Professional Documents
Culture Documents
Tosvim Hozrim2
Tosvim Hozrim2
לפקודה
חוזרי מס הכנסה 1/2011ו9/2011-
לאחרונה פרסמה רשות המסים חוזרים בדבר הקלות במס הכנסה לעולים חדשים ותושבים
חוזרים בעקבות תיקון מס' 168לפקודת מס הכנסה (להלן" :הפקודה").
כללי .1
בחודש ספטמבר 2008פורסם תיקון מס' 168לפקודה (להלן" :התיקון") ,המרחיב את
ההקלות במיסוי הכנסותיהם של עולים חדשים ותושבים חוזרים (ראה חוזר משרדנו מיום
7באוקטובר 2008ומאמר מקיף בנושא אשר פורסם על ידי משרדנו ביום 28באפריל
.)2010עיקרי התיקון (כמפורט בחוזר מס הכנסה ,)1/2011הינם כדלקמן:
השוואת מעמדו המיסוי של מי שחזר לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל במשך ·
10שנים לפחות (להלן" :תושב חוזר ותיק") למעמדו של עולה חדש לעניין הכנסות
אשר מקורן מחוץ לישראל כמפורט בתיקון.
הרחבת היקף הפטור הניתן לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק ,כך שיחול על כלל ·
הכנסותיהם המופקות מחוץ לישראל ,לרבות בגין נכסי חוץ אשר נרכשו לאחר העלייה
או החזרה ארצה ,זאת במשך 10שנים מן היום אשר היו לתושבי ישראל.
פטור מחובת דיווח לגבי הכנסות מחוץ לישראל אשר מפיק עולה חדש או תושב חוזר ·
ותיק ,במשך תקופת ההטבות.
לעניין הגדרת "חברת משלח יד זרה" שבסעיף )5(5לפקודה או הגדרת "חברה נשלטת ·
זרה" שבסעיף 75ב לפקודה ,לא תובא בחשבון כהחזקה של תושב ישראל ,החזקתו של
יחיד אשר היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק ,וטרם חלפו עשר שנים
מן המועד אשר היה לתושב ישראל כאמור.
הארכת תקופת השהייה המינימאלית מחוץ לישראל המקנה זכאות לפטורים ממס ·
לתושב חוזר רגיל (הארכה משלוש לשש שנים).
ככלל ,יחולו הוראות התיקון החל מיום 1בינואר ( 2007להלן" :יום א.
התחילה") על הכנסותיו של יחיד אשר שב לישראל במעמד של תושב חוזר
ותיק או עלה לישראל כעולה חדש החל מיום התחילה אילך.
סעיפים (14ג)( )2ו(97-ב)( ,)2כנוסחם לאחר התיקון ,יחולו החל מיום 1בינואר ב.
,2009על הכנסותיו של תושב חוזר רגיל מריבית ,מדיבידנד ומרווח הון אשר
מקורם ב"ניירות ערך מוטבים" ,ובלבד ששב לישראל לאחר יום התחילה.
ההגדרה החדשה של "תושב חוץ" תחול על: ג.
מי שחדל להיות תושב ישראל ביום התחילה ואילך. .1
מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה ושב והפך להיות .2
תושב חוזר ותיק לאחר יום התחילה.
כאמור לאחרונה פרסמה רשות המיסים שני חוזרים מקצועיים המתייחסים ·
להקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות התיקון (חלק א' – חוזר
מ"ה ,1/2011חלק ב' – חוזר מ"ה ,)9/2011אשר עיקריהם מובאים בתמצית להלן.
יובהר כי המדובר בחוזרים מקיפים בנושא ,במסגרת חוזר זה מובאת סקירה
תמציתית של עיקריהם בלבד .להרחבה ראו החוזרים באתר האינטרנט של רשות
המיסים ,בכתובת הבאה/http://ozar.mof.gov.il/taxes :
חוזר מס הכנסה – 1/2011הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון .2
168לפקודה – חלק א'
-התיקון הרחיב את הפטור על כלל הכנסותיהם של עולה חדש ושל תושב חוזר
וותיק ,המופקות מחוץ לישראל ,למשך 10שנים מיום עלייתם או חזרתם ,באופן
אשר יכלול את כל הכנסותיהם השוטפות (אקטיביות ופאסיביות) בין אם מקורן
מנכסים אשר היו להם לפני היותם לתושבי ישראל ובין אם מקורן מנכסים אשר
רכשו לאחר עלייתם או חזרתם ארצה ,וזאת לתקופה של 10שנים כאמור .שינוי זה
משמעותי ביותר שכן ,על פי התיקון ,גם הכנסות מנכסים מחוץ לישראל ,אשר
נרכשו לאחר מועד העלייה או החזרה יזכו את היחיד בפטור ממס ,בעוד שעל פי
הדין הקודם הכנסות מנכסים אלו לא היו פטורות ממס .הוראות סעיף (14א)
לפקודה כנוסחו לאחר התיקון יחולו רק על מי שהיה לעולה חדש או לתושב חוזר
ותיק ביום התחילה ואילך.
מובהר בחוזר כי במקרים בהם עולה חדש או תושב חוזר ותיק הפיק הכנסות
מיגיעה אישית ,והכנסות אלו נבעו מפעילות מעורבת אשר חלקה בוצע בישראל
וחלקה מחוץ לישראל (להלן" :פעילות מעורבת") ,חלק ההכנסה אשר הופק בישראל
אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף (14א) לפקודה שכן ההכנסה הופקה בישראל.
לשם קבלת הפטור על ההכנסות אשר הופקו מחוץ לישראל ,רשאי היחיד לפצל את
ההכנסות אשר נבעו מן הפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי העסקים בהם שהה
היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה .מצוין בחוזר כי
ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה
תוצאה אחרת (לדוגמא :על-פי בסיס כלכלי) ,ובלבד שנטל ההוכחה לגבי סכום
ההכנסה מן הפעילות המעורבת יחול על היחיד במקרה זה.
כמו כן ,מובהר בחוזר כי מאחר ועולה חדש או תושב חוזר ותיק פטור בישראל
מהגשת דוח לגבי הכנסותיו מחוץ לישראל עליהן הוא לא חייב במס בישראל (זאת
בהתאם להוראות סעיף 134ב לפקודה) ,ונוכח העובדה שהוא חייב במס ובדיווח בגין
הכנסה מעורבת ,יהא עליו לדווח כי חלוקת ההכנסה המעורבת ותוצאותיה בוצעו
בהתאם לאמור בהנחיה האמורה וכן להגיש את פירוט החישוב ,אם יידרש לכך.
לעניין זיכוי ממסי חוץ ,מודגש בחוזר כי במקרה בו חלק ההכנסה המעורבת אשר
הופקה מחוץ לישראל פטור ממס בהתאם להוראת סעיף 14לפקודה ,הרי שלא יינתן
זיכוי מסי חוץ ששולמו על חלק ההכנסה הפטור ממס כנגד המס המחושב בישראל
על חלק ההכנסה החייב במס.
החוזר קובע סייג לאמור – היה והכנסתו המעורבת של היחיד הופקה מחוץ לישראל
במשך תקופה קצרה היוצרת מצב שטיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל
ביחס לפעילותו בישראל ,יש לראות את הכנסתו של היחיד ככזו אשר הופקה
במלואה בישראל ,בבחינת "הולך הטפל אחר העיקר".
חוזר מס הכנסה מספר – 9/2011הקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות .3
תיקון 168לפקודה – חלק ב'
עולה חדש –
ריבית הנובעת מפיקדון במטבע חוץ בבנק בישראל פטורה ממס בידי עולה חדש
למשך 20שנה מיום עלייתו לישראל ,ובלבד שמקור הכספים אשר הופקדו בפיקדון
הוא מסכומי כסף אשר היו ליחיד בטרם שהיה לתושב ישראל.
תושב חוזר –
ריבית הנובעת מפיקדון במטבע חוץ בבנק בישראל פטורה ממס בידי תושב חוזר
למשך 5שנים מיום שחזר לישראל ,ובלבד שמקור הכספים אשר הופקדו בפיקדון
הוא מסכומי כסף אשר נוצרו בתקופת שהותו מחוץ לישראל .הטבה זו ניתנת מכח
צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ),
התשס"ד ,2003-ותינתן בהתקיים כל התנאים שנקבעו בתקנות.
מובהר בחוזר כי הוראות צו זה מתייחסות לתושב חוזר כהגדרתו בסעיף (14ג)
לפקודה.
כמו כן מובהר כי מובן שגם תושב חוזר ותיק נכנס בגדרה של ההגדרה
האמורה.
השינוי המהותי בתיקון זה הינו הרחבת הפטור ביחס לעולה חדש ולתושב חוזר
ותיק גם על רווח הון ממכירת נכסים בחו"ל אשר נרכשו לאחר מועד עלייתו או
חזרתו לישראל .לעומת זאת ,לגבי תושב חוזר (שאינו ותיק) הפטור חל רק על
נכסים בחו"ל אשר רכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ.
סעיף 9ג קובע כי סכום המס על קצבה אשר מקורה מחוץ לישראל שמקבל מי
שעלה לישראל ,בשל עבודתו במדינת חוץ ,לא יעלה על סכום המס אשר היה
משלם על אותה קצבה במדינה אשר בה משולמת הקצבה ,אילו היה נשאר תושב
אותה מדינה .במסגרת התיקון הורחבה תחולת הסעיף כך שההטבה האמורה
סעיף 35לפקודה קובע נקודות זיכוי נוספות לעולה חדש ,למשך תקופה של 3.5
שנים מיום עלייתו לארץ.
החוזר מבהיר כי לצורך מניין 42החודשים מיום העלייה ,בהם זכאי העולה
לנקודות זיכוי כאמור ,לא יבואו בחשבון ,על פי בקשת העולה ,תקופת שירות סדיר
בצבא ותקופת לימודים במוסד לימוד על תיכוני.
"תושב חוזר" הוגדר לעניין זה ,כיחיד ששב והיה לתושב ישראל מיום 16במאי
2010ועד ליום 30בספטמבר ,2012לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6שנים רצופות
לפחות (להלן בסעיף זה" :תושב חוזר מוטב").
לענין זה ,יראו מי שבידו תעודת תושב חוזר מאת המשרד לקליטה העלייה ולפיה
שהה מחוץ לישראל שש שנים לפחות ,כתושב חוזר מוטב וכפועל יוצא מכך –
כ"עולה" לעניין סעיף ( 35מובהר בחוזר כי התעודה אינה מעידה על מעמד
התושבות שלו לצרכי מס).
בעקבות התיקון האמור ,יהא זכאי תושב חוזר מוטב (בדומה לעולה חדש),
לנקודות זיכוי הניתנות באופן מדורג במשך 3.5שנים מיום ההגעה לישראל או
מיום 1בינואר ,2011לפי המאוחר.
הטבות המס שינתנו לתושב חוזר רגיל (שאינו תושב חוזר ותיק) ב.
התיקון שינה את המצב המשפטי לגבי תושב חוזר רגיל בשני היבטים בלבד:
האחד ,הקלה בדמות מתן פטור ממס לניירות ערך מוטבים ,והשני ,צמצום הגדרת
תושב חוזר כך שרק מי שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות ייחשב
סעיף (14ג) לפקודה מעניק לתושב חוזר פטור ממס במשך חמש שנים מן
המועד ששב והיה לתושב ישראל על הכנסות אשר מקורן בקצבה ,בתמלוגים,
בדמי שכירות ,בריבית ובדיבידנד ,ובלבד שהכנסות אלו אינן מהוות בידיו
הכנסות מעסק .הפטור האמור יינתן רק אם ההכנסות הנ"ל הופקו או נצמחו
מחוץ לישראל ושמקורן בנכסים מחוץ לישראל אשר רכש התושב החוזר
בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל ,אלא אם כן
ביקש כי ההכנסות ,כולן או חלקן ,לא תהיינה פטורות.
גם במקרה זה (בדומה לאמור לגבי עולה חדש ותושב חוזר ותיק) ,במידה
ונמכר הנכס לאחר תום 10שנים ממועד החזרה לישראל – יחול מנגנון פטור
חלקי (ליניארי) ,אשר נקבע במסגרת סעיף (97ב)( )3לפקודה.
· פטור מהגשת דין וחשבון בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק
עולה חדש או תושב חוזר ותיק ,פטור מהגשת דין וחשבון ,במשך 10שנים מיום
עלייתו או חזרתו לישראל ,גם אם הוא בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ,
במקרה בו החובה להגשת דוח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם
תושב חוץ ובתנאי שעיקר שוויים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל
(כהגדרתו בסעיף (89ב) לפקודה) ושלא יותר מ 25%-מהכנסותיו של אותו חבר בני
האדם הופקו בישראל (אף אם הפך לבעל שליטה לאחר מועד עלייתו לישראל).
תוקף החלטה זו ותנאיה יחולו עד למועד תיקון סעיף חוק או תקנות בנושא.
תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) ,התשמ"ח ,1988-פוטרות ,בתנאים
שנקבעו ,עולה חדש מהגשת דוח בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו לישראל,
במקרה בו החובה להגשת הדוח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם
תושב חוץ .לגבי יחיד עולה חדש ותושב חוזר אשר הינו בעל מניות בחבר בני אדם
תושב חוץ (ושאינו בעל שליטה בו) או שמחזיק בנכסי חוץ אחרים ,מן האמור
בתקנות אלו ,עולה חדש ותושב חוזר (ותיק וגם רגיל) פטורים מהגשת דין וחשבון
במשך שנות הפטור אשר נקבעו בסעיפים (14א) ו(14-ג) ,אם חובת הגשת הדוח
· פטור מהכללת הכנסות שמקורן בחו"ל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק
לגבי יחידים שאינם באים בתחולת הפטור מהגשת דוח ,התווסף בתיקון סעיף
134ב לפקודה ,הקובע כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים מהכללת
הכנסות אשר הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל,
וזאת במשך 10שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור .הפטור מדיווח על
אותן הכנסות ,לא יחול במידה וביקש היחיד שההכנסות האמורות לא יהיו
פטורות ממס ,וכן לגבי הכנסות אשר מקורן בנכס שניתן ליחיד במתנה הפטורה
ממס ,החל מיום 1בינואר 2007ואילך .הסעיף אינו פוטר את העולה החדש או
התושב החוזר הוותיק מהגשת דוח לגבי הכנסות שאינן פטורות ,כגון ,הכנסות
מעסק בישראל .יחיד אשר ביקש לקבוע את חלק הכנסתו החייבת בישראל כאמור
בחוזר מס הכנסה 1/2011בשל פעילות מעורבת ,יהא חייב בדיווח לגבי הכנסה
אשר הופקה בישראל בלבד .מובהר כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק אינם חייבים
לדווח במסגרת טופס 150על נכסים מחוץ לישראל אשר בבעלותם ,גם אם חייבים
בהגשת דוח שנתי (למעט במקרה בו ביקשו שלא להיות פטורים ממס מן הכנסות
הנובעות מאותם נכסים מחוץ לישראל או במקרה בו אותם נכסים ניתנו ליחיד,
במתנה הפטורה ממס ,החל מיום 1בינואר 2007ואילך).
בתיקון התווסף סעיף ()1(135ב) לפקודה ,הקובע כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק
יהיו פטורים מן החובה לדווח בהצהרת ההון על הונם ונכסיהם אשר מחוץ
לישראל ,וזאת במשך עשר שנים מן המועד בו הפכו לתושבי ישראל .ברם ,הפטור
האמור לא יחול אם ההון או הנכסים מהווים מקור להכנסות אשר לגביהם ביקש
היחיד כי לא יהיו פטורות ממס ,וכן כאשר הנכסים ניתנו ליחיד במתנה פטורה
ממס לפי סעיף (97א)( )5לפקודה החל מיום 1בינואר .2007
במסגרת התיקון תוקן סעיף )5(5לפקודה ,ונקבע בו כי לענין חישוב שיעור החזקתם
של בעלי המניות תושבי ישראל בחברה לא יבוא בחשבון שיעור זכותם ,במישרין או
בעקיפין ,של עולה חדש ו/או של תושב חוזר וותיק במשך תקופה של עשר שנים מן
המועד בו הפכו לתושבי ישראל.
תוקנה הגדרת תושב ישראל בסעיף 75ב לפקודה ,ונקבע בה כי עולה חדש או תושב
חוזר ותיק לא ייחשבו כתושבי ישראל לעניין האמור בסעיף זה ,במשך 10השנים מן
המועד שהפכו לתושבי ישראל .קביעה זו משפיעה על:
-לעניין התנאי של אחזקות תושבי ישראל בחברה ,כאמור בסעיף 75ב(א)(()1ד)()1
לפקודה ,הכלול בהגדרת חנ"ז בסעיף ,יש לראות את העולה ואת התושב הוותיק
כתושבי חוץ.
-לעניין הגדרת בעל שליטה ,כאמור בסעיף 75ב(א)( )3לפקודה ,אין לראות את העולה
החדש או התושב החוזר הוותיק כבעל שליטה וכמי שחייב במס על ההכנסה
מדיבידנד אשר מקורו בחנ"ז עפ"י הוראות סעיף 75ב(ב) לפקודה.
בכבוד רב
עמוס כץ
ושות'
רואי חשבון