆ = 𝐶𝑆 × 𝑄𝑆 −‬‬
‫𝑆𝑄 = ‪395.20 = 2 500 / 2 600 x 380‬‬
‫الفرق = ( ‪ 694.40 = ) 20 x 400 ( – ) 22 x 395.20‬دج‬

‫‪55‬‬
 ‫تحليل الفارق‪:‬‬
‫التكلفة املرنة للساعة = التكلفة املتغيرة املعيارية الوحدوية ‪ ( +‬التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪ /‬عدد‬
‫الساعات الحقيقية )‬
‫التكلفة املتغيرة املعيارية الوحدوية = التكاليف املتغيرة املعيارية ‪ /‬عدد الساعات‬
‫التكلفة املتغيرة املعيارية = التكلفة اإلجمالية املعيارية – التكاليف الثابتة‬
‫= ( ‪3 800 – ) 22 x 380‬‬
‫= ‪4 560 = 3 800 – 8 360‬‬
‫التكلفة املتغيرة املعيارية الوحدوية = ‪12 = 380 / 4 560‬‬
‫التكلفة املرنة للساعة( 𝑓𝐶 ) = ‪400 / 3 800 + 12‬‬
‫= ‪21.5 = 9.5 + 12‬‬
‫‪ ‬فرق امليزانية = 𝑆𝑄 × ) 𝑓𝐶 ‪(𝐶𝑠 −‬‬
‫= ( ‪197.60 = 395.20 x ) 21.5 – 22‬‬
‫‪ ‬فرق النشاط = 𝑆𝑄 × ) 𝑅𝐶 ‪(𝐶𝑓 −‬‬
‫= ( ‪592.80 = 395.20 x ) 20 – 21.5‬‬
‫‪ ‬فرق املردودية = 𝑄∆ × 𝑆𝐶 = ) 𝑆 ‪𝐶𝑆 × (𝑄𝑅 − Q‬‬
‫= ( ‪105.60 - = 22 x ) 400 – 395.20‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك = 𝑄∆ × 𝐶∆‪−‬‬
‫= ‪9.60 = ) 20 – 21.5 ( x ) 400 – 395.20 ( -‬‬
‫إذا الفرق اإلجمالي = ‪ 694.40 = 9.60 + 105.60 - 592.80 + 197.60‬دج‬
‫التمثيل البياني‪:‬‬
‫𝐶‬
‫‪22‬‬
‫‪197.60‬‬
‫‪21.5‬‬ ‫‪9.60‬‬
‫‪592.80‬‬
‫‪20‬‬

‫‪105.60‬‬

‫‪395.20‬‬ ‫‪400‬‬ ‫𝑄‬

‫‪56‬‬
 ‫التمرين األول‪ :‬ورشة لصناعة قطع الغيار أنتجت خالل شهر ماي ‪ 1 100‬وحدة بتكاليف تتمثل في‬
‫العناصر التالية‪:‬‬
‫املواد األولية‪ 8 910 :‬كغ بتكلفة ‪ 9.5‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫اليد العاملة‪ 4 450 :‬ساعة عمل مباشرة بأجرة ‪ 38‬دج‪/‬سا‪.‬‬
‫‪ 81 600‬دج أعباء غير مباشرة‪.‬‬
‫خالل نفس الشهر تم تقدير إنتاج ‪ 1000‬وحدة بتكاليف معيارية تتمثل في‪:‬‬
‫‪ 8 000‬كغ مواد أولية بتكلفة ‪ 10‬دج‪/‬كغ‪.‬‬
‫‪ 4 000‬ساعة عمل مباشرة بأجر ‪ 36‬دج‪/‬سا‪.‬‬
‫‪ 72 000‬دج أعباء غير مباشرة‪.‬‬
‫وحدة القياس لألعباء غير املباشرة هي ساعة عمل مباشرة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد االنحراف اإلجمالي مع تحليل فرق املواد األولية واليد العاملة‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫لدينا‪:‬‬
‫كمية املواد األولية‪ 8 800 = 10 000/11 000 x 8 000 :‬كغ‬
‫اليد العاملة‪ 4 400 = 10 000/11 000 x 4 000 :‬سا‬
‫املصاريف غير املباشرة‪ 79 200 = 10 000/11 000 x 72 000 :‬دج‬
‫حساب اإلنحراف اإلجمالي‬
‫الفارق‬ ‫التكاليف الحقيقية‬ ‫التكاليف املعيارية‬
‫البيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬
‫‪3 355 84 645‬‬ ‫‪9.5 8 910 88 000‬‬ ‫‪10 8 800‬‬ ‫املواد األولية‬
‫‪10 700‬‬ ‫‪169 100‬‬ ‫‪38 4 450 158 400‬‬ ‫‪36 4 400‬‬ ‫اليد العاملة‬
‫‪2 400‬‬ ‫‪81 600 18,33 4 450 79 200‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة ‪18 4 400‬‬
‫‪13 100 3 355‬‬
‫‪9 745‬‬ ‫‪335 345‬‬ ‫‪11 000 325 600‬‬ ‫‪11 000‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫الفارق اإلجمالي = التكاليف املعيارية – التكاليف الحقيقية‬
‫= ‪9 745 - = 83 500 - 71 000‬‬
‫إذا‪ :‬اإلنحراف سالب وغير مالئم ألن التكاليف املعيارية أقل من التكاليف الفعلية‬

‫‪57‬‬
 ‫تحليل اإلنحراف‪:‬‬
‫تحليل فرق املادة األولية‪:‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 8800 − 8910 = −110‬و ‪𝐶𝑆 = 10‬‬
‫فرق الكمية = ‪1 100 - = ) 110 - ( 10‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 10 − 9.5 = 0.5‬و ‪𝑄𝑆 = 8800‬‬
‫فرق التكلفة = ‪4 400 = ) 0.5 ( 8800‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = (‪55 - = )110 -( )0.5‬‬
‫إذا فرق املواد األولية = ‪3 355 = )55 -( – 4 400 +1 100 -‬‬
‫تحليل فرق اليد العاملة‪:‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 4 400 − 4 450 = −110‬و ‪𝐶𝑆 = 36‬‬
‫فرق الكمية = ‪1 800 - = ) 50 - ( 36‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 36 − 38 = −2‬و ‪𝑄𝑆 = 4400‬‬
‫فرق التكلفة = ‪8 800 - = )2 -( 4400‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = (‪100 = )50 -( )2 -‬‬
‫إذا فرق املواد األولية = ‪10 700 - = )100( – 8 800 - 1 800 -‬‬

‫‪58‬‬
‫التمرين الثاين‪ :‬تستعمل مؤسسة ‪ MEDCO‬طريقة التكاليف النموذجية في حساب تكاليفها‪ ،‬ولخصت‬
‫األعباء النموذجية إلنتاج ‪ 500‬وحدة من املنتوج ‪ P‬في الجدول التالي‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة املجموع‬ ‫الكمية‬ ‫الوحدة‬ ‫العناصر‬
‫‪18‬‬ ‫‪400‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M1‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪240‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M2‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ساعة‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪30‬‬ ‫كغ م أولية ‪400 M1‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة األولى‬
‫‪54‬‬ ‫ساعة يد عاملة ‪150‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة الثانية‬
‫وقدر اإلنتاج العادي في الورشة الثانية ب ‪ 2 000‬وحدة خالل الشهر وتبلغ التكاليف الثابتة اإلجمالية‬
‫الشهرية ‪ 16 500‬دج‪.‬‬
‫كما سجلت في نفس الفترة األعباء الحقيقية املتعلقة بإنتاج ‪ 1 800‬وحدة من املنتوج ‪ P‬كمايلي‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة املجموع‬ ‫الكمية‬ ‫الوحدة‬ ‫العناصر‬
‫‪26 250‬‬ ‫‪17.50‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M1‬‬
‫‪9 890‬‬ ‫‪11.50‬‬ ‫‪860‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M2‬‬
‫‪25 300‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪550‬‬ ‫ساعة‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪48 000‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫كغ م أولية ‪M1‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة األولى‬
‫‪30 800‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪550‬‬ ‫ساعة يد عاملة‬ ‫مصاريف غ م للورشة الثانية‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫حساب التكلفة املعيارية إلنتاج ‪ 500‬وحدة من املنتوج ‪P‬؛‬ ‫‪.1‬‬
‫حساب التكلفة املعيارية والحقيقية وتحديد الفروقات الحاصلة في عناصر التكاليف؛‬ ‫‪.2‬‬
‫تحليل الفروق املسجلة في املادة األولية واليد العاملة املباشرة جبريا وهندسيا؛‬ ‫‪.3‬‬
‫تحليل الفروق املسجلة في املصاريف غير املباشرة للورشة الثانية‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫احلل‪ :‬حساب التكلفة املعيارية إلنتاج ‪ 500‬وحدة من املنتوج ‪P‬‬
‫تكلفة الوحدة املجموع‬ ‫الكمية‬ ‫الوحدة‬ ‫العناصر‬
‫‪7 200‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪400‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M1‬‬
‫‪2 880‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪240‬‬ ‫كغ‬ ‫املادة األولية ‪M2‬‬
‫‪6 750‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ساعة‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪12 000‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪400‬‬ ‫كغ م أولية ‪M1‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة األولى‬
‫‪8 100‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪150‬‬ ‫ساعة يد عاملة‬ ‫مصاريف غ م للورشة الثانية‬

‫‪59‬‬
 ‫التكلفة املعيارية والحقيقية والفروقات في عناصر التكاليف‪:‬‬
‫‪ ‬كميات عناصر التكاليف النموذجية املوافقة إلنتاج ‪ 1 800‬وحدة من املنتوج ‪:P‬‬
‫كمية املادة األولية ‪ 1 440 = 500 / 1 800 x 400 :M1‬كغ‬
‫كمية املادة األولية ‪ 864 = 500 / 1 800 x 240 :M2‬كغ‬
‫ساعات يد عاملة مباشرة‪ 540 = 500 / 1 800 x 150 :‬ساعة‬
‫مصاريف غ م للورشة األولى‪ 1 440 = 500 / 1 800 x 400 :‬كغ‬
‫مصاريف غ م للورشة الثانية‪ 540 = 500 / 1 800 x 150 :‬ساعة‬
‫‪ ‬التكلفة املعيارية والحقيقية‪:‬‬
‫الفارق‬ ‫التكاليف الحقيقية‬ ‫التكاليف املعيارية‬
‫البيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬ ‫الكمية السعر املبلغ‬
‫‪330‬‬ ‫‪26 250 17.50 1 500‬‬ ‫‪25 920‬‬ ‫‪18 1 440‬‬ ‫املادة األولية ‪M1‬‬
‫‪478‬‬ ‫‪9 890 11.50‬‬ ‫‪860‬‬ ‫‪10 368‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪864‬‬ ‫املادة األولية ‪M2‬‬
‫‪1 000‬‬ ‫‪25 300‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪24 300‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪540‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪4 800‬‬ ‫‪48 000‬‬ ‫‪32 1 500‬‬ ‫‪43 200‬‬ ‫‪30 1 440‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة األولى‬
‫‪1 640‬‬ ‫‪30 800‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪29 160‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪540‬‬ ‫مصاريف غ م للورشة الثانية‬
‫‪7 292‬‬ ‫‪140 240 77.91 1 800‬‬ ‫‪132 948 73.86 1 800‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬
‫‪ ‬تحليل اإلنحرافات املسجلة في املواد األولية واليد العاملة املباشرة‪:‬‬
‫‪ ‬املادة األولية ‪:M1‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 1 440 − 1 500 = −60‬و ‪𝐶𝑆 = 18‬‬
‫فرق الكمية = ‪1 080 - = ) 60 - ( 18‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 18 − 17.50 = 0.50‬و ‪𝑄𝑆 = 1440‬‬
‫فرق التكلفة = ‪720 = ) 0.50 ( 1 440‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = ( ‪30 - = ) 60 - ( ) 0.50‬‬

‫‪60‬‬
 ‫إذا فرق املواد األولية = ‪330 = ) 30 - ( – 720 + 1 080 -‬‬
‫𝐶‬
‫‪60 -‬‬
‫‪18‬‬
‫‪720 +‬‬ ‫‪30 -‬‬ ‫‪0.50‬‬
‫‪17.5‬‬

‫‪1080 -‬‬

‫‪1440‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫𝑄‬

‫‪ ‬املادة األولية ‪:M2‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 864 − 860 = 4‬و ‪𝐶𝑆 = 12‬‬
‫فرق الكمية = ‪48 = ) 4 ( 12‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 12 − 11.50 = 0.50‬و ‪𝑄𝑆 = 864‬‬
‫فرق التكلفة = ‪432 = ) 0.50 ( 864‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = ( ‪2 = ) 4 ( ) 0.50‬‬
‫إذا فرق املواد األولية = ‪478 = ) 2 ( – 432 + 48‬‬
‫𝐶‬
‫‪4‬‬
‫‪18‬‬
‫‪432 +‬‬ ‫‪2+‬‬ ‫‪0.50‬‬
‫‪17.5‬‬

‫‪48 +‬‬

‫‪860‬‬ ‫‪864‬‬ ‫𝑄‬

‫‪61‬‬
 ‫‪ ‬اليد العاملة املباشرة‪:‬‬
‫‪ ‬فرق الكمية‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝑆𝐶‬
‫‪ ∆𝑄 = 540 − 550 = −10‬و ‪𝐶𝑆 = 45‬‬
‫فرق الكمية = ‪450 - = ) 10 - ( 45‬‬
‫‪ ‬فرق التكلفة‪:‬‬
‫𝐶∆ × 𝑆𝑄‬
‫‪ ∆𝐶 = 45 − 46 = −1‬و ‪𝑄𝑆 = 864‬‬
‫فرق التكلفة = ‪540 - = ) 1 - ( 540‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك‪:‬‬
‫𝑄∆ × 𝐶∆‬
‫الفرق املشترك = ( ‪10 = ) 1 - ( ) 10 -‬‬
‫إذا فرق املواد األولية = – ‪1 000 – = ) 10 ( – 540 – 450‬‬

‫𝐶‬
‫‪10 -‬‬
‫‪46‬‬
‫‪540 -‬‬ ‫‪10 +‬‬ ‫‪1-‬‬
‫‪45‬‬

‫‪450 -‬‬

‫‪540‬‬ ‫‪550‬‬ ‫𝑄‬

‫‪ ‬تحليل الفروق املسجلة في املصاريف غير املباشرة للورشة الثانية‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة املرنة للساعة‪:‬‬
‫مجموع التكاليف النموذجية لورشة الثانية املقابلة ل ‪ 2 000‬وحدة منتجة‪:‬‬
‫(‪ 32 400 = 2 000 x ) 500 / 54 x150‬دج‬
‫التكاليف املتغيرة املعيارية = ‪ 15 900 = 16 500- 32 400‬دج‬
‫التكلفة املرنة للساعة = التكلفة املتغيرة ‪ /‬عدد الساعات املعيارية ‪ ( +‬التكاليف الثابتة ‪ /‬عدد الساعات‬
‫الحقيقية )‬
‫عدد الساعات املعيارية = ( ‪ 600 = 2 000 x ) 500 / 150‬ساعة‬

‫‪62‬‬
 ‫التكلفة املرنة = ‪56.50 = 30 + 26.50 = 550 / 16 500 + 600 / 15 900‬‬
‫‪ ‬فرق امليزانية = 𝑆𝑄 × ) 𝑓𝐶 ‪(𝐶𝑠 −‬‬
‫= ( ‪1350 - = 540 x ) 56.50 – 54‬‬
‫‪ ‬فرق النشاط = 𝑆𝑄 × ) 𝑅𝐶 ‪(𝐶𝑓 −‬‬
‫= (‪270 = 540 x ) 56 – 56.50‬‬
‫‪ ‬فرق املردودية = 𝑄∆ × 𝑆𝐶 = ) 𝑆 ‪𝐶𝑆 × (𝑄𝑅 − Q‬‬
‫= ( ‪540 - = 54 x ) 550 – 540‬‬
‫‪ ‬الفرق املشترك = 𝑄∆ × 𝐶∆‪−‬‬
‫= ‪20 = ) 550 – 540 ( x ) 56 – 54 ( -‬‬
‫إذا الفرق اإلجمالي = ‪ 1 640 - = 20 - 540 -270 + 1350 -‬دج‬
‫التمثيل البياني‪:‬‬
‫𝐶‬
‫‪56.5‬‬
‫‪1350 -‬‬
‫‪56‬‬ ‫‪20‬‬
‫‪270 +‬‬
‫‪54‬‬

‫‪540 -‬‬

‫𝟎𝟒𝟓‬ ‫𝟎𝟔𝟓‬ ‫𝑄‬

‫‪63‬‬
 ‫احملور السادس‪ :‬طريقة التكاليف اهلامشية‬
‫ظهرت هذه الطريقة مع ظهور املدرسة الحدية‪ ،‬ونادي روادها باستعمال هذه الطريقة في تحليل‬
‫تكاليف املؤسسة حيث يعتبرونها مؤشر لزيادة اإلنتاج أو التوقف عنه‪ ،‬فهم يوصون املنتج برفع كمية‬
‫اإلنتاج إلى الحد الذي تتساوى فيه تكلفة الوحدة األخيرة مع سعر بيعها ‪،‬حيث تكون فيها النتيجة معدومة‬
‫وبالتالي البد من التوقف عن زيادة اإلنتاج لتجنب وقوع املؤسسة في الخسارة‪.‬‬
‫‪ .1‬تعريف التكلفة اهلامشية‪:‬‬
‫تعريف التكلفة الهامشية بأنها التكلفة اإلضافية الناتجة عن زيادة اإلنتاج بوحدة واحدة‪ ،‬كما‬
‫يمكن تعريفها بأنها النفقات الزائدة بسبب إنتاج وحدة إضافية‪ ،‬وهي ال تشتمل إال على التكاليف املتغيرة‬
‫‪1‬‬
‫ألنها هي التي تتزايد عند ارتفاع اإلنتاج‪.‬‬
‫ويمكن تعريف التكلفة الهامشية في املدى القصير للمؤسسة‪ ،‬بأنها التكلفة اإلضافية أو التفاضلية‬
‫التي عليها تسيير املؤسسة إلنتاج وحدة إضافية من املخرجات‪ ،‬ويمكن حساب املستوى الفوري للتكلفة‬
‫الحدية من أجل كل كمية منتجة باالستناد إلى دالة أو منحنى مستمر للتكاليف الكلية‪.‬‬
‫وتهتم طريقة التكاليف الهامشية بحساب سعر التكلفة لكل وحدة إضافية‪ ،‬ثم تقارنها بسعر بيعها‬
‫فعندما تتساوى تكلفة الهامشية للوحدة املنتجة اإلضافية مع سعر بيعها نتوقف عن العملية اإلنتاجية‬
‫وتعتبر في هذه الحالة تكلفة الوحدة املنتجة اإلضافية هي تكلفة الهامشية للوحدة األخيرة‪ ،‬و ال يشترط أن‬
‫يكون التغير الحاصل في عدد الوحدات بالزيادة فقط بل قد يكون بالنقصان‪.‬‬
‫‪ .2‬أنواع التكاليف اهلامشية‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫يمكن التمييز بين ثالثة أنواع من التكاليف الهامشية وهي‪:‬‬
‫‪ ‬التكلفة الهامشية اإلجمالية‪ :‬تمثل سعر التكلفة الهامش ي وهي التكاليف الناتجة عن الفرق الحاصل‬
‫في انتقال حجم اإلنتاج من وضعية إلى وضعية أخرى‪ ،‬والتي غالبا ما توزع إلى تكاليف ثابتة و متغيرة‬
‫لإلستعمال في التحليل؛‬
‫‪ ‬تكلفة اإلنتاج الهامشية‪ :‬وهي عبارة عن التكاليف اإلضافية الناتجة عن إنتاج وحدة إضافية؛‬
‫‪ ‬تكلفة التوزيع الهامشية‪ :‬وهي عبارة عن التكاليف اإلضافية الناتجة عن توزيع وحدة إضافية‪.‬‬
‫والتكلفة الهامشية تنتج عن التغير في عدد الوحدات بالزيادة أو بالنقصان‪ ،‬فقد تكون إذا تكلفة‬
‫موجبة للتوسع في حجم النشاط أو تكلفة سالبة عند تحفيض حجم النشاط بوحدة واحدة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Librairie Vuibert, Paris, 1999, P 240.‬‬
‫‪ 2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.180‬‬

‫‪64‬‬
‫مثال‪ :‬تنتج مؤسسة ‪ 20‬حزمة من املنتوج ‪ P‬تتكون كل حزمة من ‪ 10‬وحدات بتكلفة إجمالية ‪ 500‬دج‬
‫وعند رفع هذا اإلنتاج إلى ‪ 21‬حزمة تصبح التكلفة ‪ 530‬دج أما إلنتاج ‪ 19‬حزمة بلغت مجموع التكاليف‬
‫املقابلة ‪ 480‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬أحسب التكلفة الهامشية مع تغيير حجم اإلنتاج؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫التكلفة الهامشية اإلجمالية عند رفع اإلنتاج إلى ‪ 21‬حزمة = ‪ 30 = 500 – 530‬دج‬
‫التكلفة الهامشية الوحدوية = ‪ 3 = 10 / 30‬دج‬
‫التكلفة الهامشية اإلجمالية عند تخفيض اإلنتاج إلى ‪ 19‬حزمة = ‪ 20 - = 500 – 480‬دج‬
‫التكلفة الهامشية الوحدوية = ‪ 2 - = 10 / 20 -‬دج‬
‫‪ .3‬مكونات التكاليف اهلامشية‪:‬‬
‫تختلف مكونات التكلفة الهامشية باختالف العالقة التي تربطها بالحجم اإلنتاج‪ ،‬وعموما تتكون‬
‫التكلفة الهامشية للوحدة األخيرة مما يلي‪:‬‬
‫عند ثبات التكاليف الثابتة‪ ،‬وتغير التكاليف املتغيرة بشكل تناسبي مع حجم اإلنتاج‪ ،‬فان التكلفة‬
‫الهامشية للوحدة األخيرة تتكون من التكاليف املتغيرة فقط‪ ،‬وتساوي تكلفة الوحدة املتغيرة؛‬
‫في حالة تغير التكاليف املتغيرة بشكل غير تناسبي مع حجم اإلنتاج وبقاء التكاليف الثابتة على‬
‫حالها فان التكلفة الهامشية تتكون من التكاليف املتغيرة فقط ولكن ال تتساوى مع التكلفة املتغيرة‬
‫الوحدوية؛‬
‫في حالة تغير التكاليف املتغيرة بشكل تناسبي مع حجم اإلنتاج‪ ،‬وانتقال التكاليف الثابتة إلى‬
‫مستوي معين نتيجة إعادة الهيكلة فان التكلفة الهامشية للوحدة في هذه الحالة تتكون من التكاليف‬
‫املتغيرة )املساوية للتكاليف املتغيرة الوحدوية) باإلضافة إلي التكاليف الثابتة؛‬
‫في حالة تغير التكاليف املتغيرة بمعدل أكبر أو أقل من معدل تناسبها مع حجم اإلنتاج‪ ،‬وتحول‬
‫التكاليف الثابتة إلي مستوي معين‪ ،‬فان التكلفة الهامشية للوحدة في هذه الحالة تتكون من التكاليف‬
‫املتغيرة )والتي ال تتساوى مع التكلفة املتغيرة الوحدوية (بإضافة إلي التكاليف الثابتة‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫مثال‪ :‬إليك حجم اإلنتاج ملؤسسة ‪ ABC‬والتكاليف اإلجمالية‪ ،‬الثابتة واملتغيرة املرافقة لهذا الحجم‪.‬‬
‫‪53‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪50‬‬ ‫حجم اإلنتاج بالوحدات‬
‫‪77 800‬‬ ‫‪78 000‬‬ ‫‪73 500‬‬ ‫‪72 000‬‬ ‫‪71 000 70 000‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬
‫‪25 000‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪20 000 20 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪52 800‬‬ ‫‪53 000‬‬ ‫‪53 500‬‬ ‫‪52 000‬‬ ‫‪51 000 50 000‬‬ ‫التكاليف املتغيرة‬
‫املطلوب‪ :‬حساب التكلفة الهامشية وتحليل مكوناتها؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫تكلفة الوحدة‬ ‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫حجم اإلنتاج‬
‫الهامشية‬ ‫املتغيرة‬ ‫الوحدوية‬ ‫املتغيرة‬ ‫الثابتة‬ ‫اإلجمالية‬
‫‪-‬‬ ‫‪1 000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪50 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪70 000‬‬ ‫‪50‬‬
‫‪1 000‬‬ ‫‪1 000‬‬ ‫‪392.16‬‬ ‫‪51 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪71 000‬‬ ‫‪51‬‬
‫‪1 000‬‬ ‫‪1 000‬‬ ‫‪342.62‬‬ ‫‪52 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪72 000‬‬ ‫‪52‬‬
‫‪1 500‬‬ ‫‪1 009.43‬‬ ‫‪377.36‬‬ ‫‪53 500‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫‪73 500‬‬ ‫‪53‬‬
‫‪6 000‬‬ ‫‪1 000‬‬ ‫‪471.70‬‬ ‫‪53 000‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪78 000‬‬ ‫‪53‬‬
‫‪5 800‬‬ ‫‪996.27‬‬ ‫‪471.70‬‬ ‫‪52 800‬‬ ‫‪25 000‬‬ ‫‪77 800‬‬ ‫‪53‬‬
‫‪1‬‬
‫من خالل الجدول أعاله نالحظ‪:‬‬
‫‪ ‬إن اإلنتقال من حجم إنتاج ‪ 50‬وحدة إلى ‪ 51‬وحدة ثم ‪ 52‬وحدة لم يصاحبه إرتفاع في التكاليف‬
‫الثابتة‪ ،‬بل كان هناك إرتفاع فقط في التكاليف املتغيرة بشكل تناسبي مع حجم اإلنتاج‪ ،‬لذا فالتكلفة‬
‫الهامشية تحتوي فقط على التكاليف املتغيرة وتساوي تكلفة الوحدة املتغيرة؛‬
‫‪ ‬عند اإلنتقال إلى حجم ‪ ( 53‬الحالة األولى ) نالحظ أن التكاليف الثابتة دائما بدون تغير‪ ،‬إال أن‬
‫التكاليف املتغيرة إرتفعت بنسبة أكبر من التغير النسبي لحجم اإلنتاج‪ ،‬وهذه الحالة تتطابق في الواقع‬
‫عند إستعمال العمال لساعات إضافية من أجل إنتاج وحدة إضافية دون تغير في عدد اآلالت املستعملة‪،‬‬
‫وهذا يؤدي إلى تكلفة الساعة اإلضافية أكبر من تكلفة الساعة العادية‪ ،‬وهنا التكلفة الهامشية تحتوي‬
‫فقط على التكاليف املتغيرة لكن ال تساوي تكلفة الوحدة املتغيرة؛‬
‫‪ ‬عند اإلنتقال إلى حجم ‪ ( 53‬الحالة الثانية ) نالحظ أن التكاليف الثابتة إرتفعت مما سمح للتكاليف‬
‫املتغيرة أن ترتفع بشكل تناسبي مع حجم اإلنتاج‪ ،‬وهذا يتطابق مع الواقع عند إستعمال آالت جديدة من‬
‫أجل رفع حجم اإلنتاج دون اللجوء إلى إستعمال يد عاملة إضافية أو ساعات إضافية‪ ،‬وينتج هنا أن‬
‫التكلفة الهامشية تتكون من التكاليف الثابتة والتكاليف املتغيرة؛‬

‫‪ 1‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.182‬‬

‫‪66‬‬
‫‪ ‬عند اإلنتقال إلى حجم ‪ ( 53‬الحالة الثالثة ) نالحظ أن هناك إرتفاع في التكاليف الثابتة ولكن‬
‫التكاليف املتغيرة إرتفعت بنسبة أقل من التغير في حجم اإلنتاج‪ ،‬وهذه الحالة تجمع بين الحالتين‬
‫السابقتين‪.‬‬
‫‪ .3‬العالقة الرياضية للتكلفة اهلامشية‪:‬‬
‫نالحظ أن التكاليف الكلية هي دالة تابعة للمتغير " ‪ "Q‬الذي يمثل حجم النشاط‪ ،‬ويمكن أن نرمز‬
‫لهذه الدالة بالصيغة الرياضية التالية‪:‬‬
‫)𝑄(𝑓 = 𝑇𝐶‬
‫وإذا أخذنا تفاضل هذه الدالة تصبح كالتالي‪:‬‬
‫‪dCT‬‬
‫‪dCT = f ′ (Q)dQ‬‬ ‫⇒‬ ‫= )‪f ′ (Q‬‬
‫‪dQ‬‬
‫إذا التكلفة الهامشية هي املشتقة األولى لدالة التكاليف الكلية بالنسبة لحجم النشاط‪:‬‬
‫‪dCT‬‬
‫= 𝑚𝐶‬
‫‪dQ‬‬
‫‪ ‬إذا كان 𝑃 < 𝑚𝐶 يمكن إنتاج هذه الوحدة اإلضافية‪ ،‬إذا يمكن اإلستمرار في اإلنتاج؛‬
‫‪ ‬إذا كان 𝑃 ≥ 𝑚𝐶 تتوقف املؤسسة عن اإلنتاج‪.‬‬
‫التكلفة‬ ‫‪ .5‬التفسري اهلندسي للتكلفة اهلامشية‪:‬‬

‫𝑇𝐶∆‪CT+‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪C‬‬ ‫𝑇𝐶∆‬
‫‪CT‬‬ ‫‪B‬‬

‫‪∆Q‬‬

‫‪Q‬‬ ‫‪Q + ∆Q‬‬ ‫الكمية‬

‫‪67‬‬
 ‫من الشكل أعاله نستطيع استنتاج التكلفة الهامشية عن طريق حساب ميل الزاوية ‪ C‬وهو ما‬
‫𝐵𝐴‬
‫ميثل ظلها‪ ،‬الذي ميكن حسابه من خالل العالقة التالية‪ 𝐶̀ = 𝐵𝐶 :‬ومنه × ̀𝐶 = 𝐶𝐵 × ̀𝐶 = 𝐵𝐴‬
‫𝑄∆ وبما أن ‪ ∆Q = 1‬فإن 𝑇𝐶∆ = ̀𝐶 أي الزيادة في التكاليف وهي تقريبا التكلفة الهامشية‪.‬‬
‫‪ .6‬إستعماالت التكلفة اهلامشية‪:‬‬
‫هناك عدة إستخدامات للتكلفة الهامشية في التسيير واتجاذ القرار نذكر منها‪:‬‬
‫‪ 1.6‬حساب حجم اإلنتاج الذي يعطي أكرب ربح للوحدة‪:‬‬
‫حجم اإلنتاج الذي يبلغ عنده ربح الوحدة أكبر قدر هو حجم اإلنتاج الذي تبلغ فيه التكلفة‬
‫الوحدوية ( املتوسطة ) أدنى مستوى‪ ،‬وتبلغ دالة التكاليف الوحدوية أدنى مستوى ملا تتساوى مشتقتها‬
‫األولى مع الصفر‪.‬‬
‫𝑇𝐶‬
‫= 𝑢𝑇𝐶‬ ‫لدينا‪:‬‬
‫𝑄‬

‫إذا تصل دالة التكلفة الوحدوية إلى أدنى مستوى ملا‪̀ = 0 :‬‬
‫𝑢𝑇𝐶 إذا ‪= 0‬‬
‫𝑄𝑑‬
‫𝑇𝐶‬ ‫)𝑄(𝑓‬
‫= ‪CTu‬‬ ‫=‬ ‫كذالك لدينا‪ 𝐶𝑇 = 𝑓(𝑄) :‬و‬
‫𝑄‬ ‫𝑄‬
‫يصل ربح الوحدة أكبر قدر ممكن عندما ‪̀ = 0‬‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫)𝑄(𝑓 ‪̀ × 𝑄 −‬‬
‫)𝑄(𝑓‬
‫= ̀‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫‪𝑄2‬‬
‫)𝑄(𝑓 ‪̀ × 𝑄 −‬‬
‫)𝑄(𝑓‬
‫⟹ ‪𝐶𝑇𝑢 =̀ 0‬‬ ‫‪=0‬‬
‫‪𝑄2‬‬
‫إذا‪:‬‬
‫̀‬
‫)𝑄(𝑓‬ ‫)𝑄(𝑓‬ ‫) 𝑄(𝑓‬
‫̀‬
‫= ) 𝑄(𝑓 ⟹ ‪= 2‬‬ ‫𝑢𝑇𝐶 = 𝑚𝐶 ⟹‬
‫𝑄‬ ‫𝑄‬ ‫𝑄‬
‫إذا يصل ربح الوحدة أكبر قدر عندما يتقاطع منحنى التكاليف الوحدوية مع منحنى التكاليف‬
‫‪1‬‬
‫الهامشية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Gérard Melyon, Comptabilité analytique, 3eme edition, Bréal, Paris, 2004, P 197.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫التكلفة‬

‫التكلفة الهامشية‬

‫التكلفة الوحدوية‬

‫الكمية‬

‫‪ 2.6‬حتديد احلجم االمثل إقتصاديا‪:‬‬

‫نفترض أن ‪ P‬هو سعر بيع الوحدة‬
‫𝑇𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 −‬‬
‫يصل الربح إلى أعلى مستوى ملا تنعدم املشتقة األولى لدالة الربح‪ ،‬إذا‪:‬‬
‫𝑇𝑅‬‫𝑇𝐶 ‪̀ = 0 ⇒ 𝑃 −‬‬ ‫𝑚𝐶 = 𝑃 ⇒ 𝑜 = 𝑚𝐶 ‪̀ = 0 ⇒ 𝑃 −‬‬
‫إذا أعلى ربح إجمالي ينتج عندما يتساوى السعر مع التكلفة الهامشية‪ ،‬ويمكن توضيح ذلك بيانيا‬
‫كمايلي‪:‬‬
‫التكلفة‬
‫التكلفة الهامشية‬ ‫التكلفة الوحدوية‬

‫منطقة الربح‬

‫الكمية‬

‫التمرين األول‪ :‬إليك معادلة التكاليف الوحدوية للمؤسسة ‪ A‬كما يلي‪:‬‬

‫𝑥‪𝐶𝑇𝑢 = 6𝑥 2 + 10 + 200/‬‬
‫حيث ‪ x‬يعبر عن عدد الوحدات املنتجة واملباعة‬
‫ويبلغ سعر البيع الوحدوي ‪ 460‬دج‬

‫‪69‬‬
 ‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حدد دالة التكاليف الكلية؟‬
‫‪ .2‬حدد دالة التكاليف الهامشية؟‬
‫‪ .3‬حدد حجم اإلنتاج الذي يبلغ فيه ربح الوحدة أكبر قدر ممكن؟‬
‫‪ .3‬حدد حجم اإلنتاج األمثل؟‬
‫‪ .5‬وضح بيانيا النتيجة؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ .1‬معادلة التكاليف الكلية‪:‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 𝐶𝑇𝑢 × 𝑄 = 6𝑥 3 + 10𝑥 + 200‬‬
‫‪ .2‬معادلة التكاليف الهامشية‪:‬‬
‫‪̀ = 18𝑥 2 + 10‬‬
‫𝑇𝐶 = 𝑚𝐶‬
‫‪ .3‬حجم اإلنتاج الذي يبلغ فيه ربح الوحدة أكبر قدر ممكن‪:‬‬
‫𝑥‪𝐶𝑇𝑢 = 6𝑥 2 + 10 + 200/‬‬ ‫لدينا‪:‬‬
‫تكون التكلفة الوحدوية عند أقل حد لها عندما تنعدم مشتقتها‪ ،‬ويتحقق جبريا أكبر ربح للوحدة عند‬
‫نقطة إنعدام مشتقة دالة التكلفة الوحدوية‪.‬‬
‫‪200‬‬
‫‪̀ = 12𝑥 −‬‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫‪𝑥2‬‬
‫‪̀ = 0 ⇒ 12𝑥 3 − 200 = 0‬‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫‪3‬‬ ‫‪200‬‬
‫√=𝑋‬ ‫‪= 2.55‬‬
‫‪12‬‬
‫بطريقة أخرى‪:‬‬
‫يتحقق أكبر ربح للوحدة عندما يتقاطع منحنى التكاليف الوحدوية مع منحنى التكاليف الهامشية‪ ،‬إذا‪:‬‬
‫‪200‬‬
‫‪𝐶𝑇𝑢 = 𝐶𝑚 ⇒ 6𝑥 2 + 10 +‬‬ ‫‪= 18𝑥 2 + 10‬‬
‫𝑥‬
‫‪200‬‬
‫= ‪12𝑥 2‬‬ ‫‪⇒ 12𝑥 3 = 200‬‬
‫𝑥‬
‫‪3‬‬ ‫‪200‬‬
‫√=𝑥‬ ‫‪= 2.55‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ .3‬حجم اإلنتاج األمثل إقتصاديا‪:‬‬
‫𝑇𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 −‬‬ ‫من معادلة الربح‬

‫‪70‬‬
 ‫يصل الربح إلى أعلى مستوى عندما تنعدم مشتقة دالة الربح‬
‫𝑇𝐶 ‪̀ = 0 ⇒ 𝑃 −‬‬
‫𝑇𝑅‬ ‫𝑚𝐶 = 𝑃 ⇒ 𝑜 = 𝑚𝐶 ‪̀ = 0 ⇒ 𝑃 −‬‬
‫أي عندما يتساوى السعر مع التكلفة الهامشية‬
‫‪18𝑥 2 + 10 = 460‬‬
‫‪𝑥 2 = 450‬‬
‫‪𝑥=5‬‬
‫وبالتالي يتحقق حجم اإلنتاج األمثل عند إنتاج ‪ 5‬وحدات‬
‫𝑇𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑥 −‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 460 × 5 − (6 × 53 + 10 × 5 + 200) = 2300 − 1000 = 1300‬‬
‫‪ .5‬التبرير الهندس ي للنتيجة‪:‬‬
‫‪x‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2.55‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪CTu‬‬ ‫∞‪+‬‬ ‫‪127‬‬ ‫‪200‬‬
‫‪Cm‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪127‬‬ ‫‪460‬‬

‫التكلفة‬
‫التكلفة الهامشية‬ ‫التكلفة الوحدوية‬

‫‪460‬‬
‫منطقة الربح‬
‫‪270‬‬

‫‪2.55‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الكمية‬

‫التمرين الثاين‪ :‬تنتج مؤسسة ‪ MEDCO‬املنتج ‪ M‬وكانت دالة التكاليف الكلية كمايلي‪:‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 10𝑄 2 + 100𝑄 + 8000‬‬
‫حيث ‪ Q‬يمثل عدد الوحدات املنتجة من املنتوج ‪ M‬واملباعة‬
‫املطلوب‪ :‬إذا علمت أن سعر البيع الوحدوي ‪ 1000‬دج‬
‫‪ .1‬حدد دالة التكاليف الوحدوية؟‬
‫‪ .2‬حدد دالة التكاليف الهامشية؟‬

‫‪71‬‬
 ‫‪ .3‬حدد حجم اإلنتاج الذي يبلغ فيه ربح الوحدة أكبر قدر ممكن؟‬
‫‪ .3‬برهن أن دالة التكاليف الهامشية تمر على دالة التكاليف الوحدوية عند أدنى مستوى لها؟‬
‫‪ .5‬حدد عتبة املردودية ؟‬
‫‪ .6‬حدد حجم اإلنتاج األمثل ؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ .1‬دالة التكاليف الوحدوية‪:‬‬
‫𝑄‪𝐶𝑇𝑢 = 10𝑄 + 100 + 8000/‬‬

‫‪ .2‬دالة التكاليف الهامشية‪:‬‬

‫̀‬
‫𝑇𝐶 = 𝑚𝐶‬
‫‪𝐶𝑚 = 20𝑄 + 100‬‬
‫‪ .3‬حجم اإلنتاج الذي يبلغ فيه ربح الوحدة أكبر قدر ممكن‪:‬‬
‫يبلغ ربح الوحدة أكبر قدر ممكن عندما تكون دالة التكاليف الوحدوية عند قيمتها الدنية أي‬
‫عندما تنعدم مشتقة دالة التكاليف الوحدوية‬
‫𝑄‪𝐶𝑇𝑢 = 10𝑄 + 100 + 8000/‬‬
‫‪̀ =0‬‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫‪̀ = 10 − 8000/𝑄 2 = 0‬‬
‫𝑢𝑇𝐶‬
‫‪𝑄 = 28.28‬‬
‫‪ .3‬دالة التكاليف الهامشية تمر على دالة التكاليف الوحدوية عند أدنى مستوى لها‪:‬‬
‫دالة التكاليف الهامشية تمر على دالة التكاليف الوحدوية إذا‪:‬‬
‫‪𝐶𝑇𝑢 = 𝐶𝑚 ⇒ 10𝑄 + 100 + 8000/𝑄 = 20𝑄 + 100‬‬
‫‪8000‬‬
‫‪= 10𝑄 ⇒ 8000 = 10𝑄 2 ⇒ 𝑄 2 = 800‬‬
‫𝑄‬
‫‪𝑄 = 28.28‬‬
‫‪ .5‬عتبة املردودية‪:‬‬
‫تتحقق عتبة املردودية عند بيع عدد وحدات لتغطية التكاليف وبتالي عندما ال تحقق املؤسسة ال ربح وال‬
‫خسارة أي ‪𝑅𝑇 = 0‬‬

‫‪72‬‬
‫𝑇𝐶 = 𝑄 × 𝑃 ⇒ ‪𝑃 × 𝑄 − 𝐶𝑇 = 0‬‬
‫‪1000𝑄 = 10𝑄2 + 100𝑄 + 8000‬‬
‫‪10𝑄2 − 900𝑄 + 8000 = 0 ⇒ 𝑄2 − 90𝑄 + 800 = 0‬‬
‫‪∆= 902 − 4 × 1 × 800‬‬
‫‪∆= 4900‬‬
‫‪90+√4900‬‬ ‫‪90−√4900‬‬
‫= ‪𝑄1‬‬ ‫‪= 80‬‬ ‫= ‪𝑄2‬‬ ‫‪= 10‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬

‫تتحقق عتبة املردودية عند كميتين‪ ،‬عند ‪ 10‬وحدة وعند ‪ 80‬وحدة‪.‬‬

‫‪ .6‬حجم اإلنتاج األمثل‪:‬‬

‫يصل الربح إلى أعلى مستوى عندما تنعدم مشتقة دالة الربح‬
‫𝑚𝐶 = 𝑃 ⇒ 𝑜 = 𝑚𝐶 ‪̀ = 0𝑃 −‬‬
‫𝑇𝐶 ‪̀ = 0 ⇒ 𝑃 −‬‬
‫𝑇𝑅‬
‫أي عندما يتساوى السعر مع التكلفة الهامشية‬
‫‪1000 = 20𝑄 + 100‬‬
‫‪20𝑄 = 900‬‬
‫‪900‬‬
‫=𝑄‬ ‫‪= 45‬‬
‫‪20‬‬
‫إذا يتحقق حجم اإلنتاج األمثل عند إنتاج ‪ 45‬وحدة حيث تحقق املؤسسة األرباح التالية‪:‬‬
‫𝑇𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 −‬‬
‫)‪𝑅𝑇 = 1000𝑄 − (10𝑄2 + 100𝑄 + 8000‬‬
‫‪𝑅𝑇 = −10𝑄2 + 900𝑄 − 8000 = 12250‬‬

‫‪73‬‬
 ‫احملور السابع‪ :‬منوذج التكلفة‪ ،‬احلجم والربح (‪)Cout – Volume - Profit‬‬
‫يعتبر نموذج ‪ CVP‬من أهم األدوات التي یستخدمھا املسيرون لفهم العالقات املتشابكة بين‬
‫التكلفة حجم النشاط واألرباح التي تسعى املؤسسة إلى تحقيقها‪،‬‬
‫يستند نموذج التكلفة – الحجم ‪ -‬الربح أساسا إلى إمكانية توزيع التكاليف إلى قسمين‪ :‬التكاليف‬
‫املتغيرة والتكاليف الثابتة‪ ،‬حيث يبرز عرض جدول االستغالل التفاضلي العالقات املوجودة بين التكاليف‬
‫)املتغيرة والثابتة(‪ ،‬وحجم املبيعات واألرباح‪ ،‬ويمكن أن يسمح بتقديم إطار للتفكير في مختلف القرارات‬
‫اإلدارية مثل‪ :‬كم يجب أن يكون حجم املبيعات؟ هل يجب تغيير سعر البيع؟ هل يجب علينا قبول‬
‫طلبيات إضافية ذات أسعار منخفضة؟ ما هو تأثير حملة دعاية وإعالن على النتيجة الصافية؟ هل شراء‬
‫آلة جديدة سيزيد من مردودية املؤسسة؟ هل يجب توظيف بائع جديد؟‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم منوذج التكلفة – احلجم ‪ -‬الربح‪:‬‬
‫يهدف نموذج التكلفة – الحجم ‪ -‬الربح إلى دراسة آثار التغيرات في التكالیف وحجم النشاط على‬
‫‪1‬‬
‫أرباح املؤسسة‪ ،‬وذلك من خالل دراسة العالقة بين العناصر الخمسة التالیة‪:‬‬
‫‪ ‬أسعار البیع؛‬
‫‪ ‬حجم أو مستوى النشاط؛‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة الوحدویة؛‬
‫‪ ‬إجمالي التكالیف الثابتة؛‬
‫‪ ‬تولیفة املنتجات املباعة‪.‬‬
‫ويقوم نموذج ‪ CVP‬على مجموعة من اإلفتراضات وهي‪:‬‬
‫‪ ‬التغير في مستويات اإليرادات والتكاليف يكون فقط بسبب التغير في عدد الوحدات املنتجة واملباعة؛‬
‫‪ ‬يمكن تقسيم إجمالي التكاليف إلى جزء ثابت ال يتأثر بمستوى املخرجات وجزء متغير يتأثر‬
‫بمستوى املخرجات؛‬
‫‪ ‬سلوك إجمالي اإليرادات وإجمالي التكاليف يأخذ شكل خط مستقيم؛‬
‫‪ ‬سعر بيع الوحدة والتكلفة املتغيرة الوحدوية والتكاليف الثابتة معروف وثابت؛‬
‫‪ ‬يغطي التحليل منتج واحد ويفترض ثبات التشكيل اليبيعي في حالة تعدد املنتجات؛‬
‫‪ ‬يمكن مقارنة كل اإليرادات والتكاليف دون األخذ بعين اإلعتبار القيمة الزمنية للنقود‪.‬‬

‫‪ 1‬تشارلز هورنجرن وأخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف مدخل إداري‪ ،‬ترجمة وتعريب‪ :‬أحمد حامد حجاج‪ ،‬دار املريخ‪ ،‬اململكة العربية السعودية‬
‫‪ ،2009‬ص – ص‪.122- 121 :‬‬

‫‪74‬‬
‫يعد تحليل العالقة بين التكلفة والحجم والربح أحد التحليالت الهامة لإلدارة‪ ،‬يمكنها من الحصول‬
‫على املعلومات الخاصة بسلوك التكاليف واألرباح وكيفية تغيرها مع تغير حجم النشاط‪ ،‬وملعرفة‬
‫ميكانزمات النموذج يجب التطرق إلى مايلي‪:‬‬
‫‪ 1.1‬جدول االستغالل التفاضلي‪:‬‬
‫جدول االستغالل التفاضلي عبارة عن جدول توزع فيه التكاليف اإلجمالية التي تتحملها املؤسسة‬
‫إلى تكاليف ثابتة) تكاليف هيكلية ) وهي مستقلة عن حجم النشاط االقتصادي للمؤسسة‪ ،‬وتكاليف‬
‫متغيرة مرتبطة مباشرة بحجم نشاط املؤسسة‪ ،‬ويسمح هذا الجدول بمعرفة الهامش الذي تحققه‬
‫املؤسسة على تكاليفها التشغيلية (التكاليف املتغيرة)‪ ،‬هذا الهامش عبارة عن مؤشر أداء يسمح بقياس‬
‫مساهمة مجموع املنتجات في تغطية التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫‪ 2.1‬اهلامش على التكلفة املتغرية (هامش املسامهة)‪:‬‬
‫ھو الفرق بين رقم األعمال ‪ (Chiffre d’affaires( CA‬والتكلفة املتغيرة ‪ ،CV‬وبالتالي فھو یمثل القیمة‬
‫املتبقیة من إیرادات املبیعات بعد طرح األعباء املتغيرة‪ ،‬وھي القیمة الباقیة لتغطیة التكالیف الثابتة وبعد‬
‫ذلك تحقیق أرباح الفترة (النتيجة ‪ )RT‬وبھذا فإن الھامش على التكلفة املتغيرة یستخدم أوال لتغطية‬
‫التكالیف الثابتة والباقي یوجه بعد ذلك لألرباح‪ ،‬فإذا لم یكن الھامش على التكلفة املتغيرة كافیا لتغطیة‬
‫التكالیف الثابتة تتحقق خسائر خالل الفترة ‪ ،1‬والشكل التالي یوضح العالقة بين الھامش على التكلفة‬
‫املتغيرة والنتيجة‪:‬‬

‫التكلفة‬
‫املتغيرة‬
‫رقم‬
‫‪CV‬‬
‫األعمال‬
‫التكلفة‬ ‫الهامش على‬
‫الثابتة‬ ‫‪CA‬‬
‫التكلفة‬
‫‪CF‬‬
‫املتغيرة‬
‫النتيجة ‪RT‬‬

‫ويتم حساب الهامش على التكلفة املتغيرة وفق الصيغة التالية‪:‬‬

‫𝑉𝐶 ‪𝑀/𝑐𝑣 = 𝐶𝐴 −‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة = رقم األعمال ‪ -‬التكاليف املتغيرة‬

‫‪ 1‬جمال أمغار‪ ،‬نموذج ‪( CVP‬التكلفة‪-‬الحجم‪-‬الربح ‪ )coût-volume-profit‬وعتبة املردودية‪ ،‬املحاضرة الرابعة‪ :‬محاسبة التسيير لطلبة السنة‬
‫األولى ماستر تخصص نقل وإمداد‪ ،‬كلية العوم اإلقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،2013/2012 ،‬ص ‪.01‬‬

‫‪75‬‬
 ‫𝑄 × 𝑈𝑉𝐶 ‪𝑀/𝑐𝑣 = 𝑃 × 𝑄 −‬‬ ‫ويمكن كتابة العالقة السابقة كمايلي‪:‬‬
‫ویمكن استعمال الصیغة السابقة لحساب الھامش على التكلفة املتغيرة الوحدوي كمايلي‪:‬‬
‫𝑄 × 𝑈𝑉𝐶 ‪𝑃 × 𝑄 −‬‬
‫= 𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬ ‫𝑈𝑉𝐶 ‪= 𝑃 −‬‬
‫𝑄‬
‫مالحظة‪ :‬تتحدد نسبة هامش املساهمة من خالل العالقة التالية‪:‬‬
‫𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬
‫= ‪𝑀/𝑐𝑣𝑢%‬‬ ‫‪× 100‬‬
‫𝐴𝐶‬
‫‪ .2‬نقطة التعادل (عتبة املردودية)‪:‬‬
‫لتحديد العالقة بين التكلفة والحجم والربح تستخدم عدة أدوات‪ ،‬أهمها ما يسمى بنقطة التعادل‬
‫وتعرف هذه النقطة بأنها عبارة عن مستوى النشاط (حجم اإلنتاج أو املبيعات) الذي يساوي عنده إجمالي‬
‫اإليرادات مع إجمالي التكاليف بحيث ال يتحقق ربح أو خسارة‪ ،‬ووفق هذا التعريف أي نقطة قبل نقطة‬
‫‪1‬‬
‫التعادل سوف تؤدي إلى خسارة وأي نقطة بعد نقطة التعادل تحقق ربح‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ولتحديد نقطة التعادل أو عتبة املردودية هناك ثالثة طرق يمكن إستخدامها‪:‬‬
‫‪ 1.2‬طريقة املعادلة‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة على الصیغة أو املعادلة الریاضیة التي تحدد لنا نتیجة املؤسسة‪ ،‬وذلك‬
‫باإلعتماد على الخطوات التالیة‪:‬‬
‫‪CA‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪CV‬‬ ‫‪ -‬التكاليف املتغيرة‬
‫‪M/cv‬‬ ‫= الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪CF‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬
‫‪RT‬‬ ‫= النتيجة‬
‫إذا‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑉 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 − 𝐶𝑉𝑈 × 𝑄 −‬‬
‫عند نقطة التعادل ‪ RT = 0‬إذا‪:‬‬
‫‪𝑃 × 𝑄 − 𝐶𝑉𝑈 × 𝑄 − 𝐶𝐹 = 0‬‬

‫‪ 1‬زياد سالم أبو شناف‪ ،‬محمد عباس حمدي‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،2010 ،‬ص ‪.58‬‬
‫‪ 2‬تشارلز هورنجرن وأخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص – ص‪.129- 127 :‬‬

‫‪76‬‬
 ‫𝐹𝐶‬
‫=𝑄‬
‫𝑈𝑉𝐶 ‪𝑃 −‬‬
‫𝐹𝐶‬
‫= 𝑅𝑆‬
‫𝑈𝑉𝐶 ‪𝑃 −‬‬
‫مالحظة‪ :‬یمكن حساب نسبة عتبة املردودیة‪ ،‬كما یلي‪:‬‬
‫𝑅𝑆‬
‫= ‪𝑆𝑅%‬‬ ‫‪× 100‬‬
‫𝐴𝐶‬
‫مثال‪ :‬إليك بعض املعلومات حول املنتوج ‪ P‬للمؤسسة ‪ X‬كمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬سعر البيع الوحدوي ‪ 50‬دج؛‬
‫‪ ‬التكاليف املتغيرة الوحدوية ‪ 30‬دج؛‬
‫‪ ‬إجمالي التكاليف الثابتة ‪ 35 000‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬حدد نقطة التعادل؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 − 𝐶𝑉𝑈 × 𝑄 −‬‬
‫‪50𝑄 − 30𝑄 − 35000 = 0‬‬ ‫عند نقطة التعادل ‪ RT = 0‬إذا‪:‬‬
‫‪𝑄 = 1750‬‬ ‫‪𝑆𝑅 = 1750‬‬
‫لو باعت املؤسسة أقل من ‪1 750‬وحدة سوف تحقق خسارة‬
‫‪ 2.2‬طريقة هامش املسامهة‪:‬‬
‫من معادلة النتيجة‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑉 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑃 × 𝑄 − 𝐶𝑉𝑈 × 𝑄 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪= (𝑃 − 𝐶𝑉𝑈) × 𝑄 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣𝑢 × 𝑄 −‬‬
‫عند نقطة التعادل ‪ RT = 0‬إذا‪:‬‬
‫‪𝑀/𝑐𝑣𝑢 × 𝑄 − 𝐶𝐹 = 0‬‬
‫𝐹𝐶‬ ‫𝐹𝐶‬ ‫التكلفة الثابتة‬
‫=𝑄‬ ‫إذا‬ ‫= 𝑅𝑆‬ ‫عدد وحدات التعادل =‬
‫𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬ ‫𝑢𝑣𝑐𝑀‬ ‫هامش مساهمة الوحدة‬

‫‪77‬‬
 ‫مثال‪ :‬بالرجوع للمثال السابق املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد الهامش على التكاليف املتغيرة؟‪ ،‬هامش املساهمة الوحدوي؟‬
‫‪ .2‬تحديد نقطة التعادل؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ .1‬الهامش على التكاليف املتغيرة‪:‬‬
‫𝑉𝐶 ‪𝑀/𝑐𝑣 = 𝐶𝐴 −‬‬
‫𝑄 × 𝑈𝑉𝐶 ‪𝑀/𝑐𝑣 = 𝑃 × 𝑄 −‬‬
‫𝑄‪𝑀/𝑐𝑣 = 50𝑄 − 30𝑄 = 20‬‬
‫هامش املساهمة الوحدوي‪:‬‬
‫𝑉𝐶‪𝑀/‬‬
‫= 𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬
‫𝑄‬
‫𝑄‪20‬‬
‫= 𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬ ‫‪= 20‬‬
‫𝑄‬

‫نقطة التعادل‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫𝐹𝐶‬
‫=𝑄‬
‫𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬
‫‪35000‬‬
‫=𝑄‬ ‫‪= 1750‬‬
‫‪20‬‬
‫‪𝑆𝑅 = 1750‬‬
‫‪ 3.2‬الطريقة البيانية‪:‬‬
‫وفق هذه الطريقة يتم تمثيل إجمالي التكاليف وإجمالي اإليرادات بيانيا في شكل خط مستقيم‬
‫وتمثل نقطة تقاطع الخطين‪ ،‬نقطة التعادل‪.‬‬
‫‪CT‬‬
‫‪RT‬‬

‫‪Q‬‬
‫‪78‬‬
 ‫مثال‪ :‬تنتج مؤسسة منتوج ‪ P‬وكانت املعلومات املحاسبية لشهر جوان ‪ 2018‬كمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬سعر البيع الوحدوي ‪ 5 000‬دج؛‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة للوحدة ‪ 3 000‬دج؛‬
‫‪ ‬إجمالي التكاليف الثابتة السنوية ‪ 24 000 000‬دج؛‬
‫‪ ‬عدد الوحدات املباعة ‪ 1 600‬وحدة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬حساب مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬إجمالي الهامش على التكاليف املتغيرة‪ ،‬الهامش الوحدوي‪ ،‬نسبة الهامش؛‬
‫‪ ‬أكتب معادلة الربح وأرسم املنحنى الخاص به؛‬
‫‪ ‬أحسب النتيجة‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫‪ ‬الهامش على التكاليف املتغيرة‪:‬‬
‫‪8 000 000‬‬ ‫‪= 1 600 x 5 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪4 800 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة = ‪= 1 600 x 3 000‬‬
‫‪ 3 200 000‬دج‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة =‬
‫‪ ‬الهامش الوحدوي‪:‬‬
‫𝑉𝐶‪𝑀/‬‬
‫= 𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬
‫𝑄‬
‫‪3200000‬‬
‫= 𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬ ‫‪= 2000‬‬
‫‪1600‬‬
‫بطريقة أخرى‪:‬‬
‫‪𝑀/𝑐𝑣𝑢 = 𝑃 − 𝐶𝑉𝑈 = 5000 − 3000 = 2000‬‬
‫نسبة الهامش على التكلفة املتغيرة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪3200000‬‬ ‫إجمالي الهامش‬

‫× ‪% 40 = 100‬‬ ‫× ‪= 100‬‬ ‫نسبة 𝑣𝑐‪= 𝑀/‬‬
‫‪8000000‬‬ ‫رقم األعمال‬

‫‪2000‬‬ ‫الهامش الوحدوي‬

‫× ‪% 40 = 100‬‬ ‫× ‪= 100‬‬ ‫𝑣𝑐‪= 𝑀/‬‬ ‫نسبة‬
‫‪5000‬‬ ‫سعر البيع الوحدوي‬

‫‪79‬‬
 ‫‪ ‬دالة الربح‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة السنوية = ‪ 24 000 000‬دج‬
‫التكاليف الثابتة الشهرية = ‪ 2 000 000 = 12 / 24 000 000‬دج‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣𝑢 × 𝑄 −‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 2000𝑄 − 2000000‬‬
‫‪ ‬منحنى دالة الربح‪:‬‬
‫نقطة التعادل (عتبة املردودية)‪ :‬عند نقطة التعادل‬
‫‪𝑅𝑇 = 0‬‬
‫‪2000𝑄 − 2000000 = 0‬‬
‫‪2000000‬‬
‫=𝑄‬ ‫‪= 1000‬‬
‫‪2000‬‬
‫‪𝑆𝑅 = 1000‬‬
‫إذا رقم أعمال نقطة التعادل‪:‬‬
‫‪𝐶𝐴 = 1000 × 5000 = 5000000‬‬

‫‪CT‬‬

‫‪1 000‬‬ ‫‪Q‬‬

‫‪ 2 000 000‬دج‬
‫‪ ‬حساب النتيجة‪:‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 2000𝑄 − 2000000‬‬
‫‪𝑄 = 1600‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 2000 × 1600 − 2000000 = 1200000‬‬

‫‪80‬‬
 ‫‪ 3.2‬الزمن الالزم لتحقيق عتبة املردودية)النقطة امليتة)‪:‬‬
‫النقطة امليتة هي املدة الزمنية التي تستغرقھا املؤسسة في النشاط من أجل إنتاج وبیع الكمیة التي‬
‫‪1‬‬
‫تحقق نقطة التعادل أو عتبة املردودية‪ ،‬ویتم حسابھا كما یلي‪:‬‬
‫باأليام‪:‬‬
‫𝑠𝑟𝑢𝑜𝑗‪𝑆𝑅 × 360‬‬
‫= 𝑀𝑃‬
‫𝐴𝐶‬
‫باألشهر‪:‬‬
‫𝑠𝑖𝑜𝑚‪𝑆𝑅 × 12‬‬
‫= 𝑀𝑃‬
‫𝐴𝐶‬
‫‪ 5.2‬هامش األمان‪:‬‬
‫كما رأينا سابقا أن املؤسسة تبدأ في تحقيق أرباح عند مستويات النشاط التي تزيد عن املستوى‬
‫الذي يحقق نقطة التعادل‪ ،‬من هنا يمكن القول أن املؤسسة التي يزيد حجم نشاطها عن الحجم‬
‫الضروري لتحقيق نقطة التعادل تكون مؤسسة رابحة‪ ،‬ولن تحقق خسائر إال إذا إنخفض مستوى‬
‫النشاط إلى ما دون نقطة التعادل‪ ،‬وبالتالي فاملدى الذي يقع بين نقطة التعادل ومستوى النشاط الذي‬
‫تحققه املؤسسة يعبر عن املدى الذي يمكن أن تنخفض في نطاقه املبيعات قبل تحقيق الخسائر‪ ،‬وبالتالي‬
‫‪2‬‬
‫كلما كان هذا املدى أكبر كلما كان هامش األمان كبير والعكس صحيح‪.‬‬
‫ویمكن تعریف ھامش األمان بأنه الفرق بين قم األعمال الحالي ً‬
‫املحقق أو املتوقع وقیمة عتبة‬ ‫ر‬
‫املردودیة‪ ،‬حیث یحدد املقدار الذي یمكن أن تنخفض به املبیعات قبل أن تحقق املؤسسة خسائر‬
‫ويمكن التعبير عنه بقيمة نقدية أو بنسبة مئویة‪ ،‬ویتم حساب قیمته كما یلي‪:‬‬
‫𝑅𝑆 ‪𝑀𝑆 = 𝐶𝐴 −‬‬
‫كما يمكن حساب هامش األمان بالوحدات كمايلي‪:‬‬
‫هامش األمان = حجم املبيعات الفعلية – حجم مبيعات التعادل‬
‫مالحظة‪ :‬نسبة هامش األمان تحسب كما یلي‪:‬‬
‫𝑆𝑀‬
‫= ‪𝑀𝑆%‬‬ ‫‪× 100‬‬
‫𝐴𝐶‬
‫مثال‪ :‬بالرجوع للمثال السابق‪ ،‬املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حدد الزمن الالزم لتحقيق عتبة املردودية؛‬
‫‪ .2‬حدد هامش األمان؟‬

‫‪ 1‬جمال أمغار‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.08‬‬

‫‪ 2‬صالح بسيوني عيد وأخرون‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬كلية التجارة جامعة القاهرة‪ ،2018/2017 ،‬ص ‪.51‬‬

‫‪81‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫‪ .1‬الزمن الالزم لتحقيق عتبة املردودية‪:‬‬
‫𝑠𝑟𝑢𝑜𝑗‪𝑆𝑅 × 360‬‬
‫= 𝑀𝑃‬
‫𝐴𝐶‬
‫‪5000000 × 360‬‬
‫= 𝑀𝑃‬ ‫‪= 225jours‬‬
‫‪8000000‬‬
‫𝑠𝑖𝑜𝑚‪𝑆𝑅 × 12‬‬
‫= 𝑀𝑃‬
‫𝐴𝐶‬
‫‪5000000 × 12‬‬
‫= 𝑀𝑃‬ ‫𝑠𝑖𝑜𝑚 ‪= 7,5‬‬
‫‪8000000‬‬

‫أي تاريخ بلوغ عتبة املردودية هو ‪ 16‬أوت‬

‫‪ .2‬هامش األمان‪:‬‬
‫𝐴𝐷 ‪𝑀𝑆 = 𝐶𝐴 − 𝑆𝑅 = 8000000 − 5000000 = 3000000‬‬
‫نسبة هامش األمان‪:‬‬
‫‪3000000‬‬
‫= ‪𝑀𝑆%‬‬ ‫‪× 100 = 37.5%‬‬
‫‪5000000‬‬
‫نسبة عتبة املردودية‪:‬‬
‫= ‪𝑆𝑅%‬‬
‫‪5000000‬‬
‫‪× 100 = 62.5%‬‬
‫‪8000000‬‬

‫‪MS‬‬
‫‪37%‬‬

‫‪SR‬‬
‫‪63%‬‬

‫‪82‬‬
‫التمرين األول‪ :‬مؤسسة صناعية أنتجت وباعت خالل شهر ماي ‪ 7 500‬وحدة من املنتوج ‪ A‬بسعر ‪50‬‬
‫دج للوحدة وبلغت التكاليف املتغيرة الوحدوية ‪ 30‬دج‪ ،‬بينما التكاليف الثابتة فقدرت ب ‪ 35 000‬دج‬
‫شهريا‪.‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬أحسب النتيجة الصافية للشهر؟‬
‫‪ -2‬أحسب رقم أعمال نقطة التعادل؟‬
‫في شهر جوان سوف تقوم املؤسسة بتغيرات في اإلستثمارات مما يؤدي إلى‪:‬‬
‫‪ ‬رفع التكاليف الثابتة ب ‪10 000‬دج؛‬
‫‪ ‬تخفيض التكلفة املتغيرة ب ‪ 5‬دج؛‬
‫‪ ‬زيادة حجم اإلنتاج ب ‪ 500‬وحدة‪.‬‬
‫‪ -3‬أحسب النتيجة املتوقعة لشهر جوان؟‬
‫‪ -3‬حدد معادلة التكاليف الكلية؟ معادلة التكاليف الوحدوية؟‬
‫‪ -5‬حدد زمن تحقيق عتبة املردودية؟ هامش األمان؟ نسبة هامش األمان؟‪.‬‬
‫التمرين الثاين‪ :‬إليك املعلومات املستخرجة من جدول اإلستغالل التفاضلي إلحدى املؤسسات‬
‫الصناعية كمايلي‪:‬‬
‫𝐴𝐶‪𝑀/𝑐𝑣 = 0.57‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 155300‬‬
‫𝐴𝐶 × ‪𝐶𝐹 = 16.25/52.5‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬أحسب نتيجة اإلستغالل؟‬
‫‪ -2‬تحديد رقم أعمال نقطة التعادل وتاريخ تحقيقها؟‬
‫‪ -3‬إذا إنخفضت التكاليف الثابتة ب ‪ % 20‬حدد نتيجة اإلستغالل الجديدة؟‪.‬‬
‫التمرين الثالث‪ :‬شركة صناعية قامت بعدة تغيرات تكنولوجية أدت إلى خفض التكاليف الثابتة من‬
‫‪ 400 000‬دج إلى ‪ 350 000‬دج في حين نسبة التكاليف املتغيرة إلى رقم األعمال سوف ترتفع من ‪ % 68‬إلى‬
‫‪.% 80‬‬
‫املطلوب‪ :‬حدد أثر التغيرات السابقة على نقطة التعادل؟‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫حل التمرين األول‪:‬‬
‫‪ -1‬النتيجة الصافية لشهر ماي‪:‬‬
‫‪375 000‬‬ ‫‪= 7 500 x 50‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪225 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة = ‪= 7 500 x 30‬‬
‫‪150 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة =‬
‫‪35 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪115 000‬‬ ‫النتيجة الصافية‬
‫النتيجة الصافية لشهر ماي ‪115 000‬دج‬
‫‪ -2‬رقم أعمال نقطة التعادل‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = (𝑃 − 𝐶𝑉𝑈) × 𝑄 −‬‬
‫عند نقطة التعادل ‪𝑅𝑇 = 0‬‬
‫‪(𝑃 − 𝐶𝑉𝑈) × 𝑄 − 𝐶𝐹 = 0‬‬
‫𝐹𝐶‬ ‫‪35000‬‬
‫=𝑄‬ ‫=‬ ‫‪= 1750‬‬
‫‪𝑃 − 𝐶𝑉𝑈 50 − 30‬‬
‫‪𝐶𝐴 = 𝑃 × Q = 50 × 1750 = 87500‬‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل ‪ 87 500‬دج‬
‫‪ -3‬النتيجة املتوقعة لشهر جوان‪:‬‬
‫حجم اإلنتاج املتوقع لشهر جوان‪ 8 000 = 500 + 7 500 :‬وحدة‬
‫التكلفة املتغيرة الوحدوية لشهر جوان = ‪ 25 = 5 – 30‬دج‬
‫التكاليف الثابتة لشهر جوان = ‪ 45 000 = 10 000 + 35 000‬دج‬
‫‪400 000‬‬ ‫‪= 8 000 x 50‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪200 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة = ‪= 8 000 x 25‬‬
‫‪200 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة =‬
‫‪45 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪155 000‬‬ ‫النتيجة الصافية‬
‫النتيجة الصافية لشهر جوان ‪ 155 000‬دج‬
‫‪ -3‬معادلة التكاليف الكلية والتكاليف الوحدوية‬
‫𝐹𝐶 ‪𝐶𝑇 = 𝐶𝑉 + 𝐶𝐹 = 𝑉𝐶𝑈 × 𝑄 +‬‬
‫‪𝐶𝑇 = 25𝑄 + 45000‬‬

‫‪84‬‬
‫𝑄‪𝐶𝑇𝑈 = 25 + 45000/‬‬
‫‪ -5‬زمن تحقيق عتبة املردودية‪:‬‬
‫عتبة املردودية بعد التعديالت‪:‬‬
‫𝐹𝐶‬ ‫‪45000‬‬
‫=𝑄‬ ‫=‬ ‫‪= 1800‬‬
‫‪𝑃 − 𝐶𝑉𝑈 50 − 25‬‬
‫‪𝑆𝑅 = 𝐶𝐴 = 𝑃 × Q = 50 × 1800 = 90000‬‬
‫𝑠𝑟𝑢𝑜𝑗‪𝑆𝑅 × 30‬‬ ‫‪90000‬‬
‫= 𝑀𝑃‬ ‫=‬ ‫‪× 30 = 6.75‬‬
‫𝐴𝐶‬ ‫‪400000‬‬
‫تتحقق عتبة املردودية بتاريخ ‪ 7‬جوان‬
‫هامش األمان‪:‬‬
‫𝐴𝐷 ‪𝑀𝑆 = 𝐶𝐴 − 𝑆𝑅 = 400000 − 90000 = 310000‬‬
‫نسبة الهامش‪:‬‬
‫‪310000‬‬
‫= ‪𝑀𝑆%‬‬ ‫‪× 100 = 77.5%‬‬
‫‪400000‬‬
‫حل التمرين الثاين‪:‬‬
‫‪ -1‬نتيجة اإلستغالل‪:‬‬
‫لدينا‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑉 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣 −‬‬
‫𝐴𝐶 × ‪𝑅𝑇 = 0.57𝐶𝐴 − 16.25/52.5‬‬
‫𝐴𝐶 × ‪𝑅𝑇 = 13.675/52.5‬‬
‫𝐴𝐶 × ‪𝐶𝐴 − 155300 = 13.675/52.5‬‬
‫‪38.825/52.5 × 𝐶𝐴 = 155300‬‬
‫‪𝐶𝐴 = 210000‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 155300 = 210000 − 155300 = 54700‬‬
‫‪𝑀/𝑐𝑣 = 0.57𝐶𝐴 = 0,57 × 210000 = 119700‬‬
‫‪َِ 𝐴 − 𝑀/𝑐𝑣 = 210000 − 119700 = 90300‬‬
‫𝐶 = 𝑉𝐶‬
‫‪𝐶𝐹 = 16.25/52.5 × 210000 = 65000‬‬

‫‪85‬‬
 ‫‪210 000‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪90 300‬‬ ‫‪ -‬التكاليف املتغيرة‬
‫‪119 700‬‬ ‫= الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪65 000‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬
‫‪54 700‬‬ ‫= النتيجة‬
‫‪ -2‬رقم أعمال نقطة التعادل‪:‬‬
‫عند نقطة التعادل ‪𝑅𝑇 = 0‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 155300‬‬
‫‪𝐶𝐴 = 𝐶𝐴 − 155300‬‬ ‫‪𝑆𝑅 = 𝐶𝐴 − 155300‬‬
‫تاريخ تحقق عتبة املردودية‪:‬‬
‫‪𝑆𝑅 × 360𝑗𝑜𝑢𝑟𝑠 155300 × 360‬‬
‫= 𝑀𝑃‬ ‫=‬ ‫‪= 266.22‬‬
‫𝐴𝐶‬ ‫‪210000‬‬
‫تتحقق عتبة املردودية بتاريخ ‪ 27‬سبتمبر‬
‫‪ -3‬نتيجة اإلستغالل الجديدة‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة الجديدة = ‪52 000 = % 20 x 65 000 – 65 000‬‬

‫‪210 000‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪90 300‬‬ ‫‪ -‬التكاليف املتغيرة‬
‫‪119 700‬‬ ‫= الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪52 000‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬
‫‪67 700‬‬ ‫= النتيجة‬
‫حل التمرين الثالث‪:‬‬
‫الوضعية بعد التعديالت‬ ‫الوضعية الحالية‬ ‫البييان‬
‫‪% 100‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪% 80‬‬ ‫‪% 68‬‬ ‫‪ -‬التكاليف املتغيرة‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 32‬‬ ‫= الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪350 000‬‬ ‫‪400 000‬‬ ‫‪ -‬التكاليف الثابتة‬
‫التكلفة الثابتة‬
‫نقطة التعادل =‬
‫هامش مساهمة الوحدة‬

‫‪86‬‬
 ‫الوضعية الحالية‪:‬‬
‫‪400000‬‬
‫= ‪1250000‬‬ ‫نقطة التعادل =‬
‫‪% 32‬‬

‫الوضعية بعد التعديالت‬

‫‪350000‬‬
‫= ‪1750000‬‬ ‫نقطة التعادل =‬
‫‪% 20‬‬

‫زيادة في نقطة التعادل بعد التعديالت ب ‪ 500 000‬دج‬

‫‪ .3‬بعض تطبيقات منوذج ‪:CVP‬‬
‫‪ 1.3‬إستهداف ربح معني‪:‬‬
‫قد تحتاج إدارة املؤسسة إلى التعرف على حجم وقيمة املبيعات الذي يمكنها من تحقيق ربح معين‬
‫خالل الفترة القادمة‪ ،‬لذا يمكن إستخدام نموذج ‪ CVP‬لتحديد حجم وقيمة املبيعات الذي يحقق الربح‬
‫املستهدف من خالل تحليل التعادل‪ ،‬فنقطة التعادل تتحقق عندما يتساوى إجمالي هامش املساهمة مع‬
‫التكاليف الثابتة‪ ،‬ومن ثم لتحقيق األرباح املستهدفة يجب أن يزيد هامش املساهمة مقارنة مع التكاليف‬
‫‪1‬‬
‫الثابتة بمقدار هذا الربح املستهدف‪.‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑉 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣 −‬‬
‫𝑇𝑅 ‪𝑀/𝑐𝑣 = 𝐶𝐹 +‬‬
‫𝑇𝑅 ‪𝑀/𝑐𝑣𝑢 × 𝑄 = 𝐶𝐹 +‬‬

‫𝑇𝑅 ‪𝐶𝐹 +‬‬

‫=𝑄‬
‫𝑢𝑣𝑐‪𝑀/‬‬
‫التكلفة الثابتة ‪ +‬الربح املستهدف‬
‫عدد وحدات املباعة =‬
‫هامش مساهمة الوحدة‬

‫مثال‪ :‬بالرجوع للمثال السابق حدد الكميات املباعة ورقم األعمال الذي يحقق للمؤسسة أرباح تقدر ب‬
‫‪ 3 600 000‬دج لهذا الشهر؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫من معادلة الربح‪:‬‬
‫‪𝑅𝑇 = 2000𝑄 − 2000000‬‬
‫الربح املستهدف هو ‪ 3 600 000‬دج إذا‪:‬‬

‫‪ 1‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.53‬‬

‫‪87‬‬
‫‪3600000 = 2000𝑄 − 2000000‬‬
‫‪2000000 + 3600000‬‬
‫=𝑄‬
‫‪2000‬‬
‫‪𝑄 = 2800‬‬
‫𝐴𝐷‪𝐶𝐴 = 𝑃 × 𝑄 = 5000 × 2800 = 14000000‬‬
‫تأثري التغري يف التكاليف الثابتة وحجم املبيعات‪:‬‬ ‫‪2.3‬‬
‫تؤدي أحیانا بعض اإلستراتیجیات الخاصة بزیادة الطاقة اإلنتاجیة للمؤسسة أو بعض السیاسات‬
‫التسویقیة الھادفة لزیادة مبیعات املؤسسة إلى زیادة مستوى التكالیف الثابتة‪ ،‬وبالتالي على املؤسسة‬
‫‪1‬‬
‫دراسة تأثير األوضاع الجدیدة على ربح املؤسسة وإتخاذ القرار املالئم بشأنھا‪.‬‬
‫مثال‪ :‬يرى مدير املبيعات أن قيام املؤسسة بحملة إشهارية سيؤدي إلى زيادة الطلب على منتوجاتها‬
‫بنسبة ‪ % 25‬والحملة اإلشهارية ستكلفها خالل شهر جوان ‪ 500 000‬دج‪ ،‬بماذا تنصح مدير املبيعات؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫عدد الوحدات املباعة = ‪ 2 000 = 1.25 x 1 600‬وحدة‬
‫التكلفة الثابتة الجديدة = ‪ 2 500 000 = 500 000 + 2 000 000‬دج‬
‫‪10 000 000‬‬ ‫‪= 2 000 x 5 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪6 000 000‬‬ ‫‪= 2 000 x 3 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪4 000 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 500 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪1 500 000‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫الربح الجديد أكبر من الربح القديم لذا من مصلحة املؤسسة القيام بالحملة اإلشهارية التي سوف‬
‫تحقق لها أرباح إضافية تقدر ب ‪ 300 000‬دج‬
‫‪ 3.3‬تأثري التغري يف التكاليف املتغرية وحجم املبيعات‪:‬‬
‫لكي تبقى املؤسسة متواجدة في السوق وتحافظ على حصتھا السوقیة یجب علیھا أن تتماش ى مع‬
‫التطورات الحاصلة‪ ،‬وتطویر منتجاتھا وفقا للحاجات الجدیدة واملتزایدة للزبائن‪ ،‬وھذا بإدخال تعدیالت‬
‫على املنتج‪ ،‬العملیات اإلنتاجیة‪ ،‬األسالیب التسویقیة … إلخ‪ ،‬وھذا ما یزید من مبیعات املؤسسة من جھة‬
‫ویؤثر على التكالیف من جھة أخرى وبالتالي التأثير على دالة الربح‪.‬‬

‫‪ 1‬جمال أمغار‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.04‬‬

‫‪88‬‬
 ‫مثال‪ :‬تماشیا مع التطور في الصناعات اإللكترونية تنوي مؤسسة تحسين منتجاتها وتتوقع زیادة‬
‫مبیعاتھا ب ‪ 200‬وحدة مع بقاء سعر البیع ثابت‪ ،‬مع تحملها تكلفة إضافية عن كل وحدة منتجة ومباعة‬
‫تقدر ب ‪ 500‬دج (تكلفة متغيرة)‪ ،‬بماذا تنصح املؤسسة؟ علل اجابتك؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫عدد الوحدات املتوقع بيعها = ‪ 1 800 = 200 + 1600‬وحدة‬
‫التكلفة املتغيرة الوحدوية = ‪ 3 500 = 500 + 3 000‬دج‬
‫‪9 000 000‬‬ ‫‪= 1 800 x 5 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪6 300 000‬‬ ‫‪= 1 800 x 3 500‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪2 700 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 000 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪700 000‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫على املؤسسة عدم القيام بهذه التعديالت ألنها سوف تخفض أرباحها من ‪ 1 200 000‬دج إلى ‪700 000‬‬
‫دج أي أن أرباح املؤسسة سوف تنخفض بعد التعديالت ب ‪ 500 000‬دج‪.‬‬
‫‪ 3.3‬تأثري التغري يف التكاليف الثابتة وسعر البيع وحجم املبيعات‪:‬‬
‫أحیانا قد تضطر املؤسسة إلى خفض أسعار بیع منتجاتھا والقیام بحمالت إشھاریة لذلك‪ ،‬وھذا‬
‫من أجل زیادة حجم مبیعاتھا‪ ،‬وتقوم بذلك في حالة ظھور تكنولوجيا جدیدة مثال أو في عروض نهاية‬
‫السنة كما هو الحال في قطاع السيارات‪.‬‬
‫مثال‪ :‬ترى إدارة املؤسسة أن تخفیض سعر البیع ب ‪ % 20‬سیؤدي إلى زیادة حجم املبیعات ب ‪% 50‬‬
‫شریطة أن تقوم بحملة إشھاریة لھذا التخفیض في سعر البیع حیث تبلغ تكالیف ھذه الحملة اإلشهارية‬
‫‪ 300 000‬دج‪ ،‬بما تنصح املؤسسة وملاذا؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫سعر البيع الجديد = ‪ 4 000 = ) 0,2 -1 ( 5 000‬دج‬
‫عدد الوحدات املتوقع بيعها = ‪ 2 400 = % 50 x 1 600 + 1600‬وحدة‬
‫التكلفة الثابتة الجديدة = ‪ 2 300 000 = 300 000 + 2 000 000‬دج‬
‫‪9 600 000‬‬ ‫‪= 2 400 x 4 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪7 200 000‬‬ ‫‪= 2 400 x 3 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪2 400 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 300 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪100 000‬‬ ‫الربح الجديد‬

‫‪89‬‬
‫ال يجب على املؤسسة تخفيض السعر ألنه رغم أن حجم املبيعات سوف يزداد ب ‪ % 50‬إال أن األرباح‬
‫سوف تنخفض من ‪ 1 200 000‬دج إلى ‪ 100 000‬دج‪.‬‬
‫‪ 5.3‬تأثري التغري يف التكاليف الثابتة والتكلفة املتغرية وحجم املبيعات‪:‬‬
‫قد تعمل املؤسسة على تغیير مكونات املنتج وھذا من أجل تحسين تنافسیتھا السوقیة‪ ،‬كما قد تعتمد‬
‫املؤسسة على حمالت إشھاریة ملنتجاتھا الجدیدة قصد زیادة حجم مبیعاتھا‪.‬‬
‫مثال‪ :‬ترید املؤسسة القیام بحملة إشھاریة ملنتجاتھا الجدیدة بعد التحسينات وھذا من أجل زیادة‬
‫حجم مبیعاتھا‪ ،‬حیث یتنبأ مدیر املبیعات زیادة حجم املبیعات ب ‪ 500‬وحدة بدال من ‪ 200‬وحدة وھذا في‬
‫حالة القیام بحملة إشھاریة تقدر تكلفتھا ب ‪ 100 000‬دج‪ ،‬بماذا تنصح إدارة املؤسسة؟‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫عدد الوحدات املتوقع بيعها = ‪ 2 100 = 500 + 1600‬وحدة‬
‫التكاليف الثابتة = ‪ 2 100 000 = 100 000 + 2 000 000‬دج‬
‫‪10 500 000‬‬ ‫‪= 2 100 x 5 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪7 350 000‬‬ ‫‪= 2 100 x 3 500‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪3 150 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 100 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪1 050 000‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫ليس من مصلحة املؤسسة القيام بهذه التحسينات‪ ،‬ولكن إذا قامت بها من مصلحتها القيام بالحملة‬
‫اإلشهارية ألن ‪700 000 < 1 050 000 < 1 200 000‬‬
‫‪ 6.3‬تأثري التغري يف سعر البيع‪:‬‬
‫قد تكون أحیانا املؤسسة أمام فرص إلبرام صفقات خاصة مع مؤسسات قصد بیعھا كمیات‬
‫معینة من منتجاتھا ولكن ھذه الصفقات تكون بأسعار تفاوضیة‪ ،‬كما قد تعمل املؤسسة على تخفیض‬
‫أسعار منتجاتھا ألغراض تنافسیة قصد زیادة حجم مبیعاتھا‪.‬‬
‫مثال ‪ :01‬تنوي املؤسسة تخفيض سعر منتجاتها ب ‪ % 20‬من أجل زيادة حجم مبيعاتها ب ‪ ،% 25‬بما‬
‫تنصحها؟‪.‬‬
‫مثال ‪ :02‬تنوي املؤسسة تخفيض سعر منتجاتها ب ‪ % 15‬من أجل زيادة حجم مبيعاتها ب ‪،% 12.5‬‬
‫بما تنصحها؟‪.‬‬
‫مثال ‪ :03‬تنوي املؤسسة تخفيض سعر منتجاتها ب ‪ % 25‬من أجل زيادة حجم مبيعاتها ب ‪ ،% 50‬بما‬
‫تنصحها؟ ماذا تستنتج؟‪.‬‬

‫‪90‬‬
‫مثال ‪ :04‬هناك فرصة أمام املؤسسة إلبرام صفقة مع أحد التجار لبيع ‪ 150‬وحدة إذا تم منحه سعر‬
‫مقبول‪ ،‬ما هو السعر الذي تقترحه على إدارة املؤسسة من أجل زيادة أرباحها ب ‪ 150 000‬دج؟‪.‬‬
‫مثال ‪ :05‬إذا أرادت املؤسسة تخفيض سعر منتجاتها ب ‪ ،% 20‬ماهي نسبة الزيادة في حجم املبيعات‬
‫التي تحقق لها نفس األرباح؟‪.‬‬
‫حل املثال ‪:01‬‬
‫السعر الجديد = ‪ 4 000 = % 20 x 5 000 - 5 000‬دج‬
‫عدد الوحدات املستهدف بيعها = ‪ 2 000 = % 25 x 1 600 + 1 600‬وحدة‬
‫‪8 000 000‬‬ ‫‪= 2 000 x 4 000‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪6 000 000‬‬ ‫‪= 2 000 x 3 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪2 000 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 000 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪00‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫ال أنصح املؤسسة بتخفيض السعر ألنها إذا خفضت السعر ب ‪ % 20‬ورفعت نسبة املبيعات ب ‪% 25‬‬
‫سوف لن تحقق أرباح‪.‬‬
‫حل املثال ‪:02‬‬
‫السعر الجديد = ‪ 4 250 = % 15 x 5 000 - 5 000‬دج‬
‫عدد الوحدات املستهدف بيعها = ‪ 1 800 = % 12.5 x 1 600 + 1 600‬وحدة‬
‫‪7 650 000‬‬ ‫‪= 1 800 x 4 250‬‬ ‫رقم األعمال =‬
‫‪5 400 000‬‬ ‫‪= 1 800 x 3 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪2 250000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 000 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪250000‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫ال أنصح املؤسسة بتخفيض السعر ألنها إذا خفضت السعر ب ‪ % 15‬فإن األرباح سوف تنخفض من‬
‫‪ 1 200 000‬إلى ‪ 250 000‬دج رغم رفع نسبة املبيعات ب ‪.% 25‬‬
‫حل املثال ‪:03‬‬
‫السعر الجديد = ‪ 3 750 = % 25 x 5 000 - 5 000‬دج‬
‫عدد الوحدات املستهدف بيعها = ‪ 2 400 = % 50 x 1 600 + 1 600‬وحدة‬
‫‪9 000 000‬‬ ‫‪= 2 400 x 3 750‬‬ ‫رقم األعمال =‬

‫‪91‬‬
 ‫‪7 200 000‬‬ ‫‪= 2 400 x 3 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة =‬
‫‪1 800 000‬‬ ‫الهامش على التكلفة املتغيرة‬
‫‪2 000 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪200 000 -‬‬ ‫الربح الجديد‬
‫ال أنصح املؤسسة بتخفيض السعر ألنها إذا خفضت السعر ب ‪ % 20‬ورفعت نسبة املبيعات ب ‪% 25‬‬
‫سوف تحقق خسائر‪.‬‬
‫ونستنتج أنه ليس من مصلحة املؤسسة تخفيض األسعار إال أنه إذا تحتم عليه ذلك تعتبر اإلستراتيجية‬
‫الثانية أحسن خيار‪.‬‬
‫حل املثال ‪:04‬‬
‫من معادلة النتيجة‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑇 = 𝐶𝐴 − 𝐶𝑉 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = 𝑀/𝑐𝑣 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = (𝑃 − 𝐶𝑉𝑈) × 𝑄 −‬‬
‫املؤسسة تحقق في أرباح تقدر ب ‪ 1 200 000‬دج‪ ،‬إذا املؤسسة قامت بتغطية تكاليفها الثابتة بالكامل‬
‫ولديها هامش على التكاليف املتغيرة يقدر ب ‪ 1 200 000‬دج‪.‬‬
‫إذا عند بيع وحدات إضافية يمكن صياغة دالة الربح على النحو التالي‪:‬‬
‫𝑄 × )𝑈𝑉𝐶 ‪𝑅𝑇 = (𝑃 −‬‬
‫إذا‪:‬‬
‫‪150000 = (𝑃 − 3000) × 150‬‬
‫)‪(450000 + 150000‬‬
‫=𝑃‬ ‫‪= 4000‬‬
‫‪150‬‬
‫السعر املقترح لتحقيق أرباح ‪ 150 000‬دج من هذه الصفقة هو ‪ 4 000‬دج‪.‬‬
‫حل املثال ‪:05‬‬
‫من معادلة النتيجة‪:‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 = (𝑃 − 𝐶𝑉𝑈) × 𝑄 −‬‬
‫𝐹𝐶 ‪𝑅𝑇 +‬‬ ‫‪1200000 + 2000000‬‬
‫=𝑄‬ ‫=‬ ‫‪= 3200‬‬
‫)𝑈𝑉𝐶 ‪(𝑃 −‬‬ ‫‪4000 − 3000‬‬
‫الكمية التي يجب بيعها لتحقيق نفس األرباح عند تخفيض السعر ب ‪ % 20‬هي ‪ 3 200‬وحدة أي بزيادة‬
‫تقدر ب ‪.% 100‬‬

‫‪92‬‬
 ‫‪ .3‬نقطة التعادل يف حالة تعدد املنتجات‪:‬‬
‫اعتمدت نماذج تحليل التعادل على إفتراض أن املؤسسة تنتج منتجا وحيد‪ ،‬ولكن طبيعة النشاط‬
‫اإلنتاجي والبيعي لكثير من املؤسسات الصناعية يقوم على تعدد منتجاتها‪ ،‬وبالتالي ال بد من إدخال أثر‬
‫تعدد املنتجات على نقطة التعادل حيث يختلف الوزن النسبي لكل منتج من املنتجات‪ ،‬كما يختلف الوزن‬
‫النسبي لربحية كل منتج في مزيج ربحية تلك املنتجات‪ ،‬لذا فإنه في حالة تعدد املنتجات يتم الوصول إلى‬
‫‪1‬‬
‫نقطة التعادل بإتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد نسبة هامش املساهمة لكل منتج من املنتجات (هامش مساهمة املنتج‪/‬سعر بيع املنتج)؛‬
‫‪ ‬تحديد نسبة التشكيل البيعي لكل منتج على أساس رقم أعماله وليس على أساس املباعة فقط‬
‫حيث أن سعر البيع مختلف وعدد الوحدات مختلف لذا يجب حساب نسبة التشكيل البيعي بقسمة رقم‬
‫أعمال كل منتج على إجمالي رقم أعمال املؤسسة؛‬
‫‪ ‬تحديد نسبة هامش املساهمة املرجحة بنسبة التشكيل البيعي وهو عبارة عن حاصل جمع نسبة‬
‫هامش املساهمة لكل منتج على أساس نسبته في التشكيل البيعي‪ ،‬أي مجموع حاصل ضرب نسبة‬
‫املساهمة لكل منتج ‪ x‬نسبة التشكيل البيعي له‪.‬‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫قيمة مبيعات التعادل للمؤسسة =‬
‫مجموع نسبة هامش املساهمة املرجح بنسبة التشكيل البيعي‬
‫‪ ‬بعد تحديد قيمة مبيعات التعادل للمؤسسة يمكن تحديد قيمة مبيعات التعادل لكل منتج وذلك‬
‫بضرب قيمة مبيعات التعادل للمؤسسة ‪ x‬نسبة التشكيل البيعي لكل منتج‪ ،‬كما يمكن تحديد عدد‬
‫الوحدات التي تحقق التعادل من كل منتج بقسمة قيمة مبيعات التعادل لكل منتج على سعر بيع الوحدة‬
‫من املنتج‪.‬‬
‫مثال‪ :‬تقوم إحدى املؤسسات الصناعية بإنتاج وبيع ثالثة منتجات ‪ B ،A‬و‪ C‬وتوفرت لك املعلومات‬
‫التالية‪:‬‬
‫املنتج ‪C‬‬ ‫املنتج ‪ A‬املنتج ‪B‬‬ ‫البيان‬
‫‪90‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪50‬‬ ‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪72‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪30‬‬ ‫التكلفة املتغيرة للوحدة‬
‫‪5 000‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪7 000‬‬ ‫عدد الوحدات املباعة‬
‫إجمالي التكاليف الثابتة للمؤسسة ‪ 166 800‬دج‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد نقطة التعادل للمؤسسة ولكل منتج‪.‬‬

‫‪1‬صالح بسيوني عيد وأخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.59‬‬

‫‪93‬‬
 ‫احلل‪:‬‬
‫إيجاد نسبة هامش املساهمة لكل منتج‪:‬‬
‫املنتج ‪C‬‬ ‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪90‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪50‬‬ ‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪72‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪30‬‬ ‫التكلفة املتغيرة للوحدة‬
‫‪18‬‬ ‫‪6‬‬ ‫هامش مساهمة الوحدة ‪20‬‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 24‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫نسبة هامش املساهمة‬
‫نسبة التشكيل البيعي لكل منتج‪:‬‬
‫املنتج ‪ A‬املنتج ‪ B‬املنتج ‪C‬‬ ‫البيان‬
‫‪5 000‬‬ ‫‪8 000‬‬ ‫‪7 000‬‬ ‫عدد الوحدات املباعة‬
‫‪90‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪50‬‬ ‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪450 000 200 000 350 000‬‬ ‫قيمة املبيعات‬
‫‪% 45‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 35‬‬ ‫نسبة التشكيل البيعي‬
‫نسبة هامش املساهمة املرجحة بنسبة التشكيل البيعي‪:‬‬
‫املنتج ‪ A‬املنتج ‪ B‬املنتج ‪C‬‬ ‫البيان‬
‫‪% 20‬‬ ‫‪% 24‬‬ ‫‪% 40‬‬ ‫نسبة هامش املساهمة‬
‫‪% 45‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪% 35‬‬ ‫نسبة التشكيل البيعي‬
‫‪%9‬‬ ‫‪% 4.8‬‬ ‫نسبة هامش املساهمة املرجح ‪% 14‬‬
‫إجمالي نسبة املساهمة املرجح بنسبة التشكيل البيعي = ‪% 27.8 = % 9 + % 4.8 + % 14‬‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل = ‪ 600 000 = % 27.8 / 166 800‬دج‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل لكل منتج‪:‬‬
‫املنتج ‪ 210 000 = % 35 x 600 000 = A‬دج‬
‫املنتج ‪ 120 000 = % 20 x 600 000 = B‬دج‬
‫املنتج ‪ 270 000 = % 45 x 600 000 = C‬دج‬
‫عدد الوحدات التي تحقق نقطة التعادل‪:‬‬
‫املنتج ‪ 4 200 = 50 / 210 000 = A‬وحدة‬
‫املنتج ‪ 4 800 = 25 / 120 000 = B‬وحدة‬
‫املنتج ‪ 3 000 = 90 / 270 000 = C‬وحدة‬
‫وللتأكد من هذه النتائج‪:‬‬

‫‪94‬‬
 ‫املنتج ‪ C‬اإلجمالي‬ ‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪600 000 270 000‬‬ ‫‪120 000‬‬ ‫‪210 000‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪433 200 216 000‬‬ ‫‪91 200‬‬ ‫‪126 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة للوحدة‬
‫‪166 800 54 000‬‬ ‫‪28 800‬‬ ‫‪84 000‬‬ ‫الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪166 800‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪00‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪ .5‬نقطة التعادل يف حالة عدم التأكد‪:‬‬
‫تعمل املؤسسات اإلقتصادية األن في ظل بيئة ديناميكية يصعب التنبؤ بإتجاه تغيراتها‪ ،‬حيث ال‬
‫يستطيع متخذ القرار أن يتنبأ على وجه اليقين بحدوث حدث معين في املستقبل‪ ،‬لذا يمكن إستخدام‬
‫نظرية اإلحتماالت ملعرفة إلى نقطة التعادل وذلك بإستخدام شجرة االحتماالت في ظل ظروف عدم‬
‫التأكد‪ ،‬وتقوم شجرة اإلحتماالت بتحديد االحتمال لكل حدث من األحداث الرئيسية ثم تحديد اإلحتمال‬
‫لألحداث املشتركة مثل وجود عدة إحتماالت لكمية املبيعات‪ ،‬سعر املبيعات‪ ،‬التكلفة املتغيرة والتكاليف‬
‫الثابتة‪ ،‬ويجب أن يكون املجموع لكل فرع من فروع الشجرة مساويا للواحد‪ ،‬وتتحدد عدد أفرع الشجرة‬
‫بضرب متساويات العناصر املمثلة لشجرة اإلحتماالت‪.‬‬
‫مثال‪ :‬تقوم مؤسسة صناعية بإنتاج وبيع املنتج ‪ , X‬وفي ضوء ظروف السوق يرى مسير املؤسسة أن سعر‬
‫البيع املتوقع ‪ 30‬دج باحتمال ‪ %70‬و‪ 27‬دج باحتمال ‪ ،% 30‬والتكلفة املتغيرة الوحدوية ‪ 24‬دج باحتمال‬
‫‪ %60‬و‪ 18‬دج باحتمال ‪ ،% 40‬أما التكلفة الثابتة اإلجمالية ‪ 90 000‬دج في اإلحتمالين‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬في ظل التوقعات السابقة حدد نقطة التعادل؟‬
‫احلل‪:‬‬
‫اإلحتمال كمية التعادل‬ ‫كمية‬ ‫التكلفة املتغيرة التكلفة‬ ‫السعر‬
‫املتوقعة‬ ‫املشترك‬ ‫التعادل‬ ‫الثابتة‬ ‫للوحدة‬
‫‪6 300‬‬ ‫‪0.42‬‬ ‫‪15 000‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫‪24‬‬
‫إحتمال ‪0.6‬‬ ‫‪30‬‬
‫‪2 100‬‬ ‫‪0.28‬‬ ‫‪7 500‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫إحتمال ‪18 0.7‬‬
‫إحتمال ‪0.4‬‬ ‫املنتج ‪X‬‬
‫‪5 400‬‬ ‫‪0.18‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫‪24‬‬
‫إحتمال ‪0.6‬‬ ‫‪27‬‬
‫‪1 200‬‬ ‫‪0.12‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫إحتمال ‪18 0.3‬‬
‫إحتمال ‪0.4‬‬
‫‪15 000‬‬

‫‪95‬‬
‫التمرين األول‪ :‬تنتج مؤسسة ثالثة منتجات ‪ P3 ،P2 ،P1‬وكانت املعلومات املستخرجة من سجالتها‬
‫املحاسبية كمايلي‪:‬‬
‫التكلفة املتغيرة‬ ‫سعر بيع الوحدة‬ ‫كمية املبيعات‬ ‫املنتج‬
‫‪75‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪P1‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪P2‬‬
‫‪40‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪125‬‬ ‫‪P3‬‬
‫وبفرض أن التكاليف الثابتة للمؤسسة ‪ 78 000‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد مزيج البيع الذي يحقق نقطة التعادل‪.‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫نسبة هامش‬ ‫نسبة التشكيل هامش مساهمة نسبة هامش‬
‫قيمة املبيعات‬ ‫املنتج‬
‫املساهمة املرجح‬ ‫املساهمة‬ ‫الوحدة‬ ‫البيعي‬
‫‪% 15‬‬ ‫‪% 25‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪% 60‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫‪P1‬‬
‫‪%6‬‬ ‫‪% 20‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪% 30‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫‪P2‬‬
‫‪%5‬‬ ‫‪% 50‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪% 10‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪P3‬‬
‫‪% 26‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫‪100 000‬‬ ‫املجموع‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل =‬
‫مجموع نسبة الهامش املرجح‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل = ‪ 300 000 = % 26 / 78 000‬دج‬
‫رقم أعمال نقطة التعادل لكل منتج‪:‬‬
‫املنتج ‪ 180 000 = % 60 x 300 000 = P1‬دج‬
‫املنتج ‪ 90 000 = % 30 x 300 000 = P2‬دج‬
‫املنتج ‪ 30 000 = % 10 x 300 000 = P3‬دج‬
‫عدد الوحدات التي تحقق نقطة التعادل‪:‬‬
‫املنتج ‪1 800 = 100 / 180 000 = P1‬وحدة‬
‫املنتج ‪ 600 = 150 / 90 000 = P2‬وحدة‬
‫املنتج ‪ 375 = 80 / 30 000 = P3‬وحدة‬
‫للتأكد من النتائج السابقة‪:‬‬

‫‪96‬‬
 ‫اإلجمالي‬ ‫املنتج ‪P3‬‬ ‫املنتج ‪P2‬‬ ‫املنتج ‪P1‬‬ ‫البيان‬
‫‪300 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫‪180 000‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪222 000‬‬ ‫‪15 000‬‬ ‫‪72 000‬‬ ‫‪135 000‬‬ ‫التكلفة املتغيرة للوحدة‬
‫‪78 000‬‬ ‫‪15 000‬‬ ‫‪18 000‬‬ ‫‪45 000‬‬ ‫الهامش على التكاليف املتغيرة‬
‫‪78 000‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪00‬‬ ‫النتيجة‬
‫التمرين الثاين‪ :‬تقوم إحدى املؤسسات الصناعية بإنتاج وبيع املنتج ‪ ،P‬في ضوء الظروف السوقية ومن‬
‫واقع الخبرات السابقة ملسيري املؤسسة توفرت لك البيانات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬سعر البيع املتوقع ‪ 30‬دج‪ 25 ،‬دج‪ 22 ،‬دج باحتماالت ‪ 0,2 ، 0,3 ،0,5‬على التوالي؛‬
‫‪ ‬التكلفة املتغيرة املتوقعة للوحدة ‪ 20‬دج باحتمال ‪ 0.6‬أو ‪ 15‬دج باحتمال ‪0.4‬؛‬
‫‪ ‬التكلفة الثابتة اإلجمالية ‪ 75 000‬دج في ظل االحتماالت املختلفة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬إيجاد كمية وقيمة مبيعات التعادل‪.‬‬

‫‪97‬‬
 ‫احملور الثامن‪ :‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫بدء ظهور نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط ( نظام ‪ ) ABC‬بداية الثمانينيات على يد‬
‫بعض األكاديميين من أمثال روبين كوبر و روبرت كابالن لتدارك النقائص واالنتقادات املوجهة للطرق‬
‫التقليدية ملحاسبة التكاليف‪ ،‬حيث تمكن روبين كوبر من تطوير نظام جديد للتكاليف يقوم على فكرة‬
‫تخصيص التكاليف الصناعية غير املباشرة على األنشطة ثم على املنتجات وأطلق عليه إسم‪Activity-‬‬
‫‪ ،Based Costing‬ويعتبر نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬من نظم التكاليف الحديثة التي تقوم‬
‫بتخصيص التكاليف الصناعية على املنتجات على أساس استفادة كل منتج من أنشطة الخدمات‬
‫اإلنتاجية في املؤسسة‪.‬‬
‫يقوم نظام التكاليف على أساس األنشطة على فلسفة أن األنشطة تستهلك املوارد ومن ثم فهي‬
‫املسببة للتكلفة وليس املنتجات‪ ،‬وأن املنتجات هي التي تستهلك األنشطة وبالتالي يجب أن تنسب‬
‫التكاليف املختلفة إلى األنشطة ثم يتم تحميل تكلفة هذه األنشطة على املنتجات بما يتناسب مع استهالك‬
‫كل منتج من هذه األنش طة‪ ،‬ويفيد هذا النظام في تحديد األنشطة التي تعطي قيمة إضافية للمنتج‬
‫‪1‬‬
‫وبالتاي ينبغي العمل على تطويرها وتحسينها‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪:ABC‬‬
‫عرفت طريقة التكاليف على أساس األنشطة بأنها مجموعة من االجراءات املحاسبية املترابطة‬
‫واملتكاملة التي تهدف إلى قياس هيكل وربحية املنتجات أو الخدمات التي تقدمها املؤسسة عن طريق‬
‫تقسيم العمل إلى مجموعة من األنشطة وإيجاد تكلفة كل نشاط‪ ،‬ثم تحميل تكلفة هذه األنشطة على‬
‫‪2‬‬
‫املنتجات أو الخدمات في ضوء محركات تكلفة مالئمة‪.‬‬
‫كما عرفته الجمعية الدولية للتصنيع املتقدم ‪ CAM-I‬بأنه األسلوب الذي يقيس أداء وتكلفة‬
‫األنشطة املتعلقة بأهداف التكلفة من منتجات وخدمات‪ ،‬فتكلفة كل نشاط تتحدد على مقدار‬
‫استخدامه املوارد وتحمل تكاليف لألنشطة‪ ،‬فهو أسلوب يعترف بالعالقة السببية بين مسببات التكاليف‬
‫‪3‬‬
‫واألنشط‪.‬‬
‫ويرى ‪ R.Cooper‬بأن )‪ (ABC‬هو عبارة عن نظام يقوم بتحليل األنشطة التي تمارس في املؤسسة‬
‫ومن ثمة تجميع التكاليف غير املباشرة لكل نشاط على حدا‪ ،‬حيث يتم تخصيص هذه التكاليف على‬

‫‪ 1‬زينات محمد محرم وأخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2005 ،‬ص ‪.394‬‬
‫‪ 2‬محمد حنفي زكري وأخرون‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬مطبعة جامعة القاهرة‪ ،‬مصر‪ ،2000 ،‬ص ‪.420‬‬
‫‪‬‬
‫‪The Consortium for Advanced Manufacturing-International.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute of Company Secretaries of India, Cost And Management Accouting, Printed at M.P, New Delhi‬‬
‫‪2014, p190.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫األنشطة التي تقوم بها املؤسسة أوال‪ ،‬ثم يتم تخصيص تكاليف األنشطة على املنتجات أو الخدمات أو‬
‫‪1‬‬
‫الزبائن ذلك بحس االستفادة منها‪.‬‬
‫مما سبق يمكن تعريف طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة على أنها طريقة تعتمد على‬
‫تحميل التكاليف غير املباشرة على تكاليف اإلنتاج بدقة‪ ،‬ومن ثم تحديد الربحية التي تحققها املنتجات‬
‫أو الخدمات‪ ،‬ويعتبر نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة نظام تكاليف حديث يتكون من‬
‫مدخالت تتمثل في املوارد ومعالجة هذه املدخالت في مراكز تكلفة تسمى باألنشطة‪ ،‬وفي األخير نتحصل‬
‫على مخرجات تتمثل في توزيع التكاليف غير املباشرة على األنشطة األساسية التي تحددها املؤسسة في‬
‫العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ .2‬أهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫يسعى نظام التكاليف على أساس األنشطة إلى تحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يقدم معلومات مفيدة لإلدارة في اتخاذ القرارات وتحديد أسباب ارتفاع التكاليف؛‬
‫‪ ‬يعطي لإلدارة صورة واضحة ودقيقة عن األنشطة املسببة للتكاليف ومن ثمة معرفة نصيب املنتج‬
‫من كل نشاط على حدة؛‬
‫‪ ‬يساعد إدارة املؤسسة في تخفيض التكاليف من خالل تحديد األنشطة التي ال تضيف قيمة والعمل‬
‫على تقليل أو تخفيض تكاليف هذه األنشطة؛‬
‫‪ ‬يساعد على التخلص من العشوائية في توزيع التكاليف غير املباشرة بين املنتجات املختلفة؛‬
‫‪ ‬تحقيق العدالة في توزيع التكاليف غير املباشرة بين املنتجات املختلفة‪.‬‬
‫‪ .3‬خطوات تطبيق نظام حماسبة التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬
‫يمر نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة بأربعة مراحل أساسية وهي‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد األنشطة؛‬
‫‪ ‬تخصيص التكاليف لألنشطة؛‬
‫‪ ‬تحديد مسببات التكلفة لكل نشاط؛‬
‫‪ ‬توزيع تكاليف األنشطة على املنتجات‪.‬‬

‫‪ 1‬اسماعيل يحي التركيتي‪ ،‬محاسبة التكاليف في املنشآت الصناعية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الحامد للنشر والتوزيع عمان‪،‬‬
‫‪ ،2010‬ص ‪.161‬‬
‫‪ 2‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.164‬‬

‫‪99‬‬
 ‫‪ 1.3‬اخلطوة األوىل‪ :‬حتديد األنشطة‬
‫النشاط هو مجموعة املهام املرتبة واملرتبطة فيما بينها والتي تسمح بالحصول على نتائج معينة‬
‫إنطالقا من إستعمال موارد املؤسسة‪ ،‬وتعد مرحلة تحديد األنشطة بداية تطبيق نظام )‪ ،(ABC‬حيث يتم‬
‫دراسة املؤسسة والتعرف على طبيعة العمل في كل قسم وكيفية سير العملية اإلنتاجية فيها‪ ،‬فمن خالل‬
‫هذه العملية يتم التعرف على األنشطة الالزمة إلنتاج منتج معين‪ ،‬إال أن الدراسات العملية أوضحت أنه‬
‫كلما زاد عدد األنشطة زادت درجة تعقيد وصعوبة العالقة بين النشاط ووحدة املنتج‪ ،‬مما يرفع تكلفة‬
‫تنفيذ هذه الطريقة‪ ،‬وتصنف األنشطة إلى‪1 :‬‬

‫‪ ‬أنشطة مضيفة للقديمة‪ :‬هي تلك األنشطة التي يعتبر وجودها أساس إلتمام عمليات إنتاج وتسويق‬
‫وبيع املنتج‪ ،‬ومن أمثلتها شراء مواد أولية لصنع املنتج هو نشاط ذو قيمة ألن املؤسسة بدونها لن تستطيع‬
‫من تصنيع املنتوج‪ ،‬وكذلك دهان سيارة بجودة معينة هو نشاط ذو قيمة ألن العمالء يتوقعون ذلك‬
‫ويرغبون فيه وغيرها‪.‬‬
‫‪ ‬أنشطة غير مضيفة للقديمة‪ :‬وهي األنشطة التي ال يؤدي تنفيذها إلى إضافة قيمة إلى املنتوج‪ ،‬بمعنى‬
‫أن التخلص من هذه األنشطة وإلغائها ال يؤدي إلى التأثير في قيمة املنتجات‪ ،‬ومن أمثلتها تخزين املواد‬
‫األولية أو املنتجات التامة الصنع يعد نشاطا غير مضيف للقيمة من وجهة نظر العميل‪ ،‬لذلك كان‬
‫السعي إلى تطبيق سياسة اإلنتاج في الوقت املحدد‪ ،‬وكذلك إعادة تصنيع الوحدات املعيبة هو نشاط‬
‫عديم القيمة بالنسبة للعمالء‪ ،‬لذلك يمكن بل يتوجب استبعاده‪.‬‬
‫‪ 2.3‬اخلطوة الثانية‪ :‬ختصيص التكاليف لألنشطة‬
‫يتم تخصيص التكاليف من خالل املراحل التالية‪:‬‬
‫‪ ‬جمع التكاليف املتعلقة بعوامل اإلنتاج املوظفة في كل نشاط حيث يمكن تتبعها؛‬
‫‪ ‬تتبع التكاليف من خالل إيجاد العالقة السببية بين املوارد ومخرجات كل نشاط؛‬
‫‪ ‬تجميع األنشطة التي لها عالقة فيما بينها في مركز نشاط واحد‪.‬‬
‫‪ 3.3‬اخلطوة الثالثة‪ :‬حتديد مسببات التكلفة لكل نشاط‬
‫مسبب أو محدد التكلفة هو العامل الذ يترتب على وجوده حدوث التكلفة‪ ،‬ويمثل السبب األساس ي‬
‫ملستوى أو حجم النشاط ‪ ،‬وتحليل مسببات التكلفة هو التحليل الذ يتناول تحديد سبب حدوث‬
‫‪2‬‬
‫التكاليف مع مراعاة أن مسبب التكلفة يحدث قبل النشاط ذاته‪.‬‬

‫‪ 1‬سالم عبد هللا حلس‪ ،‬نظام التكاليف كأساس لقياس تكلفة الخدمة التعليمية بالجامعات‪ ،‬مجلة الجامعة اإلسالمية‪ ،‬سلسلة العلوم‬
‫اإلنسانية‪ ،‬الجامعة اإلسالمية‪ ،‬املجلد ‪ ،15‬العدد األول‪ ،‬جامعة غزة‪ ، 2007 ،‬ص‪-‬ص‪.222 - 221 :‬‬
‫‪ 2‬أحمد حسن ظاهر‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2002 ،‬ص ‪.192‬‬

‫‪100‬‬
 ‫مسبب التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫ساعة عمل اآللة‬ ‫تشغيل اآلالت‬
‫عدد مرات صيانة اآللة‬ ‫صيانة‬
‫عدد أوامر الشراء‬ ‫طلب املواد‬
‫مالحظة‪ :‬ليس هناك عدد مثالي ملسببات التكلفة‪ ،‬ولكن كلما زاد عدد مسببات التكلفة كلما زادت دقة‬
‫تخصيص التكلفة على املنتجات‪ ،‬مع مراعاة أن ذلك قد يزيد من تكلفة نظام التكاليف‪ ،‬وبالتالى يجب‬
‫مراعاة ‪ :‬درجة تعقد املنتجات والعمليات ومراعاة تحليل التكلفة‪/‬العائد‪.‬‬
‫‪ 3.3‬اخلطوة الرابعة‪ :‬توزيع تكاليف األنشطة على املنتجات‬
‫في هذه املرحة يتم تخصيص التكاليف الخاصة باألنشطة داخل كل وعاء على املنتجات النهائية‬
‫وذلك بإستعمال معدل تكلفة كل وعاء والذي يمكن بواسطته حساب مقدار املواد والتكاليف املستهلكة‬
‫بواسطة كل منتج‪ ،‬ويتم تحميل املنتج بتكاليف األنشطة التي استهلكتها‪ ،‬وتخصص التكاليف على‬
‫املنتجات بضرب تكفة العامل املسبب للتكلفة في مقدار العامل املسبب للتكلفة املستخدم في املنتج‪.‬‬
‫نصيب املنتج من تكاليف النشاط = تكلفة العامل املسبب للتكلفة كل نشاط ‪ x‬حجم العامل املسبب‬
‫للتكلفة املستخدم في املنتج‪.‬‬
‫تكلفة العامل املسبب للتكلفة كل نشاط = تكلفة النشاط ‪ /‬حجم العوامل املسببة للتكلفة‬
‫= مجموع التكاليف غير املباشرة املقدرة ‪ /‬الحجم املقدر ملسببات التكلفة‬
‫خطوات تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫األعباء‬

‫أعباء غير مباشرة‬ ‫أعباء مباشرة‬

‫القسم ‪C‬‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬

‫النشاط ‪5‬‬ ‫النشاط ‪3‬‬ ‫النشاط ‪1‬‬ ‫النشاط ‪4‬‬ ‫النشاط ‪2‬‬ ‫النشاط ‪3‬‬ ‫النشاط ‪2‬‬ ‫النشاط ‪1‬‬

‫كلفة النشاط ‪5‬‬ ‫كلفة النشاط ‪4‬‬ ‫كلفة النشاط ‪3‬‬ ‫كلفة النشاط ‪2‬‬ ‫كلفة النشاط ‪1‬‬

‫كلفة املنتج ‪3‬‬ ‫كلفة املنتج ‪2‬‬ ‫كلفة املنتج ‪1‬‬

‫‪101‬‬
‫مثال ‪ :01‬توافرت لديك البيانات التالية عن املنتجات‪ P3 ، P2 ،P1‬التي تقوم بإنتاجها املؤسسة‬
‫الصناعية ‪X‬‬
‫املنتجات‬
‫اإلجمالي‬ ‫البيان‬
‫‪P3‬‬ ‫‪P2‬‬ ‫‪P1‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪50‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مواد مباشرة للوحدة‬
‫‪24‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪20‬‬ ‫أجور مباشرة للوحدة‬
‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫عدد مرات تجهيز اآلالت) طاقة النشاط(‬
‫‪6‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫عدد مرات املناولة) طاقة النشاط(‬
‫‪8‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫عدد مرات الفحص) طاقة النشاط(‬
‫وبلغت التكاليف اإلضافية لألنشطة ‪ 18 000‬دج على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ ‬تكلفة نشاط تجهيز اآلالت ‪ 7 000‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة نشاط املناولة ‪ 5 400‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة نشاط الفحص ‪ 5 600‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد إجمالي تكلفة الوحدة من املنتجات الثالثة في ضوء نظام التكاليف على أساس النشاط‬
‫‪.ABC‬‬
‫احلل‪:‬‬
‫يعتمد نظام التكاليف على أساس النشاط على عدة خطوات وهي‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد معدل التحميل لكل نشاط ؛‬
‫‪ ‬تخصيص التكاليف اإلضافية لألنشطة على املنتجات وتحديد نصيب الوحدة من التكلفة اإلضافية؛‬
‫‪ ‬تجميع تكلفة الوحدة لكل منتج‪.‬‬
‫أوال‪ .‬تحديد تكلفة العامل املسبب للتكلفة لكل نشاط‪:‬‬
‫تكلفة العامل املسبب للتكلفة كل نشاط = تكلفة النشاط ‪ /‬حجم العوامل املسببة للتكلفة‬
‫تكلفة العامل‬ ‫حجم العوامل‬ ‫تكلفة‬
‫األنشطة‬
‫املسببة للتكلفة املسبب للتكلفة‬ ‫النشاط‬
‫‪1 000‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7 000‬‬ ‫نشاط تجهيز اآلالت‬
‫‪900‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5 400‬‬ ‫نشاط املناولة‬
‫‪700‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪5 600‬‬ ‫نشاط الفحص‬
‫ثانيا‪ .‬تخصيص التكاليف اإلضافية لألنشطة على املنتجات وتحديد نصيب الوحدة من التكلفة اإلضافية‬

‫‪102‬‬
 ‫املنتج ‪P3‬‬ ‫املنتج ‪P2‬‬ ‫املنتج ‪P1‬‬
‫نشاط تجهيز اآلالت‬
‫‪1 000‬‬ ‫املنتج ‪1 000 x 1 P1‬‬
‫‪2 000‬‬ ‫املنتج ‪1 000 x 2 P2‬‬
‫‪4 000‬‬ ‫املنتج ‪1 000 x 4 P3‬‬
‫نشاط املناولة‬
‫‪1 800‬‬ ‫املنتج ‪900 x 2 P1‬‬
‫‪900‬‬ ‫املنتج ‪900 x 1 P2‬‬
‫‪2 700‬‬ ‫املنتج ‪900 x 3 P3‬‬
‫نشاط الفحص‬
‫‪700‬‬ ‫املنتج ‪700 x 1 P1‬‬
‫‪1 400‬‬ ‫املنتج ‪700 x 2 P2‬‬
‫‪3 500‬‬ ‫املنتج ‪700 x 5 P3‬‬
‫‪10 200‬‬ ‫‪4 300‬‬ ‫‪3 500‬‬ ‫إجمالي التكاليف اإلضافية لكل منتج‬
‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪50‬‬ ‫÷ عدد الوحدات املنتجة من كل منتج‬
‫‪51‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪70‬‬ ‫=تكلفة الوحدة من التكاليف اإلضافية‬
‫ثالثا‪ .‬تجميع تكلفة الوحدة لكل منتج‬
‫املنتج ‪P3‬‬ ‫املنتج ‪P2‬‬ ‫املنتج ‪P1‬‬
‫‪25‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪24‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪20‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪51‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪70‬‬ ‫تكلفة إضافية‬
‫‪100‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪120‬‬ ‫إجمالي تكلفة الوحدة لكل منتج‬
‫مثال ‪ :02‬تقوم مؤسسة بإنتاج نوعان من املنتجات ‪ A‬و‪ B‬حيث بلغت الكميات املنتجة من املنتج (‪)A‬‬
‫خالل شهر نوفمبر ‪ 2020‬قدرت ب ‪ 50 000‬وحدة‪ ،‬والكميات املنتجة من املنتج (‪ 10 000 )B‬وحدة‬
‫ويتطلب إنتاج وحدة واحدة من املنتج (‪ 02 )A‬ساعة عمل مباشرة‪ ،‬في حين يتطلب إنتاج وحدة واحدة من‬
‫املنتج (‪ 01 )B‬ساعة عمل مباشرة‪ ،‬علما أن التكاليف غير املباشرة خالل شهر نوفمبر ‪ 2020‬قدرت بمبلغ‬
‫‪ 880 000‬دج‪ ،‬علما أن تكلفة املواد األولية املستهلكة للوحدة من املنتج (‪ )A‬هي ‪ 50‬دج‪ ،‬في حين أنها تعادل‬
‫‪ 30‬دج للوحدة بالنسبة للمنتج (‪ )B‬أما تكلفة ساعة العمل املباشرة ‪ 10‬دج للساعة‪.‬‬

‫‪103‬‬
 ‫ونظرا لعدم إقتناع مدير املؤسسة بتكلفة كل من املنتجين الصادرة في التقارير املحاسبية‬
‫باستعمال نظام التكلفة التقليدية‪ ،‬يرغب باستعمال نظام التكاليف املبني على األنشطة ملعرفة تكلفة‬
‫الوحدة من املنتجين‪ ،‬حيث تم تجميع املعطيات التالية‪:‬‬
‫معدل التكاليف‬ ‫مجموع استعمال‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫محرك التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫غير املباشرة‬ ‫محرك التكلفة‬ ‫غير املباشرة‬
‫‪200‬‬ ‫‪1 000‬‬ ‫‪200 000‬‬ ‫إعداد اآلالت للتشغيل عدد مرات تشغيل‬
‫اآلالت‬
‫‪10‬‬ ‫‪50 000‬‬ ‫‪500 000‬‬ ‫عدد مرات تشغيل‬ ‫تشغيل اآلالت‬
‫اآلالت‬
‫‪90‬‬ ‫‪2 000‬‬ ‫‪180 000‬‬ ‫عدد مرات فحص‬ ‫فحص املنتجات‬
‫املنتجات‬
‫كما تبين املعلومات اآلتية املتعلقة بالعدد املتوقع الستعمال محرك التكلفة الكلية للمنتجين‪:‬‬
‫مجموع اإلستعمال‬ ‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫محرك التكلفة‬
‫‪1 000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫عدد مرات تشغيل اآلالت‬
‫‪50 000‬‬ ‫‪20 000‬‬ ‫عدد ساعات تشغيل اآلالت ‪30 000‬‬
‫‪2 000‬‬ ‫‪1 500‬‬ ‫عدد مرات فحص املنتجات ‪500‬‬
‫املطلوب‪ :‬عمل مقارنة بين تكلفة اإلنتاج الوحدة لكل من املنتجين بإستعمال نظام التكاليف التقليدية‬
‫ونظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬؟‬
‫حل املثال الثاين‪:‬‬
‫مجموع عدد ساعات العمل املباشرة للمنتجين = ( ‪ 110 000 = ) 1 x 10 000( + ) 2 x 50 000‬ساعة‬
‫معدل التكاليف غير املباشرة لكل ساعة = مجموع التكاليف غير املباشرة ‪ /‬مجموع عدد ساعات العمل‬
‫املباشرة للمنتجين = ‪ 08 = 110 000 / 880 000‬دج‬
‫تكلفة الوحدة لكل منتج بإستعمال نظام التكاليف التقليدية‪:‬‬
‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫املواد األولية املستهلكة‬
‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪08‬‬ ‫‪16‬‬ ‫التكاليف غير املباشرة‬
‫‪48‬‬ ‫‪86‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫التكاليف غير املباشرة لكل منتج بإستعمال نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫‪104‬‬
 ‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬
‫مجموع التكاليف‬ ‫النشاط‬
‫الكمية املبلغ‬ ‫الكمية املبلغ‬
‫‪200 000‬‬ ‫‪120 000‬‬ ‫‪600 80 000‬‬ ‫‪400‬‬ ‫إعداد اآلالت للتشغيل‬
‫‪500 000‬‬ ‫‪200 000 20 000 300 000 30 000‬‬ ‫تشغيل اآلالت‬
‫‪180 000‬‬ ‫‪135 000 1 500 45 000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫فحص املنتجات‬
‫‪880 000‬‬ ‫‪455 000‬‬ ‫‪425 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪10 000‬‬ ‫‪50 000‬‬ ‫الكمية املنتجة‬
‫‪45.5‬‬ ‫‪8.5‬‬ ‫التكاليف غير املباشرة للوحدة‬
‫إذا تكلفة الوحدة لكل منتج بإستعمال نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬
‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫املواد األولية املستهلكة‬
‫‪10‬‬ ‫‪20‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪45.5‬‬ ‫‪8.5‬‬ ‫التكاليف غير املباشرة‬
‫‪85.5‬‬ ‫‪78.5‬‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫نالحظ أن تكلفة الوحدة للمنتج ‪ A‬بطريقة التكاليف التقليدية مرتفعة مقارنة مع تكلفة الوحدة‬
‫بطريقة التكاليف على أساس األنشطة على عكس املنتج ‪ ،B‬والجدول التالي يوضح ذلك‪:‬‬
‫املنتج ‪B‬‬ ‫املنتج ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪48‬‬ ‫‪86‬‬ ‫تكلفة الوحدة حسب نظام التكاليف التقليدية‬
‫‪85.5‬‬ ‫‪78.5‬‬ ‫تكلفة الوحدة حسب نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫‪37.5‬‬ ‫‪7.5‬‬ ‫الفارق‬
‫التمرين األول‪:‬‬
‫تنتج املؤسسة ‪ X‬منتجين ‪ C1‬و‪ C2‬وكانت املكونات الضرورية إلنتاج وحدة واحدة من املنتجين‬
‫كمايلي‪:‬‬
‫سعر الوحدة ‪PU‬‬ ‫املنتج ‪C2‬‬ ‫املنتج ‪C1‬‬ ‫البيان‬
‫‪25‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪50‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪B‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪C‬‬

‫‪105‬‬
‫تمر هذه املكونات على ورشة التجميع وتستغرق عملية التجميع ساعات العمل املباشرة التالية‪15 C1 :‬‬
‫دقيقة و‪ 20 C2‬دقيقة‪ ،‬بتكلفة تقدر ب ‪ 100‬دج للساعة‪.‬‬
‫وخالل الثالثي األول من السنة ‪ N‬وزعت األعباء غير املباشرة على ثالثة مراكز تحليل كمايلي‪:‬‬
‫اإلدارة والتوزيع‬ ‫التجميع‬ ‫املشتريات‬ ‫مركز التحليل‬
‫‪480 000‬‬ ‫‪1 200 000‬‬ ‫‪202 500‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪ 1‬دج مبيعات‬ ‫‪ 1‬كغ مشتريات ‪ 1‬دقيقة يد عاملة‬ ‫وحدة القياس‬
‫تعمل املؤسسة بتدفق نسبي كل وحدة منتجة تباع وال تخزن‪ ،‬وقدرت مبيعات الفترة كمايلي‪:‬‬
‫املنتج ‪C2‬‬ ‫املنتج ‪C1‬‬ ‫البيان‬
‫‪7 500‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫الكمية‬
‫‪ 400‬دج‬ ‫‪ 180‬دج‬ ‫سعر الوحدة ‪PU‬‬
‫كما قدرت تكلفة األنشطة ملختلف مراكز التحليل كمايلي‪:‬‬
‫‪ .1‬قسم املشتريات‪:‬‬
‫طبيعة مسبب التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫‪ 81 000‬دج ‪ 1‬دج مشتريات‬ ‫إدارة املشتريات‬
‫‪ 121 500‬دج وحدة واحدة من املشتريات‬ ‫اإلستقبال واملراقبة‬
‫‪ .2‬قسم التجميع‪:‬‬
‫طبيعة مسبب التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫‪ 360 000‬دج ‪ 1‬دج وحدة مجمعة‬ ‫التحضير‬
‫‪ 840 000‬دج ‪ 1‬دج رقم أعمال‬ ‫التجميع‬
‫علما أن عدد الوحدات املنتجة خالل الفترة‪ 20 :‬وحدة من املنتج ‪ C1‬و‪ 100‬وحدة من املنتج ‪C2‬‬
‫‪ .3‬قسم اإلدارة والتوزيع‪:‬‬
‫طبيعة مسبب التكلفة‬ ‫التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫‪ 360 000‬دج ‪ 1‬دج وحدة مجمعة‬ ‫التحضير‬
‫‪ 840 000‬دج ‪ 1‬دج رقم أعمال‬ ‫التجميع‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬إعداد جدول مشتريات املكونات للمنتجين ‪ C1‬و‪C2‬؛‬
‫‪ .2‬إعداد جدول التكاليف غير املباشرة مع توضيح طبيعة مسبب التكلفة لكل نشاط‪ ،‬وحجم املسبب‬
‫وتكلفته؛‬
‫‪ .3‬إعداد جدول تكاليف اليد العاملة املباشرة}‬
‫‪ .3‬تحديد تكلفة وحدة العمل؛‬

‫‪106‬‬
 ‫‪ .5‬تحديد النتيجة بطريقة التكاليف الكلية وطريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬؛‬
‫‪ .6‬قارن وعلق على النتائج‪.‬‬
‫التمرين الثاين‪:‬‬
‫مؤسسة تصنع وتبيع عدة منتجات‪ ،‬تقوم باإلنتاج حسب الطلبيات‪ ،‬وبالتالي ال يوجد لديها مخزون‬
‫من املنتجات النهائية وال منتجات قيد االنجاز‪ ،‬وكانت لدينا املعلومات التالية التي تخص من جهة النشاط‬
‫الكلي للمؤسسة‪ ،‬و من جهة أخرى املعلومات الجزئية الخاصة ب املنتج ‪.P‬‬
‫املعلومات الجزئية الخاصة باملنتج ‪P‬‬ ‫النشاط الكلي‬ ‫البيان‬
‫‪2 500‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة و املباعة‬
‫‪10‬‬ ‫‪50‬‬ ‫عدد الطلبيات املستلمة و املوزعة‬
‫‪20‬‬ ‫‪277‬‬ ‫عدد الدفعات التي تم بدأها‬
‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫عدد النماذج املنتجة‬
‫‪40‬‬ ‫‪200‬‬ ‫عدد مراجع املكونات‬
‫‪2 500‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫عدد ساعات اإلنتاج‬
‫األعباء املباشرة لوحدة واحدة من املنتج ‪P‬‬
‫‪ 120‬دج‬ ‫مادة أولية ‪ ) 40‬مكونة(‬
‫‪ 16‬دج‬ ‫يد عاملة ‪: 16‬دج‪/‬سا‬
‫‪ 280‬دج‬ ‫سعر بيع وحدة واحدة من املنتج ‪P‬‬
‫ومن أجل حساب التكاليف‪ ،‬نستعمل طريقة التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬ولهذا الغرض تم‬
‫إعداد الجدولين التاليين‪:‬‬
‫‪ ‬جدول األعباء غير املباشرة‪:‬‬
‫‪ 122 500‬دج‬ ‫مصلحة الشراء‬
‫‪ 312 900‬دج‬ ‫مصلحة اإلنتاج‬
‫‪ 89 600‬دج‬ ‫مصلحة الزبائن‬
‫‪ 40 000‬دج‬ ‫مصلحة اإلدارة‬
‫‪ 25 000‬دج‬ ‫مصلحة البحث‬
‫‪ 590 000‬دج‬ ‫املجموع‬

‫‪107‬‬
 ‫‪ ‬قائمة األنشطة‪ ،‬توزيع األعباء غير املباشرة لألنشطة‪ ،‬و اختيار مسببات التكلفة‪:‬‬
‫مسببات التكلفة‬ ‫التكاليف‬ ‫األنشطة‬ ‫املصلحة‬
‫عدد طرح الدفعات‬ ‫‪ 22 500‬دج‬ ‫متابعة املوردين‬ ‫مصلحة الشراء‬
‫عدد مراجع املكونات‬ ‫‪ 40 000‬دج‬ ‫تقديم طلبيات‬ ‫‪ 122 500‬دج‬

‫عدد مراجع املكونات‬ ‫‪ 60 000‬دج‬ ‫استقبال طلبيات‬

‫ساعات عمل اإلنتاج‬ ‫‪ 280 000‬دج‬ ‫اإلنتاج‬ ‫مصلحة اإلنتاج‬
‫عدد طرح الدفعات‬ ‫‪ 12 900‬دج‬ ‫التحميل‬ ‫‪ 312 900‬دج‬
‫عدد طرح الدفعات‬ ‫‪ 20 000‬دج‬ ‫الصيانة‬
‫طلبيات الزبائن‬ ‫‪ 42 500‬دج‬ ‫اإلرسال‬ ‫مصلحة الزبائن‬
‫طلبيات الزبائن‬ ‫‪ 18 000‬دج‬ ‫الفاتورة‬ ‫‪ 89 600‬دج‬
‫طلبيات الزبائن‬ ‫‪ 24 000‬دج‬ ‫متابعة الزبائن‬
‫عدد النماذج‬ ‫‪ 5 100‬دج‬ ‫اإلشهار‬
‫طلبيات الزبائن‬ ‫‪ 13 000‬دج‬ ‫محاسبة الزبائن‬ ‫مصلحة اإلدارة‬
‫عدد مراجع املكونات‬ ‫‪ 13 000‬دج‬ ‫محاسبة املوردين‬ ‫‪ 40 000‬دج‬
‫عدد مراجع املكونات‬ ‫‪ 14 000‬دج‬ ‫الجرد‬
‫عدد النماذج‬ ‫‪ 25 000‬دج‬ ‫البحث‬ ‫مصلحة البحث‬
‫‪ 25 000‬دج‬
‫‪ 590 000‬دج‬ ‫املجموع‬

‫‪108‬‬
 ‫احملور التاسع‪ :‬التسعري على املدى الطويل و تكلفة اهلدف‬
‫يعتبر أسلوب التكاليف املستهدفة عملية بسيطة الفهم والتطبيق نسبيا‪ ،‬وبالرغم من ذلك فإنها‬
‫تؤثر تأثيرا كبيرا على ربحية املؤسسات الصناعية والتجارية‪ ،‬كما أنها ال تتطلب عدد كبير من املتخصصين‬
‫واملهنيين لتطبيقها‪ ،‬أو حتى تتطلب تطبيقات برامج واسعة النطاق‪ ،‬أو ترتيبات وإجراءات إدارية معقدة‬
‫ولكنها في الغالب عبارة عن تطبيق منطقي يترجم اإلجراءات والعمليات الحالية للمؤسسة‪.‬‬
‫يعود أول ظهور لنظام التكلفة املستهدفة إلى أوائل الستينات من القرن املاض ي باليابان‪ ،‬وعلى‬
‫الرغم من بقاء هذا األسلوب معموال به في الشركات اليابانية لفترة زمنيه طويلة‪ ،‬إال أن االعتراف به بشكل‬
‫واسع قد تمت في الثمانينات وبررت تفوق الشركات الصناعية اليابانية على الصعيد الدولي‪ ،‬ثم بدأ‬
‫اإلهتمام بهذا األسلوب من طرف الدول الغربية األخرى‪ ،‬وحاولت العديد من الشركات الكبرى في كل من‬
‫الواليات املتحدة األمريكية وأوروبا اعتماد هذا النظام لتعزيز إدارة التكاليف والرفع من القدرة‬
‫التنافسية‪ ،‬ومن هنا برز االختالف في تبني هذا النظام من دولة إلى أخرى‪ ،‬وسنحاول من خالل هذا املحور‬
‫استعراض نشأة ومفهوم أسلوب التكلفة املستهدفة وخصائصها األساسية ومتطلبات ومراحل تبنيها مع‬
‫تقييم مدى نجاعتها‪.‬‬
‫‪ .1‬ماهية نظام التكلفة املستهدفة‪(Target Costing) :‬‬
‫ظهرت التكلفة املستهدفة في بداية عقد الستينات من القرن املاض ي كنوع من االستجابة لظروف‬
‫املنافسة املتمثلة في تزايد عدد الزبائن وارتفاع منتجات الشركات االوربية واالمريكية واالسواق االسيوية‬
‫وان بداية تطبيقيا كانت في اليابان من قبل شركة تويوتا والسبب يعود الى العيوب التي شابت النظم‬
‫التقليدية للتكاليف حيث أن االنظمة القديمة ال تحدد السعر أوال بل تقوم بتحديد التكلفة ثم إضافة‬
‫هامش الربح مما يسمح بتحميل الزبائن لجميع التكاليف باإلضافة الى هامش الربح املرغوب للوصول الى‬
‫السعر‪ ،‬وبما ان بيئة االعمال املعاصرة تتصف بزيادة حدة املنافسة والتركيز على الزبون والتقدم في‬
‫التكنلوجيا وقصر حياة املنتج أصبح السعر موجها بواسطة قوة السوق وليس التكلفة‬
‫‪ 1.1‬مفهوم نظام التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫لم يتفق املنظرين في مجال املحاسبة على تعريف محدد للتكلفة املستهدفة‪ ،‬إذ أن هناك العديد‬
‫من التعاريف واملفاهيم املتباينة التي تعكس وجهات نظر مختلفة يمكننا أن نورد بعضا منها فيما يلي‪:‬‬
‫عرف املعهد القانوني للمحاسبين اإلداريين ‪(Chartered Institute of Management‬‬
‫‪ )Accountants‬التكلفة املستهدفة بأنها‪ ":‬تقدير لتكلفة املنتج املستمدة من طرح هامش الربح املرغوب في‬
‫تحقيقه من سعر سوق التنافس ي"‬

‫‪109‬‬
‫وتعرف التكلفة املستهدفة على أنها " تحديد تكلفة اإلنتاج ملنتوج مقترح بحيث يحقق املنتوج عند‬
‫‪1‬‬
‫بيعه هامش الربح املرغوب "‪.‬‬
‫كما تعرف على أنها " أحد أهم األدوات الحديثة إلدارة التكاليف والتي تهدف إلى تخصيص التكاليف‬
‫الكلية للمنتج على مدار دورة حياته ويكون ذالك من خالل مساعدة القائمين على هندسة اإلنتاج‬
‫‪2‬‬
‫التصميم‪ ،‬وبحوث التسويق "‪.‬‬
‫وعرفت بأنها "سيرورة تهدف إلى تخفيض تكاليف املنتجات الجديدة في جميع مراحل دورة حياتها‬
‫وفى نفس الوقت تضمن جودة املنتج والوفاء بمتطلبات املستهلك‪ ،‬وذلك عن طريق فحص كل األفكار‬
‫‪3‬‬
‫املحتملة من اجل تخفيض التكلفة مسبقا في مرحلة التخطيط والتطوير والتصميم "‪.‬‬
‫كما تعرف بأنها " طريقة للتسيير تستهدف موائمة التكلفة الكلية املقدرة للمنتجات مع أهداف‬
‫‪4‬‬
‫السعر والربح في املؤسسة "‪.‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة يمكننا أن نعرف التكلفه املستهدفة بأنها جزء محوري من عملية‬
‫تطوير املنتج‪ ،‬يبدأ من مرحلة التصميم حتى مرحلة ما بعد البيع حيث يقوم على دراسة السوق واملنافس‬
‫ورغبات الزبائن لتحديد السعر التنافس ي ثم هامش الربح ‪ ،‬ومن ثم التكلفة وتكييف املنتج أو الخدمة‬
‫مع األسعار املحددة واملدروسة‪.‬‬
‫‪ 2.1‬خصائص أسلوب تكلفة اهلدف‪:‬‬
‫من خالل عرضنا لنشأة ومفهوم أسلوب تكلفة الهدف نستخلص العديد من الخصائص التي تميز‬
‫‪5‬‬
‫مدخل أسلوب تكلفه الهدف ويمكننا حصرها في العناصر األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬هو عبارة عن نظام مفتوح يهتم بالتفاعل القائم بين املؤسسة وبيئتها الخارجية؛‬
‫‪ ‬يستخدم كأداة رقابة كونه يطبق في مرحلة التخطيط والتصميم أي قبل البدء في اإلنتاج‪ ،‬وهذا ما‬
‫يميزه عن التكاليف املعيارية التي تطبق عند مرحلة اإلنتاج؛‬
‫‪ ‬يعمل على خلق مستقبل تنافس ي جيد للمؤسسة من خالل التركيز على دراسة السوق؛‬
‫‪ ‬ينمي روح التعاون واالبتكار لدى املصممين واملهندسين وجميع العاملين داخل املؤسسة لتحقيق‬
‫هدف موحد وهو إنتاج منتوج بالكيفية املطلوبة؛‬

‫‪1‬‬
‫‪René .D, Philipe. L, Nicolas. M, Le contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise, Paris, Editions Dunod2ème‬‬
‫‪édition 2004, P 276.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Sakurai. M, Target costing and how to use it, Journal of cost management, 3(2), 1989, p39.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Yves DE RONGE, Karine CERRADA, Contrôle de gestion, PERASON Education, Paris, France, 2009, P 54‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Langlois.L, Bonnier.C, Bringer.M, Contrôle de gestion, BERTI Editions FOUCHER, Paris, 2006, P 103.‬‬
‫‪ 5‬صالح سميرة شهرزاد‪ ،‬التكلفة املستهدفة وامكانية تطبيقها في املؤسسة اإلقتصادية الجزائرية‪ ،‬مجلة اإلبتكار والتسويق‪ ،‬العدد ‪،2016 03‬‬
‫ص ‪.261‬‬

‫‪110‬‬
‫‪ ‬يساهم في التخطيط الطويل اآلجل حيث يحدد الربح والتكلفة املناسبين‪ ،‬ويعمل على تحقيقهما‬
‫من خالل أسلوب التحسين املستمر؛‬
‫‪ ‬يناسب املنتوجات التي تتصف بقصر دورة حياتها أكثر من املنتجات التي لها دورة حياة طويلة‪،‬‬
‫وذلك لسهولة تحديد تكاليف املدخالت بدقة في املدى القصير وكذا سرعة التعرف على ردود فعل العمالء‬
‫تجاه املنتوج الجديد؛‬
‫‪ ‬يهدف إلى تخطيط وإدارة التكلفة من خالل تحديد التكلفة الهدف والعمل على تخفيضها‪.‬‬
‫‪ ‬يعتمد على تبني مجموعة من األساليب كهندسة القيمة وسالسل القيمة و التخطيط والتصميم‬
‫لتخفيض التكاليف دون التأثير على جودة املنتج أو الخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬يدعم العالقة مع املوردين من خالل التعاون معهم وتبادل الخبرات‪ ،‬ومع الزبائن من خالل دراسة‬
‫مطالبهم ورغباتهم االستهالكية‪.‬‬
‫‪ ‬يتطلب أن يأخذ املسيرون ومحللوا التكاليف بعين االعتبار تكاليف املنتج بشكل مستمر‬
‫والخاصة بجميع األنشطة من إنتاج‪ ،‬بيع‪ ،‬شحن‪ ،‬تموين وخدمات ما بعد البيع وغيرها أثناء عملية‬
‫التصميم للمنتج أو الخدمة؛‬
‫‪ ‬يقوم على الرقابة على التكاليف و التغذية العكسية بمجرد دخول املنتج للتصنيع؛‬
‫‪ ‬يعتمد على فريق عمل متعدد التخصصات إليجاد بدائل مستمرة لخفض التكاليف‪.‬‬
‫‪ 3.1‬أهداف أسلوب تكلفه اهلدف‪:‬‬
‫يمكن الهدف الرئيس ي ألسلوب التكلفة املستهدفة في التخفيض من إجمالي التكاليف والتطوير‬
‫‪1‬‬
‫للمنتجات أو الخدمات كما يحقق أهداف فرعية أخرى يمكننا إيجازها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تحقيق رغبات الزبائن و إشباع حاجاتهم من خالل تقديم منتجات أو خدمات متطورة وذات‬
‫جودة عالية وبسعر مناسب ومقبول؛‬
‫‪ ‬إحداث التوازن بين التكلفة والسعر ورأس املال املستثمر‪ ،‬حيث يتم تحديد تكلفة املنتج الجديد‬
‫باستخدام التكلفة املستهدفة عن طريق طرح األرباح املراد تحقيقها من سعر البيع املستهدف والذي‬
‫يتماش ى مع رغبة الزبون وظروف السوق وإمكانيات املؤسسة ومواردها املتاحة؛‬
‫‪ ‬يعمل أسلوب التكلفة املستهدفة على تخفيض التكاليف قبل حدوثها أي أثناء مرحلة التصميم‬
‫لصعوبة التأثير على التكلفة بعد حدوثه؛‬
‫‪ ‬تطوير املنتج بشكل مستمر لجذب املستهلكين و املحافظة عليهم وعلى والئهم‪.‬‬

‫‪ 1‬علي عدنان أبو عودة‪ ،‬أهمية إستخدام منھج التكلفة املستھدفة في تحسين كفاءة تسعير الخدمات املصرفیة‪ ،‬رسالة ماجستير غير‬
‫منشورة‪ ،‬كلیة التجارة‪ ،‬الجامعة اإلسالمية غزة‪ ،2010،‬ص ‪.31‬‬

‫‪111‬‬
‫‪ ‬املساعدة في تحديد تكاليف املنتج املستهدفة‪ ،‬أي التكلفة التنافسية للمنتج املستمدة من واقع‬
‫ووضع السوق الخارجي ومقارنتها بتكلفه املنتج‪.‬‬
‫‪ .2‬مبادئ التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫يتوقف نجاح أسلوب تكلفة الهدف على مجموعة من األسس واملقومات لضمان تحقيق األهداف‬
‫‪1‬‬
‫املسطرة و املرجوة‪ ،‬وتتمثل هذه املقومات أساسا في‪:‬‬
‫‪ 1.2‬السعر يؤدي إىل التكلفة‪:‬‬
‫تتطلب عملية تحديد التكلفة املستهدفة أن يتم تحديد سعر البيع للمنتج وطرح الربح املستهدف‬
‫من هذا السعر للحصول على التكلفة املستهدفة أو الخدمة و التي يجب أن ال يتم تجاوزها خالل عملية‬
‫التصنيع للمنتجات أو الخدمات‪.‬‬
‫التكلفة املستهدفة = سعر البيع – هامش الربح املستهدف‬
‫‪ 2.2‬التركيز على املستهلك‪:‬‬
‫أي التركيز على متطلبات العمالء املتعلقة بالجودة‪ ،‬التكلفة والوقت والتي تؤخذ بعين االعتبار في‬
‫قرارات املنتوج والعمليات وفي نفس الوقت توجه تحاليل التكلفة بحيث يجب أن تكون قيمة أي خاصية‬
‫أو وظيفة يؤديها املنتوج (بالنسبة للعميل) أكبر من تكلفتها‪.‬‬
‫‪ 3.2‬التركيز على مرحلة التصميم‪:‬‬
‫في هذا السياق يتم التأكيد على مراقبة التكاليف في مرحلة تصميم املنتوج والعملية ‪.‬لذلك يجب‬
‫أن تتم التغييرات الهندسية قبل بداية اإلنتاج لينتج عنها تكاليف منخفضة وتخفيض زمن إطالق‬
‫منتوجات جديدة في السوق‪.‬‬
‫‪ 3.2‬تكوين فرق متداخلة املهام‪:‬‬
‫تتطلب عملية تصنيع املنتج أو الخدمة دون تجاوز التكلفة املستهدفة تعاون فريق عمل متنوع‬
‫االختصاصات لضمان التسيير الجيد لكافة الجوانب‪ ،‬من متخصصين في بحوث التسويق واملبيعات‬
‫ومتخصصين في الهندسة والتصميم‪ ،‬وآخرين في جدولة اإلنتاج‪ ،‬و مناولة املواد‪ ،‬و إدارة التكاليف‪... ،‬الخ‪.‬‬
‫‪ 5.2‬ختفيض تكاليف دورة احلياة‪:‬‬
‫يجب تخفيض جميع التكاليف املتعلقة بدورة حياة املنتج أو الخدمة بعين االعتبار من مرحلة‬
‫التصميم والتخطيط حتى مرحلة ما بعد البيع‪.‬‬

‫‪ 1‬صالح سميرة شهرزاد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪،‬‬

‫‪112‬‬
 ‫‪ 6.2‬إدماج سلسلة القيمة‪:‬‬
‫في بعض الحاالت تكون التكلفة املخطط لها أكبر من التكلفة الهدف قبل الشروع في العملية‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب بذل الجهود من قبل املختصين داخل املؤسسة لتخفيض التكلفة‬
‫املمكن تحقيقها من خالل التقليص من التكاليف اإلنتاجية و التي ال ترفع من قيمة املنتج أو الخدمة‬
‫وهذا يتم عن طريق دراسة كافة املراحل التي تمر بها العملية اإلنتاجية عن بيع املنتج وما هي التكاليف أو‬
‫األنشطة التي يمكن التخلي عنها‪.‬‬
‫‪ .3‬مراحل أسلوب التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫يمر تطبيق أسلوب تكلفة الهدف باملراحل التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد السعر املستهدف‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الربح املستهدف واملراد تحقيقه‪.‬‬
‫‪ ‬حساب التكلفة املستهدفة‪.‬‬
‫اخلطوة األوىل‪ :‬حتديد السعر املستهدف‪:‬‬ ‫‪1.3‬‬
‫يقصد بالسعر املستهدف للمنتج هو السعر الذي يحقق التوافق بين االعتبارات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األسعار التي يتقبلها الزبون ويمكن للمؤسسة من خاللها تحقيق حصة سوقية مرغوب فيها‬
‫للمنتج أو الخدمة‪ ،‬أو توسيع نطاق الحصة السوقية الحالية وكسب أسواق جديدة؛‬
‫‪ ‬أن ال يزيد السعر بأي حال من األحوال على أسعار املنافسين؛‬
‫‪ ‬األسعار التي تحقق الربح املستهدف للمؤسسة بأدنى هامش ربح تهدف املؤسسة إلى تحقيقه وال‬
‫يمكن االستغناء عنه‪.‬‬
‫فعملية تحديد السعر املستهدف املستند إلى السوق تبدأ بتقدير سعر املنتج أو الخدمة الذي‬
‫يرغب الزبائن املحتملون بدفعه وتحمله‪ ،‬ويعتمد هذا التقدير على فهم القيمة التي يتصورها الزبون‬
‫للمنتج أو الخدمة وما هي األسعار التي سيضعها املنافسون ملنتجاتهم وخدماتهم املنافسة‪.‬‬
‫اخلطوة الثانية‪ :‬حتديد الربح املستهدف‪:‬‬ ‫‪2.3‬‬
‫الربح املستهدف هو الدخل الذي ترغب املؤسسة في تحقيقه للوحدة الواحدة من املنتج أو الخدمة‬
‫ويعرف بأنه العائد املالي املستهدف الذي تحتاجه الوحدة االقتصادية لالستمرار في نشاطها التصنيعي‬
‫فهو مقدار الربح الذي ترغب املؤسسة في تحقيقه من منتج أو خدمة معينة ويتم تحديده على أساس‬

‫‪1‬‬
‫‪DRURY Colin, Management Accounting for Business Decisions, Thomson Learning, 2nd edition, London:‬‬
‫‪2001, PP 11-13.‬‬

‫‪113‬‬
‫خطة ربح طويلة أو متوسطة اآلجل تعكس التخطيط اإلستراتيجي إلدارة املؤسسة أو املشروع‪ ،‬ويتحدد‬
‫الربح املستهدف بناء على إستراتيجيتين أساسيتين هما‪:‬‬
‫‪ ‬إستراتيجية األرباح طويلة اآلجل باملؤسسة؛‬
‫‪ ‬إستراتيجية حصة املنتج أو الخدمة من السوق في املدى القصير‪.‬‬
‫حيث يرتبط الربح املستهدف باألرباح املخططة للمؤسسة وخاصة منها األرباح على املدى املتوسط‬
‫فالطويل مع اآلخذ بعين اإلعتبار تكلفة األموال التي تولد هذه األرباح حيث يتم حساب الربح املستهدف‬
‫على ضوء خطط األرباح متوسطة اآلجل التي تغطي الفترة بين ‪ 3‬الى ‪ 5‬سنوات‪ ،‬ثم يتم تقسيم إجمالي الربح‬
‫املستهدف تحقيقه الى أرباح مستهدفة لكافة املنتجات التي سيتم تسويقها مستقبال في السوق‪ ،‬مع‬
‫استعمال معدل العائد على املبيعات أو معدل العائد على اإلستثمار لتحديد األرباح املستهدفة‪ ،‬ويفضل‬
‫استخدام العائد على املبيعات باملؤسسات التجارية كونه يحدد ربحية كل منتج من املنتجات بشكل دقيق‬
‫وواضح خاصة في حالة تعدد املنتجات و استحالة إعتماد أو حساب العائد على االستثمار الخاص بكل‬
‫منتج‪ ،‬ويمكننا حصر النقاط األساسية التي يجب أخذها بعين اإلعتبار عند تحديد الربح املستهدف‬
‫فيمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬أن يكون املنتج واقعيا و كافيا لتعويض تكاليف دور ة حياة املنتج؛‬
‫‪ ‬حجم املال املستثمر في العملية االنتاجية ومصادر الحصول عليه وحجم القروض ومعدالت‬
‫الفوائد املرتبطة به؛‬
‫‪ ‬معدالت التوزيع لدى الشركات املنافسة‪.‬‬
‫اخلطوة الثالثة‪ :‬حتديد التكلفة اهلدف أو املستهدفة‪:‬‬ ‫‪3.3‬‬
‫يتم تحديد التكلفة الهدف لوحدة املنتج أو الخدمة بطرح العائد املطلوب تحقيقه أي الربح‬
‫املستهدف من سعر البيع املحدد واملستهدف للمنتج أو الخدمة‪ ،‬ومن هنا يتم الحصول على التكلفة‬
‫التقديرية املسموح بها (التكلفة الهدف) للمنتج أو الخدمة التي سيتم إنتاجها وتقديمها الى السوق‪.‬‬
‫ومن هنا يمكن صياغة معادلة حساب التكلفة املستهدفة كما يلي‪:‬‬

‫التكلفة املستهدفة (التكلفة املسموح بها) = سعر البيع املستهدف ‪-‬العائد املستهدف (الربح‬
‫املستهدف)‬
‫بعد تحديد التكلفة املستهدفة تقوم إدارة املؤسسة باحتساب التكلفة املمكن تحقيقها أو ما يسمى‬
‫بالتكلفة املبدئية الالزمة إلنتاج املنتج أو الخدمة الجديدة‪ ،‬حيث تحدد من خالل إحتساب املوارد‬
‫واألنشطة وعمليات التصنيع الحالية‪ ،‬إضافة إلى مواصفات وخصائص التصميم الهندس ي األولي للمنتج‬

‫‪114‬‬
‫الجديد‪ ،‬حيث تضم جميع التكاليف الالزمة ل لنتاج والتسليم وغالبا ما تكون هذه التكاليف (التكاليف‬
‫املمكن تحقيقها) أكبر من التكلفة املستهدفة )املسموح بها)‪.‬‬
‫وبفعل ضغوط قوى السوق التي تفرض على الشركة تخفيض تكاليف منتجاتها ويسمى الفرق بين‬
‫التكلفة املستهدفة والتكلفة املمكن تحقيقها بالتخفيض املستهدف أو التكلفة املستهدف تخفيضها‬
‫وبالتالي يمكن تحديد معادلة تخفيض التكاليف املستهدفة كما يلي‪:‬‬

‫التكلفة املستهدف تخفيضها (التخفيض املستهدف) = التكلفة املمكن تحقيقها ‪ -‬التكلفة املستهدفة‬
‫(املسموح بها)‬
‫فبعد تحديد التكلفة املستهدف تخفيضها تأتي مراحل العمل على تخفيض التكلفة بهدف الوصول‬
‫إلى التكلفة املستهدفة من خالل استخدام كافة الطرق واألدوات والتقنيات الالزمة مع مراعاة عدم التأثير‬
‫على الخصائص األساسية لجودة املنتج والتي قد تؤثر سلبا على رضا الزبون إن تم املساس بها‪.‬‬
‫أما في الحاالت االستثنائية أين تكون التكلفة املمكن تحقيقها أقل أو مساوية للتكلفة املستهدفة أو‬
‫املسموح بها‪ ،‬فال حاجة للبحث في الطرق واألساليب لخفض التكاليف كون الشركة لم تتعدى الحد‬
‫األقص ى للتكاليف املسموح به (التكلفة الهدف)‪.‬‬
‫‪ 3.3‬اخلطوة الرابعة‪ :‬استخدام تقنية هندسة القيمة واهلندسة العكسية لتحقيق‬
‫التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫بعد حساب التكلفة املستهدفة ومقارنتها بالتكلفة املمكن تحقيقها أي التكلفة الفعلية للمنتج‬
‫أو الخدمة‪ ،‬وفي حالة ارتفاع التكلفة الفعلية عن املستهدفة يصبح الهدف األساس ي إلدارة املؤسسة هو‬
‫العمل على تخفيض التكاليف إلى مستوى التكلفة املستهدفة من خالل استخدام كل من هندسة القيمة‬
‫والهندسة العكسية أساسا في هذه املرحلة‪.‬‬
‫‪ ‬تقنية هندسة القيمة‪ :‬تعرف تقنية هندسة القيمة بأنها عملية تحليل تفاضلي بين أنواع ومستويات‬
‫وظائف وخصائص املنتج أو الخدمة املتنوعة وبين التكلفة الكلية املحددة للمنتج أو الخدمة‪ ،‬أي أنها‬
‫عملية فحص منتظم للعوامل التي تؤثر على تكلفة املنتج أو الخدمة بهدف إيجاد أساليب جديدة إلنتاج‬
‫منتج بمعايير جودة جيدة مع تكلفة محددة ومحصورة‪ ،‬وتستخدم تقنية هندسة القيمة أو ما يطلق عليها‬
‫بتقنية تحليل القيمة لتخفيض التكاليف املرتبطة بالعملية اإلنتاجية والرفع من قيمة املنتج أو الخدمة‬
‫بالنسبة للزبائن بهدف تحقيق التكلفة املستهدفة‪ ،‬وعموما تنجز تقنية هندسة القيمة من خالل‪:‬‬
‫‪ ‬وضع تصاميم املنتج أو الخدمة بحيث تدفع الى تخفيض التكلفة دون التضحية بالوظيفة‬
‫األساسية؛‬
‫‪ ‬إلغاء الوظائف أو الخصائص غير الضرورية في املنتج والتي تؤدي الى الرفع فقط من التكاليف في‬
‫مقابل عدم إستعداد الزبون لدفع أي مبلغ مالي مقابلها‪.‬‬

‫‪115‬‬
‫‪ ‬تقنية الهندسة العكسية‪ :‬تسمى أيضا بأسلوب التحليل املفكك وهي التقنية التي تعتمد أساسا على‬
‫تفكيك منتجات املنافسين لتحليل ماهي الخصائص والوظائف التي تميزها من أجل أخذها بعين االعتبار‬
‫عند إجراء التصميم األولي للمنتج الجديد؛ حيث تعرف هذه التقنية بأنها عملية تقويم ملنتجات املنافسين‬
‫بهدف تحديد الفرص املمكنة واملتاحة لتحسين جودة املنتج وتخفيض تكاليفه‪ ،‬إذ يتم تحليل منتجات‬
‫املنافسين ملعرفة الوظائف والتصميمات املعتمدة في كل منتج وتكاليف تصنيعه وهذا يمكن إدارة‬
‫املؤسسة من معرفة تفاصيل منتجات املنافس وتكوين فكرة عن التعديالت التي يمكن إدخالها على‬
‫منتجات الشركة في سبيل خفض التكاليف وتحسين جودة املنتج عن غيره من منتجات الشركات املنافسة‬
‫إن أمكن‪.‬‬
‫اخلطوة اخلامسة‪ :‬استخدام تقنية التحسني املستمر لتحقيق التكلفة اهلدف‪:‬‬ ‫‪5.3‬‬
‫تكلفة التحسين املستمر هي إحدى تقنيات إدارة التكاليف تتكامل مع تقنية التكلفة املستهدفة‬
‫ويرى ‪ Deming‬أن التحسين املستمر يؤدي إلى تخفيض التكاليف حيث تقل األخطاء ويتحقق اإلستعمال‬
‫‪1‬‬
‫املالئم للوقت واملوارد‪ ،‬حيث تشترك جهود التحسين بين جميع األقسام وتوجه جميعا لفائدة العميل‪.‬‬
‫ويمكن حصر أهم النقاط التي تقوم عليها تقنية التحسين املستمر في‪:‬‬
‫‪ ‬تخفيض املوارد املستخدمة‪ :‬حيث يجب التخفيض من املوارد التي تستخدم في عمليات قد تؤدي الى‬
‫اإلسراف مثل املوارد املستخدمة واملوزعة على أفراد ال يقومون باستخدامها؛‬
‫‪ ‬تخفيض األخطاء‪ :‬تنتج األخطاء من ضعف الكفاءة والخبرة ولهذا يجب اإلعتماد على موظفين‬
‫بمستوى عالي من الكفاءة لتحقيق الهدف اآلساس ي أال وهو تقديم منتج أو خدمة بجودة متميزة بشكل‬
‫دائم وبتكاليف أقل؛‬
‫‪ ‬تحقيق التفوق على توقعات الزبائن‪ :‬حيث تقوم تقنية التحسين املستمر على فلسفة التحسين‬
‫الدائم للمنتج أو الخدمة وتحقيق توقعات الزبائن ملنتج أو خدمة تلبي وتفوق توقعاتهم ومتطلباتهم؛‬
‫‪ ‬جعل العمليات أكثر أمنا‪ :‬وهذا بالتركيز على اإلنتاج وجعل عملية االنتاج آمنة وفعالة‪ ،‬من خالل‬
‫تقديم منتج أو خدمة بمعدالت منخفضة من الحوادث‪ ،‬وبالتالي تخفيض التعويضات التي قد تقدم‬
‫للموظفين والعمال (تخفيض التكلفة) والتي تنجم أساسا عن حوادث العمل املحتملة؛‬
‫‪ ‬رفع من الرضا عند العمال واملوظفين‪ :‬وهذا يكون خالل توفير األجواء املناسبة للعمل وتقدير‬
‫الكفاءات ودفع املستحقات في أوقاتها‪.‬‬
‫وتهدف هذه التقنية عموما الى تكريس كافة الجهود وبشكل مستمر باالعتماد على العنصر البشري‬
‫من أجل إدخال التحسينات الصغيرة على املنتج أو الخدمة بشكل دائم ومستمر ومتراكم‪ ،‬والتي تؤدي في‬

‫‪1‬‬
‫‪Pierre Longin, Henri Denet, construisez votre qualité, 2e édition, Dunod, Paris, 2008, P 82.‬‬

‫‪116‬‬
‫مجملها إلنتاج منتج أو تقديم خدمة أفضل ومن ثم الرفع من كفاءة فعالية أداء الشركة واملحافظة على‬
‫موقعها التنافس ي وتعزيزه في األسواق الداخلية و الخارجية‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم أسلوب التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫كما هو الحال بالنسبة ألي أسلوب فإن ألسلوب التكلفة املستهدفة مزايا ونقاط ضعف في املقابل‬
‫‪1‬‬
‫وسنحاول فيما يلي عرض أهمها‪.‬‬
‫‪ 1.3‬مزايا تطبيق نظام تكلفة اهلدف‪:‬‬
‫تتعدد وتتنوع املكاسب التي يمكن أن تجنيها املؤسسات من تطبيقها ألسلوب التكلفة املستهدفة‬
‫نذكر من بينها ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يساهم نظام التسعير على أساس تكلفة الهدف في تقديم منتجات وخدمات ذات جودة عالية‬
‫ومرغوبة من قبل الزبائن وبسعر مقبول ويمكن تحمله وتحقق ربحا في نفس الوقت للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬تسهل العمل الجماعي بخلق لغة مشتركة وهدف مشترك يتمثل في التكلفة املستهدفة يعمل كل‬
‫أعضاء الفريق املتعدد الوظائف على تحقيقه؛‬
‫‪ ‬يساعد تطبيق التكلفة املستهدفة كذلك في التحسينات الداخلية وذلك من خالل دعم عمل‬
‫الفريق وإدارة اإلمداد وإدماج املوردين في تطوير منتوجات وخدمات جديدة؛‬
‫‪ ‬كما يعد التركيز الخارجي للتكلفة املستهدفة من بين املزايا األساسية لهذا األسلوب على عكس‬
‫األساليب التقليدية للتكاليف التي تتميز بتركيزها الداخلي (جمع تكلفة‪ ،‬املواد‪ ،‬اليد العاملة‪ ،‬وعناصر‬
‫إضافية لحساب تكلفة الوحدة)‪ ،‬حيث أن نقطة البداية لألسلوب هي سعر السوق املستقبلي ثم الوصول‬
‫إلى التكلفة املستهدفة؛‬
‫‪ ‬املساهمة في توفير التكاليف من خالل أنشطة سلسلة القيمة املعتمدة بالشركة وعالقاتها مع‬
‫املوردين والزبائن‪ ،‬حيث يتم العمل على إنتاج منتج أو خدمة بأفضل توليفة ممكنة ومتاحة من األنشطة‪.‬‬
‫‪ 2.3‬معوقات تطبيق نظام التكلفة املستهدفة‪:‬‬
‫بالنظر الى حداثة مفهوم نظام التكلفة املستهدفة فهو يواجه مجموعة من الصعوبات في عملية‬
‫تبنيه وهناك من يعتبر هذه الصعوبات من بين العيوب التي يكتسيها هذا النظام والتي تحول دون إمكانية‬
‫تطبيقه ويمكن حصر أهمها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬من أهم عيوب نظام التكلفة املستهدفة فرضه لضغط كبير على العمال‪ ،‬حيث أن بلوغ التكلفة‬
‫املستهدفة مع تقليص الجدول الزمني يصبح شبه مستحيل؛‬

‫‪ 1‬راضية عطوي‪ ،‬دور التكلفة املستهدفة وتحليل القيمة في تخفيض التكاليف‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة املاجستير في العلوم التجارية غير‬
‫منشورة‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية علوم التسيير‪ ،‬جامعة الحاج لخضر باتنة‪ ،2008-2007 ،‬ص ص‪.60-59 :‬‬

‫‪117‬‬
‫‪ ‬صعوبة التحديد الدقيق للعناصر األساسية لتبني مدخل التكلفة املستهدفة بفعل عدم توفر‬
‫قاعدة بيانات صلبة ومالئمة وخاصة في الدول النامية؛‬
‫‪ ‬ربط التكلفة املستهدفة باألرباح العادية يكون معقوال عندما تكون املؤسسة تحقق أرباحا قريبة‬
‫من املستويات العادية ‪.‬لكن في حالة بعدها عن األرباح العادية وباألخص عند تحقيقها لسلسلة من‬
‫الخسائر فإن قيام التكلفة املستهدفة على أساس األرباح العادية يمكن أن يؤدي إلى أهداف غير قابلة‬
‫للتحقيق؛‬
‫‪ ‬صعوبة اإلستمرار ر في املحافظة على خطة التكلفة املستهدفة في ظل التطور التكنولوجي املتسارع‬
‫واملتزايد وشدة املنافسة ودخول املنافسين الجدد إلى األسواق؛‬
‫‪ ‬صعوبة التنبؤ في تحديد السعر املستهدف خاصة عند تحديد السعر املستقبلي املنتج الجديد؛‬
‫‪ ‬إختالف الغايات واألهداف بين املستويات التنظيمية داخل أقسام نفس الشركة وهذا ما يشكل‬
‫صعوبة في إنجاح نظام التكلفة الهدف‪.‬‬
‫على الرغم من املعوقات والصعوبات التي تحول دون تطبيق هذا النظام؛ إال أن أثبت نجاعته إن تم‬
‫اعتماده على األسس واألساليب الالزمة لنجاحه‪ ،‬ففي الحاالت املناسبة فلن تكون هناك عيوب أو مشاكل‪.‬‬
‫مثال‪ :‬كلف مدير مؤسسة للصناعات االلكترونية مهندس ي اإلنتاج و التصميم بالقيام بتصميم نظام‬
‫محاسبي يعمل على تحديد تكلفة الهدف لحواسيب جديدة‪ ،‬حيث تم إستالم طلبية إنتاج نوع جديد من‬
‫أجهزة الحاسوب وبعد دراسة السوق ورغبات الزبائن تبين أن أقص ى سعر يرض ى به الزبون هو‬
‫‪ 72 000‬دج بالنسبة ألسلوب البيع بالجملة‪ ،‬أما أسلوب البيع بالتجزئة ب ‪ 74 000‬دج‪ ،‬معدل هامش‬
‫الربح ب ‪،% 20‬أما السعر التنافس ي للشركات املنافسة فكان يفوق السعر املقترح للزبائن ب ‪ ،% 10‬و قد‬
‫قررت املؤسسة إنتاج ‪ 650‬جهاز حاسوب جديد وقد تم تحديد إجمالي تكاليف االنتاج كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ .‬عناصر التكاليف املباشرة‪:‬‬
‫املبلغ‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫املواد األولية املستعملة‬
‫‪630 000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫اللوازم اإلنتاجية املستعملة‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪50 000‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬

‫‪118‬‬
 ‫ثانيا‪ .‬عناصر التكاليف غير مباشرة‪:‬‬
‫الكمية سعر الوحدة املبلغ‬ ‫البيان‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪60‬‬ ‫…………‪..‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 1‬على أساس الكمية املطلوبة أو املنتجة(‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫أعباء الورشة‪( 2‬على أساس الكميات املستهلكة أو املستعملة(‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪100‬‬ ‫…………‪.‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 3‬على أساس ساعات العمل املباشرة(‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 4‬على أساس ساعات عمل اآلالت)‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪429‬‬ ‫مصاريف نشاط التوزيع بالجملة (على أساس الكميات املباعة(‬
‫…………‪..‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪221‬‬ ‫مصاريف نشاط التوزيع بالتجزئة (على أساس الكميات املباعة(‬
‫املطلوب‪ :‬باعتبارك املحاسب املسير و صاحب القرار في هذه الشركة قم بما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد التكاليف املسموح بها للجهاز الواحد؟ مع توضيح مفهومها وكيفية ومراحل حسابها‬
‫بإختصار؛‬
‫‪ .2‬تحديد التكاليف املمكن تحقيقها لألجهزة املحمولة؟‬
‫‪ .3‬تحديد تكلفة الهدف لألجهزة ؟‬
‫‪ .3‬هل هناك تكلفة مستهدف تخفيضها؟ و إن وجدت قم بحسابها؟‬
‫‪ .5‬ما هو القرار األمثل حسب وجهة نظرك؟ مع تعليله؟‬
‫‪ .6‬بعد إتخاذ القرار األمثل هل يتوقف عمل املسير في هذه املرحلة أم أن هناك مرحلة أخرى؟ إن كانت‬
‫اإلجابة بنعم ماهي هذه املرحلة مع شرحها بإختصار؟‬
‫‪ .7‬قم بتحديد الربح املستهدف بعد الضريبة علما أن معدل الضريبة على أرباح الشركات هو ‪.19%‬‬
‫حل املثال‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد التكاليف املسموح بها للجهاز الواحد‪:‬‬
‫التكلفة املسموح بها هي التكلفة التي ال يمكن تجاوزها أو تعديها‪ ،‬و هي التكلفة الهدف و يتم حسابها‬
‫من خالل البحث أوال في السعر التنافس ي الذي يرض ي الزبون من جهة و يتماش ى مع أسعار املنافسين‬
‫من جهة أخرى‪ ،‬ومن تم تحديد سعر البيع التنافس ي طبقا لدراسة السوق هذه‪ ،‬بعدها يتم تحديد الربح‬
‫املستهدف وتوزيعه على الوحدات ثم يتم حساب التكلفة الهدف من خالل الفرق بين الربح املستهدف‬
‫وسعر البيع املستهدف‬
‫أي‪ :‬التكاليف املسموح بها (التكلفة الهدف) = سعر البيع املستهدف – هامش الربح املستهدف‬
‫التكلفة املسموح بها للجهاز الواحد (البيع بالجملة) = ‪57 600 = )0,2 x 72 000( - 72 000‬‬
‫التكلفة املسموح بها للجهاز الواحد (البيع بالجملة) = ‪59 200 = )0,2 x 74 000( - 74 000‬‬
‫‪ .2‬تحديد التكاليف املمكن تحقيقها لألجهزة املحمولة‪:‬‬

‫‪119‬‬
 ‫‪ ‬تحديد التكاليف املمكن تحقيقها لغرض البيع بالجملة‪ :‬لدينا إجمالي الوحدات املنتجة (املطلوبة)‬
‫‪ 650‬جهاز حاسوب‪ ،‬الكمية املباعة بالجملة ‪ 429‬جهاز حاسوب‪ ،‬معدل التوزيع = ‪0.66=650/429‬‬
‫الكمية سعر الوحدة املبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪5 940 000‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪19 800‬‬ ‫املواد األولية املستعملة‬
‫‪415 800‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫اللوازم اإلنتاجية املستعملة‬
‫‪4 950 000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪33 000‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪25 740‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪429‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 1‬على أساس الكمية املطلوبة أو املنتجة(‬
‫‪2 376 000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪19 800‬‬ ‫أعباء الورشة‪( 2‬على أساس الكميات املستهلكة أو املستعملة(‬
‫‪3 300 000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪33 000‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 3‬على أساس ساعات العمل املباشرة(‬
‫‪1 584 000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪19 800‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 4‬على أساس ساعات عمل اآلالت)‬
‫‪90 090‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪429‬‬ ‫مصاريف نشاط التوزيع بالجملة (على أساس الكميات املباعة(‬
‫‪18 681 630 43 546.92‬‬ ‫‪429‬‬ ‫التكاليف املمكن تحقيقها لألجهزة املحمولة لغرض البيع بالجملة‬
‫‪ ‬تحديد التكاليف املمكن تحقيقها لغرض البيع بالتجزئة‪ :‬معدل التوزيع = ‪0.33=650/221‬‬
‫الكمية سعر الوحدة املبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪3 060 000‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪10 200‬‬ ‫املواد األولية املستعملة‬
‫‪214 200‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫اللوازم اإلنتاجية املستعملة‬
‫‪2 550 000‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪17 000‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪13 260‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪221‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 1‬على أساس الكمية املطلوبة أو املنتجة(‬
‫‪1 224 000‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪10 200‬‬ ‫أعباء الورشة‪( 2‬على أساس الكميات املستهلكة أو املستعملة(‬
‫‪1 700 000‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪17 000‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 3‬على أساس ساعات العمل املباشرة(‬
‫‪816 000‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪10 200‬‬ ‫أعباء الورشة ‪( 4‬على أساس ساعات عمل اآلالت)‬
‫‪55 250‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪221‬‬ ‫مصاريف نشاط التوزيع بالجملة (على أساس الكميات املباعة(‬
‫‪9 632 710 43 546.92‬‬ ‫‪221‬‬ ‫التكاليف املمكن تحقيقها لألجهزة املحمولة لغرض البيع بالجملة‬

‫‪120‬‬
 ‫التكاليف املمكن تحقيقها إلجمالي األجهزة املحمولة = التكاليف بالجملة ‪ +‬التكاليف بالتجزئة‬
‫= ‪ 28 314 340 = 9 632 710 + 18 681 630‬دج‬
‫‪ .3‬تحديد تكلفة الهدف لألجهزة‪:‬‬
‫تكلفة الهدف لألجهزة = تكلفة الهدف للوحدة في حالة البيع بالجملة ‪ x‬عدد الوحدات بالجملة ‪ +‬تكلفة‬
‫الهدف للوحدة في حالة البيع بالتجزئة ‪ x‬عدد الوحدات بالتجزئة‬
‫التكلفة الهدف إلجمالي األجهزة املحمولة = ( ‪ 37 793 600 = ) 221 x 59 200 ( + ) 429 x 57 600‬دج‬
‫‪ .3‬ال توجد تكلفة مستهدف تخفيضها ألن التكلفة الهدف أقل من التكلفة املمكن تحقيقها و بالتالي ال‬
‫يوجد داعي لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .5‬القرار األمثل‪ :‬التكلفة املمكن تحقيقها أقل من التكلفة الهدف و املسموح بها و بالتالي ال توجد تكلفة‬
‫مستهدف تخفيضها و هنا فللشركة هامش أمان يقدر ب ‪ 9 479 260‬دج أي هامش يقدر ب ‪14 583.47‬‬
‫دج للجهاز الواحد و بالتالي يمكن للمحاسب أن يخفض من سعر بيع الوحدة الواحدة في حدود هذا‬
‫الهامش ليزيد من إقبال الزبائن خاصة في ظل إرتفاع سعر املنافس ب ‪ % 10‬من السعر املحدد‪ ،‬أو أن‬
‫يحتفي بالسعر نفسه و يزيد من هامش ربحه في الوحدة الواحدة‪ ،‬كما يمكنه أن يطور أكثر في تصميمه في‬
‫حدود الهامش‪.‬‬
‫‪ .6‬ال يتوقف عمل املحاسب بعد إتخاذ القرار األمثل بل تبقى عملية املراقبة و التحسين املستمر بما‬
‫يعرف بأسلوب ‪ kaizen‬للتحسين املستمر من خالل املراقبة املستمرة للسوق والتحسين املستمر‬
‫للمنتجات‪.‬‬
‫‪ .7‬تحديد الربح املستهدف بعد الضريبة ‪%19‬‬
‫الربح املستهدف = سعر الببيع املستهدف – التكلفة الهدف‬
‫سعر البيع االجمالي= ( ‪ 47 242 000 = ) 221 x 74 000 ( + ) 429 x 72 000‬دج‬
‫التكلفة الهدف ‪ 37 793 600‬دج‪ ،‬الربح املستهدف ‪ 9 479 260‬دج‪ ،‬الربح املستهدف بعد الضريبة‬
‫‪ 7 653 204‬دج‪.‬‬

‫‪121‬‬
 ‫التمرين األول‪:‬‬
‫تدرس مؤسسة متخصصة في إنتاج الهواتف النقالة إمكانية انتاج نوع جديد من الهواتف بميزات‬
‫جديدة‪ ،‬وأشار البحث السوقي الى وجود طلب على الهاتف بسعر ‪ 42.000‬دج (سعر املنافس األبرز)‪ ،‬ومن‬
‫أجل رفع حصتها السوقية قررت املؤسسة طرح املنتج الجديد بسعر تنافس ي بتخفيض بنسبة ‪ % 5‬عن‬
‫سعر املنافس األبرز‪ ،‬مع العلم أن الشركة تستهدف هامشا اجماليا يقدر ب ‪ % 25‬من املبيعات‪ ،‬علما أن‬
‫التكلفة الحالية املبدئية التي تقوم املؤسسة بحسابها باستخدام مدخل تكاليف األنشطة قدرت كمايلي‪:‬‬
‫‪ ‬يقدر حجم اإلنتاج املباع ب ‪ 5 000‬وحدة‪.‬‬
‫‪ ‬تبلغ تكلفة املواد االولية ‪ 22 500‬دج للهاتف الواحد‪.‬‬
‫‪ ‬تبلغ تكلفة األجور املباشرة للهاتف النقال ‪ 6 000‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬عدد الطلبيات الالزمة لكمية اإلنتاج فهو ‪ 3 600‬طلبية (‪ 360‬جزء‪ ،‬وكل جزء ‪ 10‬طلبيات(‬
‫‪ ‬عدد ساعات الفحص املطلوبة لكمية إنتاج الهاتف (‪ 12‬ساعة اختبار وفحص لكل هاتف)‬
‫‪ ‬تقدر الوحدات املعاد تشغيلها بنسبة ‪ % 15‬من اإلنتاج اإلجمالي‪.‬‬
‫‪ ‬وفيما يلي بيانات عن األنشطة ومسببات التكلفة لكل نشاط ومعدل التحميل الخاص لكل نشاط‬
‫والذي تستخدمه املؤسسة لتخصيص التكاليف غير املباشرة على املنتج‪.‬‬
‫معدل التحميل للوحدة‬ ‫مسبب التكلفة‬ ‫طبيعة النشاط‬ ‫النشاط‬
‫عدد طلبيات الشراء ‪ 4 500‬دج للطلبية‬ ‫إصدار طلبيات الشراء‬ ‫املشتريات‬
‫اختبار وفحص الجودة فحص جودة األجزاء واملنتج عدد ساعات االختبار ‪250‬دج لساعة اختبار‬
‫تصحيح األخطاء وإصالح عدد الوحدات املعاد ‪ 3 000‬دج لكل وحدة‬ ‫إعادة التشغيل‬
‫معاد تشغيلها‬ ‫تشغيلها‬ ‫العيوب‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب التكلفة املستهدفة للهاتف النقال؛‬
‫‪ .2‬حساب التكلفة الحالية املبدئية للهاتف النقال؛‬
‫‪ .3‬قارن بين التكلفتين‪ ،‬وقدم اقتراحاتك‪.‬‬
‫حل التمرين األول‪:‬‬
‫‪ .1‬حساب التكلفة املستهدفة للهاتف النقال‪:‬‬
‫سعر البيع املستهدف = سعر بيع املنافس )‪ 39 900 = (1 - 0, 05) 42 000 = (1 - 0, 05‬دج‬
‫هامش الربح املستهدف = ‪ 9 975 = % 25 x 39 900‬دج‬
‫التكلفة املستهدفة = سعر البيع املستهدف ‪ -‬هامش الربح املستهدف = ‪ 29 925‬دج‬
‫‪ .2‬حساب التكلفة الحالية املبدئية للهاتف النقال؛‬

‫‪122‬‬
 ‫اإلجمالي‬ ‫الوحدة‬ ‫البيان‬
‫التكاليف املباشرة‬
‫‪22 500‬‬ ‫مواد مباشرة‬
‫‪6 000‬‬ ‫أجور مباشرة‬
‫‪28 500‬‬ ‫مجموع التكاليف املباشرة‬
‫التكاليف غير املباشرة‬
‫‪ 3 600‬طلبية ‪ 16 200 000 = 4 500 x‬دج‬ ‫‪3 240‬‬ ‫شراء املواد‬
‫‪ 12‬سا ‪ 5000 x‬وحدة ‪ 15 000 000 = 250 x‬دج‬ ‫‪3 000‬‬ ‫اختبار وفحص الجودة‬
‫‪ 5000 x % 15‬وحدة ‪ 2 250 000 = 3 000 x‬دج‬ ‫‪450‬‬ ‫إعادة التشغيل‬
‫‪6 690‬‬ ‫مجموع التكاليف غير املباشرة‬
‫‪35 190‬‬ ‫التكلفة الحالية)املبدئية(‬
‫‪ .3‬املقارنة بين التكلفتين‪ ،‬وتقديم االقتراحات‪:‬‬
‫‪29 925‬‬ ‫التكلفة املستهدفة‬
‫‪35 190‬‬ ‫التكلفة املبدئية‬
‫‪5 265‬‬ ‫الفارق‬
‫من خالل هذه النتائج فاملؤسسة قد ال ترغب بإنتاج املجموعة الجديدة من الهاتف النقال ألنه مع‬
‫االخذ بعين االعتبار للهامش اإلجمالي تكون أسعار املؤسسة أعلى‪ ،‬مما ال يسمح لها باملنافسة‪.‬‬
‫وفي حال أرادت املؤسسة إنتاج املجموعة الجديدة من الهاتف النقال فمن الضروري تكوين فريق‬
‫عمل يتكون من (مدير التسويق‪ ،‬مصممي املنتج‪ ،‬مهندس التصنيع‪ )… ،‬للعمل على تقليص الفجوة بين‬
‫التكلفة املبدئية والتكلفة املستهدفة إلى أدنى مستوى‪ ،‬ولتحقيق ذلك يمكن اقتراح ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬على الشركة تحسين عملياتها من خالل إعادة تقييم كل أوجه عملية التصنيع والتوزيع‪ ،‬كفعالية‬
‫قسم البحث والتطوير الذي يجب أن يعمل على املنتج الجديد‪ ،‬ومصادر املواد األولية إضافة الى املعدات‬
‫املستخدمة لذلك ‪.‬وهذا ما يعرف ب هندسة القيمة؛‬
‫‪ ‬عادة ما تكون املرحلة االبرز لتحسين التكاليف هي مرحلة التصميم‪ ،‬فلو أمكن تصميم املنتج‬
‫بعدد أقل من املواد أو الوحدات املطلوبة أو بمواد مصنعة ذاتيا فان ذلك سيكون له أثرا إيجابيا على‬
‫التكلفة؛‬

‫‪123‬‬
 ‫‪ ‬التفاوض مع املوردين حول إمكانية تحسين أسعار املواد مقابل مثال أن تضمن املؤسسة الحد‬
‫األدنى من مستويات الشراء‪ ،‬أو تلتزم بشراء مواد أخرى‪ … ،‬إلخ‪.‬‬
‫التمرين الثاين‪:‬‬
‫تصنع مؤسسة جهازا محموال لرصد تسربات الغاز‪ ،‬سعر بيع الجهاز هو ‪200‬دج‪ ،‬يحتوي املنتج‬
‫على ‪ 60‬مكونا وتبلغ تكلفة انتاج الوحدة الواحدة ‪ 115‬دج‪ ،‬في الحالة العادية تبلغ مبيعات الشركة ‪5 000‬‬
‫وحدة‪ ،‬أما تكاليف االنتاج املتكبدة ومحركات التكلفة هي كالتالي‪:‬‬
‫محرك التكلفة‬ ‫املبالغ‬ ‫البيان‬
‫_‬ ‫‪375 000‬‬ ‫املواد املباشرة‬
‫_‬ ‫‪80 000‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫ال ش يء‬ ‫‪20 000‬‬ ‫تكاليف التشغيل باآلالت‬
‫ال ش يء‬ ‫‪38 000‬‬ ‫تكاليف البحث والتطوير‬
‫ساعات االختبار‬ ‫‪50 000‬‬ ‫تكاليف االختبار‬
‫الطلبيات املقدمة‬ ‫‪12 000‬‬ ‫تكاليف الشراء‬
‫‪575 000‬‬ ‫املجموع‬
‫وفي ظل املنافسة الحادة املفروضة على املؤسسة فهي مجبرة على إعادة النظر في سعر البيع املحدد‬
‫وفي هذا الصدد يعتقد مدير املبيعات أنه من الضروري تخفيض السعر ليبلغ ‪ 180‬دج للجهاز وذلك‬
‫للحفاظ على مستوى املبيعات الحالي‪.‬‬
‫وقد توفرت لك املعلومات اإلضافية املوالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن إجراء تعديالت على التصميم سيترتب عليه تكاليف بحث وتطوير إضافية ب ‪ 10 000‬دج‬
‫وباملقابل سيمكن من إلغاء ‪ 10‬مكونات‪ ،‬كما أن االدخار من املواد سيبلغ ‪ 15‬دج للوحدة املنتجة؛‬
‫‪ ‬يتم إدخال ممارسات عملية جديدة بهدف زيادة فعالية اليد العاملة‪ ،‬وتشير التنبؤات الى أن ذلك‬
‫يحقق منفعة مباشرة عبر خفض تكاليف اليد العاملة املباشرة بنسبة ‪%10‬؛‬
‫‪ ‬تقليل املواد سيؤدي الى خفض تكاليف تشغيل اآلالت بنسبة ‪%10‬؛‬
‫‪ ‬يتم طلب كل مكون من مورد مختلف مرة في كل دورة بتكلفة ‪ 200‬دج للطلبية الواحدة؛‬
‫‪ ‬تبين أن االختبار يشكل عائقا مهما في اإلنتاج ألنه يتطلب ‪ 2500‬ساعة خالل الدورة‪،‬‬
‫‪ ‬يتوقع أن تطوير التصميم سيؤدي إلى تخفيض متوسط وقت االختبار بنسبة ‪ %20‬للوحدة‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬قيم قدرة املؤسسة على التوصل الى السعر املستهدف من دون التضحية بأي هامش ربح؟‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫حل التمرين الثاين‪:‬‬
‫تكاليف االنتاج ) ل ‪ 5000‬وحدة(‬
‫التكاليف بعد التغير‬ ‫التكلفة الحالية التغير (تخفيض أو زيادة)‬ ‫البيان‬
‫‪ 5 000‬وحدة ‪( 15 x‬تخفيض) ‪300 000‬‬ ‫‪375 000‬‬ ‫املواد املباشرة‬
‫‪72 000‬‬ ‫‪( % 10 x 80 000‬تخفيض)‬ ‫‪80 000‬‬ ‫اليد العاملة املباشرة‬
‫‪18 000‬‬ ‫‪( % 10 x 20 000‬تخفيض)‬ ‫‪20 000‬‬ ‫تكاليف التشغيل باآلالت‬
‫‪48 000‬‬ ‫‪ 10 000‬دج (إضافية)‬ ‫‪38 000‬‬ ‫تكاليف البحث والتطوير‬
‫‪40 000‬‬ ‫‪( % 20 x 50 000‬تخفيض)‬ ‫‪50 000‬‬ ‫تكاليف االختبار‬
‫‪ 10‬مكونات ‪ ( 200 x‬تخفيض) ‪10 000‬‬ ‫‪12 000‬‬ ‫تكاليف الشراء‬
‫‪488 000‬‬ ‫‪575 000‬‬ ‫املجموع‬
‫‪ 97,60‬دج‬ ‫‪ 115‬دج‬ ‫تكلفة الوحدة‬
‫‪97.60 – 180‬‬ ‫‪115 – 200‬‬ ‫هامش الربح للوحدة‬
‫= ‪ 82.40‬دج‬ ‫= ‪ 85‬دج‬
‫يالحظ ان هامش الربح الحالي يقدر ب ‪ 85‬دج للوحدة‪ ،‬في حين ان التعديالت على التصميم مكنت‬
‫من تخفيض التكلفة بمقدار ‪ 17,40‬دج للوحدة‪ ،‬وبالتالي في ضوء هذه التعديالت وللمحافظة على هامش‬
‫الربح الحالي يمكن تخفيض سعر البيع ل ‪ 182,60‬دج وهو سعر مقارب للسعر الذي طالب به مدير‬
‫املبيعات واملقدر ب ‪ 180‬دج وعليه ينبغي بذل جهود إضافية لتخفيض مبلغ ‪ 2,60‬دج من تكلفة الوحدة‬
‫الواحدة ليتم البيع بالسعر املستهدف ‪ 180‬دج مع الحفاظ على هامش الربح الحالي‪.‬‬

‫‪125‬‬
 ‫احملور العاشر‪ :‬سعر البيع بني الوحدات‬
‫يعتبر نظام سعر التنازل الداخلي عنصرا مهما في نظام تقييم األداء املتعلق بتقسيم املسؤولية‬
‫باملؤسسة‪ ،‬وتم تطبيق هذا النظام ألول مرة في بداية سنوات ‪ 1920‬من قبل مؤسستين أمريكيتين هما‬
‫‪ DuPont‬و‪ ،General Motors‬وتزامن ظهوره مع تطور الشركات الكبيرة ذات الهيكل الالمركزي متعدد‬
‫اآلقسام بدل من بنية الوظيفة املركزية التي كانت مهيمنة على املؤسسات الكبرى‪.‬‬
‫ويلعب نظام سعر التنازل الداخلي في ظل هذه البيئة التنظيمية دورين متضاربين في آن واحد هما‪:‬‬
‫‪ ‬وضع نظام لألسعار يسمح بتغطية تكاليف املوارد املستعملة في شكل مماثل للسوق من جهة ومن‬
‫جهة أخرى يسمح بتوجيه أصحاب القرار في املؤسسة؛‬
‫‪ ‬إن أسعار التنازل الداخلي واألرباح املحققة من هذه العملية تسمح لإلدارة العامة بالقيام بعملية‬
‫تقييم فعالة ملختلف مراكز الربح‪.‬‬
‫وللقيام بعملية تشخيص فعالة لنتائج مؤسسة متعددة الفروع يجب تقييم مختلف تبادالتها سواء‬
‫كانت مع املؤسسات الغير التابعة لها (الخارجية) أو املؤسسات التابعة لها وذلك من أجل الوقوف على‬
‫فعالية نتائجها‪ ،‬من هنا تظهر إشكالية توافق األهداف في تحديد أسعار التنازل الداخلي بين الفرع الذي‬
‫يعرض خدماته أو منتجاته والفرع الذي يستفيد من هذه الخدمات أو املنتجات‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كان نظام سعر التنازل الداخلي مبني على تعظيم ربح املؤسسة ككل فهذا يمكن أن يؤدي إلى‬
‫اشتغال أحد الفروع دون تغطية تكاليفه (خسارة)؛‬
‫‪ ‬إذا كان اختيار سعر التنازل الداخلي بما يسمح للفروع بتقييم فعال لتكاليفها فهذا يمكن أن يؤدي‬
‫إلى اتخاذ قرارات مخالفة لسياسة املؤسسة ككل(استراتيجية‪ ،‬سياسة املؤسسة‪.)...‬‬
‫‪ .1‬مفهوم سعر البيع بني الوحدات‬
‫يعرف سعر التنازل بين الوحدات أو ما يطلق عليه بسعر التحويل الداخلي بأنه السعر الذي يتم‬
‫من خالله تقييم املبادالت الحاصلة بين الوحدات التابعة لنفس املجمع‪ ،‬ويشكل سعر بيع بالنسبة‬
‫للمؤسسة املتنازلة (البائعة)‪ ،‬وسعر شراء بالنسبة للمؤسسة املشترية‪ ،‬ويعتبر عنصرا أساسيا في تحديد‬
‫مقاييس اآلداء الداخلي للمؤسسات‪.‬‬
‫ويعرف بأنه املبلغ التي تتم من خالله التبادالت ما بين املراكز‪ ،‬األقسام‪ ،‬مواقع اإلنتاج والشركات‬
‫‪1‬‬
‫التابعة لنفس املجموعة‪ ،‬وتستلزم تحديد نظام لهذه األسعار الداخلية بما يتوافق مع املؤسسة‪.‬‬
‫ويعرف على أنه عبارة عن القيمة التي يتم على أساسها تحويل أو تبادل املنتجات والخدمات بين‬
‫األقسام املختلفة داخل املؤسسة‪ ،‬فهي أسعار داخلية‪ ،‬أو بمعنى آخر هي تلك التي يحملها مركز مسؤولية‬

‫‪1‬‬
‫‪Eric Margotteau, Contrôle de gestion, Editions Ellipes, Paris, 2001, P414.‬‬

‫‪126‬‬
‫ملركز مسؤولية آخر داخل املؤسسة مقابل املنتجات والخدمات التي استفاد منها املركز األخير من املركز‬
‫‪1‬‬
‫األول‪.‬‬
‫نستنتج أن سعر التحويل يعبر عن القيمة املخصصة للسلعة أو الخدمة التي يقدمها قسم إلى‬
‫قسم آخر داخل املؤسسة‪ ،‬ويهدف هذا التسعير إلى إيجاد تنافسية داخل املؤسسة لتحفيز األقسام‬
‫واملراكز على زيادة جودة منتجاتها وتصنيفها بأقل تكلفة ممكنة‪.‬‬
‫‪ .2‬النظرية اإلقتصادية ألسعار التنازل الداخلي‪:‬‬
‫يتمحور دور األسعار في النظرية اإلقتصادية في العمل على التخصيص الجيد للموارد في السوق‬
‫وبالتالي فإن دور أسعار التنازل الداخلي هو تخصيص املوارد املستعملة باملؤسسة تحت فرضية أن‬
‫املديرين و املسؤولين يعملون على تعظيم األرباح باملؤسسة‪ ،‬وقد كان ‪ Hirshleifer‬أول من قام بمعالجة‬
‫مسألة أسعار التنازل الداخلي سنة ‪ 1956‬من خالل تركيزه على النظرية اإلقتصادية النيوكالسيكية‬
‫‪2‬‬
‫الحديثة كأساس لهذه املعالجة‪.‬‬
‫يرتكز نموذج ‪ Hirshleifer‬على وجود مركزيين لألرباح يتبادالن املنتجات أو الخدمات خالل فترة‬
‫زمنية قصيرة دون حدوث تغييرات في القدرات اإلنتاجية املوجودة وفق مجموعة من الشروط‪:‬‬
‫‪ ‬إن اللجوء إلى سعر السوق كسعر للتنازل الداخلي ال يكون مبررا إال إذا كان هناك سوق منافسة‬
‫تامة للمنتجات التامة أو الوسيطة؛‬
‫‪ ‬في كل الحاالت األخرى يتم اللجوء إلى التكلفة الحدية بشكل حتمي؛‬
‫‪ ‬السعر التفاوض ي غير موجود في اإلحتماالت املمكنة لسعر التنازل الداخلي‪.‬‬
‫فحسب هذا النموذج تكون التبادالت داخل املؤسسة‪ ،‬وتعظيم الربح يكون من خالل املزج بين‬
‫تعظيم الهامش للبائع وللمشتري معا‪ ،‬ومبرر اللجوء إلى التكلفة الحدية يقوم على النظرية اإلقتصادية‬
‫التي تنص على أن تعظيم الربح باملؤسسة يتحقق عندما يتم البيع بسعر يغطي كليا التكلفة الحدية‪ ،‬وفي‬
‫هذا النموذج اإلقتصادي يبقى من الصعب تحديد إن كانت التكلفة الحدية قصيرة اآلجل أو تكلفة حدية‬
‫طويلة اآلجل‪ ،‬على أساس فرضية ثبات القدرات اإلنتاجية عند ‪.Hirshleifer‬‬
‫إن هذه النظرية املبنية على التكلفة الحدية محدودة خاصة في ظل سوق املنافسة التامة والرشادة‬
‫الداخلية في املؤسسة‪ ،‬كما أنها تتجاهل أيضا اإلعتبارات اإلستراتيجية املوجودة في أنظمة أسعار التنازل‬
‫الداخلية‪.‬‬

‫‪ 1‬هاشم أحمد عطية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪ ،2000 ،‬ص ‪.152‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Yves de Rongé et Karine Cerrada, Contrôle de gestion, 2éme édition, édition la source d’or, Paris, 2008‬‬
‫‪PP 208-209‬‬

‫‪127‬‬
‫كما ظهرت بعدها مقاربات اإلدارة الحديثة التي تقوم على مفهوم تكلفة التبادل عند كل من‬
‫‪ Williamson‬سنة ‪ 1985‬و ‪ Colbert & Spicer‬سنة ‪ 1995‬اللذين ساهموا في إثراء النظرية االقتصادية‬
‫ألسعار التنازل الداخلي وتمكنوا من وضع حد ملحدودية املقاربات السابقة‪.‬‬
‫إن أهم ما جاء في مقاربات اإلدارة الحديثة هو إستبدال التكلفة الحدية بتكلفة الفرصة البديلة عن‬
‫طريق إستخدام تقنيات البرمجة الرياضية كأساس لتحديد أسعار التنازل أو التحويل‪ ،‬ويفترض اللجوء‬
‫إلى مفهوم تكلفة الفرصة البديلة تقييم اإلستعماالت البديلة املمكنة للموارد‪ ،‬ومع صعوبة تبني وتطبيق‬
‫هذه املقاربة فإن اللجوء إلى البرامج الرياضية يساهم في إتخاذ قرارات مركزية تتعارض مع الالمركزية‬
‫املرجوة من وضع نظام متعدد اآلقسام‪.‬‬
‫وحسب املقاربة املحاسبية يجب على نظام سعر التنازل الداخلي أن يسمح من تحقيق هدفين‬
‫أساسين هما‪:‬‬
‫‪ ‬تشجيع مسؤولي الفروع على إتخاذ القرارات لتعظيم الربح في مجمله؛‬
‫‪ ‬قياس وتقييم اآلداء للفروع ومسؤولي الفروع‪ ،‬فاللجوء إلى سعر التكلفة املعيارية املتغيرة يسمح من‬
‫دون شك من تحقيق الهدف األول‪ ،‬أما إختيار سعر السوق كسعر للتنازل فهو يتماش ى أكثر مع تحقيق‬
‫الهدف الثاني‪.‬‬
‫إن وضع نظام لسعر التنازل الداخلي يفترض قرارين مختلفين هما‪:‬‬
‫‪ ‬قرار إختيار مكان التموين واملقصود به هو الحرية املمنوحة للمشتري الختيار املورد من داخل أو من‬
‫خارج املؤسسة‪ ،‬وكذلك الحربية املمنوحة للبائع للبيع داخل أو خارج املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬قرار تحديد سعر التنازل املطبق للمبادالت الداخلية باملؤسسة‪.‬‬
‫كما أن العديد من الدراسات السابقة كالتي قام بها ‪ )1992( Tang ،)1978( Vancil‬تطرقت إلى‬
‫مختلف نشاطات املؤسسة خلصت إلى العديد من النتائج التي يمكن تلخيصها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬في الواليات املتحدة األمريكية يتم تحديد أغلب أسعار التنازل أو التحويل بطريقة التكاليف أو سعر‬
‫السوق‪ ،‬بينما في فرنسا سيطرت طريقة سعر التكلفة على سعر السوق؛‬
‫‪ ‬تبين أن مجموعة كبيرة من املؤسسات تلجأ في نفس الوقت إلى إستخدام مجموعة من الطرق للتسيير‬
‫املبادالت الداخلية للمنتجات أو الخدمات‪.‬‬
‫‪ .3‬طرق التسعري بني الوحدات‪:‬‬
‫من خالل النظرية اإلقتصادية ‪ ،‬واملقاربات التي جاءت بعدها والتي تطرقنا لها‪ ،‬نميز العديد من‬
‫أساليب تحديد أسعار التنازالت الداخلية‪ ،‬والتي تختلف باختالف السياسات املنتهجة لتحديد سعر‬
‫التنازل الداخلي من قبل مجلس اإلدارة باملؤسسة‪ ،‬بإختالف اإلستراتجيات واألهداف املسطرة‪ ،‬واختالف‬

‫‪128‬‬
‫التوجه املحاسبي‪ ،‬ولهذا سندرج أهم الطرق املستنبطة في مختلف الدراسات واملقاربات و التي يمكن‬
‫إعتمادها في تحديد أسعار التنازل الداخلي فيما يلي‪:‬‬
‫‪ 1.3‬طريقة التقييم بسعر السوق‪:‬‬
‫يعتبر سعر السوق أحسن الطرق لتحديد أسعار التنازل الداخلي‪ ،‬والسبب في هذا أن هذا السعر‬
‫يحدد بواسطة أطراف خارجية وبناءا على قوى السوق ‪ ،1‬وبما أن سعر السوق هو سعر تبادل السلع‬
‫والخدمات في السوق وبما أنه يتحدد على أساس العرض والطلب على السلعة‪ ،‬فإنه من غير املمكن أن‬
‫يستغل قسم قسما آخر أو أن يحقق أرباحا لقاء عملية التبادل‪ ،‬وعادة ما يتم إستخدامه في املؤسسات‬
‫التي يتمتع رؤساء أقسامها بحرية في إتخاذ القرارات ‪.‬لهذا فإن من أهم مزايا طريقة التقييم بسعر السوق‬
‫كونها تعد مقياسا موضوعيا لقياس أداء اآلقسام ولتحديد أسعار التنازل الداخلي‪ ،‬كما أنها تمثل‬
‫مؤشرات أداء ممتازة لعدم إمكانية التالعب فيها من خالل األفراد أو املسيرين الذين لديهم منفعة في‬
‫حسابات الربح‪ ،‬أما عيوبها فتتمحور في أنها قد تؤدي إلى إتساق األهداف عندما تكون هناك طاقة إضافية‬
‫أو فائضة‪ ،‬و قد تكون عملية تحديد سعر التنازل فيها مقارنة بغيرها من الطرق‪.‬‬
‫‪ 2.3‬طريقة التقييم بسعر السوق املعدل‪:‬‬
‫في حالة توفر سعر السوق للسلع والخدمات التي يتم تبادلها بين اآلقسام يجب تعديل هذا السعر‬
‫من خالل تخفيضه بقيمة تكاليف التسويق ونقل هذه السلع أو الخدمات التي يتم تبادلها داخليا وهذا‬
‫ألن البيع داخلي‪ ،‬و قد ا يكون هناك تكاليف للتسويق أو النقل‪ ،‬أو أن التكاليف تكون أقل مقارنة بالبيع‬
‫الخارجي‪ ،‬ومن هنا يتحدد سعر التنازل الداخلي كما يلي‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي = سعر السوق – مقدار تكاليف النقل و التسويق في حالة البيع الخارجي‬
‫أما في حالة عدم توفر سعر السوق للسلعة أو الخدمة املتبادلة داخليا بسبب تميزها عن السلع‬
‫املعروضة في السوق فيتم إختيار تحديد سعر السوق ألقرب سلعة بديلة معروضة في السوق‪ ،‬وبعدها‬
‫يتم تعديل السعر بالشكل الذي يعكس أي اختالف في الخصائص املتعلقة بالسلعة أو الخدمة املتبادلة‬
‫ومن هنا يتحدد سعر التنازل الداخلي كما يلي‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي = سعر السوق ‪ +‬أو ‪ -‬التعديالت التي تعكس خصائص السلعة أو الخدمة املتبادلة‬
‫‪ 3.3‬طريقة التقييم بالتكلفة الفعلية‪:‬‬
‫تعد التكلفة الفعلية أو التاريخية األكثر شيوعا واستخداما في تحديد أسعار التنازل أو التحويل‬
‫خاصة في ظل عدم وجود أسعار سوق ‪ ،2‬ويقصد بالتكلفة الفعلية التكلفة الكلية التي تستخدم كأساس‬

‫‪ 1‬عبد اللطيف إمام حاج عمر‪ ،‬زين العابدين عالم مصطفى أحمد‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬جامعة السودان املفتوحة‪ ،‬صنعاء‪ ،2011 ،‬ص ‪.234‬‬
‫‪ 2‬نفس املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.236‬‬

‫‪129‬‬
‫لتحديد تكلفة السلعة أو الخدمة وتشتمل هذه التكلفة على التكاليف املباشرة أو غير املباشرة‪ ،‬املتغيرة أو‬
‫الثابتة‪ ،‬و على أساس ذلك يتم تحديد سعر التحويل للمنتج أو السلعة‪.‬‬
‫من عيوب إستخدام أسلوب التسعير عل أساس التكاليف الفعلية أنه يسمح من تحميل أداء‬
‫القسم املستلم سواءا بكفاءة أو عدم كفاءة اآلقسام األخرى‪ ،‬والتي ال تدخل في رقابة و إدارة هذا القسم‬
‫وبالتالي فإن أسعار التنازل أو التحويل التي تضمن تغطية التكاليف الفعلية للقسم البائع‪ ،‬غالبا ما تكون‬
‫فاشلة في تحقيق الرقابة الفعالة للتكاليف‪ ،‬وبالتالي فإن األنواع األخرى غالبا ما تكون أكثر فعالية و تعبر‬
‫عن أساس أفضل للتسعير في التحويالت الداخلية كالتكلفة املعيارية أو القياسية‪.‬‬
‫‪ 3.3‬طريقة التقييم بالتكلفة املعيارية‪:‬‬
‫يمكن إستخدام التكلفة املعيارية لتحديد أسعار التنازل الداخلي خاصة أنها تشكل أساسا فعاال‬
‫لتفادي مشكلة عدم الكفاءة‪ ،‬إذ يمكن إستخدامها من إكتشاف أسباب عدم الكفاءة في وقت مبكر حيث‬
‫تعتمد التكلفة املعيارية على مقاييس تعكس كفاءة القسم البائع فقط‪ ،‬فإذا ما قارناها مع التكلفة‬
‫الفعلية فإنها تعد أساسا عادا و سليما لتحديد أسعار التنازل الداخلي كما أن إستخدام التكلفة املعيارية‬
‫كأساس لتسعير التنازالت الداخلية من شأنه توفير نوع من أنواع الحوافز للعمل بكفاءة عالية‪.‬‬
‫‪ 5.3‬طريقة التقييم بالتكلفة املعدلة‪:‬‬
‫هناك عدة نماذج لتحديد التكاليف والتي يتم اإلعتماد عليها في تحديد سعر التنازل الداخلي‪ ،‬ومن‬
‫بين هذه النماذج نجد نموذج التكلفة املعدلة‪ ،‬ويقصد به إضافة مقدار معين إلى تكلفة املنتج أو السلعة‬
‫‪1‬‬
‫كإضافة مبلغ معين أو نسبة معينة لكل وحدة منتجة وهنا نجد حالتين‪:‬‬
‫‪ ‬الحالة األولى‪ :‬تحديد التكلفة الفعلية كأساس لتسعير التحويالت الداخلية وفق نموذج التكلفة‬
‫املعدلة وهنا يكون‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي (التكلفة املعدلة) = التكلفة الفعلية ‪ +‬القيمة املضافة (املبلغ اإلضافي)‬
‫ومن عيوب هذا األسلوب أن إستخدام التكلفة الفعلية كأساس لتسعير التنازالت الداخلية طبقا‬
‫لنموذج التكلفة املعدلة‪ ،‬ال يقدم حافز للقسم البائع من أجل خفض تكاليفه‪ ،‬بل على العكس هو يسمح‬
‫له من تحقيق أرباح أكبر إن سمح لتكاليفه باإلرتفاع‪ ،‬وهذا معناه أنه يتم مكافئة القسم البائع غير‬
‫الكفء نظير التكاليف املرتفعة من خالل حصوله على قيمة مضافة مرتفعة‪ ،‬ومن ثم الحصول على ربح‬
‫أكبر رغم عدم الكفاءة في تسيير التكاليف‪ ،‬وفي املقابل فإن القسم البائع الذي يعمل بكفاءة عالية‬
‫ويخفض التكاليف‪ ،‬سوف يتحصل على قيمة مضافة قليلة كنسبة من تكاليفه املنخفضة‪ ،‬أي إعطاء‬
‫هذا القسم البائع أرباحا أقل رغم كفاءته في تسيير التكاليف‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Hélène Löninget autres, Le contrôle de gestion : Organisation outils et pratiques, 3éme édition‬‬
‫‪DUNOD, Paris, 2008, pp 35-52.‬‬

‫‪130‬‬
‫‪ ‬الحالة الثانية‪ :‬تحديد التكلفة املعيارية كأساس لتسعير التحويالت الداخلية وفق نموذج التكلفة‬
‫املعدلة في هذه الحالة يتم إستخدام التكلفة املعيارية كأساس لتحديد سعر التحويل الداخلي وفقا‬
‫للتكلفة املعدلة أي‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي (التكلفة املعدلة) = التكلفة املعيارية ‪ +‬القيمة املضافة (املبلغ اإلضافي)‬
‫وتعد عملية إستخدام التكلفة املعيارية كأساس لتحديد أسعار التنازل الداخلي أكثر فعالية مقارنة‬
‫باعتماد التكلفة الفعلية‪ ،‬حيث يتم القضاء على مشكلة تحقيق القسم البائع ألرباح أكث ر مقابل عدم‬
‫كفاءته‪.‬‬
‫وهناك نموذج آخر لتعديل التكاليف وهو نموذج التكلفة الجزئية‪ ،‬ويقصد به تحميل القسم‬
‫املشتري فقط بجزء من إجمالي تكلفة املنتج املباع‪ ،‬كتحديد سعر التحويل على أساس التكلفة املتغيرة‬
‫فقط أو التكلفة األولية‪.‬‬
‫‪ 6.3‬طريقة التقييم بالسعر التفاوضي‪:‬‬
‫السعر التفاوض هو ذالك السعر الذي يتحدد نتيجة املساومة بين البائع واملشتري ثم مصافحة‬
‫كل منهما لألخر بعد اإلتفاق على السعر ‪ ،1‬أي يتم السماح من خالله ملديري اآلقسام بالتفاوض لتحديد‬
‫أسعار التنازل الداخلي أي يتم التفاوض بين اآلقسام الداخلية كأي قسمين مستقلين وال ينتميان لنفس‬
‫املؤسسة حيث يتمتع كل قسم بالحرية الكاملة في إتخاذ القرار املناسب في تحديد أسعار التنازل الداخلي‪،‬‬
‫وإذا لم يكن هناك إتفاق بين الطرفين في تحديد سعر التنازل يمكن لكل قسم سواء البائع أو املشتري في‬
‫التعامل مع األسواق الخارجية بالبيع و الشراء‪.‬‬
‫‪ 7.3‬طريقة التقييم بالسعر املستهدف‪:‬‬
‫يتم إستخدام الربح املستهدف كأساس لتحديد أسعار التنازل الداخلي عندما ال تتوفر معلومات‬
‫حول سعر السوق للسلعة أو الخدمة املنتجة من القسم أو تم تحديد كافة الطرق األخرى بأنها غير‬
‫مجدية ومناسبة لتحديد أسعار التنا زل الداخلي حيث يتم تحديد أسعار التنازل هنا بناءا على الربح‬
‫املستهدف من قبل القسم‪.‬‬
‫‪ 3.3‬طريقة التقييم بدون مقابل‪:‬‬
‫يتم اللجوء إلى طريقة التبادالت الداخلية بدون مقابل إذا تحقق الشرطين األساسين التاليين‪:‬‬
‫‪ ‬الوجود الفعلي لعالقة تربط املصالح املقدمة للخدمة أو املنتج )املورد) واألقسام املستفيدة‬
‫)املشتري(؛‬
‫‪ ‬إذا كانت الخدمات أو السلع املقدمة تتطلب تكاليفا معتبرة أو ستولد تكاليف معتبرة في املستقبل‪.‬‬

‫‪ 1‬عبد اللطيف إمام حاج عمر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.237‬‬

‫‪131‬‬
‫وفي حالة عدم توفر أو تحقق هذين الشرطين يمكن تحديد طريقة التبادالت الداخلية بدون مقابل‬
‫أي مجانا‪ ،‬لتفادي تركيب نماذج إقتصادية بعيدة عن الواقع وتكون مكلفة من الناحية التقنية مثل فوترة‬
‫القضايا القانونية لخط إنتاجي‪ ،‬حيث يتم احتساب هذه التكاليف غير الواقعية في آخر املسار اإلنتاجي‬
‫بدال من حسابه في بداية أو وسط العملية اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ 3.3‬طريقة التقييم بالتكلفة احملاسبية احلقيقية‪:‬‬
‫إن التقييم بطريقة التكاليف املحاسبية الحقيقية يعد غير منطقي في حالة العمل بمراكز‬
‫مسؤولية حيث ينقل كل ضغط التكاليف من املورد (البائع) إلى املشتري ويتم إستخدام هذا النوع غالبا‬
‫ألغراض مراقبة التكاليف املحاسبية ويعكس هذا النوع أهداف كل فرع أو قسم من الفروع (اآلقسام)‬
‫ويحققها بشكل كامل‪ ،‬وهذا ما يؤدي إلى إرتفاع التكاليف النهائية للمنتج أو الخدمة‪ ،‬فكل فرع يهدف إلى‬
‫تحقيق األرباح يقوم بتغطية التكلفة بالضافة إلى هامش الربح‪ ،‬مما يؤدي إلى الحصول على تكلفة مرتفعة‬
‫جدا في نهاية مسار إنتاج السلعة أو الخدمة‪ ،‬ما يرفع من خطر عدم تسويق املنتج أو الخدمة بسبب‬
‫إرتفاع سعرها مقارنة بأسعار املؤسسات املنافسة األخرى‪.‬‬
‫مثال‪ :‬تقوم مؤسسة باستخدام أسلوب أسعار التنازل الداخلي بين أقسامها على أساس الربح املستهدف‬
‫ولديك البيانات التالية الخاصة باألقسام‪:‬‬
‫التكاليف الفعلية‬ ‫التكاليف املعيارية‬ ‫البيان‬
‫‪ 3 000‬وحدة‬ ‫‪ 3 000‬وحدة‬ ‫حجم اإلنتاج بالوحدات‬
‫‪ 35 000‬دج‬ ‫‪ 45 000‬دج‬ ‫مصاريف التصنيع‬
‫‪ 10 000‬دج‬ ‫‪ 20 000‬دج‬ ‫مصاريف التشغيل‬
‫إذا علمت أن القسم يتبنى سياسة تحديد أسعار التنازل لسلعه وخدماته على أساس الربح املستهدف‬
‫بنسبة ‪ % 15‬من املبيعات‪.‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬حساب سعر التنازل أو التحويل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف‬
‫الفعلية؟‬
‫‪ -2‬حساب سعر التنازل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات مضافا إلى التكاليف املعيارية؟‬
‫‪ -3‬حساب سعر التحويل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف الفعلية‬
‫بفرض أن القسم يبيع ‪ % 50‬من إنتاجه خارج املؤسسة؟‬
‫‪ -4‬حساب سعر التحويل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف املعيارية‪،‬‬
‫بفرض أن القسم يبيع ‪ % 30‬من إنتاجه خارج املؤسسة؟‬

‫‪132‬‬
 ‫حل املثال‪:‬‬
‫‪ -1‬سعر التنازل الداخلي بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف الفعلية‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي = التكاليف الفعلية (الكلية) ‪ +‬الربح املستهدف )القيمة املضافة(‬
‫سعر التنازل الداخلي = التكاليف الفعلية ‪ % 15 +‬من إجمالي املبيعات‪.‬‬
‫التكاليف الفعلية = مصاريف التصنيع ‪ +‬مصاريف التشغيل‬
‫التكاليف الفعلية = ‪ 45 000 = 10 000 + 35 000‬دج‬
‫املبيعات = سعر البيع ‪ +‬سعر التنازل الداخلي‬
‫ومنه سعر التنازل الداخلي = ‪ 45 000‬دج ‪ +‬سعر التنازل × ‪% 15‬‬
‫‪ 0.85‬سعر التنازل = ‪45 000‬‬
‫سعر التنازل = ‪ 52 941.18‬دج‬
‫‪ -2‬سعر التنازل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات مضافا إلى التكاليف املعيارية‪:‬‬
‫سعر التنازل الداخلي =التكاليف املعيارية ‪ +‬الربح املستهدف)القيمة املضافة(‬
‫سعر التنازل الداخلي = التكاليف املعيارية ‪ % 15 +‬من املبيعات‬
‫التكاليف الفعلية = ‪ 65 000 = 20 000 + 45 000‬دج‬
‫سعر التنازل الداخلي = ‪ 65 000‬دج ‪ +‬سعر التنازل × ‪% 15‬‬
‫‪ 0.85‬سعر التنازل = ‪65 000‬‬
‫سعر التنازل = ‪ 76 470.59‬دج‬
‫‪ -3‬سعر التحويل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف الفعلية بفرض أن‬
‫القسم يبيع ‪ % 50‬من إنتاجه خارج املؤسسة‪:‬‬
‫بما أن نسبة ‪ % 15‬من املنتجات تباع في الخارج وبالتالي فإن التكاليف الفعلية الجديدة = ‪2/45 000‬‬
‫= ‪ 22 500‬دج‬
‫سعر التنازل الداخلي = التكلفة الفعلية للمنتجات املباعة داخليا ‪ +‬هامش الربح (‪ % 15‬من املبيعات)‬
‫سعر التنازل الخارجي = ‪ 26 470.59 = 0.85/22 500‬دج‬
‫‪ -4‬سعر التحويل بطريقة األرباح املستهدفة كنسبة من املبيعات إضافة إلى التكاليف املعيارية‪ ،‬بفرض‬
‫أن القسم يبيع ‪ % 30‬من إنتاجه خارج املؤسسة؟‬
‫إجمالي التكاليف املعيارية = ‪ 65 000‬دج‬
‫بما أن ‪ % 30‬من املنتجات تباع في الخارج‪ ،‬تصبح التكاليف الفعلية الجديدة = ‪45 500 = 0.7 x 65 000‬‬
‫أو حجم اإلنتاج ‪ 3 000‬وحدة‬
‫‪ 2 100 = 0.7 x 3 000‬وحدة‬
‫تكلفة الوحدة = ‪ 21.67 = 3 000 / 65 000‬إذا ‪ 45 500 = 21.67 x 2 100‬دج‬
‫سعر التنازل الخارجي = ‪ 53 529.41 = 0.85/45 500‬دج‬

‫‪133‬‬
‫التمرين األول‪ :‬شركة صناعية لها قسمان ‪ A‬و‪ B‬وتنتج منتج وحيد في عملية إنتاجية مستمرة‪ ،‬بلغت‬
‫نفقات القسم ‪ 540 000 A‬دج ونفقات القسم ‪ 210 000 B‬دج‪ ،‬كما بلغت مصاريف التسويق واإلدارة ‪90‬‬
‫‪ 000‬دج‪ ،‬وتم بيع اإلنتاج كامال بمبلغ ‪ 1 000 000‬دج‪.‬‬
‫املطلوب‪ :‬تحديد أسعار التحويل وفقا للطرق التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬على أساس التكلفة؛‬
‫‪ -2‬على أساس التكلفة ‪ +‬هامش ربح ‪% 10‬؛‬
‫‪ -3‬على أساس سعر السوق الذي يبلغ ‪ 650 000‬دج إلنتاج القسم ‪ A‬و ‪ 850 000‬دج إلنتاج القسم ‪B‬؛‬
‫‪ -4‬على أساس السعر التفاوض ي إذا علمت أن القسمين ‪ A‬و‪ B‬إتفقا على سعر تفاوض ي لإلنتاج املحول‬
‫‪ 610 000‬دج؛‬
‫‪ -5‬على أساس السعر التفاوض ي إذا علمت أن القسمين ‪ A‬و‪ B‬لم يتفقا على السعر‪ ،‬وأن القسم ‪ B‬يمكنه‬
‫الشراء من الخارج بمبلغ ‪ 600 000‬دج‪ ،‬والقسم ‪ A‬يمكنه بيع نصف إنتاجه للخارج بسعر السوق ويترتب‬
‫على خفض اإلنتاج إلى النصف إنخفاض التكلفة ب ‪.% 30‬‬
‫حل التمرين األول‪:‬‬
‫‪ -1‬على أساس التكلفة؛‬
‫قسم املبيعات الوحدة اإلقتصادية‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 000 000‬‬ ‫‪1 000 000‬‬ ‫‪750 000 540 000‬‬ ‫اإليرادات ( سعر التحويل )‬
‫)‪(840 000‬‬ ‫(‪(90 000) (210 000) )540 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫)‪(750 000) (540 000‬‬ ‫التكاليف املحولة‬
‫‪160 000‬‬ ‫‪160 000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪ -2‬على أساس التكلفة ‪ +‬هامش ربح؛‬
‫سعر التحويل = التكلفة ‪ % 10 +‬سعر التحويل‬
‫القسم ‪:A‬‬
‫سعر التحويل = ‪ % 10 + 540 000‬سعر التحويل‬
‫سعر التحويل ‪ % 10 -‬سعر التحويل = ‪540 000‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 600 000 = 0.9 / 540 000‬دج‬
‫القسم ‪:B‬‬
‫سعر التحويل = ‪ % 10 + 810 000‬سعر التحويل‬
‫سعر التحويل ‪ % 10 -‬سعر التحويل = ‪810 000‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 900 000 = 0.9 / 810 000‬دج‬

‫‪134‬‬
‫الوحدة اإلقتصادية‬ ‫قسم املبيعات‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 000 000‬‬ ‫‪1 000 000‬‬ ‫‪900 000‬‬ ‫‪600 000‬‬ ‫اإليرادات ( سعر التحويل )‬
‫)‪(840 000‬‬ ‫)‪(90 000‬‬ ‫(‪(210 000) )540 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪-‬‬ ‫)‪(900 000‬‬ ‫)‪(600 000‬‬ ‫التكاليف املحولة‬
‫(‪)840 000‬‬ ‫(‪)990 000‬‬ ‫(‪)810 000( )540 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪160 000‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪90 000‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪ -3‬على أساس سعر السوق‬
‫قسم املبيعات الوحدة اإلقتصادية‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 000 000‬‬ ‫‪1 000 000‬‬ ‫‪850 000‬‬ ‫‪650 000‬‬ ‫اإليرادات ( سعر التحويل )‬
‫)‪(840 000‬‬ ‫)‪(90 000‬‬ ‫(‪(210 000) )540 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪-‬‬ ‫)‪(850 000‬‬ ‫)‪(650 000‬‬ ‫التكاليف املحولة‬
‫(‪)840 000‬‬ ‫(‪)940 000‬‬ ‫(‪)860 000( )540 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪160 000‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫‪10 000‬‬ ‫‪110 000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪ -4‬على أساس السعر التفاوض‬
‫قسم املبيعات الوحدة اإلقتصادية‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 000 000‬‬ ‫‪1 000 000‬‬ ‫‪850 000‬‬ ‫‪610 000‬‬ ‫اإليرادات ( سعر التحويل )‬
‫)‪(840 000‬‬ ‫)‪(90 000‬‬ ‫(‪(210 000) )540 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪-‬‬ ‫)‪(850 000‬‬ ‫)‪(610 000‬‬ ‫التكاليف املحولة‬
‫(‪)840 000‬‬ ‫(‪)940 000‬‬ ‫(‪)820 000( )540 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪160 000‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫‪30 000‬‬ ‫‪70 000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫‪ -5‬في حالة عدم اتفاق القسمين‪ ،‬وبافتراض أن القسم ‪ A‬قدم كامل مبيعاته في الداخل وأصبح‬
‫بإمكانه فقط بيع نصف إنتاجه‪ ،‬مما يترتب عنه إنخفاض في التكلفة بنسبة ‪ ،% 30‬وفي املقابل يقوم‬
‫القسم ‪ B‬بشراء احتياجاته من الخارج‪.‬‬
‫‪ 325 000 = % 50 X 650 000‬دج‬
‫‪ 378 000 = ) % 30 – 1 ( X 540 000‬دج‬

‫‪135‬‬
‫الوحدة اإلقتصادية‬ ‫قسم املبيعات‬ ‫القسم ‪B‬‬ ‫القسم ‪A‬‬ ‫البيان‬
‫‪1 000 000‬‬ ‫‪1 000 000‬‬ ‫‪850 000‬‬ ‫‪325 000‬‬ ‫اإليرادات ( سعر التحويل )‬
‫)‪(678 000‬‬ ‫)‪(90 000‬‬ ‫(‪(210 000) )378 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫)‪(600 000‬‬ ‫)‪(850 000‬‬ ‫)‪(600 000‬‬ ‫التكاليف املحولة‬
‫(‪)1 278 000‬‬ ‫(‪)940 000‬‬ ‫(‪)810 000( )378 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫‪47 000‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫‪40 000‬‬ ‫)‪(53 000‬‬ ‫صافي الربح‬
‫التمرين الثاين‪ :‬قدمت لك البيانات التالية والتي تخص التكاليف املعيارية والتكاليف الحقيقية‬
‫إلحدى األقسام اإلنتاجية في أحد الشركات الصناعية كمايلي‪:‬‬
‫التكاليف الحقيقية‬ ‫التكاليف املعيارية‬ ‫البيان‬
‫‪67 500‬‬ ‫‪60 000‬‬ ‫التكاليف الصناعية املباشرة‬
‫‪22 500‬‬ ‫التكاليف الصناعية غير املباشرة ‪15 000‬‬
‫‪90 000‬‬ ‫‪75 000‬‬ ‫مجموع التكاليف‬
‫وإذا علمت أن حجم اإلنتاج ‪ 500‬وحدة وأن أسعار التحويل التي ينتهجها القسم تتم على أساس هامش‬
‫ربح ‪ % 20‬من قيمة املبيعات‪.‬‬
‫املطلوب‪:‬‬
‫‪ -1‬احتساب أسعار التحويل كنسبة من املبيعات مضافا إلى التكاليف الفعلية؛‬
‫‪ -2‬احتساب أسعار التحويل كنسبة من املبيعات مضافا إلى التكاليف املعيارية؛‬
‫‪ -3‬احتساب أسعار التحويل كنسبة من املبيعات مضافا إلى التكاليف بافتراض أن القسم يبيع ‪ % 50‬من‬
‫إنتاجه خارج الشركة بسعر ‪ 24‬دج للوحدة‪.‬‬
‫حل التمرين الثاين‪:‬‬
‫‪ -1‬سعر التحويل = التكلفة الفعلية ‪ +‬هامش الربح ( املبيعات ‪) % 20 X‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 0.2 + 90 000‬سعر التحويل‬
‫‪ 0.8‬سعر التحويل = ‪90 000‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 112 500 = 0.8 / 90 000‬دج‬
‫سعر التحويل للوحدة = ‪ 22.5 = 5 000 / 112 500‬دج للوحدة‬
‫‪ -2‬سعر التحويل = ‪ 0.2 + 75 000‬سعر التحويل‬
‫‪ 0.8‬سعر التحويل = ‪75 000‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 93 750 = 0.8 / 75 000‬دج‬
‫سعر التحويل للوحدة = ‪ 18.75 = 5 000 / 93 750‬دج للوحدة‬

‫‪136‬‬
‫‪ -3‬بافتراض أن هذا القسم يبيع ‪ % 50‬من انتاجه خارج الشركة بسعر ‪ 24‬دج للوحدة‪ ،‬أما الجزء‬
‫األخر فيتم استخدامه داخل الشركة على أساس التكاليف الفعلية مضاف إليها ‪ % 20‬من‬
‫املبيعات كربح‪.‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 0.2 + 90 000‬سعر التحويل‬
‫‪ 0.8‬سعر التحويل = ‪90 000‬‬
‫سعر التحويل = ‪ 112 500 = 0.8 / 90 000‬دج‬
‫اإليراد املحقق من بيع ‪ % 50‬من الوحدات املنتجة خارج الشركة‪ 60 000 = 24 x % 50 x 5 000 :‬دج‬
‫إذا سعر التحويل الداخلي = ‪ 52 500 = 60 000 – 112 500‬دج‬
‫سعر التحويل الداخلي للوحدة = ‪ 21 = % 50 x 5 000 / 52 500‬دج‬

‫‪137‬‬
 ‫املراجع باللغة العربية‪:‬‬
‫‪ .1‬أحمد حسن ظاهر‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2002 ،‬‬
‫‪ .2‬أحمد كلبونة وأخرون‪ ،‬األصول املحاسبية واألسس العلمية في محاسبة التكاليف املدخل النظري‬
‫والتطبيقي‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان ‪.2011‬‬
‫‪ .3‬اسماعيل يحي التركيتي‪ ،‬محاسبة التكاليف في املنشآت الصناعية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى دار الحامد للنشر والتوزيع عمان‪.2010 ،‬‬
‫‪ .4‬بديس ي فهيمة‪ ،‬املحاسبة التحليلية دروس و تمارين‪ ،‬دار الهدى‪ ،‬الجزائر‪.2012 ،‬‬
‫‪ .5‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.2000 ،‬‬
‫‪ .6‬تشارلز هورنجرن وأخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف مدخل إداري‪ ،‬ترجمة وتعريب‪ :‬أحمد حامد حجاج‪،‬‬
‫دار املريخ‪ ،‬اململكة العربية السعودية ‪.2009‬‬
‫‪ .7‬جمال أمغار‪ ،‬نموذج ‪( CVP‬التكلفة‪-‬الحجم‪-‬الربح ‪ )coût-volume-profit‬وعتبة املردودية‪ ،‬املحاضرة‬
‫الرابعة‪ :‬محاسبة التسيير لطلبة السنة األولى ماستر تخصص نقل وإمداد‪ ،‬كلية العوم اإلقتصادية‬
‫والعلوم التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة باتنة‪.‬‬
‫‪ .8‬راضية عطوي‪ ،‬دور التكلفة املستهدفة وتحليل القيمة في تخفيض التكاليف‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل‬
‫شهادة املاجستير في العلوم التجارية غير منشورة‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية علوم التسيير‪ ،‬جامعة الحاج‬
‫لخضر باتنة ‪.2008-2007‬‬
‫‪ .9‬رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة واملحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.1992 ،‬‬
‫‪ .11‬زياد سالم أبو شناف‪ ،‬محمد عباس حمدي‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة القاهرة‪،‬‬
‫‪.2010‬‬
‫‪ .11‬زينات محمد محرم وأخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪.2005‬‬
‫‪ .12‬سالم عبد هللا حلس‪ ،‬نظام التكاليف كأساس لقياس تكلفة الخدمة التعليمية بالجامعات‪ ،‬مجلة‬
‫الجامعة اإلسالمية‪ ،‬سلسلة العلوم اإلنسانية‪ ،‬الجامعة اإلسالمية‪ ،‬املجلد ‪ ،15‬العدد األول‪ ،‬جامعة غزة‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .13‬صالح سميرة شهرزاد‪ ،‬التكلفة املستهدفة وامكانية تطبيقها في املؤسسة اإلقتصادية الجزائرية‪،‬‬
‫مجلة اإلبتكار والتسويق‪ ،‬العدد ‪.2016 ،03‬‬
‫‪ .14‬صالح بسيوني عيد وأخرون‪ ،‬املحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬كلية التجارة جامعة‬
‫القاهرة‪.2018/2017،‬‬
‫‪ .15‬عبد الناصر إبراهيم نور وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار املسيرة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‬
‫األردن‪.2000 ،‬‬

‫‪138‬‬
‫ ص‬،1992 ،‫ ليبيا‬،‫ الدار الجامعية‬،‫ محاسبة التكاليف الفعلية‬،‫ عيالي الشريف‬،‫ عبد الناصر نور‬.16
.18
‫ أهمية إستخدام منھج التكلفة املستھدفة في تحسين كفاءة تسعير الخدمات‬،‫ علي عدنان أبو عودة‬.17
.2010،‫ الجامعة اإلسالمية غزة‬،‫ كلیة التجارة‬،‫ رسالة ماجستير غير منشورة‬،‫املصرفیة‬
‫ الدار‬،‫ الطبعة األولى‬،‫ الجزء األول‬،‫ محاسبة التكاليف الصناعية‬،‫ الدليمي خليل‬،‫ فخر نوفل‬.18
.2002 ‫ عمان‬،‫العلمية الدولية للنشر والتوزيع‬
.2005 ،‫ اإلسكندرية‬،‫ الدار الجامعية‬،‫ أصول محاسبة التكاليف‬،‫ محرم زيات محمد وأخرون‬.19
.2000 ،‫ مصر‬،‫ مطبعة جامعة القاهرة‬،‫ أساسيات محاسبة التكاليف‬،‫ محمد حنفي زكري وأخرون‬.21
ّ
‫ مديرية دار الكتب‬,‫تطبيقية‬ ّ ‫ محاسبة التكاليف دراسة‬,‫ محمد علي أحمد السدية‬.21
‫نظرية و إجراءات‬
.2001‫ جامعة املوصل‬،‫للطباعة و النشر‬
.2000،‫ األردن‬،‫ دار وائل للنشر‬،‫ محاسبة التكاليف‬،‫ قص ي السمرائي‬،‫ محمد علي الجبالي‬.22
،‫ دار املحمدية‬،‫ الجزء األول‬،‫ محاسبة تحليلية‬:‫ تقنيات محاسبة التسيير‬،‫ ناصر دادي عدون‬.23
.1999 ‫الجزائر‬
:‫املراجع باللغة األجنبية‬
24. Alain Boutat, Jean-Marc Capraro, Comptabilité Analytique de Gestion,
presses polytechniques et Universitaires Romandes, 2éme édition, Lausanne,
France, 2008.
25. Béatrice et Francis Grandguillot, Comptabilité de Gestion, 11e édition,
Éditions Gualino, Paris-France, 2010.
26. Ben Fadhel A., Comptabilité analytique, Centre de publication universitaire
Tunis, 2003.
27. Brigitte Doriath, Comptabilité de gestion, 3eme édition, Pearson Education,
France, 2005.
28. Charles Horngen et d’autre, Comptabilité de gestion, Traduction et
adaptation Française Georges Langlois 3eme édition, pearson éducation,
France, 2006.
29. DRURY Colin, Management Accounting for Business Decisions, Thomson
Learning, 2nd edition, London: 2001.
30. Gérard Melyon, comptabilité analytique, 2e édition, Éditions Bréal, Paris-
France, 2001.
31. Gérard Melyon, Comptabilité analytique, 3eme edition, Bréal, Paris, 2004.
32. Langlois I., et autres, Contrôle de gestion, Berti éditions, Algérie, 2008.
33. Langlois.L, Bonnier.C, Bringer.M, Contrôle de gestion, BERTI Editions
FOUCHER, Paris, 2006.

139
34. Mendoza Carla et autres, Coûts et décisions, Gualino éditeurs, Paris,
France, 2002.
35. Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Librairie Vuibert, Paris, 1999.
36. Patrick Piget, Gilbert Cha, comptabilité analytique, édition Economica,
3ème édition, Paris, 2001.
37. Pierre Longin, Henri Denet, construisez votre qualité, 2e édition, Dunod,
Paris 2008.
38. René .D, Philipe. L, Nicolas. M, Le contrôle de gestion et pilotage de
l’entreprise, Paris, Editions Dunod, 2ème édition 2004.
39. Saada T., et autre, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, 3eme
edition, Vuibert, Belgique, 2005.
40. Sakurai. M, Target costing and how to use it, Journal of cost management,
3(2) 1989.
41. The Institute of Company Secretaries of India, Cost And Management
Accouting, Printed at M.P, New Delhi, 2014.
42. Yves De Rongé, Comptabilité de gestion, 3e édition, De Boeck, Bruxelles
2013.
43. Yves De Rongé, Karine Cerrada, Contrôle de gestion, 3e édition, Pearson,
2012.
44. Yves DE RONGE, Karine CERRADA, Contrôle de gestion, PERASON
Education, Paris, France, 2009.
45. ZITOUNE Tayeb, Comptabilité analytique, Berti édition, Alger, 2003.

140
 ‫الفهرس‪:‬‬
‫احملور األول‪ :‬مدخل إىل حماسبة التسيري ‪3 .....................................................................................‬‬

‫نشأة و تطور حماسبة التسيري‪3 ....................................................................................... :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫مفهوم حماسبة التسيري‪4 .............................................................................................. :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫أهداف حماسبة التسيري‪5 ............................................................................................. :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪ 1.3‬قياس تكاليف األداء‪6 ............................................................................................. :‬‬

‫‪ 2.3‬الرقابة على عناصر التكاليف‪6 .................................................................................. :‬‬

‫‪ 3.3‬املسامهة يف تسعري املنتجات‪6 ...................................................................................... :‬‬

‫‪ 4.3‬املساعدة يف اختاذ القرارات ‪6 ........................................................................................‬‬

‫مفاهيم أساسية يف التكاليف‪7 ......................................................................................... :‬‬ ‫‪4.‬‬

‫‪ 1.4‬مفهوم التكلفة وسعر التكلفة‪7 .................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.4‬مفهوم سعر التكلفة‪8 .............................................................................................. :‬‬

‫‪ 3.4‬تصنيف التكاليف‪8 ................................................................................................ :‬‬

‫تقنيات حساب وحتليل التكاليف (األنظمة الكالسيكية)‪11 ...................................................... :‬‬ ‫‪.5‬‬

‫احملور الثاين‪ :‬طريقة التكاليف الكلية ‪12 .......................................................................................‬‬

‫املبادئ اليت تقوم عليها طريقة التكاليف الكلية‪12 ................................................................. :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫حساب سعر التكلفة بطريقة التكاليف الكلية‪13 .................................................................... :‬‬ ‫‪2.‬‬

‫‪ 1.2‬مفهوم مراكز التحليل‪13 .......................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.2‬توزيع التكاليف غري املباشرة على مراكز التحليل‪13 ............................................................ :‬‬

‫‪ 3.2‬إختيار وحدة القياس‪15 ........................................................................................... :‬‬

‫‪ 4.2‬حتميل أعباء األقسام األساسية على املنتجات‪16 ............................................................... :‬‬

‫‪ 5.2‬اإلنتقادات املوجهة لطريقة التكاليف الكلية‪16 ................................................................. :‬‬

‫احملور الثالث‪ :‬طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة ‪23 .................................................................‬‬

‫مفهوم طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪23 ................................................................ :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫مبادئ طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪24 ................................................................ :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪ 1.2‬حجم النشاط العادي وحجم النشاط الفعلي‪25 ................................................................ :‬‬

‫‪ 2.2‬معامل التحميل العقالين‪25 ....................................................................................... :‬‬

‫‪141‬‬
‫‪ 3.2‬فرق التحميل‪26 ................................................................................................... :‬‬

‫‪ 4.2‬فرق املخزون‪27 .................................................................................................... :‬‬

‫‪ 5.2‬حتميل املصاريف الثابتة لألقسام املتجانسة‪27 ................................................................. :‬‬

‫تقييم طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪29 ................................................................ :‬‬ ‫‪3.‬‬

‫‪ 1.3‬اجيابيات طريقة التحميل العقالين‪29 ........................................................................... :‬‬

‫‪ 2.3‬سلبيات طريقة التحميل العقالين‪30 ............................................................................. :‬‬

‫احملور الرابع‪ :‬طريقة التكاليف اجلزئية ‪38 ....................................................................................‬‬

‫تصنيف التكاليف‪38 ................................................................................................... :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫‪ 1.1‬التكاليف الثابتة‪38 ............................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.1‬التكاليف املتغرية‪39 ............................................................................................... :‬‬

‫‪ 3.1‬التكاليف املختلطة ( شبه املتغرية )‪40 ............................................................................ :‬‬

‫طرق الفصل بني التكاليف‪41 ......................................................................................... :‬‬ ‫‪2.‬‬

‫‪ 1.2‬الطريقة البيانية‪41 .............................................................................................. :‬‬

‫‪ 2.2‬طريقة القيمة احلدية‪43 ........................................................................................ :‬‬

‫‪ 3.2‬طريقة اإلنتشار ( املربعات الصغرى )‪44 ......................................................................... :‬‬

‫احملور اخلامس‪ :‬طريقة التكاليف املعيارية ( النموذجية) ‪49 ..................................................................‬‬

‫تعريف التكاليف املعيارية‪49 ......................................................................................... :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫مراحل حساب التكاليف املعيارية‪49 ................................................................................. :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫حتليل اإلحنرافات‪50 ................................................................................................. :‬‬ ‫‪3.‬‬

‫‪ 1.3‬الفروقات اإلمجالية‪50 ........................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.3‬الفروقات اجلزئية‪50 ............................................................................................. :‬‬

‫‪ 3.3‬الفارق على األعباء غري املباشرة‪54 ..............................................................................:‬‬

‫‪ 4.3‬امليزانية املرنة‪54 ..................................................................................................:‬‬

‫احملور السادس‪ :‬طريقة التكاليف اهلامشية ‪64 .................................................................................‬‬

‫تعريف التكلفة اهلامشية‪64 .......................................................................................... :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫أنواع التكاليف اهلامشية‪64 ........................................................................................... :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫مكونات التكاليف اهلامشية‪65 ........................................................................................ :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪142‬‬
‫العالقة الرياضية للتكلفة اهلامشية‪67 .............................................................................. :‬‬ ‫‪4.‬‬

‫التفسري اهلندسي للتكلفة اهلامشية‪67 ............................................................................... :‬‬ ‫‪5.‬‬

‫إستعماالت التكلفة اهلامشية‪68 ...................................................................................... :‬‬ ‫‪6.‬‬

‫‪ 1.6‬حساب حجم اإلنتاج الذي يعطي أكرب ربح للوحدة‪68 .......................................................... :‬‬

‫‪ 2.6‬حتديد احلجم االمثل إقتصاديا‪69 ...............................................................................:‬‬

‫احملور السابع‪ :‬منوذج التكلفة‪ ،‬احلجم والربح (‪74 ........................................... )Cout – Volume - Profit‬‬

‫مفهوم منوذج التكلفة – احلجم ‪ -‬الربح‪74 .......................................................................... :‬‬ ‫‪1.‬‬

‫‪ 1.1‬جدول االستغالل التفاضلي‪75 .................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.1‬اهلامش على التكلفة املتغرية (هامش املسامهة)‪75 .............................................................. :‬‬

‫نقطة التعادل (عتبة املردودية)‪76 ...................................................................................:‬‬ ‫‪2.‬‬

‫‪ 1.2‬طريقة املعادلة‪76 ..................................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.2‬طريقة هامش املسامهة‪77 ........................................................................................ :‬‬

‫‪ 3.2‬الطريقة البيانية‪78 .............................................................................................. :‬‬

‫‪ 4.2‬الزمن الالزم لتحقيق عتبة املردودية)النقطة امليتة)‪81 ......................................................... :‬‬

‫‪ 5.2‬هامش األمان‪81 ................................................................................................... :‬‬

‫بعض تطبيقات منوذج ‪87 ........................................................................................ :CVP‬‬ ‫‪3.‬‬

‫‪ 1.3‬إستهداف ربح معني‪87 ............................................................................................. :‬‬

‫‪ 2.3‬تأثري التغري يف التكاليف الثابتة وحجم املبيعات‪88 ............................................................ :‬‬

‫‪ 3.3‬تأثري التغري يف التكاليف املتغرية وحجم املبيعات‪88 ............................................................ :‬‬

‫‪ 4.3‬تأثري التغري يف التكاليف الثابتة وسعر البيع وحجم املبيعات‪89 ............................................... :‬‬

‫‪ 5.3‬تأثري التغري يف التكاليف الثابتة والتكلفة املتغرية وحجم املبيعات‪90 ......................................... :‬‬

‫‪ 6.3‬تأثري التغري يف سعر البيع‪90 ..................................................................................... :‬‬

‫نقطة التعادل يف حالة تعدد املنتجات‪93 ............................................................................ :‬‬ ‫‪4.‬‬

‫نقطة التعادل يف حالة عدم التأكد‪95 ............................................................................... :‬‬ ‫‪.5‬‬

‫احملور الثامن‪ :‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪98 .................................................................... ABC‬‬

‫مفهوم نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪98 .................................................................. :ABC‬‬ ‫‪1.‬‬

‫أهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪99 ...................................................................... :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪143‬‬
‫خطوات تطبيق نظام حماسبة التكاليف على أساس األنشطة‪99 ..................................................... :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪ 1.3‬اخلطوة األوىل‪ :‬حتديد األنشطة ‪100..............................................................................‬‬

‫‪ 2.3‬اخلطوة الثانية‪ :‬ختصيص التكاليف لألنشطة ‪100................................................................‬‬

‫‪ 3.3‬اخلطوة الثالثة‪ :‬حتديد مسببات التكلفة لكل نشاط ‪100........................................................‬‬

‫‪ 4.3‬اخلطوة الرابعة‪ :‬توزيع تكاليف األنشطة على املنتجات ‪101....................................................‬‬

‫احملور التاسع‪ :‬التسعري على املدى الطويل و تكلفة اهلدف ‪109...................................................................‬‬

‫ماهية نظام التكلفة املستهدفة‪109........................................................... (Target Costing) :‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ 1.1‬مفهوم نظام التكلفة املستهدفة‪109............................................................................... :‬‬

‫‪ 2.1‬خصائص أسلوب تكلفة اهلدف‪110................................................................................ :‬‬

‫‪ 3.1‬أهداف أسلوب تكلفه اهلدف‪111................................................................................... :‬‬

‫مبادئ التكلفة املستهدفة‪112.......................................................................................... :‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪ 1.2‬السعر يؤدي إىل التكلفة‪112..................................................................................... :‬‬

‫‪ 2.2‬التركيز على املستهلك‪112......................................................................................... :‬‬

‫‪ 3.2‬التركيز على مرحلة التصميم‪112................................................................................ :‬‬

‫‪ 4.2‬تكوين فرق متداخلة املهام‪112.................................................................................... :‬‬

‫‪ 5.2‬ختفيض تكاليف دورة احلياة‪112.................................................................................:‬‬

‫‪ 6.2‬إدماج سلسلة القيمة‪113.......................................................................................... :‬‬

‫مراحل أسلوب التكلفة املستهدفة‪113................................................................................. :‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪ 1.3‬اخلطوة األوىل‪ :‬حتديد السعر املستهدف‪113.................................................................... :‬‬

‫‪ 2.3‬اخلطوة الثانية‪ :‬حتديد الربح املستهدف‪113.................................................................... :‬‬

‫‪ 3.3‬اخلطوة الثالثة‪ :‬حتديد التكلفة اهلدف أو املستهدفة‪114...................................................... :‬‬

‫‪ 4.3‬اخلطوة الرابعة‪ :‬استخدام تقنية هندسة القيمة واهلندسة العكسية لتحقيق التكلفة املستهدفة‪115...... :‬‬

‫‪ 5.3‬اخلطوة اخلامسة‪ :‬استخدام تقنية التحسني املستمر لتحقيق التكلفة اهلدف‪116............................ :‬‬

‫تقييم أسلوب التكلفة املستهدفة‪117.................................................................................. :‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪ 1.4‬مزايا تطبيق نظام تكلفة اهلدف‪117.............................................................................. :‬‬

‫‪ 2.4‬معوقات تطبيق نظام التكلفة املستهدفة‪117...................................................................... :‬‬

‫املراجع باللغة العربية‪138......................................................................................................:‬‬

‫‪144‬‬