‫وزارة التعليـــــــــم العــــــــالي والبحث العلــــــمي‬

‫جــــــــــامعة محمد الصـــديق بن يحي – جيــــــــــجل‪-‬‬

‫كليـة العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم علوم المالية والمحاسبة‬
‫العنـــــــوان‬

‫المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬

‫‪-‬دراسة حالة مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪-‬‬

‫مذكرة مقدمة استكماال لمتطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي في علوم المالية والمحاسبة‬
‫تخصص‪ :‬محاسبة وجباية معمقة‬

‫تحت إشراف األستاذة‪:‬‬ ‫إعداد الطلبة‪:‬‬

‫حافي هدى‬ ‫‪-‬عليليش نعيمة‬
‫‪-‬بن صيد إيمان‬
‫أعضاء لجنة المناقشة‪:‬‬

‫رئيسا‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫زعرات فريد‬

‫مناقشا‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫عيمران بوريب‬

‫مشرفة ومقررة‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫حافي هدى‬

‫السنة الجامعية‪0200/0202 :‬‬

 ‫وزارة التعليـــــــــم العــــــــالي والبحث العلــــــمي‬
‫جــــــــــامعة محمد الصـــديق بن يحي – جيــــــــــجل‪-‬‬

‫كليـة العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم علوم المالية والمحاسبة‬
‫العنـــــــوان‬

‫المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬

‫‪-‬دراسة حالة مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪-‬‬

‫مذكرة مقدمة استكماال لمتطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي في علوم المالية والمحاسبة‬
‫تخصص‪ :‬محاسبة وجباية معمقة‬

‫تحت إشراف األستاذة‪:‬‬ ‫إعداد الطلبة‪:‬‬

‫حافي هدى‬ ‫‪-‬عليليش نعيمة‬
‫‪-‬بن صيد إيمان‬
‫أعضاء لجنة المناقشة‪:‬‬

‫رئيسا‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫زعرات فريد‬

‫مناقشا‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫عيمران بوريب‬

‫مشرفة ومقررة‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫الدرجة العلمية‬ ‫حافي هدى‬

‫السنة الجامعية‪0200/0202 :‬‬

 ‫شكر وتقدير‬

‫نشكر اهلل سبحانه وتعالى الذي وفقنا إلنجاز هذا العمل‪ ،‬فهو القائل "لئن شكرتم ألزيدنكم"‪.‬‬

‫نتقدم بأسمى عبارات الشكر والتقدير واالحترام إلى األستاذة المشرفة "حافي هدى" لقبولها اإلشراف على هذا‬

‫العمل وعلى نصائحها وتوجيهاتها التي لم تبخل علينا بها‪.‬‬

‫كما نتقدم بالشكر ألعضاء اللجنة المناقشة على مجهوداتهم في تصحيح هذا العمل‪.‬‬

‫كما ال يفوتنا أن نتقدم بالشكر إلى جميع األساتذة ونخص بالذكر أساتذة قسم العلوم المالية والمحاسبة‪.‬‬

‫نشكر مؤسسة الكاتمية للفلين وجميع العاملين بها‪.‬‬

‫‪I‬‬
 ‫إهداء‬

‫إلى أغلى إنسانة في هذا الوجود التي ربتني وأنارت دربي وأعانتني بالدعوات أمي الحبيبة‬

‫إلى من أضاء لي درب العلم شموعا أبي العزيز‪.‬‬

‫إلى كل أخواتي وأخي‪.‬‬

‫إلى كل األصدقاء خاصة رانيا وايمان ومريم وراضية‪.‬‬

‫إلى كل من يدعمني‪.‬‬

‫إلى كل هؤالء أهدي ثمرة نجاحي‪.‬‬

‫نعيمة‬

‫إلى من كان دعاؤها سر نجاحنا‪ ،‬والى من علمنا العطاء بدون انتظار‪ ،‬إلى الوالدين الكريمين حفظهما اهلل‬
‫وأطال في عمرهما‪.‬‬

‫إلى إخوتي وأخواتي‪.‬‬

‫إلى كل أخوالي وخاالتي وأعمامي وعماتي‪.‬‬

‫إلى كل صديقاتي كل حسب اسمه وكل حسب مقامه‪.‬‬

‫إلى زمالئي وزميالتي الطلبة في كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪.‬‬

‫إلى كل أساتذتي‪.‬‬

‫إلى كل من يحمله القلب ولم يذكره القلم‪.‬‬

‫إلى كل هؤالء أهدي ثمرة نجاحي‪.‬‬

‫إيمان‬

‫‪II‬‬
‫فهرس المحتويات‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫فهرس المحتويات‬

‫‪Ⅰ‬‬ ‫الشكر‬
‫‪Ⅱ‬‬ ‫اإلهداء‬
‫‪Ⅲ‬‬ ‫فهرس المحتويات‬
‫‪Ⅵ‬‬ ‫قائمة الجداول‬
‫‪Ⅶ‬‬ ‫قائمة األشكال‬
‫‪Ⅷ‬‬ ‫قائمة المالحق‬
‫أ‪-‬ج‬ ‫مقدمة عامة‬
‫‪53 - 81‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬
‫‪1‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪02 - 9‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬
‫‪9‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬ماهية المحاسبة التحليلية‬
‫‪85‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مقومات ووظائف المحاسبة التحليلية‬
‫‪81‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بالمحاسبات األخرى‬
‫‪52 - 02‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل التكاليف وسعر التكلفة‬
‫‪02‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مدخل إلى المخزونات‬
‫‪02‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬ماهية التكاليف‬
‫‪52‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل سعر التكلفة‬
‫‪53 - 58‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف وسعر التكلفة‬
‫‪50‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬
‫‪55‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكاليف المتغيرة‬
‫‪55‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية‬
‫‪53‬‬ ‫خالصة الفصل األول‬
‫‪32-53‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬
‫‪53‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪22-51‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية مراقبة التسيير‬
‫‪51‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم مراقبة التسيير‬
‫‪28‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مسار مراقبة التسيير‬

‫‪III‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪25‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أدوات مراقبة التسيير‬

‫‪21-22‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬عموميات حول اتخاذ القرار‬
‫‪23‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم اتخاذ القرار‬
‫‪21‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل عملية اتخاذ القرار‬
‫‪23‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬نماذج الق اررات وأساليب اتخاذها‬
‫‪35-29‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬
‫‪29‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬عالقة نظام مراقبة التسيير بوظائف المؤسسة‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬استعمال التكاليف كأداة للرقابة على التسيير‬
‫‪38‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬العالقة بين المحاسبة التحليلية واتخاذ القرار‬
‫‪32‬‬ ‫خالصة الفصل الثاني‬
‫‪18-31‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪31‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪12-33‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪33‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تعريف مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪39‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬األهمية االقتصادية لمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬وأهدافها‬
‫‪39‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي للمؤسسة الوطنية للفلين‬
‫‪33-12‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬تطبيق المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪13‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تكاليف شهر جانفي‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬تكاليف شهر فيفري‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬النتائج التحليلية لمنتجات شهر جانفي وفيفري‬
‫‪12-33‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬تطبيق مراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪33‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬استعمال المحاسبة التحليلية لمراقبة تسيير مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪39‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬دور المحاسبة التحليلية في اتخاد القرار بمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪12‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم تطبيق المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة‬
‫الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫‪18‬‬ ‫خالصة الفصل الثالث‬
‫‪10‬‬ ‫الخاتمة‬
‫‪11‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪98‬‬ ‫المالحق‬

‫‪IV‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪829‬‬ ‫ملخص الدراسة‬

‫‪V‬‬
‫قائمة الجداول‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫قائمة الجداول‪:‬‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬

‫‪11-11‬‬ ‫أوجه االختالف بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬ ‫‪1-1‬‬

‫‪22‬‬ ‫طرق تحليل التكاليف حسب نوع القرار‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪21‬‬ ‫توزيع العمال على مختلف مصالح المؤسسة‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪52‬‬ ‫توزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر‬ ‫‪3-2‬‬
‫جانفي‬
‫‪55‬‬ ‫المصنع ‪ Agglomere Noir‬لشهر جانفي‬
‫ّ‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النصف‬ ‫‪3-3‬‬
‫‪51‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر جانفي‬ ‫‪3-4‬‬
‫‪51‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Noire‬لشهر جانفي‬ ‫‪3-2‬‬
‫‪56‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر جانفي‬ ‫‪3-5‬‬
‫‪17‬‬ ‫توزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪17‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-1‬‬
‫‪11‬‬ ‫توزيع األعباء الغير مباشرة للمنتج النصف مصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-6‬‬
‫‪12‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النصف مصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-17‬‬
‫‪13‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-11‬‬
‫‪14‬‬ ‫بطاقة المخزون للمنتج ‪ Agglomere Noire‬في شهر جانفي‬ ‫‪3-12‬‬
‫‪12‬‬ ‫بطاقة المخزون للمنتج ‪ Granule Noire‬في شهر جانفي‬ ‫‪3-13‬‬
‫‪12‬‬ ‫النتيجة التحليلية لمنتجات شهر جانفي‬ ‫‪3-14‬‬
‫‪15‬‬ ‫بطاقة المخزون للمنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‬ ‫‪3-12‬‬
‫‪15‬‬ ‫النتيجة التحليلية لمنتجات شهر فيفري‬ ‫‪3-15‬‬

‫‪VI‬‬
‫قائمة األشكال‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫قائمة األشكال‪:‬‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫الرقم‬

‫‪11‬‬ ‫عالقة أهداف المحاسبة التحليلية بوظائف اإلدارة‬ ‫‪1-1‬‬
‫‪11‬‬ ‫سير المعلومات في المحاسبة التحليلية‬ ‫‪1-2‬‬
‫‪22‬‬ ‫مراحل مسار مراقبة التسيير‬ ‫‪2-1‬‬
‫‪06‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬ ‫‪1-1‬‬

‫‪VII‬‬
‫قائمة المالحق‬
 ‫قائمة المالحق‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الملحق‬ ‫الرقم‬

‫‪19‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النصف المصنع ‪ AGGLOMERE NOIRE‬في شهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النهائي ‪ AGGLOMERE NOIRE‬في شهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النهائي ‪ GRANULE NOIRE‬في شهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النهائي ‪ GRANULE BLANC‬في شهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫فاتورة الكهرباء لشهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫فاتورة الغاز لشهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫جدول حساب النتائج لشهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪19‬‬ ‫جدول حساب النتائج لشهر جانفي‬ ‫‪19‬‬
‫‪11‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النهائي ‪ GRANULE BLANC‬في شهر فيفري‬ ‫‪11‬‬
‫‪911‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النصف مصنع ‪ AGGLOMERE NOIRE‬في شهر فيفري‬ ‫‪91‬‬
‫‪919‬‬ ‫سعر تكلفة المنتوج النهائي للمنتج ‪ AGGLOMERE NOIRE‬في شهر فيفري‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫فاتورة الكهرباء لشهر فيفري‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫فاتورة الغاز لشهر فيفري‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫فاتورة الماء للثالثي األول‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫بطاقة الجرد لشهر جانفي في بداية المدة‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫بطاقة الجرد لشهر جانفي في نهاية المدة وبداية المدة لشهر فيفري‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫بطاقة الجرد لشهر فيفري في نهاية المدة‬ ‫‪99‬‬
‫‪919‬‬ ‫أسعار بيع المنتجات في شهري جانفي وفيفري‬ ‫‪99‬‬

‫‪VIII‬‬
‫مقدمة عامة‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫تعرف الجزائر منذ بداية التسعينات تغيرات جدرية في جميع مؤسساتها سواء التي تتعلق بالدولة أو تلك التي‬
‫تمس بالقطاع االقتصادي والمالي‪ ،‬وهذا بسبب شروعها في تغيير نظامها االقتصادي من نظام مخطط إلى نظام‬
‫تسوده المنافسة أو ما يسمى باقتصاد السوق الذي يعتمد على ركيزتين أساسيتين هما الملكية الخاصة والتبادل‬
‫التجاري‪ ،‬مما ألزم المؤسسات التي كانت تعمل بسياسة عشوائية أن تضع ضوابط سياستها وذلك لرفع الدولة دعمها‬
‫تماما‪ ،‬فأصبح المنتج معرضا لمؤشرات السوق الحرة من المنافسة والجودة والسعر لذلك كان على المؤسسات أن‬
‫تحسن األداء بدراسة أسعارها وتكاليف إنتاجها‪ ،‬وال سبيل لذلك إال بانتهاج نظام المحاسبة التحليلية كأداة لتحقيق‬
‫هذا الهدف‪ ،‬إذ تسعى المحاسبة التحليلية الستعمال التكاليف بشكل جيد ووضع كل منها في مكانه المناسب كما‬
‫تسمح بدراسة ومراقبة المسؤوليات على المستوى اإلداري أو التنفيذي‪ ،‬حيث تقوم المحاسبة التحليلية بحساب‬
‫التكاليف وتحليلها حتى يتسنى للمسير إعداد التقارير التي تساهم في تشخيص وضعية المؤسسة ومراقبة تسييرها‬
‫وتقويم أدائها‪ ،‬ومن تم اتخاذ الق اررات الصحيحة الالزمة‪ .‬وللتعرف على مختلف التكاليف وأسعار تكلفتها؛ يقوم‬
‫مسيرو المؤسسات باعتماد طريقة أو مجموعة من الطرق التقنية الموجودة لحساب التكاليف وتحليلها ومعرفة نقاط‬
‫ضعفها‪ ،‬حتى تكون أكثر دقة وحذر أثناء تحديد وضع خطط عملها‪.‬‬

‫كما تلعب المحاسبة التحليلية دو ار كبي ار في المؤسسات بمختلف أنواعها وهذا راجع إلى ما تقدمه من معلومات‬
‫وافية ودقيقة تدعم متخذي القرار‪ ،‬وتساعدهم للوصول إلى البديل المناسب بناء على دراسة كل الحلول الممكنة‬
‫للمشكلة التي تواجه المؤسسة االقتصادية‪ ،‬والموازنة بين تكلفة كل بديل والعائد المتوقع منه واختيار البديل الذي‬
‫يحقق أقل تكلفة وتجني به أكبر العوائد‪.‬‬

‫إشكالية الدراسة‪:‬‬

‫مما سبق ذكره يمكننا صياغة اإلشكالية الرئيسية التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ما هو دور المحاسبة التحليلية في عملية مراقبة التسيير واتخاذ القرار بمؤسسة الكاتمية للفلين جيجل؟‬

‫األسئلة الفرعية‪:‬‬

‫‪ -‬بناء على اإلشكالية يمكننا طرح بعض التساؤالت هي‪:‬‬

‫‪ -1‬هل تطبيق المحاسبة التحليلية مختلف من قطاع آلخر في المؤسسات؟‬
‫‪ -2‬هل تعتمد مراقبة التسيير على مخرجات المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬؟‬
‫‪ -3‬هل يتم استخدام نتائج المحاسبة التحليلية عند اتخاذ الق اررات اإلدارية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬‬
‫جيجل‪-‬؟‬
‫‪ -4‬إلى أين وصلت مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل في اعتماد المحاسبة التحليلية كأداة تسيير حديثة‬
‫لمراقبة سيرها وتصحيح أدائها‪.‬‬

‫أ‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫فرضيات الدراسة‪:‬‬

‫‪ ‬تختلف طرق حساب التكاليف من قطاع آلخر‪ ،‬إال أن مبادئ تصميم نظام المحاسبة التحليلية تبقى موحدة‬
‫لدى كل القطاعات‪.‬‬
‫‪ ‬تعتمد مراقبة التسيير على مخرجات المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪.-‬‬
‫‪ ‬يتم استخدام نتائج المحاسبة التحليلية عند اتخاذ الق اررات اإلدارية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪.-‬‬
‫‪ ‬التحديات المعاصرة تفرض على مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬وجود نظام محاسبة تحليلية يسمح بمعرفة‬
‫تكاليف المنتجات‪.‬‬

‫أهمية الموضوع‪:‬‬

‫‪ ‬تم اختيار هذا الموضوع للبحث فيه بعد االطالع على بعض المراجع المتخصصة التي تأكد على المزايا‬
‫المتعددة التي قدمها نظام محاسبة التحليلية للمؤسسات االقتصادية في الدول المتقدمة وكان هذا دافعا‬
‫للتعرف أكثر على هذا النظام وخصائصه‪.‬‬
‫‪ ‬تنبع أهمية الدراسة من أهمية أنظمة محاسبة التحليلية حيث توفر هذه األنظمة لإلدارة المعلومات التي‬
‫تساعدها في اتخاذ الق اررات الرشيدة والرقابة عليها ومن ثم تقويم أدائها‪ ،‬ويساهم في تحسين جودة اتخاذ‬
‫الق اررات وكذلك مساهمته في تفعيل جودة الرقابة‪.‬‬

‫اهداف الدراسة‪:‬‬

‫‪ ‬التعرف على نظام المحاسبة التحليلية وأهدافها وكيفية تطبيقها‪.‬‬

‫‪ ‬االطالع على الطرق واألدوات الحديثة في ميدان مراقبة التسيير‪.‬‬
‫‪ ‬إبراز الدور الذي تلعبه المعلومات المحاسبية التحليلية في عملية اتخاذ الق اررات اإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬محاولة إبراز أهمية المحاسبة التحليلية في المؤسسة الجزائرية‪.‬‬

‫المنهج المتبع واألدوات المستخدمة‪:‬‬

‫اعتمدنا في دراستنا هذه على المنهج التاريخي‪ ،‬لسرد أصول المحاسبة التحليلية منذ ظهورها إلى أن توصلت‬
‫إلى أحدث الطرق المكتشفة في هذا المجال ثم اعتمدنا على المنهج الوصفي التحليلي للتعرف على مفهوم المحاسبة‬
‫التحليلية كنظام وأداة تساعد المسيرين على اتخاذ القرار‪ ،‬مع محاولة دراسة واقع المحاسبة التحليلية في مؤسسة‬
‫الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫أسباب اختيار الموضوع‪:‬‬

‫‪ ‬قلة الباحثين اللذين تطرقوا لهذا الموضوع (حسب معرفتنا) خاصة مع تزامن الوضع االقتصادي للجزائر‬
‫والتحوالت االقتصادية والمالية الجارية التي تعيشها البالد منذ عدة سنوات‪.‬‬

‫ب‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫‪ ‬اهتمام شخصي للبحث في هذا الموضوع لما له من أهمية بالغة‪.‬‬
‫‪ ‬األوضاع االقتصادية العالمية الجديدة التي دخلت المؤسسة الجزائرية في نطاقها والتي تحتم عليها إعادة‬
‫النظر في أساليب تسييرها وتبني األساليب التي تساعدها لتكون أكثر تنافسية في األسواق الخارجية‪.‬‬

‫إطار الدراسة‪:‬‬

‫‪ -‬الحدود المكانية‪ :‬مؤسسة الكاتمية للفلين بوالية جيجل‪.‬‬

‫‪ -‬الحدود الزمانية‪ :‬شهر جانفي وفيفري من ‪.2222‬‬

‫الدراسات السابقة‪:‬‬

‫من بين البحوث والدراسات الجامعية التي اعتمدنا عليها إلنجاز هذا العمل نذكر ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬درحمون هالل‪ :‬المحاسبة التحليلية‪ :‬نظام المعلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في المؤسسة‬
‫االقتصادية‪-‬دراسة مقارنة‪ ،-‬رسالة لنيل شهادة دكتوراه في العلوم االقتصادية‪ ،‬فرع نقود ومالية‪ ،‬جامعة‬
‫يوسف بن خدة ‪-‬الجزائر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬اهتمت هذه الدراسة بالمحاسبة التحليلية‬
‫باعتبارها نظام يوفر معلومات للمسير تساعده في مراقبة سير المؤسسة واتخاد الق اررات المالئمة؛ من أهم‬
‫النتائج المتوصل إليها أنه اليمكن لنظام المحاسبة التحليلية لوحده أن يوفر المعلومات الكافية للمسيرين‬
‫التخاذ الق اررات المتعلقة بمستقبل المؤسسة‪ ،‬فكل نظام فرعي له دوره في تحسيين التسيير لكن أهمية نظام‬
‫المحاسبة التحليلية تكمن في أنه يذهب إلى أعمق التحاليل فيما يخص المعطيات التي يحصل عليها من‬
‫األنظمة الفرعية األخرى ‪.‬‬
‫‪ ‬زاية عبد النور‪ :‬محاسبة التكاليف وتحسين األداء المالي للمؤسسة دراسة حالة‪ :‬المؤسسة الوطنية للصناعة‬
‫الكهروكيميائية ‪ ENPE‬سطيف‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة ماجستير في علوم التسيير‪ ،‬تخصص محاسبة‪،‬‬
‫قسم علوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪-‬بسكرة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير لقد‬
‫ركزت هذه الدراسة على أهمية محاسبة التكاليف وتأثيرها الكبير في تحسين األداء المالي من خالل الرقابة‬
‫على التكاليف باستعمال الطرق والتقنيات الحديثة لحسابها؛ تم التوصل في هذه الدراسة إلى أن محاسبة‬
‫التكاليف لها عدة اهداف تسعى إلى تحقيقها لمختلف وظائف المؤسسة وذلك باستقبالها للبيانات ومدها‬
‫لمختلف وظائف المؤسسة بالمعلومات التي تحتاجها؛ وتقوم المؤسسة الوطنية الكهروكيميائية بتحديد‬
‫تكاليفها بطرق حساب بسيطة وتقريبية ‪.‬‬
‫‪ ‬عقون معاد‪ :‬نظام مراقبة التسيير‪ :‬أدواته ومراحل إقامته بالمؤسسة االقتصادية دراسة حالة مؤسسة‬
‫‪ ،FLASH ALGERIE-SPA-‬رسالة مقدمة الستكمال متطلبات نيل شهادة الماجستير‪ ،‬قسم علوم‬
‫التسيير‪ ،‬فرع التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬اهتم الباحث في هذه الدراسة‬
‫بالتعرف على نظام مراقبة التسيير باعتباره أحد أنظمة المراقبة بالمؤسسة‪ ،‬مع التركيز على كيفية تصميمه‬
‫وادماجه بها؛ توصلنا إلى أن عملية ادماج نظام مراقبة التسيير بالمؤسسة إلى إقامة مجموعة من األدوات‬

‫ت‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫كالمحاسبة العامة ‪ ،‬لوحات القيادة ‪ ،‬نظام الموازنات ‪ ،‬نظام التكاليف المعيارية‪ ،‬ولكن أيضا لتّنظيم وفق‬
‫مراكز المسوؤلية باختالف أنواعها واتباع منهجية معينة للعمل تسمح لتحديد األولويات بخصوص األدوات‬
‫األكر أهمية‪.‬‬
‫‪ ‬مرابطي نوال‪ :‬أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير حالة مؤسسة –نفطال‪ ،-‬مذكرة لنيل‬
‫شهادة ماجستير‪ ،‬قسم العلوم االقتصادية‪ ،‬فرع التحليل االقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫وعلوم التسيير‪ ،‬ألمت هذه الدراسة بكل الجوانب المتعلقة بالمحاسبة التحليلية وابراز دورها وأهميتها باعتبارها‬
‫نظاما للمعلومات في مراقبة التسيير وهذا من خالل كل الطرق التي تتميز بها؛ ومن النتائج المتوصل‬
‫إليها أن المحاسبة التحليلية نظام واجب االعتماد‪ ،‬وذلك من خالل نظام يتماشى ونشاط المؤسسة ‪،‬‬
‫تنظيمها وحجمها‪ ،‬مع العلم أن هذا التصميم في حد ذاته مهمة صعبة ومعقدة ؛وقد قامت المؤسسة بتصميم‬
‫نظام محاسبة تحليلية رغم نشاطها المتميز بالتعقيد‪ ،‬غير أنه غير مستغل كما يجب‪ ،‬وال يحظى باالهتمام‬
‫الالزم‬
‫‪ ‬أوبختي نصيرة‪ ،‬بوهنة كلثوم‪ ،‬المحاسبة التحليلية ودورها في عملية اتخاذ الق اررات‪-‬دراسة حالة‬
‫مؤسسة‪ ،BENTAL‬موقع ‪ ، www.asjp.cerist.dz‬هدفت هذه الدراسة إلى توضيح دور المحاسبة‬
‫التحليلية كأداة فعالة في عملية اتخاذ الق اررات في المؤسسة الجزائرية؛ وصلنا أن المؤسسة ال تستعمل‬
‫المحاسبة التحليلية بل هي تستعمل المحاسبة العامة فقط؛ومشروع المحاسبة التحليلية خطط له في ‪-2222‬‬
‫‪ 2222‬ولكنه لم ينجح في المؤسسة فهي تكتفي فقط بتطبيق التكاليف المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬من خالل ما سبق فإن دراستنا هذه تتميز عن الدراسات السابقة من خالل تطرقنا لثالث متغيرات وهي‬
‫دراسة المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‪ ،‬وايضاح العالقات التي تجمع هاته المتغيرات‬
‫على خالف الدراسات السابقة التي قامت بدراسة المحاسبة التحليلية مع متغير واحد فقط إما مراقبة التسيير‬
‫أو اتخاد الق اررات‪.‬‬

‫صعوبات اعداد البحث‪:‬‬

‫هناك صعوبات حالت دون تحقيق هذا العمل في أكمل وجه نذكر منها ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬قلة المراجع التي تعالج المحاسبة التحليلية من الناحية النظرية‪ ،‬فأغلب الكتب الموجودة في المكتبات‬
‫الوطنية والجامعية تتضمن تقنيات الحساب فقط‪.‬‬
‫‪ .2‬عدم التمكن من الحصول على مختلف الدراسات السابقة المماثلة خاصة المتعلقة بمؤسسة الكاتمية‬
‫للفلين مما شكل نوعا من الصعوبة في تحليل معطيات هذه الدراسة‪.‬‬
‫‪ .3‬عدم بدأ تطبيق مؤسسة الكاتمية للفلين لنظام المحاسبة التحليلية إال في السنة الحالية‪ ،‬هذا ما شكل‬
‫لنا صعوبة في دراسة المحاسبة التحليلية على مدى طويل‪.‬‬

‫ث‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫‪ .2‬لم تتوفر مؤسسة الكاتمية للفلين على أنظمة المحاسبة التحليلية بالكيفية التي تسمح بتصورها كنموذج‪،‬‬
‫وال تتبع الطرق الحديثة لحساب التكاليف‪.‬‬

‫خطوات الدراسة‪:‬‬

‫تم تقسيم هذه الدراسة لثالث فصول‪:‬‬

‫الفصل األول‪ :‬والذي سيكون تحت عنوان "دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية" وسنتطرق فيه إلى نشأة المحاسبة‬
‫التحليلية واألسباب التي أدت إلى ظهورها‪ ،‬وسنتناول مفاهيما وأهدافها وعالقتها بالمحاسبات األخرى؛‬
‫باإلضافة إلى ذلك سنتعرف على المخزونات والتكاليف وسعر التكلفة‪ ،‬والى بعض طرق المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬سيكون عنوانه "تقنيات المحاسبة التحليلية لمراقبة التسيير واتخاذ القرار"‪ ،‬حيث بينا أهمية‬
‫نظام المحاسبة التحليلية باعتباره أداة تفيد في مراقبة التسيير وتساعد على اتخاد الق اررات األفضل‪ ،‬وتطرنا‬
‫إلى ماهية كل من مراقبة التسيير واتخاذ القرار‪ ،‬ثم ذكرنا العالقات التي تجمع نظام مراقبة التسيير بوظائف‬
‫المؤسسة واستعمال التكاليف كأداة للرقابة على التسيير‪ ،‬وأخي ار العالقة بين المحاسبة التحليلية واتخاذ القرار‪.‬‬

‫الفصل الثالث‪ :‬سنتعرض فيه إلى دراسة حالة مؤسسة الكاتمية للفلين في جيجل‪ ،‬وذلك لمحاولة إسقاط‬
‫الجانب النظري على الواقع وكشف الوضع الحالي للمحاسبة التحليلية في المؤسسات االقتصادية الجزائرية‬
‫مع التعليق على نتائج التحقيق‪.‬‬

‫ج‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬

‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬

‫تمهيد‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل التكاليف وسعر التكلفة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف وسعر التكلفة‬

‫خالصة‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫كل تسيير يمر حتما على المحاسبة التي تعتبر مصدره األول للمعلومات وبدونها تبقى المؤسسة مجردة من‬
‫نظام يوفر لها طرق عمل تمتاز بالنجاعة والفعالية‪.‬‬

‫إذ تعتبر المحاسبة المالية من أهم المحاسبات المستعملة من أجل معرفة الصورة الشاملة للنتائج المحققة ولكن‬
‫ورغم أهميتها إال أن المعلومات التي تحتويها ليست كافية لتحليل النشاط مما أدى إلى ظهور نقص وهذا ما دفع‬
‫المسيرين إلى البحث عن وسيلة تقنية أخرى‪ ،‬ما مهد إلى ظهور المحاسبة التحليلية‪ ،‬والتي يطلق عليها تعبير‬
‫المحاسبة الداخلية ألنها موجهة للمسيرين كمتعاملين داخليين للمؤسسة‪.‬‬

‫لقد عرفت المحاسبة التحليلية تطورات كثيرة منذ بداية القرن العشرين وذلك للتأقلم مع المحيط االقتصادي المعاصر‬
‫إذ أصبحت أداة ال يمكن االستغناء عنها من طرف المسير في اتخاذ الق ار ارت سواء الحاضرة منها أو المستقبلية‬
‫وأيضا أداة فعالة في التسيير حتى أصبحت المحاسبة التحليلية في وقتنا الحالي تعرف بمحاسبة التسيير‪.‬‬

‫من بين أهداف المحاسبة التحليلية هو اقتراح طرق لحساب التكاليف ومنه تقييم المخزونات وذلك لتكوين‬
‫النتيجة اإلجمالية أو ما تسمى بالنتيجة التحليلية‪.‬‬

‫سنحاول في هذا الفصل اإللمام بما أمكن من المفاهيم التي تتعلق بالمحاسبة التحليلية وفقا للتقسيم الموالي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫إن المحاسبة التحليلية من أهم فروع علم المحاسبة حيث تساهم في تحديد استراتيجية المؤسسة؛ وكذلك تساعد‬
‫في وظائفها مثل التخطيط والرقابة‪ ،‬واتخاذ الق اررات بعد أن كان دورها قديما يقتصر على حساب تكاليف اإلنتاج‪.‬‬
‫يهدف هذا المبحث إلى التعرف على المحاسبة التحليلية من خالل التطرق إلى مراحل تطورها وتعريفها ومعرفة‬
‫أهدافها وكذلك المقومات التي تقوم عليها‪ ،‬وأهم وظائفها ودراسة العالقة التي تربطها بالمحاسبات األخرى‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ماهية المحاسبة التحليلية‬

‫سنتعرف من خالل هذا المطلب على أهم المراحل التي مرت عليها المحاسبة التحليلية منذ نشأتها‪ ،‬وعلى‬
‫مختلف تعاريفها والمصطلحات التي تطلق عليها‪ ،‬وأهميتها والهدف من استعمالها‪.‬‬

‫‪ -1‬نشأة وتطور المحاسبة التحليلية‬

‫مع ظهور الثورة الصناعية ارتفع حجم المشاريع وتشبعت األنشطة االقتصادية وتعقدت عملياتها وانتشرت‬
‫المنافسة الشديدة بين هذه المشاريع‪ ،‬كل هذا أدى إلى ظهور الحاجة لنوع آخر من المحاسبة ينصب في مضمونه‬
‫على قياس تكاليف المنتجات وتحديد أسعار البيع‪ ،‬وكذلك التخطيط الستراتيجيات المنافسة بالتكاليف وذلك خدمة‬
‫ألغراض اإلدارة ومجاالت التخطيط والمراقبة واتخاذ الق اررات وكفاية األداء وهي المحاسبة التحليلية‬

‫يرجع تاريخ المحاسبة التحليلية إلى بداية القرن العشرين حيث استعملت الطرق المعمول بها آنذاك ألغراض‬
‫التخطيط والرقابة في المؤسسات األمريكية الكبيرة؛ وقد تطورت المحاسبة التحليلية (أو محاسبة التكاليف أو‬
‫المحاسبة الصناعية) في أمريكا بمعدل أسرع من تطورها في أوروبا ألن معدل النمو الصناعي في األولى كان‬
‫أسرع منه في الثانية كما تجدر اإلشارة إلى أن أول كتاب صدر حول المبادئ األولية لتحليل التكاليف كان عام‬
‫‪ 8181‬في بريطانيا للمؤلف ‪Hamilton Robert‬‬

‫أثرت األزمة االقتصادية ‪ 8299-8291‬على االقتصاد األمريكي األمر الذي أدى إلى تطبيق مخطط " ‪New‬‬
‫‪"Deal‬وكانت إحدى جوانب هذا المخطط ترمي إلى اعتماد قواعد من قبل المؤسسات فيما يتعلق بحساب التكاليف‬
‫وعالقتها مع أسعار البيع‪ ،‬وكانت الطريقة المقترحة من طرف المتخصصين في ذلك الوقت هي طريقة التكلفة‬
‫الكلية لكل منتوج‪ ،‬واعتبرت هذه الطريقة أثناء األزمة كأحسن وسيلة للتوزيع الحكيم للمصاريف العامة بين المنتجات‬
‫المصنعة والبضائع‪.1‬‬

‫‪ -1‬بربري محمد أمين‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2018،‬ص‪.10‬‬

‫‪9‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫في ألمانيا وفي عام ‪ 8291‬كانت المجهودات كلها مركزة حول التهيئة للحرب‪ ،‬فاضطرت الحكومة إلى تطبيق‬
‫قوانين صارمة يمكن من خاللها إظهار ومراقبة التكلفة الكلية لكل منتوج مقارنة بسعر البيع‪ ،‬وكانت الطريقة‬
‫المقترحة للحساب هي األقسام المتجانسة‪ ،‬التي تشبه بكثير الطريقة الفرنسية‬

‫أما في فرنسا‪ ،‬فكان أول اقتراح لتطبيق ما يسمى بطريقة األقسام المتجانسة التي تعتمد على حساب التكلفة‬
‫الكلية بعد توزيع األعباء على مختلف األقسام التي لها عالقة من خالل النشاط الذي يربطها بالمنتوج النهائي كان‬
‫عام ‪ 8291‬وكانت المسؤولة عن هذا العمل لجنة تدعى ‪ .CEGOS‬وقد كلف بمهمة اقتراح المبادئ األساسية‬
‫لهذه الطريقة أحد أعضائها المقدم ‪ ،Rimailho Emile‬وذلك على أساس خبرة المؤسسات والتكتالت المختلفة‬

‫واستمر استعمال هذه الطريقة إلى غاية ظهور أول مخطط محاسبي عام ‪ 8299‬حيث كانت التوصيات التي‬
‫يحملها هذا المخطط فيما يخص المحاسبة التحليلية‪ ،‬هي استعمال طريقة األقسام المتجانسة‪ .‬وبقيت هذه التوصيات‬
‫سارية المفعول حتى بعد إعادة إعداد المخطط المحاسبي العام سنة ‪ ،8219‬مع اإلشارة إلى أن التسمية األولى‬
‫التي أطلق تعلى المحاسبة التحليلية هي المحاسبة الصناعية بحيث أنها كانت تطبق خصيصا في الشركات‬
‫الصناعية‪ ،‬والتي كان الهدف منها قياس مردود الشركات‪ ،‬حتى أنها كانت تسمى محاسبة المردود ‪Comptabilité‬‬
‫‪ ،de rendement‬ثم تحول اسمها إلى المحاسبة التحليلية لالستغالل حسب المخططين الفرنسيين لعامي ‪8298‬‬
‫و‪ ،1957‬كي تتحول بعد ذلك إلى المحاسبة التحليلية حسب مخطط ‪ .8219‬ومازالت تحتفظ بنفس التسمية إلى‬
‫يومنا هذا‬

‫رغم ما ظهر من طرق جديدة لحساب التكاليف سواء في الواليات المتحدة األمريكية أو اليابان في سنوات‬
‫السبعينات أو الثمانينات‪ ،‬إال أن ذلك لم يؤثر سلبا على الطرق المعتمدة في الدول األوروبية (خاصة منها فرنسا)‬
‫وبالرغم من اإلشهار والدعاية التي عرفتها هذه الطرق‪ ،‬والذي دفع بعض المؤسسات الفرنسية إلى التخلي عن‬
‫الطرق التي كانت تتبعها‪ ،‬إال أن الخبرة الميدانية أثبتت أن هده األخيرة هي بدورها لها سلبيات مما دفع نفس‬
‫المؤسسات إلى الرجوع فيها بعد إلى الطرق األولى‪.1‬‬

‫‪ -2‬تعريف المحاسبة التحليلية‬

‫هناك عدة تعريف للمحاسبة التحليلية نذكر منها‪:‬‬

‫المحاسبة التحليلية هي تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة وتحليلها من أجل‬
‫الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيرو المؤسسة الق اررات المتعلقة بنشاطها‪.2‬‬

‫‪ -1‬هالل درحمون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ :‬نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاد القرار في المؤسسة االقتصادية –دراسة مقارنة‪ ،-‬أطروحة دكتوراه‪،‬‬
‫فرع نقود ومالية‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬سنة ‪ ،9002/9009‬ص ص‪.881 ،888‬‬
‫‪ -2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية دروس وتمارين الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،8222 ،‬ص ‪.01‬‬

‫‪10‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫وتعرف أيضا على أنها نشاط أو نظام محاسبي تشير إلى طرق تجميع وقياس بيانات المحاسبة الخاصة‬
‫بعناصر تكلفة مدخالت األنشطة سواء إنتاجية أو خدماتية وتشغيلها طبقا لقواعد ومفاهيم محددة وذلك بغرض‬
‫تحديد تكلفة المخرجات من هده األنشطة سواء كانت سلعة أو خدمة‪ ،‬سواء كانت في شكلها الوسيط أو نهائي‬
‫وذلك بغرض استخدام هده التكلفة في التخطيط أو الرقابة واتخاذ الق اررات‪.1‬‬

‫وتشمل المحاسبة التحليلية مجموعة من اإلجراءات التي تتخذ في سبيل تحديد تكلفة منتج معين وتكلفة‬
‫المتعددة المتعلقة بالبضاعة‪ ،‬أو بيع إلى جانب تخطيط وقياس كفاية التنفيذ‪ ،‬وتختلف المحاسبة التحليلية عن‬
‫المحاسبة العامة من أن األولى تهتم بنواحي النشاط الطبيعي‪ ،‬الحجم كوحدات اإلنتاج واألقسام المختلفة التي تتكون‬
‫منها المؤسسة بينما تتولى الثانية اهتمامها بالقوائم المالية الختامية للمشروع كوحدة‪.2‬‬

‫وتعرف كذلك بأنها وسيلة لمراقبة التسيير تعتمد على عرض التكاليف وتصنيفها وتحميلها على األقسام‬
‫اإلنتاجية وتسمى أحيانا بالمحاسبة الصناعية‪ ،‬غالبا ما تستعمل في المجال الصناعي‪.3‬‬

‫إن المحاسبة التحليلية امتداد للمحاسبة المالية تمد اإلدارة بتكلفة اإلنتاج أو بيع وحدات من اإلنتاج أو الخدمات‬
‫التي تقدمها للغير‪.4‬‬

‫مجموعة من اإلجراءات المنتظمة طبقا لمنهج منطقي‪ ،‬وتشكل مجموعة من الوظائف لها هدف مطلوب وتقوم‬
‫على قواعد علمية من ناحية وعلى تطبيق واقعي في الحياة العلمية من ناحية أخرى‪.5‬‬

‫المحاسبة التحليلية هي أداة إدارية مصممة لتسليط الضوء على العناصر المكونة للتكاليف والنتائج من أجل‬
‫إرشاد عملية صنع القرار لشبكة التحليل التي سيتم إنشاؤها‪ ،‬جمع ومعالجة المعلومات التي تتضمنها وتعتمد على‬
‫األهداف التي يسعى إليها المستخدمون‪.6‬‬

‫‪ -1‬عبد النور زاية‪ ،‬محاسبة التكاليف وتحسين األداء المالي للمؤسسة دراسة حالة للمؤسسة الوطنية لصناعة الكهروكيميائية ‪ ،FNA‬سطيف‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجيستر‪ ،‬تخصص محاسبة‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬سنة ‪ ،9081‬ص ‪.01‬‬
‫‪ -2‬موالي جمال‪ ،‬نظام المعلومات المحاسبي في المحاسبة التحليلية وعالقة باتخاذ القرار ومراقبة التسيير‪ ،‬مذكرة ماجيستر‪ ،‬فرع التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪،‬‬
‫سنة ‪ ،9008/9000‬ص ‪.09‬‬
‫‪ -3‬رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعان الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،8229 ،‬ص‪.9‬‬
‫‪ -4‬بو يعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار المطبوعات الجامعية‪ ،‬طبعة ‪ ،9‬الجزائر‪ ،9002 ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪ -5‬عميروش عريان‪،‬بوسبعين تسعديت ‪ ،‬دور نظام المحاسبة التحليلية في تسيير ومراقبة تسيير المؤسسات الجزائرية دراسة تطبيقية ‪ ،‬مجلة االقتصاد‬
‫والتنمية البشرية ‪،‬الجزائر ‪،9082 ،‬ص‪.898‬‬
‫‪6‬‬
‫‪-Louis Dubrulle, Didier Jourdain, Comptabilité analytique de gestion (1) manual pratique, Dunod Edition,‬‬
‫‪édition, france, 1991, p4.‬؛‪2ème‬‬

‫‪11‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫وبالتالي نستنتج أن المحاسبة التحليلية عبارة عن نظام معلومات يقوم بجمع ومعالجة البيانات‪ ،‬وتحليل مختلف‬
‫التكاليف التي تدخل في نشاط المؤسسة من أجل الوصول إلى النتائج التي تساعد المسيرين في مراقبة سير مختلف‬
‫أنشطة المؤسسة؛ وتقييم كفاءتها من أجل اتخاذ الق اررات المالئمة التي تساعد في تحقيق أهداف المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬أهداف المحاسبة التحليلية‬

‫‪1‬‬
‫من بين أهداف المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫‪ ‬حساب التكاليف وسعر التكلفة‪ :‬إن حساب التكاليف وسعر التكلفة يمكن ويسهل من العمليات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تحديد قيمة المخزون وهدا باستعمال الجرد الدائم بواسطة أحد الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ ‬طريقة المخزون الداخل أوال والخارج أوال ‪.FIFO‬‬
‫‪ ‬طريقة المخزون الداخل أخي ار والخارج أوال ‪.LIFO‬‬
‫‪ ‬طريقة التكلفة الوسطية المرجحة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد سعر بيع المنتوج حيث أن‪ :‬سعر البيع = سعر التكلفة (نهائية)‪+‬هامش الربح‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد التكاليف ومراقبتها بغرض مراقبة النشاط والمسيرون‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة المردودية‪ :‬إن دارسة المردودية تسمح للمسير بمراقبة سياسة االستثمار والتوزيع وهدا ب‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيل المصاريف حسب الوظائف والمنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبة التكاليف (التموين‪ ،‬اإلنتاج والتوزيع) على المسير بقدر اإلمكان أن يخفض هده التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬حساب نتيجة المؤسسة‪ :‬النتيجة في المؤسسة هي الفرق بين سعر البيع وسعر التكلفة‪ ،‬فعلى أساس سعر‬
‫التكلفة يتحدد سعر البيع‪ ،‬وبالتالي فالمردودية تتحدد على أساس النتيجة من طرف المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد الموازنة التقديرية‪ :‬يساعد إعداد الموازنة التقديرية على التنبؤ بالنتائج لدورة المالية‪.‬‬

‫وهناك أهداف أخرى للمحاسبة التحليلية‪:2‬‬

‫‪ ‬مساعدة اإلدارة في التخطيط‪ :‬يعرف التخطيط بأنه تحديد األهداف والتنبؤ بالنتائج المحتمل تحقيقها في‬
‫ظل بدائل تحقيق هده األهداف‪ ،‬واتخاذ القرار الالزم للحصول على هده النتائج حيث تساهم المحاسبة‬
‫التحليلية في تخطيط بتوفيرها للبيانات التي تصور اتجاه عناصر التكاليف في فترات مستقبلية وسلوكها‬
‫مع تطورات طاقات اإلنتاج وحاجات السوق‪ ،‬مستخدمة في ذلك أدواتها من تحليل نوعي وتحليل وظيفي‬
‫وتحليل حدي وتحليل تعادل ومعايرة وتكاليف معيارية‪.‬‬

‫‪ -1‬أوبختي نصيرة‪ ،‬بوهنة كلثوم‪ ،‬المحاسبة التحليلية ودورها في عملية اتخاذ القرار على الموقع‪82،‬مارس‪www.asjp.cerist.dz :9099‬‬
‫‪ -2‬فتح الرحمان الحسن منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الكتاب الجامعي‪ ،‬طبعة ‪ ،8‬صنعاء‪ ،‬اليمن‪ ،9002 ،‬ص ‪.81-88‬‬

‫‪12‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬مساعدة اإلدارة في رقابة وتقويم األداء‪ :‬تعرف الرقابة بأنها عملية مقارنة الفعاليات بالخطط‪ ،‬كما تعني‬
‫مقارنة األداء الفعلي بالمعايير المقررة مسبقا‪ ،‬أما تقويم األداء فهو بناء واستخدام عدة مقاييس كمية لعوامل‬
‫مختلفة غالبا ما تكون لها عالقة ببعضها‪ :‬كالتكلفة والزمن‪ ،‬والنوعية‪ ،‬ورضا العميل (الزبون)‪ ،‬والتي يمكن‬
‫استخدامها لتحديد كفاءة وفاعلية األداء ومدى تحقيق األهداف المرسومة‪ ،‬وان الرقابة وتقويم األداء وجهان‬
‫لعملة واحدة فال جدوى للرقابة دون تقويم أداء وال يمكن تقويم األداء دونها رقابة‪ ،‬وتساهم المحاسبة التحليلية‬
‫بما توفره من بيانات فعلية وبما وفرته من بيانات تخطيطية في تقويم األداء‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة اإلدارة في اتخاذ القرار‪ :‬يعتبر اتخاذ الق اررات هو الوجه األهم للوظيفة اإلدارية وعملية اتخاذ‬
‫الق اررات تقوم على المفاضلة بين البدائل المختلفة لتنفيذ القرار‪ ،‬والمفاضلة بين البدائل تعتمد على‬
‫المعلومات‪ ،‬والمحاسبة التحليلية تعتبر من أهم النظم التي يمكن أن توفر المعلومات كمية تساعد في اتخاذ‬
‫الق اررات‪ ،‬والتي منها ق اررات التسعير والصنع أم الشراء واالمتالك أم االستئجار وغيرها‪.‬‬

‫يمكن توضيح عالقة أهداف المحاسبة التحليلية بوظائف اإلدارة في شكل اآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم(‪ :)1-1‬عالقة أهداف محاسبة التحليلية بوظائف اإلدارة‪.‬‬

‫التخطيط القصير وطويل األجل‬

‫تقويم األداء‬ ‫اتخاذ الق اررات‬ ‫قياس األداء الفعلي‬

‫الرقابة‬

‫المصدر‪ :‬فتح الرحمان الحسن منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الكتاب الجامعي‪ ،‬طبعة‬
‫‪ ،8‬صنعاء‪ ،‬اليمن‪ ،9002 ،‬ص ‪.81‬‬
‫من أهداف المحاسبة التحليلية مساعدة إدارة المؤسسة للقيام بوظائفها على أكمل وجه‪ ،‬بدءا من التخطيط‬
‫حيث تهتم المحاسبة التحليلية بتزويد اإلدارة بالبيانات الالزمة للقيام بعملية التخطيط وذلك بتحديد األهداف والنتائج‬
‫المحتمل تحقيقها واتخاذ الق اررات الالزم لتحقيق هذه النتائج؛ ثم قياس األداء الفعلي للمؤسسة ومقارنته بما كان‬
‫مخطط له وهذا ما يعرف بالرقابة‪ ،‬ثم تحديد كفاءة وفعالية األداء وتقويمه‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مقومات ووظائف المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬مقومات المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫هناك عدة مقومات رئيسية يتأسس عليها أي نظام للمحاسبة التحليلية يمكنه من تأدية الوظائف بكفاءة‪ ،‬ولهذه‬
‫المقومات شروط يجب مراعاتها وهي كالتالي‪:1‬‬

‫‪ -‬البساطة والوضوح لمنع حدوث األخطاء‪.‬‬

‫‪ -‬تقليل عدد الدفاتر والمستندات دون التأثير سلبا على سير العمل وبشكل يحقق األهداف المحددة‪.‬‬

‫‪ -‬تحقيق المستند أو التقرير أو السجل للهدف الذي صمم من أجله‬

‫وبعد توفر الشروط المفروضة أعاله يمكن تلخيص هذه المقومات كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬تحديد مجموعة مستندية ودفترية سليمة‪:‬‬

‫يقصد بالمجموعة المستندية كل الوثائق التي تم إعدادها داخل المؤسسة أو تم الحصول عليها من طرف‬
‫متعامليها‪ ،‬وهي بذلك تكون المصدر األول للبيانات والتي تحدد نوعية مدخالت نظام التكاليف‪ ،‬كما يقصد‬
‫بالمجموعة الدفترية مجموعة السجالت والدفاتر التحليلية التي تحتفظ بها المؤسسة‪ ،‬وتستطيع من خالل استخدامها‬
‫القيام بالوظائف المختلفة الملقاة على عاتق المحاسبة التحليلية‪ ،‬وتعتبر الدفاتر الحلقة الوسيطة بين المستندات‬
‫التي تنقل البيانات وبين التقارير التي تقدم من المعلومات ما يفسر مدلول األحداث التي وقعت خالل فترة زمنية‬
‫محددة وتحديد مجموعة دفترية ومستنديه سليمة‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد أساس قياس التكلفة‬

‫يتم اعتماد أحد الطرق في قياس التكلفة ويكون اعتماد هذه الطرق وفقا للظروف المناسبة للمؤسسة‪ ،‬فقد تكون‬
‫هذه الطرق إما طرقا تقليدية أو حديثة‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد دليل التكاليف‬

‫يقصد بها إعطاء كل حساب أو كل بند رقما خاصا به ويمثل التكاليف في الشركة الخطة الرقمية الخاصة‬
‫بتبويب الحسابات (مراكز التكلفة‪ ،‬وحدات النشاط‪ ،‬عناصر التكاليف) وهناك عدة أدلة تستعمل منها‪:‬‬

‫‪ -‬دليل المراكز‪ :‬يحدد الدليل المراكز اإلجمالية والمراكز العامة والمساعدة لها وتبويبها رقميا مما يسهل عليه تحديد‬
‫التكلفة وتحميل التكاليف غير المباشرة والرقابة على تكاليف المركز‪.‬‬

‫‪ -1‬بربري محمد أمين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.88-81-82‬‬

‫‪14‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬دليل الوحدات‪ :‬يتم تبويب المنتجات الرئيسية والفرعية وأجزائها تبويبا رقميا األمر الذي يسهل توجيه التكاليف‬
‫نحوها وبالتالي تسهيل استخراج التكلفة المتعلقة بالمنتجات‪.‬‬

‫‪ -‬دليل العناصر‪ :‬يحدد هذا الدليل عناصر التكاليف الثالثة (المواد واألجور والمصروفات األخرى في مجموعات‬
‫رئيسية وفرعية‪ ،‬مع إعطاء كل مجموعة أو بند منها رم از أو رقما خاصا به‪.‬‬

‫‪ -‬تحديد فترة التكلفة‪ :‬يجب تحديد فترة زمنية يتم فيها حصر التكاليف على أساسها يتم توزيعها على مراكز‬
‫التكلفة المختلفة لقياس تكلفة اإلنتاج‪ ،‬عادة ما تتطابق فترة التكاليف مع دورة اإلنتاج منذ البداية باإلنتاج وحتى‬
‫يصبح المنتج تاما وال يفضل ان تكون فترة التكاليف أقصر من المدة الالزمة إلتمام المنتج‪.‬‬

‫‪-‬تقارير التكاليف‪ :‬يتكون نظام المحاسبة التحليلية كغيره من األنظمة من ثالث أركان وهي المدخالت المعالجة‬
‫والتشغيل‪ ،‬المخرجات‪ ،‬ويتم تجهيز مخرجات نظام التكاليف من خالل تقارير تقدم إلدارة المؤسسة ويجب تصميم‬

‫من التقارير التي تساعد على تحقيق األهداف المرجوة من نظام التكاليف‪.‬‬

‫الشكل رقم(‪ :)1-2‬سير المعلومات في المحاسبة التحليلية‬

‫مراقبة تسيير المراكز‬ ‫معلومات من المحاسبة‬

‫تحديد تكاليف المنتجات والخدمات‬

‫نظام معلومات المحاسبة التحليلية‬ ‫التكاليف‬ ‫تصفية وتحليل‬

‫اتخاذ الق اررات‬

‫البرمجة والخطية‬ ‫معلومات من مصادر أخرى‬

‫المصدر‪ :‬صالح عبد الرزاق‪ ،‬عطا اهلل وارد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬دار زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪ ،8222‬ص‪.88‬‬

‫عند الحصول على المعلومات من المحاسبة العامة أو من مصادر أخرى نقوم بتصفيتها وتحليلها لنتحصل‬
‫على بيانات تكاليف كل منتج أو خدمة؛ وتعد التكاليف جوهر نظام معلومات المحاسبة التحليلية‪ ،‬اذ يقوم هذا‬

‫‪15‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫األخير بتوفير البيانات التي تساعد في عملية مراقبة التسيير وعملية اتخاذ الق اررات الرشيدة‪ ،‬وتحديد تكلفة كل‬
‫منتج أو خدمة‪ ،‬وتحقيق أفضل النتائج المطلوبة من البرمجة الخطية أي أقصى ربح بأقل تكلفة‪.‬‬

‫‪ -2‬وظائف المحاسبة التحليلية‬

‫على المحاسب القيام بمجموعة من الوظائف الرئيسية وهي المستخلصة من تعريف المحاسبة التحليلية‪:1‬‬

‫‪ -‬الوظيفة التسجيلية‪ :‬اإلثبات الفعلي أو التاريخي لألحداث ذات الطابع التكاليفي والتي نستخرجها من‬
‫الوثائق والمستندات وتتم عملية اإلثبات في التسجيالت والدفاتر التكاليفية‪.‬‬
‫‪ -‬الوظيفة التحليلية‪ :‬تعكس التعامل مع البيانات والمعلومات التكاليفية الستخالص النتائج وتفسير األحداث‬
‫التكاليفية‪ ،‬فهي تتولى فحص ومتابعة كل عنصر من عناصر اإلنفاق وتحديد طبيعة ونوع استخدامه ونمط‬
‫سلوكه وارتباطه بوظائف المشروع أو اإلنتاج أو المبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬الوظيفة التفسيرية واإلخبارية‪ :‬القيام بصياغة نتائج العملية (أثناء التسجيل والتحليل والرقابة) في شكل‬
‫قوائم وتقارير‪ ،‬توضع أمام اإلدارة بما حدث من وقائع تكاليفية وتفسر لها تفسي ار علميا مدلول هذه الوقائع‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بالمحاسبات األخرى‬

‫‪ -1‬العالقة بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‪:‬‬

‫تتفرع المحاسبة التحليلية عن المحاسبة المالية التي اهتمت بتسجيل و تبويب العمليات المالية من واقع‬
‫المستندات في سجالت ودفاتر محاسبية منظمة‪ ،‬االستخراج نتائج أعمال المشروع خالل فترة زمنية تقدر بنسبة‬
‫مالية إال أن مع ظهور المحاسبة التحليلية قد غيرت هدا األسلوب التقليدي في القيد والترحيل وطبيعة البيانات‬
‫المستخدمة إلى االهتمام بالوفاء بمتطلبات اإلدارة من بيانات‪ ،‬ومعلومات تساعدها في القيام بأعمال من تخطيط‬
‫وتنظيم ورقابة واشراف وتوجيه‪ ،‬ورغم ذلك فإن المحاسبة المالية والتحليلية ترتبطان ارتباطا وثيقا في إظهار نتيجة‬
‫األعمال‪ ،‬ويمكن عرض أوجه التشابه واالختالف كما يلي‪:‬‬

‫‪-8‬أ‪-‬أوجه التشابه‪:‬‬

‫تتمثل أوجه التشابه بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية في‪:2‬‬

‫المحاسبة التحليلية تعتبر امتداد للمحاسبة المالية وتعتمد على نفس المبادئ واألسس المتعارف عليها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -1‬صالح عبد الرزاق‪ ،‬عطا اهلل وارد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬دار زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،8222 ،‬ص‪.88-80‬‬
‫‪ -2‬عبد النور زاية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.89‬‬

‫‪16‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تحقيق كل من المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية رقابة على بعضها البعض باعتبار أن المحاسبة‬ ‫‪-‬‬
‫المالية تتناول أرقام ومؤشرات بشكل إجمالي؛ بينما تتناولها المحاسبة التحليلية بشكل تحليلي وتفصيلي‬
‫فمثال تظهر المحاسبة المالية التكاليف واألرباح بشكل إجمالي على مستوى المؤسسة‪ ،‬بينما تقوم المحاسبة‬
‫التحليلية بإظهارها محللة ومفصلة على مستوى األقسام‪ ،‬وأصناف السلع ووحدات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬تقدم المحاسبة التحليلية البيانات المتعلقة بتكلفة المنتجات‪ ،‬والمخزون السلعي الباقي في نهاية الفترة‬
‫المحاسبة إلى المحاسبة المالية‪ ،‬وهدا ما يساعدها في إعداد حساباتها وقوائمها الختامية‪.‬‬
‫‪ -‬تحمل المحاسبة التحليلية على البيانات المتعلقة بمشتريات المواد‪ ،‬وأجور العمال من سجالت المالية والتي‬
‫تقوم بتحليلها وتوزيعها على المراكز اإلنتاج‪ ،‬ومن ثم تحميلها على المنتجات‪.‬‬

‫‪-9‬ب ‪-‬أوجه االختالف‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1-1‬أوجه االختالف بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‪.‬‬

‫محاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫زاوية المقارنة‬

‫تسجيل عمليات المؤسسة الخارجية ممثلة تهتم بتزويد اإلدارة بالبيانات التحليلية‬ ‫النطاق‬
‫للقيام بمهام التخطيط والرقابة‪.‬‬ ‫في القيم النقدية بشكل إجمالي‪.‬‬
‫تتمثل في المؤسسة ككل أو في جزء متكامل تتمثل في أقل وحدة تنظيمية (المراكز‪،‬‬ ‫الوحدة المحاسبية‬
‫األقسام‪ ،‬اإلدارة) داخل المؤسسة‪.‬‬ ‫منها كفرع أو مصنع‪.‬‬
‫تعالج العمليات المالية بطريقة إجمالية وتهتم تعالج العمليات بطريقة تحليلية وتفصيلية‬ ‫المعالجة المحاسبية‬
‫بالعمليات التي تحدث بين المؤسسة والغير لتوفير بيانات عن تكاليف كل نوع من‬
‫المنتجات والعمليات والنشاطات‪.‬‬ ‫مما ينشأ عنها عالقات مديونية ودائنة‪.‬‬
‫تهدف إلى تحديد نتيجة النشاط من ربح أو تهدف إلى حصر التكاليف لتحديد تكلفة‬ ‫األهداف‬
‫خسارة والتعرف على المركز المالي وحدات النشاط والرقابة على التكاليف‬
‫واتخاذ الق اررات لتحسين األداء في اإلنتاج‬ ‫للمؤسسة كوحدة واحدة لسنة مالية واحدة‪.‬‬
‫وتكون الفترة (يوم‪ ،‬أسبوع‪ ،‬شهر‪ ،‬ثالثة‬
‫أشهر)‪.‬‬
‫تهتم بالبيانات الفعلية التي تعبر عن قيم تهتم بالبيانات الفعلية والبيانات التقديرية‬ ‫إعداد البيانات‬
‫العمليات التي تمت في الماضي (منتوجات (المحددة مسبقا للتكاليف فقط)‪.‬‬
‫وتكاليف)‪.‬‬
‫إدارة المؤسسة لوضع الخطط والرقابة‬ ‫أصحاب المؤسسة والجهات الخارجية‬ ‫الجهة المستفيدة‬
‫عليها واتخاذ الق اررات الرشيدة‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تهتم بالعمليات المالية (قيم) من منتجات تهتم بالبيانات الكمية والمالية (قيم)‬ ‫نوع البيانات‬
‫المتعلقة بأوجه النشاط المختلفة‪...‬‬ ‫وتكاليف عن عمليات المؤسسة‬

‫المصدر‪ :‬نائل عدس‪ ،‬نضال خلف‪ ،‬محاسبة التكاليف مدخل حديث‪ ،‬دار جهينة للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬عمان‪ ،9008،‬ص‪.98‬‬

‫تقوم المحاسبة المالية بمعالجة وتسجيل عمليات المؤسسة الخارجية بقيمها النقدية‪ ،‬أما المحاسبة التحليلية فتقوم‬
‫بمعالجة العمليات لتوفير بيانات تحليلية‪ ،‬وتفصيلية لإلدارة للمساعدة في التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫تعمل المحاسبة المالية في المؤسسة ككل أو في جزء منها‪ ،‬وتهدف إلى تحديد نتيجة النشاط‪ ،‬والمركز المالي‬
‫للمؤسسة كل سنة مالية‪ ،‬أما المحاسبة التحليلية فتعمل على أقل وحدة تنظيمية‪ ،‬وتهدف إلى حصر التكاليف لتحديد‬
‫تكلفة وحدات النشاط وتكون الفترة من يوم‪ ،‬أسبوع‪ ،‬شهر أو ثالث أشهر‪.‬‬

‫تهتم المحاسبة المالية بالبيانات الفعلية التي تعبر عن قيم العمليات المالية للمنتجات‪ ،‬والتكاليف التي يستفيد‬
‫منها أصحاب المؤسسة والجهات الخارجية؛ المحاسبة التحليلية تهتم بالبيانات الفعلية والبيانات التقديرية‪ ،‬الكمية‬
‫والمالية‪.‬‬

‫‪ -2‬العالقة بين المحاسبة اإلدارية والمحاسبة التحليلية‪:1‬‬

‫أدى التطور الكبير الذي حدث في علم اإلدارة ونظرية الق اررات إلى ضرورة التعمق في نظرة المحاسبة إلى‬
‫االستفادة من البيانات المتاحة‪ ،‬وخلق مجال أوسع في تحليل‪ ،‬وعرض النتائج وقد ساعد ذلك على التقدم التكنولوجي‬
‫في معالجة البيانات‪ ،‬وتطور أجهزة الحاسوب‪.‬‬

‫لذلك ظهر مفهوم المحاسبة اإلدارية والذي يعني اإلدارة من خالل االعتماد على البيانات‪ ،‬والمعلومات‬
‫المحاسبية في التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات‪ ،‬فالمحاسبة اإلدارية هي تطبيق األساليب الفنية‪ ،‬والمفاهيم العملية‬
‫في تسجيل البيانات وتبويبها وعرضها‪ ،‬لمساعدة اإلدارة في القيام بوظائفها على أكمل وجه في التخطيط والرقابة‬
‫على التنفيذ‪ ،‬وتقييم األداء واتخاذ الق اررات الالزمة والمالئمة‪.‬‬

‫ومن خالل تعريف المحاسبة اإلدارية نستخلص أن نطاق المحاسبة اإلدارية يشمل الموازنات التخطيطية‪،‬‬
‫التكاليف المعيارية‪ ،‬التحليل الحدي‪ ،‬ونقطة التعادل‪ ،‬التحليل المالي للبيانات المالية والتحليل اإلحصائي‬
‫للبيانات‪...‬الخ وان جميع هذه المجاالت تعتمد بشكل أساسي على البيانات التحليلية التي تنتجها المحاسبة التحليلية‬

‫‪ -1‬عبد النور زاية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.81‬‬

‫‪18‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫لذا يمكن القول أن المحاسبة التحليلية عالقة مباشرة بالمحاسبة اإلدارية‪ ،‬عن طريق البيانات والمعلومات المالية‬
‫التفصيلية التي تقدمها اإلدارة المشروع‪ ،‬الستخدامها في مجال التخطيط والرقابة والتنظيم وكذلك في مساعدة اإلدارة‬
‫في اتخاذ الق اررات‪ ،‬ورسم السياسات المستقبلية وضبط أداء األقسام المختلفة في المشروع‪.‬‬

‫كما يوجد محاسبات أخرى لها عالقة بالمحاسبة التحليلية نذكر منها‪:1‬‬

‫‪ -9‬عالقة محاسبة التحليلية والمحاسبة الضريبية‬

‫تستورد بعض المشروعات الصناعية مواد خام من خارج وتستخدمها في عمليات اإلنتاج‪ ،‬وتدفع عليها الرسوم‬
‫والضرائب المفروضة حيث تضاف إلى تكلفة البضاعة‪ ،‬كما يجب احتساب الضريبة المستحقة على الرواتب‬
‫واألجور التي تخص العاملين في المصنع‪ ،‬ثم إن على المقدر الضريبي أن يراجع قوائم تكلفة المواد للتأكد من‬
‫اإلعفاءات التي يتمتع بها قسم التكاليف‪ ،‬ومطابقتها مع القانون الضريبي‪.‬‬

‫‪ -4‬عالقة محاسبة التحليلية مع المحاسبة الحكومية‬

‫تقوم المحاسبة الحكومية مع تقديم الخدمات المختلفة للمواطنين من تعليم وصحة‪ ،‬ومواصالت وغيرها وهذه‬
‫الخدمات تحتاج إلى نفقات كبيرة‪ ،‬ويجب استخدام محاسبة التحليلية من اجل معرفة مستوى نتائج تلك النفقات‬
‫ومقارنتها بما يعود على المواطنين من منافع وخدمات‪.‬‬

‫باإلضافة إلى‪:2‬‬

‫‪ -5‬العالقة بين محاسبة التحليلية والمحاسبة االجتماعية‬

‫إن قيام المؤسسة بالمساهمة في تحقيق الرفاه االجتماعي إلفراد المجتمع المحلي الذي تعمل فيه عن طريق‬
‫دعم النشاطات الرياضية‪ ،‬والثقافية ودعم الجمعيات الخيرية والحد من اآلثار السلبية لوجود المؤسسة الصناعية‬
‫كالتلوث يترتب عليه تكبد مجموعة من التكاليف من الضروري تحديد هذه التكاليف‪ ،‬للحكم على مدى مساهمة‬
‫المؤسسة في تحقيق الرفاه االجتماعي إلفراد المجتمع المحلي‪ ،‬وألغراض تحديد نتيجة األعمال من ربح أو خسارة‬
‫وتصوير المركز المالي الحقيقي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -6‬العالقة بين المحاسبة التحليلية وتدقيق الحسابات‬

‫‪ -1‬عبد الناصر إبراهيم نور‪،‬عليان الشريف‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان ‪-9009 ،‬‬
‫‪،9001‬ص‪.90‬‬
‫‪ -2‬رضوان محمد العناتي‪ ،‬محاسبة التكاليف (مفاهيم‪ ،‬مبادئ‪ ،‬تطبيقات)‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ ،9008 ،‬ص‪.98-90‬‬

‫‪19‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫حتى يتمكن مدقق الحسابات من مراجعة وتدقيق حسابات شركة صناعية؛ البد أن يكون متلقيا بأسس‬
‫واجراءات محاسبة التحليلية في الشركة التي يقوم بتدقيق حساباتها‪ ،‬حيث تتوفر محاسبة التحليلية بيانات التكلفة‬
‫الضرورية للقيام بعملية التدقيق‪ ،‬وتبدر الصلة الوثيقة بين محاسبة التحليلية وتدقيق الحسابات من الصلة القوية‬
‫بينهما‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل التكاليف وسعر التكلفة‬

‫إن اهتمام المحاسبة التحليلية بدراسة التكاليف هو محاولة منها للوصول إلى سعر التكلفة وتحديدها من الربح‬
‫للمنتجات‪ ،‬ذلك أن التكلفة تم ثل أحد االعتبارات األساسية التي تؤثر على جميع األنشطة التي تقوم بها المؤسسة‬
‫ومنها يتم حساب النتيجة التحليلية‪ ،‬حيث يهدف هذا المبحث لدراسة النتيجة التحليلية من خالل التكاليف وسعر‬
‫التكلفة؛ سنتطرق أيضا إلى المخزونات باعتبارها عنصر مهم في المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مدخل إلى المخزونات‪.‬‬

‫‪ .1‬تعريف المخزونات‬

‫يمكن تعريف المخزونات كما يلي‪:1‬‬

‫يمثل المخزون جزء من األصول المتداولة المشترات من قبل المؤسسة من أجل البيع وهذا في المؤسسات‬
‫التجارية أو من أجل التصنيع في المؤسسات الصناعية‪ ،‬كما يشمل المخزون كل المنتجات الموجهة لالستهالك‬
‫الذاتي للمؤسسة‪.‬‬

‫إذن حسب هذا التعريف يضم المخزون‪:‬‬

‫‪ -‬السلع والمواد واللوازم الموجهة للبيع على حالها بالنسبة للمؤسسة التجارية‪.‬‬
‫‪ -‬المواد واللوازم الموجهة للتصنيع وتعطي في النهاية منتجات (تامة‪ ،‬نصف مصنعة قيد التصنيع) أو‬
‫فضالت مهمالت‪.‬‬
‫باإلضافة‪:2‬‬

‫وتعتبر المخزونات أو تمثل جزء مهم من األصول المتداولة التي تتعامل بها المؤسسة‪ ،‬وتختلف تركيبتها‬
‫ومكوناتها حسب طبيعة المؤسسة‪ ،‬والنشاط الذي تمارسه حيث أن المؤسسات التجارية تتعامل بالبضائع التي‬

‫‪ -1‬هوام جمعة‪ ،‬تقنيات المحاسبة المعمقة وفقا للدليل المحاسبي الوطني الجزء األول‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬طبعة الرابعة‪ ،‬الجزائر‪،9001 ،‬‬
‫ص‪.808‬‬
‫‪ -2‬خالص صافي صالح‪ ،‬المبادئ األساسية للمحاسبة العامة والمخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬طبعة الثانية‪ ،‬الجزائر‪،9008 ،‬‬
‫ص‪.908‬‬

‫‪20‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تشتريها لغرض إعادة بيعها؛ أما في المؤسسات الصناعية فإنما تشتري المواد األولية ومستلزمات اإلنتاج األخرى‬
‫الضرورية وتحولها إلى منتجات تامة الصنع‪ ،‬واستنادا لهذا فإننا نجد الحسابات التالية في المؤسسات التجارية‬
‫والمؤسسات الصناعية‪.‬‬

‫‪ ‬المؤسسة التجارية‪ :‬ح‪ /‬البضائع ‪.20‬‬

‫‪ ‬المؤسسة الصناعية‪ :‬ح‪ 98/‬مواد ولوازم‪ ،‬ح‪ 99/‬منتجات نصف مصنوعة‪ ،‬ح‪ 99/‬منتجات وأشغال‬
‫قيد التنفيذ‪ ،‬ح‪ 92/‬منتجات تامة الصنع‪ ،‬ح‪ 91/‬فضالت ومهمالت‪.‬‬

‫وهناك حسابات مشتركة يمكن أن نجد في المؤسسات التجارية والصناعية هي ما يلي‪:‬‬

‫ح‪ 98/‬مخزونات في الخارج‪ ،‬ح‪ 91/‬مشتريات‪ ،‬ح‪ 92/‬مؤونات نقص المخزونات‪.‬‬

‫‪ .2‬أنواع المخزونات حسب ‪:PNC1‬‬

‫ح‪ 99/‬منتجات نصف مصنعة‪ :‬وهي منتجات بلغت درجة معينة من التصنيع ومازالت تحتاج إلى تحويالت‬
‫إضافية من أجل إتمام تصنيعها‪.‬‬

‫ح‪ 99/‬منتجات قيد التصنيع‪ :‬عبارة عن منتجات لم تصل إلى مرحلة معينة (محددة) من اإلنتاج‪ ،‬وتوجد في‬
‫مرحلة التصنيع عند نهاية الدورة المحاسبية‪.‬‬

‫ح‪ 92/‬منتجات تامة الصنع‪ :‬عبارة عن منتجات وصلت إلى مرحلة محددة من اإلنتاج‪ ،‬وموجهة للبيع أو‬
‫للتأخير (حالة االستثمارات)‪.‬‬

‫ح‪ 91/‬فضالت ومهمالت‪ :‬عبارة عن بقايا التصنيع من أي طبيعة‪ ،‬غير صالحة لالستعمال أو السير الطبيعي‬
‫للمؤسسة‪ ،‬وتختلف قيمتها من عملية تصنيع األخرى وتخزن من اجل بيعها للمتعاملين مع المؤسسة ونميز‪:‬‬

‫‪ -‬الفضالت والمهمالت الغير صالحة ويتم التخلص منها برميها‪.‬‬

‫‪ -‬الفضالت والمهمالت القابلة للبيع وتستخدم كمادة أولية بالنسبة لنشاط آخر‪.‬‬
‫‪ -‬الفضالت والمهمالت المستخدمة داخل دورة التصنيع للمؤسسة‪.‬‬

‫من األمثلة على الفضالت والمهمالت‪ :‬نجارة الخشب‪ ،‬قطع القماش بعد التفصيل‪....‬‬

‫ح‪ 98/‬مخزون خارجي‪ :‬يمثل المخزون من السلع‪ ،‬المواد واللوازم والمنتجات المخزنة خارج المؤسسة (عبارة‬
‫عن حساب التسوية)‪.‬‬

‫‪ -1‬هوام جمعة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.809-808‬‬

‫‪21‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫ح‪ 91/‬مشتريات‪ :‬عبارة عن حساب وسيط يسجل لنا باستم ارر دخول المخزون إلى المخزن لذلك يكون رصيده‬
‫مساويا للصفر إال في حالتين (سواهما في أعمال التسويق)‪.‬‬

‫ح‪ 92/‬مؤونة تدني المخزون‪ :‬نسجل في هذا الحساب قيمة التدني في المخزون والناتجة عن تدني في قيمة‬
‫المخزون السوقية‪.‬‬

‫‪ .3‬تقييم المخرجات‪:‬‬

‫هناك العديد من طرق تقييم المخرجات نذكر منها‪:‬‬

‫‪.3‬أ طريقة التكلفة الوسطية المرجحة‪:1‬‬

‫تعتمد هذه الطريقة على تسعير المواد الصادرة على أساس متوسط تكلفة كمية الصنف الموجود بالمخزن عقب‬
‫كل عملية ورود جديدة؛ ويستعمل هذا المتوسط في تسعير الكميات الصادرة لإلنتاج حتى ترد كمية جديدة للمخزون‬
‫فيحسب متوسط تكلفة جديد‪ ،‬ويحسب متوسط التكلفة كما يلي‪:‬‬

‫متوسط التكلفة= تكلفة الكمية الموجودة بالمخزن‪ +‬تكلفة الكمية الواردة للمخزن‪ /‬الكمية الموجودة بالمخزن‪ +‬الكمية‬
‫الواردة للمخزن‪.‬‬

‫وهذا المتوسط ال يحسب إال عند ورود كميات جديدة للمخزن وسعر الكميات المصرفة لإلنتاج حسب هذا‬
‫السعر‪ ،‬ويحسب متوسط التكلفة عادة التكاليف الكميات الموجودة والواردة‪ ،‬وتستعمل هذه الطريقة في حالة تقلب‬
‫األسعار بصورة مستمرة وفي حالة كون الصنف يصرف بكميات صغيرة ومستمرة‪.‬‬

‫ومن مزايا هذه الطريقة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نجد هذه الطريقة من أثر تقلبات األسعار بصورة مستمرة نظ ار ألنها تؤدي إلى إدماج األسعار المنخفضة‬
‫والمرتفعة في المتوسط‪.‬‬
‫‪ -‬عدم احتياج هذه الطريقة إلى عمليات كتابية وحسابية كثيرة نظ ار ألن متوسط التكلفة يعاد احتسابه بعد‬
‫كل عملية ورود للبضاعة‪.‬‬
‫‪ -‬عدم وجود تفرقة ظاهرة في تكلفة المواد الصادرة لعملية إنتاجية عن المواد الصادرة لعملية إنتاجية أخرى‬
‫غير متباعدة عنها زمنيا؛ إال إذا وردت كميات إلى المخازن بين عمليتي اإلصدار‪.‬‬

‫‪ -1‬عامر عبد اهلل شقر‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص ‪.19-19‬‬

‫‪22‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪.3‬ب طريقة الوارد أوال صادر أوال‪:First In First Out1‬‬

‫تقوم هذه الطريقة على أساس صرف المواد الخام الموجودة في المخازن حسب ترتيب فترة شراءها؛ أي أن‬
‫المواد بأقدم األسعار هي األولى بالصرف لعمليات اإلنتاج‪ ،‬وعلى ذلك فإن سعر المواد المنصرفة يكون على‬
‫أساس أقدم األسعار‪ ،‬ومخزون آخر المدة يكون بأحدث األسعار‪.‬‬

‫ومن مزايا هذه الطريقة‪:‬‬

‫‪ -‬تتفق هذه الطريقة مع مبدأ تدفق المواد المادي‪.‬‬

‫‪ -‬تحمل الوحدات المنتجة بالتكلفة الفعلية للمواد‪.‬‬
‫‪ -‬تمنع حدوث التلف في بعض المواد يسبب قلة فترة التخزين‪.‬‬
‫‪ -‬تتميز بالسهولة والبساطة عند التطبيق‪.‬‬
‫‪ -‬يتم تقييم المخزون في آخر المدة بأحدث األسعار‪ ،‬وبذلك تظهر قيمة المخزون بأسعار متقاربة مع أسعار‬
‫السوق‪.‬‬
‫‪ -‬المواد المتبقية في المخازن ال تحتاج إلى أية معالجة أو تسوية‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان اتجاه األسعار نحو االنخفاض فهذا يعني أن المخزون آخر المدة سوف يؤدي إلى تخفيض األرباح‬
‫وبالتالي انخفاض الضريبة المستحقة على المشروع‪.‬‬

‫ويعاب على هذه الطريقة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬ال تتناسب مع حاالت التقلب في األسعار والتغير فيها وهذا يؤدي إلى تحميل اإلنتاج بتكاليف مختلفة‬
‫خالل السنة المالية‪.‬‬
‫‪ -‬ال تتمشى أسعار المواد حسب هذه الطريقة مع ثمن األسعار الجارية‪ ،‬وبالتالي فإن تكاليف المنتج ال‬
‫تتناسب مع أسعار السوق‪.‬‬
‫‪ -‬تؤدي إلى تضخيم األرباح عند ارتفاع أسعار المواد الخام‪ ،‬وارتفاع أسعار السلع المنتجة المباعة مما يؤدي‬
‫إلى زيادة الضرائب وتوزيع أرباح كبيرة‪.‬‬
‫‪ -‬احتمال الوقوع في األخطاء المحاسبية والكتابية مع تعدد عمليات الشراء بأسعار مختلفة‪.‬‬

‫‪.3‬ج الوارد أخي ار الصادر أوال ‪:2 LAST IN FIRST OUT‬‬

‫‪ -1‬عليان الشريف‪ ،‬عبد الناصر نور‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬عمان‪ ،9088 ،‬ص‪.12-19‬‬
‫‪ -2‬بو يعقوب عبد الكريم‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص ‪.89‬‬

‫‪23‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تتخلص هذه الطريقة في اعتبار المواد المنصرفة لإلنتاج‪ ،‬هي المواد التي وردت للمؤسسة أخيرا‪ .‬والغرض‬
‫من هذه الطريقة تحميل اإلنتاج بقيمة المواد األولية على أساس سعر يقارب السعر الجاري‪ ،‬وتستخدم هذه الطريقة‬
‫في حالة ارتفاع األسعار المستمر‪ ،‬وقد ساد استخدام هذه الطريقة في فترات انخفاض قيمة النقود وبالتالي ارتفاع‬
‫األسعار أو ما يطلق عليه اقتصاديات فترات التضخم حيث تأخذ األسعار في االرتفاع المستمر‪ ،‬األمر الذي يترتب‬
‫عليه تضخم قيمة المخزون في نهاية السنة‪.‬‬

‫مزايا هذه الطريقة‪:‬‬

‫‪ -‬القضاء على ظهور األرباح الصورية الناتجة عن تضخم قيمة المخزون السلعي في نهاية السنة بسبب‬
‫ارتفاع األسعار‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم المواد المصروفة ألقسام اإلنتاج بثمن كلفتها الحقيقية‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة المنتجات تكون أقرب للواقع؟‬

‫عيوب هذه الطريقة‪:‬‬

‫‪ -‬ال تستخدم إال على نطاق محدود على صعيد التطبيق العملي‪ ،‬تستخدم فقط في المؤسسات التي ال يتعرض‬
‫فيها المخزون السلعي للتلف‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة العمل المحاسبي‪.‬‬
‫‪ -‬التذبذب في تكاليف المنتجات صعودا وهبوطها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬ماهية التكاليف‬

‫‪ )1‬تعريف التكلفة‪:‬‬

‫تعرف بأنها تضحية بالموارد في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة معينة؛ مثل تكلفة المواد الخام والعمل‬
‫المباشر وتكلفة الحصول على األصول وغيرها‪.‬‬

‫وتصنف التكلفة على أنها "أصل" أو "مصروف" على أساس الخدمات المستقبلية التي تقدمها فتعتبر التكاليف‬
‫"أصال" إذا كان من المتوقع أن تقدم خدمات للمؤسسة في المستقبل‪ ،‬وتعتبر "مصروفا" إذا تم استنفادها في تحقيق‬
‫الدخل خالل فترة حدوثها؛ مثل اإلهتالك واإليجار ومصروف الكهرباء واألجور‪ ،‬ويتم طرح المصروفات من‬
‫اإليرادات للتوصل إلى رقم صافي الربح‪ .‬ومن ذلك ندرك أن مفهوم المصاريف هي تلك التكلفة المستفيدة نتيجة‬
‫‪1‬‬
‫قيام المؤسسة بمزاولة نشاطها وان هذا النشاط قد تحقق منه منفعة للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬محاسبة التكاليف مدخل حديث‪ ،‬دار جهينة للنشر والتوزيع‪،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪،9008،‬ص‪.81‬‬

‫‪24‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫وتعرف أيضا على أنها "مورد مضحى به أو ضائع لتحقيق هدف محدد‪ ،‬وعادة ما تقاس التكلفة بقيم نقدية‬
‫من الواجب دفعها للحصول على سلع أو خدمات وتتمثل التكلفة الفعلية في التكلفة التي حدثت (التكلفة التاريخية)‬
‫وذلك لتميزها عن التكلفة المخططة لها (أو المتنبئ بها) طبقا للموازنة‪.1‬‬

‫‪ )2‬تبويب عناصر التكاليف‬

‫إن تبويب وتصنيف التكاليف هو األساس الذي يبنى عليه القياس من المحاسبة التحليلية لتحقيق‬
‫األهداف المرجوة منها‪.‬‬

‫‪ ‬تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعتها ونوعيتها‪:2‬‬

‫تستخدم هذه الطريقة في تحديد تكلفة الوحدات المنتجة‪ ،‬وتقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل اإلنتاج‬
‫إلى‪:‬‬

‫‪ -‬عنصر تكلفة المواد‪ :‬وتتمثل في تكلفة المواد والمستلزمات السلعية المستخدمة في نشاط المشروع وهي‬
‫من أهم عناصر التكاليف ألنها تمثل نسبة كبيرة من التكلفة اإلجمالية لإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬عنصر تكلفة العمل‪ :‬وتتمثل في األجور والمرتبات المدفوعة للعاملين وما في حكمها (مثل أجور ومرتبات‬
‫نقدية‪ ،‬مزايا نقدية أخرى‪ ،‬والخدمات الطبية‪ ،‬والمأكل والمشرب‪ ،‬والمسكن أو أي مزايا عينية أخرى)‪.‬‬
‫‪ -‬عنصر تكلفة الخدمات األخرى‪ :‬وتتمثل في بنود المصروفات األخرى التي يحتاجها المشروع بخالف‬
‫عنصري المواد والعمالة وذلك للمساهمة في إتمام دورة اإلنتاج أو دورة البيع والتوزيع أو مزاولة النشاط‬
‫اإلداري والعمومي في المشروع‪.‬‬
‫‪ ‬التبويب الوظيفي لعناصر التكاليف‪ :3‬إن الوظائف الرئيسية ألي مشروع (اإلنتاج‪ ،‬التسويق‪ ،‬التمويل‪،‬‬
‫واإلدارة العامة) ويتحمل المشروع للقيام بتلك الوظائف مجموعة من النفقات‪ .‬ولكي يتم قياس تكلفة كل‬
‫وظيفة يجب ربط عناصر التكاليف إلى ثالثة مجموعات‪.‬‬
‫‪ -‬عناصر تكاليف اإلنتاج‪ :‬وتشمل جميع التكاليف التي تخص المواد والعمل والخدمات التي يتم إنفاقها على‬
‫السلع في مراحل اإلنتاج مثل‪:‬‬
‫‪ ‬تكلفة المواد المستخدمة كمواد خام أو نصف مصنعة أو مصنعة‪ ،‬وقد تكون مواد مباشرة أو غير مباشرة‬
‫مثل الصيانة وتشغيل اآلالت‪.‬‬

‫‪ -1‬عبد النور زاية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.82‬‬

‫‪ -2‬نائل عدس‪ ،‬نضال خلف‪ ،‬مرجع سببق ذكره ص‪.99‬‬
‫‪ -3‬نائل عدس‪ ،‬نضال خلف‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص‪.20-98‬‬

‫‪25‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تكلفة العمالة فهي أجور مباشرة للعمال وغير مباشرة كخدمات العاملين بحراسة المصنع والنظافة وايجار‬
‫المصنع والقوى المحركة‪.‬‬
‫‪ -‬عناصر تكاليف التسويق‪ :‬وتتمثل في جميع المصاريف مثل تخزين المواد تامة الصنع ومصاريف الدعاية‬
‫واإلعالن والبيع ومصاريف النقل والتوزيع وايجار المعرض وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف المواد المستخدمة في عملية التسويق مثل المطبوعات والتغليف والتعبئة والشحن ومصاريف أبحاث‬
‫التسويق‪.‬‬
‫‪ ‬رواتب وأجور العاملين في التسويق وعموالت وكالء البيع والتوزيع‪ ،‬والنقل ورواتب العاملين في معارض‬
‫البيع وأجورهم‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف األخرى التي تحتاجها عملية مثل مصاريف االتصال والبيع والتوزيع والضيافة والنظافة واإلنارة‬
‫والتدفئة وغيرها‪.‬‬
‫‪ -‬عناصر التكاليف اإلدارية‪ :‬وهي المصاريف اإلدارية كرواتب اإلدارة المالية ومصاريفها وادارة الشؤون‬
‫القانونية‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ ‬المواد المستخدمة في المطبوعات والصيانة ومواد النظافة‪.‬‬
‫‪ ‬رواتب العاملين باإلدارات وأجورهم منها رواتب الموظفين باإلدارة العامة والنظافة ومكافآت أعضاء مجلس‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬المصاريف اإلدارية األخرى مثل إهتالك األثاث ومصاريف الهاتف والبريد والضيافة وأتعاب المدققين‬
‫وغيرها‪.‬‬

‫ويعتبر تبويب عناصر التكاليف بحسب طبيعتها وفي ضوء وظائف المؤسسة تبويبا أوليا يجب أن تتبعه‬
‫تبويبات أخرى حتى يمكن حساب تكلفة إنتاج المنتج‪.‬‬

‫‪ ‬تبويب التكاليف وفقا لعالقتها بوحدة اإلنتاج‪:‬‬

‫يستند هذا التبويب على أساس مدى إمكانية تتبع عنصر التكلفة‪ ،‬وسهولة نسبته إلى وحدة اإلنتاج؛ حيث‬
‫تصنف عناصر التكاليف إلى اآلتي‪:1‬‬

‫‪ .1‬عناصر التكاليف المباشرة‬

‫تشمل تلك العناصر التي يمكن تتبعها وتخصيصها لوحدة اإلنتاج بسهولة‪ ،‬وسير لوجود عالقة مباشرة وارتباط‬
‫قوي بين هذه العناصر ووحدة اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -1‬فتح الرحمن الحسن منصور‪ ،‬د بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص ‪.99‬‬

‫‪26‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ .2‬عناصر التكاليف غير مباشرة‬

‫تشمل تلك العناصر التي يصعب تتبعها وتخصيصها بسهولة‪ ،‬ويسر لعدم وجود عالقة مباشرة بينها وبين‬
‫وحدة النشاط‪ .‬وللتمييز بين عناصر التكاليف المباشرة وغير مباشرة يمكن التطرق لبعض المبادئ ومن أهمها‪:‬‬

‫مبدأ التمييز العيني‪ :‬فعنصر التكلفة الداخل بصفة أساسية ومباشرة في إنتاج وحدة النشاط ويمكن تمييزه عينيا‬
‫وبصورة ملموسة يعتبر عنص ار مباش ار كالقطن في صناعة الغزل‪ ،‬واألخشاب في صناعة األثاث‪.‬‬

‫مبدأ السببية‪ :‬فوجود عالقة سببية مباشرة بين وحدة النشاط واستنفاد عنصر التكلفة يجعل عنصر التكلفة عنصر‬
‫مباشرة‪ ،‬ومن ذلك تكاليف الرسوم والتصميمات الهندسية‪.‬‬

‫‪ ‬تبويب التكاليف من وجهة نظر الرقابة‪:1‬‬

‫تقسم التكاليف من وجهة نظر األشخاص المسؤولين عن الرقابة إلى مجموعتين هما‪ :‬التكاليف القابلة للرقابة‬
‫‪ Cotrollable cost‬والتكاليف غير القابلة للرقابة ‪ Uncontrollable Cost‬فتكون التكاليف قابلة للرقابة من‬
‫وجهة نظر الشخص المسؤول عنها إذا كان يمكنه التأثير فيها‪ ،‬وحتى يتحقق ذلك ليس من الضروري أن يمتلك‬
‫الشخص سلطة التخلص من البند كلية بل يشترط لذلك أن تتوفر للشخص إمكانية تخفيض تكلفته‪ ،‬فمثال يستطيع‬
‫مدير مركز إنتاج معين أن يزاول الرقابة على كمية المواد غير المباشرة التي يستخدمها مركزه ولكن ال يستطيع أن‬
‫يزاول الرقابة على أسعار المواد أو رواتب رؤسائه أو حتى رواتب مرؤوسيه‪ .‬إذن تتوقف القابلية للرقابة على سلطة‬
‫الشخص وليس على طبيعة البند فبعض البنود غير قابلة للرقابة عند مستوى إداري معين إال أنها تصبح قابلة‬
‫للرقابة عند مستوى إداري أعلى‪ ،‬فرئيس قسم إداري معين يعتبر مسؤوال عن األسعار‪ ،‬وقد ال يستطيعون الرقابة‬
‫على تكلفة استهالك اآلالت والمعدات التي يستخدمونها‪ ،‬وبالتالي يكون الشخص مسؤوال عن البنود التي يتصرف‬
‫بها البنود التي يفوض السلطة استخدامها إلى مرؤوسيه‪.‬‬

‫بالنسبة للتكاليف المتغيرة ليس من الضروري أن تكون قابلة للرقابة في مركز مسؤولية واحد ألن هذه التكاليف‬
‫لها شقين هما السعر والكمية حيث تقع مسؤولية كل منها ضمن نطاق مسؤولية قسم معين بالمؤسسة‪ ،‬وكذلك يزداد‬
‫نطاق قدرة الشخص على الرقابة كلما ارتفع مستواه التنظيمي‪ .‬وللنجاح في مزاولة الرقابة يجب تقسيم المؤسسة إلى‬
‫مراكز مسؤولية وأن تحدد سلطات ومسؤوليات كل قسم بصورة واضحة‪.‬‬

‫‪ ‬تبويب التكاليف ألغراض اتخاد الق اررات‪:2‬‬

‫‪ -1‬محمد تيسير‪ ،‬عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬الكويت‪ ،9001 ،‬ص‪.22‬‬
‫‪ -2‬نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.22‬‬

‫‪27‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫التكاليف التفاضلية‪ :‬وهي التكاليف المتوقعة مستقبال وتتميز بكونها مستقبلية وتفاضلية الختالفها من بديل‬
‫ألخر‪ ،‬وتطبق فقط في حال وجود بدائل مختلفة لالختيار‪ ،‬وهي الفرق بين مجموع تكاليف بديلين عند اختيار‬
‫أحدهما دون األخر‪ ،‬مثل مجموع التكلفة الكلية لإلنتاج سلعة معينة أو التوقف عن إنتاج تلك السلعة يكون الفرق‬
‫هو التكلفة التفاضلية عند اختيار أحد البديلين واستبعاد األخر‪ ،‬وهو التغير في إجمالي التكاليف (زيادة أو نقصان)‬
‫والتي تصاحب التغير في حجم النشاط أو االنتقال بين بديل إلى آخر‪.‬‬

‫ويسعى مقارنة اإليرادات والتكاليف التفاضلية ألحد البدائل باإليرادات والتكاليف التفاضلية لبديل آخر "بالتحليل‬
‫التفاضلي"‪.‬‬

‫‪_3‬مكونات التكاليف‪:‬‬

‫‪ -1‬أ تكلفة الشراء‪ :‬تتمثل عملية الشراء أول مرحلة في النشاط االستغاللي للمؤسسة‪ ،‬وينتج عن هذه‬
‫العملية تكلفة تسمى في المؤسسة التجارية تكلفة شراء البضاعة المباعة وتتكون من مشتريات زائد‬
‫كل األعباء التي ترافق العملية سواء في المؤسسة الصناعية أو تجارية؛ وتوضح حسب العالقة‬
‫التالية‪.1‬‬

‫تكلفة الشراء= المشتريات ‪ +‬مصاريف الشراء (التموين) مباشرة أو غير مباشرة – الخصومات‪.‬‬

‫‪ -2‬ب تكلفة اإلنتاج‪ :2‬عمل االقتصاديون على التفرقة بين نوعين من كلفة اإلنتاج‪ ،‬كلفة اإلنتاج‬
‫النقدية‪ ،‬وكلفة اإلنتاج الحقيقية (نفقة االختيار)‪.‬‬

‫ويقصد بنفقة اإلنتاج النقدية المبالغ النقدية المنفقة في اإلنتاج‪ ،‬أي التي دفعت فعال مقابل خدمات عوامل‬
‫اإلنتاج‪ ،‬وهذا المعنى لنفقة اإلنتاج هو ما يعنيه رجال األعمال عند التكلم عنها‪ ،‬أما حينها يتكلم االقتصاديون عن‬
‫نفقة اإلنتاج فإنهم يقصدون معنى آخر‪ ،‬وهو نفقة اإلنتاج الحقيقية‪.‬‬

‫ال يقصد بنفقة اإلنتاج الحقيقية مجرد المبالغ النقدية التي دفعت لعناصر اإلنتاج المستخدمة في العملية‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬بل يقصد بها خدمات الموارد الحقيقية التي استخدمت في العملية اإلنتاجية‪ ،‬أي خدمات العمل ورأس‬
‫المال‪ ،‬واألرض المستخدمة في إنتاج السلعة‪.‬‬

‫أما من الناحية المحاسبية فتكلفة اإلنتاج هي الكميات العينية من المدخالت من وسائل اإلنتاج المستخدمة‬
‫في عملية التصنيع‪ ،‬وهذه الوسائل هي‪:‬‬

‫‪ -1‬زاية عبد النور‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص ‪.90‬‬

‫‪ -2‬عامر عبد اهلل شقر‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬طبعة األولى‪،‬عمان‪ ،9080 ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪28‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫رسائل عمل‪ :‬وهي الوسائل المادية مثل‪ :‬معدات وتجهيزات اإلنتاج‪ ،‬آالت‪ ،‬مباني ومنشآت لسير العملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫مواضيع العمل‪ :‬مواد ولوازم مستهلكة‪ ،‬منتجات نصف مصنعة‪.‬‬

‫القوى العاملة‪" :‬الجهد البشري" وهي تتمثل القوى العاملة واستخدام مجهودها الفكري والعضلي في العملية اإلنتاجية‪،‬‬
‫ويتم ضمها إما مباشرة كيد عاملة أو غير مباشرة إلى كلفة اإلنتاج‪.‬‬

‫كلفة اإلنتاج = كلفة شراء المواد المستهلكة ‪ +‬مصاريف التصنيع‪.‬‬

‫‪ -3‬ج تكلفة التوزيع‪:‬‬

‫يمكن االطالع على تكلفة التوزيع من خالل التعريف التالي‪:1‬‬

‫تمثل مصاريف التوزيع مع تكلفة الشراء ومصاريف اإلنتاج الجزء الثالث واألخير من سعر التكلفة‪ ،‬مصاريف‬
‫التوزيع هي المصاريف التي تتحملها المؤسسة ابتداء من استالم المنتوج من الورشات؛ إلى حيث بيعه وقد تمتد‬
‫إلى مصاريف ما بعد البيع‪ ،‬تتكون وظيفة التوزيع من العمليات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تخزين المنتوج النهائي بعد استالمه من الورشات‪ ،‬القيام بتغليفه‪ ،‬إرساله‪ ،‬نقله وتسليمه إلى الزبائن‪.‬‬
‫‪ -‬البيع بالتجزئة والجملة‪ ،‬دراسة األسواق‪ ،‬اإلشعار التجاري وتحضير الفواتير‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم خدمات ما بعد البيع من تركيب‪ ،‬تصليح‪ ،‬صيانة‪....‬‬
‫مجموع مصاريف العمليات المذكورة تكون مصاريف التوزيع والتي تحمل الى عدد الوحدات المنتجة والتي‬
‫تم بيعها‪.‬‬
‫في حالة إنتاج أكثر من نوع تنقسم مصاريف التوزيع إلى‪:2‬‬
‫مصاريف مباشرة ومصاريف غير مباشرة‪ ،‬وتوزع هذه األخيرة على كل األنواع المباعة‪.‬‬
‫عملية توزيع المصاريف تتم بواسطة وحدات العمل‪ ،‬حيث تستعمل في أغلب األحيان تكلفة اإلنتاج للوحدات‬
‫المباعة كوحدة قياس‪ ،‬يجب اإلشارة إلى إمكانية تحميل مصاريف عمليات التوزيع بوحدات خاصة بكل‬
‫عملية‪ ،‬وتحمل على سبيل المثال‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريف النقل حسب عدد الكيلومترات المقطوعة أو الحمولة المسلمة‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف البيع حسب عدد الفواتير المسجلة‪ ،‬رقم األعمال‪ ،‬الوحدات المباعة‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف ما بعد البيع حسب عدد ساعات العمل‪.‬‬

‫‪ -1‬رحال علي‪ ،‬محاسبة التحليلية من نظرية التطبيقية‪ ،‬مطبعة عمار قرفي‪ ،‬الجزائر‪ ،‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص‪.01‬‬
‫‪ -2‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص‪.99‬‬

‫‪29‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطلب الثالث‪ :‬دراسة النتيجة التحليلية من خالل سعر التكلفة‬

‫إن الهدف األساسي للمحاسبة التحليلية هو تحديد سعر التكلفة كي نستطيع قياس مردودية المنتوجات المختلفة‬
‫أو المبيعات كل منها على حدا‪.‬‬

‫‪ -8‬مفهوم سعر التكلفة‬

‫عرفها المخطط المحاسبي الفرنسي ‪ PCG‬لسنة ‪ 8219‬بأنها التكلفة الكاملة للمنتج في المرحلة‬
‫النهائية‪ ،‬متضمنة تكلفة التوزيع‪.1‬‬
‫تعرف أيضا‪:2‬‬
‫يعبر سعر التكلفة على انتهاء عمليتي اإلنتاج والبيع للمنتوج النهائي‪ ،‬حيث يضم كل المصاريف من‬
‫شراء المادة األولية‪ ،‬والمواد الضرورية األخرى إلى حين إعداد المنتوج وبيعه‪ .‬وتختلف مكونات سعر‬
‫التكلفة من المؤسسة الصناعية إلى المؤسسة التجارية‪.‬‬

‫لدى المؤسسة الصناعية يضم سعر التكلفة‪:‬‬

‫‪ -‬تكلفة الشراء للمواد المستعملة‪.‬‬

‫‪ -‬تكلفة اإلنتاج للوحدات المباعة‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف التوزيع للوحدات المباعة‪.‬‬

‫يحسب سعر التكلفة على مستوى المؤسسة ككل‪.‬‬

‫‪ -‬على مستوى الوظائف الرئيسية والثانوية منها‪.‬‬

‫‪ -‬بالنسبة لكل منتوج‪.‬‬
‫‪ -‬كما يحسب بالنسبة لكل طلبية‪.‬‬

‫يعتمد سعر التكلفة كمقياس لتحديد سعر البيع‪.‬‬

‫إن تجسيد سعر التكلفة للمصاريف المنفقة على إنتاج‪ ،‬وتوزيع منتوج معين ال يعبر بصدق على مدى‬
‫االستعمال الرشيد لموارد المؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪-Abdellah boughaba، Comptabilité analytique، Berti ,2 éme edition، alger, 1994، p8.‬‬
‫‪ -2‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.99‬‬

‫‪30‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫من هنا تصبح محاولة تخفيض أعباء االستغالل أحد االهتمامات الرئيسية‪ .‬إن نتيجة االستغالل مرتبطة‬
‫بسعر التكلفة فكلما انخفض هذا األخير ارتفعت النتيجة‪ ،‬وهذا يمثل قدرة المؤسسة على توسيع الدائرة اإلنتاجية من‬
‫فترة إلى أخرى‪.‬‬

‫‪ -9‬النتيجة التحليلية‬

‫سنتطرق ألبسط تعريف للنتيجة التحليلية وأهم مكوناتها فيما يلي‪:1‬‬

‫‪ ‬تعريف النتيجة التحليلية‪:‬‬

‫تعبر النتيجة على العالقة القائمة بين رقم األعمال وسعر التكلفة حيث تكون موجبة عندما تزيد المصاريف‬
‫على العائدات وتكون سالبة في الحالة العكسية‪.‬‬

‫‪ ‬مكونات نتيجة المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫للنتيجة االيجابية دو ار هاما في حياة المؤسسة ذلك أنها تمكن من اتساع الرقعة اإلنتاجية وتعبر أيضا‪ ،‬إلى‬
‫حد معين‪ ،‬عن مدى التحكم في اإلنتاج وحسن التسيير‪ .‬تبين النتيجة مدى مساهمة كل نوع من المنتوجات في‬
‫تكوينها‪ ،‬وهذا يسمح بمعرفة أسباب المبيعات األكثر مردودية والمبيعات بالخسارة‪ ،‬وتختلف مكونات النتيجة من‬
‫المحاسبة العامة إلى المحاسبة التحليلية‪ ،‬تتكون المحاسبة التحليلية من‪:‬‬

‫‪ -‬نتائج مبيعات مختلف المنتوجات‪.‬‬

‫‪ -‬نتيجة مبيعات الفضالت والمهمالت‪.‬‬
‫‪ -‬نتيجة مبيعات األغلفة المتداولة في حالة عدم استرجاعها‪.‬‬

‫النتائج المكونة لنتيجة الم حاسبة التحليلية هي إذن الفرق بين عائدات المنتوجات المذكورة ومصاريف‬
‫االستغالل‪ ،‬وعليه فإن نتيجة المحاسبة التحليلية هي نتيجة االستغالل‪.‬‬

‫وتحسب النتيجة التحليلية كما يلي‪:2‬‬

‫نتيجة التحليلية= نتيجة المحاسبية= نتيجة المحاسبة العامة‪ +‬مصاريف غير مدمجة ‪-‬مصاريف إضافية‪-‬منتوجات‬
‫غير مدمجة‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫‪ -1‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.92‬‬
‫‪ -2‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.899‬‬

‫‪31‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪1‬‬
‫المطلب األول‪ :‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬

‫التحميل العقالني كطريقة لحساب سعر التكلفة تهدف إلى تحميل وربط المصاريف الثابتة بحجم ومستوى‬
‫النشاط االقتصادي‪ ،‬وليس حسب التعريف العام للمصاريف الثابتة والذي ينص على تحميل هذا النوع من‬
‫المصاريف مهما بلغ مستوى النشاط بل وتتحمله المؤسسة حتى في حالة عدم النشاط‪.‬‬

‫يتم التحميل بواسطة معامل التحميل الذي يحسب بالقاعدة التالية‪:‬‬

‫معامل التحميل= المستوى الحقيقي للنشاط االقتصادي‪ /‬المستوى العادي للنشاط االقتصادي‪.‬‬

‫يعرف النشاط االقتصادي إما بمستوى اإلنتاج أو حجم المبيعات‪.‬‬

‫يقترب مفهوم النشاط االقتصادي من مستوى البيع بالنسبة للدول المتقدمة حيث عملية اإلنتاج ال تطرح‬
‫مشاكل‪ .‬فالطاقات اإلنتاجية موجودة وكافية لتلبية الطلب‪ ،‬غير أن المشكل يطرح من ناحية البيع ذلك أنه ليس‬
‫كل ما ينتج يباع‪ .‬مستوى النشاط االقتصادي مرتبط إذا بمستوى البيع‪ ،‬وعلى أساسه يحدد مستوى اإلنتاج‪.‬‬

‫يرتبط أكثر مستوى النشاط االقتصادي بمستوى اإلنتاج‪ ،‬أي بالطاقة اإلنتاجية للمؤسسة والتي نقصد بها‬
‫الطاقة اإلنتاجية المتوسطة العادية التي تأخذ بعين االعتبار طاقة اآلالت والتجهيزات عدد العمال‪ ،‬أوقات العمل‪،‬‬
‫وقت التعطل والصيانة‪.‬‬

‫المستوى الحقيقي للنشاط االقتصادي فهو المستوى الذي تبلغه المؤسسة فعليا من اإلنتاج في الفترات المختلفة‬
‫والذي قد يكون أقل‪ ،‬يساوي‪ ،‬أو أكبر من المستوى العادي‪.‬‬

‫تحمل المصاريف الثابتة للمستوى الحقيقي من النشاط االقتصادي بواسطة معامل التحميل الذي يأخذ الحاالت‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ -8‬معامل التحميل أكبر من الواحد الصحيح وهذا ينتج عنه ربح (فائض) المردودية‪.‬‬
‫‪ -9‬معامل التحميل أقل من الواحد الصحيح وهذا ينتج عنه تكلفة تسمى بتكلفة العطالة‪.‬‬
‫‪ -9‬معامل التحميل يساوي الواحد الصحيح وهذا يعني تساوي مستوى النشاط العادي ومستوى النشاط الحقيقي‪.‬‬

‫أخي ار نشير إلى أن مصاريف التحميل العقالني هي مصاريف متغيرة لها دالة على شكل ‪ y= ax‬ومصاريف‬
‫ثابتة كانت لها دالة على شكل ‪( y= b‬حسب التعريف العام لها) وأصبحت على شكل ‪( y= ax‬كالمصاريف‬

‫‪ -1‬علي رحال‪ ،‬المحاسبة التحليلية من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.809-808‬‬

‫‪32‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫المتغيرة) وهذا بعد ضرب قيمتها في معامل التحميل‪ .‬نقول إذن أن مصاريف التحميل العقالني هي على شكل‬
‫‪.y= ax‬‬
‫‪1‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬التكاليف المتغيرة‬

‫باإلضافة إلى طريقة التحميل العقالني التي تقوم بتحليل وتقييم استغالل المؤسسة هناك طريقة أخرى وهي‬
‫طريقة التكاليف المتغيرة‪.‬‬

‫تعرف هذه الطريقة بعدة مسميات منها التكلفة المباشرة ‪ Costing Direct‬أو التكلفة الحدية ‪Marginal‬‬
‫‪ Costing‬وتقوم بتحميل الوحدات المنتجة بالتكاليف الصناعية المباشرة‪ ،‬وغير المباشرة المتغيرة فقط وتعتبر‬
‫التك اليف الصناعية غير المباشرة الثابتة تكلفة فترة‪ ،‬وهذا يعني أن هذه الطريقة ال تعتبر تكاليف استهالك اآلالت‬
‫الصناعية‪ ،‬وايجار المصنع‪ ،‬ومرتبات وأجور المشرفين ضمن تكاليف إنتاج ألنها تكاليف ثابتة‪ ،‬وتبرر هذه المعالجة‬
‫للمصروفات الثابتة على أساس أنها تحدث نتيجة لمرور الزمن‪ ،‬وإلعداد الطاقة لإلنتاج وليس بسبب حدوث النشاط‬
‫وبالتالي ال تكون‪ ،‬وحدات اإلنتاج مسؤولة عنها‪ ،‬ومن ثم يجب عدم تحميلها عليها‪.‬‬

‫وتقوم هذه الطريقة بتحميل حساب اإلنتاج تحت التشغيل بالمواد المباشرة‪ ،‬واألجور المباشرة ألنها تكاليف‬
‫متغيرة‪ ،‬والتكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة فقط‪ .‬ولذلك تتكون تكلفة مخزون اإلنتاج التام‪ ،‬ومخزون إنتاج‬
‫تحت التشغيل آخر المدة من التكلفة الصناعية المتغيرة فقط‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬التكاليف المعيارية‬

‫تلجأ إدارة المؤسسة لعدة طرق لحساب التكاليف‪ ،‬وقد تطرقنا لبعض هذه الطرق سابقا وسنتعرف من خالل‬
‫هذا المطلب على طريقة التكاليف المعيارية‪.‬‬

‫تعرف التكاليف المعيارية بأنها‪:2‬‬

‫عبارة عن مقادير محددة لكل عنصر من عناصر التكاليف المختلفة التي تدخل في إنتاج وتكوين المنتجات‬
‫واألنشطة المرتبطة بها‪.‬‬

‫يتم تحديد هذه المقادير وفق أسس علمية تتطلب توفير المعلومات‪ ،‬والقيام بدراسة فنية دقيقة خاصة بتلك‬
‫المتعلقة بمكونات المنتجات‪ ،‬وسيرورة العملية اإلنتاجية‪ ،‬وبطريقة اإلنتاج دون أن ننسى األنشطة المساعدة والتي‬

‫‪ -1‬محمد تيسير عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص ‪.909‬‬

‫‪ -2‬محمد تيسير‪ ،‬عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.909‬‬

‫‪33‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫لها عالقة بالعمليات اإلنتاجية‪ ،‬كما ويؤخذ بنظر االعتبار كذلك التجارب والبيانات التاريخية المتحققة في السنوات‬
‫السابقة‪.‬‬

‫وتعرف أيضا‪:1‬‬

‫بأن التكاليف المعيارية (أو كما تسمى بالتكاليف القياسية) هي مقاييس أو مقادير معبر عنها بوحدات القياس‬
‫المستعملة توضح ما يجب استعماله‪ ،‬من كل عنصر من عناصر التكاليف المختلفة إلنجاز عملية معينة أو مرحلة‬
‫محددة أو منتوج ما‪.‬‬

‫‪ -1‬خالص صافي صالح‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،908 ،‬ص‪.812‬‬

‫‪34‬‬
 ‫دراسة نظرية للمحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫من خالل ما تطرقنا إليه في هذا الفصل استخلصنا أن المحاسبة التحليلية قد مرت بعدة مراحل منذ نشأتها‪،‬‬
‫وتحولت األدوار التي أسندت لها إلى أن أصبحت أداة للتسيير تسمح بالكشف عن كل نقاط الضعف ونقاط القوة‬
‫ومن ثم تحديد المسؤوليات‪ ،‬وأداة تساعد في اتخاذ القرار على أساس النتائج المحصل عليها من خالل عملية جمع‬
‫وفحص ومن ثم تحليل تكاليف المؤسسة من جهة وتحليل مكونات النتائج من جهة أخرى‪.‬‬

‫تعتبر المحاسبة التحليلية نظام معلومات داخلي بالدرجة األولى‪ ،‬يوفر المعلومات الالزمة إلعداد التقارير‬
‫الخارجية التي تساعد على تحقيق األهداف المرجوة من نظام المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫ظهرت المحاسبة التحليلية كتقنية قائمة بذاتها تلبي متطلبات العصر‪ .‬حيث تفيد المؤسسات في معرفة مختلف‬
‫التكاليف انطالقا من تكلفة شراء المواد وكذلك تكلفة اإلنتاج وتكلفة التوزيع وسعر التكلفة‪ ،‬وحساب نتيجة المحاسبة‪.‬‬

‫هناك عدة طرق لحساب وقياس التكاليف‪ ،‬حيث تختلف كل طريقة عن األخرى باختالف الهدف منها‪.‬‬

‫يمكن أن نتعرف على تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار في الفصل القادم‪.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬

‫تمهيد‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية مراقبة التسيير‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عموميات حول اتخاذ القرار‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬

‫خالصة‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫تمهيد‪:‬‬

‫ظهرت المحاسبة التحليلية كأحد أهم أدوات مراقبة التسيير في متابعة النشاط بمقارنة ما تم تقديره‪ ،‬وما تم‬
‫التوصل إليه لتقييم النشاط‪ ،‬وتحسين األداء وضمان االستغالل األمثل للموارد واإلمكانيات؛ بهدف تحقيق‬
‫األهداف التي تسعى إليها المؤسسة‪ ،‬وللحفاظ على مكانتها في األسواق المحلية والعالمية‪.‬‬

‫كما يعتبر القرار جزءا مهما وأساسيا مرتبطا بكافة أمور حياتنا‪ ،‬فمتخذ القرار يحتاج إلى المعلومات‬
‫ليستخدمها في عملية صنع القرار‪ ،‬إذ يجب أن تكون هذه المعلومات حاملة لمجموعة من المواصفات تؤهلها ألن‬
‫يعتمد عليها متخذ القرار‪ ،‬وتعد المعلومات متطلبا ضروريا لعملية اتخاذ الق اررات حتى يكون باإلمكان اتخاذ‬
‫الق اررات التي تؤدي إلى تحقيق مصالح المؤسسة‪.‬‬

‫بما أن المحاسبة التحليلية أداة من أدوات اتخاذ القرار ومراقبة التسيير؛ أدى ذلك إلى وجود عالقة بينهما‬
‫والتي سيتم التطرق إليها من خالل هذا الفصل كالتالي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية مراقبة التسيير‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عموميات حول اتخاذ القرار‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بمراقبة التسيير واتخاذ القرار‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫المبحث األول‪ :‬ماهية مراقبة التسيير‬

‫نظر لالهتمام الكبير الذي‬

‫لقد عرف مفهوم مراقبة التسيير تطورات كثيرة منذ ظهوره في مطلع ‪ ،9191‬ا‬
‫يحظى به من قبل الباحثين والمهتمين بشؤون التسيير؛ إذ تحتل مراقبة التسيير في الوقت الراهن مكانة هامة‬
‫داخل المؤسسة االقتصادية‪ ،‬وذلك من خالل ترشيد وتوجيه المؤسسة لتحقيق أهدافها المسطرة‪.‬‬

‫سنذكر في هذا المبحث مجموعة من مفاهيم مراقبة التسيير ونوضح أهدافها واألدوات التي تقوم عليها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم مراقبة التسيير‬

‫ارتبط مفهوم مراقبة التسيير منذ ظهوره بمفهوم المؤسسة وتطور معه‪ ،‬واختلف منظور ومنطق هذا‬
‫األخير من فترة إلى أخرى ومن شخص إلى آخر‪ .‬إذا أردنا تعريف مراقبة التسيير نجد أنفسنا أمام عدد كبير من‬
‫التعاريف المختلفة‪ ،‬بسبب الغموض الذي يكتنف اللفظ إذ يتكون من عبارتين رقابة وتسيير وكالهما له محتوى‬
‫متنوع والجمع بينهما قد يؤدي إلى ظهور مفاهيم متباينة؛ وحتى متباعدة مما تسبب في صعوبة حصر مفهومه‬
‫لذلك سنتطرق في هذا المطلب إلى بعض تعاريف مراقبة التسيير‪ ،‬وأهم الخصائص التي تميزها واألهداف‬
‫المرجوة من تطبيقها‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف مراقبة التسيير‪:‬‬

‫هي عبارة عن عملية موجهة لتحفيز المسؤولين‪ ،‬وحثهم على تنفيذ األنشطة التي تساهم في تحقيق أهداف‬
‫المؤسسة؛ باستعمال مجموعة من األدوات واألساليب التي تضمن استغالل موارد المنظمة بفعالية وكفاءة تامة‪.1‬‬

‫هي مجموعة اإلجراءات والعمليات التي تسمح لمختلف المسيرين‪ ،‬بتجنيد كل طاقاتهم من أجل تحقيق‬
‫أهدافهم المسطرة والتأكد من تحقيقيها‪ ،‬فهي التي تسمح بالتأكد من االستعمال العقالني للموارد والطاقات المتاحة‬
‫وكذلك تحديد األهداف القصوى‪ ،‬التي هي بمقدور المؤسسة تحقيقها وأخي ار التأكد من تحقيق هذه األهداف‪،‬‬
‫وعليه نستنتج أن مراقبة التسيير تركز على ثالث مفاهيم أساسية‪:2‬‬

‫أ‪-‬الفعالية ‪ :efficacité‬وتعني مقارنة النتائج باألهداف المحددة‪.‬‬

‫ب‪-‬الكفاءة ‪ :efficience‬وتعني مقارنة النتائج بالوسائل المستعملة‪.‬‬

‫ج‪-‬المالئمة ‪ :pertinence‬وتعني مقارنة الوسائل المتاحة باألهداف المحددة‪.‬‬

‫‪ -1‬نعيمة يحياوي‪ ،‬محاضرات في مراقبة التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،‬ص‪.20‬‬
‫‪ -2‬ناصر دادي عدون‪ ،‬معزوي ليندة وآخرون‪ ،‬مراقبة التسيير في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،4002 ،‬ص‪.99-90‬‬

‫‪38‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫يعرفها المخطط المحاسبي الفرنسي(‪ )PCG1982‬بأنها‪ ":‬مجموعة من اإلجراءات المتخذة لتزويد المسيرين‬
‫ومختلف المسؤولين بمعطيات دورية تعكس سير المؤسسة‪ ،‬ومقارنة هذه المعطيات مع المعطيات السابقة أو‬
‫المتوقعة ما يسمح للمسؤولين من إعطاء واتخاذ اإلجراءات التصحيحية المناسبة‪.1‬‬

‫يرى ‪ Alazard‬ان مراقبة التسيير تبحث على إدراك ووضع وسائل معلوماتية موجهة لتمكين المسؤولين من‬
‫التصرف‪ ،‬وتحقيق التنسيق االقت صادي العام بين األهداف والوسائل وما هو محقق‪ ،‬فهو يراقب فعالية ونجاعة‬
‫األداء لبلوغ األهداف‪.2‬‬

‫تعمل مراقبة التسيير على مساعدة المسؤولين العمليين في التحكم بأدائهم التسييري‪ ،‬بغرض الوصول إلى‬
‫تحقيق األهداف بكفاءة وفعالية‪ ،‬توفر لهم المعلومات الالزمة التخاذ الق اررات‪ ،‬بشكل يضمن انسحاب‬
‫االستراتيجية والتنفيذ اليومي‪ ،‬تتابع األداء وتقترح مجموعة من التوصيات تمكن من تصحيح الوضعية وهي بهذا‬
‫مسار دائم للتعديل‪.3‬‬

‫ومنه نستنتج أن مراقبة التسيير عبارة عن مجموعة من العمليات التي يقوم بها المسيرين؛ ومختلف‬
‫المسؤولين بمعطيات دورية تعكس سير المؤسسة؛ وتمكينهم من التصرف وتحقيق التنسيق االقتصادي العام بين‬
‫األهداف والوسائل‪ ،‬وما هو محقق بغرض الوصول إلى األهداف المسطرة بكفاءة وفعالية‪.‬‬

‫‪ -2‬خصائص مراقبة التسيير‪:‬‬

‫تتميز مراقبة التسيير بالخصائص التالية‪:4‬‬

‫‪ -‬تعتبر الرقابة وظيفة من وظائف اإلدارة وليست سلطة قائمة بذاتها‪.‬‬

‫‪ -‬إن الرقابة تسعى إلى قياس األداء وفق معايير مالية وغير مالية محددة سلفا‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة تتمكن من متابعة تنفيذ الخطة لمعرفة مدى تحقيق األهداف المقررة‪.‬‬

‫‪ -‬تساعد الرقابة على اكتشاف األخطاء واالنحرافات وتسعى إلى تصحيحها‪.‬‬

‫‪ -3‬أهمية مراقبة التسيير‪:‬‬

‫يمكن إيجاز أهمية مراقبة التسيير في النقاط التالية‪:1‬‬

‫‪ -1‬فتيحة بوحرود‪ ،‬حمزة هرباجي وآخرون‪ ،‬تحسين كفاءة مراقبة التسيير وفق نظام محاسبة التكاليف حسب األنشطة(‪ ،)ABC‬مجلة اقتصاديات األعمال‬
‫والتجارة‪ ،‬المجلد ‪ ،00‬العدد ‪ ،09‬جامعة سطيف‪ ،4040 ،‬ص‪.10‬‬
‫‪ -2‬بن موفقي علي‪ ،‬دور نظام المعلومات المحاسبي في تفعيل مراقبة التسيير دراسة حالة مؤسسة مذبغة الهضاب بالجلفة‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة‬
‫جيجل‪ ،4001-4002 ،‬ص‪.00‬‬
‫‪ -3‬عقون سعاد‪ ،‬نظام مراقبة التسيير وأدواته ومراحل إقامته بالمؤسسة االقتصادية دراسة حالة بمؤسسة فالش االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬علوم‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،4004-4009 ،‬ص‪.99-90‬‬
‫‪ -4‬عميروش عريان‪ ،‬بوسبعين تسعديت‪ ،‬دور نظام المحاسبة التحليلية في تسيير ومراقبة المؤسسات الجزائرية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ -‬الوقوف على المشكالت والعقبات التي تعترض انسياب العمل التنفيذي قصد تدليلها‪.‬‬

‫‪ -‬اكتشاف األخطاء فور وقوعها او هي في سبيل الوقوع لكي تعالج فو ار او يتخذ ما يلزم لمنع حدوثها‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من أن العمليات الفنية تؤدى وفقا لألصول المقررة ثم تقويم المعوج منها‪.‬‬

‫‪ -‬تقييم المديرين للتأكد من كفاءتهم في جميع المستويات وحسن سلوكهم‪.‬‬

‫‪ -‬المحافظة على حقوق األطراف ذات المصلحة في قيام المؤسسة؛ مثل العاملين فيها والمتعاملين معها وذلك‬
‫منعا للتعسف في استعمال السلطة من جانب المديرين‪ ،‬وتحقيقا للعدالة في أداء الخدمات والوفاء بااللتزامات‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من توافر االنسجام بين مختلف األجهزة اإلدارية وسيرها جميعا في اتجاه الهدف الواحد وفقا للسياسات‬
‫المقررة‪.‬‬

‫‪ -‬التثبت من أن القوانين مطبقة تماما دون إخالل وأن الق اررات الصادرة محل احترام الجميع‪.‬‬

‫‪ -‬الحد من تكاليف العمل ونفقاته وايقاف اإلسراف الزائد وضغط اإلنفاق في اآلالت غير الحيوية؛ وتحقيق‬
‫اإلدارة االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬الوصول إلى معلومات واقعية عن سير العمل من أجل ترشيد عملية اتخاذ الق اررات؛ وبخاصة ما يختص منها‬
‫بالسياسات العامة للعمل وبأهدافه‪.‬‬

‫‪ -4‬أهداف مراقبة التسيير‪:‬‬

‫أ هداف مراقبة التسيير هي نفسها بالنسبة لكل المؤسسات مهما كانت حجمها ومجال نشاطها (المساعدة‬
‫التنسيق تتبع ومراقبة الق اررات وأفعال المؤسسة) لكي تكون أكثر فعالية وفاعلية ممكنة‪.2‬‬

‫ومن بين األهداف التي تسعى مراقبة التسيير إلى تحقيقها‪:3‬‬

‫‪ ‬التوفيق والربط بين مختلف ممارسات مراقبة التسيير في المستويات التنظيمية المختلفة‪ :‬فمراقبة‬
‫التسيير تقوم بالربط بين العمليين واإلدارة العامة؛ نظ ار إلى أن الواقع يشير إلى هوة بين المستوى العملي‬
‫والمستوى االستراتيجي‪ ،‬وهذا يتأتى إال بأن يكون مراقب التسيير على إلمام تام باالستراتيجية‪ ،‬ويمتلك‬
‫األدوات المناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬القضاء على اآلثار السلبية ألنظمة قياس األداء‪.‬‬

‫‪ -1‬لطرش بالل‪ ،‬دور مراقبة التسيير في تحسين األداء المالي في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬دراسة حالة بالمؤسسة المينائية جن جن‪ ،‬مذكرة ماجستير‪،‬‬
‫جامعة جيجل‪ ،4092-4099 ،‬ص‪.41-42‬‬
‫‪ -2‬معراج هواري‪ ،‬مصطفى باهي‪ ،‬مدخل إلى مراقبة التسيير‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،4099 ،‬ص‪.92‬‬
‫‪ -3‬مرغندي وليد‪ ،‬تقييم فعالية مراقبة التسيير في المؤسسة االقتصادية دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل الكهربائية‪ ،‬مجلة رؤى االقتصادية‪ ،‬جامعة‬
‫الوادي‪ ،‬العدد ‪ ،4092 ،09‬ص‪.940‬‬

‫‪40‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ ‬عدم االقتصار على أنظمة التقييم الالحق‪ :‬لقد اتسمت عمليات مراقبة التسيير ولوقت طويل باالعتماد‬
‫على التقييم الالحق لألداء‪ ،‬واالعتماد على القواعد المحاسبية البحتة‪ ،‬وهذا ما جعلها تتسم بالتأخر‬
‫واالنحراف عن األهداف األساسية لها‪ ،‬فكان لزاما عليها تطوير أساليب وطرق تسمح بالتوقع المسبق لها‬
‫سيكون عليه األداء‪.‬‬
‫‪ ‬ضمان تقارب األهداف‪ :‬حيث تواجه مراقب التسيير عدة صعوبات منها تعدد األهداف وتناقضها في‬
‫عدة أحيان وكذلك غموضها‪ ،‬وبالتالي لرفع هذا الغموض تلعب االعتبارات النفسية أهمية بالغة في‬
‫تقارب األهداف لدى مراقب التسيير‪ ،‬كما يجب أن يهتم هذا األخير باالتصال التشجيع اإلقناع والنقد‬
‫جزءا أساسيا في عملية مراقب التسيير من أجل ضمان تقارب األهداف‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مسار مراقبة التسيير‬

‫إن مراقبة التسيير هو مسار وحلقة توفر المعلومات‪ ،‬والتدريب الذاتي بصفة تدريجية يتعلق األمر بدورة تتكون‬
‫من أربعة مراحل أساسية‪ ،‬تظهر في الشكل التالي‪:‬‬

‫‪41‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫الشكل رقم(‪ :)2-1‬مراحل مسار مراقبة التسيير‬

‫تحديد األهداف‬ ‫التخطيط‬

‫التخطيط‬

‫التنفيذ‬

‫المؤونات‬

‫االستخدام‬

‫المتابعة والتحليل‬

‫متابعة التنفيذ‬

‫تحليل النتائج‬

‫التصحيح‬

‫التصحيح‬

‫المصدر‪ :‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير دراسة حالة مؤسسة نفطال‪،‬‬
‫مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،4000-4000 ،‬ص‪.00‬‬

‫ففي مرحلة التخطيط يتم تحديد األهداف النهائية والموازنات التقديرية‪ ،‬لتتبع بمرحلة التنفيذ‪ ،‬حيث تسجل‬
‫النتائج المحققة ليتم بعد ذلك تحليلها‪ ،‬وترجمتها في شكل إجراءات تعديلية تدمج في تخطيط الدورة القادمة‪ .‬هذه‬
‫التصحيحات عادة ما تطبق على المهام المطلوبة‪ ،‬على الوسائل المتاحة وطريقة استخدامها‪ ،‬ولكن في بعض‬
‫الحاالت يمكن رفض األهداف في حد ذاتها‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫يمكن ان نختم بالقول‪ :‬أنه إذا أصبح مفهوم المسار والتدريب أم ار ضروريا لمراقبة التسيير في عصرنا‬
‫الحالي‪ ،‬فإن خمسة عشر سنة الماضية‪ ،‬أثبتت رفضا للنموذج السيبارنتيكي لمراقبة التسيير‪ ،‬وباألخص النموذج‬
‫الذي يعتبر جد "مغلق" فالمؤسسة معرضة ألحداث عديدة‪ ،‬تكون غير متوقعة في العادة والنموذج الذي يقدم‬
‫مسار المراقبة يجب أن يأخذ ذلك في الحسبان‪ ،‬بحيث كل المراحل يجب أن تفتح اتجاها للتأثيرات والمعلومات‬
‫الخارجية‪ .‬فمرحلة التخطيط (من تحديد األهداف إلى إعداد الموازنات يجب ان تأخذ بعين االعتبار المحيط‬
‫والظواهر الخارجية وتقييم التخطيط بتمثيل مسبق‪.‬‬

‫فالمرحلة المجسدة لإلنجاز يجب أن تكون مرنة بما يكفي‪ ،‬حتى تستطيع التكيف‪ ،‬ومتابعة اإلنجازات‬
‫وتحليلها ال يمكن إعدادها بدون مراجع خارجية وبدون فهم لما يجري‪ ،‬ليس فقط بالداخل ولكن في تجارة‬
‫المؤسسة‪ ،‬نشير فقط في األخير أن األهداف في مراقبة التسيير‪ ،‬منبثقة من مخطط عمل يضمن عملية التنفيذ‬
‫وفق ما هو منصوص فيه وبإعطاء التفاصيل حول مختلف الوسائل التي توصل لألهداف‪.1‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أدوات مراقبة التسيير‬

‫لبناء نظام مراقبة التسيير‪ ،‬يمكن استعمال عدة أدوات والتي تمكن من توجيه النشاط وأخذ القرار المناسب‪،‬‬
‫لذلك سنتطرق في هذا المطلب إلى األدوات التقليدية لمراقبة التسيير نذكر منها‪:2‬‬

‫‪ .1‬نظام المعلومات‪ :‬يعرف على أنه مجموعة من العناصر المتداخلة أو المتفاعلة بعضها البعض والتي‬
‫تعمل على جمع مختلف أنواع البيانات والمعلومات وتعمل على معالجتها وتخزينها وبثها وتوزيعها على‬
‫المستفيدين؛ بغرض دعم صناعة الق اررات وتأمين التنسيق والسيطرة على المؤسسة‪ ،‬إضافة إلى ان نظام‬
‫المعلومات يقوم بتحليل المشكالت وتأمين النظرة المتفحصة على الموضوعات المعقدة‪.‬‬
‫‪ .2‬المحاسبة العامة‪ :‬جاء في المادة ‪9‬من القانون ‪ 99\00‬الصادر في ‪4000|99|40‬كالتالي‪:‬‬

‫"المحاسبة المالية نظا م لتنظيم المعلومة يسمح بتخزين معطيات قاعدية‪ ،‬عددية‪ ،‬وتصنيفها‪ ،‬وتقييمها‪ ،‬وتسجيلها‪،‬‬
‫وعرض كشوف تعكس صورة صادقة عن الوضعية المالية وممتلكات المؤسسة ونجاعة ووضعية الخزينة في‬
‫نهاية السنة المالية‪.‬‬

‫‪ .3‬المحاسبة التحليلية‪ :‬تعرف المحاسبة التحليلية بأنها" تقنية معالجة المعلومات المتحصل عليها من‬
‫المحاسبة العامة ومن مصادر أخرى‪ ،‬وتحليلها من أجل الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيرو‬
‫المؤسسة الق اررات المتعلقة بنشاطها‪ ،‬وتسمح بدراسة ومراقبة المردودية وتحديد فعالية تنظيم المؤسسة كما‬
‫أنها تسمح بمراقبة المسؤوليات على مستوى التنفيذ أو اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -1‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير دراسة حالة مؤسسة نفطال‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪،4000-4000 ،‬‬
‫ص‪.00-00‬‬
‫‪ -2‬فتيحة بوحرود وآخرون‪ ،‬تحسين كفاءة مراقبة التسيير وفق نظام محاسبة التكاليف حسب األنشطة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.19-14-19‬‬

‫‪43‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ .4‬التحليل المالي‪ :‬يمكن تعريفه بأنه "عملية تعتمد على الفحص االنتقادي للمعلومات المحاسبية والمالية‬
‫للمؤسسة الموجه إلى جميع المهتمين داخل وخارج المؤسسة‪ ،‬حيث يقيس بكل موضوعية إمكانية األداء‬
‫المالي واالقتصادي للمؤسسة (الربحية‪ ،‬مالئمة خيارات التسيير‪ )...‬مالءتها (األخطار المحتملة‪ ،‬قدرتها‬
‫على الوفاء بالتزاماتها)‪.‬‬
‫‪ .5‬لوحات القيادة‪ :‬هي أداة لتسيير تحتوي على مؤشرات مالية وغير مالية متوافقة‪ ،‬للسماح للمسيرين في‬
‫توجيه أداء أنشطة المؤسسة‪ .‬وتعرف على أنها "تطابق نظام معلومات يسمح بمعرفة المعلومات‬
‫الضرورية في أقرب وقت ممكن‪ ،‬لمراقبة سيرورة المؤسسة في مدة قصيرة وتسهل لهذه األخيرة ممارسة‬
‫المسؤوليات‪ .‬ومن خالل التعاريف نستنتج ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تشكل لوحة القيادة وثيقة معلومات في شكل خالصة حول وضعية المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬توجه لوحة القيادة للمسؤول في المؤسسة بهدف تحليل الوضعيات وتوقع التطورات واالستجابة في الوقت‬
‫المناسب‪.‬‬

‫‪ -‬تعتبر لوحة القيادة أداة حوار واتصال بين مختلف األطراف داخل المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬تظهر لوحة القيادة في شكل رسوم وأشكال بيانية وجداول مقارنة تحتوي على أرقام تسمح بتحديد االنحرافات‬
‫والكشف عن المشاكل واتخاذ اإلجراءات التصحيحية‪.‬‬

‫‪ .6‬الميزانيات التقديرية‪ :‬تعرف الموازنة التقديرية بأنها تعبير رقمي (كمي وقيمي) عن خطة النشاط المتعلقة‬
‫بفترة مالية؛ ووسيلة للرقابة الفعالة على تنفيذ‪ ،‬وأداة يتم من خاللها توزيع المسؤوليات التنفيذية بين‬
‫العاملين حتى يمكن تقييم األداء‪ ،‬ومتابعة التنفيذ وتحقيق األهداف المرسومة‪ ،‬واتخاذ الق اررات المطلوبة‪.1‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬عموميات حول اتخاذ القرار‬

‫إن الهدف األساسي للمؤسسات هو اتخاذ الق اررات من خالل العمليات اإلدارية المختلفة؛ وهو الوصول إلى‬
‫القرار المناسب الذي يساهم في تطوير المؤسسة‪ ،‬أو إلى حل المشاكل التي تواجهها‪.‬‬

‫فإذا نظرنا إلى أية مؤسسة من المؤسسات سوف نجد لها أهداف تسعى إلى تحقيقها؛ ويتم ذلك من خالل‬
‫المحددات االجتماعية المؤثرة في اتخاذ الق اررات‪ ،‬وهذه الق اررات ما هي إال سلسلة متصلة ببعضها البعض‪.‬‬

‫وسنذكر في هذا المبحث مفهوم عملية اتخاذ الق اررات‪ ،‬والمراحل التي تمر بها العملية‪ ،‬ونماذج‪ ،‬وأساليب اتخاذ‬
‫القرار‪.‬‬

‫‪ -1‬أحمد قايد نور الدين‪ ،‬بروبة إلهام‪ ،‬استخد ام الموازنة التقديرية للمبيعات كأسلوب فعال لمراقبة التسيير واتخاذ القرارات داخل المؤسسة دراسة حالة‬
‫مؤسسة الكوابل‪ ،‬بسكرة‪ ،‬مجلة البحوث والدراسات‪ ،‬المجلد ‪ ،94‬العدد ‪ ،4090 ،04‬ص‪.900-900‬‬

‫‪44‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫المطلب األول‪ :‬مفهوم اتخاذ القرار‪.‬‬

‫سنتطرق في هذا المطلب إلى بعض تعاريف عملية اتخاذ القرار وأهميتها في المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف اتخاذ القرار‪:‬‬

‫يوصف القرار بكونه " يمثل ضمن عملية مستثمرة لتقييم البدائل من أجل تحقيق هدف معين"‬

‫وعادة ما يكون المدير ملزما باتخاذ القرار لمواجهة مشكلة ما؛ أو حل قضية معينة حيث تتدرج عملية اتخاذ‬
‫القرار من الحالة البسيطة التي تتعلق باتخاذ ق اررات روتينية سهلة (مثل قرار منح إجازة لموظف)‪ ،‬إلى حاالت‬
‫أكثر تعقيدا (مثل ق اررات تسعير المنتجات وشراء المواد األولية) لذلك تعرف عملية اتخاذ القرار بأنها‪:1‬‬

‫‪ ‬عملية تحديد المشكلة وتقديم الحلول المناسبة عن طريق اختيار أحد البدائل المتاحة وتنفيذه‪.‬‬
‫‪ ‬نشاط ذهني‪ ،‬فكري‪ ،‬وموضوعي يسعى متخذ القرار من خالله الختيار البديل األنسب واألفضل للمشكلة‬
‫باالعتماد على مجموعة من الخطوات المتتابعة‪.‬‬

‫تعرف عملية اتخاذ القرار على أنها عملية اختيار البديل األفضل من بين المجموعة من البدائل؛ أو عبارة‬
‫عن مجموعة من التصرفات يتم اختيارها بين عدد من البدائل الممكنة‪ ،‬كما تم تعريفه بأنه عملية تحليل وتقييم‬
‫لكافة المتغيرات المشتركة التي تخضع للقياس العلمي من خالل معادالت البحث العلمي والنظرية العلمية‬
‫واألساليب الكمية واإلحصائية بغرض الوصول إلى حل أو نتيجة ومن ثم الخروج بتوصيات لتطبيق هذه الحلول‬
‫كما تم تعريفه بأنه عملية االختيار ما بين البدائل بديل معين إليجاد الحل المناسب للمشكلة القائمة؛ ويعتبر‬
‫جوهر النشاط التنفيذي في األعمال‪ .‬كما تم تعريفه بأنه عملية المفاضلة بين البدائل الممكنة واختيار األفضل‬
‫من بينها لمواجهة موقف معين في فترة زمنية محددة‪.2‬‬

‫تتضمن عملية اتخاذ الق اررات اختيار بين بديلين أو أكثر‪ ،‬أي بين عدة طرق ممكنة تقود نحو هدف معين‬
‫إن عدم وجود بدائل يجرد العملية من معناها‪ ،‬حيث تصبح أشبه بانتخاب من غير مرشحين‪ .‬قد تكون العملية‬
‫بسيطة وتنطوي على مجرد تطبيق للقواعد واإلجراءات المعتادة‪ ،‬مثل طلب كمية جديدة من البضاعة أو صرف‬
‫تعويض لموظف جديد‪ ،‬وقد تصبح معقدة تحتاج إلى قدرة عالية للتفكير‪ ،‬والتصور‪ ،‬والتحليل‪ ،‬واالبتكار‪،‬‬
‫باستخدام التقنيات المتقدمة وربما االستعانة بالخبراء والمتخصصين‪ .‬مثل الق اررات المتعلقة بإعادة الهيكلة‪ ،‬أو‬
‫باالستثمارات طويلة األجل‪.3‬‬

‫‪ -1‬صالح عبد القادر النعيمي‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬دار اليازوري للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،0231 ،‬ص‪.390‬‬
‫‪ -2‬مهند جعفر‪ ،‬حسن حبيب‪ ،‬دور نظام محاسبة التكاليف في تحسين اتخاذ الق اررات اإلدارية في الشركات الصناعية السودانية دراسة ميدانية‪ ،‬مجلة‬
‫فصلية دولية محكمة السودان‪ ،‬العدد ‪ ،4049 ،04‬ص‪.00‬‬
‫‪ -3‬محمد رفيق الطيب‪ ،‬مدخل لتسيير أساسيات وظائف المسير وتقنيات التسيير‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،9110 ،‬ص‪.92‬‬

‫‪45‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫من خالل التعريفات السابقة يمكننا القول بأن اتخاذ القرار ما هو إال عملية مفاضلة بين عدة بدائل متاحة‬
‫لمتخذ القرار بشكل واعي وعقالني‪.‬‬

‫‪ -2‬أهمية اتخاذ القرار‪:‬‬

‫إن للقرار المتخذ أثر بالغ على اإلدارة‪ ،‬وذلك للنتائج التي يرتبها هذا القرار فإن كان القرار المتخذ صائبا‬
‫كانت النتائج إيجابية‪ ،‬واال فإن القرار غير الصائب أو الغير عقالني سوف تكون تبعاته المالية كبيرة وذلك عدا‬
‫أخطاء أخرى قد تتولد من الخطأ األصلي‪ ،‬ومن هنا كانت أهمية صحة القرار وسالمته محط أنظار واهتمام‬
‫‪1‬‬
‫المدراء ومتخذي القرار وضرورة بالعلمي وهذا ال يتأتى إال باستخدام األدوات العلمية والتقنيات المساعدة‪.‬‬

‫وكذلك يعتبر اتخاذ الق اررات من المهام الجوهرية للمدير ومن هنا وضعت عملية اتخاذ القرار بأنها قلب‬
‫اإلدارة‪ ،‬حيث أصبحت عملية اتخاذ القرار هي محور العملية اإلدارية‪ ،‬وأصبح مقدار النجاح الذي تحققه أي‬
‫مؤسسة يتوقف إلى حد بعيد على قدرة وكفاءة المدير على اتخاذ الق اررات المناسبة‪ ،‬ذلك أنها تشمل من الناحية‬
‫العملية كافة جوانب التنظيم اإلداري‪ ،‬وأنها ال تقل أهمية عن عملية التنفيذ وترتبط بها ارتباطا وثيقا‪.2‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل عملية اتخاذ القرار‪.‬‬

‫هناك مراحل عديدة ومتعاقبة تمر بها عملية صنع القرار اإلداري تمهيدا إلصداره وضمان تحقيق نتائجه‪ ،‬وأهم‬
‫تلك المراحل‪:3‬‬

‫‪ ‬مرحلة تحديد المشكلة‪ :‬يعني بذلك تحديد المشكلة المطلوب مواجهتها أو حلها‪ ،‬ويمكن أن تكون قائمة‬
‫أو متوقعة الحدوث بشكل مؤكد‪ ،‬إيجابية األبعاد أو سلبية‪.‬‬
‫‪ ‬المفاضلة بين البدائل المتاحة‪ :‬تعتمد هذه المرحلة جوهريا على ترتيب وتقييم الحلول المتوفرة وفقا لما‬
‫يتمتع بها كل منها من مزايا أو أوجه نقص وقصور بناء على المعلومات والبيانات المتوفرة ودقتها‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلة اختيار البديل أو الحل األمثل‪ :‬تتركز في هذه المرحلة جهود متخذ القرار بمقارنة البدائل بصورة‬
‫تصاعدية أو تنازلية مرتبة لنتائج االختيار األفضل على أساس موضوعي غير شخصي من دون تردد‬
‫أو خوف مع اعتبار المخاطرة المتوقعة أو المحسوبة إداريا في كل نوع من أنواع الق اررات اإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلة متابعة التنفيذ والتقييم‪ :‬يظهر هذا مستوى الوعي لدى متخذ القرار وقدرته على االستم اررية في‬
‫تطبيقه في ظل الظروف المحيطة من حيث الكشف عن العيوب أو المزايا‪ ،‬والمشاكل التي تعترض‬
‫مسيرة تنفيذ القرار أو النقص والقصور في عناصر إعداده لتجاوزها أو تغييره‪.‬‬

‫‪ -1‬موفق أحمد مرزة‪ ،‬أساسيات األساليب الكمية في الق اررات اإلدارية‪ ،‬دار مجدالوي للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬األردن‪ ،4099-4090 ،‬ص‪-92‬‬
‫‪.90‬‬
‫‪ -2‬نواف كنعان‪ ،‬اتخاذ الق اررات اإلدارية‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪ ،4000 ،‬ص‪.29‬‬
‫‪ -3‬موسى خليل‪ ،‬اإلدارة المعاصرة المبادئ الوظائف والممارسة‪ ،‬مجد المؤسسة الجامعية للدراسات والنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬لبنان‪،4099 ،‬‬
‫ص‪.492‬‬

‫‪46‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ ‬تقييم مدى كفاءة القرار‪ :‬إذا كانت نتائج التقييم جيدة ذلك يعني أن القرار مناسب‪ ،‬أما إذا لم يؤدي إلى‬
‫حل المشكلة فهو قرار خاطئ يجب العدول عنه واختيار مرة ثانية بديل آخر مناسب‪.1‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬نماذج الق اررات وأساليب اتخاذها‬

‫للق اررات نماذج‪ ،‬وأساليب يتم أتباعها التخاذ ق اررات مالئمة وصحيحة سنذكرها في هذا المطلب‪.‬‬

‫‪ -1‬نماذج اتخاذ القرار‪:‬‬

‫يتطلع أي مدير إلى أن تكون ق ارراته كاملة الرشد والعقالنية‪ ،‬أي موضوعية ومنطقية بصورة كاملة‪ ،‬ولكن‬
‫الواقع غالبا عكس ذلك‪ ،‬فالمدير غالبا يقوم بصنع الق اررات في ضوء معلومات غير كاملة‪ ،‬وهكذا صنفت طريقة‬
‫صنع الق اررات اإلدارية إلى نموذجين رئيسيين هما‪ :‬نموذج الرشد)‪ ، (Rational‬النموذج السلوكي ‪(Behaviorl‬‬
‫)‪Model‬‬

‫وسنناقش بإيجاز كال من النموذجين‪:2‬‬

‫‪ ‬النموذج الرشيد‪:‬‬

‫ويطلق عليه أيضا النموذج المثالي‪ ،‬ويركز على ماذا يجب أن يفعل المدير وكيف يجب عليه صنع ق ارراته‬
‫ويستند إلى النظرية االقتصادية التي تنظر إلى المدير على أنه كامل الرشد ويسعى لتحقيق أعلى األرباح‬
‫وتفترض ان المدير يسلك الخصائص التالية‪:‬‬

‫‪-‬لديه معرفة كاملة بالبدائل المتوافرة لحل المشكلة‪.‬‬

‫‪-‬لديه معرفة كاملة بنتائج كل بديل‪.‬‬

‫‪-‬لديه المقدرة الالزمة لتقييم نتائج كل بديل بموضوعية‪.‬‬

‫‪-‬لديه نسق أو منظومة مرتبة وثابتة من األفضليات (القيم والمعايير)‪.‬‬

‫‪-‬يقوم بصنع الق اررات المثلى‪.‬‬

‫‪ ‬النموذج السلوكي‪:‬‬

‫يرى العديد من الكتاب أن االفتراضات التي بني عليها النموذج الرشيد ناد ار ما تتحقق وتتوافر جميعها ‪،‬إن‬
‫لم يكن مستحيال ألن الواقع عكس ذلك تماما‪ ،‬وان ق اررات المدير بعيدة كثي ار عن الرشد الكامل‪ ،‬وهي محددة‬
‫ومفيدة بالقدرات الذهنية المحدودة‪ ،‬وقيم ومشاعر الفرد صانع القرار‪ ،‬بالمتغيرات البيئية التي تقع خارج سيطرته‬

‫‪ -1‬موسى قاسم القريوتي‪ ،‬على خضرة مبارك‪ ،‬أساسيا اإلدارة الحديثة‪ ،‬دار تسنيم للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬األردن‪ ،4000 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ -2‬حسن حريم‪ ،‬مبادئ اإلدارة الحديثة (النظريات‪ ،‬العمليات اإلدارية‪ ،‬وظائف المنظمة)‪ ،‬دار الحامد للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪،4000 ،‬‬
‫ص‪.14-19‬‬

‫‪47‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫وقد أطلق على هذا الموقف أو الحالة "الرشد المحدود" ومع األخذ بعين االعتبار أن المنظمات تعيش في بيئة‬
‫مضطربة معقدة‪ ،‬ومتنوعة جدا حيث هناك العديد من البدائل ونتائجها تبقى غير معروفة فغن أي سلوك للرشد‬
‫هو بطبيعته محدود‪.‬‬

‫وهكذا يعتقد هربرت سايمون أ ن اإلداري يكتفي بالقرار المرضي بدال من السعي للوصول إلى االختيار‬
‫األمثل‪.‬‬

‫‪ -2‬أساليب اتخاذ القرار‪:‬‬

‫‪ ‬نظرية االحتماالت‪ :‬هذا األسلوب العلمي يقوم على أساس استخدام االحتماالت في بناء النماذج‬
‫الرياضية للتخفيف من درجات عدم التأكد والمخاطرة‪.1‬‬
‫‪ ‬البرمجة الخطية‪ :‬تعتبر البرمجة الخطية من أنجح األساليب الكمية في تعيين أفضل مزيج من الموارد‬
‫المحدودة لتحقيق هدف معين‪ ،‬فهي بالتالي تتناول التقييم الكمي للبدائل الختيار أفضلها‪ ،‬كما تساعد‬
‫على اكتشاف التحسينات الممكنة في استخدام الموارد‪ ،‬واقتراح التعديالت الالزمة للحصول على أفضل‬
‫النتائج في ضوء اإلمكانيات المتاحة‪.2‬‬
‫‪ ‬تحليل الشبكات‪ :‬يستخدم هذا األسلوب عادة في تخطيط المشاريع عن طريق رسم المسارات لهذه‬
‫المشاريع‪ ،‬ومن ثم احتساب القيم إلنهائها وتنفيذها‪ ،‬وهناك أسلوب برت أسلوب المسار الحرج‪ ،‬والذي‬
‫يستخدم الحتساب مدة اإلنجاز بأفضل الطرق إلنهاء وتنفيذ هذه المشروعات‪.‬‬
‫‪ ‬نظرية المباريات‪ :‬يستخدم هذا األسلوب عند وجود أكثر من منافس حيث يفترض وجود تضارب‬
‫مصالح فيما بينهما‪ ،‬ويستخدم كال واحد فيهم النماذج الرياضية‪ ،‬واألسلوب العلمي الصحيح لتعظيم‬
‫أرباحه عن طريق استخدام أفضل االستراتيجيات أو مزيج منها‪.‬‬
‫‪ ‬التنبؤ‪ :‬وهذا األسلوب يتعلق بالمستقبل لتحديد األهداف وتحقيقها ويستخدم أسلوبان هما‪:‬‬
‫‪ -‬أسلوب البدائل الزمنية‪.‬‬
‫‪ -‬نماذج االنحدار‪.‬‬

‫إن األساليب الكمية تختلف عن سابقاتها في تحديد القرار اإلداري ألنها تعتمد النموذج الرياضة‪ ،‬وتركز‬
‫عليه وكما نعلم فإن التطور الكبير في بحوث العمليات قد أدى إلى توسع في استخدام مثل هذه النماذج‬
‫الرياضية‪.3‬‬

‫‪ -1‬علي حسين‪ ،‬نظرية الق اررات اإلدارية‪ ،‬زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،4002 ،‬ص‪.00‬‬
‫‪ -2‬علي فالح الزعبي‪ ،‬عبد الوهاب بن بريكة‪ ،‬مبادئ اإلدارة األصول واألساليب العلمية‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪،4099 ،‬‬
‫ص‪.909-900‬‬
‫‪ -3‬علي حسين‪ ،‬نظرية الق اررات اإلدارية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.09‬‬

‫‪48‬‬
 ‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫المبحث الثالث‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بمراقبة التسيير واتخاذ القرار‪:‬‬

‫إن نظام مراقبة التسيير يمس جميع وظائف المؤسسة في إطار اهتمام هذه األخيرة بمراقبة نشاطها ونتائج‬
‫استغاللها‪ ،‬وذلك حرصا على تحسين مردوديتها ملزمة بالدراسة والتحكم في مختلف تكاليفها‪ ،‬إذ يلزم أن تكون‬
‫عمليات مراقبة التسيير مفهومة من أجل اتخاذ القرار‪.‬‬

‫بما أن المحاسبة التحليلية أداة من أدوات اتخاذ القرار ومراقبة التسيير؛ أدى ذلك إلى تكون عالقة بين هذه‬
‫المتغيرات سندرسها في هذا المبحث‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬عالقة نظام مراقبة التسيير بوظائف المؤسسة‬

‫تعتبر وظيفة مراقبة التسيير من الوظائف التي تمارس االتصال المباشر مع مدير المؤسسة‪ ،‬وتتواجد هذه‬
‫الوظيفة في مصلحة االعالم اآللي والتي تساهم في تفعيل نظام الرقابة وضبط المعلومات واستغالل الوقت‪،‬‬
‫وتواجدها في هذه المصلحة يؤدي بنا إلى القول إن هذه الوظيفة متمركزة في المكان المناسب وخاصة أنها تلم‬
‫بجميع المعلومات الخاصة بالمؤسسة‪ ،‬باإلضافة إلى عالقتها بكافة وظائفها ويمكن ابرازها على النحو التالي‪:1‬‬

‫‪ .1‬عالقة مراقبة التسيير بوظيفة اإلنتاج‪:‬‬

‫تلعب وظيفة اإلنتاج دو ار كبي ار في المؤسسات الصناعية‪ ،‬كما أنها تعتبر الوظيفة ذات االستعماالت لكل‬
‫وسائل اإلنتاج م ن مواد وآالت‪ ...‬والهدف من مراقبة التسيير في وظيفة اإلنتاج هو إنتاج منتجات ذات نوعية‬
‫جيدة وتكاليف منخفضة وتعتمد على عدة نقاط أثناء القيام بهذه المراقبة نذكر منها‪:‬‬

‫‪ -‬رقابة الجودة والنوعية من أجل ضمان تحقيق المنتجات المطلوبة وفقا للخطط المرسومة‪.‬‬
‫‪ -‬رقابة المنتج أي أن مهمة الرقابة سوف تكون في المصنع أين ستقوم بمراقبة اإلنتاج في مختلف مراحله‪.‬‬
‫‪ -‬رقابة على العمال وذلك من أجل ضمان السير الحسن لإلنتاج واالستخدام األمثل للموارد‪.‬‬
‫‪ .2‬عالقة مراقبة التسيير بالوظيفة التجارية‪:‬‬

‫ترتكز الوظيفة التجارية في أداء مهامها على نشاط البيع الذي يعتبر كحلقة وصل بين المنتج‪ ،‬والمستهلك‬
‫ويكمن الهدف في مراقبة التسيير في نشاط البيع على المساهمة في اتخاذ بعض الق اررات الخاصة بالمنتج في‬
‫النوعية والكمية‪ ...‬باإلضافة إلى نشاط البيع في الوظيفة التجارية هناك نشاط التمويل‪ ،‬وينحصر دور مراقبة‬
‫التسيير فيه على العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬صالح مهدي محسن العامري‪ ،‬طاهر محسن منصور الغالي‪ ،‬اإلدارة واألعمال‪ ،‬طبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،4000،‬ص‪ ،494‬من‬
‫الموقع‪:‬‬
‫‪http://reesearch-ready-bloggspot.com12012601study-of-management- control.syster.html‬‬

‫‪49‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ -‬التنبؤ بالعملية المطلوبة في الوضعية اإلنتاجية فيما يخص المواد األولية‪ ،‬ومراقبة مدى تطابق المواد‬
‫المشترات مع المواد المطلوبة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد مصادر وأسعار الشراء‪.‬‬

‫والدور األساسي هو مراقبة مدى تطابق المدخالت مع المخرجات المطلوبة من وظيفة اإلنتاج‪ ،‬أي أن دور‬
‫مراقبة التسيير في الوظيفة التجارية يكون في مراقبة المدخالت في نشاط التموين والمخرجات في نشاط التوزيع‪.‬‬

‫‪ .3‬عالقة مراقبة التسيير بالوظيفة المستخدمين‪:‬‬

‫وظيفة المستخدمين هي الوظيفة التي تهتم بالموارد البشرية في المؤسسة حتى يقوم األفراد بمهام على شكل‬
‫جيد داخل المؤسسة‪ ،‬ويكمن الهدف من مراقبة تسيير المستخدمين في تطبيق السياسة المبرمجة‪ ،‬والمخططة فيما‬
‫يخص التوظيف‪ ،‬والمساهمة في تفعيل نظام تسيير األفراد‪ ،‬أي أن عالقة هذا النظام بوظيفة المستخدمين تكمل‬
‫في التنبؤ بحاجات المؤسسة من األفراد للقيام بوظائفها المختلفة‪.‬‬

‫‪ .4‬عالقة مراقبة التسيير بالوظيفة المالية‪:‬‬

‫إن الوظيفة المالية في تعريفها البسيط هي مجموعة المهام‪ ،‬والعمليات التي تسعى في مجموعها إلى البحث‬
‫عن األموال من المصادر الممكنة بالنسبة للمؤسسة؛ ويكمن الهدف من مراقبة التسيير في قيامه بتقدير‬
‫احتياجات المؤسسة من الموارد المالية للقيام بوظائفها‪ ،‬وتمارس مراقبة التسيير في الوظيفة المالية بحدة‪ ،‬ألنها‬
‫تدرس وتحلل كيف تكسب أو تحصل على إيرادات‪ ،‬وما هي الطرق األحسن إلنفاقها أي أنها تهتم بمراقبة تسيير‬
‫الخزينة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬استعمال التكاليف كأداة للرقابة على التسيير‬

‫في هذا الصدد هناك العديد من النقاط الجديرة بالذكر فيما يخص نظام الرقابة على التكاليف من بينها‪:1‬‬

‫‪ -9‬إن هدف نظام الرقابة على التكاليف ليس الضغط من أجل تخفيض التكاليف‪ ،‬وانما لتحقيق أهداف‬
‫المؤسسة بأقل تكلفة ممكنة‪.‬‬
‫‪ -4‬إن الرقابة على التكلفة وتخفيض التكاليف ليستا متوافقتين‪ ،‬ألن تخفيض التكلفة يعني أداء نفس الشيء‬
‫بتكلفة أقل من التكلفة الفعلية السابقة أو التكلفة المعيارية‪ ،‬بينما تعني رقابة التكلفة الحفاظ على‬
‫التكاليف في نطاق الحدود المحددة لها مقدما‪ ،‬سواء كانت معيارية أو فعلية‪ ،‬فقد تم التخفيض في‬
‫التكلفة باستعمال األرخص من عناصر المواد المباشرة‪ ،‬والعمالة‪ ،‬والمصاريف اإلضافية‪ ،‬أو بتخفيض‬
‫بكميات المواد المستعملة‪ ،‬أو بتحسين تصميم المنتوج أو في طريقة اإلنتاج‪ ،‬أو بكل هده اإلجراءات أو‬
‫بعضها‪ ،‬وحينما يتم تخفيض بند التكلفة‪ ،‬فإنه يصبح معيا ار جديدا حتى يتم تغييره‪.‬‬

‫‪-1‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير دراسة حالة مؤسسة نفطال‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.990-990‬‬

‫‪50‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ -9‬يحتاج كل مشروع سواء كان صغي ار أم كبي ار إلى نظام للرقابة على التكاليف‪ ،‬فالمشروع غالبا منا يحتاج‬
‫الى نظام بسيط‪ ،‬بينما يحتاج المشروع الكبير إلى نظام شامل‪ ،‬ومعقد في بعض األحيان‪ ،‬وبالتالي‬
‫فالمشروع الذي يحقق ارباحا يحتاج إلى نظام الرقابة التكاليف مثله مثل حاجة المشروع الذي يحقق‬
‫خسارة‪.‬‬
‫‪ -2‬لتحقيق الرقابة الفعالة على التكاليف‪ ،‬يجب توجيه االهتمام ليس فقط للمبالغ النقدية‪ ،‬ولكن أيضا‬
‫للمتغيرات غير النقدية مثل كمية المواد‪ ،‬ساعات العمل وعدد وحدات القوى المستخدمة (الطاقة‬
‫البشرية)‪.‬‬
‫‪ -0‬إن نظام رقابة التكاليف يعتبر مفيدا ليس فقط في رقابة التكاليف‪ ،‬ولكن أيضا في رقابة األنشطة‬
‫والعمليات المختلفة‪ ،‬فمثال يساعد تصميم معايير للمواد المباشرة‪ ،‬واعداد المستندات‪ ،‬وسجالت‪ ،‬وتقارير‬
‫الخاصة بالمواد المباشرة المستخدمة في تحسين وظيفة إدارة المواد‪ ،‬فغالبا ما يكون نظام رقابة التكلفة‬
‫غير الجيد عالمة من عالمات سوء اإلدارة‪.‬‬

‫إذن فان الرقابة على التكاليف تعد األداة الرئيسية لمراقبة التسيير في المؤسسة‪ ،‬ولها أبعاد محاسبية‬
‫واقتصادية‪ ،‬لذلك فإنها تعمل على ضبط عناصر التكاليف‪ ،‬وتحليلها‪ ،‬وتفسيرها من عدة جوانب‪ ،‬وتستعين في‬
‫ذلك بإجراءات‪ ،‬ومعايير تقنية‪ ،‬ومحاسبية‪ ،‬وأدوات التخطيط‪ ،‬والرقابة (فيما يخص ضبط التكاليف) التي تمت‬
‫دراستها سابقا‪ ،‬إضافة إلى برامج معلوماتية التي تعد وسيلة أساسية ال تحكم في التكاليف من حيث التسجيل‪،‬‬
‫التخزين‪ ،‬والمعالجة‪ ،‬والحصول على نتائج معلوماتية ذات خصائص مالية يعتمد عليها في اتخاذ الق اررات واعداد‬
‫الموازنات والتخطيط المختلفة‪ .‬ونجد من أبرز اآلثار المحاسبية للرقابة على طريقة التكاليف المعيارية‪ ،‬التي‬
‫تسمح بإجراء الحسابات في الوقت المناسب بناء على معايير تتعلق باستهالك المواد األولية‪ ،‬واستخدام اليد‬
‫العاملة‪ ،‬وأيضا بمتابعة عناصر التكاليف المتحققة خالل دورة النشاط‪ ،‬والعمل على تحديد الفروق‪ ،‬والكشف عن‬
‫األسباب الحقيقية لها‪ ،‬ومن تم إعداد التقارير الالزمة عن الوضعية التي تعد الركيزة األساسية التخاذ الق اررات‪.1‬‬
‫‪2‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬العالقة بين المحاسبة التحليلية واتخاذ القرار‬

‫قدم لنا إيدري ونايت تحليال نظريا عن العالقة بين البيانات المحاسبية وعملية تحليل القرار‪ ،‬حيث أنه يميز‬
‫في هذا التحليل بين ثالثة عوامل أساسية لعملية اتخاذ القرار‪.‬‬

‫‪ -‬مدخالت القرار‪ :‬ثالثة عوامل أساسية التخاذ القرار‪.‬‬

‫‪ -‬مخرجات القرار‪ :‬أي القرار المتخذ‪.‬‬
‫‪ -‬العالقة التي تربط بين القرار ومجموعة من مدخالت القرار‪ ،‬ويكون تسلسل اتخاذ القرار كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم تحديد التكاليف وحسابها بالطريقة المالئمة‪.‬‬

‫‪ -1‬مرابطي نوال‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.992‬‬

‫‪ -2‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،0222 ،‬ص‪.20‬‬

‫‪51‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫‪ ‬يتم مراقبة هذه التكاليف ومقارنتها لتحديد عناصر المشكل‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة تطور تكاليف االستغالل من فترة ألخرى وذلك لتحديد العنصر المؤثر على ارتفاع أو انخفاض‬
‫هذه التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬مقارنة التكاليف الحقيقية مع التكاليف التقديرية عند مستوى نشاط معين لتحديد االنحراف المسؤول عنه‪.‬‬
‫‪ ‬يتم الحصول على التكاليف وتحليلها في شكل تقارير ومستندات دورية عند تحديد عناصر المشكل نلجأ‬
‫إلى تحديد مجموعة من البدائل التي تحقق االستغالل األفضل للمواد‪ ،‬إنتاج الكمية الالزمة بأحسن‬
‫نوعية‪.‬‬

‫وكل طريقة من طرق تحليل التكاليف تكون مالئمة التخاذ قرار معين في ذلك وفق الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)2-2‬طرق تحليل التكاليف المالئمة لنوع القرار‪.‬‬

‫طريقة التكاليف المالئمة‬ ‫نوع القرار‬

‫‪-‬محاسبة النشاط‪ :‬كونها تحدد تكلفة كل نشاط يساهم في اإلنتاج‪.‬‬ ‫‪-‬إلغاء أو إضافة نشاط معين‬
‫‪-‬طريقة التكاليف المتغيرة‪ :‬هي الوحيدة التي تستطيع حساب‬
‫ومعرفة حجم التعادل‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة التكاليف المتغيرة‪ :‬هي الوحيدة التي تستطيع حساب‬ ‫‪-‬تحديد سعر البيع لفترة طويلة‬
‫ومعرفة حجم التعادل‪.‬‬
‫‪-‬طريقة التكاليف المتغيرة‪.‬‬ ‫‪-‬تحديد عتبة المردودية‬
‫‪-‬طريقة التحميل العقالني‪ :‬ألنها تبين مدى فعالية التنظيم عن‬ ‫‪-‬تغيير هيكل المؤسسة أو إبقائه‬
‫طريق تحليل التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫‪-‬طريقة األقسام المتجانسة‪ :‬ألنها تحدد تكلفة كل قسم يشارك في‬ ‫‪-‬تحسين فعالية استغالل األقسام‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪،4000 ،‬‬
‫ص‪.02‬‬

‫نالحظ من خالل الجدول أن لكل قرار متخذ في المؤسسة طريقة تحليل تكاليف خاصة به‪ ،‬وذلك من أجل‬
‫تسهيل على المسير اختيار أفضل بديل من البدائل المتاحة‪ ،‬في حالة مواجهة المؤسسة مشكلة معينة في فترة‬
‫زمنية محددة؛ ففي حالة إلغاء أو إضافة نشاط معين تالئمها محاسبة النشاط كونها تحدد تكلفة كل نشاط يساهم‬
‫في اإلنتاج أما في حالة اتخاذ قرار خاص بتحديد سعر البيع لفترة طويلة‪ ،‬وتحديد عتبة المردودية فنستعمل‬
‫طريقة التكاليف المتغيرة ؛ وعندما يكون األمر يتعلق بتغيير هيكل المؤسسة أو ابقائه فالطريقة المناسبة له هي‬

‫‪52‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫طريقة التحميل العقالني ألنها تبين مدى فعالية التنظيم عن طريق تحليل التكاليف الثابتة؛ أما طريقة األقسام‬
‫المتجانسة فتستعمل لتحسين فعالية استغالل األقسام‪ ،‬ألنها تحدد تكلفة كل قسم يشارك في اإلنتاج‪.‬‬

‫وتبقى الطريقة األكثر استعماال التخاذ القرار هي طريقة التكاليف المعيارية‪ ،‬فهي ال تعمل على حساب‬
‫التكاليف التقديرية فقط والمتعلقة بنشاط مستقبلي‪ ،‬بل تقوم أيضا بمقارنة هذه التكاليف مع التكاليف الحقيقية وذلك‬
‫لتحديد االنحرافات التي تحدد مدى فعالية االستغالل من األقسام‪ ،‬وبذلك تمكن من اتخاذ إجراءات تسييرية‬
‫لتحسين االستغالل‪ ،‬ورفع فعالية المؤسسة ونستعمل هذه الطريقة في الق اررات االستراتيجية التي تخص تنظيم‬
‫النشاط ككل‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫تقنيات المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‬ ‫الفصل الثاني‬
‫خالصة الفصل‬

‫تعرفنا من خالل هذا الفصل على تقنيات المحاسبة التحليلية لمراقبة التسيير واتخاذ القرار في المؤسسة‬
‫وتعتبر مراقبة التسيير المسار الذي يتأكد من خالله المسؤولين من أنه تم الحصول‪ ،‬واستغالل الموارد بفعالية‬
‫وكفاءة لتحقيق أهداف المؤسسة؛ يجب أن تكون عمليات مراقبة التسيير مفهومة من أجل تقديم معلومات‬
‫صحيحة وفي توقيت مالئم إلى متخذ القرار‪.‬‬

‫عملية اتخاذ القرار ما هي إال عملية اختيار البديل األفضل من بين مجموعة من البدائل‪ ،‬وذلك إليجاد‬
‫الحل المناسب للمشكلة القائمة بعد االطالع‪ ،‬والقيام بدراسة موسعة وتحليل مفصل لجوانب هذه المشكلة‪ ،‬ويجب‬
‫إتباع مراحل وأساليب معينة للخروج بأكثر الق اررات مالئمة‪.‬‬

‫تقوم مراقبة التسيير بتركيز‪ ،‬وتوجيه جهود جميع الفاعلين ضمن مختلف المستويات التنظيمية نحو‬
‫استراتيجية وأهداف المؤسسة‪ ،‬وهذا ما يشكل عالقة بين نظام مراقبة التسيير ووظائف المؤسسة‪.‬‬

‫تحرص مراقبة التسيير على مراقبة التكاليف المتعلقة بنشاط المؤسسة‪ ،‬من أجل محاولة تقليصها قدر‬
‫اإلمكان والخروج بأفضل النتائج واألرباح‪.‬‬

‫هناك دور لطرق حساب التكاليف في نوعية الق اررات المتخذة‪ ،‬فكل طريقة من طرق تحليل التكاليف تكون‬
‫مالئمة التخاذ قرار معين‪ ،‬وتعتبر طريقة التكاليف المعيارية من الطرق األكثر استعماال التخاذ القرار‪.‬‬

‫وسنتطرق في الفصل القادم إلى دراسة تطبيقية في المحاسبة التحليلية باعتبارها أدوات من أدوات مراقبة‬
‫التسيير واتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫تمهيد‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تطبيق المحاسبة التحليلة في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تطبيق مراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫خالصة‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫تمهيد‪:‬‬

‫بعد تطرقنا في الجانب النظري للمحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار‪ ،‬ال بد من تعزيز ذلك‬
‫بدراسة ميدانية من خالل هذا الفصل التطبيقي الذي يأتي استكماال للفصلين النظريين‪ ،‬سنحاول من خالله التعرف‬
‫على مختلف المراحل التي تمر بها المنتجات في هذه المؤسسة وصوال إلى النتيجة التحليلية‪ ،‬وكذلك تأثير المحاسبة‬
‫التحليلية على مراقبة سير المؤسسة وق ارراتها المتخذة وهذا باالعتماد على مختلف المعلومات والمالحق التي تقدمها‬
‫المؤسسة من خالل تقسيم الفصل إلى ثالث مباحث وهي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تطبيق المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تطبيق مراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تقديم ّ‬
‫مؤسسات القطاع العام التي تحتل مكانة هامة في سوق الفلين‬
‫مؤسسة جيجل الكاتمية للفلين هي إحدى ّ‬‫ّ‬
‫بالمؤسسة كونها محل الدراسة سنتطرق‬ ‫ٍ‬
‫منتجات‪ ،‬ومن أجل التّعريف‬ ‫على المستوى الوطني من خالل ما توفره من‬
‫ّ‬
‫بالمؤسسة‪ ،‬أهدافها والهيكل التنظيمي لها‪.1‬‬
‫ّ‬ ‫إلى التعريف‬

‫مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف ّ‬

‫المؤسسة الوطنية للفلين )‪ (SNL‬بمقتضى األمر رقم ‪ 76‬بتاريخ ‪6067/90/90‬م مقرها الجزائر‬ ‫ّ‬ ‫أنشأت‬
‫للمؤسسات وبموجب األمر ‪ 34/67‬المؤرخ في‬
‫ّ‬ ‫العاصمة‪ ،‬وطبقا لإلصالحات المتعلقة بإعادة الهيكلة االقتصادية‬
‫المؤسسة الوطنية للفلين والمواد العازلة المشتقة منه )‪ ،(ENL‬حيث‬
‫ّ‬ ‫المؤسسة تحت اسم‬
‫ّ‬ ‫‪ 6094/96/7‬تم إنشاء‬
‫مقرها من الجزائر العاصمة إلى والية جيجل‪.‬‬
‫تم نقل ّ‬
‫وبعد صدور القوانين ‪ 93-99/94-99/96/96-99‬المؤرخة في ‪ 6099/96/67‬والتي تضمنت استقاللية‬
‫حولت‬
‫مؤسسة اقتصادية عمومية مستقلة‪ ،‬ثم ّ‬
‫المؤسسة الوطنية للفلين والمواد العازلة إلى ّ‬
‫ّ‬ ‫حولت‬
‫المؤسسة العمومية‪ّ ،‬‬
‫ّ‬
‫قدر رأس مالها بـ‬
‫مؤسسة عمومية في شكل شركة ذات أسهم بعقد موثق مؤرخ في ‪ 6006/94/67‬حيث ّ‬
‫إلى ّ‬
‫تم رفع رأس مالها إلى ‪ 09.999.99‬دج‪ ،‬وفي عام‬
‫‪ 79.999.99‬دج مقسمة إلى ‪ 999‬سهم‪ ،‬وفي عام ‪ّ 6007‬‬
‫وفي تاريخ ‪ 7999/97/90‬بعقد موثق‬ ‫‪ 6003‬تم نقل المقر إلى والية عنابة نتيجة لسوء األوضاع األمنية‬
‫للمؤسسة وأنشئ مجمع صناعة الفلين )‪ (G.L.A/spa‬والفروع المنبثقة عنه برأس‬
‫ّ‬ ‫تمت مطابقة القانون األساسي‬
‫المؤسسة‬
‫ّ‬ ‫مال يقدر ب ‪ 09.999.99‬دج‪ ،‬وفي ‪ 7999/96/96‬بعقد موثق تم إنشاء فرع جيجل الكاتمية للفلين‬
‫العمومية االقتصادية في الشكل القانوني لشركة ذات أسهم برأس مال قدره ‪ 6.999.99‬دج والذي يقدر حاليا بـ‬
‫للمؤسسة أصبحت تابعة إلى المجمع‬
‫ّ‬ ‫‪ 406.660.99‬دج‪ ،‬وفي ‪ 7997/94/99‬وبموجب تعديل القانون األساسي‬
‫» ‪.« S.O.D.I.A.F‬‬

‫للمؤسسة الوطنية )‪ (E.N.L‬سابقا حيث‬

‫ّ‬ ‫مؤسسة جيجل الكاتمية للفلين حاليا إحدى الوحدات التابعة‬
‫تعتبر ّ‬
‫المؤسسة بطريق بجاية ‪-‬جيجل‪ .-‬ويتربع على مساحة تقدر بـ ‪ 3.79‬هكتار‪ ،‬ويتكون من ورشتين األولى‬
‫ّ‬ ‫يوجد مقر‬
‫إلنتاج الفلين والثانية إلنتاج المواد العازلة‪ .‬كما تقدر المساحة المغطاة للمصنع كليا بـ ‪69.737‬م‪ 7‬تتوزع كما يلي‪:‬‬

‫الممدد مساحتها تقدر ب ‪ 0.463‬م‪.7‬‬

‫ّ‬ ‫‪ -‬ورشة إنتاج الفلين‬
‫‪ -‬ورشة المنتجات العازلة مساحتها تقدر ب ‪6999‬م‪.7‬‬
‫‪.7‬‬
‫‪ -‬ورشة الصيانة مساحتها تقدر ب ‪609‬م‬
‫‪ -‬المخزن مساحته تقدر ب ‪6.649‬م‪.7‬‬
‫‪ -‬اإلدارة وملحقاتها مساحتها تقدر ب ‪697‬م‪.7‬‬

‫‪ -1‬مقابلة مع السيد فخر الدين كيموش‪ ،‬مدير المحاسبة المالية‪ ،0100/10/01 ،‬على الساعة ‪.01:01‬‬

‫‪57‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪7‬‬
‫األولية‬
‫من جهة أخرى يضم المصنع مساحة مهيأة وغير مغطاة تقدر بـ ‪9.409‬م تستعمل لتخزين المادة ّ‬
‫المتمثلة في الفلين‪ ،‬قدرة استيعابها تصل إلى ‪ 76.999‬قنطار‪.‬‬

‫بالمؤسسة فإنه يتناقص سنة بعد أخرى حيث بلغ عددهم سنة‪ 6003‬حوالي‬
‫ّ‬ ‫وفيما يخص عدد العمال‬
‫‪669‬عامال‪ ،‬وأصبح سنة ‪ 6006‬حوالي ‪ 606‬عامل‪ ،‬وسنة ‪ 7996‬ما يقارب ‪ 639‬عامال ليصل سنة ‪ 7997‬إلى‬
‫المؤسسة في تخفيض عدد العمال إلى ‪ 679‬عامل في ظل االتفاقية‬
‫ّ‬ ‫‪ 647‬عامال‪ ،‬ويرجع هذا التناقص إلى طموح‬
‫عمال مؤقتين‬
‫للمؤسسة والى التطورات االقتصادية في جو المنافسة وذلك باإلحالة على التقاعد وادخال ّ‬ ‫ّ‬ ‫العامة‬
‫جدد وتوفير تسهيالت للعمال الراغبين في التقاعد قبل السن القانوني للتقاعد وتقديم مكافأة لهم‪ ،‬إلى أن أصبع عدد‬
‫أن عدد العمال الدائمين هو‬ ‫العمال سنة ‪ 7969‬ما يقارب ‪ 97‬عامال موزعين على مختلف المصالح مع العلم‬
‫‪ 6‬والباقي عبارة عن عمال مؤقتين وذوي العقود‪ ،‬حيث يداوم العمال بنظام عادي أي ‪9‬ساعات يوميا‪.‬‬

‫بالمؤسسة‪:‬‬
‫ّ‬ ‫وفيما يلي جدول يبين توزيع العمال على مختلف المصالح‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-1‬توزيع العمال على مختلف مصالح المؤسسة‪:‬‬

‫عـــدد العمــــــــــــال‬ ‫المصــــــــــــــــالـح‬

‫‪7‬‬ ‫اإلدارة العامة‬

‫‪3‬‬ ‫مديرية اإلدارة العامة‬

‫‪4‬‬ ‫مديرية المحاسبة والمالية‬

‫‪7‬‬ ‫مديرية التموين‬

‫‪6‬‬ ‫مديرية التجارة‬

‫‪63‬‬ ‫دائرة النظافة واألمن‬

‫‪6‬‬ ‫مصلحة الصيانة‬

‫‪76‬‬ ‫مصلحة إنتاج الفلين‬

‫‪64‬‬ ‫مصلحة إنتاج المواد العازلة‬

‫‪0‬‬ ‫فرع واد العنب‬

‫‪68‬‬ ‫المجمــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوع‬

‫لمؤسسة الكاتمية للفلين ‪-‬جيجل‪-‬‬

‫ّ‬ ‫الداخلية‬
‫المصدر‪ :‬الوثائق ّ‬

‫‪58‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫المطلب الثاني‪ :‬األهمية االقتصادية لمؤسسة الكاتمية للفلين ‪-‬جيجل‪-‬وأهدافها‬

‫يمكن حصر األهمية االقتصادية للمؤسسة فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تعتبر من المؤسسات العمومية التي حافظت على نشاطها وبقيت مستمرة في اإلنتاج‪ ،‬فهي تشكل دعما للقطاع‬
‫العمومي‪.‬‬
‫‪ -‬المساهمة في تغطية احتياجات السوق الوطنية من مادة الفلين والمواد العازلة والسعي لتصدير أكبر كمية ممكنة‬
‫من اإلنتاج‪ ،‬مما يعني المساهمة في زيادة الصادرات على المستوى االقتصادي الوطني وجلب العملة الصعبة‬
‫وتنشيط حركة التعامالت مع الخارج‪.‬‬
‫التي‬ ‫‪ -‬دعم القطاع الصناعي على المستوى المحلي والقومي‪ ،‬واستغالل طاقات محلية خاصة من مادة الفلين‬
‫تغطي مساحات واسعة من تراب الوالية والواليات المجاورة‪.‬‬

‫المؤسسة من خالل عملها الى تحقيق مجموعة من األهداف من أهمها‪:‬‬

‫ّ‬ ‫وتسعى‬

‫‪ -‬تسعى إلى تحقيق أكبر ربح ممكن كأي مؤسسة اقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬توسيع مجال نشاطها وذلك بفتح نقاط جديدة إلنتاج وتسويق المنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬إتّباع الطرق المتطورة في اإلشهار لتسويق منتجاتها‪.‬‬
‫السعي إلى تطوير العالقات مع الدول األجنبية من أجل تسويق منتجاتها إليها‪.‬‬
‫ّ‬ ‫‪-‬‬
‫السوق الوطنية من منتجات الفلين والمواد العازلة والتي هي في حاجة دائمة إليها‪.‬‬
‫‪ -‬تغطية ّ‬

‫للمؤسسة الوطنية للفلين‪:‬‬

‫ّ‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي‬

‫للمؤسسة‪،‬‬
‫ّ‬ ‫يعكس الهيكل التنظيمي لهذه الوحدة طبيعة نشاطها اإلنتاجي والتجاري إذ يحتوي على مديرية عامة‬
‫األمانة العامة وخمس مديريات تابعة لها‪ ،‬وكل مديرية تنقسم إلى أقسام فرعية تسهل عملية التسيير والتنظيم‬
‫واإلنتاجية‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫الشكل رقم (‪ :)3-1‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫الرئيس المدير العام‬

‫عون المدير العام‪ :‬مراقبة التسيير‬ ‫األمانة العامة‬

‫واإلعالم اآللي‬

‫المخبر‬ ‫مصلحة المراجعة الداخلية‬

‫مديرية النقدية‬ ‫مديرية اإلدارة العامة‬ ‫مديرية المالية‬

‫مديرية التموين‬ ‫مديرية التجارة‬
‫والمحاسبة‬

‫مصلحة المحاسبة التحليلية وتسيير المخزون‬

‫مصلحة المالية والمحاسبة العامة‬
‫مصلحة إنتاج المواد العازلة‬

‫مصلحة تسيير المستخدمين‬

‫مصلحة النظافة واألمن‬

‫دائرة البيع والتحصيل‬

‫مصلحة إنتاج الفلين‬

‫مصلحة الحضيرة‬

‫دائرة دراسة السوق‬

‫مصلحة النزاعات‬
‫مصلحة الصيانة‬

‫مصلحة الشراء‬

‫قسم البيع‬

‫المصدر‪ :‬الوثائق الداخلية لمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫‪60‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ -1‬الرئيس المدير العام‪:‬‬

‫مع‬ ‫يعتبر الرئيس المدير العام المسؤول األول عن نشاط المؤسسة وله الحق في تنظيم عالقات العامة‬
‫المتعاملين من أجل التوجيهات واتخاذ الق اررات‪ .‬كما يعمل على تنسيق الجهود وتوجيهها لتحقيق حاجيات السوق‬
‫الوطنية في إطار عملية االستيراد والتصدير‪.‬‬

‫‪ -2‬األمانة العامة‪:‬‬
‫تعتبر الوسيط بين المدير العام والعمال‪ ،‬وهي الجهاز اإلداري المتخصص في أداء األعمال المكتبية مثل‬
‫إعداد المكاتبات والمراسالت والتقارير والحفظ واألرشفة باإلضافة إلى تنظيم االجتماعات والتوجيه وتعيين أوقات‬
‫استقبال المدير العام للعمال والمتعاملين االقتصاديين المحليين واألجانب‪.‬‬
‫‪ -3‬مصلحة التدقيق‪:‬‬

‫هي مصلحة مستقلة‪ ،‬نشاطها األساسي القيام بعمليات التدقيق في وظائف المؤسسة وأنشطتها‪ ،‬كما يشمل‬
‫فحص وتقييم مدى كفاية وفعالية أنظمة الرقابة الداخلية وجودة األداء‪ ،‬إضافة إلى تحقيق أهداف المؤسسة والسهر‬
‫على حسن التسيير واإلجراءات وصحة التسجيل المحاسبي‪.‬‬

‫‪ -4‬مصلحة النظافة واألمن‪:‬‬

‫تقوم بمساعدة العمال على تأدية مهامهم بصورة سلمية‪ ،‬مما يساعد في تنمية وتحسين اإلنتاج‪ ،‬كما تعمل‬
‫على تهيئة الظروف المالئمة لتأدية العمل بصورة طبيعية‪ .‬ومن مهامها حماية وحراسة المؤسسة بكاملها ليال ونها ار‬
‫مع مراقبة ممتلكاتها من عتاد وأموال وآالت والسهر على نظافة المحيط الداخلي والخارجي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -0‬مديرية اإلدارة العامة‪:‬‬

‫نشاطها األساسي يعتمد على وجود تنسيق وتعاون بين الموارد البشرية المتنوعة‪ ،‬وتوجيه األفراد وتنظيم عملهم‬
‫داخل المؤسسة من أجل المساهمة في تحقيق أهداف محددة خاصة بجميع العمال‪.‬‬

‫وتنقسم إلى‪:‬‬

‫‪ ‬دائرة تسيير المستخدمين‪ :‬تحتل مكانة هامة في المؤسسة‪ ،‬حيث تعمل على تنفيذ الق اررات الخاصة بالعمل‬
‫وتهتم بعملية الحصول على احتياجاتها من الموارد البشرية وتطويرها وتحفيزها والحفاظ عليها بما يمكن‬
‫من تحقيق األهداف بأعلى الكفاءة والفعالية ومتابعة اإلجراءات التأديبية واعالن المستخدمين بالنصوص‬
‫المتعلقة بتسيير مشوارهم المهني‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة المستخدمين والتكوين‪ :‬مصلحة تقوم بوضع مخطط تنظيمي لدورات التكوين وتقدير النفقات‬
‫التكوينية‪ ،‬ويتم فيها كذلك متابعة الحصص التدريبية المبرمجة كما يتم تدريب الموظفين الجدد‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ ‬قسم الرواتب والشؤون االجتماعية‪ :‬يختص باستالم الق اررات الخاصة بالتعيينات والترقيات والمكافآت‬
‫والسلف وسائر المستحقات المالية من قسم شؤون الموظفين‪ ،‬واعداد التسويات المالية‪ ،‬كما يقوم بـإعداد‬
‫كشوف رواتب الموظفين الشهرية وتحويلها إلى البنوك وكذلك اإلشراف على قائمة الحضور والغياب‬
‫وتسهيل عملية اتصال العمال بمصالح الضمان االجتماعي‪ ،‬االشتراك في التقاعد‪ ،‬ملفات العطل المرضية‬
‫والتوقف عن العمل‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة المنازعات والشؤون القانونية‪ :‬تهتم بكل القضايا الخاصة بالمؤسسة‪ ،‬ومنه مسك ملفات قضايا‬
‫ومنازعات الجماعة‪ ،‬واعداد مختلف االتفاقيات المتعلقة بانتداب المحامين أو إجراء صلح مع أطراف‬
‫النزاع‪ ،‬وكذلك إبداء االستشارة القانونية في كل غموض يكتنف مقتضى قانوني أو إجراء يهم المؤسسة‪،‬‬
‫مع تلقي الشكاوى واعداد التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة الخدمات العامة‪ :‬هو أحد مصالح المديرية العامة ويسعى لتقديم الخدمات للموظفين حيث يقوم‬
‫صاحب المصلحة أو عمال المصلحة بالتخطيط واإلشراف والمتابعة والتنفيذ ألعمال جميع الوحدات‪ ،‬حيث‬
‫تساعد في تحقيق أهداف المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -8‬مديرية المالية والمحاسبة‪:‬‬

‫تهتم بمسك حسابات المؤسسة باألخذ بعين االعتبار الترتيبات التشريعية والتنظيمية المراقبة المالية‬
‫والمحاسبية‪ ،‬وضمان تسيير والتزامات المؤسسة على المستوى المالي وتسيير الحسابات المركزية وتسيير التدفقات‬
‫المالية‪.‬‬

‫وتتفرع إلى ثالثة مصالح وهي‪:‬‬

‫‪ ‬دائرة المالية والمحاسبة‪ :‬تقوم باإلشراف على جميع العمليات المحاسبية والمالية ومتابعة الحالة المالية‬
‫للمؤسسة حيث تهتم بمتابعة المعالجة المحاسبية والتسجيل في السجالت والدفاتر المحاسبية‪ ،‬ومتابعة‬
‫المداخل والمصاريف المحققة من طرف المؤسسة‪ ،‬وتهتم بتمويل احتياجات االستغالل ومراجعة الوثائق‬
‫والسندات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة تسيير المخزون‪ :‬مهمتها تسيير المخزون بالعمل بطريقة تجعل من المخزن قادر على تلبية‬
‫طلبات الزبائن أو المستعملين للمواد المخزنة وهذا في كل األوقات‪ ،‬ومتابعة يومية لحاجيات المؤسسة‬
‫والموظفين وتدقيق في حسابات الدفاتر المحاسبية وحساب تكاليف االنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة المحاسبة التحليلية‪ :‬تقوم بدراسة وتحليل وتسجيل للبيانات المتعلقة بالتكاليف‪ ،‬حيث تعتبر من‬
‫أدوات اإلدارة التي توفر البيانات الالزمة للقيام بالدراسات أو اتخاذ الق اررات المتعلقة بالمنتجات وعمليات‬
‫البيع والشراء حتى مرحلة التوزيع‪.‬‬
‫‪ -7‬مديرية التجارة‪:‬‬

‫‪62‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫تلعب هذه المديرية دو ار هاما في المؤسسة إذ تقوم بأعمال البيع والتمويل والتسويق‪ ،‬وتسيير األشغال‬
‫وتنقسم إلى‪:‬‬

‫‪ ‬دائرة التجارة‪ :‬تقوم بمجموعة القواعد القانونية التي تحدد طبيعة وأثار االتفاقات والعقود المبرمة بين الشركة‬
‫والعاملين وكافة نشاطات تداول وتوزيع المنتجات ونشاطات اإلنتاج وكذلك الخدمات والمنشئات المالية‬
‫والمصرفية‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة التصدير والتسويق‪ :‬تقوم مجموعة من العمليات واألنشطة التي تعمل على اكتشاف رغبات‬
‫العمالء وتطوير المنتجات التي تشبع رغباتهم وتحقق أرباح للمؤسسة‪ ،‬والقيام ببيع المنتجات من دول إلى‬
‫دولة وفق نظام معترف به وقوانين ونظم تدعم االستيراد من جانب الدول المستهلكة‪.‬‬
‫‪ ‬قسم البيع واالسترجاع‪ :‬تعتبر هذه الدائرة من الدوائر الرئيسة في المؤسسة حيث تقوم بتحديد العالقات‬
‫الخارجية للمؤسسة مع الموردين والزبائن واإلشراف على تنظيم ومراقبة مداخيل ومخرجات المؤسسة من‬
‫السلع والبضائع وتحديد أسعار البيع‪.‬‬
‫‪ ‬قسم تسيير المخزون‪ :‬وهي مصلحة تقوم بتسيير المخزون بطريقة تجعل من المخزن قاد ار على تلبية‬
‫طالبيات الزبائن في أي وقت‪.‬‬
‫‪ ‬نقطة البيع واد العنب‪ :‬وهو مستودع مقره في عنابة يتم فيه وضع السلع والمنتجات النهائية للمؤسسة‬
‫حيث يتولى تصريف وتسويق وبيع المنتجات للزبائن‪.‬‬
‫‪ ‬قسم األشغال والمساكة‪ :‬هو قسم متخصص في أعمال وأشغال العمارات‪ ،‬أي يقوم فيه العمال‬
‫المتخصصون في تركيب المواد العازلة على أسطح البنايات والعمارات واعادة تهيئة المباني القديمة أو‬
‫التي تحتوي على فتحات وتشققات‪.‬‬
‫‪ -6‬مديرية التموين‪:‬‬

‫تلعب هذه المديرية دو ار كبيرا‪ ،‬إذ تعمل على إيصال المواد األولية للمؤسسة ويقوم مدير المديرية بإعداد‬
‫قائمة المشتريات للمواد األولية والتجهيزات‪.‬‬

‫‪ ‬دائرة التموين‪ :‬تساهم في تحديد الحاجيات األساسية التي يجب استيرادها وتوفيرها دائما مثل المواد‬
‫اإلنتاجية التي تعتبر جزءا من العمل الرئيسي للشركة وتعتبر من الوسائل المساندة للدراسات االقتصادية‬
‫التي تحدد الحصص الالزمة لمشروع معين‪ ،‬وتشمل كافة المستلزمات األولية التي تتطابق مع مواصفات‬
‫المحددة والمتفق عليها من أجل تنفيذ إنتاج صناعي‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة الحظيرة‪ :‬تحتوي على كل الوسائل المتعلقة بالنقل‪ ،‬المركبات وقطع الغيار وباإلضافة إلى خدمات‬
‫صيانة الهياكل والمرافق والسيارات والشاحنات الخاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ ‬مصلحة المشتريات‪ :‬يتم فيها مراقبة طلبات الشراء وتنفيذها حسب المواصفات المعتمدة بطريقة فعالة من‬
‫حيث السعر والجودة والنوعية ومواعيد التوريد وشروط الدفع والخدمة واعداد التقارير الشهرية المتعلقة‬
‫بطلبات الشراء‪.‬‬
‫‪ ‬قسم تسيير المخزون‪ :‬وهو خاص بالتحكم في المخزون‪ ،‬حيث يعتبر المخزون أحد العناصر الرئيسية‬
‫التي تحتاج إلى اهتمام فائق نظ ار لما ذلك من أثر هام على تحديد تكلفة المنتجات وتكلفة المبيعات‪ .‬وهي‬
‫وظيفة مكملة لوظيفة الشراء‪ .‬حيث تقوم بإنشاء وتوفير مستودعات مالئمة وتنظيمها بشكل يلبي المتطلبات‬
‫وما يرتبط بها من سجالت أو نماذج ومستندات والقوى العاملة المناسبة كما ونوعا للقيام بهذه األعمال‪.‬‬
‫‪ -9‬المديرية التقنية‪:‬‬

‫يقوم فيها المدير التقني بإعداد التقارير والتوجيهات واألوامر المتعلقة باإلنتاج ومتابعة كل ما يخص أعمال‬
‫الصيانة واإلشراف على العمال وكذا عملية اإلنتاج من بدايتها إلى نهايتها‪.‬‬

‫وتنقسم إلى ثالث دوائر‪:‬‬

‫‪ ‬دائرة إنتاج الفلين‪ :‬إذ يتوالها رئيس الدائرة حيث يقوم بعملية اإلنتاج واعطاء األوامر للعمال‬
‫باالنضباط والدقة واالتساق في العمل لتسليم المنتج في وقته المحدد‪ ،‬إذ تقوم هذه المصلحة بإنتاج‬
‫صفائح الفلين‪.‬‬
‫‪ ‬دائرة الصيانة‪ :‬تهتم هذه المصلحة بإصالح اآلالت ومتابعة التجهيزات وصيانتها الستمرار عملية‬
‫اإلنتاج والحفاظ عليها في أحسن حال‪ ،‬من أجل الدقة في العمل والحصول على نوعية جيدة‬
‫واستم اررية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬دائرة إنتاج المواد العازلة‪ :‬تقوم بإنتاج المواد التي تصنع خصيصا حتى تحافظ على المباني‬
‫ألطول عمر ممكن لها وتتمثل في الزفت وعازل الح اررة وعازل المياه وعازل األسقف واألساسات‪.‬‬
‫‪ ‬المخبر ومراقبة النوعية‪ :‬يعتبر من المصالح الهامة في المؤسسة‪ ،‬وهو يعمل بالتنسيق مع مصلحة‬
‫اإلنتاج ويعمل على إقامة التجارب والتحاليل ومراقبة المادة األولية‪ ،‬إضافة إلى جودة المنتج‬
‫النهائي ومطابقته للشروط والمعايير المعمول بها دوليا‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫في هذا المبحث سنتطرق إلى واقع استخدام المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين من خالل حساب‬
‫مختلف تكاليف كتكلفة اإلنتاج وسعر التكلفة وأخي ار حساب النتيجة التحليلية لمنتجات شهري جانفي وفيفري لسنة‬
‫‪.7977‬‬

‫‪64‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫المطلب األول‪ :‬تكاليف شهر جانفي‬

‫تقوم مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل بإنتاج الكثير من المنتجات باستعمال مواد أولية مختلفة؛ حيث بدأت‬
‫المؤسسة في شهر جانفي بإنتاج المنتج النصف المصنع ‪ ،Agglomere Noire‬ثم اكمال إنتاج ‪Agglomere‬‬
‫‪ Noire‬كمنتج نهائي‪ ،‬وتنتج أيضا نوعين آخرين هما ‪Granule Noire‬و‪.Granule Blanc‬‬

‫وحدات الكميات التي تعتمدها المؤسسة لحساب الكميات المنتجة والمباعة هي‪:‬‬

‫‪.Bloc‬‬ ‫المنتج النصف مصنع ‪Agglomere Noire‬‬

‫‪ M3‬المتر مكعب‪.‬‬ ‫المنتج النهائي ‪Agglomere Noire‬‬

‫الطن‪.‬‬ ‫المنتج ‪Granule Noire‬‬

‫الطن‪.‬‬ ‫المنتج ‪Granule Blanc‬‬

‫‪ .1‬توزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النصف مص ّنع‪: Agglomere Noire‬‬

‫سنقوم من خالل الجدول بتوزيع األعباء الغير مباشرة‪.‬‬

‫جدول رقم(‪ :)3-2‬توزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر جانفي‪:‬‬

‫‪Agglomere‬‬ ‫المبلغ المحمل للمنتج‬ ‫المبلغ اإلجمالي النسبة‬ ‫البيان‬

‫‪Noire‬‬
‫‪764600363×9360=2046898602‬‬ ‫‪75%‬‬ ‫‪764600363‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪291128826‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪706607309‬‬ ‫الغاز‬
‫‪62682839‬‬ ‫‪699%‬‬ ‫‪90970340‬‬ ‫الماء‬
‫‪0347999×936067=622101812 15.72%‬‬ ‫‪0347999‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪241000‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪036999‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪699999×936790=90000 12.85%‬‬ ‫‪699999‬‬ ‫معدالت اإلهتالك‬
‫‪22623327879‬‬ ‫مصاريف متنوعة غير مباشرة ‪100% 7790476360‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على الوثائق المقدمة من طرف المؤسسة الكاتمية للفلين لوالية جيجل‪.‬‬

‫‪ ‬تقوم المؤسسة بتوزيع األعباء غير المباشرة في شكل نسب‪ ،‬يحمل كل منتج نسب معينة من المبالغ‬
‫اإلجمالية للتكاليف الغير مباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن فاتورتي الكهرباء والغاز تدفع كل شهر ألن مصلحة تحصيل الفواتير ترغب في تحصيل‬
‫أموالها في أقرب اآلجال الرتفاع قيمها‪ ،‬أما فاتورة الماء فتدفع كل ثالثي‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ ‬نالحظ أن كل من الغاز (الملحق رقم‪ )08‬والضرائب والرسوم (الملحق رقم‪ )06‬ومصاريف متنوعة‬
‫غير مباشرة حملت قيمها كاملة للمنتج النصف المصنع ‪Agglomere Noire‬؛ أما باقي التكاليف‬
‫فحملت له بنسب متفاوتة‪ ،‬كالكهرباء تحصلنا على مبلغه اإلجمالي من (الملحق رقم ‪ )02‬ومصاريف‬
‫العمال من (الملحق رقم‪ )07‬ومعدالت اإلهتالك مبلغها اإلجمالي من (الملحق رقم‪.)07‬‬

‫‪ ‬وضعت المؤسسة قيمة الماء كمبلغ تقديري يقدر ب ‪ 62682839‬دج نظ ار لتأخر فاتورة الماء لشهر‬
‫جانفي‪.‬‬
‫‪ ‬اعتمدنا في الجدول رقم ‪ 94‬المبالغ اإلجمالية بقيمها متضمنة الرسم )‪ (TTC‬وذلك خطأ من طرف‬
‫المؤسسة حيث تم تدارك الخطأ في الشهر الموالي‪.‬‬
‫‪ .2‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع ‪:Agglomere Noire‬‬

‫سنقوم بحساب مختلف تكاليف المنتج النصف مصنع للحصول على سعر تكلفته‪.‬‬

‫المصنع ‪ Agglomere Noir‬لشهر جانفي‪.‬‬

‫ّ‬ ‫جدول رقم(‪ :)3-3‬تكلفة إنتاج المنتج النصف‬

‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫كمية (‪)bloc‬‬ ‫البيان‬

‫المواد األولية‪:‬‬
‫‪6974044399‬‬ ‫‪4966306‬‬ ‫‪439‬‬ ‫‪ ‬فلين إنتاجي محروق‪:‬‬
‫‪094907397‬‬ ‫‪6600343‬‬ ‫‪094‬‬ ‫‪ ‬فلين االلتقاط‪:‬‬
‫‪6647696393‬‬ ‫‪4073377‬‬ ‫‪469307‬‬ ‫‪ ‬فلين ذكري‪:‬‬
‫‪360360330‬‬ ‫‪4300390‬‬ ‫‪646‬‬ ‫‪ ‬فلين قطع‪:‬‬
‫‪3243170831‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‪:‬‬
‫الكهرباء‪ ،‬الغاز‪ ،‬الماء‬
‫‪793970399‬‬ ‫‪ ‬الكهرباء‬
‫‪706607309‬‬ ‫‪ ‬الغاز‬
‫‪90970340‬‬ ‫‪ ‬الماء‬
‫‪900696367‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪ ‬األجور‬
‫‪ ‬الضرائب على الدخل‬
‫‪ ‬الضمان االجتماعي‬
‫‪036999‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪09999‬‬ ‫معدالت االهتالك‬

‫‪66‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪7790476360‬‬ ‫مصاريف متنوعة غير مباشرة‬

‫‪4323320886‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬

‫‪76698490899‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪-7479036370‬‬ ‫تكاليف المنتج ‪Granule‬‬
‫‪2227243870‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫للمنتج ‪Agglomere Noire‬‬
‫‪2882‬‬ ‫الكمية المنتجة)‪(Bloc‬‬
‫‪2074813‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬باالعتماد على (الملحق رقم‪.)01‬‬
‫‪ ‬استعملنا إلنتاج المنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬أربع مواد أولية هي‪:‬‬
‫فلين إنتاج محروق وفلين فلين التقاط وفلين ذكري باإلضافة إلى فلين قطع‪ ،‬حيث قدرت قيمها اإلجمالية‬
‫ب ‪ 3243170831‬دج وهي مجموع التكاليف المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬قمنا بعد ذلك بتحميل التكاليف الغير مباشرة للمنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬وتحصلنا‬
‫على مجموع التكاليف الغير مباشرة‪.‬‬
‫تقوم المؤسسة بإنتاج منتجين آخرين هما ‪Granule Noir‬و‪ ،Granule Blanc‬لذلك تم تحميل‬ ‫‪‬‬
‫‪ 30%‬من مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة لهذين المنتجين‪ ،‬إذ أنقصنا قيمة هذه النسبة من‬
‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة إليجاد صافي التكاليف المتعلقة بالمنتج ‪Agglomere‬‬
‫‪.Noire‬‬
‫قسمت المؤسسة نسبة ‪ 30%‬من التكاليف المباشرة وغير المباشرة حسب (الملحق رقم ‪03‬و ‪ )04‬كما يلي‪:‬‬

‫‪ 3%‬التكاليف المباشرة وغير المباشرة للمنتج ‪.Granule Noire‬‬

‫‪ 30%‬من التكاليف المباشرة والغير مباشرة‬
‫‪ 27%‬التكاليف المباشرة وغير المباشر للمنتج ‪.Granule Blanc‬‬

‫‪ .3‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪:Agglomere Noire‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3_4‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر جانفي‪:‬‬

‫نسب‬ ‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫الكمية(‪ )M3‬سعر الوحدة‬ ‫البيان‬

‫التوزيع‬
‫‪37907990306‬‬ ‫‪67074346‬‬ ‫‪449306‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع‬

‫‪67‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪%2‬‬ ‫‪69966799‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪%3834‬‬ ‫‪79790304‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪676609‬‬ ‫ورق التغليف‬
‫‪2272926864‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪330891‬‬ ‫الكمية المنتجة‬
‫‪18641822‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬باالعتماد على (الملحق رقم‪.)02‬‬

‫‪ ‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع ب المتر مكعب ‪:(M3)2‬‬

‫‪ ‬تقوم ورشة اإلنتاج بإكمال إنتاج المنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬حيث تحولت‬
‫وحدة الكمية المنتجة من ‪ Bloc 5662‬إلى ‪ 99,033‬متر مكعب )‪ (M3‬وذلك حسب االستطالع‬
‫الميداني في ورشة اإلنتاج‬
‫𝒄𝒐𝒍𝑩𝟏‬
‫‪ ‬سعر الوحدة لتكلفة إنتاج المنتج النصف مصنع بالمتر مكعب )‪= (M3‬‬
‫𝟔𝟏‪𝟎.‬‬

‫𝟑𝟏‪𝟐𝟎𝟕𝟒.‬‬
‫= ‪.M3 12983831‬‬
‫𝟔𝟏‪𝟎.‬‬

‫‪ ‬نالحظ من الجدول رقم ‪ 90‬أن المؤسسة قامت بتحميل المنتج النهائي بعض التكاليف الغير‬
‫مباشرة إضافة إلى التكاليف الغير مباشرة المتعلقة بالمنتوج النصف مصنع؛ أي إلكمال إنتاج‬
‫المنتج استهلكنا نسبة ‪ 4343%‬من فاتورة الكهرباء و ‪ 0%‬من مصاريف العمال وقيمة‬
‫‪676609‬دج لورق التغليف‪.‬‬

‫‪ .4‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪:Granule Noire‬‬

‫يجب حساب تكلفة إنتاج المنتج النهائي أوال للحصول على سعر تكلفته وفق الجدول التالي‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)3-2‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Noire‬لشهر جانفي‪.‬‬

‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫الكمية(طن) سعر الوحدة‬ ‫البيان‬

‫‪747903367‬‬ ‫التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪30909‬‬ ‫أكياس التغليف‬
‫‪261964872‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪2804‬‬ ‫الكمية المنتجة (طن)‬
‫‪22949832‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬

‫‪ -2‬مقابلة مع السيدة مريم بعوش‪ ،‬إطار محاسب‪ ،‬يوم ‪ ،0110/10/01‬على الساعة ‪.00:01‬‬

‫‪68‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق المؤسسة من (الملحق رقم ‪)03‬‬

‫‪ ‬نالحظ أن المؤسسة قامت المؤسسة بتحميل المنتج ‪ 3% Granule Noire‬من ‪ 30%‬من‬

‫التكاليف المباشرة وغير المباشرة‪:‬‬
‫‪.238694872 = 9394 × 7479036370 ‬‬
‫‪ ‬ثم قامت المؤسسة بحساب مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة للمنتج ‪Granule Noire‬‬
‫بإضافة تكاليف التغليف للتكاليف المباشرة وغير المباشرة ثم تقسيمها على الكمية الحقيقية المنتجة‬
‫في الورشة للحصول على سعر تكلفة المنتج‪.‬‬

‫‪ .2‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪:Granule Blanc‬‬

‫لحساب سعر التكلفة البد من حساب تكاليف المنتج أوال‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-8‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر جانفي‪:‬‬

‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫كمية‬ ‫البيان‬

‫‪7647907307‬‬ ‫التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪690769‬‬ ‫أكياس التغليف‬
‫‪2237282828‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪14877‬‬ ‫الكمية منتجة (طن)‬
‫‪121473843‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق المؤسسة باالعتماد (الملحق رقم‪.)04‬‬

‫‪ ‬حملت المؤسسة ‪ 27%‬من األعباء المباشرة وغير المباشرة للمنتج ‪ Granule Blanc‬كما ذكرنا‬
‫سابقا‬
‫‪.2132022828 = 9376 × 2368947.29 ‬‬
‫‪ ‬ثم قامت المؤسسة بحساب مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة للمنتج ‪Granule Blanc‬‬
‫بإضافة تكاليف التغليف للتكاليف المباشرة وغير المباشرة ثم تقسيمها على الكمية الحقيقية المنتجة‬
‫في الورشة للحصول على سعر تكلفة المنتج‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تكاليف شهر فيفري‬

‫قامت مؤسسة الكاتمية للفلين بإنتاج منتجين في شهر في سنقوم بحساب مختلف تكاليفهما في هذا المطلب‪.‬‬

‫‪ -1‬توزيع األعباء الغير مباشرة للمنتج النهائي ‪: Granule Blanc‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-7‬توزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫‪69‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫المبلغ المحمل للمنتج ‪Granule Blanc‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي النسبة‬ ‫البيان‬

‫‪777366373×939300=113208068‬‬ ‫‪4.99%‬‬ ‫‪777366373‬‬ ‫الكهرباء‬

‫‪760070364× 9390= 13978842‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪760070364‬‬ ‫الغاز‬
‫‪7604037× 9390 = 3378896‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪7604037‬‬ ‫الماء‬
‫‪7094976307 × 93930=316867827‬‬ ‫‪4.9% 7094976307‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪369999 × 9390 = 20900‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪369999‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪699999 × 9390 =32000‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪699999‬‬ ‫معدالت اإلهتالك‬
‫‪6990393079×933640= 47802894‬‬ ‫وغير ‪47.35% 6990393079‬‬ ‫متنوعة‬ ‫مصاريف‬
‫مباشرة‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على وثائق المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬تم توزيع التكاليف الغير مباشرة في شكل نسب مئوية يتحملها المنتج؛ إذ الحظنا أن معظم نسب‬
‫التكاليف كانت بين ‪ 0%‬و‪ ،330%‬ما عدا مصاريف متنوعة غير مباشرة قيمت نسبتها ب‬
‫‪.36340%‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن قيم المبالغ اإلجمالية للتكاليف خارج الرسم ألن المؤسسة تسترجع الرسم على القيمة‬
‫المضافة الحقا‪ ،‬حيث تحصلنا على المبلغ اإلجمالي للكهرباء من (الملحق رقم ‪ )12‬والغاز من‬
‫(الملحق رقم‪ )13‬والماء (الملحق رقم ‪ ،)14‬أما باقي التكاليف فتحصالنا على مبالغها اإلجمالية‬
‫من (الملحق رقم ‪.)09‬‬
‫‪ -2‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪:Granule Blanc‬‬

‫لحساب سعر تكلفة المنتج النهائي يجب حساب جميع تكاليفه المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-6‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Granule Blanc‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية(طن)‬ ‫البيان‬

‫المواد األولية‬
‫‪600379‬‬ ‫‪7999‬‬ ‫‪647306‬‬ ‫‪ ‬فلين إنتاجي‬
‫‪679679‬‬ ‫‪ ‬أكياس التغليف‬
‫‪792420‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‪:‬‬
‫الكهرباء والغاز والماء‬
‫‪66479397‬‬ ‫‪ ‬الكهرباء‬
‫‪64067330‬‬ ‫‪ ‬الغاز‬

‫‪70‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪4467309‬‬ ‫‪ ‬الماء‬
‫‪469796306‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪ ‬األجور‬
‫‪ ‬الضرائب على الدخل‬
‫‪ ‬الضمان االجتماعي‬
‫‪79099‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪40999‬‬ ‫معدالت اإلهتالك‬
‫‪36790303‬‬ ‫مصاريف متنوعة غير مباشرة‬
‫‪420687860‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫‪1248267860‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪12282‬‬ ‫الكمية المنتجة (طن)‬
‫‪10173876‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق المؤسسة حسب (الملحق رقم‪.)09‬‬

‫‪ ‬نالحظ من الجدول أن المؤسسة تستعمل مادتين أوليتين إلنتاج المنتج النهائي ‪Granule Blanc‬‬
‫في شهر فيفري هما فلين إنتاجي وأكياس التغليف واللذان يعتبران من التكاليف المباشرة إذ تساوي‬
‫قيمتهما‪ ،600379‬ثم قامت المؤسسة بإدراج التكاليف غير المباشرة في جدول اإلنتاج بعد تحميلها‬
‫للمنتج‪ ،‬بعد ذلك تحصلنا على التكاليف اإلجمالية بجمع التكاليف المباشرة وغير المباشرة وتقسيمها‬
‫على الكمية المنتجة حيث تحصلنا على سعر التكلفة الواحدة‪.‬‬

‫‪ -3‬توزيع األعباء الغير مباشرة للمنتج النصف مصنع ‪:Agglomere Noire‬‬

‫سنقوم من خالل الجدول بتوزيع األعباء غير المباشرة للمنتج النصف مصنع‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-9‬توزيع األعباء الغير مباشرة للمنتج النصف مصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫المبلغ المحمل للمنتج‪Agglomere Noire‬‬ ‫المبلغ اإلجمالي النسبة‬ ‫البيان‬

‫‪760907349 × 9360= 181322826‬‬ ‫‪75%‬‬ ‫‪760907349‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪760070364× 9300 = 282222886‬‬ ‫‪95% 760070364‬‬ ‫الغاز‬
‫‪7604037 × 9300 = 84182882‬‬ ‫‪95%‬‬ ‫‪7604037‬‬ ‫الماء‬
‫‪7464606337 × 9340 = 2230613801‬‬ ‫‪32% 7464606337‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪369999 × 9330 = 166100‬‬ ‫‪42%‬‬ ‫‪369999‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪6909999 × 936 = 102000‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪6909999‬‬ ‫معدالت اإلهتالك‬

‫‪71‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫وغير ‪0076693693 ×930770 = 201290824 22882% 0076693693‬‬ ‫متنوعة‬ ‫مصاريف‬
‫مباشرة‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على وثائق المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬نالحظ أن معظم نسب التكاليف الغير مباشرة للمنتج النصف مصنع ‪Agglomere Noire‬‬
‫مرتفعة‪.‬‬
‫‪ ‬المبالغ اإلجمالية المستعملة في شهر فيفري خارج الرسم ألن المؤسسة تسترجع الرسم على القيمة‬
‫المضافة الحقا‪ ،‬حيث تحصلنا على المبلغ اإلجمالي للكهرباء من (الملحق رقم ‪ )12‬والغاز من‬
‫(الملحق رقم ‪ )13‬والماء من (الملحق رقم ‪.)14‬‬
‫‪ -4‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع ‪:Agglomere Noire‬‬

‫لحساب سعر تكلفة المنتج النهائي البد أوال من حساب مجموع تكاليف المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-10‬تكلفة إنتاج المنتج النصف مصنع ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫سعر الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫المواد األولية‪:‬‬
‫‪4966790343‬‬ ‫‪4403397‬‬ ‫‪996‬‬ ‫‪ ‬فلين إنتاجي محروق‬
‫‪6979430390‬‬ ‫‪6703360‬‬ ‫‪796‬‬ ‫‪ ‬فلين اإلتقاط‬
‫‪067034367‬‬ ‫‪4707369‬‬ ‫‪663‬‬ ‫‪ ‬فلين القطع‬
‫‪481296811‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة‬
‫تكاليف غير مباشرة‪:‬‬
‫الكهرباء‪ ،‬الغاز‪ ،‬الماء‬
‫‪676477379‬‬ ‫‪ ‬الكهرباء‬
‫‪770007379‬‬ ‫‪ ‬الغاز‬
‫‪73677377‬‬ ‫‪ ‬الماء‬
‫‪7749964396‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪ ‬األجور‬
‫‪ ‬الضرائب على الدخل‬
‫‪ ‬الضمان االجتماعي‬
‫‪699699‬‬ ‫الضرائب والرسوم‬
‫‪690999‬‬ ‫معدالت اإلهتالك‬
‫‪096709303‬‬ ‫مصاريف متنوعة غير مباشرة‬

‫‪72‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪3218241813‬‬ ‫مجموع التكاليف غير المباشرة‬
‫‪6126739824‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير مباشرة‬
‫‪3397‬‬ ‫الكمية المنتجة )‪(BLOC‬‬
‫‪2392892‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫المصدر‪ :‬من المعطيات المقدمة لنا من طرف عمال المؤسسة حسب (الملحق رقم ‪.)10‬‬

‫‪ ‬لحساب سعر تكلفة المنتج النصف مصنع ‪ Agglomere Noire‬كما هو موضح في الجدول رقم (‪)10‬‬
‫قامت المؤسسة بحساب مجموع التكاليف المباشرة التي تتكون من مواد أولية ونضيف لها التكاليف الغير‬
‫مباشرة التي تم تحميلها للمنتج في الجدول رقم(‪ )11‬لنتحصل بعد ذلك على مجموع التكاليف المباشرة‬
‫وغير المباشرة‪ ،‬ثم نقسم هذه األخيرة على الكمية المنتجة لتحصل على سعر تكلفة إنتاج ‪ Bloc1‬التي‬
‫قدرت ب ‪ 5935035‬دج‪.‬‬
‫‪ -2‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪:Agglomere Noire‬‬

‫لحساب سعر تكلفة المنتج يجب أوال حساب مجموع تكاليفه المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-11‬تكلفة إنتاج المنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫النسب‬ ‫المبلغ اإلجمالي‬ ‫الكمية)‪ (M3‬سعر الوحدة‬ ‫البيان‬

‫‪0979906334 63666366‬‬ ‫‪406347‬‬ ‫تكاليف إنتاج المنتج النصف مصنع‬
‫‪5%‬‬ ‫‪469796.06‬‬ ‫مصاريف العمال‬
‫‪25%‬‬ ‫‪04663390‬‬ ‫الكهرباء‬
‫‪83.33%‬‬ ‫ورق التغليف‬
‫‪8391319809‬‬ ‫مجموع التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪397832‬‬ ‫الكمية المنتجة (متر مكعب)‬
‫‪18068807‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫المصدر‪ :‬من وثائق المؤسسة وباالعتماد على (الملحق رقم ‪.)11‬‬
‫‪ ‬حساب تكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع‪:‬‬

‫‪ ‬تقوم ورشة اإلنتاج بإكمال إنتاج المنتج النصف المصنع ‪ Agglomere Noire‬إلى منتج‬
‫نهائي حيث كانت كمية المنتج النصف مصنع ‪ ،Bloc 3397‬ثم أصبحت ‪ 397832‬متر‬
‫مكعب(‪ )M3‬عند إنتاج المنتج النهائي‪ ،‬وذلك حسب االستطالع الميداني في ورشة التصنيع‪.‬‬

‫لحساب سعر الوحدة لتكلفة إنتاج المنتج النصف المصنع بالمتر مكعب تستعمل المؤسسة قانون‪:‬‬
‫𝟏𝒄𝒐𝒍𝑩‬
‫𝟐𝟔𝟏‪𝟎.‬‬
‫‪2392,92‬‬ ‫سعر تكلفة المنتج‬
‫= ‪ 14771811‬دج للمتر مكعب‪.‬‬ ‫=‬
‫‪0.162‬‬ ‫‪0,162‬‬

‫‪73‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ o‬مالحظة‪ :‬تم تغيير قانون تحويل كمية المنتج من ‪ Bloc‬إلى المتر مكعب حيث كان‬
‫𝑐𝑜𝑙𝐵‪1‬‬
‫القانون في شهر جانفي‬
‫‪0.16‬‬
‫‪ ‬بعد تحويل وحدة كمية المنتج النصف مصنع تقوم المؤسسة بتجميع تكلفته مع تكاليف إضافية‬
‫وهي مصاريف العمال والكهرباء وورق التغليف لنتحصل على مجموع تكاليف المنتج المباشرة‬
‫وغير المباشرة ونقسمها الكمية المنتجة من المنتج النهائي لنتحصل على سعر تكلفة قدره‬
‫‪18068807‬دج للمتر مكعب‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬النتائج التحليلية لمنتجات شهري جانفي وفيفري‪:‬‬

‫‪ )1‬حساب النتائج التحليلية لمنتجات شهر جانفي‪:‬‬

‫‪.1‬أ حساب الكميات المباعة من المنتجات في شهر جانفي‪:‬‬
‫‪ ‬حساب الكمية المباعة من ‪:Agglomere Noire‬‬

‫نحسب أوال الكمية المباعة من المنتج‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-12‬بطاقة المخزون للمنتج ‪ Agglomere Noire‬في شهر جانفي‪:‬‬

‫الكمية(‪)M3‬‬ ‫البيان‬ ‫الكمية(‪)M3‬‬ ‫البيان‬

‫‪302868‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪697‬‬ ‫مخ‪6‬‬
‫‪649390‬‬ ‫مخ‪7‬‬ ‫‪449306‬‬ ‫إنتاج‬
‫‪432891‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪432891‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبتين باالعتماد على (الملحقين رقم ‪17‬و ‪ )16‬المقدمين من طرف مؤسسة الكاتمية‬
‫للفلين بجيجل‪.‬‬

‫‪ -‬الكمية المباعة من ‪ = Agglomere Noire‬المخزون أول المدة ‪ +‬الكمية المنتجة – المخزون آخر‬
‫المدة‬
‫‪ 9,5006 = 130001 – 330031+ 101 -‬متر مكعب‪.‬‬
‫‪ ‬حساب الكمية المباعة من ‪:Granule Noire‬‬

‫يجب حساب الكمية المباعة لحساب رقم األعمال‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-13‬بطاقة المخزون للمنتج ‪ Granule Noire‬في شهر جانفي‪:‬‬

‫الكمية(طن)‬ ‫البيان‬ ‫الكمية(طن)‬ ‫البيان‬

‫‪0846‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪36394‬‬ ‫مخ‪6‬‬
‫‪06300‬‬ ‫مخ‪7‬‬ ‫‪0393‬‬ ‫إنتاج‬
‫‪22807‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪22807‬‬ ‫المجموع‬

‫‪74‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبتين باالعتماد على المعطيات المقدمة من طرف مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪.‬‬

‫‪ -‬الكمية المباعة من ‪ = Granule Noire‬مخزون أول المدة ‪ +‬الكمية المنتجة – مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫‪ 0846 = 06300 – 0393 + 36394 -‬طن‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن معظم الكمية المنتجة تخزن والكمية المباعة قليلة هذا ما دفع المؤسسة إليقاف إنتاجه‬
‫في الشهر الموالي‪.‬‬
‫‪.1‬ب حساب النتيجة التحليلية للمنتجات الثالث لشهر جانفي‪:‬‬

‫سنقوم بحساب النتائج التحليلية لمنتجات شهر جانفي‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-14‬النتيجة التحليلية لمنتجات شهر جانفي‪:‬‬

‫المنتج‪Granule Blanc‬‬ ‫‪ Agglomere‬المنتج ‪Granule Noire‬‬ ‫المنتج‬ ‫البيان‬

‫‪Noire‬‬
‫‪639999‬‬ ‫‪00999‬‬ ‫‪60790337‬‬ ‫سعر البيع‬

‫‪(63366‬طن)‬ ‫‪(9339‬طن)‬ ‫عدد الوحدات ‪(497397‬متر مكعب)‬

‫المباعة‬
‫‪7976999‬‬ ‫‪30799‬‬ ‫‪0967070377‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫(‪)7746777307‬‬ ‫(‪)796093367‬‬ ‫(‪)00067079393‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫‪_189482828‬‬ ‫‪_238364872‬‬ ‫‪243838876‬‬ ‫النتيجة‬
‫التحليلية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على (الملحق رقم ‪.)20‬‬

‫نالحظ من خالل الجدول أن سعر تكلفة المنتج ‪ Agglomere Noire‬أقل من رقم األعمال المحقق ما أدى‬
‫إلى ظهور نتيجة تحليلية موجبة بقيمة ‪243838876‬؛ أما النتيجة التحليلية للمنتج ‪ Granule Noire‬فكانت‬
‫سالبة بقيمة ‪ 238364872‬وذلك راجع لبيع وحدات قليلة جدا من هذا المنتج ألن الزبائن به عيوب إنتاجية‪ ،‬والتي‬
‫جعلت من رقم األعمال صغير وال يغطي تكاليف إنتاج هذا المنتج؛ وفي المنتج ‪ Granule Blanc‬كانت سعر‬
‫التكلفة أكبر من رقم األعمال ما جعل النتيجة التحليلية سالبة ب ‪.189482828‬‬

‫‪ )2‬حساب النتائج التحليلية لمنتجات شهر فيفري‪:‬‬

‫‪.2‬أ‪.‬حساب الكمية المباعة من ‪ Agglomere Noire‬في شهر فيفري‪:‬‬

‫يجب حساب مبيعات المنتج قبل حساب النتيجة التحليلية‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-12‬بطاقة المخزون للمنتج النهائي ‪ Agglomere Noire‬لشهر فيفري‪:‬‬

‫‪75‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫الكمية)‪(M3‬‬ ‫البيان‬ ‫الكمية)‪(M3‬‬ ‫البيان‬
‫‪391891‬‬ ‫المبيعات‬ ‫‪06300‬‬ ‫مخ‪6‬‬
‫‪06‬‬ ‫مخ‪7‬‬ ‫‪406347‬‬ ‫إنتاج‬
‫‪446891‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪446891‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين (الملحق رقم ‪16‬و ‪.)19‬‬

‫‪ -‬الكمية المباعة من ‪ =Agglomere Noire‬مخزون أول المدة ‪ +‬الكمية المنتجة – مخزون آخر المدة‪.‬‬
‫‪ 391891 = 06- 406347 + 06300 -‬متر مكعب‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن المؤسسة قامت ببيع معظم إنتاجها‪.‬‬
‫‪.2‬ب حساب النتيجة التحليلية لمنتجات شهر فيفري‪:‬‬

‫سنقوم بحساب النتيجة التحليلية لمنتجات شهر فيفري‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)3-18‬النتيجة التحليلية لمنتجات شهر فيفري‪.‬‬

‫النتيجة التحليلية= رقم األعمال‪-‬سعر التكلفة‪.‬‬

‫المنتج ‪Granule Blanc‬‬ ‫المنتج ‪Agglomere Noire‬‬ ‫البيان‬

‫‪639999‬‬ ‫‪60790337‬‬ ‫سعر البيع‬
‫‪67730‬‬ ‫‪406306‬‬ ‫عدد الوحدات‬
‫‪66609999‬‬ ‫‪6077966394‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫(‪)6737799390‬‬ ‫(‪)7493670306‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫‪12903712‬‬ ‫‪1142848828‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على (الملحق رقم ‪.)20‬‬

‫‪ ‬نالحظ من خالل الجدول أن المنتجين ‪ Aglomere Noire‬و‪ Granule Noire‬حققنا ربحا‬

‫يقدر ب ‪ 1142848828‬و‪ 12903712‬على التوالي ألن رقم األعمال أكبر من التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن مبيعات المنتج ‪ Granule Blanc‬مرتفعة في هذا الشهر مقارنة بشهر جانفي ألن‬
‫المؤسسة قامت ببيع كل الكمية المنتج‪.‬‬
‫‪ )3‬مقارنة النتائج التحليلية بين شهر جانفي وشهر فيفري‪:‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن الكمية المنتجة من المنتج ‪ Agglomere Noire‬في شهر فيفري أكبر من الكمية المنتجة في‬
‫شهر جانفي غير أن سعر تكلفة المنتج كانت في شهر جانفي أكبر ألن المنتج في شهر جانفي حملت‬
‫له التكاليف الغير مباشرة بنسب كبيرة على عكس شهر فيفري وهذا يدل على أن المؤسسة ال تتبع نظام‬
‫موحد في توزيع التكاليف الغير مباشرة؛ بالنسبة للنتيجة التحليلية نالحظ أنه حقق لنا ربحا في الشهرين‬

‫‪76‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫غير أن ربح شهر فيفري أكبر من ربح شهر جانفي ألن عدد الوحدات المباعة أكبر في شهر فيفري‬
‫وتكاليفه أقل‪.‬‬
‫‪ ‬قامت المؤسسة باالستغناء عن انتاج المنتج ‪ Granule Noire‬في شهر فيفري بسبب بيع كميات قليلة‬
‫جدا منه في شهر جانفي ‪ ،‬وذلك لعدم رغبة الزبائن في شرائه الحتوائه على عيوب في التصنيع‪ ،‬ما جعل‬
‫المقارنة بين نتائجه مستحيل‪.‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للمنتج ‪ Granule Blanc‬نالحظ أن الكمية المنتجة هي نفسها المباعة في هذا المنتج إذ كانت‬
‫الكمية المنتجة في شهر جانفي قليلة مقارنة مع شهر فيفري لهذا كان سعر تكلفته أكبر من سعر تكلفته‬
‫في شهر فيفري؛ أما بخصوص النتيجة التحليلية نالحظ أنها في شهر جانفي كانت سلبية أي حققنا خسارة‬
‫ألن الكمية المنتجة قليلة وحملت لها تكاليف مرتفعة‪ ،‬على عكس شهر فيفري حقق لنا ربحا ألنها باعت‬
‫كل ما أنتجته‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تطبيق مراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين وتقييم عمل‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫سنتناول في هذا المبحث أثر المحاسبة التحليلية في تحسين كفاءة مراقبة التسيير في مؤسسة الكاتمية للفلين‬
‫كمفهوم جديد في المجال اإلداري؛ ثم نتطرق إلى عملية اتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين ودور المعلومات‬
‫والنتائج المتحصل عليها من المحاسبة التحليلية على هذه العملية‪ ،‬وأخي ار نقيم نظام المحاسبة التحليلية في المؤسسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬استعمال المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة تسيير مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬‬

‫تعتبر المحاسبة التحليلية من أهم أدوات مراقبة التسيير واتخاذ القرار فعبر المعلومات والنتائج المتحصل‬
‫عليها من المحاسبة التحليلية يمكن آلخذ القرار في المؤسسة أن يقف على أهم هذه النتائج وتغيراتها ليتخذ القرار‬
‫المالئم في الوقت المناسب‪ ،‬وفي األخير نقوم بتقييم النتائج المتحصل عليها من المؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‪.‬‬

‫سنتطرق في هذا المطلب إلى مراقبة التسيير في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬وأثر استخدام المحاسبة‬
‫التحليلية عليها‪:‬‬

‫من أجل مراقبة التسيير في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬تم تكليف عون المدير العام بها والذي يتصل‬
‫مباشرة بالرئيس المدير العام‪ ،‬حيث يتمتع عون المدير العام بخبرة كبيرة لشغله العديد من المناصب وعمله في‬
‫أغلب مصالح المؤسسة‪ ،‬فهو على دراية تامة بما يجب أن يكون علية األمر في كل المصالح‪ ،‬والمالحظ في‬
‫مؤسسة الكاتمية للفلين أن المسير يعتبر في نفس الوقت المدقق الداخلي للمؤسسة‪.‬‬

‫حيث يعتبر مركز مراقبة التسيير مركز حساس و جد هام‪ ،‬وعملية رئيسية في المؤسسة تمر من خاللها كل‬
‫المعلومات الخاصة بكل المصالح المكونة للمؤسسة حيث يتم فيه مراقبة المعلومات الموجودة واحصائها ودراستها‬
‫وتحليلها‪ ،‬وذلك بغرض تحسين إدارة المؤسسة بالشكل المطلوب‪ ،‬وتحقيق أهدافها المسطرة(التقديرية) وهذا بعد أن‬

‫‪77‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫يقوم بإنجاز الموازنات التقديرية لكل المصالح‪ ،‬حيث أن مراقبة التسيير تعتبر الوسيط المباشر بين الرئيس المدير‬
‫العام ومختلف المصالح الموجودة في المؤسسة‪.‬‬

‫وبصفة عامة فإن مراقب التسيير في المؤسسة يراقب المعامالت التي تحصل بين كل المصالح فيراقب عملية‬
‫شراء المواد األولية ومختلف المستلزمات في قسم التموين‪ ،‬ويراقب تحويلها إلى قسم التخزين ثم تحويل المواد إلى‬
‫قسم اإلنتاج بغرض التصنيع ثم عودة المنتج التام إلى المخازن‪ ،‬ومراقبة مدى مطابقة الكميات الداخلة والخارجة‬
‫وفي األخير خروج اإلنتاج النهائي من المخزن إلى قسم التجارة للقيام بعملية البيع‪ ،‬ويجب أن يتأكد المراقب أن‬
‫كل العمليات تمت بصورة طبيعية وبنجاح ووفق األطر القانونية‪ ،‬ويعمل مراقب التسيير على تخصيص مراقبة‬
‫منتظمة بصورة شهرية حيث أنه كل شهر يقوم بمراقبة مصلحة معينة بشكل كامل‪ ،‬وتحرير تقارير منتظمة في‬
‫شكل مالحظات وتوصيات إلى المصالح والى الرئيس المدير العام‪ ،‬والقيام بتقارير ثالثية أو سداسية وسنوية‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫يظهر أثر المحاسبة التحليلية على مراقبة التسيير في مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬قبل استخدام المحاسبة التحليلية‪ :‬قبل استخدام المؤسسة للمحاسبة التحليلية كانت تواجه صعوبات منها‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبات في تحديد األرباح الصافية التي تحققها المؤسسة وعدم التحكم في أسعار منتوجاتها‪.‬‬
‫‪ -‬عدم التحكم في تقنيات تسيير المخزون‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة القيام بالتنبؤ واعداد الخطط التسييرية التي تعتمد المؤسسة عليها مستقبال‪.‬‬
‫‪ -‬الخوف من تقديم التسهيالت واالمتيازات لزبائنها وذلك لتفادي الخسائر‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة الوصول إلى الزبائن واقناعهم شراء منتوجات المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬بعد تطبيق المحاسبة التحليلية‪ :‬بعد أن طبقت المؤسسة المحاسبة التحليلية توصلت إلى عدة إيجابيات‬
‫تسييرية نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أصبحت المؤسسة لديها القدرة واإلمكانيات العلمية لحديد التكاليف المرتبة بمنتوجاتها‪.‬‬
‫‪ -‬سمحت المحاسبة التحليلية للمؤسسة من الوصول إلى تحسين تسييرها‪.‬‬
‫‪ -‬سهولة جلب الزبائن والقدرة على المنافسة مع الشركات األخرى‪.‬‬

‫نستنتج من خالل ما تطرقنا إليه‪ ،‬أن أثر المحاسبة التحليلية على مراقبة التسيير كبير داخل مؤسسة الكاتمية‬
‫للفلين بجيجل‪ ،‬وذلك بتحسين وتسهيل العمليات التسييرية من خالل التحكم في التكاليف بمحاولة تقليلها والرفع من‬
‫األرباح‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬دور المحاسبة التحليلية في اتخاذ القرار بمؤسسة الكاتمية للفلين ‪-‬جيجل‪-‬‬
‫مما هو متعارف عليه أن المحاسبة التحليلية تقدم للمسييرين معلومات دقيقة ومفصلة عن أسعار‬
‫تكلفة المنتجات ومصاريف المؤسسة التي تتحملها ومن خالل هذه المعلومات يتمكن أصحاب القرار السير‬
‫بالمؤسسة إلى الطريق السليم وتحقيق األرباح واألهداف المسطرة‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫لقد كانت مسؤولية اتخاذ القرار في المخطط المحاسبي الوطني القديم يتحملها المحاسب بمفرده‪ ،‬أما في النظام‬
‫المحاسبي المالي الجديد فأعضاء مجلس اإلدارة غالبا هم من يتخذون القرار ويتحملون مسؤولياته‪.‬‬

‫تتم عملية اتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل في حالتين‪:‬‬

‫الحالة األولى‪ :‬ق اررات صادرة من مجلس إدارة المؤسسة‪.‬‬

‫يتكون هذا المجلس من مجموعة من األعضاء يزيد عددهم كلما زاد عدد العمال ‪ ،‬ويعقد هذا االجتماع كل‬
‫شهرين أي ‪7‬إجتماعات في السنة ‪ ،‬يترأسه الرئيس المدير العام و كل من مدير التجارة ومدير المالية والمحاسبة‪،‬‬
‫ومدير التموين‪ ،‬ومدير النقدية‪ ، ،‬يتم فيه اتخاذ الق اررات المهمة والمعقدة ذات التأثير الكبير والمباشر على مؤسسة‬
‫الكاتمية للفلين بجيجل‪ ،‬والتي تحتاج إلى قدرة عالية من التفكير والتصور والتحليل ؛ يقوم مجلس اإلدارة باالطالع‬
‫على البيانات و المعلومات التحليلية ‪،‬وكذلك مختلف التكاليف في شكل تقارير ومستندات دورية لتحديد عناصر‬
‫المشكلة والبدائل التي تحقق االستغالل األفضل للموارد؛ و إلنتاج الكمية الالزمة بأحسن نوعية‪ ،‬ويتم اتخاذ الق اررات‬
‫المناسبة بتصويت أعضاء مجلس اإلدارة‪ ،‬كقرار إيقاف إنتاج منتج لعدم تحقيق أرباح منه وارتفاع تكاليفه‪.‬‬

‫الحالة الثانية‪ :‬ق اررات يتخذها الرئيس المدير العام‪.‬‬

‫تكون هذه الق اررات بسيطة وليس لها تأثير كبير وسلبي على المؤسسة‪ ،‬وال توجد حاجة الطالع مجلس اإلدارة‬
‫عليها‪ ،‬كزيادة سعر بيع منتج لتحقيق نتائج أفضل‪.‬‬

‫وبصفة عامة يتم بناء على المعلومات والسجالت الخاصة بالمحاسبة التحليلية‪ ،‬والمتحصل عليها من طرف‬
‫المؤسسة محل الدراسة يتم التوصل إلى اتخاذ الق اررات المناسبة والتي أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬قرار تسعير المنتجات‪.‬‬

‫‪ -‬قرار توفير الطاقة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬قرار التوسيع في حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬ق اررات اختيار طرق البيع وأساليب الصنع‪.‬‬

‫مما نستنتج أن المحاسبة التحليلية توفر للمؤسسة معلومات تساعدها على اتخاذ القرار المناسب إلى جانب‬
‫ذلك يجب أن تقوم المؤسسة بدراسة كمية المبيعات واألرباح التي تحققها ودراسة وضعية المنافسة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم تطبيق المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير واتخاذ القرار في مؤسسة الكاتمية للفلين‪.‬‬

‫من خالل الدراسة الميدانية التي قمنا بها في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬اتضح لنا ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬أن المؤسسة كانت مستغنية في األعوام الماضية عن المحاسبة التحليلية‪ ،‬حيث بدأت تطبيقها في هذه‬
‫السنة ألول مرة‪.‬‬

‫‪79‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫‪ ‬أن المؤسسة تقوم بعملية حساب التكاليف لكن تقوم بتوزيع تكاليفها الغير مباشرة بشكل عشوائي ال يستند‬
‫ألسس‪ ،‬مما يؤدي إلى حساب سعر التكلفة بشكل غير دقيق‪ ،‬كما أن المؤسسة تقوم باعتبار جميع‬
‫تكاليف اليد العاملة على أنها تكاليف غير مباشرة وهذا منافي لألسس العلمية‪.‬‬
‫‪ ‬وجود أخطاء مثال في شهر جانفي حملت التكاليف بمبالغ إجمالية متضمنة الرسم‪ ،‬أما في شهر فيفري‬
‫حملت المبالغ خارج الرسم‪.‬‬
‫‪ ‬جهل أعضاء المؤسسة لطرق حساب التكاليف الحديثة مثل طريقة التكاليف حسب األنشطة)‪.(ABC‬‬
‫‪ ‬عدم وجود رغبة لدى إدارة المؤسسة في القيام بتحسين وتحديث نظام المحاسبة التحليلية داخل المؤسسة‬
‫للوصول إلى حساب سعر التكلفة بشكل دقيق واتخاذ الق اررات بناء على نتائج المحاسبة التحليلية؛ ومن‬
‫أسباب ذلك أن المؤسسة وطنية وال يتأثر الموظفين العاملين فيها بنتائجها سواء كانت ربح او خسارة‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن مراقبة التسيير مرتبطة ارتباطا مباش ار مع المديرية العامة حي يمثل هذا النمط األمثل‪ ،‬بحيث‬
‫نجدها بمثابة هيئة استشارية تشارك بشكل كبير في استراتيجية المؤسسة‪ ،‬إضافة إلى ذلك يمتاز باستقاللية‬
‫في التسيير أي ال يمارس عليها ضغوطات من طرف المديريات األخرى‪ ،‬وبالتالي يمكنها القيام بدورها‬
‫الحقيقي أال وهو التوجيه والمراقبة‪.‬‬
‫‪ ‬ساعد بدأ تطبيق نظام المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل اإلدارة في القيام بعملية‬
‫الرقابة على التسيير‪.‬‬
‫‪ ‬نالحظ أن مؤسسة الكاتمية للفلين ال تعتمد على الطرق الحديثة التخاذ الق اررات كحساب التكاليف المعيارية‬
‫واالنحرافات؛ بل تعتمد على ق اررات تقديرية خاصة‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫واقع المحاسبة التحليلية بمؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل‬ ‫الفصل الثالث‬
‫خالصة الفصل الثالث‪:‬‬

‫إن اعتماد المحاسبة التحليلية داخل المؤسسات ليس باألمر الهين لكنه يتطلب عوامل ومؤهالت تساعد على‬
‫استم ارريتها في النشاط فإدراكنا لمفهوم نظام المحاسبة التحليلية وأهدافها يزيل كثير من الغموض والتردد في التوجه‬
‫نحو نظام أفضل ويدفع بنا إلى السعي وراء مفاهيم أخرى وتجارب كمفاهيم التكلفة وأنواعها وأهم طرق حسابها‪.‬‬

‫حيث تناولنا في هذا الفصل دراسة تطبيقية لحالة مؤسسة الكاتمية للفلين –جيجل‪-‬وهذا لمعرفة ما مدى تطبيق‬
‫المحاسبة التحليلية وكيفية عمل نظامها‪ ،‬وبعد تقديمنا للمؤسسة وهيكلها التنظيمي قمنا بمحاولة اسقاط الجانب‬
‫النظري على الجانب التطبيقي؛ والحظنا خالل فترة تربصنا في مؤسسة الكاتمية للفلين أن هذه األخيرة لها نظام‬
‫للمحاسبة التحليلية لكن ه غير محكم ويتم فيه توزيع األعباء الغير مباشرة بطريقة غير سليمة تؤدي إلى الحصول‬
‫على نتائج أقل دقة؛ وهذا ما يؤثر بشكل سلبي على كل من عميلة مراقبة التسيير واتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫الخاتمة‬
 ‫الخاتمة‬

‫الخاتمة‬

‫لقد أصبح التطور والتوسع الذي تشهده المؤسسات االقتصادية واعتمادها على اإلمكانيات المالية والمادية‬
‫غير كافي العتبار المؤسسة في طريقها إلى النجاح وتحقيق األهداف‪ ،‬إذ يجب على هاته المؤسسة أن تتكيف مع‬
‫كل التغييرات الحاصلة في المحيط االقتصادي خاصة مع التطور التكنولوجي الكبير الحاصل وانفتاح األسواق‬
‫على بعضها والعولمة التي شملت جميع المجاالت والمستويات حيث نجد أن هذه الحقائق تضعنا أمام تحديات‪،‬‬
‫وذلك من أجل القيام بتطوير المؤسسات الوطنية قصد مواكبة التطور والرفع من وتيرة التنمية االقتصادية‪.‬‬

‫يجب علينا استعمال األساليب والطرق الحديثة في تسيير هاته المؤسسات الوطنية االقتصادية‪ ،‬ونجد أن‬
‫المحاسبة التحليلية من أهمها لكونها من بين أنجح سبل التحكم في التكاليف وتحقيق الكفاءة االقتصادية‪ ،‬حيث أن‬
‫المحاسبة التحليلية تعمل على ضبط التكاليف والتحكم فيها والعمل على تخفيضها قدر اإلمكان ومحاولة تقديم‬
‫معلومات دقيقة وكافية في الوقت المناسب وكذلك عبارة عن نظام يقوم على مجموعة من األسس واإلجراءات من‬
‫المنظمة والتي تسمح بحساب التكاليف وتحليلها‪ ،‬لخدمة المسيرين ومتخذي الق اررات أصبحت المحاسبة التحليلية‬
‫من أهم التقنيات التي تساعد في اتخاذ القرار من خالل حساب مختلف التكاليف من أجل اتخاذ الق اررات الصائبة‪.‬‬

‫من خالل الفصول النظرية والتطبيقية في بحثنا‪ ،‬والذي أردنا اسقاطه على الواقع لنتعرف على مدى ارتباط‬
‫المعارف النظرية بالتطبيقية‪ ،‬تمكنا من الوصول إلى النتائج واالقتراحات المتعلقة بهما‪ ،‬نذكرها فيما يلي‪:‬‬

‫النتائج‬

‫‪ ‬نتائج الفرضيات‪:‬‬
‫‪ ‬الفرضية األولى‪ :‬تختلف طرق حساب التكاليف من قطاع آلخر إال أن مبادئ تصميم نظام المحاسبة‬
‫التحليلية تبقى موحدة لدى كل القطاعات‪.‬‬
‫نعم تختلف طرق حساب التكاليف من قطاع إلى آخر ومن مؤسسة إلى أخرى فبالنسبة لمؤسسة الكاتمية‬
‫للفلين‪ ،‬تقوم بحساب التكاليف وسعر التكلفة بطريقة خاصة بها إال أنها تعتمد نظام محاسبي تحليلي الموحد‬
‫بين كل المؤسسات‪.‬‬
‫‪ ‬الفرضية الثانية‪ :‬تعتمد مراقبة التسيير على مخرجات المحاسبة التحليلية في مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬‬
‫جيجل‪.-‬‬
‫نعم تعتبر المحاسبة التحليلية جد مهمة في عملية مراقبة التسيير فمن خالل دراستنا التطبيقية لمؤسسة‬
‫الكاتمية للفلين اتضح لنا أن المحاسبة التحليلية تساعد المدقق في مراقبة سير المؤسسة‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫‪ ‬الفرضية الثالثة‪ :‬يتم استخدام نتائج المحاسبة التحليلية عند اتخاذ الق اررات اإلدارية في مؤسسة الكاتمية‬
‫للفلين‬

‫نعم يتم استخدام نتائج المحاسبة التحليلية للخروج بأفضل قرار‪ ،‬لكن في مؤسسة الكاتمية للفلين بجيجل ال يتم‬
‫االعتماد عليها بشكل كلي ودائم‪.‬‬

‫‪ ‬الفرضية الرابعة‪ :‬التحديات المعاصرة تفرض على مؤسسة الكاتمية للفلين وجود نظام للمحاسبة التحليلية‬
‫يسمح بمعرفة تكاليف المنتجات‪.‬‬

‫نعم التحديات المعاصرة فرضت على مؤسسة الكاتمية للفلين تطبيق نظام المحاسبة التحليلية‪ ،‬لكن المؤسسة‬
‫تتبعه بشكل خاطئ نوعا ما ألنها بدأت تطبيقه في السنة الحالية‪.‬‬

‫‪ ‬نتائج نظرية‪ :‬تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬إن المحاسبة التحليلية نظام واجب اعتماده وذلك من خالل نظام يتماشى ونشاط المؤسسة‪ ،‬تنظيمها‬
‫وحجمها‪.‬‬
‫‪ ‬إن أهمية المحاسبة التحليلية تظهر من خالل كل الطرق الموضوعة والمتعارف عليها لحساب التكاليف‬
‫وتحليلها وكذا االمتيازات التي تقدمها لخدمة المسير ومتخذي القرار‪.‬‬
‫‪ ‬إن المحاسبة التحليلية من أهم أدوات مراقبة التسيير؛ إذ تعتبر نظاما للمعلومات‪ ،‬حيث يقوم نظام مراقبة‬
‫التسيير بدوره على أكمل وجه‪ ،‬باعتماده على مخرجات المحاسبة التحليلية‪ ،‬لتكون مدخال له للتقويم‬
‫وتصحيح أداء المؤسسة ومقارنة النتائج باألهداف المسطرة؛ واتخاذ الق اررات بالسرعة والدقة المطلوبتين‪.‬‬
‫‪ ‬ال يمكن لنظام المحاسبة التحليلية لوحده أن يوفر المعلومات الكافية للمسيرين التخاذ الق اررات المتعلقة‬
‫بمستقبل المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬نتائج تطبيقية‪ :‬من خالل الدراسة الميدانية لمؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪-‬ظهرت النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬توصلنا إلى أن المؤسسة مازالت تجهل فائدة نظام المحاسبة التحليلية كأداة تسمح بمراقبة التسيير واتخاذ‬
‫القرار‪.‬‬
‫‪ ‬اتضح لنا أن المؤسسة ال تتبع طريقة علمية واضحة لحساب التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تستعمل المؤسسة أسلوب التكاليف الكلية اإلجمالية مما يحمل بعض المنتجات أعباء ليست حقيقية‪.‬‬
‫‪ ‬قسم مراقبة التسيير هو همزة وصل بين كل مصالح المؤسسة والرئيس المدير العام لها‪.‬‬
‫‪ ‬عملية اتخاذ القرار في المؤسسة ال تعتمد كليا على نتائج المحاسبة التحليلية ودراسة االنحرافات‪ ،‬بل تأخذ‬
‫في عين االعتبار دراسة وضعية المنافسة‪.‬‬

‫اقتراحات‬

‫‪83‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫اعتمادا على النتائج يمكن تقديم بعض االقتراحات التي من شأنها أن تؤدي إلى تحقيق األهداف المرجوة من‬
‫خالل االستعمال األمثل للمحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫‪ ‬يجب على المؤسسة أن تتجه إلى الطرق الحديثة لحساب التكاليف‪ ،‬فهذه األخيرة تسمح بتوفير المعلومة‬
‫بصفة سريعة‪ ،‬لتكون حاضرة لخدمة المسير وأصحاب القرار في الوقت المناسب‪.‬‬
‫‪ ‬ننصح المؤسسة باتباع نظام المحاسبة التحليلية بطريقة صحيحة وعدم تجاهل أي من تفاصيله‪ ،‬وتحميل‬
‫التكاليف بعقالنية وواقعية‪ ،‬وذلك للحصول نتائج دقيقة‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة توعية أفراد المؤسسة بأهمية المحاسبة التحليلية‪ ،‬وحثهم على المشاركة في الدورات التكوينية‬
‫لتحسين رصيدهم العلمي في هذا المجال وحتى يكون التطبيق في الميدان صحيح‪.‬‬
‫‪ ‬إن فعالية نظام مراقبة التسيير في المؤسسة‪ ،‬تتوقف على فعالية أدواته والتي تعتبر المحاسبة التحليلية‬
‫أهمها‪ ،‬لذا يجب أن تكون المعلومات التي توفرها دقيقة‪ ،‬سريعة‪ ،‬مالئمة وفي الوقت المناسب‪.‬‬
‫‪ ‬االعتماد على المحاسبة التحليلية كوسيلة أو ركيزة التخاذ مختلف الق اررات من أجل اختيار البديل األمثل‬
‫لحل المشكلة بأقل تكلفة وأسرع وقت‪.‬‬

‫آفاق الدراسة‬

‫حاولنا من خالل هذه الدراسة التعرف على أهمية المحاسبة التحليلية كأداة لمراقبة التسيير اتخاذ القرار في‬
‫مؤسسة الكاتمية للفلين‪-‬جيجل‪ ،‬ولقد درسنا جميع منتجات المؤسسة وفق طريقة التكاليف الكلية‪ ،‬وذلك لصعوبة‬
‫وعدم تطبيق الطرق األخرى لحساب التكاليف‪ ،‬وعليه يمكن أن نوجز بعض اآلفاق المستقبلي لبحثنا كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬استعمال التكاليف المعيارية لتسهيل عملية مراقبة التسيير ومعرفة االنحرافات في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬استخدام أدوات مراقبة التسيير الحديثة في المؤسسات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬دور المحاسبة التحليلية في تحسين أداء المالي في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أهمية تدنية التكاليف بتطبيق المحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ ‬أهمية نظام المعلومات في عملية اتخاذ القرار في المؤسسة‪.‬‬

‫‪84‬‬
‫قائمة المراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫قائمة المراجع‬

‫‪ ‬المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫‪ -1‬الكتب‪:‬‬
‫‪ .1‬بربري محمد أمين‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.8112 ،‬‬
‫‪ .8‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪.8112‬‬
‫‪ .3‬خالص صافي صالح‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬‬
‫الجزائر‪.8112 ،‬‬
‫‪ .4‬خالص صافي صالح‪ ،‬المبادئ األساسية للمحاسبة العامة والمخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الجزائر‪.8112 ،‬‬
‫‪ .2‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف قياس وتحليل‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪.8112 ،‬‬
‫‪ .6‬رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.1994 ،‬‬
‫‪ .2‬رحال علي‪ ،‬المحاسبة التحليلية من النظرية للتطبيق‪ ،‬مطبعة عمار قرفي‪ ،‬الجزائر‪ ،‬بدون سنة‬
‫نشر‪.‬‬
‫‪ .2‬رضوان محمد العناتي‪ ،‬محاسبة التكاليف (مفاهيم‪ ،‬مبادئ‪ ،‬تطبيقات)‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪.8111 ،‬‬
‫‪ .9‬صالح عبد الرزاق‪ ،‬عطا اهلل وارد الخليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬دار زهوان للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.1999 ،‬‬
‫‪ .11‬صالح عبد القادر النعيمي‪ ،‬اإلدارة‪ ،‬دار اليازوري للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.8113 ،‬‬
‫‪ .11‬صالح مهدي حسن العماري‪ ،‬طاهر محسن منصوري الغالي‪ ،‬اإلدارة واألعمال‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.8112 ،‬‬
‫‪ .18‬عبد الناصر إبراهيم نور‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع‬
‫والطباعة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عما ‪.8118 ،‬‬
‫‪ .13‬عليان الشريف‪ ،‬عبد الناصر نور‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع‬
‫والطباعة‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬عمان‪.8111 ،‬‬
‫‪ .14‬عامر عبد اهلل شقر‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪.8111 ،‬‬
‫‪ .12‬علي حسين‪ ،‬نظرية الق اررات اإلدارية‪ ،‬دار زهران للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.8112 ،‬‬
‫‪ .16‬علي فالح الزعبي‪ ،‬عبد الوهاب بن بريكة‪ ،‬مبادئ اإلدارة واألصول واألساليب العلمية‪ ،‬دار المناهج‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪.8113 ،‬‬

‫‪86‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .12‬فتح الرحمان الحسن منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الكتاب الجامعي‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪ ،‬اليمن‪.8119 ،‬‬
‫‪ .12‬محمد تيسير‪ ،‬عبد الحكيم الوجبي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة الرابعة‪،‬‬
‫الكويت‪.8116،‬‬
‫‪ .19‬محمد رفيق الطيب‪ ،‬مدخل لتسيير أساسيات وظائف المسير وتقنيات التسيير‪ ،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.1992 ،‬‬
‫‪ .81‬معراج هواري‪ ،‬مصطفى باهي‪ ،‬مدخل إلى مراقبة التسيير‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪.8111‬‬
‫‪ .81‬موفق أحمد مرزة‪ ،‬أساسيات الكمية في الق اررات اإلدارية‪ ،‬دار مجدالوي للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪.8111-8111،‬‬
‫‪ .88‬موسى خليل‪ ،‬اإلدارة المعاصرة المبادئ والوظائف والممارسة‪ ،‬مجد المؤسسة الجامعية للدراسات‬
‫والنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬لبنان‪.8111 ،‬‬
‫‪ .83‬موسى قاسم القريوتي‪ ،‬علي خضرة مبارك‪ ،‬أساسيات اإلدارة الحديثة‪ ،‬دار تسنيم للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫الطبعة الثانية‪ ،‬األردن‪.8116 ،‬‬
‫‪ .84‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية دروس وتمارين الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية العامة‪،‬‬
‫الجزائر‪.1994 ،‬‬
‫‪ .82‬ناصر دادي عدون‪ ،‬معزوري ليندة وآخرون‪ ،‬مراقبة التسيير في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬دار‬
‫المحمدية‪ ،‬العامة‪ ،‬الجزائر‪.8114،‬‬
‫‪ .86‬نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬محاسبة التكاليف مدخل حديث‪ ،‬دار جهنمية للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬عمان‪.8112 ،‬‬
‫‪ .82‬نواف كنعان‪ ،‬اتخاذ الق اررات اإلدارية‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر‪.8112 ،‬‬
‫‪ .82‬هوام جمعة‪ ،‬تقنيات المحاسبة المعمقة وفقا للدليل المحاسبي الوطني الجزء األول‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬الجزائر‪.8112 ،‬‬
‫‪ -2‬المقاالت‪:‬‬
‫‪ .1‬أحمد قايد‪ ،‬نور الدين‪ ،‬بروبة إلهام‪ ،‬استخدام الموازنة التقديرية للمبيعات كأسلوب فعال لمراقبة‬
‫التسيير واتخاذ الق اررات داخل المؤسسة‪ ،‬بسكرة‪ ،‬مجلة البحوث والدراسات‪ ،‬المجلد ‪ ،18‬العدد‬
‫‪.8112 ،18‬‬
‫‪ .8‬عميروش عريان‪ ،‬بوسبعين تسعديت‪ ،‬دور نظام المحاسبة التحليلية في تسيير ومراقبة تسيير‬
‫المؤسسات الجزائرية‪ ،‬مجلة االقتصاد والتنمية البشرية‪ ،‬الجزائر‪.8119 ،‬‬

‫‪87‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .3‬فتيحة بوحرود‪ ،‬حمزة هرباجي وآخرون‪ ،‬تحسين كفاءة مراقبة التسيير وفق نظام محاسبة‬
‫التكاليف حسب األنشطة(‪ ،)ABC‬مجلة اقتصاديات األعمال والتجارة‪ ،‬المجلد ‪ ،12‬العدد ‪،11‬‬
‫جامعة سطيف‪.8181 ،‬‬
‫‪ .4‬مرغندي وليد‪ ،‬تقييم فعالية مراقبة التسيير في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬مجلة رؤى االقتصادية‪،‬‬
‫جامعة الوادي‪ ،‬العدد ‪.8112 ،11‬‬
‫‪ .2‬مهند جعفر‪ ،‬حسن حبيب‪ ،‬دور محاسبة التكاليف في تحسين اتخاذ الق اررات اإلدارية في الشركات‬
‫الصناعية السودانية‪ ،‬مجلة فصلية دولية محكمة السودان‪ ،‬العدد ‪.8181 ،18‬‬
‫‪ -3‬الرسائل الجامعية‪:‬‬
‫‪ .1‬بن موفقي علي‪ ،‬دور نظام المعلومات المحاسبي في تفعيل مراقبة التسيير‪ ،‬مذكرة ماجستير‬
‫جامعة جيجل‪.8119-8112 ،‬‬
‫‪ .8‬عبد النور زاية‪ ،‬محاسبة التكاليف وتحسين األداء المالي للمؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬تخصص‬
‫محاسبة‪ ،‬جامعة بسكرة‪.8112 ،‬‬
‫‪ .3‬عقون سعاد‪ ،‬نظام مراقبة التسيير وأدواته ومراحل إقامته بالمؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪،‬‬
‫علوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.8118-8111 ،‬‬
‫‪ .4‬لطرش بالل‪ ،‬دور مراقبة التسيير في تحسين األداء المالي في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة‬
‫ماجستير‪ ،‬جامعة جيجل‪.8113 ،‬‬
‫‪ .2‬مرابطي نوال‪ ،‬أهمية نظام المحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة‬
‫الجزائر‪.8116-8112 ،‬‬
‫‪ .6‬موالي جمال‪ ،‬نظام المعلومات المحاسبي في المحاسبة التحليلية وعالقته باتخاذ القرار ومراقبة‬
‫التسيير‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬فرع التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.8111-8111 ،‬‬
‫‪ .2‬هالل درحمون‪ ،‬المحاسبة التحليلية نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في‬
‫المؤسسة االقتصادية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬فرع نقود ومالية‪ ،‬جامعة الجزائر‪.8114-8112،‬‬
‫‪ -4‬المواقع اإللكترونية‪:‬‬
‫‪ .1‬أوبختي نصيرة‪ ،‬بوهنة كلثوم‪ ،‬المحاسبة التحليلية ودورها في عملية اتخاذ القرار‪ ،‬على الموقع‬

‫‪www.asjp.cerist.dz‬‬ ‫تاريخ االطالع ‪8188/13/12 :‬‬

‫‪ .8‬صالح مهدي محسن العامري‪ ،‬طاهر محسن منصور الغالي‪ ،‬اإلدارة واألعمال‪ ،‬على الموقع تاريخ‬
‫االطالع‪8188/13/16 :‬‬

‫‪http://reesearch-ready-bloggspot.com12012601study-of-management-‬‬
‫‪control.syster.html‬‬

‫‪88‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ -5‬المحاضرات‪:‬‬
‫‪ .1‬نعيمة يحياوي‪ ،‬محاضرات في مراقبة التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة‬
‫باتنة‪.‬‬
‫‪ -6‬المقابالت‪:‬‬
‫‪ .1‬مقابلة مع السيد فخر الدين كيموش‪ ،‬مدير المحاسبة والمالية‪ ،‬يوم ‪ ،8188/18/11‬على‬
‫الساعة ‪.11:31‬‬
‫‪ .8‬مقابلة مع السيدة مريم بعوش‪ ،‬إطار محاسب‪ ،‬يوم ‪ ،8188/13/81‬على الساعة ‪.13:31‬‬
‫‪ .3‬مقابلة مع السيد مبارك‪ ،‬الرئيس المدير العام‪ ،‬يوم ‪ ،8188/12/81‬على الساعة ‪.11:12‬‬
‫‪ .4‬مقابلة مع السيد فخر الدين كيموش‪ ،‬مدير المحاسبة والمالية‪ ،‬يوم ‪ ،8188/12/82‬على‬
‫الساعة ‪.11:31‬‬
‫‪ ‬المراجع باللغة األجنبية‪:‬‬
‫‪ -1‬الكتب‪:‬‬
‫‪1. Abdellah Boughaba, comptabilité analytique, Edition Berti, 2ème Edition,‬‬
‫‪Alger, 1994.‬‬
‫)‪2. Louis Dubrulle, Didier Jourdain, comptabilité analytique de gestion (1‬‬
‫‪manuel pratique, Dunod Edition, 2ème Edition, France, 1991.‬‬

‫‪89‬‬
 :‫ملخص‬

‫تناولت هذه الدراسة أحد أهم أنواع المحاسبات وهي المحاسبة التحليلية باعتبارها من األساليب الحديثة‬
.‫واألدوات الهامة لمراقبة التسيير والتي تقدم للمسير دعما في عملية اتخاذ الق اررات المناسبة‬

‫ وابراز‬،‫هدفت هذه الدراسة إلى محاولة معرفة نظام المحاسبة التحليلية وكيفية تطبيقه في المؤسسة الجزائرية‬
.‫الدور الذي تلعبه معلومات المحاسبة التحليلية في مراقبة التسيير وعملية اتخاذ الق اررات‬

‫وذلك إلبراز دور المحاسبة التحليلية‬-‫جيجل‬-‫تجسيدا لذلك تم القيام بدراسة ميدانية بمؤسسة الكاتمية للفلين‬
‫كأداة فعالة في عملية اتخاذ الق اررات ومراقبة التسيير في المؤسسة الجزائرية؛ وقد توصلت الدراسة إلى ان مؤسسة‬
‫ لكن ال تتبع طريقة علمية واضحة لحساب‬،‫بدأت تطبيق نظام المحاسبة التحليلية مؤخرا‬-‫جيجل‬-‫الكاتمية للفلين‬
‫ مما يحمل بعض المنتجات أعباء ليست حقيقية؛ واتضح لنا أيضا أن نظام المحاسبة التحليلية ال يمكنه‬،‫التكاليف‬
.‫لوحده أن يوفر المعلومات الكافية للمسيرين التخاذ الق اررات المتعلقة بمستقبل المؤسسة‬

.‫ سعر التكلفة‬،‫ التكاليف‬،‫ اتخاذ القرار‬،‫ مراقبة التسيير‬،‫ المحاسبة التحليلية‬:‫الكلمات المفتاحية‬

Summary:
This study dealt with one of the most important types of accounting, which is
analytical accounting, as it is one of the modern methods and important tools for
management control, which provide support to the manager in the process of making
appropriate decisions.
This study aimed to try to know the analytical accounting system and how to
apply it in the Algerian institution, and to highlight the role played by the analytical
accounting information in monitoring management and the decision-making process.
Embodiment of this, a field study was carried out at the El Katmia Foundation for
Flynn - Jijel - in order to highlight the role of analytical accounting as an effective tool
in the decision-making process and management control in the Algerian institution. ;
The study concluded that the El-Katmiya Foundation for Flynn-Jijel-began to
implement the analytical accounting system recently, but it does not follow a clear
scientific method for calculating costs, which causes some products to bear unrealistic
burdens; It also became clear to us that the analytical accounting system alone cannot
provide sufficient information for managers to make decisions related to the future of
the institution.
Key words: analytical accounting, management control, make decision, costs, and
cost price.