Sylwester Ziober

Podatki i doradztwo podatkowe

III rok, stacjonarne, gr. 302

HARMONIZACJA PODATKU AKCYZOWEGO

1. Charakterystyka podatku akcyzowego jako podatku obrotowego

Podatki obciążające konsumpcję można podzielić na dwa typy: powszechne i selektywne.

Powszechny podatek obrotowy oznacza obciążenie konsumpcji wszelkich a typowym podatkiem
zaliczanym do tej grupy jest podatek od towarów i usług.
Selektywne podatki obrotowe obciążają konsumpcję tylko wybranych dóbr, zazwyczaj mających
istotne znaczenie fiskalne lub na przykład z przyczyn społecznych (walka z alkoholizmem) a typowym
selektywnym podatkiem obrotowym jest podatek akcyzowy. Do tej grupy podatków zalicza się
również niekiedy podatek od gier.
Podatki akcyzowe należą do najstarszych podatków obrotowych, a ich obecność w systemach
podatkowych uzasadniona jest przede wszystkim łatwością poboru i wydajnością fiskalną.
Współcześnie koncentrują się one na trzech grupach wyrobów: napojach alkoholowych, wyrobach
tytoniowych i paliwach płynnych produkowanych z ropy naftowej.
To konsument ponosi ekonomiczny ciężar podatku zawarty w cenie nabywanych towarów
opodatkowanych akcyzą. Natomiast podatek akcyzowy jest faktycznie rozliczany przez producenta,
importera bądź inny podmiot uznany na gruncie przepisów za podatników podatku akcyzowego.
Podmioty te są podatnikami formalnymi to na nich ciąży obowiązek podatkowy oraz obowiązek
rozliczenia podatku.
Te cechy świadczą o tym, że akcyza jest podatkiem pośrednim, a więc takim, w przypadku
którego podatnik w sensie formalnym jest inny niż podatnik w sensie materialnym. To na podatniku
materialnym ciąży ekonomiczny ciężar podatku. Podatek pośredni jest zazwyczaj zawarty w cenie
sprzedaży danego wyrobu, a jego pobór odbywa się przez nałożenie obowiązku rozliczenia go na
podmioty profesjonalne i jest znacznie łatwiejszy i tańszy niż pobór podatków bezpośrednich.
Jednofazowość podatku. Akcyza, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, jest
podatkiem jednokrotnym, co oznacza, że zasadniczo obciąża ona tylko jedną fazę obrotu, zazwyczaj u
producenta, importera albo dystrybutora. W przeciwieństwie do podatku od towarów i usług każda
następna faza która następuje po opodatkowaniu wyrobu nie będzie już on objęty podatkiem. W
podatku od towarów i usług dany towar jest objęty opodatkowaniem w każdej fazie obrotu, a
neutralność podatku zapewnia mechanizm odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku
należnego.
Niezależność od innych podatków. Akcyza obciąża wybrane wyroby niezależnie od tego, czy
obrót nimi jest obciążony podatkiem od towarów i usług czy nie. Oznacza to, że towar opodatkowany
akcyzą jest również objęty powszechnym podatkiem obrotowym.

2. Harmonizacja podatku akcyzowego w Unii Europejskiej.

Powody objęcia akcyzy harmonizacją. Ideą przyświecającą procesowi harmonizacji akcyzy w skali
Unii Europejskiej jest z jednej strony objęcie wspólnym systemem opodatkowania wyrobów i towarów
mających istotne znaczenie fiskalne, z drugiej zaś – uregulowanie kwestii opodatkowania wyrobów i
towarów mających duży wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zakłada ona objęcie nimi
tylko trzech grup: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz benzyny i olejów
mineralnych. Harmonizacja akcyz ma także na celu unikanie zakłóceń konkurencji w obrocie dobrami
objętymi podatkiem zarówno pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak i pomiędzy
określonymi kategoriami wyrobów akcyzowych.
Jak wskazuje art. 110 TFUE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub
pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju
wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto
żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków
wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.
Zakres harmonizacji. Harmonizacja podatku akcyzowego obejmuje wszystkie istotne
elementy konstrukcji podatku: od ukształtowania jego zakresu przedmiotowego po zasady
przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy i zasady rozliczenia podatku akcyzowego
dopuszczonego do ostatecznej konsumpcji. Zharmonizowane reguły opodatkowania podatkiem
akcyzowym dotyczą trzech podstawowych grup wyrobów: wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów
alkoholowych oraz benzyny i olejów mineralnych. Dodatkowo harmonizacją objęte są produkty
energetyczne i energia elektryczna.
Podstawy prawne harmonizacji. Podstawą traktatową harmonizacji podatku akcyzowego jest
art. 113 TFUE, zgodnie z którym Rada, stanowiąc, po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz
Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw
odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim
harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego
oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Taki też był podstawowy cel harmonizacji zarówno w zakresie
podatku od wartości dodanej, jak i podatku akcyzowego.
Istotne znaczenie dla harmonizacji podatku akcyzowego ma rozporządzenie Rady (UE) nr
389/2012 z 2.05.2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych
oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073. Celem rozporządzenia jest uregulowanie zasad
współpracy pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w celu zwalczania nadużyć
finansowych. Rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym władzom państw
członkowskich współpracę oraz wymianę wszelkich informacji, które mogą pomóc im w prawidłowym
naliczeniu podatków akcyzowych. Rozporządzenie przewiduje również wiele procedur, takich jak np.
wymiana informacji, kontrole równoległe, które zmierzają do eliminacji nadużyć finansowych w
zakresie podatku akcyzowego, w szczególności w obrocie wewnątrzwspólnotowym.
Fundamentalnym aktem harmonizującym zasady obrotu tymi wyrobami była dyrektywa Rady
92/12/EWG z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem
akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – zwana najczęściej dyrektywą
horyzontalną. Dyrektywa ta określała zasady obrotu towarami podlegającymi opodatkowaniu
podatkami akcyzowymi po utworzeniu wewnętrznego wspólnego rynku. W zakresie pozostałych
wyrobów dyrektywa przewidywała natomiast kompetencje dla poszczególnych państw członkowskich
do objęcia ich podatkiem akcyzowym, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia
formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie między państwami członkowskimi.
Dyrektywa horyzontalna została zastąpiona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16.12.2008 r. w
sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG.
Przyczyną uchwalenia dyrektywy 2008/118/WE, która stanowi obecnie dyrektywę
horyzontalną, była chęć zapewnienia dostatecznej jasności przepisów dotyczących zasad
opodatkowania podatkiem akcyzowym przez wprowadzenie nowej dyrektywy w miejsce wielokrotnie
nowelizowanej dyrektywy horyzontalnej.
Regulacje nowej dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa ta stanowi obecnie dyrektywę
horyzontalną regulującą podstawowe zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych. Obejmuje ona
również regulacje dotyczące energii elektrycznej i produktów energetycznych.
Nowa dyrektywa horyzontalna reguluje przede wszystkim takie kwestie, jak:
– zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych opodatkowanych podlegających
harmonizacji;
– zasady nakładania podatku na produkty inne niż wyroby akcyzowe;
– podstawowe instytucje unijnego systemu podatku akcyzowego;
– podstawowe elementy konstrukcji podatku;
– ogólne zwolnienia;
– zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;
 – zasady przemieszczania i opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do
konsumpcji.

Warto zwrócić uwagę, że od 13 lutego 2023 r. obowiązywać będzie nowa akcyzowa dyrektywa
horyzontalna czyli Dyrektywa Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiająca ogólne
zasady dotyczące podatku akcyzowego. Nowa dyrektywa horyzontalna wprowadzi zmiany w obrocie
towarami akcyzowymi oraz zasadach jej opłacania, choć fundament systemu akcyzowego nie zmieni
się. Zostanie wprowadzony także uproszczony elektroniczny dokument administracyjny zastępując
obecny uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Celem tych zmian ma być między innymi
eliminacja instytucji zwrotu podatku akcyzowego.

Na podstawie:
W. Pietrasiewicz, Istota i typologia selektywnych podatków obrotowych (w:) Prawo podatkowe
przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Wolters Kluwer, W-wa 2017
https://eur-lex.europa.eu/legal-
content/PL/TXT/HTML/?uri=CELEX:32020L0262&qid=1582836113970&from=EN