Samenvatting Auditing

Theory 2017
Inhoudsopgave
DeAngelo: Auditor size and Audit Quality..............................................................................................3
Jensen en Meckling: Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs and ownership structure
...............................................................................................................................................................4
Simunic : The pricing of audit services: Theory and evidence................................................................6
Wallage: De actuele waarde van Limpergiaans vertrouwen..................................................................8
Knechel: The business risk audit: origins, obstacles and opportunities..................................................9
Peecher: It’s all about audit quality: perspectives on strategic-system auditing..................................11
Gendron: What went wrong? The downfall of Arthur Andersen and the construction of controllability
boundaries surrounding financial auditing...........................................................................................12
Hogan: Financial statement fraud: insight from the academic literature.............................................14
Blokdijk: Test of control in the audit risk model: effective? efficient?..................................................15
Knechel: Audit quality, insights form the academic literature.............................................................17
Buuren: Controlekwaliteit blijft een belevenis.....................................................................................19
Francis: A framework for understanding and researching audit quality...............................................21
Peecher: An accountability framework for financial statement auditors and related questions.........22
Nelson en Tan: Judgement and decision making research in auditing: a task, person, interpersonal
interaction perspective........................................................................................................................23
Nelson: A model and literature review of professional skepticism in auditing.....................................24
NVCOS, Stramien, ViO en VGBA...........................................................................................................26
NVCOS200........................................................................................................................................26
NVCOS240........................................................................................................................................26
NVCOS500........................................................................................................................................27
VIO....................................................................................................................................................27
VGBA................................................................................................................................................27
Assurance framework/ stramien......................................................................................................28
Ethiek...............................................................................................................................................29
Powerpoints.........................................................................................................................................30
DeAngelo: Auditor size and Audit Quality

Definitie controlekwaliteit:
De door de markt ingeschatte kans dat een accountant een onjuistheid detecteerde en deze
rapporteert.

De inschatting van de markt dat de accountant de onjuistheid detecteert (1) en deze rapporteert (2).
 Deze kwaliteit is of goed of fout.
 Kijkt vanuit gebruikersperspectief.

Aanleiding schrijven paper: Derieux Comité stelt dat de grootte van een accountantskantoor niet
gebruikt mag worden als indicator voor de kwaliteit. DeAngelo is het daar niet mee eens en stelt dat de
grote van een kantoor als surrogaat kan dienen om de kwaliteit te meten.

Kwaliteit is lastig te achterhalen:

 Duur;
 Onduidelijke motivatie waarom de accountant kwaliteit gaat leveren;
 Onduidelijkheid wat controlekwaliteit is.

DeAngelo onderbouwt haar mening als volgt:

 Grote kantoren zijn onafhankelijker van hun klanten onder andere door Quasi-rents*;
 Grote kantoren hebben meer te verliezen;
 Grote kantoren kunnen hun personeel beter monitoren;
 Grote kantoren meer geïnvesteerd in controleaanpak;
 Bilaterale monopolie klant en accountant hebben niets aan overstappen > hoge opstartkosten
grote kantoren kunnen het verlies beter opvangen;

*Quasi-Rents: kunnen gezien worden als een soort opstartkosten. Grote kantoren kunnen deze kosten
beter verwerken en zullen deze sneller terugverdienen (spreiding meerder klanten). Hierdoor zijn
grotere kantoren onafhankelijker.

Aannames in de paper:
 Er zijn verschillende levels van controlekwaliteit;
 Inbreng van de klant is niet relevant;
 Accountant levert een constante kwaliteit (anders afgestraft omdat kwaliteit dan telkens
opnieuw gemeten moet worden).

Onduidelijkheden paper:
 Wat is een groot kantoor;
 Hoe werken quasi-rents;
 Hoe verloopt de stijging van kwaliteit;
 Accountant levert één soort kwaliteit.

Bigness syndroom: Men gaat ervan uit dat grotere accountantskantoren meer kwaliteit leveren. De
beurswaarde zal dan ook omhoog gaan als een entiteit door één van de big 4 gecontroleerd wordt.

Conclusie:
 Grotere kantoren zijn beter in staat een hogere kwaliteit te waarborgen;
 Hoe meer partners er aanwezig zijn hoe sneller en partner iets door de vingers ziet;
 Als partners de winst delen zal dit ten goede komen van hun onafhankelijkheid.
Jensen en Meckling: Theory of the firm: managerial behaviour, agency costs
and ownership structure

Paper focust zich op de agency theory: contract waarin één of meerder personen (principaal/ eigenaar)
verbonden zijn met een ander persoon (agent/ manager). Beide personen willen hun nut
maximaliseren. De aandeelhouder is niet volledig in staat om de taak van de manager te controleren
doordat er sprake is van een informatieasymmetrie.

Agency kosten ontstaan door informatieasymmetrie en zijn samengesteld uit:

 Monitoring kosten (dit zijn de kosten voor maatregelen waarbij een externe partij zoals een
accountant zal oordelen of het management wel een getrouw beeld geeft en dit rapporteert aan
de aandeelhouders);
 Bonding kosten (zijn maatregelen die kunnen aantonen dat het management zich aan de
afspraken heeft gehouden denk hierbij aan AO/IC en interne controledienst);
 Resterende verliezen (kosten die niet terugverdiend kunnen worden door bonding en
monitoring).

Jensen en Meckling hebben een formule bedacht: B(X*) - B(X^) = 0 of >0

 Als de agent ook 100% eigenaar is ontvangt hij net zo veel uit niet-geldelijke middelen als dat
hij besteedt.
 Als de agent minder dan 100% eigenaar is zal hij minder krijgen dan de niet gelijkelijk
middelen die hij besteedt. Zijn nut neemt hierbij dus af.

Aannames:
Niet meenemen van belasting
Werkgever en werknemer weten precies wat ze waard zijn.

Figuur 1: De eigenaar en managers rijkdom en niet geldelijke voordelen.

 Punt D is de maximale waarde voor de 100% eigenaar de manager en eigenaar;
 Punt A is de maximale waarde voor de 100% eigenaar.geen 100 procent aandeelhouder
Bij punt A is het bedrijf meer waard. Dit toont aan dat agency kosten een negatieve economische
waarde hebben.
Figuur 2: Optimale schaal van het bedrijf zonder monitoring.
 Punt C: Optimaal punt tussen investeringen niet geldelijke voordelen wanneer de investering
100% gefinancierd is door de ondernemer.
 Punt D: Optimaal punt tussen investeringen en niet geldelijke voordelen wanneer er ook
vermogen komt van buitenaf.
Verschil tussen c en d zijn de agency kosten deze berusten in dit geval volledig op de residual
losses.
Conclusie: als er geïnvesteerd wordt zal de manager dit naar zich toe trekken waardoor de waarde van
het bedrijf daalt.

Figuur 4:
Optimale monitoring kosten zijn M en bonding kosten zijn B. Het ideale punt voor de opname van niet
geldelijke voordelen door de manager is punt G.
Conclusie bonding en monitoring hebben een positieve economische waarde. De accountant
verdient zichzelf dus terug. Maar als er te veel monitoring en bonding komt wegen de kosten niet meer
op tegen de voordelen.

Conclusie: Doordat het bedrijf wordt gescheiden door de eigenaar en het management is er geen
optimale situatie (agency kosten > informatieasymmetrie). Monitoring en bonding kosten kunnen het
verlies in bedrijfswaarde beperken.
Simunic : The pricing of audit services: Theory and evidence

Simunic kijkt vanuit het managementperspectief > toegevoegde waarde.

Aanleiding: Big 4 worden beschuldig van monopolisme. Het enige bewijs daarvoor is de
concentration doctirne. Dit bewijs stelt dat de concentratie van de leverancier het gedrag en de
prestatie weergeeft.

Indicatie audit kwaliteit: welke economische voordelen ontvangt de gecontroleerde uit de controle.

Centrale vraag: is er prijsconcurrentie tussen accountantskantoren ongeacht de big 4.

 Hiervoor wordt het verschil tussen de prijs geanalyseerd (verschil kan bestaan uit prijs en
hoeveelheid).
De audit is een subsysteem van het financiële systeem en kan gezien worden al een economisch goed.
De hoeveelheid audit dat wordt afgenomen hangt af van de opbrengsten en kosten.
Accountants leveren toegevoegde waarde door:
- Verlagen risico’s management
- Efficiëntie van het external reporting proces
- Vergroten van zekerheid (zekerheid dat de cijfers kloppen)
. De accountant levert toegevoegde waarde waardoor de totale kosten verlaagd worden. De
aansprakelijkheid neemt af en de zekerheid neemt toe. Als de accountant te duur wordt zullen er
meer interne controle worden uitgevoerd.

Aannames:
 De accountant en de gecontroleerde zijn beide risiconeutraal en willen hun eigen voordeel
maximaliseren;
 De proceskosten van de accountant zijn te voorspellen;
 De hoeveelheid uren kan de klant vooraf nauwkeurig bepalen;
  Interne en externe controle zijn substituten van elkaar (accountant verlengstuk van de
controle (positive audit model));
 Kosten van middelen zijn bij iedere accountant even duur;
 Prijzen verschillen alleen door de kwaliteit
 Hogere prijs wordt gezien als een hogere kwaliteit (alleen hoeveelheidverschillen).
 De reputatie van de accountant wordt in dit artikel niet meegenomen.

Tabel 2:
 Bij monopolieprijzen neemt de gecontroleerde zijn risico toe, de prijs van de audit neemt toe,
de hoeveelheid interne controle neemt toe, de hoeveelheid externe controle neemt af, kosten
van de interne accountant neemt toe en de totale kosten nemen toe.
 Concurrentie economie: aandeel gecontroleerde risico neemt af, prijs van audit neemt af,
hoeveelheid interne controle neemt af, hoeveelheid interne controle neemt toe, kosten interne
accountant neemt af en totale kosten nemen af.
 Toename in accountants aandeel van risico in verlies: gecontroleerde risico neemt af, prijs
accountant neemt toe, audit fee neemt toe en de som van de totale kosten neemt ook toe.
 Toename blootstelling verliezen: gecontroleerde zijn risico neemt toe, interne en externe
controle neemt toe, audit fee neemt toe, kosten interne controle nemen toe, totale kosten
nemen toe.
Grote kantoren kunnen schaalvoordelen, mogelijkheid tot specialisatie, diversificatie en
monopoliepositie inzetten waardoor hun prijs hoger kunnen liggen ten overstaande van kleine
kantoren.

Simunic stelt dus dat een monopolie zou resulteren in minder vraag naar externe audits omdat de prijs
dan zal stijgen.

Conclusies:
 Er is concurrentie in het kleinere segment en tussen de big 8;
 Tussen de efficiency van een klant en de efficiency van de accountant zit geen enkel verband;
 De verwachte kosten van de accountant komen altijd terug in de audit prijs.
Wallage: De actuele waarde van Limpergiaans vertrouwen

Limperg was niet van het stampen van de stof maar van het oefenen van casussen.

Limperg heeft de leer van het gewekte vertrouwen (accountant vertrouwensman van het
maatschappelijk verkeer) ontwikkeld:
 De accountant mag niet meer vertrouwen wekken dan door de arbeid gerechtvaardigd
is;
 Het gewekte vertrouwen mag niet door de accountant worden beschaamd.

Ten aanzien van de vertrouwensnorm zijn er twee risico's te onderkennen:

 Te veel vertrouwen als gevolg van ondeskundigheid van de jaarrekeninggebruikers
 Tekortkoming in de vervulling van de functie (hoog risico).

Maatschappelijk verkeer heeft geen inbreng in eigen verwachtingen waardoor een verwachtingskloof
ontstaat. Blokdijk stelt dat je beter kunt spreken van de rationele verwachting in plaats van het
gewekte vertrouwen.

Volgens Limperg was een academische opleiding erg belangrijk voor de toekomstige accountant. De
redenen hiervoor waren dat het beroep een hoge mate van zelfstandigheid vereist. De
economische studie zorgt ervoor dat de accountants in contact komen met verschillende rollen binnen
een organisatie en deze verschillende rollen leren begrijpen en ermee leren samenwerken. En
daarnaast brengt de opleiding het vak op een niveau gelijk aan dat van andere vrije beroepen.
Limperg deelde de opleiding op in hoorcolleges en werkcolleges, dit is hedendaags nog steeds actueel.

Limperg zag het nut in van regeltjes maar gaat uit van de principle based methode.

Limperg stelt dat de accountant afhankelijk is van de klant omdat deze betaald en is dus niet
onafhankelijk. Limperg stelt dat de accountant voldoende vastheid in karakter moet hebben om zijn
functie als vertrouwenman niet te schenden en te handhaven. Objectiviteit en oordeelsvorming is
belangrijk. Inmiddels is er regelgeving ontwikkeld omdat er geen vertrouwen in de van de objectiviteit
oordeelsvorming en vastheid van karakter was

Limperg wil beperkt op interne controle steunen. De drie beperkte mogelijkheden voor interne
controle zijn:
 In de controle zitten onderdelen die geen materiële fout kunnen bevatten;
 Controle kan in totalen plaatsvinden, accountant kan hier aanvullen met detailcontrole;
 Details die alleen door onderbroken rechtstreekse waarneming gedaan kan worden;

De accountant moet zich volgens Limperg bemoeien met het bestuur om de wereld achter de cijfers te
begrijpen maar moet zijn onpartijdigheid in het oog houden (relatie Knechel en Peecher).

De theorie van Limperg is nog steeds actueel. De accountant moet realiseren dat hij de verwachtingen
van het maatschappelijk verkeer moet waarmaken. Om dat gevaar te beperken komen er steeds meer
gedetailleerde standaarden. Deze te gedetailleerde controles kunnen leiden tot minder effectieve
controles. Controles mogen niet leiden tot enkel formele checks.
Knechel: The business risk audit: origins, obstacles and opportunities

Centrale vraag: is BRA opgezet om de audit te verbeteren of om meer non-audit opdrachten te

verkopen.

de aanleidingen voor het ontwikkelen van BRA:

- Verhogen AQ
- Beroep aantrekkelijker maken voor academici
- Kosteneffectief (steunen op IB)
- Status audit firms te verhogen

Risico voor de accountant nam toe door:

- Nieuwe technologieën
- Globalisering
- Financiële hervormingen

Door deregulatie konden accountants meer commerciële diensten aanbieden. Deze diensten brachten
meer op, waardoor op de audit werd bezuinigd. Dit terwijl de audit juist complexer en risicovoller
werd door globalisatie en technologieën en (financiële hervormingen).

Meer efficiency nodig voor kostenbesparingen. Accountants ging zich focussen op risk
management.

Door snelle groei op de audit markt ontstond een tekort aan geschoold personeel en er was druk
om de prijzen te verlagen. Dit terwijl klanten juist meer expertise en kennis nodig hadden. Er
kwam steeds meer structuur in de audit, de audit werd deels gestandaardiseerd. Hierdoor
verloor de accountant zijn professional judgement. (link limperg)

COSO gaf 5 onderdelen die nodig waren voor een goede interne controle:
1. Control environment -wat zijn de omstandigheden van de cliënt;
2. Risk assessment - de mogelijkheid om gevaar te identificeren;
3. Control activities - ondernomen acties;
4. Monitoring - de aanwezigheid van controles;
5. Informatie en communicatie - vermogen om dit te coördineren.

Non-samepling risk: risico van de populatie die buiten de steekproef valt. Dit risico neemt toe als
je de verkeerde testen uitvoert.

Door het verbreden van de audit diensten kwamen er vragen rond de onafhankelijkheid. De accountant
moet onafhankelijk zijn in wezen en schijn.

Formalisatie en structuur van de audit werd tegengegaan door:

 Aannemen beter gekwalificeerd personeel;
 Investeringen in technologie zoals computers;
 Toename van specialisatie onder professionals;
 Nieuwe procedures voor evalueren;
 Verminderd steunen op traditionele testen (detailcontrole)
 Nieuwe audit programma's

BRA: de accountant moet kijken naar de organisatie en zijn omgeving en begrijpen wat de
bedreigingen voor de audit zijn.
Component 1: Strategic Risk Analysis

In deze component worden de externe risico’s geanalyseerd. Dit kan met behulp van twee
modellen: het ‘Organizational Business Model’ en de ‘External Threat Analyses’. Bij gebruik
van het organizational business model focus je je op de sterke en zwakke punten binnen een
organisatie (bijv. ten aanzien van afnemers en leveranciers). Bij gebruik van de external threat
analyse focus je je op de kansen en bedreigingen van externe factoren (bijv. ten aanzien van
concurrenten, marktontwikkelingen, machtsverhoudingen). Denk hierbij ook een het huidige
SWOT model. -> Wat is hiervan de risico voor de audit.
Component 2: Process Risk analysis

In deze component worden de interne processen en de interne beheersing van deze processen
in kaart gebruikt. Dit kan met behulp van twee modellen: door middel van ‘Process maps’ en
door middel van ‘Internal Threat Analyses’. Door middel van de Process maps worden de
risico’s, controls en perfomance indicatoren binnen een proces in kaart gebracht. Vervolgens
wordt de internal threat analysis uitgevoerd, deze bestaat uit drie elementen: risk identification,
risk mitigation en risk monitoring. Eerst beoordeel je welke risico’s aanwezig in de processen
(risk identification), dan kijk je welke controls er al aanwezig (risk mitigation) zijn en vervolgens
verkrijg je inzicht in het restrisico (risk monitoring). -> Systeemgerichte werkzaamheden

Component 3: Residual Risk Analysis

Hiervoor wordt het restrisico als basis genomen. Hierbij wordt in kaart gebracht welke residual
risks een bedreiging vormen voor de organisatie, vervolgens wordt er een controleaanpak
opgesteld (gegevensgerichte werkzaamheden) die deze risico’s zal mitigeren. Alle bevindingen
vanuit dit model kunnen ook weer als input dienen voor de management letter (consultant
werkzaamheden).

Figuur 3: Trechter van Knechel. Deze trechter begint met alle risico’s. Er wordt een strategische
analyse gedaan naar de strategic business risico’s die van buiten de onderneming komen. Deze worden
afgedekt door risk evaluation. Dan wordt er gekeken naar de proces analyse en de proces business
risico’s binnen de onderneming. Deze worden afgedekt met een risk evaluation. De risico’s die hierna
overblijven zijn risico’s voor de accountant.

Alles wat bij risk evaluation blijft liggen systeemgericht controleren. Overblijvende risico’s
gegevensgericht.

Figuur 4: De risico beoordeling die de accountant uitvoert over het proces leidt tot betere strategische
analyses, proces analyses en business measurements. Dit leidt tot continue verbetering, waardoor er
weer een beter risk assessment gedaan kan worden waardoor er weer continuous improvement is.

- Vele zijn van mening dat BRA als een instrument is gebruikt om meer te factureren voor non-audit
diensten en daarmee de groei van de opbrengsten van het accountantsberoep te ondersteunen (het
project ging dus om geld, en niet om kwaliteit).
- Het is onduidelijk wanneer er nu voldoende werk is verricht om de risico’s te mitigeren.
- Voor de gecontroleerde ondernemingen ontstond er onduidelijkheid over de werkzaamheden van de
accountant, dit resulteerde in wantrouwen.
- Het advies dat werd gegeven door de accountants door de BRA aanpak werd gezien als een
bedreiging van de onafhankelijkheid van de accountant
- De gecontroleerde bedrijven hadden minder controle over de informatietoevoer naar de accountant,
omdat de accountant meerdere verschillende bronnen ging gebruiken.
 - Wellicht zijn de nieuwe auditwerkzaamheden niet voldoende ontwikkeld
- Verkeerde timing
Maar hoe heeft BRA bijgedragen aan een verandering in de waarde en objecten van onderzoek
volgende gegeven:
[1.] BRA was ontwikkeld om meer non-auditservices te verkopen;
[2.] BRA is een slachtoffer van omstandigheden en verkeerde timing;
[3.] BRA werd afgewend door de consultancy mentaliteit en werd daardoor misbruikt van zijn
uiteindelijke doel.
De derde wordt het meest gangbaar geacht.

Conclusie: Vele zullen zeggen dat BRA wordt gebruikt om meer non-audit service te verkopen. Dit
komt doordat BRA is ontstaat nadat men af wil van gestructureerde en geformaliseerde audit en
opportunistic behaviour.

Doordat het misging is er nieuwe wetgeving ontstaan. De BRA heeft focus gelegd op frauduleuze
financiële rapporten en de interne controle en zal daardoor nog wel een rol blijven spelen.
Peecher: It’s all about audit quality: perspectives on strategic-system auditing

Vier onderdelen van de audit environment:

 Gecontroleerde hebben nieuwe business modellen en processen en er zijn minder barrières
voor competitie;
 Zorgen over de verantwoordelijkheid met betrekking tot management fraude;
 Audit failures meestal door onjuiste controles van non-samepling risk;
 ARM model helpt bij de planning en de audit kwaliteit controles.

Uitgangspunt controle: controle is evidence-driven, believe-based risk assesment (controle is toetsen

aan verwachtingen). Traditioneel uitgangspunt voor de controle: toetsen aan de normen

ARM mode (transaction orrientaed lensl:

Inherent risico (IR) * controle risico (CR) * detectie risico (DR) = audit risico (AUR).

tekortkomingen van de transaction-oriented lens?

1. Onvoldoende kennis van de business waarin de klant zich bevindt.
2. Onvoldoende onderbouwing voor de uitleg van het management.
3. Onvoldoende PKI bij ongewone transacties, boekingen aan het einde van het jaar en
transacties met verbonden partijen
4. Onvoldoende uitvoering van adequate risicoanalyses

Waar komen de huidige fouten in de audit uit voort volgens Peecher et al (2007)?
1. Onvolledige kennis van de huishouding
2. Onvoldoende begrip voor managementverklaringen en verantwoordingen.
3. Onvoldoende PKI
4. Onjuiste risico-analyse t.t.v. planningsfase

AUR wordt bepaald door de mogelijkheid dat er een materiële fout zit in de jaarrekening voor de audit
en de kans dat de accountant de fout niet ontdekt. Echter kan de accountant niet weten of er een fout in
zit. DR wordt door de accountant bepaald. Fouten in de IR en CR leiden tot een fout in de DR. De
AUR is dan hoger dan geaccepteerd.

DR valt uiteen TD (test of details) en AP (analytical procedures) en in TD zit ook al het non-
sampeling risk.
Figuur 1: EBS (entity business states) > MII (management information intermediaries) > MBR
(management business representations).

Accountant kijkt eerst naar de organisatieanalyse. Bedrijf zit midden in een web van partijen. Wat zijn
de risico’s om het bedrijf heen. Als je deze goed in beeld hebt zal je deze terug moeten zien in de
financiële vastlegging. Het geen wat is vastgelegd zal gepresenteerd worden. Dus de accountant kan
alleen een goed rapport schrijven als hij weet wat er in een bedrijf speelt. MBR kan de accountant niet
beoordelen als hij EBS niet goed begrijpt.

In dit geval kijkt de accountant vanuit een strategic system lens samen met een transactie
georiënteerde lens. Er wordt dus gekeken naar de strategische omgeving.

Om het non sampeling risico te onderdrukken ziet de SSA accountant de audit als een proces dat
gedreven wordt door bewijs en belief-based risk assessment ook wel de evidentiary triangulation.
Figuur 2: Is de audit juist onderbouwd. Zo ja dan een conclusie vormen zo niet dan de identificatie,
observatie en verwachtingen opnieuw uitvoeren en kijken of er afwijkingen zijn. Als er afwijkingen
zijn kijken of deze goed zijn onderbouwd. Als er geen afwijkingen zijn ook kijken of dit juist is
onderbouwd.

Conclusie
SSA kan een oplossing zijn om meer kwaliteit te leveren aan de maatschappij. Echter moet de
accountant dan wel juiste geschoold worden in SSA.

SSA is een vorm van BRA.

Gendron: What went wrong? The downfall of Arthur Andersen and the
construction of controllability boundaries surrounding financial auditing

Paper gaat over controleerbaarheid van accountantskantoren. Onderdelen die van invloed zijn op de
grenzen van controlability:
- Market control (markt based control): het beïnvloeden van de onderneming door behaalde
winsten en prestaties te vergelijken met andere collega’s en andere organisaties. Hierbij zijn
vooral de output (=behaalde resultaten) belangrijk. Deze manier is dus vooral winst gericht.
- Bureaucratic control: het beïnvloeden van de onderneming door het gebruik van regels om
(individueel) gedrag en prestaties te beoordelen.
- Clan control: het beïnvloeden van de onderneming door de gedeelde normen en waarden die
binnen de organisatie bestaan.
 De markt - wordt vaak beloond door bonussen;
 Bureaucratie - regels en politiek;
 Clan controls - betrouwbaarheid van aandelenprijzen en normen/ waarden om het gedrag van
de individuen en organisatie in de gaten te houden.

Market based controls worden steeds belangrijker. Alle drie de controls stellen dat de audit
controleerbaar is echter stellen ze niet de manier waarop.

Centrale vraag: hoe staan werknemers van AA tegenover

 Organizational controllability: in hoeverre heeft het accountantskantoor controle op de audit
 Regulatory controllability: het vermogen van andere regelgever niet zijnde
accountantskantoren om de audit te reguleren

Tabel 3: unwavering, restoring en skeptical

Organizational controllability
 Unwavering: veel vertrouwen in de clan controls en bureaucratie zijn effectief. Andere
krachten hebben bijgedragen aan de downfall. Hebben veel vertrouwen in de organizational
controllability.
 Restoring: minder vertrouwen in de clan controls en bureaucratie. Deze werden aangepast om
meer winst te maken. Maar dit kan recht getrokken worden. Geloven er minder in dat andere
krachten de downfall hebben veroorzaakt. Hebben relatief veel vertrouwen in de organiational
controllability.
 Skeptical: weinig vertrouwen in de clan controls en bureaucratie. Dit werd beïnvloed doordat
de accountantswereld steeds commerciëler werd.

Regulatory controllability
 Unwavering en restoring: eigen regelgeving is effectiever dan regelgeving van buitenaf.
Minder vertrouwen in wet en regelgeving.
 Skeptical: eigen regelgeving heeft gefaald. Veel vertrouwen in wet en regelgeving maar zien
wel dat hierin een limiet is.

Figuur 1
Meeste personen organizational controllability (unwavering en restoring) zijn partners. Meeste
skeptical personen regulatory controllability (managers en senioren).

Unwavering: veel ervaring, veel vertrouwen in kwaliteit bureaucratische controles met betrekking tot
de onafhankelijkheid, veel vertrouwen in procedures, AA heeft Standaarden opgevolgd, accountants
kunnen niet alle vormen van fraude ontdekken. AA heeft niets fout gedaan clan controls en
bureaucratic controls waren goed.

Restoring: Er is wat mis gegaan binnen de organizational controls. Dit komt door commercialisatie
van de partners en partners kozen voor korte successen. Er is ook wat mis gegaan binnen de
bureaucratic controls door de commercialisatie veranderde de methodologie, dit kan verbeterd worden
door de methodologie nog een keer aan te passen.

Skepticism: Partij heeft meer vertrouwen in de wetgevers. De groep ziet een verband tussen de druk
van de fee bij partners en de verbreding van de Standaarden. Ze stellen dat zelfstandig kwaliteit niet te
waarborgen is.

Wat zijn de 5 oorzaken die genoemd worden in het artikel van Gendron t.a.v. de val van AA?
Antwoord:
1. Commercialisatie: Winst is belangrijker geworden dan kwaliteit.
2. Organisatorische veranderingen: Veel jongeren medewerkers die het vak en het bedrijfsleven niet
echt kennen die de controle uitvoeren.
3. Interne kwaliteitsbeheersing
4. Houding t.o.v. extern toezicht
5. Professional accounting bodies

Vanuit het artikel kunnen we de volgende conclusies trekken:

- Volgens de deelnemers zijn Bureaucratic control en clan control de belangrijkste factoren die van
invloed zijn op de beheersbaarheid van de accountantscontrole.
- Maar een klein deel van de deelnemers vindt dat regelgeving en het externe toezicht een
belangrijkere rol moeten krijgen.
- De beroepsorganisaties (extern toezicht) hebben (te) weinig controles uitgevoerd bij de
accountantskantoren
- Het bestuur van Arthur Anderson was zwak en er was te veel aandacht voor winst.
-
Wat zijn de 5 oorzaken die genoemd worden in het artikel van Gendron t.a.v. de val van AA?

Antwoord: 1. Commercialisatie: Winst is belangrijker geworden dan kwaliteit.

2. Organisatorische veranderingen: Veel jongeren medewerkers die het vak en het bedrijfsleven niet
echt kennen die de controle uitvoeren.

3. Interne kwaliteitsbeheersing

4. Houding t.o.v. extern toezicht

5. Professional accounting bodies

Hogan: Financial statement fraud: insight from the academic literature

Doel: beschrijven implicaties van onderzoeken naar frauduleuze jaarrekeningen.

SAS 99 Consideration of fraud in a financial statement audit stelt dat er drie condities moeten zijn
voordat fraude plaatsvindt: mogelijkheid, rationalisatie en druk. Dit wordt ook wel de fraudedriehoek
genoemd. Deze wordt ook in de Standaarden NVCOS 240 vermeld.

Incentives/ druk
Dit kan bijvoorbeeld komen door het willen halen van verwachtingen of de nood voor een externe
financiering. Bedrijven die er slecht voorstaan hebben dan ook meer druk om te frauderen.

Opportunities
De natuur van de sector, complexe relaties met derden, ineffectieve monitoring enz. Bedrijven met een
slechte corporate governance structuur hebben meer kans om te frauderen met financiële informatie.

Accountants hebben last van het dillution effect. Dit betekent dat een zittende accountant beter
relevante en irrelevante informatie kan onderscheien.

Attitudes/ Rationalisatie
Er is een relatie tussen druk, kans en rationalisatie en de relatie tot fraudes. Een checklist met deze
druk en kansen zou kunnen helpen bij het uitvoeren van de audit.

De wetgever heeft bepaald dat de accountant een jaarrekening moet opleveren zonder materiële fouten
veroorzaakt door fouten of fraude. Dit hoort samen met het begrip redelijke mate van zekerheid (geen
goede definitie voor). Er is hier sprake van een verwachtingskloof.

Om fraude tegen te gaan verschaft de wetgever een lijst met frauderisico's. Deze risico's worden ook
wel aangemerkt als red flags.
1. Onregelmatigheden in de boekhouding
2. Gebrek aan een goede AO/IB
3. Opvallende afwijkingen n.a.v. analyse (bijv. CBO)
4. Overdreven losbandigheid binnen de organisatie (extravagante levensstijlen)
5. Ander ongewoon gedrag
6. Ontvangen tips en klachten en de wijze waarop hiermee wordt omgegaan

 Creëren fictieve opbrengsten (opbrengstverantwoording) - overstatements door verhogen van

de opbrengsten.
  Te hoge opbrengsten
 Ongebruikelijke opbrengsten
 Aanwezigheid verbonden partijen
 Schattingen (actuele waarde/ fair value)
 Kwartaal financiële informatie
 Ongebruikelijke journaalposten
Vanuit het artikel blijkt dat de volgende jaarrekeningposten/ rapportagewijzen
risicogebieden / High risks betreffen waar extra aandacht aan besteedt moet worden bij de
risico inschatting:

- Omzetverantwoording: de opbrengsten te hoog/laag verantwoorden

- Overlopende posten / accruals (voorzieningen / reserves)
- Transacties met verbonden partijen (geen marktconforme prijs)
- De inschatting van actuele waarde / fair values (Moeilijker te controleren)
- Memoriaalboekingen/ ongewone journaalposten en kwartaalrapportages: met name in
het 4e kwartaal (vaak vallen resultaten in 4e kwartaal tegen bijvoorbeeld doordat de
schattingen tegenvallen)
Echter blijkt ook dat er vaak niet voldoende aandacht wordt besteedt aan deze risicogebieden.

Conclusie en suggesties
 Er bestaat een relatie tussen de fraudedriehoek: druk, rationalisatie. gelegenheid en kansen.
 Het gebruik van checklisten wordt negatief beoordeeld (fraude niet routinematig).
 De druk bij het management moet gezien worden als een hoog risico.
 Accountants veranderen de planning niet bij een ander risicoprofiel.
 Er moet meer onderzoek gedaan worden met verschillende tools.
 Meer onderzoek nodig naar de high risk gebieden.
Blokdijk: Test of control in the audit risk model: effective? efficient?
Blokdijk, J.H., ‘Tests of control in the audit risk model: Effective? Efficient?’

Het Audit Risk model dat al jaren gebruikt wordt door accountants om de jaarrekeningcontrole uit
te voeren wordt de laatste jaren vaak bekritiseerd. In dit artikel wordt dit model zoals opgenomen
in ISA400 eerst uitgelegd en geanalyseerd (zie ook Peecher voor dit model). De auteur stelt
vervolgens dat het audit risk model, en dan met name de interne controles, niet effectief zijn in de
praktijk. Vervolgens worden in het artikel een voorstel gedaan waarin het controleproces opnieuw
vormgeven wordt.

In hetopgenomen Audit risk model in ISA 400 wordt het model als volgt beschreven: het ‘detectie
risico’
wordt beïnvloed door het ‘inherente risico’ en het ‘controle risico’.
- Detectie risico: het risico dat een accountant een materiële fout niet ontdekt.
- Inherente risico: het risico dat er materiële fouten in een post zitten voordat er naar de
interne beheersing is gekeken/ interne beheersing is toegepast. Dit risico wordt mede
bepaald door de activiteiten van de klant, maar ook door externe factoren.
- Controle risico: het risico dat een fout niet wordt gedetecteerd en gecorrigeerd door de
onderneming zelf (nadat de interne beheersing ernaar heeft gekeken)

= ARM = (IR + CR) x DR

Alleen de onderneming kan het controle risico beïnvloeden door het invoeren van controlestappen
in de processen. De accountant kan dit risico zelf niet beïnvloeden, maar kan enkel
controlewerkzaamheden uitvoeren en daarmee het detectie risico tot een aanvaardbaar niveau
terugbrengen. Het controle risico bestaat volgens IAS400 uit drie aspecten : de opzet, het bestaan
en de werking van de controle. De accountant dient de opzet en het bestaan inzichtelijk te maken
en de werking te controleren doormiddel van ‘test of controls’, ook wel proceduretesten genoemd.
Vervolgens omschrijft IAS400 dat het controle risico moet worden beoordeelt op de volgende 3 fases
van de jaarrekening:

- De voltrokken gebeurtenissen en de verwerking hiervan in het boekhoudststeem (primaire

vastlegging). Mochten hierbij interne controles aanwezig zijn, dan zijn ze vaak niet te
herhalen voor de accountant.
- De verwerking van alle transacties in de saldibalans (routineproduct).
- De aanpassing van de saldibalans om uiteindelijk tot (de controleren) balans en winst&
verliesrekening te komen.

De volgende interne beheersingsmethoden worden genoemd:

- General IT controls:
o Change controles: wie kan welke verandering doorvoeren in het systeem.
o Acces controls: wie en op welke manier hebben toegang tot het systeem.
- Application controls:
o Programmed controls: hard controls (systeem stopt handeling bij fout); soft contols
(system geeft slechts een waarschuwing bij een fout)
o User controls: controles die mogelijkheden geven om rapporteren te generen en
terug te kijken naar gedane transacties/ rapportages etc

Volgens het artikel kan alleen op de AO/IC worden gesteund als de mogelijkheid tot het
reperformen van de interne controle mogelijk is. Hierdoor is uiteindelijk het interne risico hoger en
doordat de accountant reperformance werkzaamheden moet gaan uitvoeren is het efficiëntie
voordeel van het audit risk model ook beperkt. Het artikel noemt de volgende redenen waarom het
reperformen van controls niet mogelijk is:

- Expertise : de accountant heeft niet voldoende kennis om een oordeel te kunnen vormen.
- Aanwezigheid: de accountant is niet voldoende aanwezig om een oordeel te kunnen vormen.
- Beperking onderzoekmethoden: de accountant heeft gelimiteerde mogelijkheden.
Vanuit het artikel kunnen we de volgende conclusies trekken:
- Het uitvoeren van test of controls heeft weinig toegevoegde waarde.
- Accountants mogen niet steunen op IC maatregelen welke niet gereperformed kunnen
worden.

Hierdoor stelt Blokdijk de volgende geherstructureerde controleaanpak voor:

- De test of controls worden afgeschaft als onderdeel van de risico analyse.
- Er moet een nieuwe controleaanpak worden ingevoerd welke zowel systeemgeoriënteerde
als datageoriënteerde procedures omvat, waarbij de focus ligt om gegevensgericht te testen
op items met een bijzonder of relevant karakter.

De controle gaat bij deze nieuwe aanpak uit de volgende stappen bestaan:
1. Accountant verkrijgt kennis van het bedrijf en de systemen. In de risicoanalyse is alleen de
opzet en het bestaan van de processen verwerkt.
2. Doormiddel van analytische procedures (cijferbeoordeling) wordt de controleaanpak
opgesteld.
3. Posten met een ‘bijzonder karakter’ worden in kaart gebracht en vormen de basis voor
selectieve gegevensgerichte procedures.
4. De controle wordt uitgevoerd a.d.h.v. gegevensgerichte en analytische werkzaamheden,
deze zijn effectiever en efficiënter dan test of controls.
5. De accountant vormt een oordeel over de jaarrekening.

Paper kijkt naar ARM model in de ISA400 en geeft een voorstel voor het herstructureren van het audit
proces. ARM model wordt bekritiseerd.

ARM model zit verwerkt in ISA400 en focust zich met name op het detectierisico dat wordt beïnvloed
door het inherente risico en het controle risico.
 DR bestaat alleen bij de accountant;
 IR vanuit het bedrijf maar ook krachten van buitenaf.
 CR is puur vanuit het bedrijf.
Accountant kan deze risico's alleen zien en niet beïnvloeden.

Om te bepalen hoe groot DR mag zijn worden IR en CR bepaald. CR wordt bepaald door drie
factoren: opzet, bestaan en werking (test of control). ISA400 kijkt echter alleen maar naar opzet en
bestaan.

In de voorbereiding op de jaarrekening wordt naar de interne controle gekeken in drie fasen:

 Ontstaan (eerste vastlegging event);
 Data processing (proefbalans);
 Correctie eindbalans (correcties).

In de eerste fase worden er veel interne controles uitgevoerd die niet reproduceerbaar zijn. Deze
zouden niet meegenomen moeten worden in de risicoanalyse omdat ze niet gecompenseerd kunnen
worden. In het tweede deel zitten ook veel interne controles, de belangrijkste moeten hierbij gekozen
worden.

Interne controle is bij de eerste stap nodig bij de tweede fase is het een zorg dat de juiste data wordt
verwerkt in het systeem. De laatste stap zijn de niet-routinematige items.

Voorstel paper: stoppen met test of control voor risicoanalyse en introduceren nieuwe fase in het audit
proces waarbij relevante items worden bekeken.

ARM stelt dat DR beïnvloed wordt door IR en CR.

  DR: het risico dat een accountant zijn substantive procedures een misstatement in de balans of
een transactie die materieel kan zijn niet detecteert.
 IR: de vatbaarheid van een balanspost of transactie voor een misstatement van materiële aard.
 CR: risico dat een misstatement in de balans of een transactie niet wordt afgedekt door het
interne controle systeem.

Interne controles uit fase 1 en 2 worden nu samengevoegd in de ICT. ICT controles moeten minstens
bestaan uit: change controls, application controls, program controls en user controls.

Conclusie:
Audit moet hergestructureerd worden. Een ernstige tekortkoming van het ARM is dat de interne
controle vaak niet overnieuw kan worden gedaan. Non reproducible interne controles kunnen niet
gecompenseerd worden.
 Walkthrough is effectiever dan een test of control;
 Niet reproduceerbare controle behoren niet in de risicoanalyses thuis;
Audit zou moeten bestaan uit volgende fases:
 Vergaren kennis;
 Toepassen analytische procedures;
 Uitvoeren tracing procedures (basis substantive testen);
 Toepassen substantive testen;
 Bepalen van de audit mening.
Bij de risico analyse moet alleen gekeken worden naar de CR op basis van opzet en bestaan van de
interne controles. CR kan dus niet meer gezien worden als low.
Knechel: Audit quality, insights form the academic literature

Geeft aan dat het begrip voor audit kwaliteit moeilijk is te definiëren en stelt om die reden een
framework op. Hij geeft een meetlat voor audit kwaliteit.

Een audit is een professionele service geleverd door een expert als reactie op de economische vraag en
vraag van wetgevers. Audit kwaliteit kan beïnvloed worden door een aantal factoren:
 Incentives: Audit is een gemotiveerde economische reactie;
 Output: De output is een rapport, de uitkomst is onzeker en niet observeerbaar (proces).
Onzekerheid doet ertoe.
 Uniekheid: Iedere verbintenis is anders.
 Proces: Audit is een systematische activiteit.
 Professional Judemgent: vakkundige oordeelsvorming.

Bestaande definities van audit kwaliteit

Audit kwaliteit beschreven door DeAngelo (vanuit gebruikersperspectief): is de kans die de
maatschappij inschat dat een accountant een fout vindt en deze rapporteert. Het probleem bij deze
definitie is dat deze niet in het ARM model zit en dat de verwachting van de markt verkeert kan zijn.

Definitie GAO: audit is uitgevoerd in overeenstemming met de GAAS om redelijke mate van
zekerheid te geven dat de gecontroleerde jaarrekening en verwante toelichtingen in overeenstemming
zijn met de GAAP en dat er geen materiële fouten zijn door fouten of fraude.

General frameworkFRC voor het behalen van audit kwaliteit

FRC heeft 5 drivers van audit kwaliteit onderscheiden: cultuur binnen het bedrijf, de vaardigheden
en kwaliteiten van het personeel, effectiviteit van het proces, de betrouwbaarheid en bruikbaarheid
van audit reporting, en de factoren buiten de accountant. Deze hebben allemaal invloed op de
audit kwaliteit.
Daarna stelde Francis zijn framework op. Hij geeft ook aan dat audits ingewikkelde processen zijn die
worden beïnvloed door verschillende factoren. Zie paper Francis.

Knechel geeft in zijn paper voor de definitie van audit quality een balance scorecard.

In die balance scorecard hangt context samen met inputs en proces. Inputs hangt weer samen met
proces en proces met outcomes. (leren items plaatje)

Om de input, outcome, process en context goed in te kunnen vullen moet er rekening gehouden
worden met de volgende 5 karakteristieken van de accountantscontrole: GOED WETEN!! (incentives,
uncertainty, uniqueness, process and judgement)

- Controle is een reactie op risico’s

- Waarde uitkomst van de controle (als gebruiker kun je niet beoordelen of de
controle goed was)
- Elke opdracht is uniek
- Controle is systematisch proces
- Het gaat vooral om vakkundige oordeelsvorming

Samenvatting en conclusie
De paper geeft een framework voor audit kwaliteit. Audit kwaliteit kan vanuit veel oogpunten bekeken
worden. Echter moeten de volgende onderdelen goed in beeld blijven: prikkels, onzekerheid,
uniekheid, proces en judgement.

Prikkels kunnen zowel een positief als negatief hebben op audit kwaliteit. Onzekerheid wordt meestal
in verband gebracht met de negatieve kant van audit kwaliteit. Uniekheid is ook negatief omdat het
meer risico's meebrengt. Proces compenseert weer voor de uniekheid. Uiteindelijk hangt de echte
kwaliteit samen met het oordeel van de accountant.

In summary, one might conclude that a ‘‘good’’ audit is one where there is execution of a well-
designed audit process by properly motivated and trained auditors who understand the inherent
uncertainty of the audit and appropriately adjust to the unique conditions of the client.

Audit kwaliteit is een verwachting en geen geobserveerd iets.

Buuren: Controlekwaliteit blijft een belevenis
Raamwerk IAASB heeft met name betrekking op de vaktechnische kwaliteit en de communicatie met
de gecontroleerde entiteit maar niet met de eindgebruiker. Ten onrechte zijn de verhogen van de
relevantie en het verkleinen van de verwachtingskloof niet opgenomen.

Kenmerken van controlekwaliteit

Relevantie van de controle (belangrijkste volgens buren)
Hoe beter de accountant tegemoet komt aan de eisen van de jaarrekeninggebruiker hoe hoger de
controlekwaliteit. Relevantie van de controle:
 Verhoging van de informatiewaarde en geloofwaardigheid van de gerapporteerde resultaten;
 Verlagen van informatieasymmetrie management en principaal.

Verwachtingen over de controle

Wat mag er van de accountant verwacht worden en wat kan er uit de controle geconcludeerd worden.
Hier geldt ook wel de leer van Limperg. De verwachtingskloof is al jaren aanzienlijk. Dit komt
doordat de accountant alleen communiceert via de controleverklaring komende jaren moeten zij gaan
uitleggen welke werkzaamheden zij hebben uitgevoerd.

Rapportage controlebevindingen
Welke bevindingen zijn relevant om te rapporteren. Hiervoor wordt gebruik gemaakt van het
materialiteitsbegrip. Materialiteit is een percentage en wordt niet afgestemd met wat de gebruikers
verwachten. Die hoogte van de grens wordt vanaf heden in de controleverklaring opgenomen. Naast
kwantitatieve kwaliteit bestaat ook nog kwalitatieve materialiteit deze bedragen kunnen klein zijn
maar een grote impact hebben op de besluitvorming (bijv. het behalen van financiële ratio's).

Vaktechnische kwaliteit
Voldoende kennis om de materiële onjuistheden te ontdekken in de te controleren verantwoordingen.
De conclusie is dat de kwaliteit van de controle in belangrijke mate afhankelijk is van de individuele
accountant.

Geen consensus over controlekwaliteit

IAASB geeft geen definitie voor controlekwaliteit door een gebrek aan consensus omdat:
 Verschillende belanghebbende en dus verschillende belangen;
 Geen twee controles zijn gelijk;
 Accountantsberoep wordt gekenmerkt door professionele oordeelsvorming;
 Grijs gebied aan controleoplossingen.
Definitie is echter wel nodig om weer te geven wat de ultieme toegevoegde waarde van de
controlefunctie zou moeten zijn. De IAASB geeft een framework die juist om een definitie heen
bouwt.

Raamwerk van controlekwaliteit

Raamwerk FRC heeft vijf factoren die controlekwaliteit zouden beïnvloeden:
 Cultuur binnen een accountantsorganisatie;
 Vaktechnische en persoonlijke vaardigheden van audit partners en controlemedewerkers;
 De effectiviteit van het controleproces;
 De betrouwbaarheid en bruikbaarheid van de rapportage naar aanleiding van de controle;
 Factoren die buiten de invloedsfeer liggen van de accountant.
Kanttekeningen bij het raamwerk volgens van Buuren:
 Controlekwaliteit beïnvloed door de context waarin de controle plaatsvindt.
 Alle verbanden zijn tweezijdig A beïnvloed B en B ook A.
 IAASB-raamwerk vooral ingaat op de dialoog tussen de gecontroleerde entiteit, de accountant
en toezichthouders, op de vaktechnische verantwoordelijkheden van de accountant en op de
context waarin de controle plaatsvindt. Kijkt niet naar de jaarrekeninggebruiker > relevantie
en verwachtingskloof gemist.
 Er mogen geen verschillen zijn in de effectiviteit van de controle of het nu het MKB betreft of
de controle van beursfondsen.
 Geen aandacht is voor de persoonlijke kant van de accountant.

Overeenkomsten/ verschillen Knechel en IAASB

Verschil:
 IAASB worden bij de context ook klantspecifieke klantfactoren meegenomen.
 IAASB noemt de interacties tussen de verschillende partijen Knechel neemt dit niet mee.

Overeenkomsten:
 Beide noemen ze input, context, outcome en proces.
 Definitie bij beide niet uiteengezet.
Francis: A framework for understanding and researching audit quality

Audit kwaliteit kan verschillende gradaties hebben en is daarmee een continuüm.

Formule earnings quality: earnings quality = f(audit characteristics þ controls for nonaudit factors).

Drie belangrijke design overwegingen voor het testen van de voorgaande formule:
 Veronderstelling dat earnings quality lineair is (echter is dit niet altijd zo)
 De bedreiging van de validiteit in archival research met respect naar correlated omitted
variables (gecorreleerde weggelaten variabele); mogelijk dat het verschil in de tabel niet komt
door de accountant maar door het verschil bij de klanten.
 De bedreiging van de validiteit from the potential for selection bias; vergelijken van kleine
kantoren met grote kantoren deze klanten hebben verschillende soorten extremen.

Model:
 Audit inputs: audit tests en de team/personeel;
 Audit proces: uitvoering van de audit tests
 Accounting firm: toewijding controleteams in het accountantskantoor / kantoren trainen,
ontwikkelen en stimuleren personeel en procedures / audit reports worden uitgegeven in naam
van het accountantskantoor.
o Grootte van big 4 kan gezien worden als indicator voor kwaliteit.
 Accounting industry and audit markt: accountantskantoren zijn op zichzelf een industrie / de
structuur van de industrie heeft effect op de markt en economisch gedrag. Grote positief effect
echter concentratie binnen de big 4 negatief effect.
 Institutions: geven invloed aan de prikkels voor kwaliteit: IAASB, PCAOB, SEC, NBA,
AFM.
 Economic consequences van uitkomsten: uitkomsten hebben effect op de gebruikers. Markt
reageert negatief op een audit rapport.
De laatste factor weegt het zwaarst en de eerste het lichtst.

Waarom heeft onderzoek weinig impact:

1. Het beroep is niet science-based waardoor er weinig vraag is naar onderzoek
2. Bestaand onderzoek wordt niet gezien als relevant of hulpvol.
3. Het bedreigt het gezag van de accountant of wetgever.
Peecher: An accountability framework for financial statement auditors and
related questions
Peecher stelt dat de accountant te veel gestraft wordt en te weinig wordt beloond. Daarnaast wordt er
te veel naar de outcomes gekeken en te weinig naar het proces. De accountant wordt hierdoor
gestimuleerd om precies genoeg te doen in de outcomes om de straffen te voorkomen.

De jaarrekening kan gekarakteriseerd worden door: het toepassen van professional judgement voor
complexe schattingen, onzekerheden over wat er van de accountant wordt verwacht. Om die reden
moet er gekeken worden naar de proces. Soms komt het voor dat het proces goed was maar dat de
uitkomst bij het reviewen niet redelijk lijkt. Dan wordt de accountant gestraft terwijl hij het goed heeft
gedaan.

Audit kwaliteit zal toenemen als er ook wordt gekeken naar de kwaliteit van het
oordeelsvormingsproces. De uitkomst van de accountant kan verschillen van de uitkomst van de
regelgever. Dit hoeft dus geen eerlijk beeld te geven van de accountant zijn werk. Onderzoekers geven
aan dat het verschil tussen wetgever en accountant geen bewijs hoeft te zijn voor een foute
oordeelsvorming.

Veranderingen aangedragen door Peecher:

 Introduceren auditor judgement rule: judgement geëvalueerd binnen de context of een
judgement rule. Bij deze rule zou gekeken kunnen worden naar de role of risk taking, fear of
liabilityy, lack of accepted methodologies, proliferation of complex judgement en
betrouwbaarheid van de effectiviteit van de markt. Er wordt hierbij gekeken naar het
oordeelvormingsproces.
 Add a concurrent element to regulators inspections. Dit valt onder de straffen en er wordt
gekeken naar het oordeelsvormingsproces.
 Encourage auditors to be skeptical of their own judgement processes. Dit kan beloond en
bestraft worden. Er wordt in ieder geval gekeken naar het oordeelsvormingsproces.
 Reward auditors who take stands on financial reporting quality. Belonen voor de uitkomsten.

Accountants boven het minimum moeten worden beloond. Hierdoor zal de kwaliteit toenemen.
Nelson en Tan: Judgement and decision making research in auditing: a task,
person, interpersonal interaction perspective
Audit judgement en besluitvorming kunnen onderverdeeld worden in drie onderdelen (bij iedere
controle aanwezig):
 The audit task;
 The auditor and his/ her attributes;
 Interactie tussen auditor en stakeholders in task of performance.

Audit task (werkzaamheden om te komen tot een oordeel):

 Risk assessment (incl. ARM en planningsbesluiten);
 Analytische procedures en bewijs evaluatie;
 Auditors correctie besluiten (boeken correcties);
 Going concern judgement.
Er moet hier nog veel onderzoek naar gedaan worden.

The auditor (attributes):

 Auditor zijn kennis en ervaring;
 Andere individuele karakteristieken;
 Cognitieve (taal, geheugen, gedrag, patronen en denkprocessen) beperkingen;
 Keuzehulpen ontwikkeld om de performance van de accountant te verbeteren.

Interpersonal:
 Interactie tussen accountants;
 Interactie tussen accountant en cliënt;
 Interactie tussen accountants en derden in het financiële rapportage proces.

Conclusie: Nelson en Tan geven aan dat de accountant niet uit isolatie werkt en dat het van belang is
om te kijken hoe de personen, taken en omgeving van de accountant de accountant beïnvloeden.

Halo effect: verschijnsel waarbij de aanwezigheid van een bepaalde kwaliteit, bij de waarnemer de
suggestie geeft dat andere kwaliteiten ook aanwezig zijn.

Dilution effect: stereotypering leidt tot vooroordelen en onjuiste uitspraken.

Regency effect: woorden aan het begin en eind van de lijst worden doorgaans het best onthouden.

Nelson: A model and literature review of professional skepticism in auditing
Paper doet onderzoek naar professional skepticism (PS).

PS: indicated by auditor judgements and decisions that reflect a heightened assessment of the risk that
an assertion is incorrect, conditional on the information available to the auditor. Aangegeven door de
accountant van oordelen en beslissingen te nemen die een verhoogde de beoordeling van het risico dat
een bewering onjuist is, afhankelijk van de beschikbare gegevens aan de accountant te geven. ''

Twee vormen van PS: gerede twijfel en neutrale blik.

 SAS heeft een neutrale blik. Accountant zoekt en evalueert bewijs en neemt niets van tevoren
aan.
 Standaarden over fraude: kijken vanuit gerede twijfel.
 Paper kijkt vanuit gerede twijfel.

Auditors met een hoge PS zijn auditors die meer overtuigend bewijs gebruiken om te onderbouwen dat
hun aanname juist is. PS kan dus te veel zijn waardoor de audit inefficiënt wordt.

Onder traits horen het probleemoplossend vermogen, ethische en morale normering en de Hurtt scale.
Hurtt kijkt vanuit zowel de gerede twijfel als de neutrale blik.
 Suspension of judgement (opschorting van het oordeel);
 Questioning mind (een vragende blik hebben);
 Search for knowledge (nieuwschierig);
 Interpersnal undersatnding (interpersoonlijk begrip);
 Self-confidence (zelfvertrouwen);
 Self-determination (zelfbeschikking/ overtuiging).
Skeptical judgement is een driver voor skeptical action. De belangrijkste acties om te onderzoeken is
of de planning en controles worden aangepast als er misstatements worden geïdentificeerd:
 Audit planning: Bij hogere Hurtt score past men sneller aan;
 Adjustment decisions;
 PS in judgment versus actions.
o Bij low skeptical thinking en low act skeptical: recluctant skeptics meest ervaren
personeel;
o Bij low skeptical thinking en high act skeptical: measured skeptical: professor;
o Bij high skepitcal thinking en low act skeptical: conflicted skeptics: idealist;
o Bij high skeptical thinking en high act skeptical: aggressive skeptics: minst ervaren
personeel.

Hoe kunnen accountantskantoren PS verbeteren:

 Inhuren: Dit heeft effect op karaktereigenschappen en kennis.
 Training: dit heeft invloed op kennis en prikkels.
 Performance evaluatie en promotion: hierbij kan gekeken worden naar karaktereigenschappen,
kennis en reactie.
 Review en overleg: Als iemand zijn performance afhangt van PS zal de reviewer er ook
kritischer naar kijken (PS neemt toe).
 Decision aids: programmeren van reacties op bewijs dat de benodigde kennis,
oordeelsvorming en karaktereigenschappen toont. Deze kan dan ook effect hebben op de
prikkels. Verhogen betrouwbaarheid en verminderen over confidence.
 Changing incentives: prikkels kunnen op twee manieren invloed hebben op de
oordeelsvorming op twee manieren. PS kan bijdragen aan het verbeteren van de prikkel en
daardoor fouten verminderen. Daarnaast kan het effect hebben op de acties volgend op het
oordeel.
 Changing tasks and institutions: Men gaat soms uit van wat er vorig jaar is gezegd en van
verwachtingen dit kan voorkomen worden als de taken worden verwisseld.
NVCOS, Stramien, ViO en VGBA
NVCOS200
Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen en uitvoeren van de
controle als bij het evalueren van het effect dat geconstateerde afwijkingen op de controle hebben en
dat eventuele ongecorrigeerde afwijkingen van materieel belang op de financiële overzichten hebben.

De algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële
overzichten zijn:
 een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als
geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van
fouten, om daarmee de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen
over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in
overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn
opgesteld; en
 in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële
overzichten en te communiceren zoals door de Standaarden wordt vereist.

Professionele kritische instelling:

De accountant dient een controle met een professioneel- kritische instelling te plannen en uit te voeren,
waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de
financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.

Professionele oordeelsvorming:
De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een controle van de financiële overzichten
professionele oordeelsvorming toe te passen.

NVCOS240
De definitie van fraude is: een afwijking met opzettelijk karakter.
 fraude - een opzettelijke handeling door een of meer leden van het management, met
governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van
misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen;

Fraude moet ontdekt worden door het goverance orgaan of door het management. Echter moet de
accountant ervoor zorgen dat de financiële administratie vrij is van en fout als gevolg van fraude. Bij
vermoeden van fraude moet hij de risico-inschatting aanpassen.

Fraudedriehoek: gelegenheid, druk en rationalisatie.

Frauderisico's dienen besproken te worden binnen het controleteam. Daarnaast moeten inlichtingen
worden opgevraagd bij het management/ Governance orgaan. Deze inlichtingen moeten nog
geverifieerd worden.

Als er een vermoeden voor fraude (frauderisicofactoren: gebeurtenissen en omstandigheden die wijzen
op een stimulans of druk om fraude te plegen of die een gelegenheid scheppen om te frauderen)
bestaat moet de accountant gepaste niet voorspelbare maatregelen nemen (bijlage 1). Posten met hoge
kans op fraude zijn opbrengstposten, schattingsposten en posten waarop het management veel invloed
heeft.

Situaties waarin de accountant de controle niet kan voortzetten:

 Management onvoldoende maatregelen neemt om fraude af te dekken;
  Niet integer management.
Bij fraude heeft de accountant een meldplicht. Fraude moet eerst gemeld worden bij het management.
Als het een fraude van het management betreft moet het Governance orgaan worden ingelicht en het
moet gemeld worden bij het toezichthoudend orgaan (WTA).

NVCOS500
Controle-informatie moet voldoende en geschikt zijn.
 Voldoende is een subjectief begrip en is dus afhankelijk van de accountant;
 Geschikt is: relevant en betrouwbaar (nauwkeurigheid, volledigheid en gedetailleerdheid);
 Consistent zijn.

VIO
VIO geldt voor Assurance opdrachten en is Principle based. VIO is een verlengstuk van de
objectiviteit van de accountant. Onafhankelijk moet je zijn in wezen en in schijn.

Bedreigingen:
 Eigenbelang
 Intimidatie
 Te grote maten van vertrouwdheid
 Zelftoetsing
 Belangenbehartiging

De volgende specifieke onderwerpen in de ViO, die de onafhankelijkheid in gevaar zouden kunnen

brengen zijn:
 samenloop van dienstverlening (bij OOB mag het niet bij niet-OOB mag het soms)
 vergoedingen aan de accountant (resultaatafhankelijk is verboden) (maatregel als totale %
vergoedingen van een klant op het totaal van het kantoor fors is)
 geschenken en gastvrijheid (verboden als waarde niet verwaarloosbaar is + reden waarom
verwaarloosbaar is onderbouwen)
 langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij (partner of senior
lid meer dan 7 jaar) > specifieke maatregel partner/kantoorroulatie
 financiële belangen (verboden)
 zakelijke relaties/nauwe persoonlijke relaties (verboden, je mag wel diensten afnemen als dit
bij de normale bedrijfsuitvoering hoort (tegen normale prijs)). Sponsoring is ook verboden.
 werkrelaties met een verantwoordelijke entiteit (verboden)
 juridische procedure tegen de verantwoordelijke partij (verboden)
 prestatie- afhankelijke beoordeling en beloning (verboden)

Waarborgen die getroffen kunnen worden:

 Opdracht stop zetten;
 Tweede partner laten meekijken;
 Zelf een robuuste accountant blijven.
VGBA
 Professionaliteit – De accountant moet zich onthouden van elk handelen dat het
accountantsberoep in diskrediet brengt;
 Objectiviteit – niet ongepast laten beïnvloeden;
 Vakbekwaamheid en zorgvuldigheid – Standaarden in acht nemen.
 Integriteit – De accountant moet eerlijk en oprecht optreden;
 Vertrouwelijkheid – De accountant dient informatie met vertrouwelijk karakter geheim te
houden.

Assurance framework/ stramien

In het stramien van assurance opdrachten (controleren jaarrekening) worden twee soorten benoemd:
 Assurance opdracht met redelijke en beperkte mate van zekerheid
 Non-assurance opdracht
o Aan assurance verwante opdracht: overeengekomen specifieke werkzaamheden en
samenstellingsopdrachten.
o Overige opdrachten: adviesdiensten

Definitie assurance opdrachten:

Een assurance opdracht is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die bedoeld is
om het vertrouwen van de beoogde gebruikers (niet zijnde de verantwoordelijke partijen) in de
uitkomst van de evaluatie van de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria te
versterken.

Onderscheid opdrachten:
 Assertion-based accountant formuleert conclusie bij object van onderzoek dat is aangevraagd
door gecontroleerde
 Direct reporting accountant noemt zelf het object van het onderzoek

Opdrachtaanvaarding assurance: er moet worden voldaan aan:

 Drie partijen (accountant, verantwoordelijke partij en de gebruikers)
 Object van onderzoek (geschikt als het identificeerbaar en controleerbaar is)
 Criteria (toepasbaar: relevant, volledig, betrouwbaar, neutraal en begrijpelijk)
 Assurance informatie (kwantiteit en kwalitatief)
 Assurance rapport (redelijke mate van zekerheid of beperkte mate van zekerheid)

Fraudeonderzoek twee partijen dus geen assurance opdracht

Onderzoek naar bedrag voldoet aan alle eisen dus een assurance opdracht
Ethiek
Ethiek is nodig omdat het vreedzaam samenleven en vruchtbaar samenwerken mogelijk maakt.

Deugdenethiek: hoe gedraag ik mij als een goede accountant.

Deugden:
 Voorzichtigheid
 Rechtvaardigheid
 Zelfbeheersing
 Moed

Beginselenethiek: een handeling is moreel juist als deze in overeenstemming is met geldende regels
ongeacht de gevolgen van de handeling.
Kijkt naar fundamentele beginselen:
 Professionaliteit
 Objectiviteit
 Vakbekwaam en zorgvuldigheid
 Integriteit
 Vertrouwelijkheid
Deze koppelen aan bedreigingen:
 Eigenbelang
 Te grote mate van vertrouwdheid
 Intimidatie
 Zelftoetsing
 Belangenbehartiging

Gevolgenethiek: een handeling is goed als de gevolgen van de handeling goed zijn: minimaliseer de
schade en maximaliseert het welzijn:
 Wie zijn de belanghebbende
 Wat zijn de alternatieven
 Welk alternatief minimaliseert de schade en maximaliseert het welzijn.
Let op deze ethiek afsluiten met een conclusie.

Procedurele ethiek: spelregels zijn rechtvaardig.

 Hoe zijn spelregels tot stand gekomen, wie waren er allemaal betrokken>
 Zouden alle betrokkenen instemmen met de spelregel?
 Kunnen alle betrokkenen hun mening onderbouwen en menen ze wat ze zeggen?
 Wordt er rekening gehouden met belangen en opvattingen van anderen?
Powerpoints