‫اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العايل و البحث العلمي‬

‫جامعة الشهيد محه خلضر‪ -‬الوادي‪-‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية التجارية و علوم التسيري‬

‫مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات شهادة ماسرت أكادميي‬

‫ميدان العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيري‬
‫شعبة ‪ :‬العلوم املالية و احملاسبية‬
‫ختصص‪ :‬حماسبة و تدقيق‬

‫أ‬
‫الثــر المحاسبي والجبائي لعقود ا إلنشاء في‬
‫التنظ ــيم ال أج ـزائــري‬
‫دراسة حالة – شركة شيحاني لشغال البناء ولية الوادي‬
‫حتت إشراف‪:‬‬ ‫إعداد الطلبة ‪:‬‬
‫د‪ /‬صاحل محيداتو‬ ‫‪ -‬انقص عبد الرمحان‬
‫املشرف املساعد‪:‬‬ ‫‪ -‬صيادي عبد الباسط‬
‫د‪ /‬زكرايء دمدوم‬ ‫‪ -‬م ــهري بوبكر الصـديق‬

‫أمام جلنة املناقشة‪:‬‬

‫رئيسا‬ ‫أستاذ حماضر أ‬ ‫د‪ /‬البشري زبيدي‬
‫مشرفا ومقررا‬ ‫أستاذ حماضر أ‬ ‫د‪ /‬صاحل محيداتو‬
‫مشرفا مساعدا‬ ‫أستاذ حماضر أ‬ ‫د‪ /‬زكرايء دمدوم‬
‫ممتحنا‬ ‫أستاذ حماضر أ‬ ‫د‪ /‬حممد اهلادي ضيف هللا‬

‫السنة اجلامعية ‪2019/2018 :‬‬

I
 ‫إىل من قال هللا يف حقها‬
‫" وال تقل لها أف وال تهنرهام وقل لها قوال كرميا"‬
‫إىل أعز ما أمكل يف هذه إدلنيا‬
‫إىل من جعلت إجلنة حتت أقدإهما‬
‫أيم إلغالية‬
‫جزإها هللا عين خري إجلزإء يف إدلإرين‬
‫إىل مدرس يت إلوىل يف إحلياة‬
‫أيب إلغايل‬
‫أطال هللا يف معره‬
‫إىل لك أيخ وأخوإيت‬
‫إىل لك من إرتبطت بيين وبيهنم مودة أخص ابذلكر‬
‫إلزوجة إلكرمية‬
‫إىل قرة عيين أبنايئ‬
‫محمد جود ‪ -‬شهد‬
‫أعزمه هللا وحفظهم‬
‫إىل زماليئ يف إلعمل وإدلرإسة أهدي هذإ إلعمل‬
‫عبد إلرحامن‬
‫‪II‬‬
 ‫إىل وإدلي إلكرميني أطال هللا يف معرهام‬
‫إىل زوجيت وأبنايئ‬
‫إىل إخويت وأخوإيت وأبناهئم‬
‫إىل لك أساتذيت إلعزإء إلكرإم‬
‫إىل لك إلصدقاء وإلزمالء يف إلعمل‬
‫إىل لك من قدم لنا يد إملساعدة يف إجناز هذه إدلرإسة‬
‫إلهيم مجيع ًا‬
‫أهدي مثرة هجدي إملتوإضع هذإ‬
‫دإعي ًا إملوىل عز وجل إالطاةل بأعامرمه‬

‫عبد إلباسط‬

‫‪III‬‬
 ‫إمحلد هلل فالق إلنوإر وجاعل إلليل وإلهنار‬
‫وإلصالة وإلسالم عىل س يدان إخملتار‬
‫صل هللا عليه وسمل‬
‫بعد إلثناء وإمحلد هلل إذلي وفقين العدإد هذإ إلعمل أهدي هذإ إجلهد إملتوإضع‬
‫إىل‬
‫من قال فهيام هللا س بحانه وتعاىل‬
‫"و أخفض هلام جناح إذلل من إلرمحة وقل ريب إرمحهام كام ربياين صغري"‬
‫منبع إحلنان وإلعطاء بدون مقابل إلغالية أيم مث أيم مث أيم إىل أيب إلغايل رمحه‬
‫هللا‬
‫إىل لك أخويت وأخوإيت لك وإحد ابمسه‬
‫إىل لك أساتذيت ولك من مجعين هبم إلقدر‪.‬‬

‫بوبكر إلصديق‬

‫‪IV‬‬
‫احلمد هلل الذي أحسن خلقنا ومنحنا عطاايه‪ ،‬وأهلمنا نعمة العقل والتدبر‪ ،‬العظيم يف عاله وملكوته‪،‬‬
‫والصالة والسالم على سيدان حممد)صل هللا عليه وسلم(‪ ،‬وانطالقا من قوله تعاىل‪:‬‬
‫" َوَم ْن يَ ْش ُك ْر فَِإمَّنَا يَ ْش ُك ُر لِنَ ْف ِس ِه "سورة لقمان‪( ،‬اآلية ‪ ،)12‬فإننا نتقدم ابلشكر والعرفان إىل‬
‫أستاذينا القديرين‪ ،‬الدكتور صاحل محيداتو ‪ ،‬والدكتور زكرايء دمدوم ‪ ،‬لتفضلهما ابإلشراف على‬
‫هذه الدراسة‪ ،‬وتقدمي التوجيه واإلرشاد لنا طيلة إعداد هذه الدراسة‪.‬‬
‫كما نتقدم ابلشكر اجلزيل إىل أعضاء جلنة املناقشة املوقرين لتفضلهم بقبول مناقشة هذه الدراسة‪،‬‬
‫كما وال يفوتنا أن نتقدم خبالص الشكر والتقدير جلميع أساتذتنا‪ ،‬ملا قدموه لنا من مساعدة يف هذه‬
‫الدراسة‪ ،‬ومنحنهم الكثري من خربهتم إلمتامها جزاهم هللا كل خري‪.‬‬
‫كما نتقدم جبزيل الشكر إىل األستاذ الدكتور بن خليفة ابلقاسم واألستاذ حممد علي داهم على‬
‫تقدمي يد املساعدة إلمتام هذه الدراسة‪.‬‬

‫‪V‬‬
 ‫امللخص‬

‫ وبعد‬،‫هتدف هذه الدراسة إىل معرفة فيما يتمثل األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري‬
‫إستعراض خمتلف اجلوانب النظرية املتعلقة بعقود اإلنشاءات وفق املعايري احملاسبية الدولية والنظام احملاسيب املايل‬
‫ ولقد أعتمد على‬،‫ اإليرادات من العقود مع العمالء‬15 ‫ابإلضافة إىل التطرق إىل معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم‬
‫املنهج الوصفي التحليلي لإلجابة على إشكالية الدراسة والوصول إىل أهدافها وإختبار فرضياهتا ويف اجلانب‬
.‫التطبيقي مت اإلعتماد على منهج دراسة احلالة‬
‫وتوصلت هذه الدراسة إىل جمموعة من النتائج من امهها أن هناك توافق كبري بني معيار احملاسبة الدولية والنظام‬
‫احملاسيب املايل يف عقود اإلنشاءات واإلختالف يف نتائج عقود اإلنشاءات وذلك حسب الطريقة املتبعة من طرف‬
.‫الشركة‬
)15( ‫ معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم‬،‫) عقود اإلنشاء‬11( ‫ املعيار احملاسيب الدويل رقم‬:‫الكلمات املفتاحية‬
.‫ البيئة اجلزائرية‬،‫اإليرادات من العقود مع العمالء‬

Abstract:
The objective of this study is to find out the accounting and
accounting effect of the construction contracts in the Algerian
organization. After reviewing the various theoretical aspects of the
construction contracts according to the international accounting
standards and the accounting system in addition to referring to IFRS
15 revenues from contracts with customers, The analytical descriptive
approach to answer the problem of the study and to reach its
objectives and test its hypotheses. On the practical side, it relied on the
case study methodology.
The study found a number of results, the most important is that
there is a great agreement between the international accounting
standard and the financial accounting system in construction contracts
and the difference in the results of construction contracts according to
the method adopted by the company.
Keywords: IAS 11 Building Contracts, IFRS 15 Revenue from
Contracts with Customers, Algerian Environment.

VI
 ‫الفهرس‬
‫‪I‬‬ ‫اآلية‬
‫‪II‬‬ ‫اإلهداء‬
‫‪V‬‬ ‫شكر وتقدير‬
‫‪VI‬‬ ‫امللخص‬
‫‪VII‬‬ ‫الفهرس‬
‫‪IX‬‬ ‫قائمة األشكال‬
‫‪X‬‬ ‫قائمة اجلداول‬
‫‪XI‬‬ ‫قائمة املصطلحات‬
‫أ‪-‬د‬ ‫مقدمة‬
‫‪5‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬األدبيات النظرية للدراسة‬
‫‪6‬‬ ‫متهيد‬
‫‪7‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬عقود اإلنشاء وفق املعيار احملاسيب الدويل‬
‫‪7‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم عقود اإلنشاء وفق املعيار الدويل رقم ‪IAS 11‬‬
‫‪9‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أنواع عقود اإلنشاء وطرق دجمه وجتزئتها‬
‫‪11‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مكوانت وقياس عقود اإلنشاء‬
‫‪11‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬عقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املايل(‪)SCF‬‬
‫‪11‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم عقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املايل‬
‫‪12‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أقسام عقود اإلنشاء‬
‫‪14‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬شروط و إجراءات عقود اإلنشاء‬
‫‪15‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪ IFRS 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء‬
‫‪15‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬متطلبات معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪IFRS15‬‬
‫‪16‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أسباب إصدار معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪IFRS15‬‬
‫‪17‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬مفهوم اإليراد وخطوات اإلعرتاف به‬
‫‪26‬‬ ‫املبحث الرابع‪ :‬املدخل احملاسيب واألثر اجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري‬

‫‪VII‬‬
 ‫‪26‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬املدخل احملاسيب لعقود اإلنشاء‬
‫‪28‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املايل )‪(SCF‬‬
‫‪38‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬األثر اجلبائي لعقود اإلنشاء‬
‫‪42‬‬ ‫خالصة الفصل األول‬
‫‪43‬‬ ‫الفصل الثاين‪ :‬الدراسات السابقة‬
‫‪44‬‬ ‫متهيد‬
‫‪51-44‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬الدراسات ابللغة اإلجنبية‬
‫‪56-51‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬الدراسات ابللغة العربية‬
‫‪57‬‬ ‫خالصة الفصل الثاين‬
‫‪58‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬
‫‪59‬‬ ‫متهيد‬
‫‪60‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬حملة اترخيية على شركة شيحاين ألشغال البناء‬
‫‪60‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬شركة شيحاين وأهم نشاطاهتا‬
‫‪60‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬الدور اإلقتصادي للشركة حمل الدراسة‬
‫‪62‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬شرح اهليكل التنظيمي للشركة حمل الدراسة‬
‫‪63‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬املعاجلة احملاسبية لعقود االنشاء يف شركة شيحاين إلشغال البناء‬
‫‪63‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬املعلومات اخلاصة ابلعقد مع التسجيالت احملاسبية‬
‫‪74‬‬ ‫املبحث الثالث ‪:‬األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء‬
‫‪77‬‬ ‫خالصة الفصل الثالث‬
‫‪81-79‬‬ ‫اخلامتة‬
‫‪XIV - XII‬‬ ‫قائمة املراجع‬

‫‪VIII‬‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫شكال‬ ‫قائمة األ‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم اجلدول‬
‫‪21‬‬ ‫خريطة تدفق توضح مسار حتديد التزامات األداء‬ ‫(‪)1-1‬‬

‫‪23‬‬ ‫يوضح مسار إختاذ القرار يف معاجلة االعرتاف ابإليراد‬ ‫(‪)2-1‬‬

‫يوضح كيفية احلكم على خمرجات العملية من حيث كوهنا ستنتج أصول‬ ‫(‪)3-1‬‬
‫‪25‬‬
‫عقود أو ذمم مدينة أو خصوم عقود‬

‫‪IX‬‬
 ‫قائمة اجلداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان اجلدول‬ ‫رقم الشكل‬
‫‪64‬‬ ‫مصاريف العقد‬ ‫)‪)1-3‬‬

‫‪64‬‬ ‫الكشف التفصيلي لوضعيات األشغال (الفوترة)‬ ‫)‪)2-3‬‬

‫‪65‬‬ ‫الكشف التفصيلي للمقبوضات (التحصيالت)‪/‬التسبيقات‬ ‫)‪(3-3‬‬

‫‪69‬‬ ‫حتديد التكاليف املرتاكمة‬ ‫)‪(4-3‬‬

‫‪69‬‬ ‫ملخص نسب اإلجناز على مدى عمر املشروع‬ ‫)‪(5-3‬‬

‫‪70‬‬ ‫حتديد اإليرادات بواسطة نسبة اإلجناز‬ ‫)‪)6-3‬‬

‫‪70‬‬ ‫حتديد النتيجة لكل سنة‬ ‫)‪)7-3‬‬

‫‪X‬‬
 ‫قائمة املصطلحات‬

‫الداللة ابللغة العربية‬ ‫الداللة ابللغة األصلية‬ ‫االختصار‬/‫الرمز‬

‫ املعايري احملاسبية الدولية‬- - International Accounting Standards IAS

‫ املعايري الدولية للتقارير املالية‬- - International Financial Reporting Standards IFRS

‫ النظام احملاسيب املايل‬- - Systéme Comptable Financier SCF

‫ املعايري الدولية لتقارير املالية‬- - International Financial Reporting Standards IFRS

‫ جملس معايري احملاسبة األمريكية‬- - Financial Accounting Standards Board FASB

‫ جملس معايري احملاسبة الدولية‬- - International Accounting Standards Board IASB

‫ املعايري احملاسبية الدولية للقطاع العام‬- International Public Sector Accounting

IPSAS
Standards

XI
‫مقدمـ ـ ـ ــة‬
‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ مقـدمـة‬

‫متهيد‬
‫جعلت التغريات الكثرية و التطورات اليت مست اإلقتصادايت الدولية يف السنوات األخرية العامل جمتمع صغري‪،‬‬
‫هذه التغريات اليت حصلت فرضت على بيئة املؤسسات التوحيد أو التوافق فيما بينها على مجيع األصعدة‪ ،‬و‬
‫حماسبيا جتلى هذا التوافق يف إصدار جمموعة من املعايري احملاسبية الدولية اليت تضمن توحيد العمل احملاسيب‪ ،‬لكن‬
‫نظرا لوجود إختالف يف بيئة كل دولة تعددت أشكال تبين هذه املعايري‪ ،‬فهناك من تبناها بطريقة مباشرة و منهم‬
‫من عمل على تصميم نظام حماسيب جديد يقوم ابملزج بني املعايري احملاسبية الدولية و البيئة االقتصادية للدولة‪،‬‬
‫واجلزائر من بني الدول اليت إنتهجت النهج الثاين و قررت املضي يف اإلصالح احملاسيب عن طريق تصميم نظام‬
‫حماسيب مايل مستوحى من املعايري احملاسبية الدولية‪.‬‬
‫و تعد عقود اإلنشاء من املواضيع اليت حتتل مكانة هامة على مستوى املؤسسات السيما قطاع البناء واألشغال‬
‫العمومية‪ ،‬اليت يكون فيها إجناز املشاريع االقتصادية الكربى ) شق الطرق‪ ،‬إجناز السكنات‪ ،‬السدود‪ ،‬املرافق‬
‫العامة‪ ،‬السكك احلديدية (‪ ...‬على املدى الطويل‪ ،‬أي أكثر من سنة مالية واحدة يف أغلب األحيان‪ ،‬و ما تتطلبه‬
‫هذه العقود من معاجلة حماسبية خاصة من قبل املصاحل املالية و احملاسبية للمؤسسات‪ ،‬من حيث التسجيل واملتابعة‬
‫اجليدة للنفقات واإليرادات و نسب اإلجناز و إختيار الطريقة املالئمة لتحديد النتيجة‪ ،‬لذا أولت هلا املعايري‬
‫احملاسبية الدولية و معايري اإلبالغ املالية الدولية و النظام احملاسيب املايل اجلزائري أمهية خاصة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلشكالية الرئيسية‪:‬‬
‫من خالل ما سبق ميكن صياغة اإلشكالية الرئيسية التالية‪:‬‬
‫فيما يتمثل األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري؟‬
‫و عليه ولتبسيط اإلجابة على السؤال الرئيسي‪ ،‬ميكن صياغة األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ما املقصود بعقود اإلنشاء حسب املرجعية احملاسبية الدولية و املرجعية اجلزائرية؟‬
‫‪ ‬كيف يتم تقدير نتائج عقود اإلنشاء حسب املرجعتني؟‬
‫‪ ‬فيما يتمثل األثر احملاسيب و اجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري؟‬
‫‪ ‬ما هي الطريقة املعتمدة ملعاجلة عقود اإلنشاء يف شركة شيحاين وفقا للتنظيم اجلزائري؟‬
‫‪ ‬فرضيات البحث‪:‬‬
‫و لإلجابة على هذه األسئلة مت طرح جمموعة من الفرضيات إلختبار صحتها من عدمها‪ ،‬وهي كالتايل‪:‬‬
‫‪ -‬تتباين مفاهيم عقود اإلنشاء بني املرجعية الدولية واملرجعية احملاسبية اجلزائرية‪.‬‬
‫أ‬
‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ مقـدمـة‬

‫‪ -‬يتم تقدير نتيجة عقود اإلنشاء وفق لطريقة التقدم‪ ،‬طريقة اإلمتام و طريقة الفوترة من خالل الفرق بني إيرادات‬
‫و تكاليف العقد‪.‬‬
‫‪ -‬إن تطبيق الطرق املختلفة لعقود اإلنشاء يؤدي إىل وجود أثر حماسيب و جبائي على الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬تعتمد (شركة شيحاين ألشغال البناء) يف معاجلة عقود اإلنشاء على طريقة الفوترة‪.‬‬
‫‪ ‬أهداف الدراسة‬
‫هتدف هذه الدراسة إىل حتقيق جمموعة من األهداف نذكر منها‪:‬‬
‫* دراسة أهم املفاهيم اليت جاء هبا النظام احملاسيب املايل و اليت قدمها املشرع اجلزائري يف ما خيص عقود االنشاء‪.‬‬
‫* توضيح مدى توافق النظام احملاسيب املايل مع املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ 11‬عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫* تبيان األثر احملاسيب و اجلبائي لعقود اإلنشاء يف الشركة حمل الدراسة‪.‬‬
‫‪ ‬أمهية الدراسة‪:‬‬
‫تتمثل أمهية الدراسة يف تبيان األثر احملاسيب و اجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري و ذلك بعد الدمج الذي‬
‫حدث بني معيار عقود اإلنشاء ‪ IAS 11‬ومعيار اإليراد ‪ IAS 18‬و الذي أدى إىل اإللغاء التام هلذين‬
‫املعيارين و إستبداهلما مبعيار اإلبالغ املايل الدويل ‪ ، IFRS 15‬و ذلك لتحديد أهم اإلشكاليات والصعوابت‬
‫اليت تواجه شركات املقاولة‪.‬‬
‫‪ ‬مربرات إختيار املوضوع‪:‬‬
‫كان الختيار هذا املوضوع أسباب موضوعية وذاتية أمهها‪:‬‬
‫األسباب املوضوعية‪:‬‬
‫‪ ‬زايدة إنتشار شركات املقاوالت يف اجلزائر بشكل كبري‪.‬‬
‫‪ ‬أمهية املوضوع خاصة مع التعديالت و إصدار املعيار ‪ IFRS 15‬اجلديد (سنة ‪.)2018‬‬
‫‪ ‬إبراز املوضوع من اجلانب احملاسيب و اجلبائي و كيف مت معاجلتهم وفق التنظيم اجلزائري‪.‬‬
‫‪ ‬إزالة الغموض عن هذا املوضوع خصوصا عند دمج املعيارين السابقني ‪ IAS11‬و ‪ IAS18‬يف معيار‬
‫واحد ‪.IFRS 15‬‬
‫‪ ‬األسباب الذاتية ‪:‬‬
‫‪ ‬الرغبة الذاتية يف البحث حول هذا املوضوع‪.‬‬
‫‪ ‬قلة املراجع احلديثة اليت تدرس هذا املوضوع خاصة بعد الدمج‪.‬‬
‫ب‬
‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ مقـدمـة‬

‫‪ ‬إرتباط املوضوع بتخصص الدراسة‪.‬‬

‫‪ ‬اإلطار الزماين واملكاين‪:‬‬
‫يتمثل اإلطار الزماين واملكاين هلذه الدراسة يف‪:‬‬
‫‪ ‬اإلطار الزماين‪:‬‬
‫و يتمثل هذا اإلطار يف الفرتة اليت مت فيها إعداد هذه املذكرة إنطالقا من شهر أكتوبر ‪ 2018‬إىل غاية شهر‬
‫جوان ‪ 2019‬و هذا األمر متعلق ابلدراسة النظرية للموضوع‪ ،‬أما فيما خيص اإلطار الزمين للدراسة امليدانية فتم‬
‫حصره بني سنيت ‪ 2017‬و ‪.2018‬‬
‫‪ ‬اإلطار املكاين‪:‬‬
‫يتمثل هذا اإلطار يف الدراسة امليدانية على مستوى اجلزائر‪.‬‬
‫‪ ‬منهج الدراسة‪:‬‬
‫لإلجابة على اإلشكالية الرئيسية و التساؤالت الفرعية وإثبات صحة الفرضيات املطروحة من عدمها‪ ،‬مت إستخدام‬
‫املنهج الوصفي لعرض خمتلف اجلوانب النظرية للموضوع‪ ،‬مت اإلعتماد على اجلانب الوصفي يف اجلانب النظري‬
‫للدراسة حيث مت التطرق إىل عقود اإلنشاء وفق املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ ،11‬و وفق النظام احملاسيب املايل يف‬
‫التنظيم اجلزائري أما يف اجلانب التطبيقي فقد مت اإلعتماد على املنهج التحليلي يف حتليل نتائج دراسة احلالة‬
‫املتوصل إليها‬
‫‪ ‬صعوابت الدراسة‪:‬‬
‫إن أي حبث علمي ال خيلو من صعوابت تعرتض الباحث أثناء إجنازه و ابلنسبة هلذه الدراسة متثلت أهم‬
‫الصعوابت يف‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبة حتصيل املعلومات يف ظل عدم جتاوب أو إهتمام من بعض املقاولني أو إحتكار املعلومات من قبل‬
‫اهليئات الرمسية‪.‬‬
‫‪ -‬ضيق الوقت إلعداد مثل هذه الدراسات‪.‬‬
‫‪ -‬حتجج املؤسسات ابلسر املهين يف إعطاء املعلومات خاصة يف دراسة احلالة‪.‬‬
‫‪ ‬هيكل الدراسة‪:‬‬
‫ملعاجلة هذه الدراسة يف شقها النظري والتطبيقي ولإلجابة على إشكالية الدراسة واألسئلة الفرعية املتعلقة هبا‬
‫مت تقسيم هذه الدراسة إىل مقدمة‪ ،‬ثالثة فصول و خامتة‪ ،‬حيث تضمنت املقدمة عناصر املنهجية اليت يفرتض أن‬
‫ج‬
‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ مقـدمـة‬

‫حتتويها كل مقدمة حبث‪ ،‬سواء فيما يتعلق ابإلشكالية‪ ،‬الفرضيات‪ ،‬أمهية و أهداف الدراسة‪ ،‬أسباب اختيار‬
‫املوضوع‪ ،‬املنهج املتبع… اخل‪ ،‬تضمن الفصل األول اجلوانب النظرية بني متغريات الدراسة‪ ،‬فقد تضمن أربعة‬
‫مباحث‪ ،‬ففي املبحث األول و الثاين إىل األدبيات النظرية لعقود اإلنشاء وفق املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪11‬‬
‫عقود اإلنشاء و وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬أما يف املبحث الثالث فقد تطرق ملعيار اإلبالغ املايل الدويل‬
‫رقم‪15‬اإليرادات من العقود مع العمالء‪ ،‬و يف املبحث الرابع فقد تطرق إىل املدخل احملاسيب و األثر اجلبائي لعقود‬
‫اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري‪.‬‬
‫يف الفصل الثاين فقد تناولت الدراسات السابقة يف املوضوع و اليت تناولت متغريات البحث‪ ،‬وما مييز هذه‬
‫الدراسة عن الدراسات السابقة‪.‬‬
‫يف الفصل الثالث فقد تناولت الدراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‪ ،‬حيث قسم إىل ثالثة مباحث‬
‫فكان املبحث األول حملة خمتصرة على الشركة حمل الدراسة‪ ،‬املبحث الثاين مت التطرق فيه إىل طرق املعاجلة احملاسبية‬
‫املعتمدة يف الشركة‪ ،‬أما يف املبحث الثالث فقد تناول األثر احملاسيب و اجلبائي لعقود اإلنشاء يف الشركة حمل‬
‫الدراسة‪.‬‬

‫د‬
‫الفصل األول‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫متهيد‬
‫تعد العقود من أهم األدوات اليت يقدمها القانون للفرد لكي يستغلها للحصول على األعمال و اخلدمات‪ ،‬و‬
‫من بني هذه العقود عقد املقاولة الذي يكتسي أمهية خاصة يف جمال اإلنشاءات و البناء ملا ميثله هذا األخري من‬
‫جمال حيوي لالستثمار و إستغالل لرؤوس األموال‪ ،‬و بسب السمات املميزة لألنشطة اليت تؤديها شركات‬
‫املقاوالت نشأت احلاجة إىل دراسة هذه العقود اليت تعد الركيزة األساسية لنشاط هذه الشركات‪.‬‬
‫تقوم هذه العقود على أساس تنفيذ أوامر العمالء‪ ،‬و حيتاج عادة إىل فرتة طويلة من الزمن تتحمل الشركة خالهلا‬
‫تكاليف معتربة حسب حجم املشروع‪ ،‬و هلذا مسيت حماسبة تكاليف أوامر اإلنتاج طويلة األجل أو حماسبة عقود‬
‫اإلنشاء‪.‬‬
‫و لكن على الرغم من تشابه نظام حماسبة تكاليف األوامر اإلنتاجية وتكاليف العقود حيث يعتمد كل منها‬
‫أساسا على الطلبيات املقدمة من العمالء وفقا للمواصفات املصدرة من طرفهم‪ ،‬إال أن تكاليف املقاوالت تنفرد‬
‫ببعض املميزات أمهها طول فرتة العقد‪ ،‬كرب حجم العمليات‪ ،‬ارتفاع درجة املخاطرة وحالة عدم التأكد‪ ، ...‬و‬
‫على هذا األساس إختلفت املعاجلة احملاسبية هلا مما دفع ابهليئات الدولية واحمللية إىل وضع معايري وقوانني تعاجل هذا‬
‫املوضوع‪.‬‬
‫من هذا املنطلق قسمت الدراسة النظرية اىل فصلني‪:‬‬
‫الفصل األول‪ :‬األدبيات النظرية للدراسة‬
‫الفصل الثاين‪ :‬ال دراسات السابق ة‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫املبحث األول‪ :‬عقود اإلنشاء وفق املعيار احملاسيب الدويل‬

‫متثل عقود املقاوالت أو ما تسمى "عقود اإلنشاء" إتفاق بني طرفني يقوم مبوجبه الطرف األول (املقاول)‬
‫بتشييد أصل لصاحل الطرف الثاين (املستفيد) مقابل مبلغ حمدد واثبت يف معظم األحيان عند توقيع العقد‪ ،‬و من‬
‫األمثلة على عقود اإلنشاء‪ :‬عقود بناء املباين واجلسور وشق الطرق وغريها‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مفهوم عقود اإلنشاء وفق املعيار الدويل)‪)IAS11( (11‬‬
‫تربز املشكلة احملاسبية ملعاجلة عقود اإلنشاء يف دفاتر املقاول حيث يستغرق تنفيذه يف العادة فرتة زمنية طويلة و‬
‫ابلتايل متتد فرتة تنفيذه ألكثر من فرتة حماسبية واحدة‪ ،‬مما يتطلب معاجلة حماسبية مالئمة لتوزيع إيراد العقد و‬
‫تكاليفه عرب الفرتات احملاسبية لتنفيذ العقد‪.‬‬
‫يتناول املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء‪ ،‬و يبني املعيار توقيت اإلعرتاف‬
‫ابإليرادات (األرابح) و يوجد توافق على أن الطبيعة طويلة األجل لعقود اإلنشاء جتعل اإلنتظار حىت إنتهاء العقد‬
‫اإلنشائي لإلعرتاف ابإليرادات النامجة عنه ال تتوافق مع مبدأ املقابلة ومفهوم الفرتة املالية وأساس اإلستحقاق‪.‬‬
‫و مبا أن األعمال املنفذة من قبل املقاول خالل مدة العقد اإلنشائي قد ختتلف من فرتة ألخرى‪ ،‬وتطبيقا ملبدأ‬
‫املقاب لة فقد مت تبين طريقة نسبة اإلجناز ‪ ،‬واليت تعرتف ابإليرادات بشكل يتناسب مع درجة أو مقدار اإلجناز الذي‬
‫مت من قبل املنشأة (املقاول) و هناك طريقة أخرى ملعاجلة عقود اإلنشاء و هي غري مقبولة مبوجب املعايري الدولية و‬
‫اليت ال تعرتف ابإليرادات إال عند اإلنتهاء من العقد اإلنشائي وهي ما تسمى طريقة "املقاولة املنتهية"‬
‫وتعترب طريقة نسبة اإلجناز هي الطريقة احملاسبية الوحيدة الواجب إتباعها مبوجب معايري اإلبالغ املايل الدولية‬
‫مبوجب معيار احملاسبة الدويل رقم (‪ ،)11‬حيث تعترب هذه الطريقة إحدى األمثلة على اإلعرتاف ابإليراد قبل نقطة‬
‫البيع أثناء تقدمي اخلدمة‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬تعريف عقود اإلنشاء وخصائصها‪:‬‬
‫إختلفت املفاهيم و التعاريف اليت تناولت عقود اإلنشاء وكان أهم تعريف املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬الذي‬
‫شرح كل ما يتعلق هبذه العقود‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫أوال‪ :‬تعريف عقود اإلنشاء‬

‫مت إصدار املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬من قبل جلنة املعايري احملاسبية الدولية يف ديسمرب ‪ ، 1993‬و بدأ‬
‫يف تطبيقه الفعلي يف األول من جانفي سنة ‪ ، 1995‬يهدف هذا املعيار اىل توصيف املعاجلة احملاسبية إليرادات و‬
‫تكاليف عقود املقاوالت‪ ،‬وحسب هذا املعيار مت تقدمي تعريف لعقود اإلنشاء من خالل شرح املفاهيم اآلتية‪:1‬‬
‫‪ -1‬عقد اإلنشاء ‪ : (Contrat de construction):‬هو عقد يتفاوض عنه بشكل خاص‪ ،‬قصد‬
‫إنشاء أصل أو جمموعة من األصول ميكن أن تكون مرتبطة فيما بينها أو مستقلة من حيث التصميم‪ ،‬التكنولوجيا‪،‬‬
‫الوظيفة‪ ،‬أهدافها أو استعماهلا‪.2‬‬
‫‪ -2‬العقد اجلزايف‪: (Contrat à forfait):‬هو عقد إنشاء يتم مبوجبه املقاول قبول سعر اثبت أو حمدد‪،‬‬
‫أو معدل اثبت لوحدة اإلنتاج الواحدة‪ ،‬و يف بعض احلاالت يكون موضوع حتت شروط مراجعة األسعار‪.‬‬
‫‪ -3‬العقد مبقابل ‪: (Contrat en régie) :‬هو عقد تقبل املؤسسة بواسطته إجناز أشغال مقابل أتعاب‬
‫تعادل تعويض مصاريفها املقبولة‪ ،‬إبضافة نسبة معينة من هذه املصاريف أو أتعاب أخرى اثبتة‪.‬‬
‫‪ -4‬عقد اإلنشاء املختلط ‪ :(contrat de construction mixte) :‬هو عقد يتضمن‬
‫خصائص النوعني السابقني‪ ،‬مثال ‪:‬عقد إنشاء مبقابل يسقف بسعر أعلى‪.‬‬
‫جيب اإلشارة أنه يتعلق األمر يف هذه العقود) اإلنشاء ( ببناء أو إنشاء أصل واحد‪ ،‬كجسر‪ ،‬مبىن‪ ،‬طريق‪ ،‬سد‪،‬‬
‫نفق‪....‬اخل‪ ،‬كما ميكن أن يتعلق األمر ببناء جمموعة من األصول املرتبطة فيما بينها أو مستقلة كإنشاء مصفاة‬
‫)‪ (Raffinerie‬أو جزء من التهييئات املركبة أو التجهيزات‪ ،‬وحسب نفس املعيار تشتمل عقود اإلنشاء على‪:‬‬
‫* عقود تقدمي اخلدمات املرتبطة مباشرة إبنشاء األصل كعقود اهلندسة املعمارية و املدنية‪.‬‬
‫* عقود اهلدم والتهيئة و إعادة التهيئة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬خصائص عقود اإلنشاء‪:‬‬
‫تتميز عقود اإلنشاء (املقاوالت‪ ،‬طويلة األجل) بعدة خصائص أمهها‪:3‬‬
‫‪ -1‬إختالف فرتة تنفيذ العقد ‪ :‬تتميز عقود اإلنشاء بطول فرتة التنفيذ اليت قد متتد ألكثر من فرتتني حماسبيتني‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مجال عمورة‪ ،‬حممد قبايلي‪ ،‬جملة "األحباث اإلقتصادية"‪ ،‬العدد ‪ ،13‬جامعة البليدة‪2015 ،2‬م‪ ،‬ص ص‪.90/89‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Anne Le Manh et Catherine maillet, Mohamed Benkaci, Normes comptables Internationales, IAS/IFRS, Berti éditions, Alger, 2009, p(54).‬‬
‫* فال يدخل بذلك يف معىن املباين واملنشآت الثابتة املباين املؤقتة كاخليم واألكشاك بغض النظر عن غرضها اإلقتصادي الذي أقيمت ألجله‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫حامد داود طلحة‪ ،‬حماسبة املقاوالت (بني النظرية والتطبيق)‪ ،‬دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪2013 ،‬م‪،‬ص‪.20‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -2‬إختالف مكان تنفيذ العقد‪ :‬يتم إجناز األصل املتفق عليه يف موقع ومساحة حتدد ضمن بنود العقد‪ ،‬و من‬
‫مث فإن املقاول ال يتحكم يف مكان التنفيذ‪ ،‬بل على العكس فإن موقع و مساحة و مكان التنفيذ هي العوامل اليت‬
‫تتحكم يف عمل املقاول‪ ،‬و تؤثر يف مدة التنفيذ و تكلفة التشغيل‪ ،‬و حجم العمالة و نوعية اآلالت الواجد‬
‫‪1‬‬
‫إستخدامها‬
‫‪ -3‬إسناد بعض األعمال الفرعية إىل مقاويل الباطن‪ :‬يلجأ غالبية املقاولني إىل التعاقد مع املقاولني من الباطن‬
‫إلجناز بعض املهام الفرعية اليت ختدم املشروع ككل‪ ،‬و يكون املقاول الرئيسي يف هذه احلالة املسؤول األول عن‬
‫هذه األعمال‪.‬‬
‫‪ -4‬إختالف يف خماطر تنفيذ العمليات‪ :‬يعد عنصر املخاطرة أكثر العناصر املسيطرة يف شركات املقاوالت و‬
‫ذلك لعدة أسباب أمهها ‪ :‬طول فرتة تنفيذ العقد الذي يصاحبه تغري يف األسعار ملستلزمات اإلنتاج‪ ،‬طبيعة موقع‬
‫العمل و ضخامة تكاليف التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -5‬إختالف نوعية األنشطة و مواصفات شروط العمليات‪ :‬يف الغالب تكون العقود اليت يربمها املقاول مع‬
‫العميل قليلة العدد ذات حجم كبري و غري َّنطية‪ ،‬ختضع للشروط و املواصفات اليت حيددها العميل مقدما يف دفرت‬
‫الشروط‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬أنواع عقود اإلنشاء و طرق دجمها و جتزئتها‪:‬‬
‫وقد مت تقسيم هذا املطلب إىل فرعني متمثلني يف ما يلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬أنواع عقود اإلنشاء‪:‬‬
‫هناك عدة تصنيفات لعقود اإلنشاء أمهها‪:‬‬
‫‪:2‬‬
‫أوال‪ :‬عقود اإلنشاء وفق طريقة تسعري إيراد العقد ‪ :‬حسب هذه الطريقة تقسم عقود اإلنشاء إىل‬
‫العقد ذو السعر احملدد‪ :‬هو عقد يتم تنفيذه مقابل سعر حمدد أو حيدد فيه سعر اثبت للوحدة املنتجة و‬
‫يف بعض األحيان يتم تعديل السعر إستناداُ للتكلفة الفعلية‪.‬‬
‫عقد التكلفة زائد نسبة‪ :‬هو عقد يتم فيه اإلتفاق على حتديد سعر العقد من خالل التكاليف الفعلية‬
‫ابإلضافة إىل نسبة من تلك التكاليف أو عمولة اثبتة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫حامد داود طلحة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.20‬‬
‫‪2‬‬
‫حامد داود طلحة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬
‫‪:1‬‬
‫اثنيا‪ :‬عقود اإلنشاء وفقا لطول فرتة العقد‪ :‬حسب هذه الطريقة تقسم عقود اإلنشاء إىل‬
‫عقود قصرية األجل‪ :‬هي عقود يتم إبرامها و تسليمها يف نفس الفرتة‪ ،‬ال يواجه هذا النوع من العقود‬
‫املشاكل احملاسبية املتعلقة بتحديد اإليراد و وقت االعرتاف به حيث تتم يف نفس الفرتة املالية‪ ،‬مت إدراج‬
‫هذا النوع لطبيعة النشاط‪.‬‬
‫عقود طويلة األجل ‪ :‬هي عقود متتد فرتة تنفيذها ألكثر من سنة مالية واحدة‪ ،‬يواجه هذا النوع من‬
‫العقود مشاكل حماسبية يف حتديد حجم اإليرادات و التكاليف الفعلية و كذا وقت اإلعرتاف هبا نظرا‬
‫لطول الفرتة و التغريات اليت تصاحبها يف أسعار املواد األولية املستعملة‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬دمج وجتزئة عقود اإلنشاء‪:‬‬
‫يف بعض احلاالت يقوم املقاول إببرام عقد (أو عقود) إنشاءات مع عميل واحد‪ ،‬و يتمن هذا العقد إنشاء أكثر‬
‫من أصل‪ .‬و القاعدة العامة ملتطلبات معيار احملاسبة الدويل رقم (‪ )11‬على معاجلة كل أصل يف العقد على‬
‫حدى‪ ،‬إال أن بعض احلاالت احملدودة تستلزم معاجلة األصول يف العقد (أو العقود) كعقد واحد هبدف إظهار‬
‫اجلوهر اإلقتصادي للعقد أو جمموعة العقود‪.‬‬
‫عندما يغطي العقد عددا من األصول‪ ،‬فإن إنشاء كل أصل جيب أن يعامل كعقد منفصل و ذلك عندما توفر أي‬
‫من الشروط التالية‪:2‬‬
‫‪ -‬يتم تقدمي عروض منفصلة لكل أصل لوحده مبعزل عن األصول األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬خيضع كل أصل من األصول لعملية تفاوضية منفصلة‪ ،‬و ميكن للعميل قبول أو رفض كل أصل بشكل‬
‫إنفرادي‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية حتديد و تكاليف كل أصل على حدى‪.‬‬
‫و يتم إعتبار جمموعة العقود‪ ،‬سواء لعميل واحد أو عدد من العمالء‪ ،‬كعقد إنشاء واحد إذا‪:‬‬
‫‪ -‬مت التفاوض على جمموعة العقود إبعتبارها صفقة واحدة‪..‬‬
‫‪ -‬كانت العقود مرتابطة بعضها ببعض بشكل كبري حبيث ميكن إعتبارها عقد واحد‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إجناز العقود بشكل متزامن أو متوازي أو بتسلسل مستمر ومتتابع أي ال يتم إجناز مرحلة معينة إال بعد‬
‫إنتهاء مرحلة سابقة‪.‬‬

‫حسن زكي‪ ،‬حماسبة تكاليف عقود املقاوالت (يف ضوء املعايري احملاسبة الدولية)‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬األردن‪2000 ،‬م‪ ،‬ص‪.23‬‬
‫‪1‬‬

‫‪2‬‬
‫مجعة محيدات‪ ،‬خبري املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‪ ،‬الفصل الثالث‪ ،‬متعلق مبعيار احملاسبة الدولية رقم‪ ،11‬دار النشر اجملمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬طبعة‬
‫‪2014‬م‪ ،‬عمان‪ ،‬ص‪525‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مكوانت وقياس عقود اإلنشاء‬

‫يقاس إيراد العقد ابلقيمة العادلة للمقابل املستلم أو الذي سيستلم‪ ،‬و تتأثر عملية قياس إيراد العقد أبحداث‬
‫مستقبلية يكتنفها حالة عدم التأكد‪ .‬و يتطلب األمر غالبا إعادة النظر يف التقديرات عند وقوع األحداث أو زوال‬
‫حاالت عدم التأكد‪ .‬و عليه ميكن أن يتغري إيراد العقد من فرتة إىل أخرى ألسباب منها مثال‪:1‬‬
‫‪ -‬إتفاق املقاول و العميل على تغيريات يف العقد أو مطالبات تؤدي إىل تغري إيراد العقد يف املستقبل‪.‬‬
‫‪ -‬إخنفاض إيراد العقد بسبب الغرامات املفروضة نتيجة أتخر إجناز العقد‪.‬‬
‫‪-‬إذا كان إيراد العقد مرتبط مبؤشر متغري مثل وحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫مبوجب املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬جيب أن يتضمن إيراد العقد‪:‬‬
‫‪ -‬قيمة اإليراد األساسي املتفق عليه يف العقد‪.‬‬
‫‪ -‬املطالبات و احلوافز املقبوضة نتيجة أوامر التغريات يف أعمال العقد‪:‬‬
‫إذا كان من احملتمل أن ينتج عن هذه التغريات إيراد‪.‬‬
‫إذا كان ابإلمكان قياسها بصورة موثوقة‪.‬‬
‫و ابلتايل فإن احلوافز و أوامر التغريات يف أعمال العقد ال تعترب ختفيضا لتكاليف العقد أو إيرادات أخرى‪ ،‬و‬
‫إَّنا تعترب جزء من إيرادات العقد‪.‬‬
‫و يتم معاجلة غرامات التأخري اليت يتحملها املقاول نتيجة أتخري تسليم العقد أو عند خمالفة شروط العقد‬
‫كتخفيض إليراد العقد لدى املقاول‪.‬‬
‫املبحث الثاين‪ :‬عقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املالـي‬
‫مت تقسيم هذا املبحث إىل ثالثة مطالب متمثلة يف ما يلي‪:‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مفهوم عقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املايل‬
‫نتيجة اجلهود املبذولة من طرف الدولة اجلزائرية إلصالح النظام احملاسيب وسعيا منها إلستيفاء متطلبات التوافق‬
‫و اإلندماج مع املعايري احملاسبية و البيئة الدولية‪ ،‬جاء النظام احملاسيب املايل ليحدد الضوابط و القواعد العامة‬
‫لتجميع و حتديد وتقدمي قوائم مالية تعرب بصورة واضحة عن الوضعية املالية للمؤسسة و أداءها املايل و خمتلف‬
‫التغريات اليت تطرأ عليها خصوصا التغريات اإلقتصادية و القانونية اليت تطرأ يف بيئة األعمال اجلزائرية خاصة و‬

‫‪1‬‬
‫مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.527‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫الدولية عامة‪ ،‬كما تسعى من خالل النظام احملاسيب املايل اجلديد إىل تقدمي معلومات موثوقة ملتخذي القرار يف‬
‫املؤسسة و خارجه من مستثمرين‪ ،‬موردين‪...‬‬
‫تعد عقود املقاولة أو ما يصطلح عليه يف النظام احملاسيب املايل بعقود اإلنشاء أو ابلعقود طويلة األجل من العناصر‬
‫املستحدثة يف النظام احملاسيب املايل‪ ،‬حيث أن املخطط احملاسيب السابق قد عاىن من غياب التقنني لبعض‬
‫العمليات يف بعض اجملاالت من ضمنها عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫عرف النظام احملاسيب املايل عقود اإلنشاء أبهنا عقد يتضمن إجناز‪ ،‬سلعة‪ ،‬خدمة‪ ،‬جمموعة سلع أو خدمات‪ ،‬تقع‬
‫تواريخ إنطالقها و اإلنتهاء منها يف سنوات مالية خمتلفة‪ ،‬و ميكن أن يتعلق األمر مبا يل ي‪:‬‬
‫‪ ‬عقود البناء‪.‬‬
‫‪ ‬عقود إصالح حالة أصول أو بيئة‪.‬‬
‫‪ ‬عقود تقدمي خدمات‪.1‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬أقسام عقود اإلنشاء‬
‫تنقسم العقود يف التشريع اجلزائري إىل قسمني رئيسيني هي العقود املسماة و العقود غري املسماة‪ ،‬هذه األخرية‬
‫اليت مل يتناوهلا املشرع يف نصوص خاصة هبا و إَّنا حتكمها القواعد العامة يف القانون املدين نتيجة إرتباطها إبرادة‬
‫املتعاقدين‪ ،‬و ملا كان عقد املقاولة من العقود غري املسماة و اليت ختضع إلرادة املتعاقدين فإنه يكون هبذا اتبعاُ‬
‫لنصوص القانون املدين‪ ،‬هذا األخري عرف املقاولة كعقد بنص املادة )‪ ) 549‬كالتايل "‪ :‬عقد يتعهد مبقتضاه‬
‫أحد املتعاقدين أن يصنع شيئا أو يؤدي عمال مقابل أجر يتعهد به املتعاقد اآلخر‪ ،" 2‬و إعتربها من قبيل األعمال‬
‫التجارية حبسب املوضوع (املادة ) ‪ ( 02‬من القانون التجاري اجلزائري)‪ ،‬بينما عرف الفقه اجلزائري عقد املقاولة‬
‫أبنه " ‪ :‬عقد يقصد به أن يقوم شخص بعمل معني حلساب شخص آخر يف مقابل أجر و دون أن خيضع‬
‫إلشرافه و إدارته‪ ،" 3‬وابلتايل إحنصرت أركان عقد املقاولة يف‪ :‬املتعاقدان‪ -‬صيغة العقد ‪-‬احملل‪ -‬التعويض‪ ،‬و هبذا‬
‫ذهب املدخل القانوين يف حتديده ملاهية املقاولة حتديد خصائص العقد املقاواليت و اليت حصرها يف العناصر‬
‫التالية‪: 4‬‬

‫‪1‬‬
‫اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬املادة ‪ ،1.133‬العدد رقم ‪ ، 19‬اجلزائر‪ 25 ،‬مارس ‪2009‬م‪ ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪ 2‬زايدي مدوري ‪ ،‬مسؤولية املقاول واملهندس املعماري يف القانون اجلزائري‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية احلقوق والعلوم السياسية‪ ،‬جامعة تيزي وزو‪ ،‬بدون اتريخ‪ ،‬ص‪.10‬‬
‫‪ 3‬فاطمة عمراوي" املسؤولية اجلنائية ملشيدي البناء ‪:‬مالك البناء‪ ،‬املهندس املعماري (املصمم و املشرف على التنفيذ) و املقاول"‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية احلقوق‪،‬‬
‫جامعة اجلزائر‪2001/2000 ،‬م‪ ،‬ص ‪.111‬‬
‫‪4‬‬
‫زايدي مدوري ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.160‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ - )1‬عقد رضائي‪ :‬و ذلك بعدم إشرتاط شكال معينا إلنعقاده و إَّنا يكفي تفاهم و تطابق إرادة الطرفني لقيامه‪،‬‬
‫فالكتابة شرط لإلثبات فقط (املادة (‪ )561‬من القانون املدين اجلزائري) ؛‬
‫) ‪ -‬عقد معاوضة ‪ :‬فهو عقد يشرتط املقابل املادي ملا يتم اإللتزام به يف العقد‪ ،‬وإلعتبارات هذه العقود من املدة‬
‫الطويلة وتعقيدات اإلجناز فإنه من األحسن حتديد السعر عند التعاقد أو تناسبا مع تقدم األشغال‪ ،‬و ابلتايل فإن‬
‫حتديد السعر و شروطه خيضع يف جممله إلرادة األطراف املتعاقدة؛‬
‫‪ – )3‬عقد تباديل‪ :‬فهو عقد يلتزم به كل طرف يف مبادلة شيء بشيء هلما صفة قابلية التحديد و التعيني؛‬
‫‪ - )4‬عقد يرد على عمل مادي ‪:‬فإلتزام عقد املقاولة هو إلتزام ابلنتيجة و ليس ببذل العناية املهنية‪ ،‬و النتيجة يف‬
‫مثل هذه العقود هي إجناز األصول على إختالف إستعماهلا سواء للسكن أو التأجري أو التجهيز أو النشاط‬
‫التجاري أو اإلنتاج الصناعي أو الفالحي أو احلريف أو اخلدمات و ما مياثلها ‪ ...‬؛‬
‫‪ - )5‬عقد ينفذ إبستقاللية ‪ :‬أي أتدية األعمال من جانب املقاول إبمسه اخلاص و حلساب الغري‪ ،‬و دون تدخل‬
‫الطرف املتعاقد اآلخر (صاحب املشروع) يف كيفية تنفيذ العمل أو الوسائل املستخدمة يف التنفيذ لتحقيق النتيجة‬
‫املتفق عليها‪ ،‬فعقد املقاولة مرتبط بنتيجة وليس ابلعمل حبد ذاته‪ ،‬و منه عقد املقاولة وفق التشريع اجلزائري يلزم‬
‫‪1‬‬
‫املقاول ب ‪:‬‬
‫‪ -)1-5‬أجناز األعمال املتفق عليها يف العقد (ما تضمنه دفرت الشروط)؛‬
‫‪ -)2-5‬تسليم العمل املنتهي إىل املتعاقد يف آجاهلا؛‬
‫‪ -)3-5‬ضمان العمل املنجز حبكم القانون ملدة ‪ 10‬سنوات (املادة ‪ 557‬من ق‪ .‬املدين اجلزائري)‪.‬‬
‫و املالحظ أن املدخل (الفقه) القانوين مل يرتك جماالت املقاولة إلرادة األطراف املتعاقدة بل كان أكثر حتديدا يف‬
‫تعريفه لكل من مصطلح املباين و األشغال العمومية‪ ،‬فعرف املباين على أهنا‪ :‬كل عمل أقامته يد اإلنسان اثبت يف‬
‫حيزه من األرض‪ ،‬متصال هبا إتصال قرار عن طريق الربط ربطا غري قابل للفك دون تعيب‪ ،‬بني جمموعة من املواد‪،‬‬
‫أاي كان نوعها‪ ،‬جرت العادة على إستعماهلا يف مثل هذا العمل‪ ،‬طبقا ملقتضيات الزمان و املكان"‪ ،2‬و ابلتايل‬
‫تشمل أنشطة البناء األعمال املرتبطة ابلسكن كالسكنات اإلجتماعية و املدارس و املستشفيات و‪ ،...‬و أما‬
‫األشغال العمومية فقد جاءت توسعة من التشريع ملا قد يشمله مفهوم البناء لتشمل كافة أعمال اهلندسة املدنية‬

‫‪1‬‬
‫أمحد خدجيي‪" ،‬نطاق املسؤولية العشرية‪ -‬دراسة مقارنة"‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية احلقوق والعلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة ورقلة‪2006،‬م‪ ،‬ص‪.7‬‬
‫‪2‬‬
‫زايدي مدوري ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.167‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫سواء كانت على مستوى األرض أو فوقها أو حتتها من أعمال اإلنشاء كاجلسور و األنفاق و السدود‪ ، ... 1‬و‬
‫‪:2‬‬
‫لذلك حدد التشريع خصائص املباين و األشغال العمومية يف‬
‫‪ -)1‬اإلستقرار و الثبات (الدميومة) يف األرض فال ميكن نقلها إال حبدوث الضرر فيها*‬
‫‪ -)2‬أن تكون من صنع اإلنسان‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬شروط وإجراءات عقود اإلنشاء‬
‫تستمد جل عقود اإلنشاء شروطها عادة من القانون التجاري والقانون املدين‪ ،‬حيث حتدد التشريعات يف كل‬
‫دولة اإلطار و الضوابط املنظمة لعقود املقاوالت‪ ،‬أما اإلجراءات اليت تتبع عادة ما تكون يف شكل عقود املقاوالت‬
‫وتتمثل يف‪:‬‬
‫حترير عقد املقاولة بني املنشأة والعميل تشتمل كل تفاصيل العقد وأمهها‪:3‬‬
‫‪ ‬حتديد القيمة التعاقدية‪ ،‬أي قيمة املقاول اإلمجايل‪.‬‬
‫‪ ‬حتديد الدفعة األوىل‪ ،‬وموعد و كيفية سدادها‪.‬‬
‫‪ ‬حتديد شروط و مواعيد و كيفية سداد الدفعات التالية (الالحقة) عن األعمال املنتهية‪.‬‬
‫‪ ‬حتديد مدة التنفيذ‪ ،‬و تواريخ البدء يف العمل والتسليم النهائي‪.‬‬
‫‪ ‬حتديد قيمة الغرامات يف حالة التأخري يف تسليم العمل النهائي‪.‬‬
‫‪ ‬يقدم املقاول عطاءه للمقاولة مرفقا بتأمني نقدي (مؤقت أو إبتدائي) بنسبة مئوية حمددة من القيمة‬
‫الكلية للعطاء‪ ،‬ويتم اسرتداده يف حالة عدم إحالة عطاء املقاولة على املقاول‪ ،‬كما أن هذا التأمني يصادر‬
‫إذا ما ختلى املقاول عن عطاءه قبل فرز العطاءات‪.‬‬
‫‪ ‬عند إحالة العطاء على املقاول يطلب منه كفالة حسن التنفيذ أو أتمني لدى البنك لضمان حسن تنفيذ‬
‫املشروع والتزامه ابلشروط املتفق عليها‪.‬‬
‫يتضمن العقد شروط املعاجلة‪ ،‬أوامر التغريات يف العقد‪ ،‬كما يضمن العقد يف األحيان للعمل حذف أو‬
‫إضافة أعمال جديدة للمقاولة‪ ،‬و ذلك يف حدود نسبة مئوية معينة‪ ،‬من قيمة املقاولة قد يتطلب العقد‬

‫‪1‬‬
‫أمحد خدجيي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.62‬‬
‫‪2‬‬
‫فاطمة عمراوي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.30‬‬
‫‪3‬‬
‫هاشم أمحد عطية‪ ،‬حممد عبد ربه‪ ،‬احملاسبة عن تكاليف العقود طويلة األجل(املقاوالت)‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪2000 ،‬م‪ ،‬ص‪.10‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫إنشاء أصل إضايف حسب رغبة العميل أو قد يتم تعديله ليشمل إنشاء أصل آخر و مبوجب هذا املعيار‬
‫إن إنشاء األصل اإلضايف جيب أن يعامل أنه عقد إنشاء منفصل عندما‪: 1‬‬
‫‪ ‬خيتلف بشكل كبري التصميم والتقنية أو الوظيفة عن األصل أو األصول الواردة يف العقد األصلي‪.‬‬
‫‪ ‬يتم التفاوض على سعر األصل اإلضايف بغض النظر عن السعر وشروط العقد األصلي‪.‬‬
‫‪ ‬بعد إمتام إجناز املشروع‪ ،‬يتم تسليمه للعميل و احلصول على خمالصة‪ ،‬و قد جرت العادة أن يتم تسليم‬
‫املقاولة مبوجب شهادة خمالصة موقعة و مسلمة من طرق املهندس املشرف على املشروع أو من طرف‬
‫جهة يفوضها بذلك‪ ،‬و يتم احلصول على كفالة صيانة أو حجز أتمني صيانة من املقاول لصاحل العميل‬
‫بعد تسليم املشروع و ملدة سنة لضمان خلو املشروع من أي عيوب تظهر الحقا‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪ 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء‬
‫)‪(IFRS 15‬‬
‫صدر هذا املعيار يف شهر ماي من سنة ‪ 2014‬وهو بعنوان "اإليرادات من العقود مع العمالء "‬
‫(‪ ) IFRS15‬وهذا املعيار لغى بشكل أساسي إثنني من املعايري الدولية اليت كانت عمود فقري للمعايري ومها‬
‫املعيار الدويل رقم ‪ 11‬بعنوان عقود اإلنشاء و املعيار الدويل رقم ‪ 18‬بعنوان اإليراد‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬متطلبات معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪15‬‬
‫جاء هذا املعيار اجلديد حتت مظلة جهود التقارب بني اجلهات املختصة بوضع املعايري احملاسبية األمريكية و‬
‫اجلهات املختصة بوضع املعايري احملاسبية الدولية و هذا املعيار كان من املقرر له سراين املفعول ابتداءا من جانفي‬
‫‪ 2017‬مع السماح للشركات ابلتطبيق املبكر و لكن مؤخرا مت التصويت بواسطة جملس املعايري احملاسبية‬
‫الدولية على قرار إبرجاء سراين املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية ‪ IFRS15‬إىل األول من جانفي ‪2018‬‬
‫بدال من األول من جانفي ‪ 2017‬مع السماح ابلتطبيق املبكر للمعيار‪.‬‬
‫وفق معايري اإلبالغ املايل الدولية فان معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ 18‬اخلاص ابإليرادات ومعيار احملاسبة الدويل رقم‬
‫‪ 11‬و اخلاص بعقود اإلنشاء هي املعايري اليت تقدم اإلرشادات اخلاصة ابإلعرتاف وقياس اإليرادات‪ ,‬و تقدم هذه‬
‫املعايري يف أغلب األوقات تعليمات غري كافية إلعرتاف ابإليرادات‪ ،‬و بناءا على ذلك جاء معيار اإلبالغ املايل‬

‫‪1‬‬
‫مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص ‪.525/524‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫الدويل رقم ‪( 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء) كمشروع مشرتك بني )‪ (IASB‬و )‪ (FASB‬إلجياد معيار‬
‫معاصر للقياس و اإلعرتاف ابإليرادات‪.‬‬
‫أوال‪ :‬هدف املعيار‬
‫يهدف هذا املعيار إىل وضع املبادئ الواجب على املؤسسة إتباعها للتقرير على املعلومات املفيدة ملستخدمي‬
‫املعلومات احملاسبية حول طبيعة ومبالغ وتوقيت و حاالت عدم التأكد اخلاصة ابإليراد و التدفقات النامجة عن‬
‫العقود عن العمالء‪ ،‬فاهلدف من هذا املعيار هو‪:1‬‬
‫‪ ‬على املؤسسة اإلعرتاف وبشكل يصف عملية تقدمي السلع واخلدمات للعمالء مببالغ تعكس املقابل املتوقع أن‬
‫حتصل عليه املنشأة نتيجة نقل أو حتويل تلك السلع أو اخلدمات للعمالء‪.‬‬
‫‪ ‬على املؤسسة أن أتخذ بعني اإلعتبار شروط العقد وكافة احلقائق و الظروف ذات العالقة عند تطبيق هذا‬
‫املعيار و إستخدام أي ممارسات عملية لعقود ذات خصائص و ظروف متشاهبة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬نطاق املعيار‬
‫إن َّنوذج اإليراد اجلديد ينطبق على مجيع العقود مع العمالء ابستثناء‪:‬‬
‫‪ ‬املعيار ‪ IAS 17‬عقود اإلجيار‪ IFRS 4 ،‬عقود التأمني‪،‬‬
‫‪ ‬األدوات املالية ضمن ‪ IFRS 9-10-11‬عمليات التبادل غري النقدية بني املنشآت العاملة يف نفس‬
‫نوع الصناعة و اهلادفة لتسهيل عملية بيع السلع للعمالء‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬أسباب إصدار معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪15‬‬
‫ضمن اجلهود و األهداف اليت يسعى إليها جملس معايري احملاسبة الدولية ‪ IASB‬لتحسني التقارير املالية و توحيد‬
‫القواعد املهنية و تبسيط عرض القوائم املالية‪ ,‬يقوم اجمللس إبحالل املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية ‪IFRSs‬‬
‫حمل معايري احملاسبة الدولية‪ IASs ،‬و لتحقيق تلك األهداف قام حبصر متطلبات التقرير )اإلبالغ( املايل املتعلقة‬
‫ابإليراد يف معيار واحد جديد‪ ،‬و قد مت إصدار املعيار‪ IFRS 15‬حتت مسمى اإليراد من العقود مع العمالء‬
‫لألسباب التالية‪:2‬‬

‫‪1‬‬
‫عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مقالة حول املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية "اإليرادات من العقود مع العمالء" األساسيات واملبادئ والتطبيق‪ ،‬مصر‪2015،‬م‪.‬‬
‫(‪ )https://infotechaccountants.com/articles.html/‬اتريخ الدخول‪.2019-04-02 :‬‬
‫‪ 2‬براءة شاهني اخلريسات‪ ،‬أثر التحول لتطبيق املعيار رقم ‪ 15‬على اإلعرتاف ابإليراد من العقود مع العمالء‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احملاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‬
‫األردنية‪2017 ،‬م‪ ،‬ص ص ‪.17-16‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ ‬إزالة نقاط الضعف و التناقضات يف متطلبات اإلعرتاف ابإليراد يف املعيارين السابقني‪ IAS11‬و ‪IAS18‬‬
‫(قلة اإلفصاحات املتعلقة ابإلعرتاف ابإليرادات‪ ،‬و إحتوائها على كثري من احلكم و اإلفرتاضات الشخصية‪ ,‬و‬
‫عدم وجود سياسة واضحة لإلعرتاف ابإليراد للعقود اليت تتم على أكثر من فرتة مالية(‪.‬‬
‫‪ ‬توفري إطار حماسيب أكثر قوة ملعاجلة قضااي االيرادات املختلفة من خالل وضع مخس خطوات لإلعرتاف‬
‫ابإليراد‪.‬‬
‫‪ ‬حتسني عملية مقارنة القوائم املالية بني ممارسات حتقق اإليرادات يف خمتلف اجملاالت العملية‪.‬‬
‫‪ ‬توفري املزيد من املعلومات املفيدة ملستخدمي القوائم املالية من خالل متطلبات اإلفصاح عن أكثر النشاطات‬
‫التشغيلية اليت تزيد اإليرادات يف املنشاة وحتسني وتبسيط إعداد القوائم املالية عن طريق احلد من عدد من‬
‫املتطلبات اليت كان جيب الرجوع اليها‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬مفهوم اإليراد وخطوات اإلعرتاف به‪:‬‬
‫و قد مت تقسيم هذا املطلب إىل فرعني متمثلني يف ما يلي‪:‬‬
‫الفرع األول‪ :‬مفهوم اإليراد‬
‫و قد مت تقسيم الفرع األول إىل ثالثة مفاهيم لإليراد و اليت نذكرها كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم اإليراد حسب متطلبات املعيار ‪ IAS11‬عقود اإلنشاء‬
‫إستنادا اىل املعيار ‪ IAS 11‬املتعلق بعقود اإلنشاء يقاس إيراد العقد ابلقيمة العادلة للمقابل املستلم أو الذي‬
‫سيستلم‪ ,1‬وتتأثر عملية قياس إيراد العقد أبحداث مستقبلية يكتنفها حالة عدم التأكد‪ ،‬و عليه ميكن أن‬
‫يتغري إيراد العقد من فرتة ألخرى‪ ,‬و مبوجب املعيار احملاسيب الدويل ‪ IAS 11‬جيب أن يتضمن إيراد العقد‬
‫قيمة اإليراد األساسي املتفق عليه يف العقد‪ ,‬واملطالبات و احلوافز املدفوعة نتيجة أوامر التغيريات يف أعمال‬
‫العقد فيما إذا كان من احملتمل أن ينتج عن هذه التغيريات إيرادات وميكن قياسها بصورة موثوقة‪ ,‬و ابلتايل‬
‫فإن احلوافز و أوامر التغيريات يف أعمال العقد ال تعترب ختفيضا لتكاليف العقد أو إيرادات أخرى‪ ,‬إَّنا تعترب‬
‫جزء من إيرادات العقد‪.‬‬

‫‪ - 1‬براءة شاهني اخلريسات‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫اثنيا‪ :‬مفهوم اإليراد حسب متطلبات املعيار ‪ IAS 18‬اإليراد‬

‫وفقا ملعيار احملاسبة الدويل ‪ IAS 18‬يعرف اإليراد أبنه الزايدة يف املنافع اإلقتصادية خالل الفرتة احملاسبية و‬
‫الناتج من العمليات التشغيلية العادية للمنشأة‪ ,‬و يؤدي حدوث اإليراد إىل تدفقات نقدية داخلة أو تعزيز و‬
‫زايدة قيمة األصول (الذمم املدينة أو أية أصول أخرى )‪ ,‬أو اإلخنفاض يف قيمة املطلوابت على املنشأة‪ ,‬مما‬
‫ينتج عن ذلك زايدة يف حقوق امللكية‪ ,‬ومن األمثلة على اإليرادات بيع البضاعة وتقدمي اخلدمات والرسوم‬
‫املتحققة وإيراد الفوائد وأرابح األسهم أو اإلاتوة ) إيراد أتجري األصول غري امللموسة ( وغريها من أشكال‬
‫اإليرادات األخرى ‪ ،‬و يتضمن الدخل كال من اإليراد واملكاسب‪ ,‬حيث ينتج اإليراد عن العمليات التشغيلية‬
‫العادية للمنشأة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫اثلثا‪ :‬مفهوم اإليراد حسب متطلبات املعيار ‪ 15 IFRS‬اإليرادات من العقود مع العمالء‬
‫يدور املبدأ األساسي لتحقق اإليراد حول حتويل السلع وتقدمي اخلدمات املتفق عليها إىل العمالء بقيمة‬
‫تعكس اإل يرادات اليت ستحصل عليها املنشأة نتيجة عملية التبادل هذه‪ ,‬و يضع املعيار الدويل للتقارير املالية‬
‫‪ IFRS15‬إطارا شامال لتحديد كيفية اإلعرتاف ابإليرادات ومقدار اإليرادات اليت يتم اإلعرتاف هبا‪ ،‬وحيدد‬
‫املعيار كيف ومىت سيتم اإلعرتاف ابإليرادات وكذلك إلزام اجلهات ذات العالقة بتوفري املعلومات و‬
‫اإلفصاحات ملستخدمي البياانت املالية بشكل أكثر وضوحا‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬خطوات اإلعرتاف ابإليراد‬
‫يف سبيل ذلك يتم إتباع اخلطوات اخلمس التالية ليتم تطبيقها على مجيع العقود مع العمالء وهي كالتايل‪:‬‬
‫‪ -1‬حتديد العقد (العقود) مع العمالء‬
‫من خطوات اإلعرتاف ابإليراد هي حتديد العقد و يف سبيل ذلك فإن العقد طبقا للمعيار الدويل إلعداد‬
‫التقارير املالية ‪ IFRS 15‬هو عبارة عن "إتفاق بني طرفني أو أكثر يرتتب عليه نشأة حقوق واجبة النفاذ و‬
‫أيضا التزامات " و حىت ميكننا أن نعاجل اإليرادات الناجتة عن العقود طبقا ملا ورد يف املعيار الدويل إلعداد التقارير‬
‫املالية ‪ IFRS 15‬جيب أن تتوفر الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬أطراف التعاقد جيب أن يصادقوا على العقد ابملوافقة و أن يلتزموا أبداء إلتزاماهتم الواردة يف العقد‪.‬‬
‫‪ ‬الشركة تستطيع أن حتدد حقوق كل طرف من األطراف خبصوص البضاعة و اخلدمات احملولة‪.‬‬
‫‪ ‬الشركة جيب أن حتدد شروط الدفع اخلاصة ابلبضائع و اخلدمات احملولة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫حممد أبو نصار ومجعة محيدات‪ ،‬معايري احملاسبة واإلبالغ املايل الدولية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة ‪ ،03‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2014 ،‬ص‪.294‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ ‬العقد يف جوهره جيب أن يصنف على أنه عقد جتاري‪.‬‬

‫‪ ‬أن يكون من احملتمل ان حتصل الشركة املقابل املادي للتعاقد كمقابل لتبادل البضاعة و اخلدمات اليت‬
‫ستحول إىل العميل‪.‬‬
‫‪ -2‬حتديد إلتزامات األداء يف العقد‪:‬‬
‫حتديد إلتزامات األداء هي اخلطوة الثانية يف سبيل اإلعرتاف ابإليراد و بشكل عام فإن إلتزامات األداء ميكن‬
‫إع تبارها على أهنا وحدة حماسبة الغرض منها تطبيق املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية ‪ IFRS 15‬و يف سبيل‬
‫ذلك جيب علينا أن نقوم بتعريف مصطلح مهم سيقودان إىل تعريف إلتزامات األداء و هذا املصطلح هو مصطلح‬
‫الوعود‪ .1‬فالوعود يف العقود قد تكون صرحية و قد تكون ضمنية و هذه الوعود هي اليت ختلق توقعا أبن الشركة‬
‫ستقوم بتزويد العميل أو العمالء ابلبضائع و اخلدمات يف سياق ممارسات األعمال التجارية املعتادة و بناءا على‬
‫السياسات املتبعة أو قد تكون على أساس شروط أو حمددات معينة و من هنا فإن عملية فهم السياسات و‬
‫املمارسات اخلاصة ابلشركة أمر مهم لتحديد الوعود بشكل دقيق بعض أمثلة الوعود‪:‬‬
‫‪ ‬حتويل البضائع املصنعة أو إعادة بيع البضائع املشرتاة‪.‬‬
‫‪ ‬الرتتيبات اخلاصة ابألطراف األخرى لتحويل البضائع و اخلدمات‪.‬‬
‫‪ ‬اإلستعداد إلمداد البضائع و اخلدمات يف املستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬بناء أو تصميم أو تصنيع أصل ابلنيابة عن عميل‪.‬‬
‫‪ ‬منح احلق يف إستخدام األصول الغري ملموسة مثل حقوق امللكية الفكرية‪.‬‬
‫‪ ‬أداء بعض املهام املتفق عليها مسبقا‪.‬‬
‫طبقا للمعيار الدويل ألعداد التقارير املالية ‪ IFRS 15‬فإنه جيب على الشركة أن تقوم بتحديد البضائع و‬
‫اخلدمات املوعود هبا يف العقد و جيب أن تعترب كإلتزام أداء كل وعد من الوعود بتحويل‪:‬‬
‫أ‪ -‬بضاعة أو خدمة مستقلة أو حزمة بضائع أو خدمات مستقلة‪.‬‬
‫ب‪ -‬جمموعة البضائع و اخلدمات املستقلة ذات تتابع تسلسلي يف التوريد اليت تعترب يف جوهرها متشاهبة و اليت‬
‫تتخذ َّنط أو أسلوب واحد من أَّناط التحويل للعمالء‪.‬‬
‫وبناء على ما سبق فان كل بضاعة أو خدمة مستقلة يف العقد تعد يف حد ذاهتا التزام أداء و على عكس ذلك‬
‫فإن كل بضاعة أو خدمة غري مستقلة ميكن إ عتبارها على أهنا بند يف حزمة أو توليفة بضائع و خدمات غري‬

‫‪1‬‬
‫عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫مستقلة و بناءا عليه فإنه ميكن إ عتبار حزمة البضائع و اخلدمات اليت حتتوي على بنود غري مستقلة على أهنا التزام‬
‫أداء مفرد أو وحيد‪.‬‬
‫هناك أيضا بعض احلاالت اليت تقوم فيها الشركة بتوريد بضائع أو خدمات مستقلة بشكل متتابع خالل فرتة من‬
‫الزمن على مراحل متشاهبة و مثال ذلك خدمات التنظيف اليومية حيث أن هذه البضائع و اخلدمات تعد إلتزام‬
‫أداء واحد إذا كان هلا نفس أَّناط التوريد للعمالء‪.‬‬
‫حىت ميكن أن نصف بند بضاعة أو خدمة معينة على أنه بند بضاعة أو خدمة مستقلة فإنه جيب أن تتوفر بعض‬
‫الشروط و هي ‪:‬‬
‫‪ -1‬جيب أن تكون البضاعة أو اخلدمة مستقلة بذاهتا؛‬
‫‪ -2‬بند البضاعة أو اخلدمة مستقل يف سياق التعاقد‪.‬‬
‫مما سبق فإن الوعد ميكن إعتباره كإلتزام أداء يف حالة كونه بند بضاعة أو خدمة مستقل أو حزمة بضائع و‬
‫خدمات مستقلة (احلزمة عبارة عن جمموعة من بنود البضائع و اخلدمات اليت قد تكون مستقلة أو غري مستقلة)‪.‬‬
‫الشرط األول‪ :‬بند البضاعة أو اخلدمة مستقل بذاته‪ ،‬إذا كان و ليس على سبيل احلصر‬
‫يستطيع العميل االنتفاع ابلبند مبفرده ابلبيع بقيمة أكرب من قيمة التخريد‪.1‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬يستطيع العميل اإلنتفاع ابلبند مبفرده ابإلستهالك‪.‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬يستطيع العميل اإلحتفاظ ابلبند مبفرده بطريقة ميكن أن تولد منافع‪.‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬يستطيع العميل أن ينتفع ابلبند مبفرده أو مقرتان مع موارد أخرى سواء كانت تلك املوارد متوفرة يف الشركة‬
‫أو لدى الغري أو مت توريدها مسبقا‪.‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬إذا كان البند يباع مبفرده يف األحوال العادية ‪.‬‬
‫الشرط الثاين‪ :‬بند البضاعة أو اخلدمة مستقل يف سياق التعاقد‪ ،‬إذا كان و ليس على سبيل احلصر‬
‫‪ ‬البند ال يعد أحد املدخالت املستخدمة يف توريد أو تركيب خمرج معني حمدد يف العقد‪.‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬البند ال يستخدم يف تعديل أو تركيب بنود بضائع و خدمات أخرى حمددة يف العقد‪.‬‬
‫‪ ‬أو ‪ ،‬البند من حيث طبيعته ال يعترب اتبع بشكل كبري أو ذو عالقة بشكل كبري ببنود البضائع و اخلدمات‬
‫األخرى احملددة يف العقد‪.‬‬

‫‪ - 1‬عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫الشرطان السابقان مهم توافرمها معا حىت نستطيع أن نقيم بند البضاعة أو اخلدمة على أنه بند مستقل و ابلتايل‬
‫إلتزام أداء و يف حالة حتديد أن بند البضاعة أو اخلدمة غري مستقل فإن ذلك دليل على أن هذا البند من البضاعة‬
‫أو اخلدمة هو جزء من توليفة أو حزمة من البضائع و اخلدمات الغري مستقلة ستكون فيما بينها حزمة بنود بضائع‬
‫و خدمات ميكن إعتبارها بعد ذلك على أهنا التزام أداء منفرد أو وحيد‪.‬‬
‫بشكل هنائي جيب أن نضع هذه القاعدة و هي أنه طاملا أن بند البضاعة أو اخلدمة غري مستقل فإنه ستستمر‬
‫الشركة يف خلط و توليف هذا البند من البضاعة أو اخلدمة الغري مستقل مع بضائع أخرى حىت يتم تكوين حزمة‬
‫ميكن إعتبارها على أهنا التزام أداء منفرد ضمن إلتزامات أداء العقد يف حالة تعدد إلتزامات أداء العقد أو حىت يف‬
‫حالة أن العقد حيتوي على إلتزام أداء منفرد وحيد‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )1-1‬عبارة عن خريطة تدفق توضح مسار حتديد إلتزامات األداء‬

‫الشرط الثاين‪ :‬بند البضاعة أو اخلدمة مستقل يف سياق التعاقد ‪ ،‬إذا كان‬ ‫الشرط األول‪ :‬بند البضاعة أو اخلدمة مستقل بذاته ‪ ،‬إذا كان و ليس‬
‫و ليس على سبيل احلصر‬ ‫على سبيل احلصر‬

‫يستطيع العميل االنتفاع ابلبند مبفرده ابلبيع بقيمة اكرب من‬ ‫‪‬‬
‫و‬ ‫قيمة التخريد‪.‬‬
‫البند ال يعد احد املدخالت املستخدمة يف توريد أو تركيب خمرج‬ ‫‪‬‬ ‫أو ‪ ،‬يستطيع العميل االنتفاع ابلبند مبفرده ابالستهالك‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫معني حمدد يف العقد‪.‬‬ ‫أو ‪ ،‬يستطيع العميل االحتفاظ ابلبند مبفرده بطريقة ميكن أن‬ ‫‪‬‬
‫أو ‪ ،‬البند ال يستخدم يف تعديل أو تركيب بنود بضائع و خدمات‬ ‫‪‬‬ ‫تولد منافع‪.‬‬
‫اخزي حمددة يف العقد‪.‬‬ ‫أو ‪ ،‬يستطيع العميل أن ينتفع ابلبند مبفرده أو مقرتان مع‬ ‫‪‬‬
‫أو ‪ ،‬البند من حيث طبيعته ال يعترب اتبع بشكل كبري أو ذو‬ ‫‪‬‬ ‫موارد اخزي سواء كانت تلك املوارد متوفرة يف الشركة أو‬
‫عالقة بشكل كبري ببنود البضائع و اخلدمات األخرى احملددة يف‬ ‫لدى الغري أو مت توريدها مسبقا‪.‬‬
‫العقد‪.‬‬ ‫أو ‪ ،‬إذا كان البند يباع مبفرده يف األحوال العادية ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ال‬ ‫نعم‬
‫بند البضاعة أو اخلدمة غري مستقل‪ ،‬وميثل عمر‬ ‫بند البضاعة أو اخلدمة مستقل‪،‬‬
‫يف توليفة أو حزمة بضائع أو خدمات ميكن‬ ‫وميثل إلتزام أداء‬
‫إعتبارها على أهنا إلتزام أداء مبجرد إكتمال‬
‫توليفها كحزمة‬

‫املصدر ‪ :‬عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مقالة حول املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية "اإليرادات من العقود مع العمالء" األساسيات و املبادئ و‬
‫التطبيق‪ ،‬مصر‪2015،‬م‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -3‬حتديد سعر الصفقة‪:‬‬

‫سعر الصفقة عبارة عن تلك القيمة اليت يتم ختصيصها على إلتزامات األداء اليت مت حتديدها يف العقد و بناءا‬
‫على ذلك فإن سعر الصفقة يعرب عن قيمة اإليراد اليت سيتم اإلعرتاف هبا عندما يتم الوفاء إللتزامات األداء ‪.‬‬
‫عند حتديد سعر الصفقة جيب أن يتم خصم تلك القيم اليت حتصل نيابة عن جهات خارجية مثل ضرائب املبيعات‬
‫و من انحية أخرى فإن سعر الصفقة قد يكون مباشر مثل أن حيتوي العقد على قيمة مقابل معني لعدد اثبت من‬
‫البضائع و اخلدمات اليت سيتم توريدها يف وقت قصري نسبيا و قد يكون سعر املعاملة معقد عندما تكون هناك‬
‫بعض احلاالت اليت تتعلق ب ‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يكون املقابل متغري‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون املقابل غري نقدي‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون هناك عناصر متويل مهمة‪.‬‬
‫‪ ‬عندما يكون هناك مقابل مستحق للعميل‪.‬‬
‫‪ -4‬ختصيص و توزيع سعر الصفقة على كل إلتزام أداء حمدد يف العقد‬
‫لقد ذكران سابقا أن إلتزامات األداء ميكن إعتبارها على أهنا وحدة حماسبة و إستكماال ملا سبق فإنه ميكننا‬
‫إستكمال تعريف إلتزامات األداء أبهنا ال تعدو كوهنا وحدة حماسبة الغرض منها ختصيص سعر املعاملة عليها‬
‫سعر املعاملة الذي سيتم ختصيصه على إلتزام األداء يقصد به سعر البيع القائم بذاته و سعر البيع القائم بذاته‬
‫يعرف على أنه ذلك السعر الذي ميكن أن تبيع به الشركة البضاعة أو اخلدمة بشكل منفصل إىل العميل‪.‬‬
‫هناك حاالت ميكن حتديد سعر البيع القائم بذاته و لكن هناك حاالت أخرى ال نستطيع حتديد سعر البيع القائم‬
‫بذاته و يف هذه احلالة فإننا ميكننا إستخدام أكثر من مدخل أو أسلوب لتحديد سعر البيع القائم بذاته‪.‬‬
‫القاعدة اليت وردت يف املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية ‪ IFRS 15‬هي " على الشركة أن تقوم بتخصيص‬
‫سعر الصفقة لكل إ لتزام أداء على أساس النسبة و التناسب بني أسعار بيع املنتجات و اخلدمات مقيمة بسعر‬
‫البيع القائم بذاته‪" 1‬‬

‫‪ - 1‬عبد احلميد م عبد احلميد ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -5‬يتم االعرتاف ابإليراد لكل إلتزام أداء عقد عند اقتناع العميل هبا‬
‫حدد املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية الدولية ‪ IFRS15‬طريقتني أساسيتني لإلعرتاف ابإليراد على أن‬
‫تكون الطريقة الثانية أي طريقة اإلعرتاف ابإليراد على مدى فرتة من الزمن هي األوىل ابإلختبار ‪ ،‬فلو مل ينطبق أي‬
‫شرط من شروط اإلعرتاف ابإليراد على مدى فرتة من الزمن فإن اإلعرتاف ابإليراد سيكون بشكل تلقائي بطريقة‬
‫اإلعرتاف ابإليراد عند نقطة معينة من الزمن‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)1-2‬يوضح مسار إختاذ القرار يف معاجلة اإلعرتاف ابإليراد‬

‫هل مت الوفاء إبلتزام األداء على مدى فرتة زمنية‪ -‬أو‪ -‬مبعىن آخر هل تطبق أحد الشروط التالية على إلتزام األداء‬
‫* عندما حيصل العميل بشكل متزامل على ويستهلك املنافع اليت مت إمدادها بواسطة أداء الشركة كلما مت األداء‬
‫* عندما يسيطر العميل على األصل‪ -‬كلما مت حتقيق أو‪ -‬تصنيع أي مرحلة منه‬
‫* عندما يقوم البائع بتصنيع أو جتميع األصل الذي ال يوجد له أي إستخدام بديل‪ -‬سوى بيعه لعميل‪ -‬حممد وابلتايل‬
‫فإن للبائع احلق‪ -‬يف إستالم الدفعات مقابل‪ -‬العمل املنجز‬

‫نعم‬ ‫ال‬

‫قم ابإلعرتاف ابإليراد عند نقطة معينة من الزمن‬

‫قم بتحديد الطريقة املناسبة لقياس‬
‫واليت عندها تلجأ للسيطرة على البضاعة أو‬
‫اإلجناز‬ ‫اخلدمة احملولة إىل العميل‪ -‬بواسطة العميل‪-‬‬

‫قم بتطبيق هذه الطريقة لإلعرتاف‬

‫والقياس ابإليراد على مدى فرتة زمنية‬

‫املصدر ‪ :‬عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مقالة حول املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية "اإليرادات من العقود مع العمالء" األساسيات و املبادئ و‬
‫التطبيق‪ ،‬مصر‪2015،‬م‪.‬‬

‫‪ -1-5‬الطريقة األوىل‪ :‬اإلعرتاف ابإليراد عند نقطة معينة من الزمن‪:‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫اإلعرتاف ابإليراد عند نقطة معينة من الزمن يشري إىل أن الوفاء إبلتزام األداء يتم يف حلظة معينة من الزمن و‬
‫مثال ذلك تسليم البضاعة املطلوبة مرة واحدة و هناك العديد من احملددات اليت تساعد املختصني على حتديد أن‬
‫اإلعرتاف ابإليراد يتم عند نقطة معينة من الزمن و هي‪:‬‬
‫أ‪ -‬إنتقال ملكية األصل إبثبااتت قانونية‬
‫ب‪ -‬نشأة التزام ابلدفع للبائع‪.‬‬
‫ج‪ -‬حيازة أو وضع يد على األصل‪.‬‬
‫د‪ -‬إنتقال املخاطر و املنافع اخلاصة ابمللكية للعميل‪.‬‬
‫ه‪ -‬قبول األصل‪.‬‬
‫‪ -2-5‬الطريقة الثانية‪ :‬اإلعرتاف ابإليراد على مدى فرتة من الزمن‪:‬‬
‫اإلعرتاف ابإليراد على مدى فرتة من الزمن يشري إىل أن الوفاء إبلتزام األداء يتم على حلظات متكررة من الزمن‬
‫أو على مدى فرتة من الزمن أي أ ن تسليم البضاعة أو إمتام اخلدمة تتم على مراحل للوفاء إبلتزام األداء الواحد و‬
‫مثال ذلك تقدمي بعض اخلدمات مثل التدقيق أو اخلدمات اإلستشارية أو عقود املقاوالت طويلة األجل و كل‬
‫هذه تعد أمثلة على احلاالت اليت جيب أن يعرتف ابإليراد هبا على مدى فرتة من الزمن ‪ ،‬و هناك العديد من‬
‫احملددات اليت تساعد املختصني على حتديد أن اإلعرتاف ابإليراد يتم على مدى فرتة من الزمن و هي ‪:‬‬
‫أ‪ -‬عندما حيصل العميل بشكل متزامن على و يستهلك املنافع اليت مت إمدادها بواسطة أداء الشركة كلما مت‬
‫األداء ‪ -‬و مثال ذلك عندما تقوم شركة تنظيف بتقدمي خدمات التنظيف بناءا على عقد سنوي‪.‬‬
‫ب‪ -‬عندما يسيطر العميل على األصل كلما مت ختليق أو تصنيع أي مرحلة منه ‪ -‬و مثال ذلك عندما يقوم‬
‫املقاول ببناء مبىن على أرض ختص العميل‪.‬‬
‫ج‪ -‬عندما يقوم البائع بتصنيع أو جتميع األصل الذي ال يوجد له أي استخدام بديل سوى بيعه لعميل حمدد و‬
‫ابلتايل فإن للبائع احلق يف إستالم الدفعات مقابل العمل املنجز ‪ -‬و مثال ذلك عندما تقوم شركة مصنعة بتصميم‬
‫ماكينة خاصة بتصنيع البالستيك مبواصفات خاصة ختص العميل‪.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -6‬العرض واإلفصاح‬
‫يف املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية ‪ IFRS 15‬مت إقرار بعض املصطلحات اجلديدة اليت ختص العرض و‬
‫اإلفصاح يف القوائم املالية حيث انه يف قائمة املركز املايل فإن الشركة تعرتف ابألصول أو اخلصوم اخلاصة ابلعقود‬
‫عندما تسبق عملية تسليم البضاعة و‪/‬أو أداء اخلدمة عملية استالم املبلغ املستحق و هنا سيكون لدينا حالتني‪:1‬‬
‫احلالة األوىل‪ :‬عندما تقوم الشركة بتوريد البضاعة أو أداء اخلدمة قبل إستالم املبلغ املقابل املستحق فإن هذا‬
‫احلدث سينشأ عنه أصل خيص العقد أو ذمم مدينة ختص العقد‪.‬‬
‫يف حالة أنه هناك شروط غري شرط مرور الوقت إلستحقاق املقابل املتفق عليه لتوريد البضاعة أو أداء اخلدمة فإننا‬
‫سنكون بصدد "أصول عقود" أما يف حالة انه ال يوجد غري شرط الوقت الستحقاق املقابل املتفق عليه لتوريد‬
‫البضاعة أو أداء اخلدمة فإننا سنكون بصدد "ذمم مدينة "‪.‬‬
‫احلالة الثانية‪ :‬عندما تقوم الشركة إبستالم املبلغ املستحق قبل توريد البضاعة أو أداء اخلدمة فإن هذا احلدث‬
‫سينشأ عنه إلتزام خيص العقد ‪.‬‬
‫الشكل (‪ :)1-3‬شجرة القرار التالية توضح كيفية احلكم على خمرجات العملية من حيث كوهنا ستنتج أصول‬
‫عقود أو ذمم مدينة أو خصوم عقود‬

‫‪1‬‬
‫عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫هل إستلمت الشركة مقابل البضاعة‬ ‫نعم‬ ‫يتم اإلعرتاف ابلقيمة‬

‫أو اخلدمة مقدما قبل حتويل البضاعة‬ ‫املدفوعة مقدما على أهنا‬
‫أو أداء لك اخلدمة ؟‬ ‫خصوم العقود‬

‫ال‬

‫هل قامت الشركة بتحويل البضاعة أو‬ ‫ال‬ ‫هل متلك الشركة ابلرغم من‬ ‫ال‬ ‫ال يوجد ضرورة‬
‫أداء اخلدمة مقدما قبل إستالم‬ ‫ذلك حقوق غري مشروطة‬ ‫لإلعرتاف‬
‫البضاعة أو اخلدمة ؟‬ ‫لفوترة عميلها ؟‬

‫نعم‬

‫ال‬
‫هل يعترب البضاعة أو اخلدمة مشروط‬ ‫يتم اإلعرتاف ابلقيمة‬
‫حبدث معني غري شروط مرور الوقت‬ ‫املستحقة على أهنا قيم‬
‫؟‬ ‫مدينة‬

‫نعم‬

‫يتم اإلعرتاف ابلقيمة املستحقة على‬

‫أهنا أصول عقود‬
‫املصدر ‪ :‬عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مقالة حول املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية‬
‫"اإليرادات من العقود مع العمالء" األساسيات و املبادئ و التطبيق‪ ،‬مصر‪2015،‬م‬

‫املبحث الرابع‪ :‬املدخل احملاسيب واألثر اجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري‬
‫يف هذا املبحث مت تقسيمه إىل ثالثة مطالب متمثلة يف ما يلي‪:‬‬
‫املطلب األول‪ :‬املدخل احملاسيب لعقود اإلنشاء‬
‫لقد حاول الفكر احملاسيب إجياد نوع من املالئمة بني خصائص النشاط املقاواليت من جهة و الطبيعة احملاسبية‬
‫من جهة أخرى‪ ،‬حيث مت تعريف عقود اإلنشاء و فق املرجعية احملاسبية الدولية كما يلي‪ " :‬هو عقد مت التفاوض‬
‫واإلتفاق عليه بشكل حمدد إلنشاء أصل كاملباين واملصانع اجملهزة‪ ،‬أو اجلسور‪ ،‬أو السدود‪ ،‬أو خط أانبيب‪ ،‬أو‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫السفن أو األنفاق أو الطرق أو تشكيلة من األصول املرتابطة أو املعتمدة على بعضها من حيث التصميم‬
‫والتكنولوجيا و الوظيفة او الغرض أو اإلستخدام النهائي هلا أو ترميم املوجودات وهتيئة البيئة احمليطة بعد إزالة‬
‫املوجودات و اهلياكل القدمية‪ ،‬و من أمثلة ذلك عقود تشييد معامل التكرير و تزويدها ابملعدات الالزمة"‪ ، 1‬و‬
‫حسب املرجعية الفرنسية (‪ )PCG art. 381-1‬و التعليمة (‪ )n° 99-10‬الصادرة عن اجمللس الوطين‬
‫للمحاسبة الفرنسية (‪ )CNC‬فإن فإن العقد طويل األجل هو‪" :‬كل عقد يتضمن على اخلصوص إجناز مشروع‬
‫وحيد أو أكثر إلنشاء أصل يف جمال األشغال العمومية أو اخلدمات على أن يتم تنفيذه خالل فرتتني حماسبيتني‬
‫على األقل"‪ 2‬و ابلنسبة للنظام احملاسيب املايل (‪ )SCF‬يف اجلزائر فقد تضمن تعريف عقد اإلنشاء حسب الفقرة‬
‫‪ 1-133‬يف القسم الثالث من الفصل الثالث كما يلي‪ " :‬يتضمن عقد من عقود اإلنشاء إلجناز‪ ،‬سلعة‪ ،‬خدمة‪،‬‬
‫جمموعة سلع أو خدمات تقع تواريخ إنطالقها و اإلنتهاء منها يف سنوات مالية خمتلفة‪ ،‬حيث يتعلق حمتوى هذه‬
‫العقود ب ‪ :‬عقود بناء و تشييد ‪-‬عقود إصالح ‪ -‬عقود تقدمي خدمات"‪ ، 3‬و مما ميكن مالحظته أن عقود‬
‫‪4‬‬
‫اإلنشاء يف املعايري الدولية و الفرنسية و اجلزائرية ترتبط ابخلصائص التالية‪:‬‬
‫‪ -)1‬إقتصاداي يضم قطاع اإلنشاءات ‪ 9‬أنشطة هي‪ :‬املباين ‪-‬الطرق ‪-‬السدود ‪-‬اآلابر ‪-‬األشغال الصناعية ‪-‬‬
‫األشغال امليكانيكية‪ -‬األشغال الكهرابئية – أشغال الصرف الصحي‪ -‬األشغال املرتبطة ابلقطاع البحري‬
‫كاملوانئ‪ ،5‬وابلتايل إختالف جماالت الصناعة اإلنشائية جتعل كل عقد يرتبط مبتطلبات العميل و جيعل كل عقد‬
‫خيتلف يف مضمونه عن العقود األخرى (التعقيد واخلصوصية)‪ ،‬و جيعل العمليات الصناعية هلذه العقود خمتلفة عن‬
‫العمليات الصناعية التقليدية (اإلنتاج املستمر أو اإلنتاج حسب السالسل) مما خيلق نوع من الصعوبة للمؤسسة‬
‫اإلنشائية لغياب املرونة يف اجلهاز اإلنتاجي‪ ،‬و صعوبة إجياد النموذج احملاسيب املالئم الذي حيوي األشكال املختلفة‬
‫ملؤسسات القطاع نظرا إلختالف أنشطتها من جهة و إختالف حمتوى التعاقدات من جهة أخرى‪،‬‬
‫‪ -)2‬املدة الطويلة (إقتصاداي تفوق مدة اإلجناز أكثر من ‪ 12‬شهرا )‪ ،‬فاملخاطر املرتبطة هبذه العقود تفرض‬
‫اإلحتياط عند التعاقد ملبلغ التكاليف بصورة دقيقة نتيجة أتثر هذا النوع من العقود ابلعديد من العوامل املناخية و‬

‫‪1‬‬
‫بدون كاتب‪" :‬معيار الدويل رقم (‪ ،")11‬جملة (اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني)‪ ،‬العدد(‪ ،)5‬نيسان ‪2002‬م‪ ،‬ص ص ‪.9/4‬‬
‫‪- LAURENT BAILEY LA METHODE DE L’AVANCEMENT POUR LA COMPTABILISATION DES CONTRATS à LANG‬‬
‫‪2‬‬

‫"‪TERME ,". REVUE FRANCAISE DE COMPTABILITE, N° (439), JANVIER 2011, PP (19-20).‬‬

‫‪ 3‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪" ،‬الفرار املؤرخ يف ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬احملدد لقواعد التقييم احملاسيب و حمتوى الكشوف املالية وعرضها وكذا مدونة احلساابت وقواعد سريها‪،‬‬
‫اجلريدة الرمسية‪ ،‬العدد ‪2009-03-25 ،19‬م‪ ،‬ص‪.18‬‬
‫‪4‬‬
‫‪AZIZ EL KHATTABI, "CONTRAT A TERME ASPECTS JURIDIQUE, FISCAL ET COMPTABLE PROPOSITION D'UNE‬‬
‫‪DEMARCHE D'AUDIT",MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L'OBTENTION DE DIPLOME D'EXPERTISE COMPTABLE,‬‬
‫‪MAROC,2002, P 10.‬‬
‫أمحد بكاي‪ ،‬دراسة واقع احملاسبة يف قطاع البناء واألشغال العمومية يف ظل النظام احملاسيب املايل‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احملاسبة املالية‪ ،‬كلية العلوم اإلقصادية وعلوم التسيري‪،‬‬ ‫‪5‬‬

‫جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪2015-11-10 ،‬م‪ ،‬ص‪.10‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫العوامل الطبيعية كامل وقع اجلغرايف اليت اندرا ما تؤخذ بعني اإلعتبار‪ ،‬و ميكن تصنيف املخاطر اإلقتصادية و‬
‫‪1‬‬
‫القانونية املرتبطة بنشاطات اإلنشاء إىل ثالث أنواع رئيسية‪:‬‬
‫‪ ‬خماطر مرتبطة ابخلصائص القانونية لعقد اإلنشاء املراد إجنازه؛‬
‫‪ ‬خماطر مرتبطة بطبيعة العمالء؛‬
‫‪ ‬املخاطر اإلقتصادية كدرجة التعقيد و إرتفاع األسعار و املرتبطة أيضا ابلتوزيع اجلغرايف للمشاريع‬
‫اإلنشائية‪.‬‬
‫‪ -)3‬أتثر الرحبية ابملنافسة القطاعية وحجم اإلمكانيات و نوعية التقنية و خماطر النشاط (املومسية) و ظروف‬
‫اإلجناز والتقديرات احملاسبية؛‬
‫‪ -)4‬إن إعتماد الرؤية القانونية يف تفسري احلقيقة اإلقتصادية لعقود اإلنشاء هلا أتثرياهتا على املعاجلة اجلبائية و‬
‫احملاسبية يف إختيار الطريقة اليت تتم هبا حماسبة العقود اإلنشائية؛‬
‫‪ -)5‬مل يتطرق النظام احملاسيب املايل (‪ )SCF‬إىل تصنيفات عقود اإلنشاء بلفظها الصريح بل تركها لكل من‬
‫إرادة املشرع و إرادة األطراف املتعاقدة على عكس املرجعية الدولية اليت ذهبت يف تصنيفها لعقود اإلنشاء إىل‬
‫‪2‬‬
‫نوعني رئيسيني‪:‬‬
‫‪ ‬العقود حمددة السعر) العقود اجلزافية)‪ :‬هو عبارة عن عقد مقاولة يقبل املقاول مب وجبه تنفيذ العقد‬
‫مقابل سعر حمدد أو معدل اثبت لكل وحدة منتجة و هذا يف حالة إمكانية حتديد أثر عوامل اإلنتاج و‬
‫العوامل اإلقتصادية اليت تدخل يف تقدير السعر (ثبات األسعار)‪ ،3‬و على املقاول يف هذا النوع من‬
‫العقود ضرورة مراقبة تطور التكاليف اليت قد تتولد عنها فروقات نتيجة التفاوت بني التكاليف الفعلية و‬
‫التقديرية إبعتباره يتحمل خماطرها مباشرة‪ ،‬و قد خيضع العقد إلتفاقية إعادة مراجعة األسعار على ضوء‬
‫التكلفة الفعلية احملققة نتيجة التغريات يف أسعار املواد األولية و اليد العاملة‪ ،‬و يتعني على املتعاقد‬
‫املستفيد من هذا العقد اإللتزام مبراقبة التقدم املادي يف املشروع وجودة األشغال‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪MANAR FADRIQ, "LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU MAROC: PROPOSITIOD'ADAPTATION DE‬‬
‫‪LA DEMARCHE D'AUDIT AUX SPECIFICITES COMPTABLES ET FISCALES DU SECTEUR ", MEMOIRE PRESENTE EN‬‬
‫‪VUE DE L'OBTENTION DE DIPLOME D'EXPERTISE COMPTABLE, MAROC,2005, P 63.‬‬
‫‪2‬‬
‫حممد أبو نصار ومجعة محيدات‪ ،‬معايري احملاسبة واإلبالغ املايل الدولية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪2009 ،‬م‪ ،‬ص‪.182‬‬
‫‪ 3‬فتيحة بكطاي‪ ،‬مداخلة بعنوان‪" :‬العقود طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل (اجلوانب القانونية واجلبائية)" امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدويل يف تفعيل أداء‬
‫املؤسسات و احلكومات‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪ 24 ،‬و ‪2014/11/25‬م‪،‬ص ‪.733‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ ‬عقود التكلفة ذات العمولة (العقود امليسرة ‪/‬املراحبة)‪ :‬وهي عبارة عن عقود يتم اإلتفاق فيها على‬
‫حتديد السعر من خالل جمموع التكاليف املنفقة مضافا إليها نسبة أو عمولة (هامش) من إمجايل تلك‬
‫التكاليف‪ ،‬فمن أهم مميزات هذا العقد ما يلي‪: 1‬‬
‫‪ -‬أهداف هذا العقد ال تقوم على ختفيض التكلفة ألن عرض األسعار (اإليراد) مرتبط ابلتكاليف‬
‫املنفقة و املوافق عليها؛‬
‫‪ -‬ال وجود ملخاطر التكلفة الناشئة عن فروقات التكلفة الفعلية و التقديرية نتيجة سوء التقدير عند‬
‫التعاقد؛‬
‫املطلب الثاين‪ :‬املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء وفق النظام احملاسيب املايل )‪:(SCF‬‬
‫لقد أنتجت املمارسات احملاسبية يف جمال عقود اإلنشاء عدة أنواع من املعاجلات احملاسبية إحنصرت يف نوعني‬
‫أساسيني و هذا هبدف حتديد نواتج العقد و تكاليفه‪ ،‬فإيرادات العقد تتضمن املبلغ االبتدائية للنواتج املدرجة يف‬
‫العقد عند التعاقد و التعديالت يف مضمون العقد نتيجة تعديل األعمال أو ملخاطر إقتصادية مرتبطة بنوعية‬
‫اإلنشاء و العالوات املرتبطة ابألداء يف حالة ما إذا كانت من احملتمل أن تعطي نواتج و أنه ميكن تقييمها بشكل‬
‫موثوق منه‪ ،‬أما تكاليف عقد اإلنشاء فتشمل التكاليف املباشرة للعقد و التكاليف اليت تعزى إىل نشاط العقود‬
‫عامة و اليت ميكن توزيعها على العقد و أية تكاليف أخرى ميكن حتميلها على العميل وفقا ألجل العقد و طبيعته‪،‬‬
‫و ابلنسبة للنظام احملاسيب املايل (‪ (SCF‬فقد نص على طريقتني يف معاجلة عقود اإلنشاء ‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬املعاجلة احملاسبية وفق طريقة التقدم ‪METHODES D 'AVANCEMENT‬‬

‫أوال‪ :‬التعريف ابلطريقة‪:‬‬

‫ظهرت هذه الطريقة سنة ‪ 1955‬بظهور تقرير جلنة اإلجراءات احملاسبية التابعة للمجمع األمريكي للمحاسبني‬
‫القانونيني)‪ (AICPA‬و هي الطريقة األكثر شيوعا يف اإلستخدام نتيجة أتييد املبادئ احملاسبية هلا ( مبدأ‬
‫اإلستحقاق و إستقالل الفرتات)‪ ،‬و تستخدم هذه الطريقة يف حالة حيازة املؤسسة على نظم معلوماتية حماسبية أو‬
‫إدارية قوية متكنها من تقدير اآلاثر اإلقتصادية للتكاليف املستقبلية على سعر العقد و ابلتايل إمكانية تقدير الربح‬
‫اإلمجايل التوقعي بصورة موضوعية يف هناية اإلجناز‪ ،‬فهذه الطريقة تقدم معلومات جد مفيدة عن تقدم األعمال و‬
‫حتكم املؤسسة يف مستوايت األشغال‪ ،‬حيث يرتبط تطبيق هذه الطريقة بعدة متطلبات أمهها إمكانية إجراء اجلرد‬
‫املادي السنوي و قبول العميل املتعاقد حلجم األعمال املنتهية و وجود النظم احملاسبية و الرقابية و أدلة اإلثبات‬

‫‪1‬‬
‫‪AZIZ EL KHATTABI, OP CIT, P12.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫الكفيلة لتقدير الربح على وجه معقول‪ ،1‬و هذا ألجل اإلدراج يف احلساابت ملبلغ من سعر العقد يعادل األشغال‬
‫‪2‬‬
‫املنتهية‪ ،‬حيث ختضع هذه الطريقة للشروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬املنافع اإلقتصادية تعود لصاحل الشركة املنفذة للعقد و اليت يتم توزيعها عرب سنوات اإلجناز؛‬
‫‪ ‬نسبة تقدم العملية يف اتريخ اإلقفال ميكن قياسها مبوثوقية من خالل اإلعتماد على مقياس حقيقي لقياس‬
‫األعمال املنجزة؛‬
‫‪ ‬كل من األعباء املنفقة و التقديرية املتبقاة ميكن حتديدها على وجه معقول (إمكانية التنبؤ بتغريات‬
‫األسعار وفق جدول زمين مرتبط بتواريخ و برانمج اإلجناز يف ظل ثبات و جتانس الطرق و القواعد اليت‬
‫على أساسها يتم التقدير)‪.‬‬
‫فمن مزااي هذه الطريقة أهنا تربط الوضع القانوين و املايل مع احلقيقة اإلقتصادية ملراحل اإلجناز و من عيوهبا أهنا‬
‫تتطلب وجود أنظمة معلوماتية فعالة لقياس حجم األعمال املنجزة و التنبؤ بتغريات األسعار‪ ،‬ابإلضافة إىل‬
‫إعتمادها على التقنيات املعقدة يف التقدير لنسب اإلجناز‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬التسجيل احملاسيب لطريقة نسبة التقدم‬
‫‪3‬‬
‫يتم التسجيل احملاسيب وفق هذه الطريقة كاآليت‪:‬‬
‫يف السنة األوىل و الثانية ‪...‬إخل نكون يف نفس احلالة أي تسجيل حماسيب واحد كما هو مبني من خالل‬
‫اآليت‪:‬‬
‫خالل السنة املالية‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬املوردون‬ ‫‪40x‬‬
‫إثبات املصاريف‬

‫‪1‬‬
‫‪AZIZ EL KHATTABI, OP CIT, P 61.‬‬
‫‪ 2‬عبد الرمحن عطية‪ ،‬احملاسبة املعمقة وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬ط‪ ،1‬اجلزائر‪2011 ،‬م‪ ،‬ص ‪.95‬‬
‫‪ 3‬مجعة هوام ‪ ،‬احملاسبة املعمقة وفقا للنظام احملاسيب املايل واملعايري احملاسبة الدولية ‪ ،2010/2009‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬اجلزائر‪2011/2010 ،‬م‪،‬‬
‫ص‪.168‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد املصاريف‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬تسبيقات حمصلة من العمالء‬ ‫‪419‬‬
‫حتصيل التسبيق من العمالء‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬حساابت دائنة عن أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪417‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ TVA/‬املستحقة على مبيعات األشغال‬ ‫‪4457‬‬
‫إثبات األشغال قيد اإلجناز (املقدرة)‬

‫يف السنة األخرية ‪ :‬يكون التسجيل احملاسيب للسنة األخرية كاآليت‪:‬‬

‫خالل السنة املالية‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬املوردون‬ ‫‪40x‬‬
‫إثبات املصاريف‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫تسديد املصاريف‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬تسبيقات حمصلة من العمالء‬ ‫‪419‬‬
‫حتصيل التسبيق من العمالء‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬حساابت دائنة عن أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪417‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ TVA/‬املستحقة على مبيعات األشغال‬ ‫‪4457‬‬
‫إثبات األشغال قيد اإلجناز (املقدرة)‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬تسبيقات حمصلة من العمالء‬ ‫‪419‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬حساابت دائنة عن أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪417‬‬
‫حتصيل التسبيق من العمالء‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫اثلثا‪ :‬شروط تقدير النتيجة‪:‬‬

‫تقوم هذه الطريقة على اإلعرتاف ابإليرادات و نواتج العقد أثناء إكتمال العملية اإلنتاجية‪ ،‬و ابلتايل فإن القدرة‬
‫‪1‬‬
‫على تقدير النتيجة عند إمتام املشروع بشكل موثوق منه ترتكز على ‪ 3‬معايري‪:‬‬
‫‪ -)1‬إمكانية تقدير املبلغ اإلمجايل ألرابح و إيرادات و تكاليف العقد بشكل واضح؛‬
‫‪ -)2‬إمكانية تقدير املبلغ اإلمجايل لألعباء احململة للعقد و اليت يتم تقديرها بناءا على الظروف العادية و املخاطر‬
‫و التغريات احملتملة ألسعار عوامل اإلنتاج لكل نشاط من األنشطة املنتظر إجنازها مستقبال ؛‬
‫‪ -)3‬وجود آليات و أدوات ملراقبة التسيري و الرقابة الداخلية اليت تسمح بتقدير نسب اإلجناز يف املراحل املتتالية‬
‫من املشروع‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬تقنيات احلساب (طريقة احلساب)‪:‬‬
‫إن العنصر الرئيسي يف إستخدام هذه الطريقة هو قياس نسبة اإلجناز على مستوى من الوضوح فهي مؤشر على‬
‫أساسه تنشأ أحقية إكتساب اإليراد املعادل هلا‪ ،‬حيث توجد عدة تقنيات لتحديد نسبة اإلجناز احملققة (طريقة‬
‫التكاليف احلقيقية‪-‬التقييم املادي(شهادة املهندس) – اإلختبار التقين لألعمال (طريقة املسح) ‪... -‬إخل)‪ ،‬فهذه‬
‫التقنيات ينبع أتثريها املباشر على طبيعة التسجيالت احملاسبية مبحاولة الربط بني احلقيقة احملاسبية مع احلقيقة‬
‫التقنية للمشروع مع إنعدام أتثري املعايري القانونية )التسليم اجلزئي‪ -‬حتويل امللكية‪ )... -‬أو املعايري املالية (الفواتري‬
‫اجلزئية ‪-‬التسبيقات‪ ). -..‬على قانون إحتساب نسبة اإلجناز‪ ،‬و قد مت جتميع تلك التقنيات يف أسلوبني رئيسيني‬
‫مها أسلوب املدخالت و أسلوب املخرجات و يتضمن كل منهما أنواع عديدة من التقنيات‪ ،‬حيث ميكن تقدير‬
‫نسبة اإلجناز إبستخدام كل أسلوب كما يلي‪:2‬‬
‫أ ‪ -‬أسلوب املدخالت‪:‬‬
‫التكاليف الفعلية للعقد حىت هناية السنة‬
‫نسبة اإلجناز=‬
‫امجايل التكاليف املقدرة حىت هناية التنفيذ‬

‫‪ 1‬مجعة هوام ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.168‬‬

‫‪ -‬شربو نذير وآخرون‪ ،‬أتثرب املعاجلة احملاسبية للعقود طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل على النتيجة‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫الوادي‪ ،2018 ،‬ص ‪.31‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫ب ‪ -‬أسلوب املخرجات‪:‬‬

‫عدد الوحدات املنجزة فعليا من العقد ( املسافة‪ /‬طوابق‪ /‬منتجات‪... /‬إخل)‬

‫نسبة اإلجناز=‬
‫إمجايل عدد الوحدات املتعاقد عليها ( املسافة‪ /‬طوابق‪ /‬منتجات‪... /‬إخل)‬

‫رقم األعمال املعرتف به للفرتة=]رقم األعمال اإلمجايل آلخر تقدير‪ X‬نسبة تقدم اإلجناز[‪ -‬جمموع رقم األعمال للسنوات السابقة إىل غاية هناية الفرتة‬

‫النتيجة السنوية = رقم األعمال املعرتف به للفرتة – التكاليف الفعلية احملققة لنفس‬
‫الفرتة‬
‫خامسا‪ :‬اإلدراج يف احلساابت السنوية حسب طريقة التقدم‪:‬‬
‫تدرج األعباء و النواتج اليت ختص عملية متت يف إطار عقد اإلنشاء حسب وترية تقدم العملية يف اتريخ إقفال‬
‫احلساابت‪ ،‬حيث ميكن إستخراج نتيجة حماسبية سنوية إبمكانية مقارنة اإليرادات و التكاليف حسب نسبة تقدم‬
‫العملية‪ ،1‬حيث يتم تسجيل يف اجلانب املدين حلساب ‪"417‬احلساابت الدائنة على أشغال أو خدمات جاري‬
‫إجنازها" يف مقابل منتوجات صافية جزئية خارج الرسوم و اليت متت معاينتها أثناء إبرام عقد طويل األجل غري أنه‬
‫ال ميكن من جانب تعاقدي و قانوين أن تكون موضوع إعداد الفواتري‪ ،‬و يقيد يف اجلانب الدائن عند إعداد‬
‫الفواتري مع حساب العمالء يف اجلانب املدين‪ ،‬و يف حالة وجود أشغال مل يوافق عليها العميل يف هناية الفرتة فإهنا‬
‫تعترب من قبيل إنتاج اجلاري قيد التنفيذ و ينعدم أثرها على نتيجة السنة املالية حيث ترصد هذه األشغال يف هناية‬
‫كل فرتة حماسبية التالية للسنة احملاسبية اليت ظهرت فيها بعكس القيد‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬املعاجلة احملاسبية وفق طريقة اإلمتام‪METHODES D'ACHEVEMENT:‬‬

‫أوال‪ :‬التعريف ابلطريقة‪:‬‬

‫إذا كان نظام معاجلة الشركة أو طبيعة العقد ال يسمح بتطبيق طريقة التقدم أو إذا كانت النتيجة النهائية للعقد‬
‫ال ميكن تقديرها على حنو موثوق نتيجة وجود خماطر إقتصادية مرتبطة ابإلجناز أو أن خماطر العقد تفوق املخاطر‬

‫‪1‬‬
‫أمحد التجاين بلعروسي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.160‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫اإلعتيادية املتعارف عليها يف مثل هذه العقود‪ ،‬فإنه ميكن القبول كطريقة يف املعاجلة احملاسبية للعقد تسجيل‬
‫اإليرادات مببلغ يعادل مبلغ األعباء املثبتة اليت يكون حتصيل مبلغها أكثر إحتماال (طريقة اإلمتام)‪ ،‬و يعتمد مؤيدوا‬
‫هذه الطريقة على فلسفة مبدأ احليطة و احلذر يف تفسريهم هلا‪ ،1‬و ذلك بتسجيل اإليرادات اليت يكون حتصيلها‬
‫حمتمال و املعادلة لألعباء املثبتة فقط بدون اهلامش الرحبي‪ ،2‬فهذه الطريقة ال تسمح ابإلعرتاف ابلنتيجة املرتبطة‬
‫ابلعقد إال بعد اإلنتهاء من إجناز املشروع أي حلظة إطفاء التعاقد (نقل امللكية)‪ ،‬فمن مزااي هذه الطريقة أهنا تظهر‬
‫حجم أعمال املؤسسة ابلنظر إىل حجم التكاليف املنفقة و تقليل املخاطر املرتبطة ابلنتيجة املستقبلية للعقد من‬
‫خالل التحفظ يف اإلعرتاف ابلنتيجة يف السنوات األولية لإلجناز‪ ،‬إال أن هذا التحفظ على مستوى التسجيل‬
‫احملاسيب لعقد اإلنشاء يظهر عيوب هذه الطريقة من خالل عدم توضيح الواقع اإلقتصادي الفعلي و احلقيقي‬
‫لألجزاء املنتهية من املشروع يف هناية كل فرتة‪ ،‬و عدم مالئمتها مع اإلعتبارات اجلبائية و عدم إمكانية التصرف يف‬
‫األرابح احملققة خالل فرتات اإلجناز‪.3‬‬
‫فحسب هذه الطريقة فإن النتيجة احملاسبية املتأتية من عقد اإلنشاء ال تؤخذ بعني اإلعتبار إال عند التسليم‬
‫النهائي للعميل (حتويل امللكية‪/‬التسليم)‪ ،‬و ابلتايل فمعاجلة هذه الطريقة لعقود اإلنشاء ال خيرج عن إطار إنتاج‬
‫السلع و اخلدمات غري التامة عند هناية الدورة (اإلنتاج اجلاري‪/‬الطلبيات)‪.‬‬
‫إن عملية املفاضلة بني الطرق اليت تتم هبا حماسبة عقود اإلنشاء تعود إىل الشركة يف كيفية إختيار األسس اليت هبا‬
‫يتم املفاضلة لتطبيق الطرق احملاسبية (التقدم‪/‬اإلمتام) على العقود املختلفة‪ ،‬فقرار تطبيق إحدى الطريقتني يرتبط‬
‫مبوثوقية قياس الطريقة للنتيجة املتحققة رحبا أو خسارة من اتريخ التعاقد إىل اتريخ هناية اإلجناز‪ ،‬فمن األسس‬
‫املستخدمة يف اإلختيار جند‪ :‬طبيعة األنشطة املتعاقد عليها ‪ -‬مدة‪/‬مبلغ العقد‪-...‬إخل‪ ،‬لكن حرية إختيار األساس‬
‫ليست مطلقة بل جيب على األساس املختار يف القياس أو يعكس الكفاءة اإلنتاجية للمؤسسة وأن يكون مالئما‬
‫للتعبري عن وحدات الزمن أو اجلهد أو التكلفة الالزمة إلهناء املشروع‪ ،‬كما ال جيوز إعتبار الطريقتني‬
‫(التقدم‪/‬اإلمتام) كبديلني لبعضهما لتطبيقهما على نفس احلالة أو نفس العقد‪ ،4‬و جيب على الشركة تطبيق املبدأ‬
‫احملاسيب ثبات الطرق بعد إختيار الطريقة احملاسبية اليت تتم هبا حماسبة عقود اإلنشاء من سنة ألخرى‪ ،‬فمن بني أهم‬
‫احلاالت اإلستثنائية اليت تفرض تغيري الطرق جند‪:5‬‬

‫‪1‬‬
‫أمحد بكاي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪2.‬‬ ‫أمحد التجاين بلعروسي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪160‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- AZIZ EL KHATTABI, OP CIT, P 52-53.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ -‬أمحد بكاي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪5‬‬
‫‪- AZIZ EL KHATTABI, OP CIT, P69.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -)1‬إعادة تغيري األنظمة و الطرق احملاسبية داخل الوحدة اإلقتصادية بتبين أنظمة و طرق أخرى جديدة يف‬
‫التقييم (اإلنتقال من نظام حماسيب آلخر) ؛‬
‫‪ -)2‬تغيري إستثنائي يف وضعية الشركة سواء يف سياق إقتصادي أو صناعي أو مايل مثل احلاالت اليت تفرضها‬
‫عمليات اإلندماج و اإلستحواذ واليت أيمر من خالهلا املسامهون اجلدد بتغيري الطرق‪ ،‬حيث يتم اإلفصاح عن أي‬
‫معلومات عن تغيري الطرق يف املالحق و أثرها على النتائج السنوية و الذمة املالية و املركز املايل للشركة اإلنشائية‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬التسجيل احملاسيب لطريقة اإلمتام أو اإلنتهاء من األشغال‬
‫‪1‬‬ ‫إبفرتاض أن عمر املشروع ثالث سنوات‬
‫*السنة األوىل (‪:)N‬‬
‫خالل السنة املالية‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40x‬‬
‫تسجيل األعباء‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫إثبات تسديد األعباء‬

‫يف هناية السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬اشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫إثبات تسجيل املخزوانت اجلارية‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬مجال عمورة‪ ،‬حممد قبايلي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.103-102‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫*السنة الثانية (‪:)N+1‬‬

‫يف بداية السنة املالية‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫إثبات القيد العكسي للمخزوانت للسنة (‪)N‬‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40x‬‬
‫تسجيل األعباء‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫إثبات تسديد األعباء‬

‫يف هناية السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬اشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫إثبات تسجيل املخزوانت اجلارية‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫*السنة الثالثة واألخرية (‪:)N+2‬‬

‫يف بداية السنة املالية‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫إثبات القيد العكسي للمخزوانت للسنة (‪)N+1‬‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬أعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40x‬‬
‫تسجيل األعباء‬

‫خالل السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬موردون‬ ‫‪40X‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫إثبات تسجيل األعباء‬

‫يف هناية السنة املالية‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫ح ‪ TVA/‬املستحقة على مبيعات األشغال‬ ‫‪4457‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫إثبات فاتورة األشغال هناية األشغال‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬األثر اجلبائي لعقود اإلنشاء )‪:(TAP/TVA/IBS‬‬

‫لقد تطورت العالقة بني احملاسبة و اجلباية و تعددت األدوار اليت تلعبها يف كل منهما إبختالف الفكر السائد‬
‫يف مرحلة ما‪ ،‬وسيطرة الفكر األنقلوساكسوين يف العصر احلديث على التوجهات الدولية و القائم على مبدأ‬
‫اإلستثمار مت إختاذ املستثمر املستخدم املستهدف للمعلومة املالية‪ ،1‬و اليت كانت هلا آاثرها على النواحي اجلبائية‬
‫من خالل قطع العالقة بني الرؤية احملاسبية و الرؤية اجلبائية (إختالف األهداف) و حتديدها يف جمموعة من القيود‬
‫و التسجيالت ذات الطابع اجلبائي احملض‪ ،‬و اليت كانت غائبة يف الفكر احملاسيب سابقا و للتعبري عن إستقاللية‬
‫الفكر احملاسيب عن الفكر الضرييب بصورة واضحة‪ ،‬ليتجسد هذا اإلنفصام أيضا يف عقود اإلنشاء‪ ،‬ففي جمال عقود‬
‫اإلنشاء فإن التعقيدات التقنية و الصناعية هلذه العقود مل ترتك اجلانب الضرييب على حاله بل تطلبت ضرورة وجود‬
‫املعاجلة اجلبائية الضرورية هلذه العقود مما إستلزم دراسة ما قدمه املشرع الضرييب اجلزائري يف هذا اجملال‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬الضريبة على أرابح الشركات (‪)IBS‬‬
‫إن اإلشكال الرئيسي فيما خيص الضريبة على أرابح الشركات لعقود اإلنشاء هو اتريخ اإلعرتاف ابألرابح و‬
‫كيفية حتديد الوعاء الضرييب‪ ،‬و فيما خيص التشريع اجلبائي اجلزائري فإن هذا األخري يفرض على شركات البناء و‬
‫األشغال العمومية إستخدام طريقة التقدم يف اإلعرتاف ابألرابح بنص الفقرة (‪ )03‬من املادة (‪ )140‬من قانون‬
‫الضرائب املباشرة والرسوم املماثلة‪ ":‬إن الربح اخلاضع للضريبة ابلنسبة للعقود الطويلة املدة املتعلقة إبجناز املواد أو‬
‫اخلدمات أو جمموعة من املواد أو اخلدمات واليت ميتد تنفيذها على األقل مبرحليتني (‪ )2‬حماسبيتني أو سنوات مالية‬
‫واملقتناة بصورة حصرية تبعا لطريقة احملاسبة ابلتنسيق عن الطريقة املعتمدة من طرف املؤسسة يف هذا اجملال‪ ،‬وذلك‬
‫بغض النظر عن صنف العقود سواء كانت عقود جزافية أو عقود مسرية‪.‬‬
‫و يقبل هبذه الصفة وجود أ دوات التسيري ونظام حساب التكلفة والرقابة الداخلية اليت تسمح ابألخذ ابلنسبة‬
‫املئوية للتسبيق ومبراجعة تقديرات األعباء واحلواصل والنتائج‪ ،‬متاشيا مع التسبيق"‪ ،2‬و ابلتايل فإن الفكر الضرييب‬
‫أوجد أساسا خمتلفا عن ذلك املعتمد يف اجملال احملاسيب و هو العمل مببدأ التسبيقات‪ ،‬و ابلنسبة للمؤوانت‬
‫‪3‬‬
‫الواجب تكوينها فإهنا ختضع جبائيا للشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -)1‬املخاطر و اخلسائر املتوقعة ترتبط بطبيعة النشاط اإلستغاليل للشركة أي بنشاط البناء و األشغال العمومية؛‬

‫‪1‬‬
‫أمحد بكاي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.18‬‬
‫قانون الضرائب املباشرة والرسوم املماثلة‪ ،‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬وزارة املالية‪ ،‬املديرية العامة للضرائب‪2017 ،‬م‪ ،‬ص‪.34‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪MANAR FADRIQ, OP CIT, P 46.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫‪ -)2‬إثبات املؤونة حماسبيا بتاريخ توقعها أي يف السنة املالية اليت ظهرت فيها و موضحة ضمن جدول املؤوانت و‬
‫املصرح هبا لدى اإلدارة الضريبية؛‬
‫‪ -)3‬تقدير املؤونة ابلقيم التوقعية األكثر إحتماال بناءا على التقديرات املستندة إىل األدلة الواقعية و احلقيقة؛‬
‫‪ -)4‬ترتبط املؤوانت املكونة بتكاليف مقبول خصمها لدى اإلدارة الضريبية؛‬
‫‪ -)5‬ختصيص املؤونة ملخطر إقتصادي أو قانوين معني بذاته فال تصح املقاصة بني املؤوانت أو بني املخاطر‬
‫املفرتضة و احملتاط هلا‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬الرسم على القيمة املضافة‪)TVA(:‬‬
‫و ابلنسبة هلا الرسم فإن األشغال العقارية ختضع للرسم على القيمة املضافة إجباراي حسب املادة (‪ )02‬من‬
‫قانون الرسوم على رقم األعمال و قد مت إخضاع األعمال و األشغال العقارية حتت إطار العمليات اإلنتاجية و‬
‫الصناعية أو كمقاولني يف التصنيع إلعطاء املنتج الشكل النهائي و يكون احلدث املنشأ للرسم ابلنسبة لألشغال‬
‫العقارية و الصفقات العمومية هو قبض الثمن كليا أو جزئيا املادة (‪ 1)14‬و يف حالة التسليم للذات و األجزاء‬
‫غري احملصلة فإن احلدث املنشأ للرسم هو اتريخ التسليم النهائي لألصل املنجز‪ ،‬و يف غياب التحصيل يكون الرسم‬
‫مستحق األداء بعد سنة من التسليم القانوين (املادي)‪ ،‬و يتكون األساس إلحتساب املستحق من هذا الرسم من‬
‫رقم األعمال اإلمجايل مطروحا منه مجيع التخفيضات و يتم تطبيق معدل ‪ %19‬حسب املادة (‪ )21‬و معدل‬
‫خمفض فيما خيص السكنات التسامهية ‪ %9‬املادة (‪ ،2(23‬كما تطبق هذه املواد على املؤسسات األجنبية‪ ،‬كما‬
‫قد تشمل عقود اإلنشاء بعض القطاعات اليت حتوز على اإلعفاء من الرسم على القيمة املضافة كنشاط احملروقات‬
‫و ما يرتبط من نشاطات البحث و اإلستغالل و النقل ابألانبيب و كذا األشغال املوجهة لبناء منشآت التكرير‬
‫ويشمل هذا اإلعفاء كذلك املقاولون من الباطن الذين يعملون يف هذا القطاع و كذا األنشطة ذات الطابع‬
‫اإلجتماعي و اإلتصاالت السلكية و الالسلكية املنصوص عليها يف الفقرة ‪ 12‬من املادة (‪ )08‬من قانون رقم‬
‫األعمال و الرسوم املماثلة‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬الرسم على النشاط املهين (‪)TAP‬‬
‫أما ابلنسبة للرسم على النشاط املهين فإن قانون الضرائب املباشرة ينص حسب املادة (‪ )217‬على أنه ابلنسبة‬
‫لوحدات مؤسسات األشغال العمومية و البناء يتكون رقم األعمال من مبلغ مقبوضات السنة املالية‪ ،‬و جيب‬

‫‪1‬‬
‫قانون الرسوم على رقم األعمال‪ ،‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬وزارة املالية‪ ،‬املديرية العامة للضرائب‪ ،2019 ،‬ص‪.9‬‬
‫‪2‬‬
‫قانون الرسوم على رقم األعمال‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.13‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫تسوية الديون الضريبية املستحقة على جمموع األشغال على األكثر عند اتريخ اإلستالم املؤقت إبستثناء الديون‬
‫‪1‬‬
‫لدى اإلدارات العمومية و اجلماعات احمللية وذلك مبعدل ‪ %2‬املادة (‪)222‬‬
‫إن القراءة اجلبائية لعقد اإلنشاء يف القانون الضرييب اجلزائري أفرزت مالحظة أن اإلدارة الضريبية تربط بني تواريخ‬
‫عمليات التحصيل لذاهتا بعمليات التحصيل لصاحل املقاول هبدف حتصيل اإليرادات الضريبية مباشرة بعد حتصيل‬
‫املقاول ملوارده املالية‪ ،‬إال أن التناقض بني الفكر احملاسيب و الفكر الضرييب يف عقود اإلنشاء يتمثل يف أن الفكر‬
‫احملاسيب ال يعرتف ابملقبوضات و عمليات التحصيل على أهنا متثل رقم األعمال املبين على نسب اإلجناز (ألن‬
‫النظرية احملاسبية قائمة على أساس اإلستحقاق) على عكس ما يعتربه الفكر الضرييب أبن عمليات القبض متثل‬
‫اإليرادات أو رقم األعمال الذي جيب إخضاعه ضريبيا (النظرية الضريبية القائمة على األساس النقدي)‪ ،‬فنقطة‬
‫اإلختالف هذه تؤدي إىل وضعية ال تتطابق فيها التصرحيات الضريبية ملستوايت اإلجناز مع تواريخ اإلجناز احملققة‬
‫فعليا (سواء اإلقتصادية أو احملاسبية)‪ ،‬فطريقة التسبيق تفرتض الرحبية املسبقة للنتيجة و هذا ما ال يتوافق و الطبيعة‬
‫اإلقتصادية للعملية الصناعية يف هذا القطاع وذلك لعدم موثوقية حتقق النتيجة خالل مراحل اإلجناز إال أن إختيار‬
‫طريقة التسبيق من قبل اإلدارة الضريبية يف حتصيل ضرائبها ميكن إرجاعه ألسباب متعلقة أبهداف السياسة‬
‫الضريبية من فرض الضريبة و إجراءات حتصيلها يف قطاع البناء واألشغال العمومية والقطاعات اإلقتصادية‬
‫األخرى‪.‬‬

‫‪ 1‬قانون الضرائب املباشرة والرسوم املماثلة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.110‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل األول ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ األدبيات النظرية للدراسة‬

‫خالصة الفصل‬
‫نظرا ملميزات و خصائص عقود اإلنشاء فقد عملت املمارسة احملاسبية على إختالفها يف الدول على حماولة‬
‫إجياد امليكانيزمات و الطرق احملاسبية الكفيلة اليت تضمن الرقابة على هذه األنشطة على مستوايت اإلعرتاف و‬
‫اإلفصاح عن اإليرادات و التكاليف و النتائج املعرتف هبا سنواي ضمن التقارير و القوائم املالية‪ ،‬و قد أنتجت‬
‫املمارسة احملاسبية الدولية املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬عقود اإلنشاء الصادر سنة ‪1979‬م‪ ،‬ونظرا ملا شهدته‬
‫احملاسبة يف اجلزائر من تغريات عما كانت عليه و حىت يف عقود ماضية فقد مت إلغاء هذا املعيار و إستبداله مبعيار‬
‫التقرير و اإلبالغ املايل رقم ‪ )IFRS15( 15‬بعنوان‪" :‬إيرادات عقود العمالء" الصادر بتاريخ ‪2014/05/28‬م‬
‫والذي سيحل كذلك حمل املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )18‬وإنطلق العمل به بتاريخ ‪2017/01/01‬م‪ ،‬ومت أتجيله‬
‫إىل ‪.2018/01/01‬‬
‫و أما يف اجلزائر فقد مت تناول عقود اإلنشاء يف العديد من القوانني كالقانون املدين و قانون الصفقات العمومية‬
‫و القانون الضرييب كمحاولة من طرف اإلدارة العمومية ضبط هذه األنشطة مبا خيدم املصلحة العامة‪ ،‬و فيما‬
‫خيص اجملال احملاسيب فقد تضمن النظام احملاسيب املايل (‪ )SCF‬عقود اإلنشاء يف املادة (‪ )133‬حسب الفقرات‬
‫(‪ )133.4-133.3-133.2‬و ضمن املذكرات املنهجية (املذكرة رقم (‪ )02‬واملذكرة رقم(‪ ))341‬كل ما يتعلق‬
‫ابلعقود من املعاجلات احملاسبية وكيفيات اإلفصاح يف القوائم املالية عن إيرادات وتكاليف العملية اإلنشائية‪ ،‬و ما‬
‫قد يشوب هذه العقود من إحتماالت اخلسارة أثناء تنفيذ العقد نتيجة أخطاء توقعية لتكاليف املشروع و اليت قد‬
‫تؤدي إىل عدم القدرة على التنفيذ الكامل للمشروع يف الوقت احملدد و اليت قد تتطلب من إدارة املؤسسة التعامل‬
‫معها من خالل تكوين املؤوانت الضرورية حلمايتها من خماطر التعاقد‪ ،‬أين ختتلف أشكال املؤوانت اليت يتم‬
‫تكوينها جملاهبة خماطر التعاقد تبعا إلختالف الطرق احملاسبية املعتمدة يف حماسبة عقود اإلنشاء‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫هيد‪:‬‬

‫بعد أن تطرقنا يف الفصل األول لألدبيات النظرية للدراسة واستعراضنا للمفاهيم األساسية املرتبطة ابلتحفظ‬
‫احملاسيب والتهرب الضرييب والضرائب املؤجلة‪ ،‬كما تناولنا أهم الدراسات السابقة حول املوضوع وإبراز موقع دراستنا‬
‫احلالية من هذه الدراسات‪ ،‬سنحاول يف هذا الفصل إسقاط اجلانب النظري على أرض الواقع ملعرفة إذا كان‬

‫الفصل الثاين‬
‫للتحفظ احملاسيب دور يف التقليل من التهرب الضرييب ابستخدام الضرائب املؤجلة‪.‬‬
‫هندف من خالل هذه الدراسة امليدانية إىل التعرف على مدى أتثري التحفظ احملاسيب على التهرب الضرييب‬
‫ابستخدام الضرائب املؤجلة ‪ ،‬وقد قمنا بدراستنا امليدانية من خالل توزيع استمارة استبانة )ملحق رقم ‪ )01‬حتتوي‬
‫على أسئلة تندرج حتت حماور حمددة يف األصل إجاابت عن التساؤالت املوضوعة وحماولة منا إلثبات أو نفي‬
‫فرضيات الدراسة‪.‬‬
‫وعليه قمنا بتقسيم هذا الفصل إىل مبحثني كالتايل‪:‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫متهيد‪:‬‬
‫يتناول هذا الفصل جمموع الدراسات اليت تناولت عقود اإلنشاء و اليت مت احلصول عليها أثناء إجناز البحث‪ ،‬و‬
‫قد مت الرتكيز على الدراسات ذات الطابع احملاسيب نظرا إلرتباطها مبوضوع الدراسة أين جرى تقسيم تلك‬
‫الدراسات إىل قسمني رئيسيني تناول األول الدراسات ابللغة األجنبية من مذكرات ومقاالت أما يف القسم الثاين‬
‫الدراسات ابللغة العربية متمثلة يف مذكرات ماجستري ومذكرات ماسرت أكادميي ومقاالت ومداخالت علمية ومت‬
‫تقدمي أهم ما توصلت إليه تلك الدراسات من نتائج‪.‬‬
‫أوالُ‪ :‬الدراسات ابللغة األجنبية‪:‬‬
‫‪ -1-I‬دراسة ‪ BENOIT LEBRUN‬مقال بعنوان‪COMPTABILISATION DU CHIFFRE ":‬‬
‫‪ ،"D’AFFAIRES‬مجلة (‪ ،)Revue Française de Comptabilité‬العدد (‪ ،)402‬سبتمرب ‪،2007‬‬
‫ص‪ : 05‬وقد تناولت الدراسة إشكالية تعدد املعايري احملاسبية يف القياس و اإلعرتاف إبيرادات العملية اإلقتصادية‬
‫خاصة يف ظل وجود املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ 11‬و املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ ،18‬و اليت أفرزت العديد من‬
‫نقاط اإلختالف أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬وجود معيارين لتسجيل اإليراد يولد جمال ونطاق تطبيق كل منهما؛‬
‫‪ ‬ترتكز هذه املعايري على مبادئ بسيطة ال تصلح ملعاجلة الصفقات ذات الطبيعة املعقدة و املتخصصة يف‬
‫اجملاالت اإلقتصادية‪.‬‬
‫وتبعا هلذا هتدف الدراسات إىل إجياد مبدأ عام يف تسجيل اإليرادات و القابل للتطبيق نسبيا يف مجيع اجملاالت‬
‫و املستند إىل اإلطار التصوري احلايل جمللس املعايري احملاسبية الدولية )‪ ، (IASB‬حيث إرتكز هذا البحث على‬
‫عنصرين أساسيني‪:‬‬
‫‪ )1‬حتديد مفهوم اإليراد (رقم األعمال) و الذي عرفه اإلطار التصوري جمللس املعايري احملاسبية الدولية كما يلي ‪:‬‬
‫"املبلغ اخلام الذي يعكس حجم املزااي اإلقتصادية احملققة لصاحل الوحدة اإلقتصادية من خالل ممارسة جمموعة من‬
‫األنشطة اليت ميكن قياسها مبوضوعية و اليت تدخل ضمن نشاطها اإلعتيادي نتيجة تعاقدات مع متعاملني‬
‫إقتصاديني يصطلح على تسميتهم ابلزابئن"‪ ،‬حيث نصت مسودة مشروع املعيار اجلديد على إمكانية جتميع عقود‬
‫الزابئن يف حالة مت التفاوض عليها يف وقت واحد كعملية جتارية واحدة أو إجناز العقود يف مراحل متعاقبة و‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫موثوقية تسعري العقود يف حلظة اإلعرتاف احملاسيب‪ ،‬كما نص املشروع على تقسيم العقد الواحد يف حالة إجناز عدة‬
‫أصول خمتلفة و ذلك يف حالة حتقق الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت الشركة تقوم إبجناز أو بيع األصول منفردة؛‬
‫‪ ‬عدم وجود عوائد مالية من عملية جتميع األصول‪.‬‬
‫‪ )2‬حتديد األسس احملاسبية يف تسجيل اإليراد‬
‫و من أهم نتائج الدراسة وجود أربع مقارابت معتمدة يف أورواب يف اإلعرتاف ابإليراد وهي‪:‬‬
‫‪ ‬تقوم هذه املقاربة على فلسفة اإلعرتاف ابإليراد حلظة التعاقد أو يف هنايته إلعتبار أن مجيع إلتزامات الشركة‬
‫معرتف هبا إجتاه خمتلف األطراف املتعاقدة أثناء التعاقد أو يف فرتات حمددة يف التعاقد؛‬
‫‪ ‬و حسب هذه املقاربة يسجل اإليراد على أساس نسب اخلدمات املؤداة ابلنظر إىل احلجم التعاقدات اإلمجالية‬
‫املنتظرة و بعد موافقة العميل على حجم األشغال املنتهية يف كل مرحلة؛‬
‫‪ ‬و حسب هذه املقاربة يتم تسجيل اإليراد حسب التفصيالت التقنية للعقد حيث يتم تسجيل اإليراد يف كل‬
‫مرة يقر فيها الزبون بشرعية اجلزء املطلوب أثناء سراين التعاقد و املستلم من قبله؛‬
‫‪ ‬اإليرادات احملتملة يف هذه املقاربة ترتبط أبربعة معايري هي ‪:‬التكلفة احلالية‪ ،‬املخاطر احملتملة)‪ ، (-‬القيم احملتمل‬
‫إكتساهبا )‪ ،(+‬التحيني يف الزمن‪.‬‬
‫واملالحظ أن كل املقارابت )‪ (A.B.C‬تعتمد يف تسجيل اإليراد على األحداث اهلامة يف التعاقد سواء يف‬
‫بداية أو هناية التعاقد (‪ )A‬أو طريقة التعاقد (‪ )B‬أو التجزئة التقنية للعقد (‪.)C‬‬
‫‪ -2-I‬دراسة ‪ BENOIT LEBRUN‬مقال بعنوان‪LE PROJET DE NORME IAS SUR ":‬‬
‫‪ ،"LA COMPTABILISATION DU CHIFFRE D’AFFAIRES‬جملة ( ‪Revue‬‬
‫‪ ،)Française de Comptabilité‬العدد (‪ ،)436‬أكتوبر ‪ :2010‬وقد تعرضت الدراسة إىل إشكالية مشروع‬
‫املعيار اجلديد بعنوان‪ ،"revenusprovenant des contrats avec les clients" :‬وهو املعيار البديل‬
‫لكل من املعيارين احملاسبيني على التوايل ‪ 11‬و ‪ ،18‬حيث نص مشروع املعيار على مخس مراحل أساسية يف‬
‫التسجيل و اإلعرتاف ابإليراد هي‪:‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -1‬تعريف عقود العمالء؛‬

‫‪ -2‬حتديد إلتزامات التعاقد؛‬
‫‪ -3‬تعديد سعر العقد؛‬
‫‪ -4‬تقسيم سعر العقد؛‬
‫‪ -5‬تسجيل رقم األعمال‪.‬‬
‫وفيما خيص شكل هذه العقود يف القوائم املالية فقد نص مشروع املعيار على إظهار احلساابت اخلتامية لكل عقد‬
‫يف قائمة امليزانية إما كأصول جارية أو خصوم جارية طبقا حلاالت كل عقد‪ ،‬و ضرورة تكوين املؤوانت الضرورية‬
‫يف حالة ظهور خسائر يف العقود‪ ،‬و من النقاط اجلديدة اليت نص عليها مشروع املعيار إخضاع املعلومات الواجب‬
‫اإلفصاح عنها يف املالحق لطبيعة نظام املعلومات احملاسبية املوجود يف الشركة ابإلضافة إىل املعلومات املتعلقة‬
‫مبحتوى التعاقدات و طرق التقييم املستخدمة حاليا ‪ ،‬و خبصوص البدء يف تنفيذ هذا املعيار فإنه ينتظر من جملس‬
‫معايري احملاسبة الدولية )‪ (IASB‬اإلعالن عن اتريخ بدء سراين هذا املعيار و مسودات جلنة التفسريات‬
‫)‪ (IFRIC‬املرتبطة به مع بداية جوان ‪2011‬م‪.‬‬
‫‪ -3-I‬دراسة ‪ BENOIT LEBRUN‬مقال بعنوان‪LE PROJET DE NORME IAS SUR ":‬‬
‫‪( D’AFFAIRES LA COMPTABILISATION DU CHIFFRE‬مشروع املعايري الدولية‬
‫للمحاسبة معيار القياس حول االعرتاف ابإليرادات)"‪ ،‬جملة (‪،)Revue Française de Comptabilité‬‬
‫العدد (‪ ،)449‬ديسمرب ‪ :2011‬و قد طرحت الدراسة إشكالية املشروع اجلديد جمللس املعايري احملاسبية‬
‫)‪ (IASB‬و )‪ (FASB‬يف إطار اجلهود الرامية إىل إستصدار معيار جديد فيما خيص رقم األعمال و الذي ال‬
‫يشمل نطاق تطبيقه العمليات التالية‪ :‬عقود اإلجيار (‪ )IAS 17‬وعقود التأمني (‪ ) IFRS 4‬واملعيار الدويل رقم‬
‫‪ ، 39‬وعمليات التبادل لنفس األصول حيث نص مشروع املعيار اجلديد يف تسجيل إيرادات العقود على املراحل‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ -)1‬تعريف عقود العمالء ‪:‬و هذا ألجل حتديد نطاق تطبيق مشروع املعيار‪ ،‬و الذي يتطلب ضرورة التحديد‬
‫الواضح ملفهوم عقود الزابئن و ما تشمله من احلقوق و اإللتزامات اليت تقع على عاتق املؤسسة فيما يتعلق‬
‫ابألصول و اخلدمات موضوع التعاقد و شروط الدفع‪ ،‬حيث ميكن جتميع عدة عقود مع نفس الزابئن عند أول‬
‫إعرتاف حماسيب هلا يف حالة إستجابتها للشروط التالية‪:‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -1‬عملية جتميع العقود حتقق يف جمموعها هدف إقتصادي موحد يضمن توليد تدفقات اخلزينة لصاحل املؤسسة؛‬
‫‪ -2‬السعر احملصل من تلك العقود هو السعر املتفق عليه ألجل تنفيذ كل عقد مع إمكانية تقسيم سعر العقد‬
‫على جمموعة األصول املتضمنة فيه؛‬
‫‪ -3‬موثوقية القياس للمنافع اإلقتصادية اليت تعود على املؤسسة؛‬
‫‪ -4‬معرفة املؤسسة لطريقة حتويل األصول إىل العميل (ضمنيا أو كتابيا)‪.‬‬
‫‪ -)2‬حتديد اإللتزامات املتعاقد عليها ‪:‬و املتمثلة يف إنشاء أصول أو توريد خدمات و اليت تتطلب ضرورة حتديد‬
‫املوارد الكفيلة لتحقيق هذا اإللتزام‪ ،‬حيث إن إطفاء اإللتزامات و اإلعرتاف حماسبيا ترتبط بطبيعة األصول املنجزة‬
‫و اإلحتياجات اخلاصة ابلعميل و املنصوص عليها يف العقد‪.‬‬
‫‪ -)3‬حتديد سعر العقد ‪:‬و يشمل سعر العقد املبلغ النقدي املتفق عليه لعناصر التكلفة و الربح‪ ،‬و تقدير سعر‬
‫العقد خيضع لشرط اإلحتمالية و األكثر توقعا‪ ،‬حيث قد ختتلف تواريخ و طرق التسديد‬
‫(التسبيقات‪/‬التخفيضات‪/‬الغرامات‪/...‬إخل) مما ينشأ عنها مصاريف و إيرادات مالية اليت جيب أن تفصل عن رقم‬
‫األعمال‪ ،‬كما ال أيخذ بعني اإلعتبار خماطر اإلئتمان اخلاصة ابلعميل أو الوضعية املالية املتدهورة له‪ ،‬إال أن‬
‫مشروع املعيار إقرتح تطبيق قواعد تدين قيم العمالء يف حالة توقع خسائر عدم التسديد و اليت ترصد يف حساب‬
‫اهلامش اخلام عند حساب النتيجة‪.‬‬
‫‪ -)4‬ختصيص سعر العقد ألجزاء العقد‪ :‬و يتم ختصيص سعر العقد على األصول و اخلدمات املختلفة اليت‬
‫يتضمنها حسب طرق تعتمدها املؤسسة كلما كان ذلك ممكنا‪ ،‬حيث قد تستخدم املؤسسة طرق التقييم‬
‫(التكلفة‪/‬األسعار التعويضية) يف توزيع رقم األعمال على تلك األصول‪.‬‬
‫‪ -)5‬تسجيل رقم األعمال ‪:‬حيث يسجل رقم األعمال مبجرد تسليم األصل أو بنقل املخاطر و املنافع اإلقتصادية‬
‫املرتبطة ابألصل إىل العميل‪ ،‬حيث يتحقق اإلعرتاف ابإليراد يف احلاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -1-)5‬إستفادة العميل من املزااي اإلقتصادية لألصل عن طريق اإلستهالك؛‬
‫‪ -2-)5‬إنتهاء األشغال املرتبطة ابألصل و إستالمها (نقل امللكية)؛‬
‫‪ -3-)5‬حتصيل احلقوق عن األشغال املنتهية (الدفع) ؛‬
‫‪ -4-)5‬إرتباط إنشاء األصل بوظائف خاصة لدى العميل ال تتوفر يف املشاريع اإلقتصادية األخرى‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫و من نتائج الدراسة إقرار مشروع املعيار على طريقة التقدم يف اإلعرتاف برقم األعمال (احلجم اإلنتاجي التام‪-‬‬
‫تكلفة األشغال العمومية‪... -‬إخل)‪ ،‬و يف حالة عدم القدرة على تطبيق هذه الطريقة تستخدم طرق التكلفة‬
‫املتوقعة لألشغال املتبقية (تكلفة املواد ‪-‬مصاريف املستخدمني‪-...‬إخل) ‪ ،‬و يف حالة عدم القدرة على تطبيق هذه‬
‫األسس يتم اإلعرتاف ابإليرادات حسب املدة الزمنية من اتريخ اإلنطالق إىل اتريخ التسليم‪.‬‬
‫‪" LA METHODE DE L'AVANCEMENT‬‬ ‫‪ -II‬دراسة ‪ BAILLY LAURENT‬مقال بعن وان‪:‬‬

‫جمل ة‬ ‫" ‪POUR LA COMPTABILISATION DES CONTRATS à LANGTERME‬‬

‫)‪( (de Francaise Revue Comptabilité‬طريقة نسبة التقدم يف العقود طويلة األجل)‪ ،‬الع دد )‪،(439‬‬
‫ج انفي ‪2011‬م‪ ،‬و ق د تطرق ت الدراس ة إىل إش كالية حماس بة عق ود اإلنش اء إبس تخدام طريق ة التق دم و‬
‫الكيفي ة ال يت تس تمر م ن خالهل ا املؤسس ة يف تطبي ق ه ذه الطريق ة يف ظ ل إع ادة التقي يم الس نوية لكل من إيرادات‬
‫العقد و تكاليفه سواء املنفقة فع ال أو تل ك املق درة‪ ،‬حي ث مت ت اإلجاب ة عل ى اإلش كالية يف ظ ل املرجعي ة‬
‫الفرنس ية )‪ (PCG‬مث ابملقارنة مع املرجعية احملاسبية الدولية )‪ (IFRS‬و املعيار احملاس يب ال دويل )‪ ،(IAS11‬و‬
‫م ن أه م نت ائج الدراس ة ن ذكر ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬بس بب ص عوبة التحق ق م ن قي اس نتيج ة العق د يف بداي ة ك ل ف رتة (إقف ال احلس اابت)كنتيج ة لإلحتمالي ة‬
‫املرتبط ة ابلقط اع ف إن مؤسسات البناء يف فرنسا غري ملزمة بتطبيق طريقة التقدم؛‬
‫‪ ‬ألج ل إس تخدام ه ذه الطريق ة جي ب أن ي تم القي اس و التقي يم يف ظ ل ن وع م ن احل ذر و التأك د عل ى وج ه‬
‫م ن الوض وح لألرب اح اإلمجالية للعملية التعاقدية؛‬
‫‪ ‬ألج ل حتدي د نس بة التق دم لألش غال جي ب أن ي تم املوافق ة و إعتم اد التك اليف املنفق ة م ن الط رف‬
‫املتعاق د اآلخ ر)اهليئ ة املستخدمة(؛‬
‫‪ ‬عند إعتماد طريقة يف تسجيل عقود اإلنشاء فإهنا ختضع ملب دأ ثب ات الط رق‪ ،‬حي ث تطب ق تل ك الطريق ة‬
‫عل ى مجي ع العق ود ال يت حتمل نفس اخلصائص اإلقتصادية أو التعاقدية؛‬
‫‪ ‬تعترب طريقة التقدم هي الطريقة املرجعي ة و املعتم دة م ن املع ايري الدولي ة )‪ (IFRS‬وه ذا تتف ق املرجعي ة‬
‫الفرنس ية )‪(PCG‬م ع املرجعية الدولية )‪(IFRS‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -III‬دراسة ‪ AZIZ ELKHATTABI‬بعنوان‪CONTRAT A TERME ASPECTS ":‬‬

‫‪JURIDIQUE‬‬ ‫‪FISCALE‬‬ ‫‪ET‬‬ ‫‪COMPTABLE‬‬ ‫‪PROPOSITION‬‬ ‫‪D'UNE‬‬
‫"‪( ،DEMARCHE D'AUDIT‬مقرتح العقود طويلة املدى وجوانب احملاسبة القانونية لتطبيق هنج املراجعة)‬
‫مذكرة لتحصيل شهادة اخلربة احملاسبية‪ ،‬املدرسة العليا للتجارة و إدارة املؤسسات‪ ،‬املغرب‪ ،‬نوفمرب ‪ 2002‬م ‪:‬و‬
‫قد تناولت هذه الدراسة إشكالية العقود طويلة األجل يف املغرب‪ ،‬حيث ميكن تقسيم هذه الدراسة نظراي إىل‬
‫جزئني‪ ،‬فقد إرتبط اجلزء األول ابلنواحي و اجلوانب القانونية و اجلبائية و احملاسبية لعقد اإلنشاء من تعاريف و‬
‫أنواع و خصائص و إمكانية مجع العقود و تقسيمها و إعتبارات قانونية أخرى مث مت املرور إىل النواحي اجلبائية‬
‫لعقد اإلنشاء خاصة على مستوى الضريبة على أرابح الشركات و الرسم على القيمة املضافة و حالة الشركات‬
‫األجنبية ليتم اإلنتقال إىل اجلوانب احملاسبية بدراسة أنواع إيرادات العقد و تكاليفه و أهم الطرق احملاسبية املعتمدة‬
‫يف املغرب للمعاجلة احملاسبية لإلعرتاف إبيرادات العقد اإلنشائي‪ ،‬حيث تضمنت املمارسة احملاسبية يف املغرب ثالثة‬
‫طرق رئيسية هي‪ :‬طريقة التقدم‪/‬طريقة الربح املرحلي (الربح الصايف اجلزئي)‪/‬طريقة اإلمتام و طبيعة التسجيالت‬
‫احملاسبية لكل منها‪ ،‬ليتم إختتام هذا اجلزء ابملقارنة بني املعايري املغربية و الفرنسية (‪ (CNC n° 99-10‬و الدولية‬
‫)‪ (IAS 11‬واألمريكية )‪ ،(US GAAP‬ليتطرق يف اجلزء الثاين إىل كيفية بناء برانمج التدقيق املالئم لشركات‬
‫املقاوالت‪ ،‬أين يعترب كل عقد مشروع قائم بذاته و الذي يتطلب وضع برانمج تدقيق خيتلف عن ما هو متعارف‬
‫عليه يف الشركات اإلقتصادية األخرى‪ ،‬وذلك من خالل دراسة نظام الرقابة الداخلية و تقييم الطرق و املعاجلات‬
‫احملاسبية و املؤوانت غري اجلارية املخصصة للعقود اخلاسرة‪ ،‬ليتم يف األخري الوصول إىل النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬ينقسم العقد اإلنشائي إىل جزئني رئيسيني جزء قانوين و جزء إقتصادي‪ ،‬حيث حتاول املعايري احملاسبية الدولية‬
‫إجياد املعاجلة املالئمة اليت تراعي هذان اجلانبان‪ ،‬حيث أتخذ أغلب الدول ابجلزء القانوين يف تفسري العقود طويلة‬
‫األجل؛‬
‫‪ -2‬تعترب طريقة اإلمتام هي الطريقة املرجعية يف املمارسة احملاسبية للعقود طويلة األجل يف املغرب و قد يتطلب‬
‫األمر إعادة النظر يف هذه الطريقة لتتماشى مع املعايري احملاسبية الدولية خاصة يف ظل إعتماد األخرية على طريقة‬
‫التقدم يف حماسبة العقود طويلة األجل‪ ،‬مما خيلق بعض املشاكل للمؤسسات املغربية يف إطار سياق التوحيد‬
‫اإلقتصادي و املايل املغريب الدويل‪ ،‬و الذي يتطلب إختاذ إجراءات للمقاربة بني املعايري املغربية و املعايري الدولية يف‬
‫جمال العقود طويلة األجل و إمكانية املقارنة بني املؤسسات املغربية املتماثلة؛‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -3‬جيب على النظم احملاسبية و نظم مراقبة التسيري للمؤسسات املغربية أن تتوفر على الشروط الضرورية لتطبيق‬
‫املعاجلات احملاسبية للعقود طويلة األجل إبمكانية توقع نتيجة العقد بصورة أكثر من دقيقة بتقدير اإليرادات و‬
‫التكاليف مع األخذ بعني اإلعتبار النواحي اجلبائية‪ ،‬مما يسمح لتلك النظم إبنتاج معلومات أكثر ثقة ملستخدمي‬
‫التقارير احملاسبية و املالية عن التغريات اإلقتصادية و التعبري عنها مبصداقية يف ظل الطرق احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -IV‬دراسة ‪ MANAR FADRIQ‬بعنوان‪LE SECTEUR DU BATIMENT ET ":‬‬
‫‪TRAVAUX PUBLICS AU MAROC: PROPOTION D'ADAPTATION DE LA‬‬
‫‪DEMARCHE D'AUDITAUX SPECIFICITES COMPTABLES ET FISCALES‬‬
‫"‪( ،DU SECTEUR‬قطاع البناء واألشغال العمومية يف املغرب‪ :‬خاصية التكيف مع هنج التدقيق وخصائص‬
‫القطاع الضرييب)‪ ،‬مذكرة لتحصيل شهادة اخلربة احملاسبية‪ ،‬املدرسة العليا للتجارة و إدارة املؤسسات‪ ،‬املغرب‪،‬‬
‫نوفمرب ‪ 2005‬م ‪:‬و تضمنت الدراسة إشكالية وضع برانمج التدقيق لشركات البناء و األشغال العمومية يف‬
‫املغرب‪ ،‬و لتغطية جوانب املوضوع مت تقسيم الدراسة إىل جزئني رئيسيني‪ ،‬تناول األول منها أهم اجلوانب‬
‫اإلقتصادية لقطاع البناء و األشغال العمومية يف اإلقتصاد املغريب‪ ،‬و األطر القانونية املتضمنة هلذه األعمال‪،‬‬
‫ابإلضافة إىل اخلصائص احملاسبية من كيفية تقدير التكلفة املباشرة (املواد ‪-‬اليد العملة ‪ -‬املقاولة من الباطن) و‬
‫التكاليف غري املباشرة (املصاريف العامة و مصاريف التسويق و اإلشهار و اإلهتالك و البحث و التطوير‬
‫و‪...‬إخل)‪ ،‬و املخاطر املرتبطة بكل من أدوات القياس املستخدمة يف تقدير نسب اإلجناز و الطرق احملاسبية‬
‫املعرتف املمارسة احملاسبية املغربية‪ ،‬لينتهي هذا اجلزء ابملشاكل اليت تطرحها عقود اإلجناز على املستوى الضرييب‬
‫خاصة يف جمال الضريبة على األرابح التجارية و الرسم على القيمة املضافة‪ ،‬و أما ابلنسبة للجزء الثاين فقد هدف‬
‫إىل وضع َّنوذج يوضح كيفية إعداد برانمج التدقيق للمؤسسات املنتمية إىل قطاع البناء و األشغال العمومية‪،‬‬
‫بداية من كيفية وضع برانمج الزايرات و تقييم الرقابة الداخلية إىل إختبارات فحص احلساابت و طريقة إختيار‬
‫العقود (العينة) لتحصيل أدلة اإلثبات‪ ،‬فكل هذه املراحل ترتبط بطريقة أو أبخرى بطبيعة املخاطر املوجودة يف‬
‫قطاع البناء و األشغال العمومية‪ ،‬و من أهم ما توصلت إليه الدراسة من نتائج يتم ذكر‪:‬‬
‫‪ -1‬طبيعة قطاع البناء و األشغال العمومية تؤثر على خصائص و أنواع مؤسسات هذا القطاع من حيث احلجم‬
‫و رأس املال و التخصص؛‬
‫‪ -2‬تعتمد املؤسسات املغربية على ‪ 03‬طرق رئيسية يف معاجلة العقود طويلة األجل و اليت يرتبط تطبيقها بطبيعة‬
‫املخاطر احملتملة عند التعاقد؛‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -3‬آليات التسيري تتأثر ابلعديد من العوامل كالتوزيع اجلغرايف للمشاريع و معايري قياس األداء و نظم املعلومات و‬
‫املوازانت و‪...‬إخل؛‬
‫‪ -4‬جيب على املدققني اإلحتياط عند بناء برانمج التدقيق اخلاص مبؤسسات البناء و األشغال العمومية نتيجة‬
‫تنوع خماطر هذا القطاع‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬الدراسات ابللغة العربية‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة أمحد بكاي‪ ،‬مذكرة ماجستري بعنوان‪" :‬دراسة واقع احملاسبة يف قطاع البناء واألشغال العمومية يف‬
‫ظل النظام احملاسيب املايل (‪ ،")SCF‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪2015/11/10 ،‬م‪.‬‬
‫و قد انقشت هذه الدراسة إشكالية واقع احملاسبة يف قطاع البناء واألشغال العمومية و أهم املشاكل اليت تواجه‬
‫مؤسسات القطاع يف جماالت القياس و اإلعرتاف و اإلفصاح عن القوائم املالية خالل فرتات اإلجناز و قدرة‬
‫مؤسسات هذا القطاع على تطبيق املعاجلات احملاسبية املقدمة من النظام احملاسيب املايل (‪ )SCF‬و ابلتايل حماولة‬
‫معرفة مدى قدرة هذا األخري على حتسني املمارسات احملاسبية يف هذا القطاع‪ .‬وكان اهلدف منها يتمثل يف حتقيق‬
‫الفعالية اإلقتصادية للمؤسسة اجلزائرية اليت تعمل يف قطاع البناء و األشغال العمومية‪ ،‬و اليت لن تتحقق إال يف ظل‬
‫وجود نظام حماسيب فعال يعكس حقيقة األداء اإلقتصادي من خالل طرق القياس و التقييم اليت يطرحها على‬
‫هذه املؤسسات لتطبيقها ميدانيا ‪ ،‬و هذا ما حتاول الدراسة رصده من خالل حماولة حتقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة ما قدمه املشرع اجلزائري فيما خيص عقود اإلنشاء من خالل عرض أهم التطورات اليت جاء النظام‬
‫احملاسيب املايل؛‬
‫‪ ‬حتليل الكيفية اليت هبا تقدر النتائج بتحديد إيرادات و تكاليف كل فرتة من فرتات اإلجناز مع تقدمي‬
‫عرض مقارن حول أهم الطرق و املعاجلات احملاسبية للعقود طويلة األجل اليت قدمها النظام احملاسيب املايل‬
‫(‪ )SCF‬وحدود تلك املعاجلات؛‬
‫‪ ‬دراسة آاثر تعددية الطرق احملاسبية (التقدم‪/‬اإلمتام) على املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء يف ظل النظام‬
‫احملاسيب املايل (‪ )SCF‬يف جماالت القياس و التسجيل و اإلعرتاف و اإلفصاح احملاسيب يف القوائم املالية؛‬
‫و يف إطار عمليات التقييم للنظام احملاسيب املايل أين أسفرت الدراسة على عدد من النتائج يتم تناوهلا‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫‪ -‬تضم املعاجلة احملاسبية للعملية اإلقتصادية اإلنشائية جزئيني رئيسيني يف مضموهنا‪ ،‬جزء مرتبط ابجلانب‬
‫التقنو إقتصادي و جزء مرتبط ابجلانب احملاسيب الذي يعمل على ترمجة نتائج اجلانب التقين يف شكل‬
‫معاجلات حماسبية أين تتعدد أنواع التقنيات املستخدمة يف إحتساب معدالت اإلجناز و اليت تؤثر على‬
‫شكل التوثيق احملاسيب املستدل عليه يف تربير التسجيل احملاسيب؛‬
‫‪ -‬تساهم نظم املعلومات احملاسبية يف الرفع من الكفاءة اإلقتصادية و احملاسبية يف إدارة املشاريع اإلنشائية و‬
‫تبين النظام احملاسيب املايل (‪ )SCF‬ساهم هو اآلخر يف تقرير املنفعة اليت تعود على هذه املؤسسات على‬
‫مستوى جودة القوائم و التقارير املالية إجتاه خمتلف األطراف الداخلية و اخلارجية‪ ،‬مما يضمن تفاعل‬
‫املؤسسة املقاوالتية مع بيئتها اخلارجية مبا يكفل حتقيق أهدافها و اليت على رأسها اإلستمرارية و الرحبية؛‬
‫‪ -‬يؤكد اجلانب التطبيقي على تفضيل البيئة احملاسبية اجلزائرية لطريقة التقدم على طريقة اإلمتام يف حماسبة‬
‫العقود طويلة األجل‪ ،‬و هذا التفضيل يعود مرجعه األساسي لإللزامية القانونية بتطبيق هذه الطريقة أكثر‬
‫من اإللزامية اليت تفرضها الطبيعة اإلقتصادية لنشاط البناء و األشغال العمومية؛‬
‫‪ -‬تؤكد الدراسة على وقوع حتسن فعلي يف املمارسة احملاسبية يف قطاع البناء و األشغال العمومية كنتيجة‬
‫لإلنتقال إىل النظام لنشاط البناء و األشغال العمومية؛‬
‫‪ -2‬سندس بن راحلة‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي بعنوان "إشكاليات تطبيق النظام احملاسيب املايل على ضوء‬
‫املعيار احملاسيب الدويل رقم‪ ،"11‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري جامعة ورقلة‪.2015/05/27 ،‬‬

‫و قد نبعت أمهية الدراسة من أمهية املوضوع‪ ،‬و من خالل هذه الدراسة مت تشخيص وحتليل النظام احملاسيب املايل‬
‫و البيئة اجلزائرية ابالعتماد على املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬كمرجعية معتمدة دوليا وذلك لتحديد أهم‬
‫اإلشكاليات والداخلية للمؤسسة مالئمة لتطبيق ما جاء يف النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫كما هتدف الدراسة إىل قياس مدى توافق النظام احملاسيب املايل واملعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ )11‬فيما خيص‬
‫املعاجلة احملاسبية إليرادات وتكاليف عقود املقاوالت‪ ،‬كما هندف إىل التحقق من أن البيئة اجلزائرية ممثلة يف البيئة‬
‫القانونية‪ ،‬اجلبائية والداخلية للمؤسسة مالئمة لتطبيق ما جاء يف النظام احملاسيب املايل‪ .‬و مت االعتماد على املنهج‬
‫الوصفي يف اجلانب النظري للدراسة حيث تطرقنا إىل حتليل املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ ،)11‬النظام احملاسيب املايل‬
‫و البيئة اجلزائرية‪ ،‬أما يف اجلانب التطبيقي فقد اعتمدان على منهج حتليل املضمون يف دراسة مدى توافق املعاجلة‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫احملاسبية لعقد املقاوالت وفق النظام احملاسيب املايل و املعيار احملاسيب الدويل رقم(‪ ،)11‬و كذا املنهج التحليلي‬
‫ابالعتماد على أدايت االستبيان واملقابلة الشخصية وذلك لتتبع واقع املشكلة لعينة ممثلة جملتمع الدراسة‪.‬‬
‫‪-3‬إهلام حامدي‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي بعنوان‪" :‬العقود طويلة األجل حسب النظام احملاسيب املايل"‪ ،‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة الوادي‪2015 ،‬م‪.‬‬
‫و قد عملت الدراسة على مناقشة إشكالية كيفية املعاجلة احملاسبية للعقود طويلة األجل حسب (‪ )SCF‬و‬
‫(‪ )IAS‬وقد كانت أمهيتها تتمثل يف دراسة النظام احملاسيب املايل وكيفية تسجيل العقود طويلة األجل وفقه‪ ،‬و من‬
‫خالل ذلك خلصت مبجموعة من النتائج التالية أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬لقد جاء النظام احملاسيب املايل مببادئ حماسبية جديدة مل تكن موجودة وفق املخطط احملاسيب الوطين كمبدأ‬
‫القيمة العادلة ‪,‬إضافة إىل أسبقية الواقع اإلقتصادي على الشكل القانوين أي يتم األخذ بعني اإلعتبار اجلانب‬
‫اإلقتصادي قبل اجلانب القانوين و هذا ما يظهر جليا يف عقد اإلجيار التمويلي؛‬
‫‪ -‬جاء النظام مبدونة حساابت تشمل ‪ 07‬أصناف حماسبية‪ ،‬حيث مت جتميع الصنف الرابع و اخلامس للمخطط‬
‫احملاسيب الوطين يف صنف واحد و هو الصنف الرابع" حساابت الغري ‪",‬و مت حذف الصنف ‪" 08‬النتائج"‪ ،‬بل‬
‫وضعها مباشرة ضمن حساابت رؤوس األموال ‪,‬أي مت إختصار مرحلة التحويل من حساابت النتيجة إىل‬
‫حساابت رؤوس األموال و هذا شيء جيد؛‬
‫‪ -‬يعترب العقد أو املقاولة مركز تكلفة و مركز رحبية ‪,‬أي حتتسب التكاليف لكل عقد فيحمل العقد ابلتكاليف‬
‫املباشرة ‪,‬و مبا خيص هذا العقد من التكاليف غري املباشرة مث تتم عملية املقابلة بني تكلفة العقد الكلية وإيراداته‬
‫لتحديد الربح اإلمجايل من هذا العقد؛‬
‫‪ -‬يطلق لفظ املقاولة على األعمال اليت يقوم فيها املقاول ابلتعاقد مع صاحب العمل املراد تنفيذه‪ ،‬لذا يسمى هذا‬
‫النوع من األعمال ابألعمال اإلنشائية‪.‬‬
‫‪-4‬شربو نذير‪ ،‬عمان حممد العيد‪ ،‬اتمة يوسف‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي بعنوان‪ ":‬أتثري املعاجلة احملاسبية للعقود‬
‫طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل على النتيجة احملاسبية"‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫الوادي‪2018،‬م‪ .‬و قد تطرقت الدراسة إىل مناقشة إشكالية مدى أتثري طرق تقييم وتسجيل العقود طويلة األجل‬
‫وفق النظام احملاسيب املايل على النتيجة احملاسبية و متثلت األمهية يف كيفية التسجيل احملاسيب للعقود طويلة األجل‬
‫وفقا للنظام احملاسيب املايل و أتثريها على النتيجة‪ ،‬من خالل تشخيص و حتليل النظام احملاسيب املايل و مدى‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫مالئمة البيئة اجلزائرية لتطبيق املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ ،11‬و ذلك لتحديد أهم اإلشكاليات و الصعوابت اليت‬
‫تواجه شركات املقاوالت‪ ،‬و حتاول هذه الدراسة املسامهة يف تطوير األنظمة احملاسبية يف شركات املقاوالت مبا‬
‫يتناسب مع املعيار الدويل رقم ‪.11‬‬
‫و هتدف الدراسة إىل إظهار الفعالية اإلقتصادية للمؤسسة اجلزائرية يف قطاع البناء واألشغال العمومية و الذي لن‬
‫يظهر إال بوجود نظام حماسيب فعال و جيد يعكس حقيقة األداء اإلقتصادي من خالل طرق القياس و التقييم اليت‬
‫تنتهجها املؤسسات لتطبيقه ميدانيا و حماولة رصدها من خالل توضيح مدى توافق النظام احملاسيب املايل مع املعيار‬
‫احملاسيب الدويل رقم ‪ ، 11‬و دراسة أهم التطورات اليت جاء هبا النظام احملاسيب املايل و اليت قدمها املشرع اجلزائري‬
‫يف ما خيص العقود طويلة األجل‪ ،‬كذلك التحقق من أن البيئة اجلزائرية و املتمثلة يف البيئة القانونية و اجلبائية‬
‫مالئمة لتطبيق النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫و قد خلصت أبن تطبيق املعيار احملاسيب الدويل رقم‪ 11‬يساعد على تعزيز الثقة لدى اإلدارة مبوثوقية اإليراد املعرتف‬
‫به يف القوائم املالية و أن طريقة نسبة اإلجناز هي األكثر دقة من طريقة اإلمتام و إتباعها يزيل اخلالف مع إدارة‬
‫الضرائب ملا تتميز به يف تقدير اإليرادات لكل مرحلة من مراحل املشروع‪.‬‬
‫‪-5‬أ‪.‬د‪ /‬مجال عمورة‪ ،‬أ‪ /‬قبايلي حممد‪ ،‬مقالة بعنوان‪" :‬عقود اإلنشاء حسب املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪11‬‬

‫و النظام احملاسيب املايل اجلزائري"‪ ،‬جملة "األحباث اإلقتصادية" جامعة البليدة ‪ ،2‬العدد ‪ ،13‬ديسمرب ‪2015‬م‪ .‬و‬
‫هتدف هذه املقالة إىل حماولة تسليط الضوء على جانب مهم من جوانب العقود والصفقات املربمة بني املؤسسات‪،‬‬
‫وما يتعلق ابلعقود طويلة األجل اليت تتعدى السنة املالية الواحدة وهي عقود اإلنشاء‪ ،‬وما تتطلبه هذه العقود من‬
‫متابعة جيدة يف حتديد أعباء و إيرادات العقد ونسبة التقدم‪ ،‬ومنه نتيجة الصفقة أو العقد‪ ،‬وهذا من خالل‬
‫الوقوف عند ما جاء به كل من املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ 11‬والنظام احملاسيب املايل اجلزائري‪.‬‬
‫و يف حماولة إلجراء موازنة ما بني تلك الدراسات على إختالفها (األجنبية و العربية) فقد مت مالحظة إختالف‬
‫النواحي اليت حاولت الدراسات مناقشتها يف موضوع العقود طويلة األجل‪ ،‬سواء النواحي القانونية نظرا ملا تتطلبه‬
‫هذه العقود من قوانني تضبط و تنظم أداء شركات املقاوالت و البناء و األشغال العمومية إىل النواحي اإلقتصادية‬
‫بدراسة أتثري مشاريع اإلجناز على التنمية اإلقتصادية و التشغيل‪ ،‬إىل النواحي اإلجتماعية بدراسة أثر املشاريع‬
‫املنجزة أو اليت هي قيد اإلجناز على ثقافة اجملتمع‪ ،‬إىل اجلوانب اجلبائية و ما تتطلبه من ضرورة حتديد عالقة‬
‫شركات املقاوالت و البناء و األشغال العمومية ابإلدارة الضريبية على مستوايت اإلخضاع و حتديد الوعاء الضرييب‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫و املعدالت و التصريح و التحصيل و الرقابة اجلبائية‪ ،‬وأخريا النواحي احملاسبية و التدقيق إبجياد طرق القياس و‬
‫املعاجلات احملاسبية الكفيلة بعرض احلقائق اإلقتصادية لنشاط مؤسسات قطاع البناء و األشغال العمومية ضمن‬
‫القوائم و التقارير املالية السنوية‪.‬‬
‫‪ -6‬دراسة فتيحة بكطاش‪ ،‬مداخلة بعنوان‪" :‬العقود طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل (اجلوانب‬
‫القانونية و اجلبائية)"‪ ،‬امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية (‪ )IAS/IFRS/IPSAS‬يف تفعيل أداء‬
‫املؤسسات و احلكومات‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪ 24 ،‬و‪2014/11/25‬م‪.‬‬

‫و قد تطرقت الدراسة إىل إشكالية واقع عقود املقاوالت يف كل من املعايري احملاسبية الدولية من خالل املعيار‬
‫احملاسيب الدويل رقم(‪ )11‬و القانون العام للمعايري احملاسبية (‪ )CGNC‬و يف التشريع اجلزائري من خالل ما‬
‫تضمنه كل من القانون املدين و التشريع احملاسيب و اجلبائي يف أتطري هذا النوع من العقود من حيث تعريفها و‬
‫خصائصها و أنواعها و شروطها و كيفية اإلعرتاف أبرابحها و خسائرها‪ ،‬و من أهم النتائج اليت مت التوصل إليها‬
‫أن الطبيعة اإلقتصادية لعقود اإلنشاء تتطلب ضرورة تعديل القوانني و اإلجراءات اإلدارية اخلاصة كل من التشريع‬
‫القانوين و اجلبائي و احملاسيب اجلزائري إبصدار نصوص خاصة ابلعقود طويلة األجل‪ ،‬فما يوجد حاليا من قوانني ال‬
‫يسمح حبل مجيع املشاكل اليت تواجه مؤسسات هذا القطاع‪.‬‬
‫‪ -7‬دراسة حسني رحيم و زوينة بن فرج‪ ،‬مداخلة بعنوان‪ ":‬العقود طويلة األجل بني اإلجتاهات احمللية و‬
‫تطبيق معايري احملاسبة الدولية"‪ ،‬امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية (‪ ( IAS/IFRS/IPSAS‬يف‬
‫تفعيل أداء املؤسسات و احلكومات‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪24 ،‬‬
‫و‪2014/11/25‬م‪ .‬و قد عملت الدراسة على مناقشة إشكالية مدى توافق اإلجتاهات احمللية اخلاصة بعقود‬
‫اإلنشاء مع معايري احملاسبة الدولية و ذلك خاصة عندما تكون اإلدارة العمومية طرفا يف العقد‪ ،‬و يف إجتاه اإلجابة‬
‫على هذه اإلشكالية مت إعتماد أربع حماور أساسية إرتبط األول منها خبصائص النظام احملاسيب املقاواليت و شروطه‬
‫و مميزاته‪ ،‬و الثاين منها ابملعاجلة احملاسبية املقرتحة من املعايري احملاسبية الدولية (‪ ،)IAS‬وانقش احملور الثالث‬
‫املعاجلة احملاسبية وفق تصور النظام احملاسيب املايل (‪ ،)SCF‬وتعلق احملور الرابع مبحاولة قراءة حماسبية لقانون‬
‫الصفقات العمومية اجلزائري لسنة ‪2013‬م الذي تضمن أنواع الصفقات العمومية و اإلجراءات القانونية و اإلدارية‬
‫الضرورية يف إجناز املشاريع و إظهار دور هذا القانون يف تبين التوجهات احملاسبية ملعاجلة العقود طويلة األجل‪ ،‬و‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫من أهم النتائج اليت مت التوصل إليها يف هذا الشأن إقرار قانون الصفقات العمومية إبعتماد نسبة التقدم يف‬
‫اإلعرتاف ابإليرادات و التكاليف و النتيجة السنوية لعقود اإلنشاء‪.‬‬
‫ما مييز دراستنا أهنا وقعت يف البيئة اجلزائرية أي يف النظام احملاسيب واجلبائي اجلزائريني‪ ،‬إال أن اإلختالف يكمن‬
‫أيضا يف احلدود الزمنية للدراسة حيث تناولت دراستنا مرحلتني يف معاجلة عقود اإلنشاء‪ ،‬ففي سنة ‪ 2017‬كانت‬
‫الدراسة وفق معيار احملاسبة الدويل رقم ‪ ، IAS 11‬يف حني أن سنة ‪ 2018‬تناولنا يف دراسة احلالة عقود اإلنشاء‬
‫وفق ملعيار اإلبالغ املايل الدويل ‪ IFRS 15‬وابلتايل جاءت دراستنا وفق مرحلتني ووفق نظامني خمتلفني‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أن املرجع الدويل للمحاسبة قد ألغى العمل مبعيار عقود اإلنشاء إبتداءا من ‪ 2017/12/31‬و‬
‫حل حمله معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪ )IFRS 15( 15‬بعنوان اإليرادات من العقود مع العمالء‪ ،‬وذلك‬
‫إبتداءا من ‪ 2018/01/01‬إال أنه من خالل دراستنا التفصيلية للمعيار رقم ‪ 15‬وجد أبنه أوىل أمهية كبرية إىل‬
‫دراسة اإليراد‪ ،‬يف حني أمهل بقدر كبري عقود اإلنشاء‪ ،‬إذ أصبحت هذه األخرية تعامل معاملة عقود البيع العادية‬
‫(كالبضاعة مثال)‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثاين ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ الدراسات السابقة‬

‫خ ـالصـة الفصل‬
‫لقد حاولت هذه الدراسات على إختالف القائمني هبا أو األمكنة أو األزمنة اليت جرت فيها مناقشة أمهية واقع‬
‫عقود اإلنشاء و ما تطرحه من مشاكل على املستوايت النظرية و الفكرية يف كل من الفكر احملاسيب و القانوين و‬
‫الضرييب‪ ،‬فهذه املستوايت الثالث هلا حتكم مباشر على طبيعة األعمال اليت حتدث يف هذا القطاع‪ ،‬فالدراسات‬
‫اليت حتدث يف الدول املتقدمة تعترب األجدر نظرا ملا حتوز عليه هذه الدول من الفكر احملاسيب اإلبداعي و النظرايت‬
‫الفلسفية اخلاصة و الرايدية يف اجملال احملاسيب و التحكم املؤسسايت على املستوى الدويل‪ ،‬و أما ابلنسبة للدول‬
‫النامية و منها الدول العربية (كاجلزائر) فقد مت تبين املعاجلات احملاسبية املتداولة دوليا ‪ -‬و منها عقود اإلنشاء ‪-‬‬
‫كآلية متكن من تقريب احملاسبة احمللية إىل املمارسة احملاسبية الدولية و رحبا للوقت و للتكلفة ونظرا لتوجهات‬
‫سياسية و إقتصادية معينة‪ ،‬و اليت تطلبت ضرورة وجود دراسات ملدى إمكانية إستيعاب املقرتحات الدولية و هذا‬
‫ما حاولت هذه الدراسة حتقيقه من خالل معرفة األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫يد‪:‬‬

‫بعد أن تطرقنا يف الفصل األول لألدبيات النظرية للدراسة واستعراضنا للمفاهيم األساسية املرتبطة ابلتحفظ‬
‫احملاسيب والتهرب الضرييب والضرائب املؤجلة‪ ،‬كما تناولنا أهم الدراسات السابقة حول املوضوع وإبراز موقع دراستنا‬
‫احلالية من هذه الدراسات‪ ،‬سنحاول يف هذا الفصل إسقاط اجلانب النظري على أرض الواقع ملعرفة إذا كان‬

‫الفصل الثالث‬
‫للتحفظ احملاسيب دور يف التقليل من التهرب الضرييب ابستخدام الضرائب املؤجلة‪.‬‬
‫هندف من خالل هذه الدراسة امليدانية إىل التعرف على مدى أتثري التحفظ احملاسيب على التهرب الضرييب‬
‫ابستخدام الضرائب املؤجلة ‪ ،‬وقد قمنا بدراستنا امليدانية من خالل توزيع استمارة استبانة )ملحق رقم ‪ )01‬حتتوي‬
‫على أسئلة تندرج حتت حماور حمددة يف األصل إجاابت عن التساؤالت املوضوعة وحماولة منا إلثبات أو نفي‬
‫فرضيات الدراسة‪.‬‬
‫وعليه قمنا بتقسيم هذا الفصل إىل مبحثني كالتايل‪:‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫متهيد ‪:‬‬
‫بعد تطرقنا يف الفصل األول إىل عقود االنشاء بصفة خاصة وخمتلف جوانبها وفق النظام احملاسيب املايل ‪، SCF‬‬
‫و املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ IAS 11‬املتعلق بعقود اإلنشاء وكذا معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪IFRS 15‬‬
‫اإل يرادات من العقود مع العمالء‪ ،‬سنتطرق يف هذا الفصل التطبيقي إىل دراسة ميدانية إلحدى الشركات اجلزائرية‬
‫اليت تنشط يف القطاع اخلاص‪ ،‬و ذلك حملاولة إسقاط هذه الدراسة النظرية حول املوضوع حمل الدراسة‪ ،‬حيث‬
‫سنقوم ابلوقوف على إظهار التسجيل احملاسيب واألثر و اجلبائي لعقود اإلنشاء يف الشركة حمل الدراسة ‪.‬‬
‫ومت تقسيم هذا الفصل إىل ‪:‬‬
‫املبحث األول‪ :‬حملة على الشركة حمل الدراسة (شركة شيحاين)‪.‬‬
‫املبحث الثاين ‪ :‬املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء يف شركة شيحاين إلشغال البناء‪.‬‬
‫املبحث الثالث ‪:‬األثر احملاسيب واجلبائي لعقود االنشاء‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫املبحث األول‪ :‬حملة على الشركة حمل الدراسة (شركة شيحاين)‬

‫و يف هذا املبحث مت القيام بدراسة عامة حول "شركة شيحاين ألشغال البناء "‪ ،‬حيث مت تقسيمه إىل ثالثة‬
‫مطالب فاملطلب األول مت تعريف الشركة حمل الدراسة والتعرف على أهم نشاطاهتا‪ ،‬أما يف املطلب الثاين سنظهر‬
‫الدور اإلقتصادي هلا‪ ،‬ويف األخري سيتم حتليل اهليكل التنظيمي للشركة‪.‬‬
‫املطلب األول ‪ :‬شركة شيحاين وأهم نشاطاهتا‬
‫إستكماال للدراسة النظرية مت إجراء دراسة ميدانية على الشركة حمل الدراسة اليت تعمل يف قطاع البناء قصد معرفة‬
‫كيفية التسجيل احملاسيب لعقود االنشاء‪.‬‬
‫الفرع االول ‪ :‬حملة خمتصرة على الشركة‬
‫أتسست شركة شيحاين يف سنة ‪ 2006‬بعد تفرعها عن مقاولة شيحاين مجال ألشغال البناء حيث قدر رأس ماهلا‬
‫ب ‪ 14.000.000.00 :‬دج وكان إختصاص نشاطها الرئيسي البناء وهي متحصلة على شهادة التأهيل و‬
‫التصنيف املهنيني من الدرجة اخلامسة‪ ،‬حيث سامهت يف إجناز عدة مشاريع على مستوى الوالية‪.‬‬
‫الفرع الثاين ‪ :‬أهم النشاطات اليت تقوم هبا الشركة‬
‫تقوم شركة شيحاين ابلعديد من النشاطات من بينها‪:‬‬
‫‪ ‬األشغال العمومية‪.‬‬

‫‪ ‬أشغال احلفر‪.‬‬

‫‪ ‬أشغال البناء و التعمري‪.‬‬

‫‪ ‬كما تقوم الشركة بتقدمي خدمات أخرى إضافة إىل النشاطات السابقة الذكر‪.‬‬

‫املطلب الثاين ‪ :‬الدور اإلقتصادي للشركة ‪:‬‬

‫للشركة دور هام على مستوى الوطين و الوالئي يف تطوير االقتصاد من دفع للتنمية اإلقتصادية من خالل إجناز‬
‫عدة مرافق عمومية وتوفري مناصب عمل على مستوى بلدية الوادي‪ ،‬ومن أهم املشاريع اليت مت إجنازها نذكر ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إجناز املصحة الطبية "إبن حيان" بلدية الوادي ‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪ -‬حمطة توليد الطاقة الكهرابئية ببلدية واد العلندة والية الوادي‪.‬‬

‫‪ -‬إجناز ‪ 216‬سكن تسامهي بوالية الوادي ‪.‬‬

‫‪ -‬إجناز اثنوية اوالد توايت بوالية الوادي ‪.‬‬

‫اهليكل التنظيمي للشركة ‪:‬‬

‫اهليكل التنظيمي للشركة عبارة عن تنظيم بسيط حسب طبيعة الشركة فهناك مسريون يقومون بتوزيع املهام و‬
‫األنشطة بني العاملني مع حتديد املسؤوليات للوظائف املختلفة‬
‫الشكل رقم (‪ :)3-4‬اهليكل التنظيمي لشركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫املدير العام املسري‬

‫انئب املسري‪02‬‬ ‫انئب املسري ‪01‬‬

‫ورشة البناء‬
‫حمجرة تفتيت احلصى‬
‫رئيس املشروع‬ ‫طولقة ‪ -‬بسكرة‬

‫مسري األشغال‬

‫رئيس الورشة‬

‫عامل يدوي‬ ‫البناء‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من الشركة‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫مكوانت اهليكل التنظيمي‪:‬‬

‫‪ -‬العامل البشري‪ :‬األفراد‪.‬‬

‫‪ -‬العامل املادي‪ :‬التجهيزات والوسائل املادية‪.‬‬

‫‪ -‬العامل القانوين‪ :‬طبيعة الشركة‪.‬‬

‫‪ -‬العامل املايل‪ :‬مصادر رأس املال وتوزيعه حسب احلاجة‬

‫املطلب الثالث‪ :‬شرح اهليكل التنظيمي للشركة حمل الدراسة‪:‬‬

‫املدير العام(املسري) من مهامه‪:‬‬
‫‪ -‬التسيري العام للشركة‬
‫‪ -‬التفاوض على إتفاقية البناء‪.‬‬
‫‪ -‬اإلمضاء على االتفاقيات ‪ +‬اإلمضاء على الواثئق اإلدارية‪.‬‬

‫انئب املسري(‪ )01‬من مهامه‪:‬‬

‫‪ -‬التفويض‪.‬‬
‫‪ -‬إمضاء الواثئق‪.‬‬
‫‪ -‬تسيري اإلدارة‪.‬‬

‫انئب املسري (‪ )01‬من مهامه‪:‬‬

‫‪ -‬التسيري والتقييم‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة على ورشات البناء‪.‬‬
‫‪ -‬إجياد حلول للمشاكل اليت تعرتض الورشة‪.‬‬

‫إدارة التسيري من مهامها‪:‬‬

‫‪ -‬إعداد األجور للعمال‪.‬‬
‫‪ -‬استخراج واثئق العمال‪.‬‬
‫‪ -‬تسيري و دفع إشرتاكات الضمان اإلجتماعي‪.‬‬
‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫رئيس املشروع من مهامه‪:‬‬

‫‪ -‬التسيري التقين للمشروع مع إجياد احللول‪.‬‬

‫مسري األشغال من مهامه‪:‬‬

‫‪ -‬جرد األشغال للبنائني حسب املخططات من أجل املستحقات املالية‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة يف االجناز‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد وضعيات األشغال‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد احلصيلة‪.‬‬
‫‪ -‬التنقيط الشهري للعمال‪.‬‬

‫رئيس الورشة من مهامه‪:‬‬

‫‪ -‬إجناز األشغال حسب املخططات املقدمة من طرف املسري‪.‬‬

‫البناء من مهامه‪:‬‬
‫‪ -‬تنفيذ أعمال البناء وفق املخططات املرفقة وحسب توجيهات رئيس الورشة‪.‬‬

‫املبحث الثاين ‪ :‬املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء يف شركة شيحاين إلشغال البناء‬
‫سنقوم من خالل هذا املبحث إبعطاء معلومات ختص العقد حمل الدراسة ابملعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء وفق‬
‫طريقة نسبة التقدم يف اإلجناز و كذاك طريقة العقود التامة و طريقة الفوترة املعتمدة من طرف الشركة كما نشري أن‬
‫الشركة تتبع النظام احلقيقي اي ختضع ل ‪. IBS، IRG/ASS ، TAP ،TVA‬‬
‫املطلب األول‪ :‬املعلومات اخلاصة ابلعقد مع التسجيالت احملاسبية‬
‫الفرع األول‪ :‬املعلومات اخلاصة ابلعقد‬
‫حتصلت الشركة على مشروع إلجناز حصة الطرقات و التهيئة اخلارجية و الشبكات املختلفة ل ‪1000/250‬‬
‫مسكن عمومي إجياري ببلدية الوادي وأن شركة خمتصة يف أشغال البناء‪ ،‬قدرت القيمة اإلمجالية للعقد =‬
‫‪ 69.663.387.39‬دج خارج الرسم مع العلم أن نسبة الرسم على القيمة املضافة حدد ب ‪% 9 :‬‬
‫كما حددت مدة إجناز املشروع (العقد) ب ‪ 12:‬شهرا أي (سنة) حدد اتريخ انطالق األشغال يوم ‪ 12‬ماي‬
‫‪. 2017‬‬
‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫التسليم النهائي للمشروع أو العقد سيكون سنة ‪. 2018‬‬

‫مت توزيع املصاريف حسب طبيعتها و لفرتة إجناز العقد كالتايل‪:‬‬
‫و من خالل اجلداول التالية سنوضح التكاليف و االيرادات لتوظيفها لدراسة احلالة لطرق معاجلة عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫اجلدول التايل رقم(‪ :)3-1‬يبني مصاريف القعد‬
‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫املصاريف‬
‫‪25.889.777.85‬‬ ‫‪9.940.413.05‬‬ ‫مواد ولوازم مستهلكة‬
‫‪1.194.912.82‬‬ ‫‪458.788.29‬‬ ‫كراء العتاد‬
‫‪358.473.85‬‬ ‫‪137.636.49‬‬ ‫الصيانة واإلصالحات‬
‫‪398.304.27‬‬ ‫‪152.929.43‬‬ ‫أقساط التأمينات‬
‫‪318.643.42‬‬ ‫‪122.343.55‬‬ ‫األتعاب‬
‫‪39.830.43‬‬ ‫‪15.292.94‬‬ ‫اخلدمات املصرفية‬
‫‪3.186.434.20‬‬ ‫‪1.223.435.45‬‬ ‫أعباء املستخدمني‬
‫‪796.608.55‬‬ ‫‪305.858.86‬‬ ‫الضرائب‬
‫‪1.593.217.1‬‬ ‫‪611.717.73‬‬ ‫أعباء أخرى للتسيري‬
‫‪2.788.129.92‬‬ ‫‪1.070.506.02‬‬ ‫اإلهتالكات‬
‫‪36.564.332.41‬‬ ‫‪14.038.921.82‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر ‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3-2‬جدول يبني الكشف التفصيلي لوضعيات األشغال (الفوترة)‬
‫لقد مت حترير (‪ )03‬وضعيات لألشغال‪ ،‬وضعية أشغال يف ماي ‪ 2017‬و وضعيتان يف سنة ‪ 2018‬األوىل يف‬
‫شهر ماي و الثانية يف شهر جوان ‪.‬‬
‫السنوات‬
‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬
‫األشهر‬ ‫البيان‬
‫‪29.268.972.55‬‬ ‫‪16.669.308.04‬‬ ‫ماي‬ ‫وضعيات األشغال املنجزة‬
‫‪14.146.193.38‬‬ ‫جوان‬
‫‪43.415.165.93‬‬ ‫‪16.669.308.04‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫اجلدول رقم (‪ :)3-3‬جدول يبني الكشف التفصيلي للمقبوضات (التحصيالت)‪ /‬التسبيقات‬

‫مت توضيح ابلتفصيل يف هذا اجلدول اتريخ املقبوضات اليت حتصلت عليها الشركة ‪.‬‬

‫السنوات‬
‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬
‫األشهر‬ ‫البيان‬
‫‪29.268.972.55‬‬ ‫جويلية‬ ‫حتصيل‬
‫‪16.669.308.04‬‬ ‫أكتوبر‬ ‫وضعيات‬
‫‪14.146.193.38‬‬ ‫ديسمرب‬ ‫االشغال‬
‫‪43.415.165.93 16.669.308.04‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬التسجيالت احملاسبية اخلاصة ابلعقد‬
‫أوال‪ :‬التسجيالت احملاسبية وفقا للفوترة الفعلية (املصرح به حقيقيا يف دفاتر الشركة)‬
‫*السنة املالية ‪:2017‬‬
‫التسجيل احملاسيب لألعباء لسنة ‪2017‬‬

‫خالل السنة املالية ‪2017‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪1.070.506.02‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪12.968.415.80‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬
‫و يف أغلب احلاالت يكون خسارة يف السنة األوىل و لتفادي هذه اخلسارة ألن املشروع مل ينته نقوم ابلتسجيل‬
‫احملاسيب التايل ‪:‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين‪ 2017/12/31‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬األشغال اجلاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫(إثبات قيمة األشغال اجلارية)‬
‫* السنة املالية ‪:2018‬‬
‫نقوم إبلغاء القيد السابق يف بداية السنة و الذي خيص مصاريف سنة ‪ 2017‬كالتايل‪:‬‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/01/0‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪ /‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫(ترصيد قيمة األشغال اجلارية)‬

‫‪ -‬أما يف هذه احلالة فإن الشركة حتقق لديها إيراد ‪:‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2017/10‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪16.669.308.04‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪16.669.308.04‬‬ ‫ح ‪/‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫(حتصيل وضعية األشغال رقم ‪)01‬‬
‫‪ ‬التسجيل احملاسيب لوضعية األشغال ‪:‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2017/05‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪16.669.308.04‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫‪877.332.00‬‬ ‫ح ‪ /‬إقتطاع الضمان‬ ‫‪4117‬‬
‫‪16.097.838.90‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪1.448.804.14‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال‬ ‫‪4457‬‬
‫(الرسم على القيمة املضافة)‬
‫(إثبات وضعية األشغال رقم ‪)01‬‬
‫*السنة املالية ‪:2018‬‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/04‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪877.332.00‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪877.332.00‬‬ ‫ح ‪ /‬إقتطاع الضمان‬ ‫‪4117‬‬
‫(حتصيل اقتطاع الضمان لوضعية األشغال رقم ‪)01‬‬

‫خالل السنة املالية ‪2018‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬
‫‪36.564.332.41‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪2.788.129.92‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪33.776.202.48‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/05‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫‪29.268.972.55‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬

‫‪1.540.472.24‬‬ ‫ح ‪/‬إقتطاع الضمان‬ ‫‪4117‬‬
‫‪28.265.545.68‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪2.543.899.11‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال‬ ‫‪4457‬‬
‫(الرسم على القيمة املضافة)‬
‫(إثبات وضعية األشغال رقم ‪)02‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/07‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪29.268.792.55‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪29.268.792.55‬‬ ‫ح ‪/‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫(حتصيل وضعية األشغال رقم ‪)02‬‬

‫* حترير وضعية اشغال ‪:‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/06‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫‪14.146.193.38‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬

‫‪744.536.49‬‬ ‫ح ‪/‬إقتطاع الضمان‬ ‫‪4117‬‬
‫‪13661.220.08‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪151.791.33‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال‬ ‫‪4457‬‬
‫(الرسم على القيمة املضافة)‬
‫(إثبات وضعية األشغال رقم ‪ 03‬و النهائية)‬
‫*السنة املالية ‪:2019‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/12‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪14.146.193.38‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪14.146.193.38‬‬ ‫ح ‪/‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫(حتصيل وضعية األشغال رقم ‪ 03‬و النهائية)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫‪ 2019/05‬احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪2.285.008.73‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪2.285.008.73‬‬ ‫ح ‪/‬الزابئن‬ ‫‪4117‬‬
‫(حتصيل اقتطاع الضمان لوضعية األشغال رقم‬
‫‪ 02‬و ‪ 03‬النهائية)‬
‫اثنيا‪ :‬طريقة نسبة اإلجناز‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪ 1‬حتديد نسب اإلجناز لسنوات العقد‪:‬‬

‫‪ 1-1‬جدول حتديد التكاليف املرتاكمة للعقد‪:‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)3-4‬جدول يبني حتديد التكاليف املرتاكمة للعقد‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬ ‫السنة‬

‫‪50.603.254.22‬‬ ‫‪14.038.921.82‬‬ ‫إمجايل التكاليف الفعلية املرتاكمة‬

‫‪45.106.939.70‬‬ ‫‪13.713.691.44‬‬ ‫إمجايل التكاليف التقديرية للعقد لكل عام‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬
‫‪ 2-1‬جدول حتديد نسبة اإلجناز‪:‬‬
‫كما أشران يف اجلانب النظري يف حتديد نسبة اإلجناز وفق أسلوب املدخالت حتدد كالتايل‪:‬‬
‫نسبة اإلجناز = إمجايل التكاليف الفعلية للعقد املرتاكمة حىت اتريخ إنتهاء السنة‬
‫إمجايل التكاليف املقدرة للعقد‬
‫إنطالقا من العالقة السابقة‪ ،‬سيتم حتديد نسبة اإلجناز وهي ملخصة يف اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3-5‬يبني ملخص نسب اإلجناز على مدى عمر املشروع‪:‬‬
‫نوضح يف اجلدول أدانه نسبة اإلجناز لسنوات ‪ 2018 ، 2017‬و نقوم حبساب اإليرادات املعرتف به ‪.‬‬
‫املصاريف املقدرة اإلمجالية‬ ‫اإليراد املعرتف به‬ ‫نسبة اإلجناز‬ ‫السنوات‬

‫‪69.663.387.39 x 0.238 = 14.038.921.82‬‬

‫‪14.038.921.82‬‬ ‫‪= 0.238‬‬ ‫‪2017‬‬
‫‪16.579.886.20‬‬ ‫‪58.820.631.14‬‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬
‫‪ 1-3‬جدول حتديد اإليرادات وفق لنسبة اإلجناز لكل سنة‪:‬‬

‫إن قيمة العقد خارج الرسم تقدر ب ‪ 63.911.364.58 :‬دج و على أساس هذه األخرية سيتم حتديد‬
‫قيمة اإليراد لكل سنة وفقا لنسب اإلجناز السابق حتديدها‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3-6‬يبني حتديد اإليرادات بواسطة نسبة اإلجناز‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫السنة‬

‫‪43.260.963.57‬‬ ‫‪16.579.886.20‬‬ ‫قيمة اإليراد املعرتف به‬
‫املصدر ‪:‬من إعداد الطلبة إعتمادا على الواثئق املقدمة من طرف الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬مالحظات‪:‬‬
‫مت حتديد قيمة اإليراد احملددة للسنتني املاليتني ‪ 2018 ،2017‬من خالل حاصل ضرب قيمة العقد يف نسبة‬
‫اإلجناز السنوية‬
‫إن قيمة اإليراد احملددة للسنتني املاليتني ‪ 2018 ،2017 ،‬هي قيم تقديرية ألهنا أقرب إىل الواقع‪ ،‬على إعتبار‬
‫أن نسب اإلجناز هي معدالت تقديرية تتسم ابملوضوعية وأقرب إىل احلقيقة‪.‬‬
‫‪ 4-1‬جدول حتديد النتيجة لكل سنة‪:‬‬
‫* السنة املالية ‪:2017‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3-7‬يبني حتديد اإليرادات املعرتف هبا و قيمة األعباء و النتيجة ‪:‬‬

‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫السنة‬

‫‪43.260.963.57‬‬ ‫‪16.579.886.20‬‬ ‫قيمة اإليراد املعرتف به‬
‫‪36.564.332.41‬‬ ‫‪14.038.921.82‬‬ ‫قيمة األعباء‬
‫‪6.696.631.16‬‬ ‫‪2.540.964.38‬‬ ‫النتيجة‬

‫خالل السنة املالية ‪2017‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪1.070.506.02‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪12.968.415.80‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2017/12/31‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪18.072.075.96‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫‪16.579.886.20‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪1.492.189.76‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال‬ ‫‪4457‬‬
‫(الرسم على القيمة املضافة)‬
‫(إثبات قيمة اإليراد للسنة املالية ‪)2017‬‬

‫* السنة املالية ‪:2018‬‬

‫خالل السنة املالية ‪2018‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬
‫‪36.564.332.41‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬
‫‪2.788.129.92‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪33.776.202.49‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/01‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫‪19.160.280.15‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪19.160.280.15‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن الدائنون‪ /‬التسبيقات املستلمة‬ ‫‪419‬‬
‫( حتصيل تسبيق)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/03‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫‪71‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪20.583.3‬‬ ‫ح ‪/‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪20.583.332.57‬‬ ‫‪32.57‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن الدائنون ‪/‬التسبيقات املستلمة‬ ‫‪419‬‬
‫( حتصيل التسبيق)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫‪2018/06/05‬‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪39.855.122.32‬‬ ‫ح ‪ /‬احلساابت الدائنة على أشغال وخدمات جاري اجنازها‬ ‫‪417‬‬
‫‪36.564.332.41‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪3.290.789.91‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال (الرسم على‬ ‫‪4457‬‬
‫القيمة املضافة)‬
‫(إثبات قيمة اإليراد للسنة املالية ‪)2018‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين ‪ 2018/06/06‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪37.829.961.23‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن الدائنون –التسبيقات املستلمة‬ ‫‪419‬‬
‫‪20.097.237.05‬‬ ‫ح ‪ /‬الزابئن‬ ‫‪411‬‬
‫‪57.927.198.23‬‬ ‫ح ‪ /‬احلساابت الدائنة على‬ ‫‪417‬‬
‫أشغال وخدمات جاري اجنازها‬
‫(تسوية حساب األشغال اجلاري اجنازها)‬

‫اثلثا‪ :‬التسجيالت احملاسبية وفقا لطريقة اإلمتام‬

‫وفقا لطريقة اإلمتام (اإلنتهاء من األشغال) يكون التسجيل احملاسيب كالتايل‪:‬‬
‫* السنة املالية ‪:2017‬‬

‫خالل السنة املالية ‪2017‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬

‫‪72‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬

‫‪1.070.506.02‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪12.968.415.80‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬
‫و يف هذه احلالة يكون خسارة يف هذه السنة و لتفادي هذه اخلسارة ألن املشروع مل ينته نقوم ابلتسجيل احملاسيب‬
‫التايل ‪:‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب املدين‪ 2017/12/31‬احلساب الدائن‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬األشغال اجلاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬
‫(إثبات قيمة األشغال اجلارية)‬

‫* السنة املالية ‪:2018‬‬

‫نقوم إبلغاء القيد السابق يف بداية السنة و الذي خيص مصاريف سنة ‪ 2017‬كالتايل‪:‬‬
‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين ‪2018/01/01‬‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪ /‬تغري املخزوانت اجلارية‬ ‫‪723‬‬

‫‪14.038.921.82‬‬ ‫ح ‪/‬أشغال جاري إجنازها‬ ‫‪335‬‬
‫(ترصيد قيمة األشغال اجلارية)‬

‫خالل السنة املالية ‪2018‬‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬
‫احلساب الدائن‬ ‫احلساب املدين‬

‫‪73‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫‪36.564.332.41‬‬ ‫ح ‪/‬األعباء حسب طبيعتها‬ ‫‪6x‬‬

‫‪2.788.129.92‬‬ ‫ح ‪ /‬إهتالك املنشآت التقنية‬ ‫‪2815‬‬
‫‪33.776.202.49‬‬ ‫ح ‪/‬حسب طبيعة التسجيل‬ ‫‪5x‬‬
‫(إثبات األعباء املتعلقة بعقد إجناز املشروع)‬

‫املبلغ الدائن‬ ‫املبلغ املدين‬ ‫احلساب الدائن‬ ‫‪2018/04‬‬ ‫احلساب املدين‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬د‬ ‫ر‪.‬ح‪.‬م‬

‫ح ‪ /‬احلساابت الدائنة على أشغال وخدمات جاري إجنازها ‪60.084.473.97‬‬ ‫‪411‬‬

‫‪3.162.340.73‬‬ ‫ح ‪ /‬إقتطاع الضمان‬ ‫‪4117‬‬
‫‪58.024.600.64‬‬ ‫ح ‪/‬مبيعات األشغال‬ ‫‪704‬‬
‫‪5.222.214.06‬‬ ‫ح ‪/‬الدولة – الرسم على رقم األعمال (الرسم‬ ‫‪4457‬‬
‫على القيمة املضافة)‬
‫(إثبات قيمة اإليراد للسنة املالية ‪)2018‬‬

‫املبحث الثالث ‪:‬األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬طريقة الفوترة‬
‫من خالل هذه الطريقة نالحظ أن الناتج موزع على عمر املشروع و على املعطيات املتوفرة لدينا يف اجلانب‬
‫التطبيقي و نالحظ أن النتيجة يف السنة ‪2017‬‬
‫‪ 2058917.90 = 14.038.921.82-16.097.858.90‬دج (ربح)‬
‫و هذه النتيجة لوجود إيراد فعلي يف السنة األوىل ألنه يف أغلب احلاالت تكون خسارة يف السنة األوىل‬
‫السنة الثانية ‪ :‬نالحظ نتيجة حيث‪:‬‬
‫ح‪ -44.363.384.58 =704/‬ح‪= 36.564.332.41 = 6x/‬ح‪(7.799.052.17 =12/‬ربح)‬
‫و يتم االعرتاف ابإليراد الفعلي على مستوى الشركة من خالل الفوترة إعتمادا على األشغال املنجزة فعال وميدانيا‬
‫على مدى عمر املشروع ومن خالل معاجلتنا للتكاليف و إثباهتا فعليا على السنتني للمشروع وهذا له أثر مباشر‬
‫على النتيجة احملاسبية‪.‬‬

‫‪74‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫أما من اجلانب اجلبائي فقد توصلنا إىل أن النتيجة كانت متوافقة بنسبة كبرية مع الوضعية املالية و احملاسبية للشركة‬
‫و هذه الطريقة تتجاوب مع املصاحل الضريبية‪ .‬و من خالل النتائج يتضح أنه يف سنة ‪ 2017‬أتثرت السيولة‬
‫للشركة و بدرجة أكرب يف سنة ‪.2018‬‬
‫اثنيا ‪ :‬طريق اإلجناز‪:‬‬
‫مبا أن الشركة حتصلت على تسبيق على إيرادات فعلية و ابملثول للمبادئ احملاسبية أنه مقابل كل إيراد تكاليف أو‬
‫مبدأ إستقاللية الدورات احملاسبية واملعروف أهنا ‪ 12‬شهرا‪.‬‬
‫‪ -‬إن اإليرادات احملققة يف كل سنة تكون تقديرية و معرتف هبا أما التكاليف تكون فعلية و من خالل هذه‬
‫الدراسة نالحظ أن الشركة حققت أرابح و هذا لوجود إيراد يف السنتني ‪.‬‬

‫* و يكمن األثر احملاسيب يف حتقيق الشركة لرقم أعمال ونتيجة لكل سنة ‪.‬‬
‫* أما األثر اجلبائي ان هناك تقارب يف وضعية الشركة جبائيا مع اإلدارة اجلبائية ‪.‬‬
‫‪ -‬و يتم اإلعرتاف ابإليراد لكل سنة وذلك بعد حتديد نسبة التقدم يف اإلجناز إعتمادا على التكاليف وتكون‬
‫نسب تقديرية أي اإليرادات السنوية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلعرتاف ابلتكاليف من خالل الواثئق احملاسبية اليت مت إثباهتا فعليا على مدى عمر املشروع‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬طريقة اإلمتام‪:‬‬
‫من خالل الدراسة التطبيقية إتضح أن نتيجة السنة ‪ 2017‬معدومة وهذا راجع لإلعرتاف ابلتكاليف الفعلية‬
‫السنوية ومقابلها بنفس القيمة وتسجيلها حماسبيا كأشغال جاري إجنازها ‪.‬‬
‫أما يف السنة ‪ 2018‬اليت تعترب السنة األخرية تظهر النتيجة اإلمجالية للمشروع بقيمة ‪ 21.460.268.23‬دج‬
‫ربح ‪ .‬و هذا راجع إىل اإلعرتاف الفعلي لقيمة العقد كإيراد فعلي ‪.‬‬
‫* من خالل الدراسة الحظ أن اإليراد يعرتف به فعليا و كليا خالل السنة األخرية من تسليم املشروع أما اإليراد‬
‫يف السنة األوىل يسجل كأشغال جاري إجنازها‪.‬‬
‫* من خالل حتليلنا للنتائج توصلنا إىل أن التكاليف يتم اإلعرتاف هبا فعليا خالل فرتة عمر املشروع وذلك‬
‫ملقابلتها ابألشغال اجلاري إجنازها ومنه ال يوجد أثر على النتيجة املالية ‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫أما يف اجلانب اجلبائي فإن السنة األوىل من املشروع معدومة و هذا ال يتوافق مع اإلدارة اجلبائية لتحصيل مواردها‬
‫الضريبية و يتم اإلعرتاف كليا خالل السنة االخرية من عمر املشروع وهذا ال خيدم الشركة بسبب أثرها اجلبائي‬
‫الكبري حيث يشكل عبء ضرييب إلرتباطه بتاريخ حمدد جيب اإللتزام به وقت حدوثه ‪.‬‬
‫نوضح أن الطرق الثالثة ال ختتلف يف األساس الضرييب من حيث جمال تطبيق املعدل املطبق يف حساب الرسم‬
‫على النشاط املهين و الرسم على القيمة املضافة و كذلك الضريبة على أرابح الشركات و املقدر معدهلا ‪% 23‬‬
‫حسب املادة ‪ 1-150‬من قانون الضرائب املباشرة و الرسوم املماثلة ونقوم بتطبيق الضريبة على الدخل االمجايل‬
‫(‪ )IRG‬لكل شريك بنسبة ‪ %15‬من النتيجة اجلبائية و هذه النسب تطبيق على السنوات اليت حققت أرابح أما‬
‫السنة اليت حققت خسارة يتم دفع مبلغ قدره (‪ )10.000.00‬دج كحد أدىن للضريبة على أرابح الشركات‪.‬‬
‫وبصفة عامة فإن األثر احملاسيب يظهر ‪:‬‬
‫‪ -‬عند إختالف املعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء‪ ،‬تؤثر على عرض القوائم املالية‪ ،‬ويربز اإلختالف أكثر عند‬
‫تطبيق طريقة االمتام؛‬
‫‪ -‬تتأثر خزينة الكيان االقتصادي يف ظل تباين الضرائب املستحقة على النتيجة (ربح) احملققة وفق كل طريقة من‬
‫طرق قياس عقود االنشاء ‪.‬‬
‫أما األثر اجلبائي يكون ‪:‬‬
‫‪ -‬عند إختالف طرق القياس وفقا لكل طريقة‪ ،‬وتكون النتائج احملققة خمتلفة أيضا لكل سنة مالية‪ ،‬مما ينجر عنه‬
‫إما تقدمي أو أتخري جزء من نتيجة السنة املالية (خاصة يف حالة الربح)‪ ،‬و يرتتب على هذه األخرية إختالف‬
‫الوعاء اخلاضع للضريبة و من مث قيمة الضرائب املستحقة على إختالفها‪ ،‬مع التذكري أن النتيجة احملققة عند‬
‫التسليم النهائي للمشروع تكون متساوية يف ظل تساوي إيرادات و تكاليف املشروع؛‬
‫‪ -‬وفقا لبيئة العمل اجلزائرية‪ ،‬يغلب على عقود اإلنشاء أنشطة األشغال العمومية‪ ،‬البناء و الري (كما يف حالة‬
‫الشركة حمل الدراسة امليدانية)‪ ،‬هذه األنشطة ختتلف عن األنشطة األخرى فيما يتعلق ابحلدث املنشئ للضريبة وفقا‬
‫للتشريعات اجلاري العمل هبا‪ ،‬ويربز األثر أكثر عند إعتماد طريقة االمتام‪ ،‬و ذلك لتباين التواريخ بني احلدث‬
‫املنشئ للرسم على النشاط املهين من جهة‪ ،‬و الفوترة النهائية عند إمتام املشروع (خاصة يف حال التداخل بني‬
‫السنوات)‪.‬‬
‫خالصة الفصل‬

‫‪76‬‬
 ‫الفصل الثالث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ دراسة حالة شركة شيحاين ألشغال البناء‬

‫حاولنا من خالل هذه الدراسة التطبيقية اليت مشلت حتليل القوانني و تطبيقها‪ ،‬للوصول إىل حتليل واقع احملاسبة يف‬
‫شركات املقاوالت يف اجلزائر و مدى توافقها مع احملاسبة الدولية‪ ،‬من خالل ذلك مت إعطاء فكرة حول األثر‬
‫احملاسيب و اجلبائي لعقود اإلنشاء واملعاجلة احملاسبية هلا‪ ،‬كما أن إختالف الطرق احملاسبية الثالثة املتمثلة يف طريقة‬
‫الفوترة‪ ،‬طريقة التقدم يف اإلجناز وطريقة اإلمتام تكون النتيجة خمتلفة لكل سنة مالية‪ .‬و مت التحقق من صحة‬
‫الفرضيات و حتليل نتائج دراسة احلالة و التوصل إىل النتائج املرجوة‪.‬‬

‫‪77‬‬
‫اخل ـ ــامت ـ ـ ـ ــة‬
 ‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ اخلامتة‬

‫نظرا للتطور الكبري الذي شهدته البيئة اجلزائرية يف عامل املقاوالت‪ ،‬هذا التطور جعل من شأنه خلق معايري‬
‫خاصة ابلطرق املختلفة ملعاجلة عقود اإلنشاء مبا يتالئم مع الواقع والقوانني أو التشريعات املختلفة‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل توفري إطار حماسيب أكثر قوة ملعاجلة قضااي اإليرادات املختلفة مما أدى إىل وضع مخس خطوات لإلعرتاف‬
‫ابإليراد‪ ،‬حتسني عملية مقارنة القوائم املالية بني ممارسات حتقق اإليرادات يف خمتلف اجملاالت العملية‪.‬‬
‫ومن خالل ذلك جاء موضوع دراستنا حول عقود اإلنشاء واألثر احملاسيب و اجلبائي وفق التنظيم اجلزائري من‬
‫خالل ما مت صياغته يف اإلشكالية‪:‬‬
‫فيما يتمثل األثر احملاسيب واجلبائي لعقود اإلنشاء يف التنظيم اجلزائري؟‬
‫من خالل فصول الدراسة الثالثة ‪ ،‬ميكن عرض نتائج إختبار الفرضيات‪ ،‬النتائج النهائية للدراسة‪ ،‬التوصيات‬
‫املقدمة وآفاق الدراسة كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إختبار الفرضيات‬
‫من خالل حمتوى الدراسة وإنطالقا من الفروض األساسية ميكن عرض نتائج إختبار الفرضيات على النحو‬
‫التال ي‪:‬‬
‫الفرضية األوىل‪ :‬واليت نصت على‪ ":‬قد تتباين مفاهيم عقود اإلنشاء بني املرجعية الدولية واملرجعية احملاسبية‬
‫اجلزائرية"‪ ،‬حيث مت أتكيد هذه الفرضية من خالل التوافق الكبري بني املرجعيتني يف مفاهيم عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪ :‬واليت نصت على‪ ":‬عموما يتم تقدير نتيجة عقود اإلنشاء وفق لطريقة التقدم و طريقة اإلمتام و‬
‫طريقة الفوترة من خالل الفرق بني إيرادات و تكاليف العقد"‪ ،‬حيث مت إثبات صحة الفرضية ابلوصول إىل‬
‫نتيجة عقود اإلنشاء مع إختالفها حسب الطريقة املتبعة يف املؤسسة‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪ :‬و اليت نصت على‪ " :‬إن تطبيق الطرق املختلفة لعقود اإلنشاء يؤدي إىل وجود أثر حماسيب و‬
‫جبائي على املؤسسة"‪ ،‬حيث مت أتكيد صحة الفرضية بوجود األثر احملاسيب إبختالف النتيجة حسب الطريقة‬
‫املتبعة لعقود اإلنشاء‪ ,‬كما يظهر األثر اجلبائي إبختالف احلقوق اجلبائية حسب الطريقة املتبعة يف معاجلة عقود‬
‫اإلنشاء‪.‬‬
‫الفرضية الرابعة‪ :‬و اليت نصت على‪ ":‬تعتمد شركة شيحاين يف معاجلة عقود اإلنشاء على طريقة الفوترة" و‬
‫نؤكد صحة هذه الفرضية إبعتماد الشركة على طريقة الفوترة يف معاجلة عقود اإلنشاء وفق ملا هو مصرح به يف‬
‫دفاتر الشركة‪.‬‬

‫‪79‬‬
 ‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ اخلامتة‬

‫‪ ‬نتائج الدراسة‪:‬‬
‫من خالل الدراسة النظرية والتطبيقية نستخلص ما يلي‪:‬‬
‫نتائج الدراسة النظرية‪:‬‬
‫‪ ‬إن تطبيق املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ 11‬عقود اإلنشاء يساعد على تعزيز الثقة لدى اإلدارة مبوثوقية اإليراد‬
‫املعرتف به يف القوائم املالية‪،‬‬
‫‪ ‬إن تطبيق معيار اإلبالغ املايل رقم ‪ 15‬واملتعلق ابإليرادات من العقود مع العمالء قد أوىل أمهية كبرية إىل‬
‫دراسة اإليراد يف حني أمهل بقدر عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ ‬تباين طرق املعاجلة احملاسبية وفق الطرق الثالث‪ ،‬مما يرتتب عليه تباين النتائج احملققة من سنة مالية ألخرى‪،‬‬
‫لكن النتيجة اإلمجالية لعقد اإلنشاء متساوية وفق كل طريقة‪ ،‬على اعتبار أن نفس إيرادات ومصاريف العقد‬
‫خيتلف توزيعها من سنة مالية ألخرى حسب كل طريقة؛‬
‫‪ ‬على الرغم من أن املرجع الدويل أوقف العمل ابملعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ " 11‬عقود اإلنشاء " و املعيار‬
‫احملاسيب الدويل رقم ‪ " 18‬اإليراد " و حل حملهما معيار اإلبالغ املايل الدويل رقم ‪ " 15‬اإليرادات من العقود‬
‫من العمالء "‪ ،‬إال أنه و ابلرجوع إىل نص هذا األخري ال جنده يتطرق بشيء من التفصيل إىل عقود اإلنشاء‬
‫على غرار املعيار رقم ‪11‬؛‬
‫‪ ‬إن توقف العمل ابملعيار ‪ 11‬يطرح مسألة مواكبة التشريعات احملاسبية اجلزائرية إىل تشريعات املرجع الدويل‪،‬‬
‫وعليه ميكن القول أن النظام احملاسيب املايل يتوافق مع املعايري احملاسبية الدولية وال يتبناها؛‬
‫‪ ‬على الرغم من أن املشرع مسح ابملعاجلة احملاسبية لعقود اإلنشاء وفق طريقة نسبة اإلجناز أو طريقة اإلمتام‪ ،‬إال‬
‫أن الشائع واملعمول به هو طريقة الفوترة الفعلية‪ ،‬ملا يرتتب عنه من بعض االختالفات بني الفكر احملاسيب‬
‫والفكر اجلبائي‪ ،‬خاصة فيما تعلق بتقدير النتيجة؛‬
‫‪ ‬مل يويل املشرع اجلزائري أمهية كبرية ملسألة قياس اإليراد والتكاليف املتعلقة بعقود اإلنشاء مقارنة ابملرجع الدويل‪،‬‬
‫خاصة ما تعلق ابلتقديرات من الناحية اجلبائية‪.‬‬
‫اجلانب التطبيقي‪:‬‬
‫‪ ‬من خالل الدراسة وجدان هناك توافق كبري بني املعايري الدولية والنظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم شركة شيحاين مبعاجلة عقود اإلنشاء من الناحية احملاسبية وفق طريقة الفوترة الفعلية‪ ،‬وهذا تفاداي‬
‫للمشاكل اليت يرتتب عنها العمل وفق طريقة نسبة اإلجناز أو طريقة اإلمتام مع اإلدارة اجلبائية؛‬
‫‪ ‬إن طبيعة عمل الشركة واملرتبط بعقود اإلنشاء‪ ،‬يسهل عليها العمل بطريقة الفوترة الفعلية‪ ،‬لكون حترير‬
‫وضعيات األشغال خيضع إىل حصر وحتديد الكميات الفعلية املنجزة من طرف الشركة بعد أتكيدها مع‬
‫‪80‬‬
 ‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ اخلامتة‬

‫صاحب املشروع‪ ،‬مما يرتتب عليه قيم فعلية حتويها وضعيات األشغال هذا من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى‬
‫صاحب وفقا لتشريعات املالية واحملاسبة العمومية يسدد إال القيم املنجزة فعال‪.‬‬
‫التوصيات‪:‬‬
‫‪ ‬العمل على تطوير املعارف والقدرات احملاسبية لدى احملاسبني من خالل دورات تكوينية توضح فلسفة عقود‬
‫اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة اإلهتمام بوضع إطار مفاهيمي للمحاسبة اخلاصة بعقود اإلنشاءات‪.‬‬
‫‪ ‬تفعيل التشريعات اخلاصة بعقود اإلنشاءات‪.‬‬
‫آفاق الدراسة‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫على ضوء ما تقدم من الدراسة ميكن إقرتاح بعض املواضيع اليت حتتاج إىل مزيد من البحث‪:‬‬
‫‪ ‬ما هو أثر تطبيق معيار اإلبالغ املايل على عقود اإلنشاء‪.‬‬
‫‪ ‬كيف يتم إستخدام طريقة نسبة اإلجناز يف حساب أرابح العقود احملققة‪.‬‬
‫‪ ‬ما مدى أتثري معايري اإلعرتاف ابإليراد على عقود اإلنشاءات‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫قائمة املراجع‬
‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ املراجع‬

‫قائمة املراجع‪:‬‬
‫أوال – املراجع ابللغة العربية‪:‬‬
‫‪ -I‬الكتب‪:‬‬
‫‪ -1‬عطية هاشم أمحد ‪ ،‬حممد عبد ربه‪ ،‬احملاسبة عن تكاليف العقود طويلة األجل(املقاوالت)‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪2000 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -2‬ابو نصار حممد ومحيدات مجعة ‪ ،‬معايري احملاسبة واإلبالغ املايل الدولية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪2009‬م‪.‬‬
‫‪ -3‬هوام مجعة‪ ،‬احملاسبة املعمقة وفقا للنظام احملاسيب املايل واملعايري احملاسبة الدولية ‪ ،2010/2009‬ديوان‬
‫املطبوعات اجلامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬اجلزائر‪2011/2010 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -4‬عطية عبد الرمحن ‪ ،‬احملاسبة املعمقة وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬ط‪ ،1‬اجلزائر‪2011 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -5‬بلعروسي أمحد التيجاين‪" ،‬النظام احملاسيب املايل"‪ ،‬دار هومه‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ط (‪ 2012 ،)02‬م‪.‬‬
‫‪ -6‬طلحة حامد داود ‪ ،‬حماسبة املقاوالت (بني النظرية والتطبيق)‪ ،‬دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪2013‬م‪.‬‬
‫‪ -7‬ابو نصار حممد ومحيدات مجعة ‪ ،‬معايري احملاسبة واإلبالغ املايل الدولية‪ ،‬دار وائل للنشر‪،‬الطبعة‪ ،03‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪.2014 ،‬‬
‫‪ -II‬القوانني واجلرائد الرمسية‪:‬‬
‫‪ -1‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬املادة ‪ ،1.133‬العدد رقم ‪ ، 19‬اجلزائر‪ 25 ،‬مارس‬
‫‪2009‬م‪.‬‬
‫‪ -2‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪" ،‬القرار املؤرخ يف ‪ 26‬يوليو ‪ 2008‬احملدد لقواعد التقييم احملاسيب و‬
‫حمتوى الكشوف املالية وعرضها وكذا مدونة احلساابت وقواعد سريها‪ ،‬اجلريدة الرمسية‪ ،‬العدد ‪-03-25 ،19‬‬
‫‪2009‬م‪.‬‬
‫‪ -3‬قانون الضرائب املباشرة والرسوم املماثلة‪ ،‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬وزارة املالية‪ ،‬املديرية العامة‬
‫للضرائب‪2017 ،‬م‪.‬‬

‫‪XII‬‬
 ‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ املراجع‬

‫‪ -4‬قانون الرسوم على رقم األعمال‪ ،‬اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬وزارة املالية‪ ،‬املديرية العامة للضرائب‪،‬‬
‫‪2019‬م‪.‬‬
‫‪ -III‬املداخالت العلمية‪:‬‬
‫‪ -1‬بكطاي فتيحة ‪ ،‬مداخلة بعنوان‪" :‬العقود طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل (اجلوانب القانونية‬
‫واجلبائية)" امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدويل يف تفعيل أداء املؤسسات و احلكومات‪ ،‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪ 24 ،‬و ‪2014/11/25‬م‪.‬‬
‫‪ -2‬رحيم حسني و بن فرج زوينة ‪ ،‬مداخلة بعنوان‪ ":‬العقود طويلة األجل بني اإلجتاهات احمللية و تطبيق معايري‬
‫احملاسبة الدولية"‪ ،‬امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية (‪ ( IAS/IFRS/IPSAS‬يف تفعيل أداء‬
‫املؤسسات و احلكومات‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية و علوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪ 24 ،‬و‪2014/11/25‬م‪.‬‬
‫‪ -IV‬الرسائل واملذكرات العلمية‪:‬‬
‫‪ -1‬عمراوي فاطمة ‪ "،‬املسؤولية اجلنائية ملشيدي البناء ‪:‬مالك البناء‪ ،‬املهندس املعماري (املصمم و املشرف على‬
‫التنفيذ) و املقاول"‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية احلقوق‪ ،‬جامعة اجلزائر‪2001/2000 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -2‬مدوري زايدي ‪ ،‬مسؤولية املقاول واملهندس املعماري يف القانون اجلزائري‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية‬
‫احلقوق والعلوم السياسية‪ ،‬جامعة تيزي وزو‪ ،‬بدون اتريخ‪.‬‬
‫‪ -3‬خدجيي أمحد ‪" ،‬نطاق املسؤولية العشرية‪ -‬دراسة مقارنة"‪ ،‬مذكرة ماجستري يف احلقوق‪ ،‬كلية احلقوق والعلوم‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬جامعة ورقلة‪2006،‬م‪.‬‬
‫‪ -4‬بكاي أمحد ‪ ،‬دراسة واقع احملاسبة يف قطاع البناء واألشغال العمومية يف ظل النظام احملاسيب املايل‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجستري يف احملاسبة املالية‪ ،‬كلية العلوم اإلقصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‪2015-11-10 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -5‬اخلريسات براءة شاهني ‪ ،‬أثر التحول لتطبيق املعيار رقم ‪ 15‬على اإلعرتاف ابإليراد من العقود مع العمالء‪،‬‬
‫مذكرة ماجستري يف احملاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط األردنية‪2017 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -6‬شربو نذير وآخرون‪ ،‬أتثري املعاجلة احملاسبية للعقود طويلة األجل وفق النظام احملاسيب املايل على النتيجة‪،‬‬
‫مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬كلية العلوم املالية واحملاسبية ‪ ،‬اجلزائر‪.2018 ،‬‬
‫‪ -7‬بن راحلة سندس ‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي بعنوان "إشكاليات تطبيق النظام احملاسيب املايل على ضوء املعيار‬
‫احملاسيب الدويل رقم‪ ،"11‬كلية العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيري جامعة ورقلة‪.2015/05/27 ،‬‬

‫‪XIII‬‬
 ‫ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ املراجع‬

‫‪ -8‬حامدي إهلام ‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي بعنوان‪" :‬العقود طويلة األجل حسب النظام احملاسيب املايل"‪ ،‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة الوادي‪2015 ،‬م‪.‬‬
‫‪ -V‬اجملالت العلمية واملهنية‪:‬‬
‫‪ -9‬بدون كاتب‪" :‬معيار الدويل رقم (‪ ،")11‬جملة (اجملمع العريب للمحاسبني القانونيني)‪ ،‬العدد(‪ ،)5‬نيسان‬
‫‪2002‬م‪.‬‬
‫‪ -10‬محيدات مجعة ‪ ،‬خبري املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‪ ،‬الفصل الثالث‪ ،‬متعلق مبعيار احملاسبة الدولية‬
‫رقم‪ ،11‬دار النشر اجملمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬طبعة ‪2014‬م‪ ،‬عمان‪.‬‬
‫‪ -11‬عمورة مجال ‪ ،‬قبايلي حممد ‪ ،‬جملة "األحباث اإلقتصادية"‪ ،‬العدد ‪ ،13‬جامعة البليدة‪2015 ،2‬م‪.‬‬
‫‪ -1‬عبد احلميد م عبد احلميد‪ ،‬مقالة حول املعيار الدويل إلعداد التقارير املالية "اإليرادات من العقود مع‬
‫العمالء" األساسيات واملبادئ والتطبيق‪ ،‬مصر‪2015،‬م‪.‬‬

‫‪ -VI‬مواقع اإلنرتنت‪:‬‬
‫‪1-https://infotechaccountants.com/articles.html‬‬
‫اثنيا ‪ -‬املراجع ابللغة األجنبية‪:‬‬
‫‪1- EL KHATTABI AZIZ, "CONTRAT A TERME ASPECTS JURIDIQUE, FISCAL ET‬‬
‫‪COMPTABLE PROPOSITION D'UNE DEMARCHE D'AUDIT",MEMOIRE‬‬
‫‪PRESENTE EN VUE DE L'OBTENTION DE DIPLOME D'EXPERTISE‬‬
‫‪COMPTABLE, MAROC,2002.‬‬
‫‪2- FADRIQ MANAR, "LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU‬‬
‫‪MAROC: PROPOSITIOD'ADAPTATION DE LA DEMARCHE D'AUDIT AUX‬‬
‫‪SPECIFICITES COMPTABLES ET FISCALES DU SECTEUR ", MEMOIRE‬‬
‫‪PRESENTE EN VUE DE L'OBTENTION DE DIPLOME D'EXPERTISE‬‬
‫‪COMPTABLE, MAROC,2005.‬‬
‫‪3- Le Manh Anne et Maillet catherine, Benkaci Mohamed, Normes comptables‬‬
‫‪Internationales, IAS/IFRS, Berti éditions, Alger, 2009, p(54).‬‬
‫‪4- BAILEY LAURENT ," LA METHODE DE L’AVANCEMENT POUR LA‬‬
‫‪COMPTABILISATION DES CONTRATS à LANG TERME "REVUE FRANCAISE‬‬
‫‪DE COMPTABILITE, N° (439), JANVIER 2011.‬‬

‫‪XIV‬‬