ISSN 1429 - 3986 Rok XXVI (2023) 01.09.2023 R

rok XXVI (2023)
ISSN 1429 - 3986 01.09.2023 r. Nr 17 (593)

I. KONIECZNIE PRZECZYTAJ.........................................................str. 4
1. Firmowy samochód osobowy w leasingu operacyjnym – skutki na gruncie
podatku dochodowego................................................................................... str. 4
1.1. Opłaty leasingowe w kosztach podatkowych........................................... str. 4
1.2. Moment potrącenia opłat leasingowych.................................................. str. 8
1.3. Składki na ubezpieczenie samochodu.................................................... str. 9
1.4. Koszty używania auta............................................................................. str. 10
1.5. Wykorzystywanie pojazdu u podatnika opodatkowanego
w formie ryczałtu od dochodów spółek.................................................... str. 11
2. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów............................................................... str. 14
2.1. Stawka ryczałtu ewidencjonowanego dla przychodów z prywatnego
najmu majątku wspólnego i odrębnego................................................... str. 14
2.2. Korekty po przejściu na estoński CIT...................................................... str. 14
II. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE...............................................str. 17

1. Koszty dostawy upominków kontrahentom mieszczą się w wydatkach
o charakterze reprezentacyjnym..................................................................... str. 17
2. Nakłady poniesione na zorganizowanie narady oddziałów firmy.................... str. 18
2.1. Ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania
przychodów............................................................................................. str. 18
2.2. Udział w naradzie pracowników firmy...................................................... str. 19
2.3. Wydatki o charakterze reklamowym........................................................ str. 19
2.4. Uczestnictwo kontrahentów w spotkaniu................................................. str. 20
3. Koszty montażu.............................................................................................. str. 20
4. Wydatki na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.......................... str. 21
4.1. Spółka w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych....................... str. 21
4.2. Samochody służbowe wykorzystywane do prywatnych celów................. str. 22
4.3. Szkolenie wspólników............................................................................. str. 23
5. Premia za wykonanie obrotu – problem z forum dyskusyjnego
(www.forum.gofin.pl)...................................................................................... str. 24
2
6. NSA przychylny zaliczaniu niektórych kar umownych do kosztów

uzyskania przychodów................................................................................... str. 25
6.1. Opóźnienie w dostawie towarów............................................................. str. 25
6.2. Odstąpienie od umowy............................................................................ str. 26
III. ROZLICZANIE PODATKU PRZEZ PŁATNIKA...............................str. 27

1. Złożenie przez pracownika oświadczenia o zamiarze wspólnego
opodatkowania z małżonkiem......................................................................... str. 27
2. Podwyższone koszty pracownicze przy wypłacie należności po ustaniu
stosunku pracy............................................................................................... str. 28
3. Właściwość urzędu skarbowego dla akcjonariusza, który jednocześnie
uzyskuje przychody z umów zlecenia zawartych z różnymi podmiotami........ str. 29
4. Koszty uzyskania przychodu członka zarządu................................................ str. 31
5. Z interpretacji indywidualnych organu podatkowego...................................... str. 33
5.1. Zwrot pracownikom zdalnym wydatków na dojazd do siedziby firmy....... str. 33
5.2. Udział pracowników w wycieczce integracyjnej....................................... str. 34
IV. MAJĄTEK TRWAŁY......................................................................str. 35

1. Budynki niemieszkalne bez zakazu amortyzacji............................................. str. 35
1.1. Klasyfikacja do odpowiedniej grupy KŚT................................................. str. 35
1.2. Budynki przeznaczone do okresowego pobytu ludzi............................... str. 36
2. Koszty remontu przeprowadzonego wkrótce po wprowadzeniu
nieruchomości mieszkalnej do ewidencji........................................................ str. 38
3. Rozliczenie wykupu samochodu z leasingu.................................................... str. 39
V. VADEMECUM PRZEDSIĘBIORCY.................................................str. 40
1. Uwzględnienie spadku wartości towarów przy ustalaniu podstawy
opodatkowania u podatnika prowadzącego podatkową księgę...................... str. 40
1.1. Zasady sporządzania spisu z natury....................................................... str. 40
1.2. Wpływ remanentu na obliczenie podatku/zaliczki na podatek................. str. 41
2. Dokumentowanie kosztów używania użyczonego samochodu....................... str. 43
3. Relacja z dyżuru telefonicznego..................................................................... str. 44
3.1. Wstępna opłata leasingowa poniesiona przed badaniem technicznym
samochodu............................................................................................. str. 44
3.2. Sprzedaż na raty zabezpieczona umową przewłaszczenia
na zabezpieczenie.................................................................................. str. 45
3.3. Wynagrodzenie zmarłego pracownika wypłacane małżonkowi............... str. 46
3.4. Przedsiębiorca na etacie a kwota zmniejszająca podatek....................... str. 46
3.5. Podnoszenie kwalifikacji zwiększających jakość usług świadczonych
w ramach działalności gospodarczej....................................................... str. 47
4. Stawka ryczałtu dla przychodów z działalności usługowej.............................. str. 48
3
VI. OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKANYCH ZA GRANICĄ....str. 49

1. Wypłata należności z tytułu prawa do użytkowania aplikacji Chat GPT
a podatek u źródła.......................................................................................... str. 49
2. Zasady odliczania od CIT podatku zapłaconego za granicą........................... str. 50
2.1. Metoda proporcjonalnego odliczenia....................................................... str. 50
2.2. Kurs waluty właściwy do przeliczenia podatku........................................ str. 51
2.3. Dokumentowanie podatku....................................................................... str. 51
2.4. Limit odliczenia....................................................................................... str. 52
VII. ULGI, ODLICZENIA, ZWOLNIENIA PODATKOWE.........................str. 54

1. Stosowanie ulgi termomodernizacyjnej przez następców prawnych
zmarłego podatnika........................................................................................ str. 54
1.1. Sukcesja ulgi........................................................................................... str. 54
1.2. Zakres praw nabytych a kontynuacja termomodernizacji........................ str. 56
2. Wynagrodzenie za wykonaną pracę to nie dieta objęta zwolnieniem
od podatku – wyrok NSA................................................................................ str. 57
VIII. INNE ZAGADNIENIA PODATKOWE..............................................str. 60

1. Przerzucone dochody w informacji CIT/PD.................................................... str. 60
1.1. Definicja przerzuconych dochodów......................................................... str. 60
1.2. Klauzula istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej........................ str. 61
1.3. Zeznanie i rozliczenie podatku................................................................ str. 61
2. Przekształcenie spółki nie pozbawia opodatkowania estońskim CIT.............. str. 62
3. Ukryte zyski w przypadku świadczenia usług przez małżonka wspólnika
– interpretacja indywidualna organu podatkowego......................................... str. 63
IX. CZYTELNICY PYTAJĄ..................................................................str. 65

1. Dobrowolna odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy jako koszt
uzyskania przychodów................................................................................... str. 65
2. Ustalanie różnic kursowych od przychodu ze sprzedaży dla zagranicznego
kontrahenta.................................................................................................... str. 65
3. Przekroczenie w trakcie roku limitu kosztów pracowniczych.......................... str. 66
4. Posezonowa obniżka cen w podatkowej księdze........................................... str. 67
5. Ujęcie w kosztach kary nałożonej w wyniku kontroli....................................... str. 67
4
Wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; ost. zm.
w Dz. U. z 2023 r. poz. 1617) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo-
wym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; ost. zm. w Dz. U. z 2023 r. poz. 1130)
– zwanych dalej odpowiednio: updof i ustawą o PIT oraz updop i ustawą o CIT.
I. KONIECZNIE PRZECZYTAJ
1. Firmowy samochód osobowy w leasingu operacyjnym

– skutki na gruncie podatku dochodowego
1.1. Opłaty leasingowe w kosztach podatkowych
Co to jest leasing operacyjny?
Leasing to umowa zawarta przez dwie strony:
–– finansującego (leasingodawcę) i
–– korzystającego (leasingobiorcę).
Na podstawie tej umowy przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu (np. sa-
mochodu osobowego) w zamian za płacenie comiesięcznych rat leasingowych.
W przypadku leasingu operacyjnego samochód pozostaje własnością leasingodaw-
cy przez cały okres trwania umowy i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości
samochodu.
Do celów podatkowych umowę, na podstawie której podatnik prowadzący działalność
gospodarczą korzysta odpłatnie ze środka trwałego oddanego mu do używania, uważa się
za umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 23b ust. 1
updof i art. 17b ust. 1 updop.
Z analizy tych przepisów wynika, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu operacyjnego
jest samochód osobowy, wówczas minimalny okres, na jaki powinna być zawarta taka umo-
wa, wynosi 2 lata (stanowi to 40% normatywnego okresu amortyzacji, który w przypadku sa-
mochodu osobowego wynosi 5 lat). Spełniona musi być też przesłanka, że suma opłat usta-
lonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co naj-
mniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Rozliczanie w kosztach opłat leasingowych

Skutkiem uznania umowy za leasing operacyjny jest to, że wartość netto opłat leasin-
gowych (ewentualnie powiększona o VAT naliczony, jeżeli korzystający nie ma możliwości
jego odliczenia w całości lub w części) może stanowić koszt podatkowy korzystającego. Przy
czym ostateczna kwalifikacja kosztu powinna nastąpić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof
i art. 15 ust. 1 updop.
W myśl tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osią-
gnięcia przychodów (ze źródła przychodów – w przypadku CIT) lub zachowania albo zabez-
pieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23
updof i art. 16 ust. 1 updop.
PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

5
Limit w zaliczaniu do kosztów

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowe-
go opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o po-
dobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu oso-
bowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwo-
ta 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elek-
trycznym oraz – od 24 grudnia 2021 r. – w przypadku samochodu osobowego będącego
pojazdem napędzanym wodorem) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego
przedmiotem tej umowy (art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a
i ust. 5e updop).
Kwota 150.000 zł/225.000 zł obejmuje podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepi-
sami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek
od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług
podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług
(art. 23 ust. 5a updof i art. 16 ust. 5a updop).
Limit kosztów dla hybrydy

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach al-
ternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875 ze zm.), przez pojazd elektryczny należy rozumieć
pojazd samochodowy wykorzystujący do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulo-
waną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z kolei pojazdem hybrydowym
jest pojazd samochodowy o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna
jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania (art. 2 pkt 13 ustawy
o elektromobilności i paliwach alternatywnych). Z tego wynika, że samochodu hybrydowego
nie można uznać za samochód elektryczny, o którym mowa w art. 23 ust. 5e updof i art. 16
ust. 5e updop. Wobec tego przy tego typu pojazdach nie można korzystać z limitu w wysoko-
ści 225.000 zł, lecz stosuje się do nich limit w wysokości 150.000 zł.
Zwróć uwagę!
W odniesieniu do opłat leasingowych samochodów osobowych z napędem hybry-
dowym należy stosować limit w wysokości 150.000 zł. Natomiast limit w wysokości
225.000 zł znajduje zastosowanie do opłat dotyczących pojazdów z napędem elek-
trycznym lub wodorowym.
Określenie wartości samochodu

Ustalając kwotę opłaty, wynikającej z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobo-
wego, jaka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić propor-
cję, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego
pojazdem elektrycznym/pojazdem napędzanym wodorem) pozostaje do wartości samochodu
osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Ustawodawca nie określił, co należy rozu-
mieć przez tę wartość. Wyjaśnienie tego pojęcia znajdziemy w objaśnieniach podatkowych
z 9 kwietnia 2020 r. pt. „Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działal-
ności – zmiany w podatkach dochodowych od 2019 roku”. Podano tam, że: „Wartość samo-
chodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy
o CIT, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług,
który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego po-

6
datku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie
z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje ob-
niżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikają-
ca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu
na dzień jej zawarcia”.
Tak wynika też z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 11 maja 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.223.2023.1.JS. Organ podatkowy stwierdził w niej,
że: „(…) w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podob-
nym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na pod-
stawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna
odzwierciedlać jego wartość rynkową – jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która
znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście
prawa podatkowego”.
Przykład
Przedsiębiorca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w lipcu
2023 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (niebędące-
go samochodem elektrycznym ani napędzanym wodorem). Umowa została zawar-
ta na czas określony i spełnia warunki wskazane w art. 23b ust. 1 updof.
W umowie określono wysokość opłaty wstępnej oraz miesięcznych opłat leasin-
gowych. Zgodnie z umową po zakończeniu okresu leasingu będzie możliwość wy-
kupu przez leasingobiorcę leasingowanego pojazdu. Samochód będzie wykorzy-
stywany w sposób mieszany, tj. do prowadzonej działalności gospodarczej i dla
celów prywatnych. W związku z tym z faktur wystawianych przez leasingodawcę
podatnik może odliczyć tylko 50% VAT. W umowie określono, że wartość samo-
chodu wynosi netto 280.000 zł plus VAT 64.400 zł. Wartość samochodu, o której
mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof wynosi 312.200 zł (wartość netto 280.000 zł
plus VAT niepodlegający odliczeniu 32.200 zł).
Opłaty ujmowane w kosztach podatkowych

Limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47a updof i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop stosuje się
do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c
updof i art. 16 ust. 5c updop). W praktyce stosuje się go zatem do części kapitałowej raty
leasingowej (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT, przypadającą na tę część opłaty).
Z kolei część odsetkowa raty leasingowej nie jest objęta tym limitem.
Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 29 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.219.2023.2.MF, część odsetkowa z nieodli-
czonym podatkiem od towarów i usług może stanowić w całości koszt uzyskania przycho-
du. W interpretacji czytamy: „(…) jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasin-
gu przekracza 150.000 zł, to (…) wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej
ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości sa-
mochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Zatem powyższy limit 150.000 zł
ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego
– części kapitałowej raty leasingowej. Tę samą zasadę należy zastosować do nieodliczone-
go podatku od towarów i usług, która będzie powiększać część kapitałową raty leasingowej.
Natomiast limit ten nie będzie dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem
w całości bez ograniczenia kwotowego. Nieodliczony podatek od towarów i usług od tej czę-

7
ści raty odsetkowej w części w jakiej podatnikowi nie przysługuje odliczenie zgodnie z odręb-
nymi przepisami, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT stanowi koszt uzyska-
nia przychodów”.
Przykład
Przy założeniach przyjętych w poprzednim przykładzie ustalamy proporcję, we-
dług której opłaty leasingowe zaliczane są do kosztów podatkowych.
Opłaty ustalone w umowie wynoszą:
–– opłata wstępna – 30.000 zł plus VAT 6.900 zł,
–– comiesięczna rata leasingowa (opłacana przez 24 miesiące) – 6.708,33 zł
plus VAT 1.542,92 zł,
–– wykup samochodu – 110.000 zł plus VAT 25.300 zł.
Podatnik może odliczyć 50% VAT (samochód jest używany w sposób
mieszany).
Ustalenie proporcji, według której opłaty leasingowe zaliczane są do kosztów
podatkowych:
–– wartość samochodu wynosi 312.200 zł (wartość ta została ustalona w po-
przednim przykładzie),
–– proporcja, według której część kapitałowa opłaty leasingowej zaliczana jest
do kosztów podatkowych, wynosi 48,05% (150.000 zł : 312.200 zł x 100).
Opłata wstępna – ustalenie kosztu podatkowego
Opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów w kwocie wynoszącej
16.072,73 zł, tj. 33.450 zł (wartość netto plus 50% VAT) x 48,05%.
Miesięczna rata leasingowa – ustalenie kosztu podatkowego
Miesięczna rata leasingowa wynosi brutto 8.251,25 zł. Z informacji zamieszczo-
nych na fakturze wynika, że:
–– część kapitałowa opłaty leasingowej wynosi netto 5.833,33 zł plus VAT
1.341,67 zł,
–– część odsetkowa opłaty wynosi netto 875 zł plus VAT 201,25 zł.
Miesięczna rata leasingowa w części kapitałowej stanowi koszt uzyskania
przychodów w kwocie 3.125,25 zł, tj. 6.504,17 zł (wartość netto plus 50% VAT)
x 48,05%.
Miesięczna rata leasingowa w części odsetkowej stanowi koszt uzyskania przy-
chodów w kwocie 975,63 zł (wartość netto plus 50% VAT).
Z tytułu miesięcznej raty leasingowej podatnik ponosi wydatek w kwo-
cie 8.251,25 zł, a do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć 4.100,88 zł
(3.125,25 zł + 975,63 zł).
Samochód osobowy o wartości nieprzekraczającej 150.000 zł/225.000 zł

Dla pojazdów o wartości do 150.000 zł (do 225.000 zł w przypadku samochodów oso-
bowych o napędzie elektrycznym lub wodorowym) opłaty leasingowe mogą być w całości
zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy pojazd wyko-
rzystywany jest wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej czy w sposób mieszany,
tj. w działalności gospodarczej i do celów prywatnych.
8
Maksymalna wartość samochodu osobowego dająca możliwość zaliczenia w koszty uzyskania

przychodu całości opłat leasingowych
samochód osobowy niebędący samochód osobowy

korzystający (leasingobiorca) samochodem elektrycznym z napędem elektrycznym
ani napędzanym wodorem lub wodorowym
czynny podatnik VAT, który odli- 184.500 zł brutto (150.000 zł 276.750 zł brutto (225.000 zł
cza 100% VAT netto) netto)
czynny podatnik VAT, który

odlicza 50% VAT (samochód 165.471 zł brutto (134.529,27 zł 248.205 zł brutto (201.792,68 zł
jest wykorzystywany w sposób netto) netto)
mieszany)
zgodnie z ustawą o VAT nie odli- 150.000 zł brutto (121.951,22 zł 225.000 zł brutto (182.926,83 zł
cza VAT wykazanego na fakturze netto) netto)
Umowy zawarte przed 1 stycznia 2019 r.

Omawiany limit w zaliczaniu do kosztów obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Do końca
2018 r., w przypadku leasingu operacyjnego samochodu osobowego, podatnicy mogli zali-
czać do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe w pełnej wysokości, niezależnie
od wartości leasingowanego samochodu.
Opłaty ponoszone na podstawie umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. po-
datnik powinien nadal rozliczać na zasadach obowiązujących do końca 2018 r. (tj. bez limito-
wania kosztów), chyba że zostały one zmienione lub odnowione po 31 grudnia 2018 r. (art. 8
ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw
– Dz. U. poz. 2159).
1.2. Moment potrącenia opłat leasingowych

Aby ustalić moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, należy określić rodzaj
powiązania tych wydatków z przychodami. Ustawa o PIT i ustawa o CIT w zakresie momentu
potrącenia kosztu odnosi się odrębnie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami
(tzw. kosztów bezpośrednich) i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami
(tzw. kosztów pośrednich). Ustawy te nie zawierają jednak kryteriów oceny wystąpienia bez-
pośredniego lub pośredniego związku takich kosztów z przychodami.
Wstępna opłata leasingowa, to zazwyczaj wkład własny stanowiący określony procent
wartości przedmiotu leasingu. W praktyce, zapłata opłaty wstępnej warunkuje często samo
zawarcie umowy leasingu operacyjnego lub wydanie przedmiotu leasingu. Taka opłata jest
więc związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wniosko-
dawcę. Jest zatem pośrednim kosztem uzyskania przychodów.
Sposób podatkowego rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych został uregulowa-
ny przez ustawodawcę w art. 22 ust. 5c i 5d updof oraz art. 15 ust. 4d i 4e updop. Zgod-
nie z tymi regulacjami koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli kosz-
ty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka
ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosz-
tu uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)
na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie

9
innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby
to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przycho-
dów jednorazowo w dacie jej poniesienia – w momencie ujęcia kosztu w księgach rachun-
kowych, na podstawie otrzymanej faktury. Nie powinna ona być traktowana jako koszt, który
dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Bez znaczenia jest tutaj to, czy dla celów
bilansowych dany koszt jest rozliczany w czasie, czy jednorazowo.
Podobnie opłaty miesięczne wynikające z umowy leasingu operacyjnego dla celów podat-
ku dochodowego uznawane są generalnie za koszty inne niż bezpośrednio związane z przy-
chodami, tj. tzw. koszty pośrednie. W związku z czym, podobnie jak wstępna opłata, są one
ujmowane w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.
Korekta kosztów w zakresie nieprawidłowo rozliczanej w kosztach wstępnej opłaty leasin-
gowej powinna być odniesiona przez leasingobiorcę do momentu, w którym koszt ten został
poniesiony, tj. wstecz. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informa-
cji Skarbowej z 8 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.7.2023.1.MKO. Organ ten wyjaśnił:
„(…) z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane wyżej przepisy prawa,
wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzy-
pisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przy-
chodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie
poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, powinna być zaliczona do kosztów uzy-
skania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.
Skoro zatem, jak wynika z wniosku nieprawidłowo zaliczaliście Państwo wstępne opłaty le-
asingowe do kosztów podatkowych, tj. rozliczaliście je w czasie proporcjonalnie do okresu za-
wartych umów leasingu, zachodzi konieczność dokonania w tym zakresie stosownej korekty,
której skutki należy odnieść wstecz do daty poniesienia wstępnych opłat leasingowych”.
1.3. Składki na ubezpieczenie samochodu

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, z kosztów uzyska-
nia przychodów wyłączone są składki na ubezpieczenie firmowego samochodu osobowego
w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł
pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Oznacza to, że jeśli
wartość ta jest mniejsza niż 150.000 zł, to 100% kosztów ubezpieczenia stanowi koszt uzy-
skania przychodów.
Podkreślenia wymaga, że limit ten nie jest różnicowany z uwagi na rodzaj napędu samo-
chodu osobowego. Odnosi się on zatem również do samochodów elektrycznych oraz napę-
dzanych wodorem.
W przywołanych wcześniej objaśnieniach podatkowych odniesiono się m.in. do kwe-
stii limitowania kosztów ubezpieczenia samochodów osobowych. Potwierdzono, że zawar-
te w powołanych przepisach ograniczenie dotyczy składek ustalanych w oparciu o wartość
samochodu przyjętą do celów ubezpieczenia, np. składek na nieobowiązkowe ubezpiecze-
nia auto-casco (AC) lub Guaranteed Asset Protection (GAP). Poza zakresem tych regulacji
pozostają inne ubezpieczenia, dla których składki nie są ustalane w oparciu o wartość sa-
mochodu, np. ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) i od następstw nieszczęśli-
wych wypadków (NNW).
Do składek na ubezpieczenie samochodu osobowego ma zastosowanie wyłącznie limit
określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Oznacza to, że składki tej
10
nie ogranicza się w ramach 75% limitu dotyczącego kosztów używania samochodu osobowe-
go na potrzeby działalności gospodarczej (o tym limicie można przeczytać w pkt 1.4 niniejsze-
go opracowania), jeżeli samochód ten jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych.
Ponadto składka z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC faktycznie opłacana przez
leasingobiorcę, który zgodnie z umową leasingu zwraca finansującemu koszt tego ubezpie-
czenia, nie podlega limitowaniu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof oraz art. 16
ust. 1 pkt 49a i ust. 5e updop. Przepisy te wyłączają z kosztów podatkowych opłaty wynika-
jące z umowy leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji,
w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł – w przypadku aut z napędem elektrycznym lub wodo-
rowym) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy,
z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego.
W przypadku podatników PIT limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 47 updof nie ma zasto-
sowania w odniesieniu do samochodów osobowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46
updof, tj. stanowiących własność podatnika, lecz nieprzypisanych do majątku związanego
z prowadzoną przez niego działalnością. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, składki
na ubezpieczenie takich pojazdów objęte są innym limitem – 20% poniesionych wydatków.
1.4. Koszty używania auta

Wydatki z tytułu używania firmowego samochodu osobowego do celów mieszanych,
czyli zarówno na potrzeby firmowe, jak i prywatne, podlegają limitowaniu unormowanemu
w art. 23 ust. 1 pkt 46a updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Przepisy te stanowią, że nie uwa-
ża się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków (z nieistotnym tu za-
strzeżeniem) z tytułu kosztów używania firmowego samochodu osobowego na potrzeby dzia-
łalności gospodarczej, jeżeli samochód ten jest wykorzystywany również do celów niezwią-
zanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
Zwróć uwagę!
W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych równocześnie do celów
służbowych, jak i prywatnych do kosztów można zaliczyć tylko 75% wydatków związa-
nych z używaniem pojazdu.
W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował

ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a updof i art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, prze-
widziane w nich ograniczenie znajduje zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez
podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h updof i art. 16 ust. 5h updop).
Zwróć uwagę!
Do kosztów używania samochodu osobowego, podlegających zaliczeniu do kosztów
podatkowych w wysokości 75%, zalicza się wydatki ponoszone np. na: nabycie paliw
silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne,
wymianę płynu hamulcowego i płynu do spryskiwaczy, opłaty za przejazd autostradą,
badania diagnostyczne, abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w sa-
mochodzie, czynsz najmu (dzierżawy) garażu/miejsca postojowego/parkingu, remont
powypadkowy samochodu.

11
Poniesione koszty używania samochodu osobowego obejmują także podatek od towarów

i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku nali-
czonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z prze-
pisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot
różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a updof i art. 16 ust. 5a updop).
Przykład
Przedsiębiorca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej używa sa-
mochód osobowy, z którego korzysta na podstawie umowy leasingu operacyjne-
go. Samochód ten wykorzystuje także do celów prywatnych. Do tego samochodu
kupił paliwo za 200 zł plus VAT 46 zł. Podatnik odlicza połowę VAT z tytułu naby-
cia paliwa, czyli 23 zł. Kosztem uzyskania przychodów jest 75% kwoty wydatku
netto na paliwo oraz nieodliczonego od niego VAT. Podatnik może więc zaliczyć
do kosztów kwotę 167,25 zł (223 zł x 75%).
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych

z używaniem samochodu osobowego dotyczy sytuacji, w której pojazd wykorzystywany
jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, co do zasady, obowią-
zany jest prowadzić na tę okoliczność ewidencję stosowaną dla celów podatku od towarów
i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku nieprowadzenia przez
podatnika ewidencji dla celów VAT, dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że sa-
mochód osobowy jest również wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością go-
spodarczą podatnika (art. 23 ust. 5f updof i art. 16 ust. 5f updop). Reguła ta nie dotyczy
podatników, którzy na podstawie przepisów ustawy o VAT nie są zobowiązani do prowadze-
nia takiej ewidencji (poza przypadkiem, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy
o VAT). Tak wynika z art. 23 ust. 5g updof i art. 16 ust. 5g updop.
Przykład
Podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności
zwolnione z VAT. Na jej potrzeby wykorzystuje samochód osobowy, z którego
korzysta w oparciu o umowę leasingu operacyjnego. Samochód jest wykorzysty-
wany w sposób mieszany (tj. dla celów działalności gospodarczej i prywatnych).
Na podstawie ustawy o VAT podatnik jest zwolniony z obowiązku prowadzenia
ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 tej ustawy. W tym przypadku, choć nie
prowadzi ewidencji dla celów VAT, to może zaliczyć do kosztów uzyskania przy-
chodów 75% kwoty brutto poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania sa-
mochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej.
1.5. Wykorzystywanie pojazdu u podatnika opodatkowanego

w formie ryczałtu od dochodów spółek
Estoński CIT a limity kosztów
Omówione wcześniej ograniczenia związane z wykorzystywaniem w działalności samo-
chodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego nie mają zastosowania

12
do rozliczenia podatku w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estońskiego CIT. Wobec
tego podatników opodatkowanych ryczałtem nie dotyczą:
–– limity 150.000 zł/225.000 zł (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e
updop) odnoszące się do maksymalnego kosztu związanego z opłatami
leasingowymi,
–– limit 150.000 zł przewidziany dla kosztu z tytułu składki na ubezpieczenie samo-
chodu (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop) lub
–– procentowe ograniczenia w wysokości wydatków o 25% przy kosztach związa-
nych z używaniem samochodu (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop).
Dochody spółki
Do dochodów objętych estońskim CIT należą m.in. tzw. ukryte zyski, a także wydatki
niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 updop). Nie zalicza się
do nich – zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a updop – wydatków i odpisów amorty-
zacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samocho-
dów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników
majątku:
–– w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wy-
łącznie na cele działalności gospodarczej (ciężar dowodu, że składnik majątku
jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa
na podatniku – art. 28m ust. 5 updop),
–– w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywa-
ne wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Zwróć uwagę!
Gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samocho-
dy osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobo-
wiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu
wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Podstawa opodatkowania
W zakresie wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego w leasingu ope-
racyjnym, który nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, docho-
dem jest 50% tych wydatków. Problem polega na tym, że w przepisach regulujących zasady
opłacania estońskiego CIT używa się sformułowania „wydatek”, które nie jest zdefiniowane
w ustawie o CIT. Kwestią budzącą wątpliwości jest więc to, czy chodzi tu o kwotę brutto, czy
kwotę netto powiększoną o niepodlegający odliczeniu VAT od tych wydatków.
Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca
2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.194.2023.1.AW wynika, że na potrzeby obliczenia podstawy
opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek należy odnosić się do wartości (kwoty) brutto
wydatku (tj. łącznie z VAT). To że połowa VAT naliczonego jest przez podatników odliczana,
nie ma tu znaczenia. Organ ten wyjaśnił, że podatnik ryczałtu jest obowiązany do prowadze-
nia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów
o rachunkowości. A w świetle ustawy o rachunkowości, pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie
13
jest tożsame z pojęciem wydatku. Wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwo-
cie brutto. Dla przykładu wskazał, że nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia
materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez VAT, jeżeli podatek ten
podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatno-
ści z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje
np. z rachunku bankowego w kwocie brutto.
Leasing podatkowo-operacyjny a bilansowo-finansowy

W powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2023 r. Dyrektor Kra-
jowej Informacji Skarbowej wyjaśnił również, że jeżeli spółka w odniesieniu do leasingu
operacyjnego samochodów ujmuje je jako aktywa trwałe (środki trwałe) i podlegają one
miesięcznej amortyzacji, to oznacza, że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne ob-
ciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. W konsekwencji przed-
miotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zy-
sków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amor-
tyzacyjnych dokonywanych od tych samochodów w wysokości 50%, a nie raty leasingowe
w części kapitałowej.
Brak ewidencji przebiegu pojazdu

Nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewi-
dencji, o której mowa w art. 16 ust. 5f updop nie oznacza automatycznie, że jest on obowią-
zany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalno-
ścią gospodarczą. Tak wynika z powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2023 r. Organ ten stwierdził, że jeżeli pomimo
nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu podatnik jest w stanie udowodnić, iż samochód
osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sy-
tuacji wydatki związane z używaniem tego pojazdu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk,
ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 5 updop).
Koszty ubezpieczenia – termin zapłaty podatku

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 4 updop, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu
od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działal-
nością gospodarczą w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Wśród wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do tzw. ce-
lów mieszanych są m.in. koszty ich ubezpieczenia. Jeśli w księgach rachunkowych podatnik
rozlicza ubezpieczenie w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to powstała
wątpliwość czy ryczałt od dochodów spółek powinien płacić jednorazowo, już w momencie
opłacenia polisy, czy sukcesywnie, w momencie zaksięgowania na koncie kosztowym kolej-
nej części polisy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca
2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK wyjaśnił, że dochód z tytułu ukrytych zysków
oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpie-
czeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych powstaje
w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami. W związku z czym ryczałt
z tego tytułu należy zapłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym po-
datnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto.

14
2. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

2.1. Stawka ryczałtu ewidencjonowanego dla przychodów z prywatnego
najmu majątku wspólnego i odrębnego
Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r.
poz. 2540 ze zm.), w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa,
osiągających przychody z prywatnego najmu, którzy złożyli oświadczenie o opodatkowaniu
całości takich przychodów przez jednego z nich, obowiązuje limit 200 tys. zł dla opodatko-
wania ich stawką 8,5% ryczałtu. Na tle tego przepisu pojawiają się wątpliwości, gdy małżon-
kowie wynajmują składnik majątku wspólnego, a oprócz tego jeden z małżonków wynajmu-
je rzecz stanowiącą wyłącznie jego własność (niewchodzącą do majątku wspólnego). Czy
wówczas mogą oni złożyć wymienione oświadczenie odnoszące się do przychodów z wynaj-
mu składnika majątku wspólnego? Jeśli tak, to jaką stawkę ryczałtu podatnik powinien stoso-
wać do przychodu z wynajmu składnika majątku osobistego? Czy taki przychód od początku
jest opodatkowany ryczałtem według stawki 12,5%?
W informacji przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy z 1 sierpnia 2023 r.
(ID informacji 555495), zamieszczonej na stronie https://eureka.mf.gov.pl, Ministerstwo Fi-
nansów wyjaśniło, że: „W ramach tzw. najmu prywatnego małżonkowie mogą osiągać przy-
chody z najmu składnika stanowiącego ich majątek wspólny jak i z najmu składnika będące-
go majątkiem odrębnym każdego z małżonków.
Zasadą jest, że każdy małżonek opłaca ryczałt od przychodów z najmu prywatnego w wy-
sokości 8,5% przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad
100 tys. zł.
Wyjątkiem od tej zasady jest, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność mająt-
kowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opo-
datkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych całości przychodu przez jednego
z nich. W takim przypadku, ryczałt wynosi 8,5% przychodów do kwoty 200 tys. zł, oraz 12,5%
przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 tys. zł (art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20 listopada
1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, z późn. zm.), zwana dalej »ustawą o ryczałcie«).
W przypadku, gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego, małżonek
osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego majątek odręb-
ny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego, małżonek opłaca ryczałt w wy-
sokości 8,5% przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad
kwotę 100 tys. zł (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie).
Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 tys. zł małżonek uwzględnia przy-
chody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżonkowie złożyli
oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich”.
2.2. Korekty po przejściu na estoński CIT

W związku z pytaniami Czytelników nadsyłanymi do naszego Wydawnictwa zwró-
ciliśmy się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie następującej kwestii. Zdarza się,
że podatnicy po przejściu na opodatkowanie estońskim CIT otrzymują faktury korygujące
(np. z tytułu przyznania rabatu) do faktur z okresu, gdy rozliczali się z podatku dochodowego

15
na zasadach klasycznego CIT. Jak w takim przypadku podatnik powinien skorygować koszt
i w którym okresie? Czy powinno to nastąpić:
–– na bieżąco (co wydaje się być niewykonalne, gdyż estoński CIT oparty jest na za-
sadach bilansowych),
–– w ramach korekty wstępnej,
–– czy ze skutkiem wstecznym, czyli tak jak dla celów rachunkowych (co stanowiło-
by odstępstwo od zasad korekt stosowanych przy klasycznym CIT)?
Czy może należałoby uznać, że koszty z okresu sprzed przejścia na estoński CIT w ogóle
nie podlegają korekcie, o ile korekta taka nie jest następstwem błędu rachunkowego lub in-
nej oczywistej omyłki (a tak właśnie jest w przypadku otrzymania rabatu)?
Odnosząc się do zgłoszonych wątpliwości, Ministerstwo Finansów w nadesłanym do nas
13 lipca 2023 r. piśmie wyjaśniło: „(...) zasady dotyczące korekt przychodów i kosztów uzy-
skania przychodów wynikających z faktur korygujących znajdują się w art. 12 ust. 3j-3m
ustawy CIT (odpowiednio art. 14 ust. 1m-1p ustawy PIT) oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy CIT
(odpowiednio art. 22 ust. 7c-7f ustawy PIT). Zgodnie z regulacjami wynikającymi z tych prze-
pisów, jeżeli korekta przychodu (kosztu) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub
inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przycho-
dów (kosztów uzyskania przychodów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zo-
stała wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwier-
dzający przyczyny korekty. Zatem korekta wynikająca z faktury korygującej, która nie jest
spowodowana błędem rachunkowym (inną oczywistą omyłką) dokonywana jest na bieżąco,
a więc w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą. Nie dokonuje się w tym przy-
padku tzw. korekty wstecznej.
Na gruncie ustawy o rachunkowości ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach
rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.
W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawoz-
dania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarze-
niach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio
zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach ra-
chunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić
biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.
Z kolei na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała
informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozda-
nia finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym
informacje te otrzymała. Zatem, w przypadku gdy jednostka otrzyma fakturę korygującą przy-
chody/koszty za rok obrotowy, za które jest sporządzane sprawozdanie finansowe:
a) przed sporządzeniem tego sprawozdania (termin na sporządzenie – w ciągu 3 miesię-
cy od dnia bilansowego) albo
b) po sporządzeniu ale przed jego zatwierdzeniem (termin na zatwierdzenie – w ciągu
6 miesięcy od dnia bilansowego) i jeżeli korekta ma istotny wpływ na sprawozdanie
finansowe
– wówczas wynikającą z niej korektę ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego,
którego sprawozdanie finansowe dotyczy.
Skutki korekty uznane za nieistotne w przypadku, o którym mowa w literze b ujmuje się
w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym wpłynęła ta faktura korygująca. Je-
żeli jednostka otrzyma fakturę korygującą przychody/koszty za rok obrotowy, za które spo-
16
rządzono i zatwierdzono sprawozdanie finansowe, to wynikająca z niej korekta zostanie

ujęta w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informację tę otrzymała. Jeżeli
w wyniku tej korekty jednostka stwierdziła, że ma ona charakter istotnego błędu popełnio-
nego w poprzednich latach obrotowych, wówczas wartość tej korekty ujmuje się w kapitale
(funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapita-
łów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. W przeciwnym wy-
padku (błąd ma nieistotny charakter) korektę ujmuje się w księgach rachunkowych bieżące-
go roku obrotowego na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości informacje wykazywane w sprawozdaniu
finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać
na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie moż-
na uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podob-
nym charakterze łącznie uznaje się za istotne.
Podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, w zakresie ujmowania skutków
faktur korygujących, są obowiązani stosować przepisy ustawy o rachunkowości”.
Uwzględniając te wyjaśnienia, ponownie zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z proś-
bą o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku korekt do-
konywanych przez podatników opodatkowanych estońskim CIT, w każdym przypadku należy
stosować zasady rachunkowe, pomimo iż w korygowanym okresie taką spółkę obowiązywał
„klasyczny” CIT, tj. np.:
1) w przypadku braku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki (np. udzielenia
rabatów) – dla celów bilansowych (przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowe-
go za korygowany okres) faktury korygujące zostają ujęte w księgach rachunkowych
roku, którego dotyczą; tak samo należy je rozliczyć dla celów CIT (czyli wstecz, pomi-
mo że w klasycznym CIT korekty te rozlicza się na bieżąco),
2) w przypadku błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek – dla celów bilan-
sowych błędy wykryte po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za korygowany
rok zostają ujęte na bieżąco w księgach rachunkowych roku, w którym je wykryto; tak
samo należy je rozliczyć dla celów CIT (pomimo że w klasycznym CIT korekty te rozli-
cza się wstecz).
27 lipca 2023 r. otrzymaliśmy z Ministerstwa pismo, będące odpowiedzią na te pytania. Re-
sort wyjaśnił w nim, że: „(...) w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachun-
kowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek,
którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycz-
nych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przy-
chodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla
celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, że usta-
wa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem »błąd rachunkowy lub inna oczywista
omyłka«, lecz odwołuje się do »istotnych błędów«. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia
zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała
tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finanso-
wego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Z kolei jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką,
podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla ce-
lów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obo-
wiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami
ustawy o rachunkowości”.

17
II. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE
1. Koszty dostawy upominków kontrahentom mieszczą się

w wydatkach o charakterze reprezentacyjnym
Spółka z o.o. przekazuje prezenty okolicznościowe swoim kontrahentom oraz
pracownikom. Nabywa je w sklepach internetowych, ponosząc koszty ich dostawy
do firmy. Następnie, dostarczając je kontrahentom, korzysta z usług firmy kurier-
skiej. Czy w sytuacji gdy wydatki na zakup prezentów będą uznane za koszty re-
prezentacji, wówczas koszty dostawy do firmy i do kontrahentów powinny być wy-
łączone z kosztów uzyskania przychodów?
 Koszty dostawy upominków do spółki, a następnie do jej kontrahentów składają się

na ogół wydatków o charakterze reprezentacyjnym, które ustawodawca wykluczył
z kosztów uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wy-
jątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Taką ogólną definicję kosztów zawiera
treść art. 15 ust. 1 updop.
Tak więc, wydatki/koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wy-
łączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają
w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź
zabezpieczeniu źródła przychodów. Niestety niektóre z takich wydatków/kosztów, pomimo
ich związku z prowadzoną działalnością zosta-
Dla Prenumeratorów GOFIN
ły z takich kosztów wykluczone na podstawie
art. 16 ust. 1 updop.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za kosz- S
ty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów
reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz
napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca nie zdefiniował terminu reprezentacja. Znacze-
nie tego pojęcia wyjaśnił NSA m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.
Stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatni-
ka, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji
z kontrahentami (klientami). Tak rozumianym pojęciem „reprezentacja” posługują się także
organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2023 r.,
nr 0111-KDIB1-3.4010.174.2023.2.JMS stwierdził, że: „(...) »reprezentacja« w rozumieniu
art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozy-
tywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezenta-
cja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kon-
trahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika
dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia.
W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowa-
nia swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy

18
tak zdefiniowanym terminie »reprezentacji« kwestia wystawności, okazałości czy też ponad-
przeciętności nie ma żadnego znaczenia”.
Jeśli w rozpatrywanej sytuacji przekazywanie prezentów okolicznościowych kontrahentom
jest działaniem o charakterze reprezentacyjnym (tak można zrozumieć kontekst pytania),
tj. służącym budowaniu relacji z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu prestiżu spół-
ki, to wydatki na zakup upominków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop powinny być
wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Tak też należy postrzegać koszty ich dostawy
do firmy oraz koszty usług firm kurierskich, które dostarczają prezenty kontrahentom, gdyż
wydatki te są nieodłączną częścią działań reprezentacyjnych.
2. Nakłady poniesione na zorganizowanie narady

oddziałów firmy
Przedsiębiorstwo wielooddziałowe zorganizowało naradę wszystkich oddzia-
łów, podsumowującą rok 2022. W jej trakcie zostały rozegrane mistrzostwa w pił-
ce nożnej, w których wzięły udział drużyny poszczególnych oddziałów oraz dru-
żyna kontrahentów. W związku z tym wydarzeniem przedsiębiorstwo zakupiło
koszulki i gadżety opatrzone logo firmy, które zostały rozdane wszystkim uczest-
nikom narady oraz mistrzostw. Ponadto zakupiono tablice informacyjne z logo
firmy, jak też nagrody, medale i puchary. Czy wydatki poniesione na wymienione
cele, a także koszty dojazdu i pobytu pracowników oraz kontrahentów stanowią
koszty uzyskania przychodów?
 W przedstawionej sytuacji firma może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wy-

datki związane z udziałem w naradzie jej pracowników oraz wydatki o charakterze re-
klamowym. Organy podatkowe kwestionują natomiast możliwość zaliczania do kosztów
uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w imprezie integracyjnej (spo-
tkaniu okolicznościowym) zaproszonych kontrahentów.
2.1. Ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania

przychodów
W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop przyjmuje się, że do kosztów uzyska-
nia przychodów podatnik może zaliczyć wydatki funkcjonalnie związane z prowadzoną przez
niego działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego
punktu widzenia, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub za-
chowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wyjątek stanowią wydatki wymienione
w negatywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 updop, które niezależnie od celu ich
poniesienia, nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych.
Co do zasady, każdy wydatek poniesiony przez podatnika wymaga indywidualnej ana-
lizy wszystkich okoliczności, które zachodzą w konkretnym stanie faktycznym. W tym celu
podatnik powinien dysponować dowodami, zawierającymi niezbędne informacje do stwier-
dzenia celowości i racjonalności poniesionego wydatku oraz jego związku z przychodem
(zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Taki pogląd prezentują nie tyl-
ko organy podatkowe, lecz również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach. W ra-
zie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to na podatniku spoczywa obowiązek
wykazania, że konkretny wydatek spełnia przesłanki wymienione we wspomnianej definicji
kosztów podatkowych.

19
2.2. Udział w naradzie pracowników firmy

Z pytania wynika, że firma zorganizowała naradę z udziałem pracowników wszystkich jej
oddziałów, w celu podsumowania wyników uzyskanych w poprzednim roku. W jej trakcie od-
były się zawody sportowe, w których wzięły udział drużyny oddziałów firmy oraz drużyna
kontrahentów. Z przedstawionych okoliczności należy wnosić, że impreza przede wszystkim
miała charakter integracyjny, sprzyjający budowaniu pozytywnych relacji zarówno między sa-
mymi pracownikami firmy, jak też między pracodawcą a pracownikami. W takiej sytuacji trze-
ba uznać, że wydatki poniesione na przejazd i pobyt (noclegi, wyżywienie) pracowników, któ-
rzy uczestniczyli w naradzie, są funkcjonalnie związane z prowadzoną przez firmę działalno-
ścią gospodarczą i mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów bądź zachowania lub
zabezpieczenia źródła jej przychodów.
Tym samym spełnione są przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów podatko-
wych, a więc – co do zasady – omawiane wy-
datki poniesione ze środków obrotowych firmy
mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania
przychodów. J
Taki pogląd podzielają organy podatko-
we. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.233.2023.1.AND: „Kosztami podatkowymi
mogą być co do zasady tzw. »koszty pracownicze«, jednak tylko te, które wykazują związek
z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty
te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, pre-
mie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.
Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji,
np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem zwią-
zane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy,
zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efek-
tywności ich pracy, a tym samym wpłynie pozytywnie na przychody czy też zachowanie lub
zabezpieczenie źródła przychodów”.
Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w inter-
pretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.30.2023.5.KM i z 1 grudnia
2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.611.2022.3.BS.
Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że również wydatki poniesione na nagrody, medale
i puchary dla pracowników, którzy brali udział w zorganizowanych w trakcie narady zawo-
dach sportowych, są kosztem podatkowym firmy.
2.3. Wydatki o charakterze reklamowym

Wydatki na reklamę trzeba oceniać przez pryzmat ogólnej definicji kosztów uzyskania
przychodów (art. 15 ust. 1 updop). Podlegają one więc zaliczeniu do kosztów podatkowych
pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zgodnie z utrwalonym poglądem pod pojęciem reklamy rozumie się działania podmio-
tu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę,
poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów
i usług tego podmiotu gospodarczego. Cele te mogą być realizowane za pomocą rozmaitych
środków, w tym także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.
20
W sytuacji przedstawionej w pytaniu firma poniosła wydatki na opatrzone jej logo koszul-
ki i gadżety, które zostały rozdane wszystkim uczestnikom narady oraz zawodów, a także
na tablice informacyjne z logo firmy. Naszym zdaniem, są to wydatki o charakterze reklamo-
wym, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
2.4. Uczestnictwo kontrahentów w spotkaniu

Organy podatkowe od lat kwestionują możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przy-
chodów wydatków związanych z udziałem w imprezie integracyjnej (spotkaniu okoliczno-
ściowym) zaproszonych kontrahentów. W ich ocenie są to bowiem wydatki o charakterze re-
prezentacyjnym, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16
ust. 1 pkt 28 updop.
Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie
pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, etc., wy-
kreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Tak orzekł m.in. skład siedmiu sędziów NSA
w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W jego uzasadnieniu stwierdził, że:
„Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pry-
zmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie
wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. (…) re-
prezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych
kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podat-
nika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawar-
cia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykre-
owania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu”.
Wykładnię tę podzielają organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach. Przykładowo, Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., nr 0111-KDIB-
1-1.4010.30.2023.5.KM, odnosząc się do wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniu
integracyjnym kontrahentów firmy, stwierdził, że: „(…) utrzymują oni z Wnioskodawcą relacje
biznesowe w swojej codziennej działalności, i chociaż ich uczestnictwo w dorocznym Spotka-
niu integracyjnym jest/będzie wyrazem dobrych praktyk i obyczajów, to wydatki poniesione
przez Wnioskodawcę w związku z organizacją spotkania integracyjnego dla ww. osób noszą
znamiona reprezentacji, gdyż mają na celu wykreowanie pozytywnych relacji z ww. osobami,
a przez to stworzenie pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz.
W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na organizację Spotkania inte-
gracyjnego w zakresie dotyczącym (…) kontrahentów (…), na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28
ustawy o CIT, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów”.
Naszym zdaniem, takie stanowisko organów podatkowych może budzić wątpliwości.
Niemniej jednak należy je mieć na względzie przy kwalifikowaniu określonych wydatków
do kosztów podatkowych.
3. Koszty montażu
Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu maszyny. Jest to leasing operacyjny.
Poniosła koszty jej montażu w firmie. Kiedy powinna zaliczyć te koszty do kosztów
uzyskania przychodów?
 Koszty montażu maszyny powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

w dacie ich zarachowania w księgach rachunkowych.
21
Zasady kwalifikowania wydatków będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio

związane z przychodami (za takie należy uznać wydatki na montaż maszyny) do kosztów
uzyskania przychodów uregulowane są w art. 15 ust. 4d i 4e updop.
Z przepisów tych wynika, że takie koszty są potrącalne w dacie poniesienia. Jeśli dotyczą
one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przycho-
dów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia
kosztu uzyskania przychodów, z nieistotnym w tym przypadku zastrzeżeniem, uznaje się
dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzyma-
nej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przy-
padku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty
rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wydatki na montaż maszyny objętej przez firmę w ramach umowy leasingu operacyjnego
nie są wydatkami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy. Usługa montażu jest
bowiem świadczeniem jednorazowym, jedynie odnoszącym skutek przez dłuższy czas. Dla-
tego poniesione na ten cel wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednora-
zowo, w dacie ich zarachowania w księgach na podstawie otrzymanej faktury.
4. Wydatki na rzecz wspólników spółki

komandytowo-akcyjnej
W skład spółki komandytowo-akcyjnej wchodzą dwaj wspólnicy (osoby fi-
zyczne). Każdy z nich jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem.
Uzyskują przychody z tytułu udziału w zyskach tej spółki. Dysponują firmowymi
samochodami osobowymi (nieelektrycznymi), które wykorzystują również do ce-
lów prywatnych. Czy z tego tytułu powstaje u nich przychód podlegający opodat-
kowaniu? Czy koszty związane z tymi samochodami (raty leasingu operacyjne-
go, paliwo) są w spółce kosztami uzyskania przychodów? Spółka ponosi koszty
szkoleń wspólników. Udział w tych szkoleniach pozwala zdobyć wiedzę, która
może być przydatna przy podejmowaniu strategicznych decyzji dotyczących funk-
cjonowania spółki. Czy takie koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów?
 Wspólnicy wykorzystujący służbowe samochody osobowe do celów prywatnych uzy-

skują z tego tytułu przychód, który podlega opodatkowaniu. Raty leasingowe oraz koszty
paliwa są kosztami uzyskania przychodów. W określonych przypadkach koszty te są li-
mitowane. Koszty szkoleń wspólników są kosztami uzyskania przychodów.
4.1. Spółka w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych

Funkcjonowanie spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy art. 125-150 Kodeksu
spółek handlowych. Jest to spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa
pod własną firmą. Za jej zobowiązania co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ogranicze-
nia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Możliwa jest też sytuacja, że komplementariuszem i akcjonariuszem jest ta sama osoba.
Omawiana spółka nie ma osobowości prawnej. Posiada natomiast zdolność prawną oraz
22
zdolność do czynności prawnych. Pozwala jej to we własnym imieniu nabywać prawa, zacią-
gać zobowiązania, pozywać i być pozwaną.
Prowadzeniem oraz reprezentowaniem spółki zajmują się wspólnicy będący
komplementariuszami, z wyjątkiem spraw, które zostały przekazane do kompetencji walnego
zgromadzenia albo rady nadzorczej. Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw
spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom (art. 140 § 2 K.s.h.).
W spółce komandytowo-akcyjnej można ustanowić radę nadzorczą. Jeśli liczba akcjona-
riuszy przekracza dwadzieścia pięć osób, ustanowienie rady nadzorczej jest obowiązkowe.
Komplementariusz albo jego pracownik nie może być członkiem rady nadzorczej, chyba
że został pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki lub jej reprezentowania.
Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzi-
nach jej działalności.
4.2. Samochody służbowe wykorzystywane do prywatnych celów

Przychód u wspólnika
Przechodząc do problematyki podatkowej poruszonej w treści pytania, a konkretnie
do kwestii wykorzystywania przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej firmowych sa-
mochodów osobowych również do celów prywatnych, należy zauważyć, że jeśli spółka nie
obciąża z tego tytułu wspólników opłatami, to korzystają oni w tym zakresie ze świadczeń
nieodpłatnych, skutkujących powstaniem przychodu.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, nieodpłatne świadczenia to takie przysporzenia, któ-
re przynoszą określoną korzyść bez konieczności świadczenia wzajemnego. Przysporzenie
może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (za-
oszczędzeniu wydatków). W tym przypadku wymierna korzyść polega na zaoszczędzeniu
środków pieniężnych, jakie musiałby wspólnik wydać np. na taksówkę czy bilety transportu
publicznego.
W sytuacji gdy wspólnicy nie są pracownikami spółki, powstały przychód należy zakwa-
lifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof w związku
z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, a jego wartość ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 updof,
tj. według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub
praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia
zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Spółka nie pełni w tym przypadku roli płatnika, tzn. nie jest obowiązana do poboru PIT.
Do jej obowiązków, stosownie do art. 42a ust. 1 updof, należy jedynie sporządzenie informa-
cji PIT-11 i uwzględnienie w niej wartości tych świadczeń oraz przesłanie jej w stosownym
terminie podatnikom (wspólnikom) oraz urzędowi skarbowemu. Informację tę przekazuje się
do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku
podatników niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski – do urzędu skarbowego
właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Natomiast podatnicy (wspólnicy) powinni ująć wartość tych świadczeń w zeznaniu podat-
kowym i opodatkować wraz z innymi przychodami według skali podatkowej.
Koszt w spółce
W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych w firmie na podstawie umowy
leasingu operacyjnego konieczne jest uwzględnienie art. 16 ust. 1 pkt 49a updop. Wynika
23
z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z takiej umo-
wy, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie auta, w wysokości przekraczają-
cej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości
samochodu.
Ustawodawca nie ogranicza w kosztach opłat leasingowych z innych tytułów, np. z racji
używania auta do celów prywatnych przez pracowników, wspólników czy też innych osób.
Jeśli w analizowanej sytuacji wartość pojazdu nie przekracza 150.000 zł, to wspomniane
w pytaniu raty leasingowe mogą być kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości, o ile
służą osiągnięciu przychodów ze źródła przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu
źródła przychodów.
Odnośnie zaś kosztów paliwa, należy zauważyć, że ustawodawca wprowadził pewne
ograniczenia w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych nie tylko na potrzeby
prowadzonej działalności. Mianowicie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, nie uwa-
ża się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z nieistotnym w tym
przypadku zastrzeżeniem, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby
działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów
niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z takim przypad-
kiem mamy do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Wspólnicy dysponują służbo-
wymi samochodami, używając ich również do prywatnych celów. Stąd koszty paliwa zasilają-
ce te samochody, poniesione przez spółkę mają prawo być zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów tylko w wysokości 75%.
4.3. Szkolenie wspólników

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:
–– związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń m.in. na rzecz wspólni-
ków (art. 16 ust. 1 pkt 38 updop),
–– na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub or-
ganów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowej i spółki komandy-
towo-akcyjnej, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji
(art. 16 ust. 1 pkt 38a updop).
Czy w analizowanej sytuacji finansowanie wspólnikom kosztów szkoleń można uznać
za świadczenie jednostronne?
Ze świadczeniem jednostronnym mamy do czynienia, gdy spółka wykonuje świadczenie
na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian świadczenia wzajemnego.
W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, której statut nie stanowi inaczej, jej wspólni-
cy będący komplementariuszami obowiązani są do prowadzenia spraw spółki i jej reprezen-
towania, z wyjątkiem spraw, które zostały przekazane do kompetencji walnego zgromadze-
nia albo rady nadzorczej. Komplementariusz (albo jego pracownik) nie może być członkiem
rady nadzorczej, chyba że został pozbawiony prawa do prowadzenia spraw spółki lub jej
reprezentowania.
W analizowanym stanie faktycznym wspólnicy są komplementariuszami i jednocześnie
akcjonariuszami spółki. Wnioskujemy, że są obowiązani do prowadzenia spraw spółki i jej
reprezentowania, gdyż odbywają szkolenia w celu zdobycia wiedzy przydatnej przy podej-
mowaniu strategicznych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki. Skoro prowadzą sprawy
24
spółki, to nie są członkami rady nadzorczej i w związku z tym nie ma do nich zastosowania
art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.
Świadczenia ze strony spółki polegające na umożliwieniu wspólnikom odbywania szkoleń
nie są w tym przypadku świadczeniami jednostronnymi. Umiejętności zdobyte przez wspól-
ników na takich szkoleniach są przydatne spółce, służą jej funkcjonowaniu, a także rozwo-
jowi. W związku z tym koszty takich szkoleń poniesione przez spółkę mogą być zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
5. Premia za wykonanie obrotu – problem z forum

dyskusyjnego (www.forum.gofin.pl)
[1457320] W lipcu 2023 r. spółka z o.o. wystawiła klientom faktury korygują-
ce tytułem premii za wykonanie obrotu za II kwartał. Czy przychód powinnam
zmniejszyć w czerwcu czy w lipcu?
Wypowiedź uczestnika forum

Na logikę – gdyby ta korekta była wystawiona za rok albo za 3 lata, to byś korygowała
czerwiec 2023 r. po roku albo po 3 latach?
Komentarz redakcji
Ze stanu faktycznego opisanego przez forowicza wnioskujemy, że „premia” za wykonanie
wymaganego obrotu przez klientów spółki w rzeczywistości polegała na udzieleniu im rabatu
finansowego.
W takim przypadku wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w na-
stępstwie czego obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. Konsekwencją udzielenia
rabatu jest konieczność wystawienia faktury korygującej oraz skorygowania przychodów do-
tyczących transakcji sprzedaży.
Moment skorygowania przychodów uregulowany został w art. 12 ust. 3j updop. Stosownie
do tego przepisu, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub
inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przycho-
dów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca
lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Jeśli w okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przycho-
dy są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania
przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k updop).
Powołanych przepisów nie stosuje się do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które ule-
gło przedawnieniu,
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop.
Poza tym, jeśli korekta, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop, następuje po zmianie formy
opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierp-
nia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemy-
słu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów
dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.
25
Odnosząc te wyjaśnienia do pytania zadanego przez uczestnika forum, należy stwierdzić,

że w analizowanej sytuacji (o ile nie zachodzą podane wyjątki) spółka powinna zmniejszyć
przychód w dacie wystawienia faktury korygującej, czyli w lipcu 2023 r.
6. NSA przychylny zaliczaniu niektórych kar umownych

do kosztów uzyskania przychodów
6.1. Opóźnienie w dostawie towarów
Kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi nie jest sankcją za wadli-

wie wykonaną usługę, wobec tego może być zaliczona do kosztów uzyskania
przychodów.
Tak wynika z wyroku NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20.
Spółka z o.o. zamówiła u producenta lokomotywy, które zamierzała wydzierżawić prze-
woźnikom. Ze względu na to, że producent nie dostarczył jej ich w uzgodnionym terminie, nie
była w stanie oddać lokomotyw w dzierżawę w umówionym terminie. Z tego tytułu była obo-
wiązana uiścić kary umowne na rzecz dzierżawców. Jednocześnie miała prawo żądać kar
umownych za opóźnienia w dostawie od producenta lokomotyw. W wyniku tych zdarzeń
spółce nasunęło się kilka wątpliwości na gruncie CIT, np. czy zapłacone kary umowne
na rzecz dzierżawców miała ona prawo ująć do kosztów uzyskania przychodów? Organ
podatkowy, do którego zwróciła się z wnioskiem o rozstrzygnięcie m.in. tej kwestii, wskazał,
że mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie sposób uznać za koszt uzyskania
przychodów kar umownych, poniesionych na rzecz dzierżawców, związanych z opóźnieniem
w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy zakładu
produkcyjnego odpowiedzialnego za wytwarzanie lokomotyw dla dzierżawców.
Innego zdania były sądy administracyjne obu instancji. WSA, do którego trafiła skarga
spółki, stwierdził, że organ podatkowy niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop pod-
stawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opi-
sano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów,
wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki
w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wyłączenie z kosztów uzyskania
przychodów przewidziane w powołanym przepisie nie obejmuje wszelkich bez wyjątku kar
umownych i odszkodowań – lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Poza tym
wydatki poniesione przez spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz dzierżawców pozostają
w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą. Zapłata kar umownych nosi znamiona
działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż
w rzeczywistości ma na celu minimalizację ne-
gatywnych skutków niewywiązania się z termino-
wej dostawy lokomotyw. S
Również NSA, do którego trafiła skarga kasa-
cyjna, nie zgodził się z zarzutami, jakie zawarł w niej organ podatkowy. Orzekł, że art. 16
ust. 1 pkt 22 updop nie stanowi o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów
wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczo-
nych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów

26
lub usług wolnych od wad. Błędne jest utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nietermi-
nowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak
i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.
Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale
tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nietermino-
wego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem
ustawodawca w powołanym przepisie odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych,
rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie
jest uprawnione ani dopuszczalne.
6.2. Odstąpienie od umowy
Wydatki z tytułu kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy spełniają

kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 updof, a co za tym idzie, powinny zostać zakwa-
lifikowane jako koszty uzyskania przychodu. W tym przypadku zapłacenie kary
umownej pozwoli na zachowanie większego dochodu niż dochód, jaki zostałby
osiągnięty przez skarżącego, gdyby zrealizował umowę ze stratą.
Tak wynika z wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 68/21.
Podatnik chcąc zminimalizować straty, jakie poniósłby w wyniku wykonania umowy dosta-
wy zboża, odstąpił od niej. Skutkowało to koniecznością zapłacenia kary umownej na rzecz
kontrahenta. Zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy w przypadku zaistnienia
niekorzystnych uwarunkowań rynkowych trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia
umowy, kara umowna za niewykonanie tej umowy jest kosztem uzyskania przychodów, jeśli
jej zapłata minimalizuje straty, jakie strona umowy poniosłaby, gdyby tę umowę wykonała?
W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Organ podatkowy uznał jego
stanowisko za nieprawidłowe. W wydanej na tę okoliczność interpretacji indywidualnej pod-
niósł, że zapłata kary za niewykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym
samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyska-
nia przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof.
Podatnik zaskarżył wydaną interpretację i wygrał sprawę w obu instancjach sądowych.
NSA ostatecznie rozstrzygając sprawę, stwierdził, że wydatki z tytułu wcześniejsze-
go rozwiązania umowy dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 updof,
a co za tym idzie, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu podat-
nika. Sąd wyjaśnił, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określo-
nych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą skutkować konieczno-
ścią podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przy-
chodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów
podatkowych.
Podatnik podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego ty-
tułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu to na uzyskanie
większego w wartościach bezwzględnych dochodu niż dochód, który osiągnąłby, w przypad-
ku gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą).
W rezultacie, w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy
dostawy zboża spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 updof, a co za tym idzie, powinny
zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

27
III. ROZLICZANIE PODATKU PRZEZ PŁATNIKA
1. Złożenie przez pracownika oświadczenia o zamiarze

wspólnego opodatkowania z małżonkiem
Pracownik złożył pracodawcy PIT-2, na którym w części E zaznaczył, że zamie-
rza się opodatkować wspólnie z małżonkiem. Wskazał, że jego dochody przekro-
czą kwotę 120.000 zł, a przewidywane roczne dochody małżonka, które łączy się
z jego dochodami, nie przekroczą tej kwoty. W jakiej wysokości pracodawca (płat-
nik) powinien stosować kwotę zmniejszającą podatek u tego pracownika?
 W opisanym stanie faktycznym płatnik powinien pomniejszać zaliczkę na podatek

o kwotę 300 zł, 150 zł lub 100 zł w ramach „podstawowego” pomniejszenia przysługują-
cego podatnikowi z tytułu art. 31b ust. 1 updof.
Podatnicy uzyskujący dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej,

po spełnieniu warunków wynikających z art. 6 ust. 2 i 4d updof, mają prawo do rozliczenia
tych dochodów na zasadach preferencyjnych. Preferencja ta ma zastosowanie m.in. do do-
chodów małżonków i polega na obliczeniu podatku w podwójnej wysokości od połowy łącz-
nych dochodów małżonków. Takie rozliczenie zazwyczaj jest korzystniejsze dla podatni-
ka i powoduje, że z zeznania wynika nadpłata podatku. Aby nie czekać z jej odzyskaniem
do zakończenia roku podatkowego i złożenia zeznania, ustawodawca w art. 32 ust. 3 updof
przewidział pewne preferencje, które może stosować płatnik przy poborze zaliczek na poda-
tek. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok
zamierza opodatkować dochody w sposób określony m.in. w art. 6 ust. 2 updof, tj. wspólnie
z małżonkiem, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:
1) dochody podatnika nie przekroczą kwoty 120.000 zł, a małżonek nie uzyskuje żad-
nych dochodów, które łączy się z dochodami podatnika – zaliczki za wszystkie miesią-
ce roku podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego
płatnika i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą
1/12 kwoty zmniejszającej podatek,
2) dochody podatnika przekroczą kwotę 120.000 zł, a dochody małżonka, które łączy się
z dochodami podatnika, nie przekraczają tej kwoty – zaliczki za wszystkie miesiące roku
podatkowego wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od tego płatnika.
Wspomniane oświadczenie może być złożone
za pomocą druku PIT-2. Wypełnia się wówczas
część E.
Z art. 32 ust. 3 updof wynika, że złożenie
]
przez pracownika oświadczenia o zamiarze pre-
ferencyjnego opodatkowania dochodów z małżonkiem może mieć miejsce w dwóch sytu-
acjach, tj. gdy dochody pracownika nie przekroczą 120.000 zł i gdy przekroczą tę kwotę.
Złożenie przez podatnika takiego oświadczenia, w sytuacji gdy jego przewidywane docho-
dy nie przekroczą kwoty 120.000 zł, a małżonek podatnika nie uzyskuje żadnych dochodów,
powoduje, że płatnik oprócz „podstawowego” pomniejszenia przysługującego podatnikowi
na podstawie art. 31b ust. 1 updof (czyli w wysokości 300 zł, 150 zł lub 100 zł), stosuje do-

28
datkowo pomniejszenie w wysokości 300 zł. Należy bowiem zauważyć, że art. 32 ust. 3 pkt 1
updof stanowi o pomniejszaniu zaliczki o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej poda-
tek, ta zaś wynosi 300 zł. Ponadto zaliczki na podatek za wszystkie miesiące roku podatko-
wego wynoszą 12%.
Jeżeli natomiast przewidywane dochody podatnika przekroczą kwotę 120.000 zł, a dochody
małżonka, które łączy się z dochodami podatnika, nie przekroczą tej kwoty, to płatnik pomniej-
sza zaliczkę na podatek wyłącznie o kwotę „podstawowego” pomniejszenia przysługującego
podatnikowi w ramach art. 31b ust. 1 updof. W tym przypadku płatnik nie stosuje dodatkowego
pomniejszenia w wysokości 300 zł. Z kolei zaliczki na podatek za wszystkie miesiące roku po-
datkowego wynoszą 12%, w tym również gdy dochód podatnika przekroczy 120.000 zł.
Przykład
Pracodawca na podstawie złożonego oświadczenia PIT-2 uwzględnia pracow-
nikowi kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 300 zł. W sierpniu 2023 r. pra-
cownik ten złożył oświadczenie, że za 2023 r. zamierza się opodatkować wspólnie
z małżonkiem (w tym celu wypełnił część E w PIT-2).
Przypadek I – ze złożonego oświadczenia wynika, że dochody pracownika nie
przekroczą kwoty 120.000 zł, a małżonek nie uzyskuje żadnych dochodów, które
łączy się z dochodami pracownika.
Płatnik do końca roku będzie obliczał zaliczkę na podatek według 12% stawki
podatkowej. Ponadto zaliczkę będzie pomniejszał o kwotę 300 zł przysługującą
podatnikowi na podstawie art. 31b ust. 1 updof oraz dodatkowo o 300 zł – w opar-
ciu o art. 32 ust. 3 pkt 1 updof. Tym samym zaliczka na podatek będzie pomniej-
szana o 600 zł.
Przypadek II – ze złożonego oświadczenia wynika, że dochody pracownika
przekroczą kwotę 120.000 zł, a przewidywane roczne dochody małżonka, które
łączy się z dochodami pracownika, nie przekroczą tej kwoty.
Płatnik do końca roku będzie obliczał zaliczkę na podatek według 12% staw-
ki podatkowej. Ponadto będzie pomniejszał zaliczkę na podatek o kwotę 300 zł,
w ramach pomniejszenia przysługującego podatnikowi na podstawie art. 31b
ust. 1 updof.
2. Podwyższone koszty pracownicze przy wypłacie

należności po ustaniu stosunku pracy
We wrześniu 2023 r. wypłacę premię pracownikowi zatrudnionemu do 31 sierp-
nia br. W trakcie zatrudnienia pracownik miał stosowane podwyższone koszty
uzyskania przychodów. Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek od tej premii tak-
że należy zastosować podwyższone koszty?
 Płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek od premii wypłaconej po ustaniu zatrud-

nienia nie powinien stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, chyba
że były pracownik złoży mu stosowne w tej kwestii oświadczenie.
Koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł (tzw. koszty podstawowe) są przez

płatnika stosowane z „mocy ustawy” w związku z uzyskaniem przez pracownika przychodu
ze stosunku pracy. Z kolei koszty w wysokości 300 zł to tzw. koszty podwyższone. Przy-

29
sługują one, gdy pracownik złoży oświadczenie, że miejsce jego stałego lub czasowego
zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie
uzyskuje on dodatku za rozłąkę. Przy czym podwyższonych kosztów nie stosuje się, gdy pra-
cownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty
zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 22 ust. 13 updof).
Jak wynika z art. 31a ust. 7 updof, po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę
dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki na poda-
tek pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem:
–– wniosku o obliczanie zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podsta-
wie art. 21 ust. 1 pkt 148 updof (tzw. ulgi dla młodych),
–– wniosku o niestosowanie miesięcznych kosztów uzyskania przychodów (podsta-
wowych i podwyższonych),
–– wniosku o rezygnację ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych
w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof (50% kosztów uzyskania przychodów).
Zatem po ustaniu zatrudnienia oświadczenie podatnika złożone zakładowi pracy w spra-
wie korzystania z podwyższonych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów traci moc
prawną. Tym samym płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek od premii wypłaconej
po ustaniu zatrudnienia powinien zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości
podstawowej wynoszącej 250 zł.
Trzeba jednak zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skar-
bowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2023 r., nr 0114-KDIP-
3-2.4011.1095.2022.2.MN. Czytamy w niej: „Sam fakt ustania stosunku prawnego pomiędzy
stronami danej umowy nie powoduje, że strony tego stosunku przestają być w relacji płatnik
– podatnik.
Literalne brzmienie przepisu (art. 31a ust. 7 updof – przyp. red.) nie wyklucza możliwości
składania wniosków i oświadczeń po ustaniu stosunku prawnego będących podstawą wypła-
ty podatnikowi należnych mu świadczeń.
Wobec powyższego – po ustaniu danego stosunku prawnego – podatnik nie traci upraw-
nień do złożenia płatnikowi oświadczeń i wniosków, które mogłyby mieć wpływ na obliczenie
zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych po ustaniu ww. stosunku”.
W świetle tych wyjaśnień, jeżeli były pracownik zechce, by były pracodawca przy oblicza-
niu zaliczki na podatek od premii wypłaconej mu po ustaniu zatrudnienia zastosował pod-
wyższone koszty, to może złożyć byłemu pracodawcy oświadczenie w celu stosowania ta-
kich kosztów (o ile nadal spełnia warunki do ich stosowania).
3. Właściwość urzędu skarbowego dla akcjonariusza, który

jednocześnie uzyskuje przychody z umów zlecenia
zawartych z różnymi podmiotami
Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jednocześnie wykonuje umowę zle-
cenia na rzecz tej spółki. Ponadto realizuje umowę zlecenia, którą zawarł z pod-
miotem znajdującym się w innej miejscowości. Osoba ta jest studentem. Do które-
go urzędu skarbowego powinna być złożona deklaracja podatkowa po zakończe-
niu roku podatkowego?
Jak wynika z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem deklaracji należy rozu-
mieć również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których

30
składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy

i inkasenci. W pytaniu nie sprecyzowano, czy chodzi o zeznanie podatkowe, które będzie
składał sam podatnik, czy o informacje i deklaracje składane przez płatników podatku do-
chodowego od osób fizycznych. Zakładamy, że podatnik ma miejsce zamieszkania na te-
rytorium Polski. W rozpatrywanej sytuacji trzeba zauważyć, że stosownie do uregulowań
ustawy o PIT:
–– podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (podlega w na-
szym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), ma obowiązek złożyć
zeznanie o wysokości osiągniętego w danym roku dochodu/poniesionej straty,
na odpowiednim formularzu (np. PIT-37 albo PIT-36) – do urzędu skarbowego
właściwego dla swojego miejsca zamieszkania w dniu składania zeznania, a gdy
zamieszkanie na terytorium Polski ustało przed złożeniem zeznania – do urzędu
skarbowego właściwego według ostatniego miejsca zamieszkania na terytorium
Polski (art. 45 ust. 1b updof); wymaga przy tym podkreślenia, że liczba zrealizo-
wanych zleceń ani siedziba zleceniodawcy, jak również okoliczność, że podatnik
(zleceniobiorca) jest jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej
– nie mają wpływu na właściwość urzędu skarbowego, do którego podatnik powi-
nien złożyć zeznanie (w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego
po roku podatkowym),
–– firma będąca zleceniodawcą (płatnik) ma obowiązek sporządzić imienną informa-
cję PIT-11 o uzyskanych przez zleceniobiorcę dochodach i pobranych w danym
roku zaliczkach na podatek dochodowy, którą powinna przekazać:
• urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatni-
ka (zleceniobiorcy) – do końca stycznia roku następującego po danym roku
podatkowym,
• podatnikowi – do końca lutego roku następującego po roku podatkowym
(art. 42 ust. 2 pkt 1 i art. 42g ust. 1 updof),
–– firma będąca zleceniodawcą (płatnik) ma obowiązek sporządzić deklarację rocz-
ną PIT-4R o zaliczkach na podatek dochodowy, którą powinna przekazać urzędo-
wi skarbowemu właściwemu według swej siedziby – w terminie do końca stycznia
roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 1a updof),
–– firma ma obowiązek sporządzić deklarację roczną PIT-8AR o zryczałtowanym po-
datku dochodowym, którą powinna przekazać urzędowi skarbowemu właściwemu
według swej siedziby – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku
podatkowym (art. 42 ust. 1a updof); w deklaracji tej płatnik wykazuje m.in. zry-
czałtowany podatek od należności z tytułu umowy zlecenia zawartej z osobą nie-
będącą pracownikiem płatnika, jeżeli kwota należności określona w umowie nie
przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a updof) oraz zryczałtowany podatek od dy-
widend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-ak-
cyjnej (art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 5a pkt 31 updof).
Przypominamy, że kwoty wykazane przez zleceniodawców (płatników) w informacjach
PIT-11 podatnik powinien uwzględnić w składanym za dany rok zeznaniu podatkowym. Na-
tomiast nie należy rozliczać w zeznaniu podatko-
wym przychodów, od których płatnik pobrał zry-
] czałtowany podatek dochodowy.

Na koniec należy jednak zauważyć, że jeżeli
student, o którym mowa w pytaniu nie ukończył
31
jeszcze 26 roku życia, to przysługuje mu tzw. ulga dla młodych, o której mowa w art. 21 ust. 1
pkt 148 updof. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody:
ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych; z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8
updof; z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy o prak-
tykach absolwenckich; z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a
ustawy – Prawo oświatowe; z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie o świad-
czeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa – otrzy-
mane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku
podatkowym w sumie 85.528 zł. Przy obliczaniu kwoty podlegającej zwolnieniu w ramach ulgi
dla młodych, nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 ust. 39 updof (m.in. pod-
legających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym).
4. Koszty uzyskania przychodu członka zarządu

Członek zarządu, na podstawie uchwały, otrzymuje comiesięczne wynagrodze-
nie za czynności zarządzające. Przy obliczaniu zaliczki na podatek od tego wy-
nagrodzenia uwzględnia się koszty uzyskania przychodów w wysokości 250 zł.
Na podstawie kolejnej uchwały, ten sam członek zarządu będzie otrzymywał wy-
nagrodzenie (wypłacane również co miesiąc) za wykonywanie dodatkowych czyn-
ności. Czy przy obliczaniu zaliczki na podatek od tego drugiego wynagrodzenia
także można uwzględniać koszty uzyskania przychodu?
 Jeżeli członek zarządu osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście,

o których mowa w art. 13 pkt 7 updof, wyłącznie w ramach jednego stosunku organi-
zacyjnego (wynikającego z powołania do składu zarządu osoby prawnej), to przysługu-
ją mu miesięczne koszty uzyskania przychodu w pojedynczej wysokości 250 zł. Zatem
przy obliczaniu zaliczki na podatek od dodatkowego wynagrodzenia, które zostało przy-
znane temu członkowi zarządu za wykonywanie obowiązków w ramach stosunku orga-
nizacyjnego, osoba prawna (jako płatnik) nie może już uwzględniać kosztów uzyskania
przychodów.
Zarząd jest organem wykonawczym spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.), spółdzielni, sto-
warzyszenia bądź innej osoby prawnej. Członków zarządu powołuje i odwołuje właściwy or-
gan osoby prawnej. Powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny. Niezależnie
od tego, pomiędzy osobą prawną a członkiem zarządu może powstać równolegle stosunek
prawny oparty na przepisach Kodeksu pracy albo Kodeksu cywilnego.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyodrębnione
źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgod-
nie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wynagrodzenia i inne świadczenia uzyskane
przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej:
–– wyłącznie na podstawie aktu powołania (bezumownie) – zalicza się do przycho-
dów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof,
–– na podstawie umowy o pracę – stanowią przychody ze stosunku pracy w rozu-
mieniu art. 12 ust. 1 updof,
–– na podstawie umowy zlecenia – kwalifikuje się do przychodów z działalności wy-
konywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof,
–– na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębior-
stwem lub umowy o podobnym charakterze – zalicza się do przychodów z dzia-

32
łalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof (por. in-
terpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierp-
nia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.265.2018.2.MW i z 2 sierpnia 2018 r.,
nr 0112-KDIL3-1.4011.271.2018.2.KS).
Zakładamy, że w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym, podstawę wypłaty człon-
kowi zarządu zarówno wynagrodzenia dotychczasowego, jak i dodatkowego – stanowi wy-
łącznie stosunek organizacyjny (akt powołania tej osoby do składu zarządu). Wobec tego
jego wynagrodzenie za wykonywanie ciążących na nim obowiązków (dotychczasowych
i dodatkowych) zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których
mowa w art. 13 pkt 7 updof. Przepis ten obejmuje przychody otrzymywane przez osoby, nie-
zależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, ko-
misji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Tego rodzaju przychody, co do zasady, podlegają opodatkowaniu według skali podatko-
wej. Przy czym koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 updof,
wynoszą:
–– 250 zł miesięcznie i nie więcej niż 3.000 zł za rok podatkowy,
–– nie więcej niż 4.500 zł za rok podatkowy – jeśli podatnik tego samego rodzaju
przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego pod-
miotu, ale z kilku stosunków prawnych (art. 22 ust. 9 pkt 5 w związku z ust. 2
pkt 1 i 2 updof).
Jeżeli zatem w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym członek zarządu osiąga
przychody wyłącznie w ramach jednego stosunku organizacyjnego wynikającego z powoła-
nia go do składu zarządu osoby prawnej, to przysługują mu miesięczne koszty uzyskania
przychodu w wysokości 250 zł. Osoba prawna (jako płatnik) przy wypłacie takich należności
ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41
ust. 1 z uwzględnieniem art. 31b updof. Zaliczkę oblicza się od kwoty należnego członkowi
zarządu wynagrodzenia pomniejszonej o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wyso-
kości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, czyli 250 zł. Wymaga podkreślenia, że koszty
te płatnik może uwzględnić w danym miesiącu tylko jeden raz (w pojedynczej wysokości).
Oznacza to, że w rozpatrywanej sytuacji przy obliczaniu zaliczki na podatek od dodatkowe-
go wynagrodzenia, które zostało przyznane członkowi zarządu za wykonywanie obowiązków
w ramach stosunku organizacyjnego, osoba prawna (jako płatnik) nie może już uwzględniać
kosztów uzyskania przychodów.
Na marginesie należy zauważyć, że jeżeli członek zarządu osoby prawnej pełni swo-
ją funkcję na podstawie powołania i jednocześnie jest zatrudniony przez tę osobę prawną
na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej (przy czym zakres obowiązków
wynikających z takiej umowy nie pokrywa się z zadaniami członka zarządu), to wynagrodze-
nia i inne świadczenia wypłacane tej osobie podlegają opodatkowaniu według zasad wła-
ściwych dla danego źródła przychodów. W takiej sytuacji podatnikowi przysługują odrębnie
koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej:
–– w art. 22 ust. 9 pkt 5 updof – w odniesieniu do przychodów z działalności wykony-
wanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof,
–– w art. 22 ust. 2 lub ust. 9 pkt 1-3 updof – w odniesieniu do przychodów ze stosun-
ku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof bądź
–– w art. 22 ust. 9 pkt 4 updof – w odniesieniu do przychodów z działalności wykony-
wanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 updof.
33
5. Z interpretacji indywidualnych organu podatkowego

5.1. Zwrot pracownikom zdalnym wydatków na dojazd do siedziby firmy
Wartość świadczeń w postaci zwrotu pracownikom pozamiejscowym wykonu-

jącym pracę zdalną kosztów podróży do siedziby firmy, zakwaterowania i dojazdu
do niej, stanowi u pracowników przychód ze stosunku pracy.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lip-

ca 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.517.2023.1.JK3.
Spółka z o.o. zatrudnia na umowę o pracę pracowników, którzy wykonują pracę częściowo
zdalnie z miejsca uzgodnionego z pracodawcą, a częściowo w miejscu siedziby pracodawcy.
Pracownik może być wezwany do stawienia się w siedzibie spółki w celu odbycia spotkania,
szkolenia, świadczenia pracy bądź realizacji innych czynności z siedziby. Pracodawca ma za-
miar pokrywać koszty podróży do siedziby firmy oraz zakwaterowania i dojazdu do niego.
Do organu podatkowego spółka zwróciła się z pytaniem, czy w związku ze zwrotem wy-
datków ponoszonych przez pracownika pozamiejscowego na podróż do jej siedziby oraz
na zakwaterowanie i dojazd, po stronie pracownika powstanie podlegający opodatkowaniu
przychód ze stosunku pracy? Jej zdaniem taki przychód nie powstanie.
Organ podatkowy nie zgodził się ze spółką. Przypomniał, że do przychodów pracownika
zaliczyć należy praktycznie wszystkie świadczenia otrzymane od pracodawcy, niezależnie
od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
W rezultacie przychód ze stosunku pracy stanowi również dokonywany przez pracodawcę
zwrot pracownikowi kosztów podróży do siedzi-
by firmy, zakwaterowania i dojazdu do niego. Dla Prenumeratorów GOFIN
J
Według powołanego organu, w rozpatrywanej
sytuacji nie będzie miał zastosowania wyrok Try-
bunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn.
akt K 7/13, gdyż dotyczy on wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, a nie świadczeń pieniężnych.
W wyroku tym wprost wskazano, że: „(…) w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie
jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle »inne
nieodpłatne świadczenia« na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumie-
niu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.
Świadczenie w postaci zwrotu kosztów podróży do siedziby firmy, zakwaterowania i dojaz-
du do niej jest świadczeniem pieniężnym i jako takie nie może być rozpatrywane w kontek-
ście kryteriów wskazanych w tym wyroku. Uzyskiwane od pracodawcy świadczenia w formie
pieniężnej bezwarunkowo prowadzą do przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.
W przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają
na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miej-
sce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Wykonywania pracy
w miejscach wskazanych przez pracodawcę nie można bowiem utożsamiać z podróżą służ-
bową ani z pracą mobilną.
W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sytuacji mamy do czynienia
z przysporzeniem majątkowym polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby
bowiem nie zwrot poniesionych kosztów nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika zwią-
zane z poniesionymi wydatkami. Tym samym wartość świadczeń w postaci zwrotu pracowni-
kom pozamiejscowym kosztów podróży, zakwaterowania i dojazdu do siedziby spółki, stano-
wi u pracowników podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.
34
5.2. Udział pracowników w wycieczce integracyjnej
Udział osób uprawnionych (pracowników, emerytów, rencistów, członków

ich rodzin) w wycieczkach częściowo sfinansowanych z ZFŚS, których celem
jest zintegrowanie pracowników, nie skutkuje u nich powstaniem przychodu
podatkowego.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca

2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.557.2023.1.MZ.
Starostwo powiatowe jest pracodawcą, który tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń So-
cjalnych. W ramach działalności socjalnej zgodnie z przyjętym regulaminem ZFŚS dla osób
uprawnionych corocznie organizuje i planuje organizować 2-3 dniowe wyjazdy integracyjne
poza miejscem pracy w formie wycieczek turystyczno-krajoznawczych, których głównym ce-
lem jest integracja pracowników, poprawa atmosfery i zwiększenie ich motywacji w pracy.
Informacja o organizowanej wycieczce podawana jest do wiadomości osobom uprawnionym
(bez ograniczeń np. dla szczególnych wybranych grup pracowników) i każda z nich może
wziąć w niej udział dobrowolnie.
Koszt wycieczki będzie finansowany ze środków ZFŚS, przy czym część wydatków jest
współfinansowana przez uczestników wycieczki w formie dopłaty własnej. Przy ustalaniu wy-
sokości dopłaty przez uczestnika stosowane jest kryterium socjalne zgodnie z przepisami
o ZFŚS (sytuacja życiowa, materialna i rodzinna). Podkreślono, że zorganizowanie wycieczki
leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, ponieważ integracja załogi wpływa na lepszą
efektywność w pracy oraz wzajemne relacje służbowe.
Starostwo zwróciło się z pytaniem, czy dofinansowanie wycieczki ze środków ZFŚS jest
u osób uprawnionych przychodem? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii, stwier-
dziło, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13,
jeśli pracownik uczestnicy w wyjeździe dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się żadna
korzyść, choćby w postaci zaoszczędzonego wydatku. Gdyby pracodawca nie organizował
wycieczki i nie zapewnił jej współfinansowania, pracownik nie musiałby takiego wydatku
ponosić i najprawdopodobniej nie korzystałby z takiego świadczenia we własnym zakresie.
W związku z tym, dofinansowanie wycieczki ze środków ZFŚS dla osób uprawnionych nie
będzie stanowić przychodu.
Zaprezentowane stanowisko organ podatkowy uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu
swojego stanowiska również powołał się na wyrok TK z 8 lipca 2014 r. oraz dokonał anali-
zy pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Następnie przeniósł to na grunt analizowanej sprawy
i podał, że: „(…) udział osób uprawnionych (pracowników, emerytów, rencistów, członków
ich rodzin) w wycieczkach, których celem jest zintegrowanie pracowników, umożliwienie
aktywnego wypoczynku, co pozytywnie wpływa na wzajemne relacje i efektywność pracy,
częściowo sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
nie skutkuje dla nich powstaniem przysporzenia majątkowego, a tym samym nieodpłatne-
go świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. W konsekwencji po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku
pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a po stronie emerytów/rencistów przychód
z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Zatem na Starostwie nie ciąży obo-
wiązek płatnika (…)”.
35
IV. MAJĄTEK TRWAŁY
1. Budynki niemieszkalne bez zakazu amortyzacji

1.1. Klasyfikacja do odpowiedniej grupy KŚT
Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budynki oraz lokale będące od-
rębną własnością, które posiadają cechy określone w art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1
updop. Istotne jest zatem, aby:
–– stanowiły własność lub współwłasność podatnika,
–– były nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
–– były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
–– były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności go-
spodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
leasingu.
Ponadto przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok.
Z art. 22c pkt 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) wynika,
że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwiga-
mi, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo
do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane
na podstawie umowy. Z kolei stosownie do art. 16c pkt 2a updop (w brzmieniu obowiązują-
cym od 1 stycznia 2022 r.), amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne
stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalne-
go oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Przepisy wprowadzające te regulacje przewidywały możliwość amortyzacji wymienionych
nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. w okresie
przejściowym, tj. do 31 grudnia 2022 r. Całkowity zakaz amortyzacji takich nieruchomości
obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.
Nie wprowadzono natomiast ograniczeń przy zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów
od wartości początkowych budynków, budowli oraz lokali, innych niż mieszkalne.
Zwróć uwagę!
Znając symbol KŚT danego składnika majątku, można na jego podstawie określić,
czy nadal podlega on amortyzacji jako budynek/lokal niemieszkalny.
Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodar-

czym (podatniku). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla w interpretacjach indy-
widualnych, że kwestia prawidłowego zaklasyfikowania środka trwałego (budynku) nie jest
i nie może być przedmiotem interpretacji. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 3 lipca
2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.301.2023.2.MM stwierdził: „(…) to na podatniku ciąży obo-
wiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowied-
niej grupy KŚT. Po dokonaniu takiej klasyfikacji to na podatniku spoczywa ciężar udowod-
nienia faktu, że dany środek trwały podlega odpowiedniej klasyfikacji, gdyż to podatnik jest
osobą, która z tego faktu wywodzi skutki prawne”.
36
Zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady

Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)
(Dz. U. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwa-
łego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych
oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju
decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób
użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pier-
wotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót bu-
dowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zalicze-
niu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.
Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty
jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według niej budynki mieszkalne
to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wyko-
rzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej po-
wierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfiko-
wany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane
głównie dla potrzeb niemieszkalnych.
Zwróć uwagę!
Jeżeli nieruchomości podatnika prawidłowo zostały sklasyfikowane jako niemieszkal-
ne i ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a ich
rzeczywiste przeznaczenie świadczy o wykorzystywaniu na potrzeby prowadzonej dzia-
łalności gospodarczej, to podatnik ma możliwość dokonywania od tych nieruchomości
odpisów amortyzacyjnych (w części w jakiej wydatki składające się na wartość począt-
kową środka trwałego nie zostały mu zwrócone).
W razie wystąpienia wątpliwości co do odpowiedniej klasyfikacji budynku (mieszkalny, czy

niemieszkalny) można zwrócić się z pisemnym wnioskiem o wydanie informacji do Ośrodka
Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statycznego w Łodzi.
1.2. Budynki przeznaczone do okresowego pobytu ludzi

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że amortyzacji podlegają budyn-
ki niemieszkalne zaliczone do rodzaju 109 KŚT. Przykładem jest interpretacja indywi-
dualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT-
2-1.4011.324.2023.3.MAP. Organ podatkowy stwierdził w niej, że zakaz amortyzacji nierucho-
mości mieszkalnych nie ma zastosowania do lokali zamieszkania zbiorowego oraz budynków
rekreacji indywidualnej sklasyfikowanych w rodzaju 109 KŚT jako niemieszkalne. Interpreta-
cja dotyczyła podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje za-
wrzeć umowy z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Przychody otrzymywane
z tytułu najmu będzie rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako formę
opodatkowania tej działalności wybrał podatek liniowy (PIT-36L). Lokal wskazany we wniosku
został sklasyfikowany zgodnie z PKOB pod symbolem 1211, tj. jako budynki niemieszkalne
– hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – budynki hoteli. We wniosku o interpretację
podatnik zapytał organ podatkowy, czy będzie mógł zaliczać w koszty uzyskania przychodów
odpisy amortyzacyjne od nabytego lokalu? Jego zdaniem prawo takie będzie mu przysługiwa-
ło. Powołany organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Przyjmując, że lokal wskaza-
ny we wniosku został prawidłowo sklasyfikowany przez podatnika pod symbolem 1211 PKOB,

37
stwierdził, że: „(…) znowelizowany art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych nie ma zastosowania do lokali niemieszkalnych. Z tej też przyczyny, będzie miał
Pan prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od naby-
tego lokalu (który jak Pan wskazał stanowi lokal użytkowy – niemieszkalny) wykorzystywane-
go do prowadzenia działalności gospodarczej”.
W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.655.2022.1.SH
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do wniosku o interpretację indywidualną
złożonego przez osobę fizyczną, która zamierza zostać wspólnikiem spółki i prowadzić dzia-
łalność hotelarską oznaczoną kodem PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miej-
sca krótkotrwałego zakwaterowania. W celu założenia pensjonatu spółka kupiłaby budynek
z siedmioma apartamentami, który obecny właściciel wprowadził do ewidencji środków trwa-
łych pod symbolem 109 KŚT – pozostałe budynki niemieszkalne. Organ podatkowy stwierdził:
„(…) jeżeli w istocie, wskazany we wniosku Budynek, zostanie prawidłowo zakwalifikowany
przez Spółkę zgodnie z KŚT, jako budynek niemieszkalny do rodzaju 109 KŚT (jednak kwe-
stia prawidłowości klasyfikacji środka trwałego-Budynku nie jest i nie może być przedmiotem
oceny przez tut. Organ) i zostanie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki pod
tym symbolem, jako budynek niemieszkalny, to Spółka będzie mogła, dokonywać odpisów
amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. Budynku”.
Kolejnym przykładem interpretacji indywidualnej dotyczącej budynku niemieszkalnego za-
liczonego do rodzaju 109 KŚT jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informa-
cji Skarbowej z 9 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.703.2022.1.AWO. Odnosząc się
do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pensjonatów, nabytych jako bu-
dynki niemieszkalne, stanowiących środki trwałe zaklasyfikowane pod symbolem 109 KŚT,
organ podatkowy stwierdził, że obecnie obowiązujące przepisy umożliwiają uwzględnianie
odpisów amortyzacyjnych od wskazanych we wniosku pensjonatów w kosztach podatkowych
w 2022 r. i także w następnych latach.
Rodzaj 109 KŚT „Pozostałe budynki niemieszkalne”
obejmuje
–– hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfiko-

wanych w rodzaju 110,
–– schroniska młodzieżowe, górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki
zakwaterowania turystycznego,
–– restauracje, bary, stołówki,
–– budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych w tym kościoły, kaplice,
cerkwie, meczety, synagogi, cmentarze i obiekty z nimi związane, domy pogrzebowe, krematoria,
–– budynki portierni, wagowni, dyspozytorni,
–– obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz
nieruchome archeologiczne dobra kultury,
–– budynki niemieszkalne na terenie zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, schronisk dla
nieletnich,
–– niemieszkalne budynki koszarowe,
–– obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie,
–– groty solne stanowiące samodzielne budynki,
–– pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niesklasyfikowane
nie obejmuje
–– budek telefonicznych, sklasyfikowanych w rodzaju 102,

–– restauracji, barów w centrach handlowych, sklasyfikowanych w rodzaju 103,
–– szpitali więziennych i wojskowych, sklasyfikowanych w rodzaju 106,
–– budynków kultu religijnego wykorzystywanych, jako muzea, sklasyfikowanych w rodzaju 107,
–– restauracji, barów w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w rodzaju 110,

38
–– budynków mieszkalnych na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, skla-
syfikowanych w rodzaju 110,
–– budowli wojskowych, sklasyfikowanych w rodzaju 291
2. Koszty remontu przeprowadzonego wkrótce po

wprowadzeniu nieruchomości mieszkalnej do ewidencji
Jesteśmy spółką z o.o. Zakupiliśmy budynek mieszkalny. W maju br. nierucho-
mość została oddana do użytku i przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych. W lipcu br. pomalowaliśmy w tym budynku
ściany. Koszt malowania wyniósł 50.000 zł. Czy ten wydatek możemy zaliczyć bez-
pośrednio w koszty uzyskania przychodów?
 Radzimy zachować ostrożność w kwalifikowaniu tego wydatku bezpośrednio do kosz-

tów uzyskania przychodów. Opisana sytuacja może sugerować, że budynek mieszkalny
w dniu oddania go do użytku nie był kompletny i zdatny do użytku.
Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia remontu. Zgodnie z utrwaloną praktyką (ak-
ceptowaną przez organy podatkowe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych), w tym
zakresie stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r.
poz. 682 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 tej ustawy, przez remont rozumie
się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na od-
tworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza
się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Podkreślenia wymaga, że według organów podatkowych remont następuje w toku eks-
ploatacji środka trwałego przez podatnika i co do zasady, jest wynikiem jego zużycia
(np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r.,
nr 0115-KDIT3.4011.85.2023.2.KP).
Poniesione przez podatnika wydatki na remont środków trwałych, a więc odtworzenie
(przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i wartości użytkowej nie podlegają zalicze-
niu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bez-
pośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez względu na ich wysokość. Zasada ta nie
dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione na przystosowanie określo-
nego składnika majątku trwałego w celu uzyskania przez niego statusu środka trwałego.
Zgodnie z definicją środków trwałych, zawartą w art. 16a ust. 1 updop, powinny one
być m.in. kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.
Wydatki, które zostały poniesione w celu przystosowania środka trwałego do używania
(wykorzystywania go w działalności gospodarczej), niezbędne do uczynienia z niego składni-
ka majątku przedsiębiorstwa kompletnego i zdatnego do użytku, w tym wydatki na prace re-
montowe, powiększają wartość początkową środka trwałego. Takie stanowisko potwierdzają
organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 4 grudnia 2020 r., nr 0114-KDWP.4011.90.2020.2.AS1).
Wprawdzie datę przyjęcia do używania wyznacza podatnik, jednak przekazanie do używa-
nia może nastąpić dopiero, gdy określony składnik majątku podatnika jest kompletny i zdatny
do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wiemy jednak, czy budy-
nek mieszkalny, którego dotyczy pytanie, spełniał te kryteria. Co do tego nasuwają się wątpli-
wości, ponieważ wkrótce po wprowadzeniu nieruchomości mieszkalnej do ewidencji środków
39
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poniesiono wydatek w kwocie 50.000 zł

na pomalowanie w nim ścian. Może to świadczyć o tym, że budynek stał się kompletny i zdat-
ny do użytku (na potrzeby działalności gospodarczej) dopiero po wykonaniu tych prac.
Dodajmy, że wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego będące-
go budynkiem mieszkalnym nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ na podstawie art. 16c pkt 2a updop amortyzacji
nie podlegają m.in. budynki mieszkalne. Wydatki zwiększające wartość początkową budynku
mieszkalnego, które nie będą ujęte w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amorty-
zacyjne, będą kosztem w przypadku odpłatnego zbycia ulepszonego budynku mieszkalnego.
3. Rozliczenie wykupu samochodu z leasingu

Po zakończeniu trwania umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był
samochód osobowy, podatnik wykupił pojazd i będzie go wykorzystywał w dzia-
łalności gospodarczej. Wartość tego pojazdu wynosi 9.000 zł netto. Podatnik jest
czynnym podatnikiem VAT. Czy może zaliczyć wydatek bezpośrednio do kosztów
uzyskania przychodów?
 Podatnik będzie mógł wydatek bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-

dów, jeśli wartość początkowa ustalona dla tego pojazdu nie przekroczy 10.000 zł.
Dla celów podatkowych wykup przedmiotu używanego dotychczas na podstawie leasingu

operacyjnego jest odrębnym od samej umowy leasingu zdarzeniem prawnym, tj. umową kup-
na-sprzedaży. Jeżeli zatem wykupiony przedmiot leasingu spełni definicję środka trwałego
zawartą w art. 22a ust. 1 updof i art. 16a ust. 1 updop, czyli m.in. przewidywany okres jego
używania będzie dłuższy niż rok oraz będzie on wykorzystywany przez podatnika na potrze-
by związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to wydatki poniesione
na jego wykup zasadniczo powinny być rozliczane w kosztach podatkowych za pośrednic-
twem odpisów amortyzacyjnych.
Jeżeli wartość początkowa samochodu osobowego nie przekracza kwoty 10.000 zł, poza
amortyzacją na zasadach ogólnych można dokonać jednorazowego odpisu (w miesiącu od-
dania do używania lub w miesiącu następnym) lub w ogóle odstąpić od amortyzacji, zalicza-
jąc wydatek na nabycie pojazdu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesią-
cu oddania go do używania (art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 updof oraz art. 16d ust. 1 i art. 16f
ust. 3 updop).
W przypadku wykupu z leasingu operacyjnego wartość początkową środka trwałego sta-
nowi cena nabycia, przez którą – w uproszczeniu – rozumie się kwotę należną zbywcy, po-
większoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego
do używania oraz pomniejszoną o podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego (art. 22g
ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop).
W przypadku kiedy podatnik będzie wykorzystywać samochód osobowy do celów miesza-
nych i co za tym idzie – nie będzie mógł w całości odliczyć VAT od zakupu, a jedynie 50%,
to wartość początkowa tego środka trwałego przekroczy 10.000 zł (9.000 zł plus 1.035 zł).
Wtedy wydatki związane z jego wykupem z leasingu operacyjnego będą mogły być kosztem
poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast, jeśli będzie mógł odliczyć cały VAT (gdy pojazd
ten wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności gospodarczej), wówczas wartość po-
czątkowa ustalona dla tego pojazdu może nie przekroczyć 10.000 zł. W takim przypadku
wydatek na wykup samochodu podatnik będzie mógł ująć bezpośrednio do kosztów.

40
V. VADEMECUM PRZEDSIĘBIORCY
1. Uwzględnienie spadku wartości towarów przy ustalaniu

podstawy opodatkowania u podatnika prowadzącego
podatkową księgę
Podatnik ustala dochód z działalności gospodarczej na podstawie podatkowej
księgi. Na dzień 1 stycznia 2023 r. do księgi wpisano wartość spisu z natury. Kolejny
spis z natury został sporządzony na koniec marca br. Odnotowano wówczas znacz-
ny spadek wartości rynkowej towarów handlowych objętych spisem. Czy podatnik
postąpił prawidłowo, wyceniając te towary według ceny rynkowej? Czy towary, któ-
re nie zostaną sprzedane do końca roku podatkowego, również będzie można wyce-
nić według ceny rynkowej, jeśli nadal będzie ona niższa od ceny zakupu?
 Towary handlowe można wyceniać, stosując ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu
z natury, niezależnie od tego czy spis jest dokonywany na koniec miesiąca czy na ostatni
dzień roku podatkowego. Przy czym zastosowanie ceny rynkowej jest dopuszczalne, gdy
jest ona niższa od ceny zakupu.
1.1. Zasady sporządzania spisu z natury

Zasady sporządzania spisu z natury oraz obowiązki podatników z tym związane określa-
ją przepisy § 24-26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), zwanego dalej
rozporządzeniem. Wynika z nich, że spis z natury:
–– obowiązkowo sporządza się m.in. na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku
podatkowego, a następnie wpisuje do podatkowej księgi; przy czym spis z natu-
ry sporządzony na koniec roku podatkowego jest jednocześnie spisem z natury
na dzień 1 stycznia kolejnego roku podatkowego,
–– podlega wpisaniu do księgi również wówczas, gdy jest sporządzany za okresy
miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie za-
rządził naczelnik urzędu skarbowego,
–– powinien obejmować towary takie jak: towary handlowe, materiały (surowce)
podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki
i odpady; muszą to być towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się
w dniu sporządzenia spisu w zakładzie i poza zakładem podatnika, a także (tylko
w ujęciu ilościowym) towary obce znajdujące się w jego zakładzie.
Ponadto spis z natury podlega wycenie. Do wyceny materiałów i towarów handlowych po-
datnik obowiązany jest przyjąć ceny zakupu lub ceny nabycia albo ceny rynkowe z dnia spo-
rządzenia spisu. Tak więc w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego możliwe
jest stosowanie ceny rynkowej do wyceny towarów handlowych objętych spisem z natury.
Nie ma przy tym znaczenia, czy spis z natury jest sporządzany dobrowolnie przez podatnika
na koniec danego miesiąca czy obligatoryjnie na ostatni dzień roku podatkowego.
Trzeba jednak podkreślić, że skorzystanie z tego sposobu wyceny jest dopuszczalne w jed-
nym przypadku, a mianowicie gdy cena rynkowa danego towaru na dzień sporządzenia spisu
41
z natury jest niższa od ceny zakupu lub nabycia. Ponadto przy sporządzaniu każdego kolejne-
go spisu, w którym ujmowane są takie towary, podatnik powinien badać, jaka jest ich aktualna
cena rynkowa i czy pozostaje niższa od ceny zakupu lub nabycia. Z treści § 26 ust. 1 rozpo-
rządzenia wynika bowiem wprost, że cenę rynkową przyjmuje się z dnia sporządzenia spisu.
Tym samym fluktuacja ceny rynkowej danych towarów będzie wpływać na wartość poszczegól-
nych spisów z natury, a przez to również – o czym mowa w dalszej części niniejszego artykułu
– na wysokość podstawy obliczenia podatku (zaliczek na podatek dochodowy).
Poprzez wycenę towarów objętych spisem z natury według cen rynkowych i uwzględnie-
nie różnic remanentowych przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatnik może opty-
malizować swoje obciążenia podatkowe. Aby zatem nie spotkał się z zarzutem zaniżenia
podstawy obliczenia podatku (zaliczek), powinien dołożyć należytej staranności, by na po-
trzeby każdego spisu z natury, w którym towary będą wyceniane według cen rynkowych,
w sposób wiarygodny udokumentować te ceny. Niewystarczające w tym względzie będzie
wskazanie w treści spisu ceny zakupu danych towarów i przyjętej ceny rynkowej bez jej po-
twierdzenia dowodami.
1.2. Wpływ remanentu na obliczenie podatku/zaliczki na podatek

Sporządzenie spisu z natury nie jest tylko czynnością techniczną, bowiem jego wartość
ma wpływ na wysokość podstawy obliczenia podatku za dany rok podatkowy, a w okre-
ślonych przypadkach również podstawy obliczenia zaliczek na podatek. Wynika to z faktu,
że przy ustalaniu dochodu uwzględnienia się tzw. różnice remanentowe.
Art. 24 ust. 2 updof stanowi, że u podatników prowadzących podatkową księgę przycho-
dów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem
z tej działalności a kosztami ich uzyskania:
–– powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego
– gdy wartość remanentu końcowego jest wyższa od remanentu początkowego, lub
–– pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końco-
wego – gdy wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Powołany przepis służy, co do zasady, do ustalenia dochodu rocznego. Natomiast docho-
dem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki na podatek jest
różnica pomiędzy wynikającym z podatkowej księgi przychodem i kosztami jego uzyskania.
Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i mate-
riałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego rema-
nentu, wówczas dochód również ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 updof.
Stanowi o tym art. 44 ust. 2 updof.
Zwróć uwagę!
Wartość spisu z natury sporządzonego na koniec danego miesiąca uwzględnia się
przy wyliczaniu dochodu do opodatkowania za ten miesiąc. Wyjątek dotyczy spisu z na-
tury sporządzonego na 31 grudnia. Z odpowiedzi udzielonej na pytanie naszego Wy-
dawnictwa, którą otrzymaliśmy 30 stycznia 2017 r., wynika, że podatnik musi uwzględ-
nić spis sporządzany na dzień 31 grudnia w rozliczeniu rocznym, natomiast przy obli-
czaniu zaliczki za grudzień – jego uwzględnienie jest dobrowolne.

42
Zazwyczaj spis z natury na koniec danego miesiąca jest sporządzany w celu „urealnienia”
dochodu, gdy wartość remanentu początkowego (tj. spisu z natury na 1 stycznia lub dzień
rozpoczęcia działalności w trakcie roku) jest wysoka, a w kolejnych miesiącach sprzedano
(część lub wszystkie) składniki objęte remanentem. Dzięki uwzględnieniu różnic remanen-
towych (tj. różnic pomiędzy wartością remanentu początkowego oraz końcowego, czyli spo-
rządzonego na ostatni dzień miesiąca, za który zaliczka jest obliczana), sprzedane składniki
pomniejszą dochód do opodatkowania.
Skorzystanie z omawianego rozwiązania jest dopuszczalne, a równocześnie korzystne
podatkowo, także w sytuacji przedstawionej w pytaniu, a więc gdy towary handlowe (i ma-
teriały) wycenione na potrzeby remanentu początkowego według cen zakupu (lub nabycia)
w trakcie roku podatkowego tracą na wartości.
Sporządzając spis z natury w trakcie roku – na koniec miesiąca – należy mieć na uwadze,
że jego wartość podlega uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu za kolejne miesiące tego
roku podatkowego. W przypadku gdy podatnik sporządza kilka spisów z natury w trakcie
roku podatkowego (na koniec kilku miesięcy), każdorazowo przy obliczaniu dochodu za dany
miesiąc powinien uwzględnić różnice remanentowe pomiędzy spisem z natury początkowym
(tj. sporządzonym na dzień 1 stycznia lub dzień rozpoczęcia działalności w trakcie roku) oraz
sporządzonym na koniec danego miesiąca, uznawanym w takim przypadku za spis końcowy.
Co ważne, przy ustalaniu dochodu na koniec roku podatkowego (za cały rok podatkowy)
nie uwzględnia się spisów z natury przeprowadzanych w trakcie tego roku. Należy wówczas
uwzględnić różnicę remanentów: początkowego (tj. na 1 stycznia lub dzień rozpoczęcia dzia-
łalności w trakcie roku) i końcowego (tj. na 31 grudnia).
Przykład
Podatnik prowadzi firmę handlową, dochód ustala na podstawie podatkowej
księgi przychodów i rozchodów. Na koniec roku podatkowego na stanie firmy po-
siadał znaczną ilość towarów handlowych, które ujął w spisie z natury sporządzo-
nym na 31 grudnia 2022 r. Towary zostały wycenione według cen zakupu na kwo-
tę 320.000 zł. Tę wartość podatnik wpisał do podatkowej księgi zaprowadzonej
na rok 2023 jako spis z natury na dzień 1 stycznia 2023 r. (remanent początkowy).
W 2023 r. nastąpił spadek cen rynkowych towarów handlowych objętych rema-
nentem początkowym poniżej cen zakupu. Podatnik zdecydował o przeprowadze-
niu spisu z natury na dzień 31 marca br., a do wyceny towarów zastosowano ceny
rynkowe z tego dnia. Wartość tego spisu wyniosła 145.000 zł.
W rezultacie podatnik wyliczył dochód za marzec 2023 r. (z uwzględnieniem
różnic remanentowych) – w sposób opisany w ust. 22 objaśnień zamieszczonych
w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi
przychodów i rozchodów.
Do wyliczenia tego dochodu, na podstawie zapisów w podatkowej księdze,
przyjął następujące dane:
–– przychód (za okres 1.01-31.03.2023 r.) 750.000 zł,
–– koszty uzyskania przychodów (za okres 1.01-31.03.2023 r.):
• wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 320.000 zł,
• plus wydatki na zakup towarów handlowych 220.000 zł,
• plus wydatki na koszty uboczne zakupu 22.000 zł,

43
• minus wartość spisu z natury na 31.03.2023 r. 145.000 zł,

• plus kwota pozostałych wydatków 167.000 zł,
razem koszty uzyskania przychodu 584.000 zł.
Dochód za marzec 2023 r., ustalony jako różnica między przychodem
(750.000 zł) a łączną kwotą kosztów (584.000 zł), wyniósł 166.000 zł. Przy czym
na koszty te składały się tzw. koszty bieżące (220.000 zł + 22.000 zł + 167.000 zł
= 409.000 zł) powiększone o różnice remanentowe (320.000 zł – 145.000 zł
= 175.000 zł).
Gdyby podatnik nie przeprowadził spisu z natury na ostatni dzień marca
2023 r., dochód za ten miesiąc wyniósłby 341.000 zł (750.000 zł – 409.000 zł).
2. Dokumentowanie kosztów używania użyczonego

samochodu
Spółka cywilna zawarła z osobą trzecią umowę użyczenia samochodu osobo-
wego. Na tej podstawie wspólnicy spółki będą używali samochodu na potrzeby
prowadzonej działalności gospodarczej. Czy umowa użyczenia jest prawidłowym
dokumentem, żeby odliczać w podatkowej księdze koszty paliwa i ewentualnych
napraw samochodu?
 Umowa użyczenia potwierdza prawo spółki cywilnej do korzystania z samochodu oso-

bowego na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Natomiast wydatki na zakup pa-
liwa oraz naprawy samochodu, w celu ich ujęcia w podatkowej księdze jako koszty po-
datkowe, muszą być udokumentowane odrębnymi dowodami, w szczególności fakturami
wystawionymi na tę spółkę.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy powszechnie wykorzystują

samochody osobowe. Koszty ponoszone w związku z ich używaniem na potrzeby działalno-
ści gospodarczej mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
art. 22 ust. 1 updof. Przy rozliczaniu tych kosztów podatnicy muszą jednak stosować ogra-
niczenia określone w art. 23 updof, który zawiera katalog kosztów wykluczonych z kosztów
uzyskania przychodów. Do kosztów z tytułu używania samochodów osobowych odnosi się
w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a updof. W ich myśl nie uważa się za koszty uzy-
skania przychodów:
1) poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika
prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składni-
kiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, oraz składek na ubezpiecze-
nie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty
uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również
do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
2) 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, in-
nego niż określony w pkt 1, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności
gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów nie-
związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
W świetle przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że zawarcie pisemnej umowy uży-
czenia, na podstawie której spółka cywilna będzie używała samochodu osobowego na po-

44
trzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na wykazanie związku kosztów po-

noszonych z tego tytułu z tą działalnością i osiąganymi z niej przychodami. Natomiast trzeba
zauważyć, że aby spółka mogła rozliczać koszty z tytułu używania użyczonego jej samocho-
du w rachunku podatkowym, nieodzowne jest posiadanie dowodów potwierdzających rodzaj
i wysokość poniesionych kosztów. Mogą to być w szczególności faktury wskazujące spółkę
cywilną jako nabywcę paliwa czy usługi naprawy samochodu. Dopiero na podstawie takich
dowodów, stanowiących dowody księgowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia Mini-
stra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przycho-
dów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544), możliwe będzie wpisanie odpowiedniej części kosztów
w księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki” oraz ich uwzględnienie przy ustalaniu podsta-
wy opodatkowania podatkiem dochodowym przez wspólników spółki.
3. Relacja z dyżuru telefonicznego

3.1. Wstępna opłata leasingowa poniesiona przed badaniem technicznym
samochodu
Zawarłem umowę leasingu samochodu niebędącego samochodem osobowym.
W celu potwierdzenia, że nie jest to samochód osobowy, został on poddany dodat-
kowemu badaniu technicznemu. Stacja kontroli pojazdów wystawiła zaświad-
czenie w sierpniu br., a tymczasem już w lipcu br. zapłaciłem opłatę wstępną,
co było warunkiem odebrania samochodu. Czy postąpiłem prawidłowo, zaliczając
do kosztów podatkowych pełną wysokość tej opłaty?
 W naszej ocenie, podatnik miał prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych peł-

nej kwoty zapłaconej wstępnej opłaty leasingowej.
W przypadku gdy zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1
updof oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b
ust. 2 updof (m.in. na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych), korzy-
stający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty ustalone w umowie leasin-
gu, w tym wstępną opłatę leasingową. Przy czym jeżeli umowa leasingu nie dotyczy samo-
chodu osobowego, nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, który ogranicza wysokość
kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu, gdy wartość
pojazdu przekracza 150.000 zł.
W myśl art. 5a pkt 19a updof, pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu dro-
gowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przezna-
czony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą jest uważany za samochód oso-
bowy. Wyjątek dotyczy m.in. pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który jest
oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
–– klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju:
wielozadaniowy, van lub
–– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków.
Na potwierdzenie, że konstrukcja pojazdu samochodowego odpowiada tym wymaganiom,
podatnik musi posiadać zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów
o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu za-
wierający odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Tak wynika z art. 5d pkt 1 updof.
45
W naszej ocenie, badanie techniczne i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym to wymogi

formalne, które potwierdzają istnienie stanu faktycznego odnośnie posiadania przez pojazd
cech konstrukcyjnych, które wykluczają traktowanie go jako samochodu osobowego. W ana-
lizowanym przypadku opłacenie przez podatnika wstępnej opłaty leasingowej przed uzyska-
niem zaświadczenia stacji kontroli pojazdu i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jest zwykłym
następstwem zdarzeń. Bez poniesienia tej opłaty umowa leasingu samochodu nie doszłaby
do skutku, z kolei podatnik nie miał możliwości, by zlecić badanie techniczne pojazdu i doko-
nać jego rejestracji przed wydaniem mu pojazdu. Należy zatem uznać, że w przypadku gdy
w okresie od zawarcia umowy leasingu samochodu do czasu przeprowadzenia jego dodat-
kowego badania technicznego i uzyskania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnych
podatnik nie dokonywał w tym pojeździe żadnych zmian (przeróbek), to uiszczona wstępna
opłata leasingowa za samochód inny niż osobowy została prawidłowo ujęta do kosztów po-
datkowych w pełnej wysokości.
3.2. Sprzedaż na raty zabezpieczona umową przewłaszczenia

na zabezpieczenie
Sprzedaję maszyny i urządzenia, które nabywam i sprowadzam z zagrani-
cy na zlecenie konkretnego klienta. Jeden z klientów popadł w problemy finan-
sowe i nie może zapłacić jednorazowo za sprowadzoną maszynę. Zdecydowałem,
że sprzedam maszynę na raty i wydam ją klientowi, ale zabezpieczyłem wierzy-
telność, zawierając umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dopiero gdy klient
spłaci ostatnią ratę, maszyna stanie się jego własnością. Jakie skutki spowoduje
zawarcie tej umowy?
 W związku ze sprzedażą ratalną maszyny podatnik będzie obowiązany wykazać przy-

chód z działalności gospodarczej. Natomiast zawarcie umowy przewłaszczenia na za-
bezpieczenie pod warunkiem rozwiązującym jest neutralne podatkowo.
Jak wynika z art. 14 ust. 1 updof, u podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność

gospodarczą przychodem podatkowym są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie
otrzymane. Zasada ta obowiązuje również w przypadku dokonania sprzedaży w systemie
ratalnym. Ponieważ nie przewidziano szczególnego momentu powstania przychodu z takiej
sprzedaży, należy przyjąć, że powstaje on (z zastrzeżeniem wyjątków niemających zna-
czenia w sprawie) w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi albo częściowego wykona-
nia usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14
ust. 1c updof). W okolicznościach opisanej sprawy oznacza to, że bez względu na to, przez
jaki czas klient będzie spłacał należność za maszynę, podatnik jako przychód do opodatko-
wania powinien wykazać całą należność na dzień wydania maszyny lub wystawienia faktury,
zależnie od tego, która czynność zostanie wykonana jako pierwsza.
Z kolei na moment zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pod warunkiem
rozwiązującym (tu: spłata rat), u podatnika nie wystąpią żadne skutki podatkowe. Skoro wo-
bec ziszczenia się warunku spłaty rat będzie on obowiązany do powrotnego przeniesienia
własności maszyny na klienta, nie można twierdzić, że celem tej umowy jest trwałe powięk-
szenie majątku podatnika. Zyskuje on wprawdzie prawo własności maszyny, ale wyłącznie
w zakresie niezbędnym dla zabezpieczenia wierzytelności wykazanej już jako przychód.

46
3.3. Wynagrodzenie zmarłego pracownika wypłacane małżonkowi

Pracownik zmarł w trakcie miesiąca. Wynagrodzenie należne za ten miesiąc
zostanie wypłacone jego małżonce. W której kolumnie podatkowej księgi (12 czy
13) ująć ten wydatek?
 Kwotę należności, o której mowa należy wpisać w księdze w kolumnie 13 „pozostałe

wydatki”.
Z dniem śmierci pracownika stosunek pracy wygasa, natomiast prawa majątkowe po zmar-
łym, jak wynagrodzenie za pracę czy ekwiwalent za urlop, wchodzą do masy spadkowej, o ile
nie wystąpią okoliczności określone w art. 631 § 2 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem
prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych czę-
ściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty ro-
dzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu kwota wynagrodzenia, któ-
rą podatnik jest obowiązany wypłacić wdowie po zmarłym pracowniku, ma źródło w stosun-
ku pracy, który łączył podatnika i pracownika. Oznacza to, że w dacie dokonania wypłaty
podatnik będzie mógł tę kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu
art. 22 ust. 1 updof. Ponieważ jednak wypłata nie nastąpi na rzecz pracownika, wypłacana
kwota nie powinna być wpisana w podatkowej księdze w kolumnie 12 „wynagrodzenia w go-
towce i w naturze”. Jako pozostały koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą
należy ją wpisać w kolumnie 13 „pozostałe wydatki” (por. ust. 12 i 13 objaśnień zawartych
w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. poz. 2544).
3.4. Przedsiębiorca na etacie a kwota zmniejszająca podatek

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą nieznacznych rozmiarów do-
datkowo podjął zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Czy w tej sytuacji na-
leży zaprzestać uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu mie-
sięcznych zaliczek na podatek od dochodów z działalności?
 Podjęcie pracy na etacie nie wpływa na sposób obliczania zaliczek od dochodu

z działalności gospodarczej. Przy ich wyliczaniu kwotę zmniejszającą podatek stosuje
się bez względu na to, czy podatnik z innych tytułów osiąga dochody podlegające opo-
datkowaniu według skali podatkowej.
Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, ma obowiązek obliczania we własnym

zakresie i wpłacania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Sposób obli-
czania zaliczek za okresy miesięczne, przy zastosowaniu skali podatkowej, określa art. 44
ust. 3 updof. Z jego uregulowań wynika, że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczy-
nając od miesiąca, w którym dochody z tej działalności przekroczyły kwotę stanowiącą ilo-
raz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym
przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Zaliczkę za ten miesiąc
ustala się jako podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26
i 27 updof, a zaliczki za dalsze miesiące – w kwocie różnicy pomiędzy podatkiem należnym
od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Zatem należy stwierdzić, że podjęcie pracy na etacie nie wpływa na sposób obliczania
zaliczek na podatek od dochodów z działalności gospodarczej. Podatnik może natomiast
47
wpływać na sposób obliczania zaliczek przez pracodawcę (płatnika), który musi w tym zakre-
sie uwzględniać oświadczenia składane przez pracownika, w tym m.in. odnośnie stosowania
kwoty zmniejszającej podatek.
W tym miejscu warto przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r.,
płatnik stosował zmniejszenie z tego tytułu, gdy pracownik złożył oświadczenie PIT‑2 przed
wypłatą pierwszego wynagrodzenia. Natomiast złożenie oświadczenia było dopuszczalne, je-
żeli nie osiągał on dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych według skali po-
datkowej. W razie rozpoczęcia takiej działalności po złożeniu oświadczenia, należało powia-
domić płatnika o zmianie stanu faktycznego, co skutkowało zaprzestaniem pomniejszania za-
liczki na podatek od dochodów z pracy o kwotę zmniejszającą. Ograniczenia te nie obowiązują
od początku 2023 r. Obecnie pracownik może w każdym czasie złożyć pracodawcy oświad-
czenie o zastosowanie kwoty zmniejszającej podatek albo o rezygnacji z jej stosowania.
W rezultacie oznacza to, że podatnik może stosować kwotę zmniejszającą podatek przy
obliczaniu zaliczek z działalności gospodarczej, a jednocześnie – na podstawie oświadcze-
nia PIT-2 – płatnik może stosować takie zmniejszenie przy obliczaniu zaliczek od dochodów
osiąganych przez podatnika z pracy na etacie. Podatnik musi się liczyć, że w konsekwencji
po złożeniu zeznania może być obowiązany do dopłaty podatku. Uniknie tego, jeżeli nie upo-
ważni płatnika do stosowania kwoty zmniejszającej podatek.
3.5. Podnoszenie kwalifikacji zwiększających jakość usług świadczonych

w ramach działalności gospodarczej
Prowadzę działalność usługowo-doradczą. Zamierzam podjąć studia pody-
plomowe w zakresie compaliance. Czy opłaty za studia będę mógł uwzględniać
w kosztach podatkowych?
 Tak, pod warunkiem, że nabytą wiedzę i umiejętności podatnik będzie wykorzystywał

w prowadzonej działalności, co będzie miało przełożenie na osiągane z niej przychody
lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Wydatki na studia i inne formy podnoszenia kwalifikacji przez przedsiębiorcę nie zostały
wymienione w katalogu wydatków wykluczonych z kosztów podatkowych zawartym w art. 23
updof. Zatem możliwe jest zaliczenie tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów
w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania,
że dane koszty pozostają w związku z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności go-
spodarczej, a ich poniesienie może przyczynić się do osiągania przychodów lub do zachowa-
nia albo zabezpieczenia tego źródła przychodów. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe
nie akceptują prawa do podatkowego rozliczenia kosztów, m.in. gdy studia (szkolenia, kursy)
nie pogłębiają wiedzy i umiejętności w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności, lecz
umożliwiają podjęcie aktywności w innej branży (por. interpretację indywidualną Dyrektora
Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.826.2022.2.AG).
Z okoliczności przedstawionych w pytaniu wynika, że podatnik prowadzi działalność usługo-
wo-doradczą, nosi się natomiast z zamiarem odbycia studiów z zakresu compaliance. Tym
mianem określa się znajomość strategii etycznego i odpowiedzialnego zarządzania organiza-
cjami oraz umiejętność wykorzystywania instrumentów prawnych i etycznych dla skutecznego
kierowania procesami decyzyjnymi. Wiedza i umiejętności w tym zakresie mogą być wyko-
rzystywane przez podatnika zarówno na potrzeby własnej działalności, jak i w aspekcie usług
świadczonych na rzecz jego klientów. W obu przypadkach może to obiektywnie wpływać
48
na wzmocnienie pozycji jego firmy oraz zwiększenie osiąganych z niej przychodów. Uzasad-
nione jest więc stwierdzenie, że w tym przypadku koszty studiów podyplomowych mogą być
zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
4. Stawka ryczałtu dla przychodów z działalności usługowej

Zamierzam założyć hotel dla psów. Przedmiotem działalności będą usługi
związane z opieką nad zwierzętami domowymi polegające na udostępnianiu bok-
sów, karmieniu, pielęgnacji i zabawie, bez opieki weterynaryjnej. Czy taką dzia-
łalność można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? Jaka
stawka podatku będzie właściwa przy tej działalności?
 Do przychodów osiąganych ze świadczenia usług związanych z opieką nad zwierzę-

tami domowymi można stosować opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjono-
wanych, a właściwa stawka podatku wyniesie 8,5% tych przychodów.
W aktualnym stanie prawnym większość podatników prowadzących działalność usługową

może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyłą-
czenie z opodatkowania w tej formie z uwagi na rodzaj (przedmiot) prowadzonej działalno-
ści obowiązuje w ograniczonym zakresie. Jak wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia
20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów
osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), zwanej dalej ustawą
o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów
ewidencjonowanych, nie stosuje się do podatników:
–– osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek, dzia-
łalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych oraz działalności
w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
–– wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie od-
rębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych
źródeł energii.
Z okoliczności opisanych w pytaniu wynika natomiast, że podatnik zamierza prowadzić
działalność w zakresie usług związanych z opieką nad zwierzętami domowymi, polega-
jących na zapewnieniu czasowego schronienia (boksy), karmieniu, pielęgnacji i zabawie,
bez opieki weterynaryjnej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września
2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676 ze zm.,
tego rodzaju działalność została oznaczona symbolem 96.09.11 „Usługi związane z opieką
nad zwierzętami domowymi”.
Właściwe sklasyfikowanie prowadzonej działalności gospodarczej (usługowej) ma podsta-
wowe znaczenie przy ustalaniu stawki ryczałtu. W art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zry-
czałtowanym podatku dochodowym przewidziano, że ryczałt od przychodów z działalności
usługowej (tj. której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU) wyno-
si 8,5% tych przychodów. Stawka ta nie obowiązuje, jeżeli działalność podatnika jest skla-
syfikowana do określonej kategorii usług PKWiU, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1
pkt 1-4 oraz 6-8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wówczas trzeba stosować
stawkę określoną w tych przepisach. Nie została w nich wymieniona działalność związana
z opieką nad zwierzętami domowymi. Należy zatem stwierdzić, że podatnik dla tego rodza-
ju działalności może wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
a opłacany z tego tytułu podatek dochodowy będzie wynosił 8,5% osiąganych przychodów.

49
VI. OPODATKOWANIE DOCHODÓW

UZYSKANYCH ZA GRANICĄ
1. Wypłata należności z tytułu prawa do użytkowania

aplikacji Chat GPT a podatek u źródła
Polska spółka kapitałowa subskrybuje aplikację Chat GPT na własny uży-
tek – bez przeniesienia praw majątkowych – w celu wykorzystania do prowadze-
nia działalności gospodarczej. Czy wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu za-
kupu usługi dostępu do aplikacji nabywanej od spółki z siedzibą w Stanach
Zjednoczonych stanowią należności z praw autorskich lub praw pokrewnych (na-
leżności licencyjne) i w związku z tym, czy spółka jest zobowiązana do poboru po-
datku u źródła?
 Ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznego rezydenta podatkowego opłaty

za korzystanie z aplikacji Chat GPT na własny użytek nie są należnościami licencyjnymi
i nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Spółka nie jest zobligowana
do uzyskania i posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy płatności.
W myśl art. 3 ust. 2 updop, podatkiem u źródła mogą zostać objęte tylko te dochody uzy-
skane przez podmiot zagraniczny, które są uznawane za osiągnięte na terytorium Rzeczypo-
spolitej Polskiej. Za takie, stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, uważa się dochody (przy-
chody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiada-
jące osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Za wymienione dochody (przychody) uważa się przychody z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1
updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4
updop (art. 3 ust. 5 updop).
W art. 21 ust. 1 updop ustawodawca nałożył na polskie podmioty obowiązek poboru zry-
czałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od niektórych przychodów uzy-
skiwanych na terytorium Polski przez podatników zagranicznych (nierezydentów). Dotyczy
to m.in. przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, zwanych należnościami licen-
cyjnymi. Od przychodów tych polski podmiot zobowiązany jest do poboru podatku u źródła
w wysokości 20% przychodów.
Stosownie do art. 26 ust. 1 updop, podatek u źródła jest pobierany w dniu dokonania wy-
płaty wcześniej wymienionych należności (z uwzględnieniem ustawowych odliczeń). Przy
jego poborze może być zastosowana stawka podatku wynikająca z właściwej umowy o uni-
kaniu podwójnego opodatkowania albo podatek u źródła może nie zostać pobrany zgodnie
z taką umową. Jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla ce-
lów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warun-
ków zastosowania stawki podatku innej niż określona m.in. w art. 21 ust. 1 updop, zwolnienia
lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o uni-
kaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staran-

50
ności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działal-
ności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 updop
płatnika z podatnikiem.
Aplikacja to program komputerowy, który służy do wykonywania określonych zadań.
Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, jeżeli podatnik ponosi
opłaty, w związku z którymi nie nabywa prawa do dalszej dystrybucji/odsprzedaży zakupio-
nych produktów cyfrowych, lecz wykorzystuje je wyłącznie dla własnych potrzeb, to nie do-
chodzi do powstania należności licencyjnych, co powoduje, że podatnik z Polski nie ma obo-
wiązku poboru podatku u źródła.
Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.175.2023.1.MC. Organ podatkowy potwier-
dził w niej stanowisko wnioskodawcy, że należności z tytułu nabycia oprogramowania dla
własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1
pkt 1 updop. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „(…) wskazany wyżej przepis
(art. 21 ust. 1 pkt 1 updop – przyp. red.) nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia
Licencji użytkownika końcowego. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udo-
stępniania »egzemplarza« danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzie-
lenia Licencji użytkownika końcowego – czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania
we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy dla własnych potrzeb Spółki – w zakre-
sie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką,
a Dostawcą)” i odstąpił od uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
2. Zasady odliczania od CIT podatku zapłaconego za granicą

2.1. Metoda proporcjonalnego odliczenia
Stosownie do art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy mający siedzibę lub zarząd na teryto-
rium Rzeczypospolitej Polskiej osiągają również dochody (przychody) poza jej terytorium
i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wy-
mienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody)
te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę rów-
ną podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekro-
czyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie
przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynaro-
Dla Prenumeratorów GOFIN dowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną,
tak stanowi.
f Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i od-
liczenia wynikające m.in. z art. 20 ust. 1 updop
stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z:
–– umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub
–– innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej,
której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji po-
datkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym po-
datnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
51
Powołany art. 20 ust. 1 updop ustanawia następujące warunki pozwalające na dokonanie

odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła:
–– podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
–– podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak
i za granicą,
–– dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatko-
waniu w tych państwach,
–– dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynaro-
dowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i tym samym nie ma zastosowa-
nia art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
–– podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych zo-
stał faktycznie zapłacony w tych państwach.
Od podatku obliczonego od sumy dochodów (krajowych i zagranicznych) odlicza się po-
datek zapłacony w obcym państwie. Nie można więc odliczyć podatku naliczonego, który nie
został zapłacony.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na rozliczenie podatku zapła-
conego za granicą za rok inny, niż rok uzyskania dochodu. Wartość podatku zapłaconego
za granicą, która nie może zostać odliczona w rozliczeniu za dany rok podatkowy, przez brak
podatku w Polsce, przepada.
2.2. Kurs waluty właściwy do przeliczenia podatku

Określając wielkość przysługującego odliczenia, kwotę podatku zapłaconego w obcym
państwie oraz kwotę osiągniętego dochodu (przychodu), przelicza się na złote według kursu
średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień za-
płaty tego podatku lub dzień osiągnięcia docho-
du lub przychodu (art. 20 ust. 8 updop).
U
Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrek-
tora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego
2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.286.2022.1.PP,
zwrot „dzień zapłaty podatku (zagranicznego)” zastosowany w art. 20 ust. 8 updop oznacza
dzień, w który podatek zagraniczny został zapłacony przez płatnika (tj. kiedy został obciążony
rachunek bankowy płatnika).
2.3. Dokumentowanie podatku

W myśl art. 20 ust. 1 updop, odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą. Obowiąz-
kiem podatnika jest zatem odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowe-
mu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego
wysokość. Dla Prenumeratorów GOFIN
J
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w in-
terpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2023 r.,
nr 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.2.JC wyjaśnił,
że fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to waru-
nek do odliczenia zapłaconego podatku, pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych nie stanowi wprost, jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł sko-
rzystać z omawianego odliczenia.

52
Jego zdaniem niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą

oraz jego wysokości, jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podat-
kowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek właściwego miejscowo organu
administracji podatkowej podatku u źródła wraz ze wskazaniem wysokości i rodzaju wpłaco-
nego podatku oraz tytułu wpłaty podatku. Natomiast nie są wystarczające do prawidłowego
udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia podatku potrąconego u źródła doku-
menty wymienione w opisie stanu faktycznego, tj.:
–– miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung, wskazujące wartość
podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez płatnika w każdym kwar-
tale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika
(w przedmiotowej sprawnie jest to spółka mająca siedzibę w Polsce), kwoty wy-
nikającej z każdorazowej płatności na jego rzecz, daty tej płatności oraz wartości
pobranego podatku,
–– oświadczenia płatnika o fakcie pobrania i odprowadzenia podatku zagranicznego
do miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych
przez podatnika faktur, z datą płatności należności na rzecz podatnika oraz okre-
śleniem wysokości podatku zagranicznego.
2.4. Limit odliczenia

Trudności w obliczaniu odpowiedniego limitu pojawiają się, gdy podatek zagraniczny po-
bierany jest od przychodu, a nie dochodu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że limi-
tem odliczenia jest ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która pro-
porcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na teryto-
rium Rzeczypospolitej Polskiej). Oznacza to, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia koniecz-
ne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Zatem do przychodu uzyska-
nego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile
koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospo-
litej Polskiej (np. interpretacja indywidualna Dy-
rektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca
2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.302.2023.1.MW).
S Natomiast sądy administracyjne rozstrzygają
w takim przypadku, że dopuszczalne, a nawet
konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej i ujęcie przychodu dla wyliczenia limi-
tu odliczenia (zob. wyrok WSA: w Gliwicach z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 833/22,
w Warszawie z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/21 i z 28 lutego 2022 r.,
sygn. akt III SA/Wa 1049/21 – orzeczenia nieprawomocne). W uzasadnieniu powołanego wy-
roku WSA w Gliwicach czytamy: „(…) pierwszym z warunków skorzystania przez polskiego
podatnika z odliczenia podatku zapłaconego za granicą w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy
(updop – przyp. red.) jest to, aby podatnik uzyskiwał przychody/dochody w obcym państwie.
Następnym warunkiem jest to by dochody podlegały w obcym państwie opodatkowaniu:
»(...) jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (updop – przyp. red.), osiągają również
dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w ob-
cym państwie opodatkowaniu (...)«.
Powyższy warunek odczytywany literalnie nie będzie zatem spełniony w sytuacji, gdy
podatnik osiąga przychód podlegający w obcym państwie opodatkowaniu (który nie podle-
ga pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów w państwie źródła), bowiem w praktyce
to kwota przychodu (a nie dochodu) podlega w obcym państwie opodatkowaniu.

53
Tymczasem dopuszczenie stosowania takiej wykładni powoduje, że powyższego przepisu

nie można by stosować w sytuacji, w której to przychody są opodatkowane.
Konsekwentnie, w ocenie Sądu, należy także oceniać kolejny warunek wynikający
z art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., tj. że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części
podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na przy-
chód/dochód uzyskany w obcym państwie. Uwzględnienie jedynie dochodu przy wyliczeniu
ww. proporcji spowoduje bowiem, że kwota odliczenia będzie niższa niż w rzeczywistości
zapłacony podatek, a tym samym podatek do zapłaty w Polsce będzie wyższy i będzie obej-
mował także część podatku zapłaconego za granicą. Stoi to w sprzeczności z zasadą uni-
kania podwójnego podatkowania na zasadach wyrażonych w umowach, których stroną jest
Polska”.
Kierując się wyjaśnieniem organu podatkowego, w celu dokonania obliczenia limitu po-
datku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób
prawnych, należy:
1) obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyska-
nych w kraju i za granicą, tj.:
(A + B) x 19% (lub 9%) = C
gdzie:
A – dochód krajowy,
B – dochód zagraniczny,
C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów,
2) wyliczony podatek od łącznych dochodów (C) należy pomnożyć przez dochód uzyska-
ny za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:
(C x B)/(A + B) = D, gdzie D to limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlega-
jący odliczeniu.
Gdyby kierować się powołanymi wcześniej wyrokami sądów administracyjnych, w celu do-
konania obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od po-
datku dochodowego od osób prawnych, należy:
1) obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami ustawy o CIT) od sumy dochodów uzyska-
nych w kraju i za granicą, tj.:
(A + B) x 19% (lub 9%) = C
gdzie:
A – dochód krajowy,
B – dochód zagraniczny,
C – wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów,
2) wyliczony podatek od łącznych dochodów (C) należy pomnożyć przez przychód uzy-
skany za granicą (E), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:
(C x E)/(A + B) = F, gdzie F to limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlega-
jący odliczeniu.
Stosując wykładnię przyjętą w powołanych wyrokach, podatnik odliczyłby większą kwotę
podatku zapłaconego za granicą niż wynika to z wersji preferowanej przez organy podat-
kowe. Trudno jest przewidywać, czy w omawianej kwestii z czasem ukształtuje się jedno-
lita, korzystna dla podatników linia orzecznicza (jak wspomnieliśmy, wskazane orzeczenia
są nieprawomocne).

54
VII. ULGI, ODLICZENIA, ZWOLNIENIA

PODATKOWE
1. Stosowanie ulgi termomodernizacyjnej przez następców

prawnych zmarłego podatnika
Podatnicy będący właścicielami (współwłaścicielami) budynków mieszkalnych jedno-
rodzinnych mogą korzystać z ulgi termomodernizacyjnej. Gdy spełnią warunki określone
w art. 26h updof, są uprawnieni do odliczenia od dochodu (przychodu – w razie stosowa-
nia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych) właściwie udokumento-
wanych wydatków poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyj-
nego w takim budynku. Całkowity limit odliczenia z tego tytułu u danego podatnika wynosi
53.000 zł. Odnosi się on do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych
w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem (współwłaścicielem).
Co ważne, korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej może być rozłożone w czasie – jeżeli
dochód podatnika jest niższy od przysługującej kwoty odliczenia. W takim przypadku kwota
odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w ko-
lejnych latach. Kwota ta może być odliczana nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca
roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
1.1. Sukcesja ulgi

Pojawia się jednak pytanie, czy w razie śmierci uprawnionego podatnika przed pełnym
odliczeniem kwoty wydatków związanych ze zrealizowanym przedsięwzięciem termomoder-
nizacyjnym, prawo do kontynuowania ulgi przechodzi na jego spadkobierców? Dyrektor Kra-
jowej Informacji Skarbowej w kilku interpretacjach (wydanych na przestrzeni lat 2020-2022)
odmawiał spadkobiercom tego prawa. Tak było m.in. w sprawach zakończonych wydaniem in-
terpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.361.2020.1.JK, z 6 lip-
ca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.320.2021.2.JK2 i z 27 maja 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.40-
11.449.2022.1.EW.
Z przestawionych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że podatnicy (spadkobier-
cy) w drodze dziedziczenia stali się właścicielami budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
w którym spadkodawca przeprowadził inwestycje termomodernizacyjne, lecz nie zrealizo-
wał odliczenia z tytułu poniesionych wydatków. Spadkobiercy mieli wątpliwości, czy mogą
skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej i odliczyć wydatki na podstawie faktur wystawio-
nych na spadkodawcę. Z udzielanych wyjaśnień wynikało, że skorzystanie z ulgi termomo-
dernizacyjnej przez spadkobierców jest możliwe tylko, jeżeli spełniają oni warunki określone
w art. 26h updof, w tym posiadają faktury potwierdzające poniesienie przez nich wydatków
na termomodernizację domu będącego ich własnością (współwłasnością). Jednocześnie or-
gan podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o PIT nie regulują kwestii związanych ze sto-
sowaniem ulgi termomodernizacyjnej przez spadkobierców. Zagadnienie sukcesji praw i obo-
wiązków majątkowych spadkodawców normują przepisy Kodeksu cywilnego i Ordynacji po-
datkowej. Przy czym zdaniem powołanego organu, prawo do ulgi podatkowej ma charakter
osobisty, a tym samym nie podlega sukcesji na podstawie tych przepisów.

55
Wymienione wcześniej interpretacje zostały uznane za nieprawidłowe i zmienione przez

Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w wydanych interpretacjach z 26 kwietnia 2023 r.,
nr DOP3.8222.1.2023.CNRU, z 6 czerwca 2023 r., nr DOP3.8222.36.2023.CNRU i z 21 li-
stopada 2022 r., nr DOP3.8222.7.2022.CNRU. Wyjaśnił w nich, że błędne jest stanowisko
podatników, iż będąc spadkobiercami podatnika uprawnionego do ulgi termomodernizacyj-
nej (spadkodawcy), w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym mogą odliczać wydatki
związane z przedsięwzięciem zrealizowanym przez spadkodawcę i udokumentowane wysta-
wionymi na niego fakturami. Jednak wbrew stanowisku wyrażonemu przez Dyrektora Krajo-
wej Informacji Skarbowej przyznał, że przejęcie prawa do korzystania z ulgi termomoderniza-
cyjnej przez spadkobierców jest dopuszczalne.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że na gruncie prawa podatkowego prawa
i obowiązki następców prawnych, z tym spadkobierców reguluje, co do zasady, Ordynacja
podatkowa. W opisanych przypadkach wskazał na art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgod-
nie z którym spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane
w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W interpre-
tacji z 6 czerwca 2023 r. podkreślił, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony
jest pogląd, że zakresem sukcesji »majątkowych praw« w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji
podatkowej są objęte prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, bezpośrednio uwarun-
kowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Chodzi o takie prawa, wynikające z regu-
lacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu
widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz
wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Niezbędne jest przy tym wystąpienie
skutku materialnego, w postaci powstania prawa (konkretyzacja tego prawa) za życia spad-
kodawcy. Jako przykłady praw o charakterze majątkowym wskazywane są w orzecznictwie
i doktrynie prawa do ulg podatkowych.
O majątkowym charakterze prawa przesądza zatem okoliczność, że w wyniku spełnienia
przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku
zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Rezultatem tego jest pozosta-
nie w majątku podatnika kwoty pieniędzy odpowiadającej wysokości zobowiązania podatko-
wego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwol-
nienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku,
jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.
W świetle powyższego, prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewi-
dzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może
podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej”.
Zastrzegł jednak, że podatnik (spadkobierca) nie może zrealizować prawa do skorzystania
z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie
kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym przez siebie zeznaniu za rok podatkowy, w którym
spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulgi. Wyraził stanowisko, że podstawowym
warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyj-
nej jest posiadanie decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis
ten obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności
lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest
nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono. Oznacza to, że podstawą odliczenia przez spadko-
bierców wydatków termomodernizacyjnych sfinansowanych przez spadkodawcę, uprawniają-
cych go do korzystania z ulgi termomodernizacyjnej, jest decyzja organu podatkowego, a nie
faktury wystawione na spadkodawcę.
56
Z interpretacji organu podatkowego

„(…) w sytuacji, o której mowa w art. 26h ust. 7 ustawy PIT, tj.:
gdy kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika
podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc
od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek,
kwota ta powinna również zostać uwzględniona w decyzji o zakresie odpowiedzialności
lub uprawnień spadkobiercy, przy uwzględnieniu pozostałego okresu, o którym mowa
w powyższym przepisie.
(…) Podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy
do ulgi termomodernizacyjnej jest zatem wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Or-
dynacji podatkowej.
W konsekwencji dopiero po doręczeniu tej decyzji spadkobierca może uwzględnić
w swoim zeznaniu, dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego do-
tyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej:
–– nieodliczoną przez spadkodawcę część ulgi na zasadach z art. 26h ust. 7 usta-
wy PIT, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, lub
–– własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę
przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub
–– własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia
termomodernizacyjnego,
przy zachowaniu limitu przysługującego spadkodawcy i okresów, o których mowa
w art. 26h ustawy PIT”.
(zmiana interpretacji indywidualnej wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skar-
bowej z 6 czerwca 2023 r., nr DOP3.8222.36.2023.CNRU)
W tym miejscu warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informa-

cji Skarbowej z 25 października 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.710.2022.2.AC. Organ
podatkowy wyraził w niej stanowisko korzystne dla spadkobiercy, który nie będzie kontynu-
ował przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zainicjowanego przez spadkodawcę i nie do-
prowadzi tej inwestycji do końca w terminie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w któ-
rym spadkodawca poniósł pierwszy wydatek. Uznał, że w takiej sytuacji nie będzie on zo-
bowiązany do zwrotu kwoty ulgi termomodernizacyjnej, do odliczenia której uzyskał prawo
w drodze sukcesji praw majątkowych zmarłego podatnika.
1.2. Zakres praw nabytych a kontynuacja termomodernizacji

Potwierdzenie przez organy podatkowe możliwości przejęcia przez spadkobierców praw
do odliczenia wydatków termomodernizacyjnych nierozliczonych przez spadkodawcę upraw-
nionego do ulgi, jest niewątpliwie pozytywną informacją dla podatników. Zwalnia ich bowiem
z konieczności ewentualnego dochodzenia swoich praw na drodze sądowej.
Niemniej na tle wyjaśnień udzielonych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej
w przywołanych wcześniej interpretacjach zmieniających pojawia się wątpliwość, czy przeję-
cie prawa do odliczenia kwoty wydatków termomodernizacyjnych nierozliczonych przez zmar-
łego podatnika, wpłynie na warunki korzystania z ulgi przez spadkobierców, w sytuacji gdy:
–– będą oni kontynuować inwestycję zainicjowaną przez spadkodawcę lub
–– podejmą się realizacji innego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
57
W zmianie interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej

6 czerwca 2023 r. można przeczytać: „(…) Jeżeli spadkobierca będzie kontynuować inwe-
stycję termomodernizacyjną uwzględnioną w decyzji, o której mowa w art. 100 § 2 Ordynacji
podatkowej, w odziedziczonej nieruchomości (czyli będąc jej właścicielem/współwłaścicie-
lem), ma obowiązek ją zakończyć w terminie 3 lat i odliczyć poniesione przez siebie wydatki
w ramach limitu przysługującego spadkodawcy.
W tym przypadku należy przyjąć, że początkiem biegu trzyletniego okresu, o którym
mowa w art. 26h ust. 1 ustawy PIT, jest data poniesienia pierwszego wydatku na tę inwesty-
cję przez spadkodawcę.
Ponadto w przepisach regulujących ulgę termomodernizacyjną ustawodawca nie ograni-
czył jej stosowania do jednej inwestycji (jednego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego),
lecz określił jej górny limit – 53.000 zł.
Należy zatem przyjąć, że w sytuacji dziedziczenia prawa do ww. ulgi spadkobierca
ma możliwość rozpoczęcia kolejnej, nowej inwestycji na odziedziczonej nieruchomości w ra-
mach limitu przysługującego spadkodawcy”.
Naszym zdaniem, skoro w ramach sukcesji
spadkobierca może przejąć wyłącznie skonkre-
tyzowane prawo majątkowe przysługujące zmar- J
łemu, tym samym działania spadkobiercy nie
mogą wpływać na zakres tego prawa. W szczególności nie musi on wypełniać warunków
określonych w art. 26h updof, które dotyczyły zmarłego podatnika, aby prawo do ulgi mu
przysługiwało (np. zakończyć inwestycję w ciągu 3 lat, licząc od końca roku podatkowego,
w którym spadkodawca poniósł pierwszy wydatek).
Analogicznie fakt, że spadkobierca w oparciu od decyzję organu podatkowego uzyska moż-
liwość odliczenia wydatków termomodernizacyjnych nierozliczonych przez zmarłego podat-
nika, nie powinno modyfikować warunków i zasad, na jakich może on we własnym zakresie
nabyć prawo do tej ulgi. Niezależnie więc, czy spadkobierca będzie kontynuował inwestycję
rozpoczętą przez spadkodawcę, czy też sam zainicjuje przedsięwzięcie termomodernizacyj-
ne, aby nabyć prawo do ulgi termomodernizacyjnej, musi spełnić warunki określone w art. 26h
updof. Jednocześnie z ulgi tej będzie mógł korzystać w zakresie wynikającym z uregulowań
tego przepisu. Oznacza to m.in., że sukcesja ulgi termomodernizacyjnej nie duplikuje ani nie
ogranicza limitu kwoty odliczenia, jaka przysługuje podatnikowi z tytułu realizacji przedsięwzięć
termomodernizacyjnych prowadzonych we wszystkich budynkach mieszkalnych jednorodzin-
nych stanowiących jego własność lub współwłasność, w tym w budynkach nabytych w spadku.
2. Wynagrodzenie za wykonaną pracę to nie dieta objęta

zwolnieniem od podatku – wyrok NSA
Pod pojęciem diety należy rozumieć ryczałtowy ekwiwalent przysługujący

w określonych okolicznościach. Natomiast gdy świadczenie przybiera formę gra-
tyfikacji za wykonanie określonej pracy przez osoby pełniące funkcje społeczne,
to nie stanowi diety. Zatem nie podlega zwolnieniu do podatku dochodowego
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.
Tak wynika z wyroku NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1611/20.

58
Krajowa Rada Fizjoterapeutów powołała 18 zespołów tematycznych mających wspierać

organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów w wykonywaniu przypisanych im zadań.
Członkami tych zespołów są osoby nienależące i należące do organów stanowiących Kra-
jowej Izby Fizjoterapeutów (zwanych dalej organami stanowiącymi). Przyznano im wynagro-
dzenia za wykonanie danych czynności i zadań. I tak, w przypadku:
–– opracowania przez zespół tematyczny dokumentu do 4 stron A4 członkom zespo-
łu tematycznego łącznie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 500 zł brutto
(wynagrodzenie nr 1), gdzie przewodniczący zespołu, na podstawie karty pracy
członka zespołu tematycznego, decyduje o podziale tego wynagrodzenia na po-
szczególnych członków,
–– opracowania innych dokumentów, w szczególności wytycznych, planów szkoleń,
katalogów zabiegów, budżetu, organizacji pracy regionu, członkom zespołu przy-
sługuje wynagrodzenie w wysokości 40 zł brutto za każdą godzinę pracy (wyna-
grodzenie nr 2),
–– gdy zespół tematyczny obraduje na posiedzeniach, każdemu z członków zespołu
tematycznego przysługuje wynagrodzenie w wysokości 100 zł brutto za godzinę
posiedzenia, nie więcej niż 500 zł brutto za dzień posiedzenia (wynagrodzenie
nr 3), wypłacane na podstawie protokołu z posiedzenia i listy obecności.
Ponadto przysługuje im też zwrot kosztów podróży oraz innych kosztów poniesionych
w związku z realizacją zadań zespołów (wynagrodzenie nr 4).
Podkreślono, że w przypadku osób będących jednocześnie członkami zespołów tematycz-
nych oraz organów stanowiących będą miały one określone odrębne wynagrodzenia, jedno
z tytułu członkostwa w zespole tematycznym oraz drugie – z tytułu członkostwa w organie
stanowiącym.
W ocenie Krajowej Izby Fizjoterapeutów (wnioskodawcy) członkowie zespołów tematycz-
nych wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich
w rozumieniu art. 13 pkt 5 updof, a tym samym wymienione wynagrodzenia są wolne od po-
datku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W konsekwencji w związku z ich wypłatą
na jednostce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego. W celu potwierdzenia tego
stanowiska wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów podatkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził jednak, że ocena prawna dotycząca
opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowa. Jego zdaniem w odniesieniu do członków
zespołów tematycznych będących jednocześnie członkami organów stanowiących, zwolnie-
nie nie ma zastosowania, bowiem otrzymywane przez nich świadczenia należy kwalifikować
do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 updof, czyli do przychodów otrzymywanych
przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. Zwolnienie nie ma zasto-
sowania również do wynagrodzeń osób niebędących członkami organów stanowiących,
bowiem nie mają one charakteru diet, lecz stanowią zwykłe wynagrodzenie. Zwolnieniem,
do wysokości miesięcznego limitu, objęte są więc wyłącznie należności stanowiące zwrot
kosztów wypłacane tej grupie członków zespołów tematycznych.
WSA w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 916/19 uchylił inter-
pretację. Podzielił zarzut skargi co do błędnego rozstrzygnięcia uznającego wynagrodzenia
części członków zespołów tematycznych za przychody z tytułu pełnienia funkcji w organach
stanowiących. Zwrócił uwagę, że osoby te z tytułu pełnienia tej funkcji otrzymują odrębne
wynagrodzenie. Wynagrodzenia oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 otrzymują ze względu na
status członka zespołu tematycznego, a nie członka organu stanowiącego. W orzecznictwie
sądowym, w tym NSA, wielokrotnie wskazywano na istotność odróżnienia wynagrodzeń
otrzymywanych za działalność w organach stanowiących osób prawnych od wynagrodzeń

59
otrzymywanych za działalności w organach (gremiach, komisjach, zespołach, zebraniach

itp.) niestanowiących, a jedynie doradczych bądź opiniujących (vide np. wyrok NSA
z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2618/13). Ponadto Sąd zgodził się z opinią wniosko-
dawcy, że wypłacane przez niego wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia od podatku na
podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.
NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej in-
S
stancji w zakresie kwalifikacji dla celów podatko-
wych świadczeń wypłacanych osobom będącym
jednocześnie członkami zespołów tematycznych
oraz organów stanowiących, które z tytułu pełnienia tych funkcji otrzymują osobne wyna-
grodzenia. Nie zgodził się natomiast z oceną odnośnie uznania wypłacanych wynagrodzeń
za diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Wskazał, że w myśl tego przepisu wol-
ne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane
przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i oby-
watelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł. Nie ulega wątpli-
wości, że dotyczy on przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności zwią-
zane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, o których mowa w art. 13
pkt 5 updof. Jednocześnie zakres zwolnienia nie obejmuje wszystkich przychodów z tego
tytułu, a jedynie diety i zwroty kosztów.
Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie ma definicji pojęcia „dieta”, natomiast
w ujęciu słownikowym (Internetowy słownik języka polskiego PWN) ma ono kilka znaczeń.
Jedno ze znaczeń tłumaczy, że dieta to wynagrodzenie z tytułu pełnienia szczególnych obo-
wiązków lub funkcji, np. dieta poselska, bądź jako pieniądze wypłacane pracownikowi na po-
krycie kosztów wyżywienia lub także innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbo-
wej. W tym ostatnim znaczeniu wyraz dieta, jako zwrot normatywny funkcjonuje na gruncie
przepisów prawa pracy i oznacza pewnego rodzaju świadczenie o charakterze ryczałtowym,
przysługujące z racji zaistnienia określonego zdarzenia czy czynności (podróży służbowej),
niezależnie od tego, w jakiej faktycznej wysokości i czy w ogóle pracownik takie zwiększone
koszty wyżywienia bądź koszty innych drobnych wydatków faktycznie poniesie.
NSA przypomniał również, że w związku z rozbieżną wykładnią znaczenia pojęcia „diety”
na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, NSA 30 marca 2009 r. podjął
uchwałę o sygn. akt II FPS/08. W uchwale tej, po omówieniu dwóch konkurencyjnych linii
orzeczniczych, jednej opowiadającej się za szerokim rozumieniem pojęcia „diety”, jako po-
jęcia pojemnego, w którym mogą mieścić się świadczenia określane w przepisach różnym
mianem, tj. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie oraz drugiej zakła-
dającej wąskie rozumienie tego pojęcia – opowiedział się za drugą z nich. Przyjął, że świad-
czenia wypłacane w formie diety przysługują w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnie-
nia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby,
na rzecz której dieta jest wypłacana. Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie opo-
wiada się za takim właśnie rozumieniem pojęcia „diety”. Przechodząc na grunt rozpatrywa-
nej sprawy, stwierdził, że skoro członkowie zespołów tematycznych powołanych do pomocy
organom stanowiącym, otrzymują świadczenia za wykonanie określonych czynności (zadań)
i wykonaną pracę, to stanowią one (poza zwrotem kosztów) rodzaj gratyfikacji (wynagrodze-
nia). Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że kwoty wypłacane tytułem wynagrodzenia
za konkretną pracę wykonywaną przez członków zespołów nie mieszczą się w pojęciu diety
w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, a co za tym idzie, nie podlegają zwolnieniu od po-
datku na podstawie tego przepisu.
60
VIII. INNE ZAGADNIENIA PODATKOWE
1. Przerzucone dochody w informacji CIT/PD

Spółka z o.o. z siedzibą w kraju przeprowadziła analizę, z której wynika, że nie
występują u niej przerzucone dochody. Wszystkie transakcje jakie były przepro-
wadzone z jednostką powiązaną, dotyczą spółki, która ma siedzibę na terenie UE
i prowadzi istotną rzeczywistą działalność. Czy w tej sytuacji spółka musi sporzą-
dzić na koniec roku informację CIT/PD?
 Jeśli w spółce nie występują przerzucone dochody, to nie musi składać informacji
CIT/PD.
1.1. Definicja przerzuconych dochodów

Na podstawie art. 24aa ust. 2 pkt 4 updop, za przerzucone dochody uznaje się zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika
na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu
powiązanego z tym podatnikiem w sposób zdefiniowany w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, z tytu-
łów wymienionych w art. 24aa ust. 3 updop, tj. z tytułu kosztów:
–– usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podob-
nym charakterze,
–– wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania
z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,
–– przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,
–– finansowania dłużnego, w tym m.in. odsetek, opłat, prowizji, części odsetkowej
raty leasingowej,
–– opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk,
jeżeli suma tych kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz pod-
miotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop z podatnikiem, zaliczonych
w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej
3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.
Warunkiem uznania wskazanych kosztów za przerzucone dochody jest łączne spełnienie
pozostałych warunków (oprócz wymogu co najmniej 3% udziału tych kosztów w sumie kosz-
tów uzyskania przychodów), o których mowa w art. 24aa ust. 2 updop, tj.:
1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu,
zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego
podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 updop podle-
ga opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczo-
nej zgodnie z art. 24aa ust. 2a i 2b updop, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatko-
wania tym podatkiem,
2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek (objętych w Polsce
nieograniczonym obowiązkiem podatkowym) powiązanych w rozumieniu art. 11a
ust. 1 pkt 5 updop z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3

61
updop co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podat-

ku dochodowym lub przepisami o rachunkowości,
3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przycho-
dów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:
a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku do-
chodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatko-
wania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub
b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu
na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób
prawnych.
1.2. Klauzula istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej

Na mocy art. 24aa ust. 10 updop, przepisów o przerzuconych dochodach zawartych
w art. 24aa ust. 1-9 updop nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa
w art. 24aa ust. 2 updop, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, podlegające-
go opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej
lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym
państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie, czy podmiot powiązany
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach które-
go wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy
podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzysty-
wane w prowadzonej działalności gospodarczej,
2) podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej
należności,
3) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności (art. 24aa
ust. 11 updop).
Z kolei przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bie-
rze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot po-
wiązany z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem
(art. 24aa ust. 12 updop).
1.3. Zeznanie i rozliczenie podatku

Jeżeli dane koszty zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od przerzuconych do-
chodów, podatnik ma obowiązek potraktować je jako odrębny dochód. Stosownie do art. 24aa
ust. 6 updop, przerzuconych dochodów nie łączy się bowiem z innymi dochodami (przychoda-
mi) podatnika. Podatek od przerzuconych dochodów ma zatem charakter autonomiczny.
Zwróć uwagę!
Podatek od przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania. Wy-
kazuje się go w zeznaniu podatkowym CIT‑8 na podstawie załącznika do zeznania
CIT/PD i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego w terminie złożenia tego zeznania.
Jeśli w przypadku spółki omówione przepisy dotyczące przerzuconych dochodów nie

znajdują zastosowania, to bezprzedmiotowe staje się składanie formularza CIT/PD. Poda-

62
je się w nim bowiem informacje o wysokości przerzuconych dochodów i należnego podatku

od przerzuconych dochodów. Skoro takie dane w spółce nie występują, to nie ma podstaw
prawnych do sporządzania CIT/PD.
2. Przekształcenie spółki nie pozbawia opodatkowania

estońskim CIT
Spółka komandytowa, której wspólnikami są osoby fizyczne, opłaca ryczałt
od dochodów spółek. W trakcie roku zamierza przekształcić się w spółkę z o.o.
Po przekształceniu wspólnikami spółki pozostaną obecni wspólnicy. Czy plano-
wane przekształcenie spowoduje utratę prawa do opodatkowania estońskim CIT?
 Przekształcenie spółki komandytowej na estońskim CIT w spółkę z ograniczoną odpo-

wiedzialnością, nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania według tego modelu.
Prawo do przekształcania spółek wynika z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z tym przepisem spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka ko-
mandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz
spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową
(spółkę przekształconą).
Z takim przekształceniem wiąże się również sukcesja podatkowa uregulowana w Ordyna-
cji podatkowej. W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (po-
wstała) w wyniku przekształcenia:
1) innej osoby prawnej,
2) spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki
przekształcanej osoby lub spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2023 r.,
nr 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH wyjaśnił, że: „Sukcesja ta oznacza, że następca praw-
ny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia dekla-
racji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia
odwołania od decyzji).
W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną od-
powiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych,
to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach
prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej”.
Organ podatkowy podkreślił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograni-
czoną odpowiedzialnością nie stanowi jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej,
nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się ma-
jątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie polega wyłącznie na modyfikacji formy ustro-
jowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej.
W rozpatrywanej sytuacji taka transformacja ma nastąpić i w związku z tym powstały wąt-
pliwości, czy pozbawi ona spółkę przekształconą (spółkę z o.o.) opodatkowania estońskim
CIT, jakie stosuje mająca ulec przekształceniu spółka komandytowa.
W celu rozwiania tych wątpliwości trzeba odwołać się do przepisów podatkowych, kon-
kretnie do art. 28l updop, który zawiera zamknięty katalog zdarzeń powodujących utratę pra-
wa do ryczałtu od dochodów spółek.

63
Z powołanego przepisu wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego

opodatkowania z końcem:
1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 updop – w przypad-
ku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem,
2) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o któ-
rych mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 updop,
3) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6
updop,
b) nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie po-
zwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub
otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizo-
wanej części, chyba że:
–– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatko-
wany ryczałtem albo
–– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem prze-
jęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie
finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa updop,
w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami
majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału pod-
miotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężne-
go w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot
przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
W świetle powołanych przepisów przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograni-
czoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek.
Reasumując, opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową może być
kontynuowane przez przekształconą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nadal
będą spełnione wymogi warunkujące stosowanie tego modelu opodatkowania.
3. Ukryte zyski w przypadku świadczenia usług

przez małżonka wspólnika – interpretacja indywidualna
organu podatkowego
Skoro umowa o świadczenie usług księgowych pomiędzy spółką a małżon-

ką jednego ze wspólników została zawarta na warunkach rynkowych i powiąza-
nia stron nie miały wpływu na uzgodnione w umowie kwestie, to wynagrodzenie
należne małżonce wspólnika z tytułu tych usług nie będzie stanowiło ukrytych
zysków.
Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lip-

ca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.272.2023.1.END.
Spółka w trakcie roku podatkowego planuje przejść na estoński CIT. Małżonka jednego
z jej wspólników pełni w spółce funkcję prokurenta oraz świadczy na jej rzecz usługi księgo-
64
we w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tego tytułu otrzymuje

wynagrodzenie, którego wysokość została ustalona na warunkach rynkowych.
Występujące powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop nie miały wpływu
na warunki zawarcia umowy. Powodem korzystania z tych usług jest to, że osoba ta posiada
odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie oraz gwarantuje wysoki poziom usług.
W związku z zaistniałą sytuacją spółce nasunęły się pewne wątpliwości. Zwróciła się więc
do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ
podatkowy rozstrzygnąłby, czy wynagrodzenie małżonki wspólnika z tytułu świadczenia
usług księgowych udokumentowane fakturą będzie stanowić opodatkowany ryczałtem do-
chód z tytułu ukrytych zysków, gdy spółka przejdzie na tę formę opodatkowania? Zdaniem
spółki nie dojdzie do powstania dochodów z tytu-
Dla Prenumeratorów GOFIN łu ukrytych zysków.
J
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki
za prawidłowe. W uzasadnieniu wydanej inter-
pretacji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowa-
nia w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej
do jej udziałowca/akcjonariusza. Jednak przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatko-
wania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. In-
tencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także in-
nych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjo-
nariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi
udziałowcami/akcjonariuszami (składających się na tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zy-
sków oznacza powstanie w spółce odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatko-
waniu ryczałtem.
Natomiast odnosząc się wprost do wątpliwości spółki, powołany organ uznał, że wyna-
grodzenie wypłacane na rzecz małżonki wspólnika za faktycznie świadczone usługi księgo-
we nie będzie stanowiło ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związ-
ku z ust. 3 updop, co za tym idzie, nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od docho-
dów spółek. Jak wynika bowiem z opisu sprawy:
–– powiązania podmiotów nie miały wpływu na fakt zawarcia umowy o świadczenie
usług pomiędzy spółką i podmiotem powiązanym; spółka od momentu rozpoczę-
cia działalności nawiązała współpracę z małżonką wspólnika, która zajmuje się
wykonywaniem pracy księgowej w ramach prowadzonej jednoosobowej działal-
ności gospodarczej,
–– powiązania podmiotów uczestniczących w takiej transakcji nie miały żadnego
wpływu na warunki zawarcia umowy,
–– umowa określa warunki świadczenia usług, jak i kwotę wynagrodzenia opartą
o ceny rynkowe tego rodzaju usług,
–– nabywane usługi są dokonywane na potrzeby podstawowej działalności spół-
ki, a tym samym są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez
spółkę,
–– świadczący usługi podmiot powiązany (małżonka wspólnika) posiada odpowied-
nie kwalifikacje i doświadczenie w zakresie wykonywanych usług.
Wszystkie te okoliczności przesądzają o braku podstaw do uznania wynagrodzenia wypła-
canego małżonce wspólnika za ukryte zyski.
65
IX. CZYTELNICY PYTAJĄ
1. Dobrowolna odprawa z tytułu rozwiązania stosunku

pracy jako koszt uzyskania przychodów
Spółka z o.o. postanowiła zrezygnować z działalności jednego z oddziałów,
gdyż nie był rentowny. Wobec tego zwolni zatrudnionych w nim pracowników i wy-
płaci im dobrowolne odprawy (na podstawie wewnętrznych regulacji). Wypłata
tych świadczeń ma na celu budowanie jej pozytywnego wizerunku jako dobrego
pracodawcy. Czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodów wydatków związanych z wypłacaniem dobrowolnych odpraw dla
zwalnianych pracowników?
Koszt poniesiony w związku z wypłatami dobrowolnych odpraw dla zwalnia-

nych pracowników będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wy-
jątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Aby określony wydatek można było
uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek
przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub
utrzymanie tego przychodu. Chodzi tu zarówno o związek bezpośredni, jak i pośredni.
Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pra-
cownicze, które obejmują m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników.
W opisanym przypadku mamy do czynienia z kosztami, jakie poniesie spółka, która likwi-
duje nierentowny oddział. Będą to wydatki na dobrowolne odprawy dla zwalnianych pracow-
ników. W tym przypadku przyznanie pracownikom odprawy ma na celu budowanie pozytyw-
nego wizerunku spółki jako dobrego pracodawcy, co w przyszłości może wpływać na pozy-
skiwanie wykwalifikowanych pracowników, przeciwdziałanie dużej rotacji w firmie oraz budo-
wanie bliskich relacji z kontrahentami. Ten cel świadczy o związku przyczynowo-skutkowym
wydatków z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zatem kwoty dobrowol-
nych odpraw dla pracowników będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie
do art. 15 ust. 1 updop.
2. Ustalanie różnic kursowych od przychodu ze sprzedaży

dla zagranicznego kontrahenta
Faktura na rzecz zagranicznego kontrahenta została wystawiona w euro.
Na dole faktury zamieszczono jednak przeliczenie na złote według kursu średniego
ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego. Po kilku dniach kontrahent
zapłacił za tę fakturę w euro. Czy w tej sytuacji powstaną różnice kursowe?
W sytuacji gdy faktura wystawiona jest w euro i zapłata za nią również ma miej-
sce w tej walucie, to podatnik powinien ustalić różnice kursowe.

66
Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zo-

stały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych boni-
fikat i skont, a u podatników VAT pomniejszone dodatkowo o należny podatek od towarów
i usług (art. 14 ust. 1 updof). Przychody w walucie obcej należy przeliczyć na złote według
kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprze-
dzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof).
Jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na zło-
te według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu
w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego
dnia, to mamy do czynienia z dodatnimi różnicami kursowymi (art. 24c ust. 2 pkt 1 updof).
Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażone-
go w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP
jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycz-
nie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 1 updof).
Zatem różnice kursowe powstają, gdy kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia
na złote przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej różni się od kursu zastosowa-
nego do przeliczenia na złote faktycznie otrzymanej zapłaty wyrażonej w walucie obcej. Aby
takie różnice powstały, konieczne jest więc, by faktura była wystawiona w walucie obcej i za-
płata za nią również była uiszczona w walucie obcej. W sytuacji przedstawionej w pytaniu
warunek ten jest spełniony, co oznacza, że różnice kursowe wystąpią. Bez znaczenia jest tu
fakt, że podatnik na dole faktury zamieścił przeliczenie poszczególnych wartości na złote we-
dług kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego.
3. Przekroczenie w trakcie roku limitu kosztów pracowniczych

Jestem zatrudniony na umowę o pracę w dwóch zakładach pracy. Każdy z nich
uwzględnia mi podstawowe koszty uzyskania przychodów. We wrześniu 2023 r.
suma zastosowanych przez obu pracodawców kosztów wyniesie 4.500 zł. Zatem
osiągnięty zostanie roczny limit kosztów przewidziany dla podatników uzyskują-
cych przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy. Czy w tej
sytuacji od października 2023 r. oba zakłady pracy powinny zaprzestać stosowa-
nia mi kosztów uzyskania przychodów?
W sytuacji przedstawionej w pytaniu zakłady pracy powinny nadal stosować

pracownikowi koszty uzyskania przychodów. Mogą zaprzestać ich uwzględniania,
jeżeli pracownik złoży wniosek o obliczanie zaliczek bez stosowania miesięcz-
nych kosztów uzyskania przychodów.
Podstawowe koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy wynoszą 250 zł mie-
sięcznie. W przypadku gdy podatnik (pracownik) uzyskuje przychody równocześnie z tytułu
więcej niż jednego stosunku pracy, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 4.500 zł za rok
podatkowy (art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 updof).
W sytuacji gdy pracownik jest zatrudniony w dwóch zakładach pracy i w każdym z nich
osiąga przychód ze stosunku pracy, to przy obliczaniu miesięcznej zaliczki na podatek po-
szczególni pracodawcy (płatnicy) mają obowiązek zastosować koszty uzyskania przycho-
dów. Pracodawca przy potrącaniu w trakcie roku pracownikowi podstawowych kosztów uzy-
skania przychodów nie ma obowiązku monitorowania, czy i w jakiej wysokości koszty te sto-

67
suje również inny płatnik. W trakcie roku nie ogranicza się ich bowiem do wysokości ustawo-
wego limitu rocznego. Tym samym płatnicy, o których mowa w pytaniu obliczając pracowni-
kowi zaliczki na podatek za październik 2023 r., powinni nadal stosować podstawowe koszty
uzyskania przychodów, mimo że ich roczny limit został już u tego pracownika przekroczo-
ny. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik złoży płatnikowi określony w art. 32 ust. 6 updof
wniosek o obliczanie zaliczek bez stosowania miesięcznych kosztów uzyskania przychodów.
Wtedy płatnik oblicza zaliczki bez stosowania kosztów najpóźniej od miesiąca następnego
po miesiącu, w którym wniosek otrzymał.
4. Posezonowa obniżka cen w podatkowej księdze

Prowadzę sklep odzieżowy. Po zakończeniu sezonu letniego zamierzam dokonać
obniżki cen posiadanych towarów handlowych. Jak udokumentować taką obniżkę
i czy wykazać ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
W celu udokumentowania posezonowej obniżki cen towarów handlowych na-

leży sporządzić stosowny protokół. Obniżki cen nie wykazuje się w podatkowej
księdze przychodów i rozchodów.
Dokonując przeceny towarów handlowych, warto sporządzić w celach dowodowych proto-

kół obniżki cen. Należy w nim wskazać: cenę zakupu towarów, dotychczasową cenę sprze-
daży, cenę sprzedaży po przecenie oraz przyczynę takiej obniżki. Protokołu tego nie wpisuje
się jednak do podatkowej księgi. Zakup towarów handlowych, jako koszt uzyskania przycho-
dów, został ujęty w podatkowej księdze niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed
przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Obniżenie cen towarów nie wywołuje
obowiązku dokonania korekty kosztów podatkowych. Konsekwencją dokonania obniżki ceny
towaru handlowego jest osiągnięcie przez podatnika niższego od zamierzonego przychodu
ze sprzedaży tego towaru. W momencie sprzedaży przecenionego towaru powstanie zatem
przychód, który należy ująć w kolumnie 7 księgi „wartość sprzedanych towarów i usług”. Sa-
mej obniżki cen towarów nie wykazuje się w podatkowej księdze.
5. Ujęcie w kosztach kary nałożonej w wyniku kontroli

W ramach działalności gospodarczej prowadzę sklep. Kontrolujący sklep in-
spektor inspekcji handlowej nałożył na mnie karę za niedociągnięcia i braki. Czy
karę tę mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Kara nałożona przez inspektora inspekcji handlowej za niedociągnięcia i braki

nie może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.
W myśl art. 22 ust. 1 updof, poniesione przez podatnika wydatki mogą być kosztem uzy-
skania przychodów, jeżeli przyczyniły się do powstania przychodu lub zachowania albo za-
bezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Ponadto wydatki te nie
mogą być wymienione w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe, określonym
w art. 23 updof.
Trudno uznać, by kara nałożona przez inspektora inspekcji handlowej za niedociągnię-
cia i braki, mimo że jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, miała na celu
osiągnięcie firmowych przychodów. Ma ona charakter sankcyjny i jest konsekwencją nieprze-
68
strzegania przez podatnika określonych norm i przepisów. Poza tym opłaty sankcyjne, które
zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jedno-
stek samorządu terytorialnego, zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów (art. 23
ust. 1 pkt 50 updof).
NAKŁAD 10 400

ISSN 1429 - 3986 Rok XXVI (2023) 01.09.2023 R

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

You might also like

ISSN 1429 - 3986 Rok XXVI (2023) 01.09.2023 R

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

ISSN 1429 - 3986 Rok XXVI (2023) 01.09.2023 R

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

rok XXVI (2023)

ISSN 1429 - 3986 01.09.2023 r. Nr 17 (593)

II. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE...............................................str. 17

6. NSA przychylny zaliczaniu niektórych kar umownych do kosztów

III. ROZLICZANIE PODATKU PRZEZ PŁATNIKA...............................str. 27

IV. MAJĄTEK TRWAŁY......................................................................str. 35

VI. OPODATKOWANIE DOCHODÓW UZYSKANYCH ZA GRANICĄ....str. 49

VII. ULGI, ODLICZENIA, ZWOLNIENIA PODATKOWE.........................str. 54

VIII. INNE ZAGADNIENIA PODATKOWE..............................................str. 60

IX. CZYTELNICY PYTAJĄ..................................................................str. 65

Wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca

1. Firmowy samochód osobowy w leasingu operacyjnym

Rozliczanie w kosztach opłat leasingowych

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Limit w zaliczaniu do kosztów

Limit kosztów dla hybrydy

Określenie wartości samochodu

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Opłaty ujmowane w kosztach podatkowych

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Samochód osobowy o wartości nieprzekraczającej 150.000 zł/225.000 zł

Maksymalna wartość samochodu osobowego dająca możliwość zaliczenia w koszty uzyskania

samochód osobowy niebędący samochód osobowy

czynny podatnik VAT, który

Umowy zawarte przed 1 stycznia 2019 r.

1.2. Moment potrącenia opłat leasingowych

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

1.3. Składki na ubezpieczenie samochodu

1.4. Koszty używania auta

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Poniesione koszty używania samochodu osobowego obejmują także podatek od towarów

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych

1.5. Wykorzystywanie pojazdu u podatnika opodatkowanego

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Leasing podatkowo-operacyjny a bilansowo-finansowy

Brak ewidencji przebiegu pojazdu

Koszty ubezpieczenia – termin zapłaty podatku

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

2.2. Korekty po przejściu na estoński CIT

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

rządzono i zatwierdzono sprawozdanie finansowe, to wynikająca z niej korekta zostanie

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

II. PRZYCHODY I KOSZTY W FIRMIE

1. Koszty dostawy upominków kontrahentom mieszczą się

 Koszty dostawy upominków do spółki, a następnie do jej kontrahentów składają się

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2. Nakłady poniesione na zorganizowanie narady

 W przedstawionej sytuacji firma może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wy-

2.1. Ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania

PRZEGLĄD PODATKU DOCHODOWEGO NR 17 (593) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2.2. Udział w naradzie pracowników firmy

2.3. Wydatki o charakterze reklamowym

2.4. Uczestnictwo kontrahentów w spotkaniu

 Koszty montażu maszyny powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Zasady kwalifikowania wydatków będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio