1.

Pojęcia rachunkowości, zakres przedmiotowy i podmiotowy rachunkowości

1.1. Wprowadzenie

Rachunkowość jest systemem odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej jednostek

gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zachodzących zjawisk i procesów gospodarczych, w
uporządkowany sposób, za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych.
Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o
uniwersalnym charakterze. Przedmiotem zainteresowania rachunkowości są zasoby majątku rzeczowego i
finansowego, koszty i przychody oraz wyniki działalności.
Rachunkowość daje przejrzysty i wiarygodny obraz rzeczywistości gospodarczej firmy. Podstawą tego
rodzaju ocen jest synteza w postaci sprawozdań finansowych. Dzięki sprawozdawczości znana jest rentowność,
płynność oraz gospodarność przedsiębiorstwa.
Głównym zadaniem rachunkowości jest ciągłe dokonywanie pomiaru pieniężnego majątku i wyniku z
dokonań podmiotu oraz przekazywanie informacji o relacjach finansowych, zmianach w kondycji finansowej, w
zrozumiałym dla odbiorców (użytkowników) języku sprawozdań finansowych. Należy dodać, że sprawozdania i
raporty finansowe są podstawą rozliczeń okresowych z właścicielami, inwestorami, kredytodawcami oraz z
urzędem skarbowym. Są także źródłem informacji dla przyszłych akcjonariuszy, pracowników oraz ich
związków zawodowych itp. Na podstawie sprawozdań finansowych dokonuje się analizy działalności
przedsiębiorstwa i podejmowane są decyzje, szczególnie finansowe1. Rachunkowość, ze względu na przyjęte w
niej zasady, tworzy doskonale sprzężony system grupowania operacji gospodarczych, umożliwiający analizę i
ocenę procesów zachodzących w jednostce.
Zmiany, jakie zaszły w polskiej gospodarce, w związku z przejściem z gospodarki centralnie planowanej do
gospodarki rynkowej, wywarły istotny wpływ także na znaczenie rachunkowości w przedsiębiorstwie, na jej
kształt i charakter. W realiach gospodarki rynkowej ranga rachunkowości w przedsiębiorstwie wzrosła. Wzrost
rangi rachunkowości wynika z faktu usamodzielnienia się przedsiębiorstwa, prowadzenia przez nie działalności
na własny rachunek i własne ryzyko oraz współpracy z podmiotami o podobnym statusie.
Szeroka autonomia przedsiębiorstw i warunki, w jakich działają, czynią rachunkowość szczególnie
przydatną w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, tym bardziej że zarządzanie w gospodarce rynkowej
staje się coraz trudniejsze. Aby przedsiębiorstwo mogło poradzić sobie z pojawiającymi się problemami, musi
być coraz sprawniej zarządzane. Zarządzanie powinno zapewnić nie tylko efektywność bieżącej działalności
przedsiębiorstwa, ale także stworzyć mu szanse perspektywicznego rozwoju. W usprawnieniu procesów
zarządzania przedsiębiorstwem pomocna jest należycie prowadzona rachunkowość. Jednak na potrzeby
doskonalenia zarządzania przedsiębiorstwem nie wystarcza jedynie ewidencja zaszłości gospodarczych. Taka
rachunkowość pełniłaby funkcje bierne i mało przydatne w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Z tego powodu
rachunkowość współczesnego przedsiębiorstwa jest tak konstruowana, aby w coraz szerszym zakresie
wkraczała w system sterowania przedsiębiorstwem.
Szerokie włączenie rachunkowości w proces zarządzania przedsiębiorstwem stało się podstawą
wyodrębnienia dwóch rodzajów rachunkowości, tj.:
 rachunkowości finansowej,
 rachunkowości zarządczej.
Rachunkowość finansowa służy głównie odbiorcom zewnętrznym. Dostarcza informacji ujętych w
sprawozdaniach zewnętrznych, tj. w bilansie, rachunku zysków i strat oraz sprawozdaniu z przepływu środków
pieniężnych. Zawarte w tych sprawozdaniach dane liczbowe informują o rozmiarach majątku, źródłach jego
pokrycia, wynikach finansowych i pozycji finansowej przedsiębiorstwa. Sposób, formę i częstotliwość
sporządzania sprawozdań finansowych regulują odpowiednie przepisy prawne.
Rachunkowość zarządcza służy z kolei celom wewnętrznym przedsiębiorstwa. Dostarcza odbiorcom w
przedsiębiorstwie danych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych. Jest więc ważnym elementem
procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Ranga tego elementu systematycznie wzrasta, ponieważ
przedsiębiorstwo działa w coraz trudniejszych warunkach zewnętrznych, w których powinno być zarządzane
sprawniej i efektywniej.
W gospodarce rynkowej rachunkowość zarządcza jest z pewnością ważnym i pomocnym instrumentem w
planowaniu, podejmowaniu decyzji i kontroli działalności przedsiębiorstwa. Mniej jest w niej narzuconych
rozwiązań prawnych, a więcej indywidualnej inwencji zależnej od kwalifikacji kadry kierowniczej, sposobu
zarządzania przedsiębiorstwem i przyjętych metod realizacji wyznaczonych celów.

1.2. Rachunkowość ujęcie teoretyczne

Zdefiniowanie systemu rachunkowości istniejącego w jednostkach gospodarczych nie sprawia większych

trudności. System ten bowiem, zgodnie z założeniem teorii, powinien urzeczywistniać pomiar wielkości
ekonomicznych. Często zamiennie używa się terminów „księgowość” i „rachunkowość”, co stanowi duże

1
A. Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, [w]: A. Jarugowa, i in., Rachunkowość dla menedżerów, Rafib,
Łódź 1994, s. 8.
1
uproszczenie, ponieważ księgowość i w teorii, i w praktyce zawiera się w rachunkowości jako jej podsystem
ewidencyjny2.
Potwierdzeniem faktu, iż terminów „księgowość” i „rachunkowość” nie należy używać zamiennie jest
definicja rachunkowości przedstawiona przez Z. Messnera.
Według Z. Messnera (do połowy XX w.) rachunkowość była traktowana jako jednolity system obejmujący
następujące zasadnicze człony:
 księgowość - ewidencję operacji gospodarczych na kontach syntetycznych (księga główna) i
analitycznych (księgi pomocnicze),
 rachunek kosztów,
 sprawozdawczość finansową3.
Definicję podkreślającą cechy rachunkowości świadczące o jej uniwersalności i możliwości adaptacji
zarówno teorii, jak i praktyki do ciągle zmieniającej się rzeczywistości i wciąż nowych warunków działania
jednostek gospodarczych przedstawia Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych. Definicja owa określa
rachunkowość jako „proces identyfikacji, pomiaru oraz przekazywania informacji ekonomicznej pozwalającej na
formułowanie ekonomicznych opinii (sądów) i podejmowanie decyzji przez użytkowników informacji księgowych.
Rachunkowość odnosi się do dostarczania informacji ekonomicznych, które mają pomóc zarządzającemu w
podejmowaniu racjonalnych decyzji”4.
Definicje sformułowane przez K. Sawickiego i A. Jarugową są bardzo zbliżone do definicji Amerykańskiego
Stowarzyszenia Księgowych. K. Sawicki twierdzi, iż „rachunkowość zajmuje się odzwierciedlaniem w ujęciu
wartościowym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz zachodzących w nich zjawisk i
procesów gospodarczych w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań
organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany
obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze” 5. Według A. Jarugowej, rachunkowość jest
współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowania decyzji
gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz do rozliczania kierownictwa z zarządzania powierzonym
majątkiem. Z punktu widzenia działań, jakie składają się na system rachunkowości wyróżnia się: identyfikację,
grupowanie, opis, ewidencję, przetwarzanie i przekazywanie informacji o wynikach działalności firmy, zmianach
jej majątku i sytuacji finansowej6.
Z kolei E. Nowak nazywa system informacyjny rachunkowości najważniejszym elementem systemu
informacyjnego organizacji gospodarczej, motywując to między innymi możliwością uzyskania całości obrazu
przedsiębiorstwa oraz łączeniem innych systemów informacyjnych (marketingu, kadrowego, produkcyjnego
itp.)7.
Zaprezentowane definicje terminu „rachunkowość” przedstawiają skrótowo ewolucję rachunkowości w
kierunku systemu informacyjnego rachunkowości.
Z definicji tych wynika, iż rachunkowość jest systemem otwartym, co oznacza system wymieniający
informacje i zasoby z otoczeniem, cechujący się zdolnościami adaptacyjnymi. System informacyjny
rachunkowości korzysta z informacji z otoczenia (dokumenty źródłowe, inne systemy informacji) oraz zasila
informacjami otoczenie (użytkownicy wewnątrz i na zewnątrz organizacji gospodarczej, inne systemy
informacyjne).
W praktyce rachunkowość - ze względu na jej podmiotowy charakter - traktuje się jako jednolity, oparty na
przepisach ustawy, układ metod i zasad postępowania, a zarazem system ciągłego w czasie (bieżącego i
okresowego) ujmowania, grupowania i interpretowania wyrażanych w jednostkach pieniężnych (wartościowo)
zdarzeń i procesów zachodzących w danej - wyodrębnionej majątkowo, organizacyjnie i prawnie – jednostce.
Rys. Rachunkowość jako dyscyplina stosowana

2
P. Bielawski, Interpretacja terminu „rachunkowość”, „Zeszyty Naukowe Akademii Ekonomicznej w Krakowie”, 1998, nr 514,
s. 5.
3
Z. Messner, Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s.16.
4
J. Aleszczyk, op. cit., s. 9.
5
T. Kiziukiewicz, K. Sawicki, Rachunkowość małych firm, PWE, Warszawa 1998, s.84.
6
A. Jarugowa, op. cit., s. 8.
7
E. Nowak, Rachunkowość jako system informacyjny, [w]: Rachunkowość w controllingu przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa
1996, s. 32-39.
2
 Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN Warszawa
2006, s.14.

System ewidencji. W literaturze polskiej jedną z częściej cytowanych definicji rachunkowości jest definicja
S. Skrzywana, według którego rachunkowość to system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i
interpretowania, wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o
działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej8.
Przytoczona definicja uwypukla tradycyjne podejście do rachunkowości, kładąc nacisk na ewidencję,
ogranicza substancję rachunkowości do rachunku ex post, czyli do rachunkowości retrospektywnej. Taki kanon
rachunkowości wynika z pragmatycznej struktury ewidencji gospodarczej, a także rachunkowości.
Rachunkowość jest jednak nie tylko szczególnym sposobem ewidencji, ale także specyficzną informacją, która
obejmuje zarówno ewidencję (informacje retrospektywne), jak i planowanie (informacje prospektywne).
System pomiaru. Według R. Mattesicha rachunkowość jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości,
służącym do kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku i
kapitału, zależnym od wielu warunków.
Działalność usługowa. Podkreśla się, że funkcją rachunkowości jest dostarczenie kwantytatywnych
informacji, głównie finansowych, które są użyteczne przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych.
Odzwierciedlenie stanów i procesów. Według B. von Colbego rachunkowość odzwierciedla stany
gospodarcze na dany moment, a także stany procesów za dany okres, głównie w jednostkach pieniężnych.
Język działalności gospodarczej. Według I. Ijiriego i T. Tanaki rachunkowość jest środkiem komunikacji
informacji o działalności gospodarczej. Specjaliści ds. rachunkowości sporządzają mapę pewnych zdarzeń
ekonomicznych jednostki w unikatowy sposób, który nazywają językiem rachunkowości.
Z. Messner twierdzi, iż z biegiem lat w wyniku postępu technicznego, szybkiego rozwoju gospodarczego, a
ostatnio wyraźnych tendencji globalizacyjnych w procesach gospodarczych, rachunkowość staje się
specyficznym językiem, którym porozumiewają się właściciele kapitału. Z jednej strony opisuje bowiem historię i
aktualny stan każdego przedsiębiorstwa (rachunkowość finansowa), a z drugiej strony dostarcza danych
niezbędnych do podejmowania decyzji nie tylko bieżących, ale również strategicznych (rachunkowość
zarządcza).
Ideologia. Rachunkowość jest sposobem myślenia, odzwierciedleniem naszych myśli i wartości,
narzędziem w służbie ekonomicznej walki egzystencjalnej (R. Mattessich).
Rachunkowość to system informacyjny obejmujący identyfikację, pomiar i komunikację informacji o
treści ekonomicznej umożliwiający użytkownikom dokonywanie ocen i podejmowanie decyzji9.

1.3. Zakres podmiotowy i przedmiot rachunkowości finansowej

Zakres podmiotowy rachunkowości finansowej dotyczy jednostek gospodarczych mających siedzibę lub
miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tj.:
1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z
zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku
Polskiego;
2) 2 osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek
partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za
poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;
3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie
papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi
funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o
spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu
funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów;
4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
a) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
b) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
c) (uchylona);
5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w
pkt 1 i 2;
6) oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie
działalności gospodarczej;
7) jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub
subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od
początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

8
S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1968, s. 5.
9
A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006 s. 14
3
 Z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w ten sposób zwolnione są jedynie osoby fizyczne i spółki
cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za
poprzedni rok obrotowy wynosiły równowartość w walucie polskiej mniejszą niż 2.000 000 euro - z tym, że mogą
one stosować zasady rachunkowości określone tą ustawą, powiadamiając o tym przed rozpoczęciem roku
obrotowego urząd skarbowy właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.
W zależności od formy prawnej jednostek gospodarczych zobowiązanych do prowadzenia ksiąg
rachunkowych według zasad określonych ustawą o rachunkowości wyróżnia się:
 spółki kapitałowe,
 spółdzielnie – zajmujące się wyłącznie działalnością gospodarczą,
 przedsiębiorstwa państwowe,
 osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych,
 podmioty zagraniczne.
Forma prawna wymienionych grup jednostek zajmujących się działalnością gospodarczą wyznacza ich
specyfikę, którą – w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach - należy uwzględnić w prowadzeniu przez
nie ksiąg rachunkowych, według zasad określonych ustawą o rachunkowości. Niezależnie od formy prawnej,
rachunkowość w tych jednostkach obejmować powinna wszelkie zdarzenia gospodarcze powodujące zmiany w
posiadanych przez nie środkach gospodarczych i źródłach ich finansowania oraz kształtujące wynik finansowy
działalności gospodarczej.
Obowiązki i prawa jednostek w zakresie rachunkowości; zakres rachunkowości.
Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno
przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W celu rzetelnego i jasnego
przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana
przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej.
Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne
przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu,
a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie
przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.
Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu
finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
Rachunkowość jednostki obejmuje:
1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;
2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń
w porządku chronologicznym i systematycznym;
3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
5) sporządzanie sprawozdań finansowych;
6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej
ustawą;
7) poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie
sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.
Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie
wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji
majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Stosując przepisy ustawy o rachunkowości, jednostka kieruje
się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym
sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na
decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać
poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie
uznaje się za istotne.

1.4. Formy opodatkowania działalności gospodarczej oraz zasady i formy ewidencji w małych
jednostkach gospodarczych

Większość polskich podmiotów gospodarczych zaliczanych do grupy małych prowadzi działalność w

prostych formach organizacyjno-prawnych, a więc nie posiada osobowości prawnej. Tylko niektóre prowadzą
działalność w formach organizacyjnych posiadających osobowość prawną. W konsekwencji małe podmioty
gospodarcze są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych.
Forma opodatkowania podmiotu gospodarczego określa wymogi w zakresie ewidencji.
Opodatkowanie działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być
realizowane w formie uproszczonej, tj. ryczałtu bądź na zasadach ogólnych.
Opodatkowanie ryczałtem polega – w przypadku stosowania karty podatkowej - na opłacie stawki
miesięcznej uzależnionej od trzech czynników: od faktu wykonywania działalności, od liczby zatrudnionych
pracowników oraz od liczby mieszkańców miejscowości, w której wykonywana jest działalność; w przypadku
stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wysokość podatku dochodowego jest
uzależniona od osiągniętego przychodu oraz od stawki podatku przypisanej do rodzaju wykonywanej

4
działalności. Opodatkowanie na zasadach ogólnych oznacza natomiast opłacanie podatku od dochodów
faktycznie osiągniętych, a więc od przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania – na podstawie
prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych.
Płatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani – niezależnie od osiąganych obrotów –
do prowadzenia pełnej rachunkowości. Przez rachunkowość pełną rozumie się prowadzenie ksiąg
rachunkowych (handlowych). Obejmują one ogół urządzeń księgowych, do których należą: dziennik, księga
główna, księgi pomocnicze, inwentarz oraz zestawienie obrotów i sald.
Rachunkowość prowadzona w sposób uproszczony obejmuje ewidencję w formie: karty podatkowej,
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z każdej z tych form
można przejść na prowadzenie ewidencji w postaci ksiąg rachunkowych, jednak najczęściej przejście to
odbywa się z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przejście z innych form uproszczonych do
prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje bardzo rzadko, gdyż z tychże form najczęściej przechodzi się do
formy uproszczonej o większych obowiązkach zarówno ewidencyjnych, jak i dokumentacyjnych10.
Każda z form opodatkowania ma określone zalety i wady. Dla jednych podatników istotne jest przede
wszystkim uproszczenie wszelkich formalności związanych z prowadzoną działalnością. Dla takich najlepsza
będzie karta podatkowa, przy zastosowaniu której nie występuje obowiązek prowadzenia ksiąg, składania
zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu ani wpłacania zaliczek. Z kolei dla innych
podatników najbardziej korzystna jest taka forma opodatkowania, która pozwala na jak największą
minimalizację opłacanego podatku dochodowego. Taki podatnik zapewne zdecyduje się na prowadzenie księgi
przychodów i rozchodów, umożliwiające nie tylko korzystanie z większości ulg podatkowych, ale także
odliczanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Wiele zależy także od rozmiaru zamierzonego
przedsięwzięcia.

10
Z karty podatkowej do ryczałtu z przychodów ewidencjonowanych, z ryczałtu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów .
5
 2. Funkcje i zasady prawidłowej rachunkowości

2.1. Funkcje rachunkowości

Rola i funkcje rachunkowości są obecnie zdeterminowane globalizacją rynku kapitałowego, przede

wszystkim ochroną interesów akcjonariuszy, a zwłaszcza długoterminowych inwestorów, które to interesy
powinny być zabezpieczone m.in. poprzez wprowadzanie regulacji służących poprawie jakości informacji
dostarczanych przez sprawozdawczość finansową.
Podmiot gospodarczy powinien prowadzić rachunkowość w sposób gwarantujący wiarygodność i
użyteczność dostarczanych informacji oraz sprawne ich uzyskiwanie. Najważniejszym więc zadaniem
rachunkowości jest bieżąca rejestracja operacji (zdarzeń) gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i
systematyczny11.
Głównym zadaniem rachunkowości jest ciągłe dokonywanie pomiaru pieniężnego majątku i wyniku z
dokonań podmiotu oraz przekazywanie informacji o relacjach finansowych, zmianach w kondycji finansowej, w
zrozumiałym dla odbiorców (użytkowników) języku sprawozdań finansowych. Sprawozdania i raporty finansowe
jednostki gospodarczej są podstawą rozliczeń okresowych z właścicielami, inwestorami, kredytodawcami oraz z
urzędem skarbowym. Są także źródłem informacji dla przyszłych akcjonariuszy, pracowników oraz ich
związków zawodowych itp. Na podstawie sprawozdań finansowych dokonuje się analizy działalności
przedsiębiorstwa i podejmowane są decyzje, szczególnie finansowe12.
W praktyce istotne jest takie funkcjonowanie rachunkowości, aby dawała ona prawdziwy i rzetelny obraz
(true and fair view) stanu majątkowego, sytuacji finansowej i wyników działalności gospodarczej. Powinna ona
spełniać kilka funkcji i w ten sposób służyć jednostce gospodarczej i jej otoczeniu13.
Rachunkowość, dzięki przyjętym w niej zasadom tworzy doskonale sprzężony system grupowania operacji
gospodarczych, umożliwiający analizę i ocenę procesów zachodzących w jednostce. System rachunkowości
jest jednym z istotnych elementów zintegrowanej całości systemu informacyjnego podmiotu gospodarczego,
dlatego też we współczesnej rachunkowości najważniejsze miejsce zajmuje funkcja informacyjna.
Funkcja informacyjna rachunkowości polega na dostarczaniu informacji o stanie i o zmianach środków
gospodarczych (aktywów) i finansujących je kapitałów-funduszów (pasywów), o kształtowaniu się przychodów i
kosztów, zysków i strat oraz o wyniku finansowym. Informacje te stanowią podstawę analizy i oceny zdarzeń i
procesów zachodzących w danej jednostce w wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Funkcja informacyjna rachunkowości to również tworzenie określonych zbiorów informacji:
 o wynikach działalności gospodarczej i sytuacji finansowej podmiotu na potrzeby odbiorców
zewnętrznych, między innymi dla: urzędów skarbowych (w celu rozliczenia obciążeń podatkowych), banków,
które udzielają kredytów, kontrahentów, z którymi należy rozliczyć dostawy i usługi itd.,
 umożliwiających optymalizację decyzji gospodarczych przy ograniczoności ryzyka na potrzeby
zarządzania firmy; chodzi tu o ustalenie poziomu płynności finansowej, poziomu przychodów i kosztów,
poziomu wypłacalności i wyniku finansowego.
Funkcja informacyjna rachunkowości jest realizowana poprzez tworzenie zbiorów informacji i
przekazywanie ich kierownictwu firmy, które wykorzystuje je do oceny działalności oraz do podejmowania
decyzji dotyczących firmy14. Prawidłowo realizowana funkcja informacyjna pozwala na wyodrębnienie w
rachunkowości funkcji szczegółowych: dowodowej, rozliczeniowej, kontrolnej i sprawozdawczo-analitycznej.
Funkcja dowodowa jest związana z wykorzystaniem urządzeń księgowych jako dowodów w ewentualnych
procesach sądowych i polega na:
dokonywaniu zapisów księgowych wyłącznie na podstawie dokumentów, które muszą spełniać określone
wymogi,
archiwowaniu dokumentów w taki sposób, aby możliwe było odnalezienie dowodów każdej czynności
techniczno-gospodarczej zaistniałej w przedsiębiorstwie,
udostępnianiu dokumentów, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych na żądanie zainteresowanych
stron oraz upoważnionych do tego przedstawicieli władz i urzędów – jako wiarygodnych dowodów w
postępowaniu sądowym i podatkowym.
W krótszy sposób ale oddający ideę funkcji dowodowej, przedstawia pojęcie funkcji dowodowej E. Nowak
twierdząc, iż funkcja dowodowa rachunkowości polega na prowadzeniu rachunkowości w sposób umożliwiający
wykorzystanie urządzeń księgowych (dokumentów, ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych) przez sądy
i organy ścigania oraz urzędy kontroli skarbowej jako wiarygodnych dowodów w postępowaniu sądowym i
podatkowym15.
Funkcja rozliczeniowa sprowadza się między innymi do:
ścisłego określania kwot pieniężnych, które stanowią należności i zobowiązania wobec innych osób
prawnych i fizycznych,

11
M. Dobija, Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa 1995, s. 45.
12
A.Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, [w:] A. Jarugowa, i in., Rachunkowość dla menedżerów, Rafib,
Łódź 1994, s. 8.
13
K.Sawicki, Charakterystyka rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych [w:] Rachunkowość finansowa, red. K.
Sawicki, PWE, Warszawa 2004 s. 17.
14
J. Aleszczyk, Rachunkowość od podstaw, Wyższa Szkoła Bankowa, Poznań 1995, s. 13-14.
15
Leksykon rachunkowości, red. E. Nowak, PWN, Warszawa 1996, s. 56
6
 wewnętrznych powiązań majątkowych i kosztowo-wynikowych, które powstają na skutek prowadzenia w
podmiocie różnorodnej działalności gospodarczej.
Funkcja kontrolna wyraża się w tworzeniu możliwości obserwacji majątku i źródeł jego pochodzenia oraz
przebiegu i osiąganych wyników działalności gospodarczej podmiotu. Funkcja ta polega głównie na
sprawdzaniu działalności przedsiębiorstwa pod względem legalności i rzetelności na podstawie dokumentów i
danych z ewidencji. Jest ona realizowana za pomocą określonych środków i reguł postępowania, na przykład
przez obowiązkowe udokumentowanie każdej operacji gospodarczej nie tylko po jej dokonaniu, ale także w
trakcie lub jeszcze przed jej przeprowadzeniem, porównanie stanów księgowych składników majątku ze stanem
faktycznym, który jest ustalony poprzez inwentaryzację16.
Funkcja sprawozdawczo-analityczna polega na sporządzaniu zestawień liczbowych (sprawozdań), które
są przekazywane urzędom skarbowym i statystycznym oraz organom i jednostkom nadrzędnym. Funkcja ta jest
realizowana między innymi poprzez publikowanie sprawozdań przez jednostki gospodarcze na potrzeby
zewnętrznych odbiorców informacji.

2.2. Zasady rachunkowości

Sprawozdanie finansowe ma w sposób wyrazisty wykazywać czy kierownictwo jednostki gospodarczej

odnawia majątek jednostki i ponosi odpowiedzialność za powierzony mu majątek (zasoby). Wśród
podstawowych założeń wymienia się zasadę memoriału i zasadę kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, a
wśród cech jakościowych także: zrozumiałość, przydatność, istotność, wiarygodność, wierne (rzeczywiste)
odzwierciedlenie, przewagę treści nad formą, neutralność, zasadę ostrożnej wyceny, kompletność,
porównywalność, terminowość.
Zdecydowana większość wymienionych cech sprawozdania finansowego jest zawarta w polskiej ustawie o
rachunkowości.
Analizując wszystkie cechy sprawozdań finansowych wymienionych w ,,Założeniach koncepcyjnych..."
MSSF (Międzynarodowych Standardach Sprawozdań Finansowych) można je - biorąc pod uwagę podstawy
przetwarzania informacji ekonomicznych w rachunkowości - podzielić na pewne grupy, zwłaszcza że z jednej
cechy nadrzędnej wynikają inne. Stwierdzenie to można wykazać na zasadzie (wymienionej wśród cech
sprawozdania finansowego) wiernego (prawdziwego) i rzetelnego obrazu przedsiębiorstwa. Zasada ta (lub
cecha sprawozdania finansowego) ma podstawowe (istotne) znaczenie dla wiarygodności sprawozdania
finansowego konkretnego przedsiębiorstwa. Jej konsekwentne stosowanie w rachunkowości zapobiega
powstawaniu tzw. rachunkowości kreatywnej. Z tej nadrzędnej zasady wynikają zasady szczegółowe, takie
jak17:
 zasada dokumentacji każdej pojedynczej operacji gospodarczej,
 zasada kompletności,
 zasada zrozumiałości (przejrzystości).
Zasada dokumentacji polega na tym, że każda pojedyncza operacja gospodarcza, nawet o niewielkiej
wartości, musi być odrębnie udokumentowana.
Przestrzeganie zasady kompletności polega na tym, że w rachunkowości wszystkie operacje gospodarcze
muszą być ujęte i zaksięgowane na odpowiednich kontach w ujęciu chronologicznym i systematycznym.
Zasada zrozumiałości (przejrzystości) oznacza, że przedstawiane informacje muszą być zrozumiałe dla
wszystkich odbiorców sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa. Na tym tle powstał problem
międzynarodowej harmonizacji zasad rachunkowości.
Prawidłowe spełnianie przez rachunkowość funkcji informacyjnej i kontrolnej wymaga przestrzegania
ustalonych reguł postępowania. Reguły te – określone jako nadrzędne zasady rachunkowości – zostały
utrwalone przez praktykę i zwyczaje, naukę rachunkowości oraz usankcjonowane przepisami ustawy. Należą
do nich zasady:
 wiarygodności (rzetelnego obrazu),
 istotności,
 ciągłości formalnej i materialnej,
kontynuacji,
dokumentacji zapisów księgowych,
zamkniętego zespołu kont syntetycznych,
zapisu podwójnego,
zapisu powtarzanego,
kompletności i chronologii zapisów,
memoriału,
współmierności kosztów i przychodów,
ostrożności - ostrożnej wyceny,
periodyzacji,
wyższości treści nad formą,
zakazu kompensat,
16
Podstawy rachunkowości, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa, 1996, s. 15.
17
Z. Messner , Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s.20.
7
 aktualizacji stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji.
Zasada wiarygodności polega na rzetelnym i jasnym odzwierciedlaniu przez rachunkowość sytuacji
majątkowej, finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki gospodarczej. Zgodnie z nią,
rachunkowość powinna wiernie odwzorowywać zaistniały stan, na podstawie faktycznie dokonanych operacji
oraz uczciwie prezentować informacje wynikające z ksiąg rachunkowych.
Zasada istotności oznacza, że w sprawozdaniach muszą być wykazane wszystkie pozycje mające istotne
znaczenie dla oceny jednostki i zdarzeń gospodarczych oraz dla podejmowanych decyzji. Zasada ta wymaga
stosowania dwóch rozwiązań, tj. odrębnego określania wartości poszczególnych składników bilansowych oraz
wynikowych bez możliwości kompensowania wartości różnych rodzajowo pozycji bilansu i odmiennych
elementów wyniku finansowego i wydzielania danych, które mają istotne znaczenie dla określenia sytuacji
majątkowej i finansowej firmy, jej wyniku finansowego oraz rentowności.
Zasada ciągłości formalnej i materialnej polega na stosowaniu w sposób ciągły przyjętych przez jednostkę
zasad rachunkowości, dokonywania w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji
gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych
(umorzeniowych), pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Zasada
ciągłości wyraża się ponadto zgodnością stanów aktywów i pasywów bilansu zamknięcia ze stanami aktywów i
pasywów bilansu otwarcia odnoszącego się do następnego roku obrotowego.
Zasada kontynuacji zakłada, że przedsiębiorstwo będzie kontynuować swą dotychczasową działalność w
dającej się przewidzieć przyszłości, nie likwidując się i nie ograniczając wyraźnie rozmiarów tejże działalności.
Zasada dokumentacji zapisów księgowych wyraża się w tym, że zapisów w księgach rachunkowych można
dokonywać wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych,
odpowiadających co najmniej kryteriom wymaganym w ustawie.
Zasada zamkniętego zespołu kont syntetycznych polega na tym, że jednostka stosuje wyłącznie konta
księgi głównej służące do ewidencji syntetycznej, objęte wykazem tych kont wymaganym ustawą,
potwierdzonym decyzją kierownika jednostki w dokumentacji opisującej zasady rachunkowości, przyjęte przez
jednostkę spośród możliwych przewidzianych ustawą do stosowania. Dotyczy to zwłaszcza kont przewidzianych
do ewidencji bilansowej, chociaż w wykazie kont powinno się także określić konta przewidziane do ewidencji
pozabilansowej.
Zasada podwójnego zapisu jest określana niekiedy jako zasada podwójnego księgowania. Oznacza ona, że
każda operacja gospodarcza wyrażona wartościowo jest rejestrowana co najmniej na dwóch kontach, po
przeciwstawnych stronach tych kont, tj. po stronie „Winien” (Wn) jednego konta i równocześnie po stronie „Ma”
konta przeciwstawnego. Zapisu dokonuje się na danym koncie i koncie przeciwstawnym z zachowaniem
równości kwot po stronie debetowej i po stronie kredytowej tych kont.
Zasada powtarzanego zapisu wyraża się w tym, że każda operacja wyrażona wartościowo jest rejestrowana
dwa razy po tej samej stronie (Wn lub Ma) – raz na koncie syntetycznym i drugi raz na koncie analitycznym
prowadzonym do danego konta syntetycznego lub na wielu kontach analitycznych powiązanych z danym
kontem syntetycznym. Zapisu na koncie syntetycznym dokonuje się w kwocie łącznej, obejmując jednym
zapisem wiele powtarzających się operacji jednostkowych tego samego rodzaju, natomiast w ewidencji
analitycznej ujmuje się poszczególne operacje jednostkowe w układzie określonym potrzebami
przedsiębiorstwa.
Zasada kompletności i chronologii zapisów wymaga, ażeby w księgach rachunkowych była zapewniona
kompletność ujęcia operacji gospodarczych zarówno w porządku chronologicznym, jak i systematycznym, przy
czym poszczególne operacje mają być ujęte w okresach sprawozdawczych, których dotyczą. Zapisy dokonane
w księgach rachunkowych uważa się za kompletne, wówczas, gdy wszystkie operacje gospodarcze dokonane
w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu) zostały ujęte w księgach rachunkowych tego okresu. Obowiązek
ewidencji operacji gospodarczych w porządku chronologicznym uważa się za spełniony, jeżeli operacje ujmuje
się w księgach rachunkowych w kolejności dat ich dokonania oraz jeśli istnieje możliwość stwierdzenia
zachowania chronologii zapisów, tzn. zapisów w kolejności następowania po sobie zdarzeń, procesów i zjawisk,
na podstawie których wprowadzono je do ksiąg rachunkowych. Dokonane w tych księgach zapisy
systematyczne muszą być powiązane z zapisami chronologicznymi w sposób wynikający ze stosowanej formy i
techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Zasada memoriału polega na tym, że w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki należy
ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi
przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wyraża się w tym, że do aktywów lub
pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz
przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Według zasady ostrożnej wyceny, poszczególne aktywa i pasywa wycenia się na podstawie rzeczywiście
poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów), z uwzględnieniem realnej ich wartości możliwej do
uzyskania w dniu wyceny (dzień bilansowy). Aktualizacji wartości do stanów realnych dokonuje się bez względu
na skutki wyceny i ich wpływ na wynik finansowy. Zasada ostrożnej wyceny nie może być wykorzystywana jako
przyzwolenie na tworzenie nadmiernych nieuzasadnionych ryzykiem rezerw, ani do zawyżania kosztów lub
zmniejszania realnej wartości aktywów, a tym samym do nieuzasadnionego obniżania wyniku finansowego. Ma
ona zapewniać rzetelną wycenę aktywów i pasywów oraz wiarygodne mierzenie wyniku finansowego.
Zasada periodyzacji wyraża się w tym, iż według tej zasady operacje zachodzące w jednostce
gospodarczej, należy ujmować według okresów sprawozdawczych i lat obrotowych.
8
 Według zasady wyższości treści nad formą operacje gospodarcze powinny być wykazywane zgodnie z ich
treścią i prawdą materialną, nawet jeżeli forma będzie odbiegać od powszechnie przyjętych rozwiązań.
Zasada zakazu kompensat wyraża się w tym, że wartość poszczególnych aktywów i pasywów, przychodów
i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można
kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych
z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.
Zasada aktualizacji stanu aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji obliguje do tego, by stany
poszczególnych składników majątku (aktywów) i finansujących je kapitałów, funduszów i zobowiązań
(pasywów) były okresowo sprawdzane w drodze inwentaryzacji. Aktualizacja stanu księgowego aktywów i
pasywów jest niezbędna, albowiem pod wpływem różnorodnych czynników (obiektywnych i subiektywnych) ich
stan wykazany w księgach rachunkowych może się różnić od stanu rzeczywistego.

9
 3. Zasady prowadzenia rachunkowości w jednostce gospodarczej (księgi rachunkowe, ZPK,
inwentaryzacja, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych)

3.1. Prawne regulacje rachunkowości finansowej

Ze względu na swoją istotę, rachunkowość finansowa nie może być prowadzona w przedsiębiorstwach
dowolnie, zarówno w odniesieniu do formy, jak i rozwiązań merytorycznych. Postęp techniczny, który wpłynął na
rozwój gospodarczy i tworzenie wielu nowych podmiotów wymusił niejako proces porządkowania zagadnień
związanych z rachunkowością. Rachunkowości finansowej przyporządkowano zasady i określono jej zakres, co
znalazło także odzwierciedlenie w unormowaniach prawnych w tej dziedzinie.
Podstawowym celem norm prawnych w zakresie rachunkowości finansowej jest stworzenie systemu
regulującego zasady i zakres prowadzenia rachunkowości, tak aby była ona prowadzona jednolicie we
wszystkich podmiotach danego kraju. Postępujący proces globalizacji sprawił, że ujednolicenie zasad
prowadzenia rachunkowości przekroczył już granice jednego państwa czy nawet regionu i obecnie zauważalny
jest trend by te same zasady obowiązywały na całym świecie.
Podstawą dla współczesnych polskich przepisów prawnych z zakresu rachunkowości finansowej był kodeks
handlowy z 1938 r. wprowadzony do praktyki gospodarczej w 1939 r. W okresie powojennym (po 1945 r.)
zagadnienie rachunkowości regulowało wiele uchwał Rady Ministrów, zarządzeń i rozporządzeń Ministra
Finansów a także innych organów administracji państwowej. Znaczące zmiany w uregulowaniach prawnych z
tego zakresu nastąpiły wskutek przemian społeczno-gospodarczych jakie nastąpiły po 1989 r. Do tworzonych
aktów prawnych przeniesiono bowiem rozwiązania światowe, ale przede wszystkim europejskie.
Pierwszym normatywem prawnym, który zawierał w sobie próbę zaimplementowania rozwiązań
europejskich było rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia
rachunkowości. Wynikały z niego następujące zmiany i ustalenia w stosunku do dotychczasowych rozwiązań18:
 ustalenie jednolitych zasad rachunkowości wszelkich typów przedsiębiorstw,
 możliwość opracowywania dla poszczególnych przedsiębiorstw, bez względu na ich wielkość, charakter
i przynależność branżową i własnościową, zakładowego planu kont,
 dostosowanie podstawowych rozwiązań do IV Dyrektywy EWG, a tym samym do rozwiązań
obowiązujących w krajach Unii Europejskiej.
Aktem prawnym regulującym całościowo zagadnienie rachunkowości (zasady i zakres prowadzenia) jest
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ustawie tej znajdują się rozwiązania zbliżające je do
rozwiązań zawartych w dyrektywach Unii Europejskiej oraz MSR, MSSF.

3.2. Pojęcie, postać i prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji księgowej

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości19 jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w

języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:
1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;
2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;
3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji
zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera -
wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z
określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg
rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w
zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych
zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich
przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;
4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych
i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację.
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki
mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W
przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, mogą stosować MSR.
Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki (przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznej osoby
prawnej). Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w
siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

18
Z. Messner, Rachunkowość finansowa, AE Katowice 2004, s. 22.
19
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Rozdział 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych

10
 Księgi rachunkowe mogą być także prowadzone poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), w przypadku
ich prowadzenia przy użyciu komputera oraz w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie
prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia takich usług. W
przypadkach takich kierownik jednostki obowiązany jest jednak do:
 powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia
wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu),
 zapewnienia dostępności ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli
zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu).
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości 20 księgi rachunkowe otwiera się:
1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o
charakterze majątkowym lub finansowym,
2) na początek każdego następnego roku obrotowego,
3) na dzień zmiany formy prawnej,
4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie
nowej jednostki (jednostek),
5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości
- w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Zamknięcie ksiąg następuje:
1) na dzień kończący rok obrotowy,
2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub
postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną
jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub
połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub
podziału,
6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami
- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:
1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki
kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów
i nie powoduje powstania nowej jednostki.
Można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.
Można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały
czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub
występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.
Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno
nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów
księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem przepisów ustawy o
rachunkowości21.
Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:
1) dziennik,
2) księgę główną,
3) księgi pomocnicze,
4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez
względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów
z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.
Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły.
Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi
i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych z użyciem komputera zapis
księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika,
a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu.
Jeżeli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić
zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy.

20
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 12.
21
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 13 ust. 2 i 3.
11
 Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej
obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą
podwójnego zapisu.
Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont
księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów
kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.
Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast
jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego
zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich
wartość. Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:
1) środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych
oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
2) rozrachunków z kontrahentami;
3) rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników
zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia;
4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością
niezbędną do celów podatkowych);
5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników
aktywów i do celów podatkowych);
6) kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów;
7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Rys. Powiązania dziennika z księgą główną

Źródło: Opracowanie własne.

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów
obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o jednej z następujących metod prowadzenia
kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:
1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w
jednostkach naturalnych i pieniężnych,
2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich
jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec
okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane
na podstawie danych rzeczywistych,
3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu
detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego
zapasu,
4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w
momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty
kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

12
 Zestawienie obrotów i sald to zestawienie sporządzane na podstawie zapisów na kontach księgi głównej.
Sporządza się je na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca.
Zestawienie obrotów i sald powinno zawierać co najmniej:
 symbole lub nazwy kont,
 salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od
początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,
 sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od
początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.
Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów
dzienników częściowych.
Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg
pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.
Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki,
które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach
rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg
pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych,
powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i
pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4 ustawy.
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się
odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych
zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i
przechowywania.
Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie oddzielnych
komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części jest posiadanie przez jednostkę
oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w
księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych.
Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być:
 trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda
luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na
ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania,
 wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia,
 przechowywane starannie w ustalonej kolejności.
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę
ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać
się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na
kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym.
Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z
wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych,
zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg
rachunkowych.
Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy
wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, których
podstawą są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Dokumenty księgowe i ich klasyfikacja

Dowody księgowe powinny być wystawione w języku polskim. Otrzymane dowody źródłowe obce
(wystawione w obcym języku) nie muszą być przetłumaczone na język polski. Konieczność ich przetłumaczenia
może wystąpić dopiero wówczas, gdy takie będzie żądanie władz skarbowych lub biegłych rewidentów.
Regulują to zapisy Ustawy o rachunkowości. Dowody księgowe dzielą się na dowody źródłowe obce, dowody
zewnętrzne własne oraz dowody wewnętrzne.
Dowody źródłowe obce, przedsiębiorstwo otrzymuje od swoich kontrahentów, np. za zakupione
materiały budowlane lub usługi.
Dowody własne zewnętrzne przygotowywane są dla kontrahentów przedsiębiorstwa i im w oryginale
przekazywane. Mogą to być faktury za sprzedane towary, usługi itp.
Dowody wewnętrzne mają za zadanie zarejestrowanie zdarzeń gospodarczych zachodzących
wewnątrz przedsiębiorstwa, w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.
Podstawą księgowania w przedsiębiorstwie mogą być również dowody księgowe zbiorcze, korygujące, i
zastępcze rozliczeniowe.
Dowody zbiorcze, wykorzystywane są do łącznego (sumarycznego) księgowania zbioru dowodów
księgowych. W dowodzie zbiorczym muszą być wymienione wszystkie pojedyncze dokumenty źródłowe,
będące podstawą sporządzenia dokumentu zbiorczego. Przykładem może być księgowanie dokumentów: kasa
wypłaci lub kasa przyjmie. Wymienione dowody mogą być podstawą i załącznikiem raportu kasowego.

13
 Dowody korygujące, są stosowane do dokonania korekty wcześniejszych, błędnie dokonanych
zapisów. Wykorzystywane są często do korygowania błędnego podatku VAT.
Dowody rozliczeniowe są sporządzane wówczas, gdy zaistnieje potrzeba dokonania zapisów według
nowych kryteriów klasyfikacji, np. sprzedawanych produktów.
Potrzeba sporządzania dokumentów zastępczych wynika z braku dokumentu źródłowego. Są one
podstawą księgowania i muszą być do wymienione na zewnętrzny obcy dowód księgowy.
Obecnie istnieje możliwość wykorzystania w księgowości elektronicznych, cyfrowych dowodów
księgowych oraz podpisu elektronicznego. Wykorzystanie tych dokumentów i podpisu elektronicznego może
mieć miejsce przy prowadzeniu księgowości skomputeryzowanej.
Elektroniczne dowody księgowe są powszechnie uznawane na rynku międzybankowym i stosowane do
dokumentacji operacji międzybankowych. Za dowody te uznaje się również informacje uzyskane poprzez
komputerowe opracowanie danych zawartych już w księgach. W tym przypadku konieczne jest spełnienie
podczas rejestrowania tych zapisów określonych warunków. Dowody te muszą mieć czytelną postać, zgodną z
treścią odpowiednich dowodów księgowych. Sporządzane mogą być wówczas, gdy jest możliwe stwierdzenie
źródła pochodzenia tych dokumentów. Ponadto musi być możliwe ustalenie osób odpowiadających za
wprowadzenie cyfrowych dowodów księgowych. Przyjęta procedura zapewniać musi możliwość sprawdzenia
poprawności konkretnych danych oraz kompletności zapisów. Konieczne jest, ażeby dane źródłowe były
odpowiednio chronione w miejscu ich powstawania. Sposób przechowywania dowodów księgowych i książek
rachunkowych ma zapewniać ich niezmienność przez okres wymagany przy przechowywaniu dowodów
księgowych, który zgodnie z ustawą wynosi pełnych pięć lat.
Dowód księgowy musi charakteryzować się następującymi cechami: musi być jasny, czytelny i
jednoznacznie określający zaistniałe zdarzenie gospodarcze.
Wyróżniamy różne rodzaje klasyfikacji dokumentów księgowych. Bardzo istotna i przydatna jest
merytoryczna klasyfikacja dokumentów księgowych. Jej przydatność i zakres prezentuje prof. R. Manteuffel
(1961). W ramach merytorycznej klasyfikacji dokumentów wyróżnia się trzy ich podstawowe grupy.
Pierwsza grupa dokumentów. Zadaniem tej grupy dowodów księgowych jest udokumentowanie stanu
środków i zobowiązań przedsiębiorstwa na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Udokumentowanie to
jest dokonywane na podstawie przeprowadzonego spisu z natury.
Druga grupa. Dokumenty tej grupy mają za zadanie uchwycenie zmian w stanie posiadanych aktywów
i zobowiązań oraz prowadzenie ewidencji przebiegu procesu produkcji, działalności handlowej lub usług.
Okresem obrachunkowym jest zwykle rok obrachunkowy. Rokiem obrachunkowym może być rok kalendarzowy
lub gospodarczy. W przypadku zorganizowania przedsiębiorstwa w trakcie trwania roku obrachunkowego okres
omawianej ewidencji może być inny.
Trzecia grupa. Celem tej grupy dowodów księgowych jest uchwycenie stanu posiadanych aktywów i
zobowiązań podmiotu gospodarczego na ostatni dzień kończącego się roku obrachunkowego lub też na ostatni
dzień prowadzenia działalności przedsiębiorstwa w przypadku zakończenia przez nie działalności gospodarczej.
Dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoznacznie określa Ustawa o rachunkowości. Dniem tym nie musi
być jedynie ostatni dzień roku kalendarzowego. Może to być każdy dzień roku.
W ramach omówionej klasyfikacji merytorycznej dokumentów księgowych pierwsza i druga grupa
sporządzana jest na podstawie inwentaryzacji posiadanych w przedsiębiorstwie aktywów i zobowiązań.
Przeprowadzona inwentaryzacja jest podstawą sporządzenia inwentarza. Inwentaryzację i inwentarz omówiono
szczegółowo w dalszej części wykładu.

Druga grupa dokumentów, której zadaniem jest przedstawienie zmian w stanie aktywów, zobowiązań
przedsiębiorstwa oraz ujęcie ewidencji przebiegu procesu produkcji. Druga grupa obejmuje następujące grupy
dokumentów księgowych:
 ewidencji środków trwałych,
 ewidencji gospodarki magazynowej,
 ewidencję działalności finansowej,
 ewidencję pracy i płac.

Do grupy dokumentów dotyczących ewidencji środków trwałych zaliczamy następujące dowody księgowe (a
nawiasach podano symbole dokumentów):
 dowód przyjęcia środka trwałego (OT),
 protokół zdawczo - odbiorczy środka trwałego (PT),
 protokół odbioru technicznego (kolaudacji) środka trwałego, po zakończeniu budowy środka trwałego,
 dowód zmiany użytkowania środka trwałego (MT),
 dowód likwidacji środka trwałego (LT).

Do grupy dokumentów dotyczących ewidencji gospodarki magazynowej należą:

 dowód przyjęcia do magazynu (PZ),
 dowód wydania z magazynu (WZ),
 dowód przesunięcia międzymagazynowego (MM),
 dowód pobrania z magazynu (RW),

14
  dowód zwrotu do magazynu (ZW),
 dowód przyjęcia odpadów (PO),
 dowód przyjęcia wyrobów lub półfabrykatów (PW).

Bardzo istotne są dowody dotyczące ewidencji działalności finansowej, zarówno rozliczeń gotówkowych jak
i bezgotówkowych. Zaliczamy do tej grupy:
 dowód wpłaty - kasa przyjmie (KP),
 dowód wypłaty - kasa wypłaci (KW),
 wniosek o zaliczkę,
 rozliczenie zaliczki,
 rozliczenie wyjazdu służbowego (delegacji),
 raport kasowy, dowód zbiorczy,
 fakturę VAT (zakupu),
 fakturę VAT (sprzedaży),
 fakturę korygującą błędnie wystawioną fakturę VAT,
 rachunek,
 bankowy dowód wypłaty,
 bankowy dowód wpłaty,
 wyciąg bankowy (WB),
 dokument dotyczący udzielenia (otrzymania) rabatów, bonifikat, skont.

Ważne są równie należące do drugiej grupy dowody dotyczące ewidencji pracy i płac, a mianowicie:
 lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
 lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia,
 lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło,
 lista wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych,
 lista wynagrodzeń akwizytorów, pośredników, komitentów, listy te sporządzone są dla osób
nieprowadzących działalności gospodarczej,
 rachunek za wykonane prace zlecone,
 rachunek za wykonaną pracę z tytułu umowy o dzieło.

Przedstawione grupy dokumentów określają jednoznacznie cel ich wystawienia. Dotyczyć one mogą
wydania, przyjęcia, wypłaty lub przyjęcia gotówki do kasy i różnych przychodów finansowych w obrocie
bezgotówkowym wymaganych do uznania konta sprzedaży.

Ponadto przy prowadzeniu ewidencji księgowej mogą być wykorzystywane, w zależności od potrzeb,
następujące dokumenty:
 polecenie księgowania (PK),
 dokumenty wtórne, zbiorcze, zastępcze, rozdzielniki itp.,
 inne dokumenty stanowiące podstawę księgowania.

Wymieniono dowody księgowe powszechnie używane są w ewidencji księgowej. Stosuje się również inne
dokumenty księgowe, które są sporadycznie wykorzystywane w ewidencji księgowej.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi
uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń
łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie
informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną
spełnione co najmniej następujące warunki:
 uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych,
 możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich
wprowadzenie,
 stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz
kompletności i identyczności zapisów,
 dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich
niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych.
Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:
1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia
dowodu;
15
 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez
wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby
odpowiedzialnej za te wskazania.
Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, dotyczących podpis wystawcy dowodu oraz osoby,
której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania
dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki
dokumentowania zapisów księgowych.
Wartość operacji może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych
wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.
Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską
według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza
się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie
walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.
Na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język
polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym.
Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej,
którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w ustawie oraz wolne od błędów
rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.
Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie
kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem,
chyba że inne przepisy stanowią inaczej.
Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z
utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie
podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać
pojedynczych liter lub cyfr.
Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu,
kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz
będzie podstawą do dokonania zapisu.
Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających
na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy
stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu.
Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:
 datę dokonania operacji gospodarczej,
 określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz
jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
 zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści
skrótów lub kodów,
 kwotę i datę zapisu,
 oznaczenie kont, których dotyczy.
Zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający
ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być
powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. Zapisy w księgach rachunkowych powinny być
dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania
ksiąg rachunkowych.
Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.
Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i
poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono
ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.
Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w
nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności:
 udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach
rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych,
 zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych
umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym
deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych,
 w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola
kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych,
 zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na
uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o
treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.
Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli:

16
  pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę
sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń
finansowych,
 zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy
sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie ustawowym, a za rok obrotowy - nie później niż
do 85 dnia po dniu bilansowym,
 ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii
następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.
Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się:
 dokonanie korekty - przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem
czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być
dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub
 dokonanie storna przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych
zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi – w zależności od wyboru rodzaju storna.
W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera korekty dozwolone są tylko poprzez wykonanie storna.

3.3. Zakładowy Plan Kont

Do ważnych dokumentów opisujących przyjęte przez jednostkę gospodarczą zasady rachunkowości należy
zakładowy plan kont (ZPK). Jego zadaniem jest zapewnienie prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z
ustawą o rachunkowości i innymi przepisami, z jednoczesnym uwzględnieniem specyficznych cech działalności
danej jednostki oraz potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych. Zasady te ustala w
formie pisemnej i aktualizuje kierownik. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady
(politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet
Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, mogą stosować MSR.
W szczególności ZPK powinien być tak skonstruowany tak, aby można było sporządzać według
obowiązujących wzorów:
 sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową i ewentualnie
sprawozdanie z przepływów pieniężnych),
 statystyczne sprawozdania finansowe ustalone przez prezesa GUS.
Szerzej o ZPK można powiedzieć, iż stanowi on własną opracowaną na podstawie ustawy o rachunkowości
dokumentację przyjętych zasad (politykę) rachunkowości, ustaloną i wprowadzoną do stosowania – w formie
pisemnej przez kierownika jednostki.
Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości22 kierownik jednostki gospodarczej ustala i wprowadza do
stosowania dokumentację przyjętych przez jednostkę zasad (politykę) prowadzenia rachunkowości na którą,
oprócz decyzji wprowadzającej ją do stosowania, składają się w szczególności następujące zespoły
dokumentacji23:
 określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
 metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
 sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
 zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji
zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
 wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera -
wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z
określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg
rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
 opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji,
w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz
programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do
danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia
jego eksploatacji,
 system służący ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i
innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.
Podstawowym elementem ZPK jest wykaz kont księgi głównej (ewidencji syntetycznej) wraz z przyjętymi
zasadami księgowania na nich operacji gospodarczych, a także zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych
(ewidencji analitycznej). Zasady te powinny zawierać kryterium podziału konta syntetycznego na poszczególne
konta analityczne; ponadto należy ustalić charakter danych zapisywanych na kontach ksiąg pomocniczych.
Dane te mogą być wyrażone ilościowo, ilościowo-wartościowo lub wartościowo, przy czym decyzja w tym
zakresie należy do kierownika jednostki24.

22
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 10 i art. 4.
23
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póź. zm.) art. 10.
17
 W ZPK grupuje się konta syntetyczne w zespoły oznaczone symbolami w postaci cyfr rabskich, od zera
poczynając a na ósemce kończąc. Konta księgi głównej występujące w poszczególnych zespołach są
oznaczone symbolami trzycyfrowymi, przy czym pierwsza cyfra wskazuje zespół, do którego należy dane konto.

Przykładowy zakładowy plan kont

Zespół 0 Aktywa trwałe
Konto 010 - Środki trwałe
Konto 020 - Wartości niematerialne i prawne
Konto 030 - Długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje
Konto 040 - Inwestycje w nieruchomości i prawa
Konto 046 - Aktualizacja inwestycji w prawa i nieruchomości
Konto 050 - Odpisy umorzeniowe środków trwałych
Konto 060 - Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych
Konto 070 - Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe
Konto 080 - Środki trwałe w budowie
Konto 089 - Aktualizacja środków trwałych w budowie
Zespół 1 Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe
Konto 100 – Kasa
Konto 110 - Rachunek bankowy
Konto 130 - Inne aktywa pieniężne
Konto 140 - Krótkoterminowe aktywa finansowe
Konto 150 - Inne inwestycje krótkoterminowe
Konto 160 - Kredyty bankowe
Zespół 2 Rozrachunki i roszczenia
Konto 201 - Rozrachunki z odbiorcami
Konto 202 - Rozrachunki z dostawcami
Konto 205 - Zobowiązania z tytułu weksli i czeków wydanych dostawcom
Konto 209 - Należności z tytułu dostaw i usług dochodzone na drodze sądowej
Konto 221 - Rozrachunki podatnika z tytułu podatku dochodowego
Konto 222 - Rozrachunki płatnika z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy
Konto 223 - Rozrachunki z Urzędem Skarbowym (US) z tytułu podatku VAT
Konto 224 - Rozliczenie należnego podatku VAT
Konto 225 - Rozliczenie VAT naliczonego
Konto 226 - Rozrachunki z tytułu pozostałych podatków, opłat i dotacji
Konto 227 - Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
Konto 228 - Rozrachunki z urzędami celnymi
Konto 231 - Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń
Konto 234 - Inne rozrachunki z pracownikami
Konto 240 - Inne rozrachunki
Konto 251 - Udzielone pożyczki
Konto 252 - Zaciągnięte pożyczki
Konto 256 - Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
Konto 264 - Rozliczenie niedoborów i szkód
Konto 265 - Rozliczenie nadwyżek
Konto 280 - Odpisy z tytułu aktualizacji wartości należności
Zespół 3 Materiały i towary
Konto 300 - Rozliczenie zakupu
Konto 310 - Materiały
Konto 330 - Towary
Konto 340 - Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów
Zespół 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie
Konto 400 - Amortyzacja
Konto 410 - Zużycie materiałów i energii
Konto 420 - Usługi obce
Konto 430 – Wynagrodzenie
Konto 440 - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
Konto 450 - Podatki i opłaty
Konto 460 - Pozostałe koszty rodzajowe
Konto 490 - Rozliczenie kosztów rodzajowych
Zespół 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie
Konto 501 - Koszty działalności podstawowej
Konto 527 - Koszty sprzedaży
Konto 530 – Koszty działalności pomocniczej

24
T.Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert,
Wrocław 2001, s 77.
18
 Konto 550 - Koszty ogólnego zarządu
Konto 580 - Rozliczenie kosztów działalności
Zespół 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe
Konto 600 - Wyroby gotowe i półfabrykaty
Konto 620 - Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów
Konto 640 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych
Konto 644 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu
Konto 650 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych
Konto 680 - Inwentarz żywy
Zespół 7 Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem
Konto 700 - Przychody ze sprzedaży produktów
Konto 710 - Koszty sprzedanych produktów
Konto 730 - Przychody ze sprzedaży towarów
Konto 735 - Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu
Konto 741 - Przychody ze sprzedaży materiałów
Konto 746 - Wartość sprzedanych materiałów w cenach nabycia
Konto 750 - Przychody finansowe
Konto 756 - Koszty finansowe
Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne
Konto 766 - Pozostałe koszty operacyjne
Zespół 8 Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy
Konto 800 – Kapitał podstawowy (akcyjny, udziałowy, właścicieli)
Konto 801 - Kapitał zapasowy
Konto 802 - Kapitał rezerwowy
Konto 803 - Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
Konto 820 - Rozliczenie wyniku finansowego
Konto 830 - Fundusze specjalne
Konto 840 - Rezerwy na przyszłe zobowiązania i koszty
Konto 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów
Konto 860 - Wynik finansowy
Konto 871 - Podatek dochodowy

3.4. Inwentaryzacja

Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności, zmierzających do określenia faktycznego stanu poszczególnych

składników aktywów i pasywów jednostki gospodarczej. Na tej podstawie dokonuje się weryfikacji stanów
księgowych, doprowadzając, w razie rozbieżności, do ich zgodności z rzeczywistością. Jest to jeden z
warunków prawidłowości ksiąg rachunkowych. Podstawowym celem inwentaryzacji jest25:
 doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym,
 rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku,
 ocena przydatności gospodarczej składników majątku objętych inwentaryzacją,
 przeciwdziałanie stwierdzonym w czasie spisu nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem jednostki.
Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:
1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów
wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, (z zastrzeżeniem środków
trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów), oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład
środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi
ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,
2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne
jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek, (z zastrzeżeniem należności zagrożonych, należności i
zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych), oraz
powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od
kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów
oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i
wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób
nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także innych aktywów i pasywów, jeżeli
przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą
porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych
składników.
Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów,
będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania,

25
K.Sawicki, Charakterystyka rachunkowości finansowej jednostek gospodarczych [w:] Rachunkowość finansowa, red. K.
Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 30-31.
19
powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi
pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.
Termin i częstotliwość inwentaryzacji, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację26:
1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku
produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed
końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez
dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i
rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia
stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być
ustalony po dniu bilansowym;
2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych
składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;
3) środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie,
znajdujących się na terenie strzeżonym - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;
4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu
detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;
5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg
rachunkowych.
Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach
rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał
termin inwentaryzacji.

26
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)art. 26 ust. 3.

20
 4. Środki gospodarcze i źródła ich pochodzenia

4.1. Pojęcie i znaczenie bilansu

Bilans jest jednym z podstawowych i najważniejszych elementów sprawozdania finansowego jednostki.

Przedstawia on na dany dzień jej sytuację majątkową i finansową. Jest to zatem zestawienie rzeczywistego
stanu majątku jednostki (aktywów) i źródeł jego finansowania (pasywów), sporządzone na określony dzień i w
określonej formie. Bilans może wystąpić w postaci dwustronnej tabeli lub dwuczęściowego zestawienia.
Aktywa bilansu wykazuje się, zgodnie z ustawą, w pozycjach ułożonych według stopnia ich płynności (tj.
możliwości spieniężenia, upłynnienia). Płynność aktywów oznacza możliwość i szybkość ich zamiany na środki
pieniężne. W polskim prawie bilansowym przyjęto ujmować aktywa według wzrastającej płynności, czyli od
składników najwolniej zamienialnych na środki pieniężne do składników coraz szybciej wymienialnych. Dlatego
na początku wykazuje się składniki aktywów trwałych trudniej zbywalnych, pozostających w dyspozycji jednostki
w dłuższym okresie. W następnej kolejności wykazuje się składniki majątku obrotowego, czyli łatwiej zbywalne,
pozostające w dyspozycji w krótszym okresie, czyli 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Pasywa bilansu wykazuje się, zgodnie z ustawą, w pozycjach ułożonych według stopnia wymagalności
zwrotu. Wymagalność pasywów oznacza termin ich zwrotu. Pasywa wykazuje się według wzrastającego
stopnia ich wymagalności, tzn. od wymagalnych najpóźniej lub wymagalnych bezterminowo (np. kapitał własny),
do wymagalnych w coraz krótszych terminach (najpierw zobowiązania długoterminowe, a następnie
zobowiązania krótkoterminowe).
Analizując uszeregowanie poszczególnych grup składników aktywów i pasywów w naszym prawie
bilansowym, można dopatrzeć się pewnej prawidłowości. Zgodnie bowiem z zasadami finansowania majątku,
jednostki powinny dążyć do tego, aby aktywa trwałe były finansowane przez kapitały własne bądź w
ostateczności uzupełniająco przez zobowiązania długoterminowe, natomiast aktywa obrotowe mogą i powinny
być finansowane przez kapitały obce krótkoterminowe.
Aby bilans stanowił prawidłowe źródło informacji przedstawiające rzeczywisty obraz i sytuację finansową
jednostki winien być sporządzony według określonych zasad. Ogólne zasady sporządzania bilansu, wynikające
z obowiązujących przepisów, są następujące27:
 opracowanie według obowiązującego wzoru (właściwy układ),
 zachowanie wymaganej szczegółowości,
 dotrzymanie obowiązującego terminu (dzień bilansowy),
 jasność i zrozumiałość,
 rzetelność (zgodność z rzeczywistością po weryfikacji zapisów księgowych za pomocą inwentaryzacji),
 ciągłość (bilans zamknięcia minionego okresu jest zarazem bilansem otwarcia nowego okresu).
Przy sporządzaniu bilansu zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się m.in. zasadę netto. Wyraża się
ona tym, że w bilansie wartość poszczególnych pozycji składników aktywów wynika z ich wartości księgowej,
skorygowanej o:
 dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również
z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,
 odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników obrotowych,
 odpisy aktualizujące wartość należności.
Aktywa finansowe oraz zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie,
jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je
rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie
finansowe.
Poza tym wyjątkiem, aktywa i pasywa wykazuje się w bilansie oddzielnie, bez możliwości kompensaty.
W przypadku pasywów zasada netto wyraża się w wykazywaniu w kapitale własnym ze znakiem ujemnym:
 należnych, lecz niewniesionych wpłat na kapitał podstawowy,
 udziałów (akcji) własnych,
 odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego, jeżeli taka możliwość wynika z odrębnych przepisów.
Bilans zawiera następujące elementy:
 określenie jednostki gospodarczej, dla której jest sporządzany,
 określenie momentu bilansowego (daty), na który jest sporządzany,
 wyszczególnienie w określonej ustawą o rachunkowości kolejności i z określonym stopniem
szczegółowości składników majątku oraz źródeł finansowania majątku i ich wartości,
 sumy cząstkowe poszczególnych grup składników majątku i źródeł ich finansowania,
 sumy ogólne aktywów i pasywów,
 datę sporządzenia,
 podpisy osób sporządzających oraz kierownika jednostki.

Tabela Bilans jednostki innej niż banki i zakłady ubezpieczeń

27
T. Kiziukiewicz, Fundamentalne znaczenie bilansu [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s.
38.
21
 Aktywa Pasywa
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz) własny
I. Wartości niematerialne i prawne I. Kapitał (fundusz) podstawowy
1. Koszty zakończonych prac rozwojowych II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość
2. Wartość firmy ujemna)
3. Inne wartości niematerialne i prawne III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne IV.Kapitał (fundusz) zapasowy
II. Rzeczowe aktywa trwałe V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
1. Środki trwałe VI.Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej VIII. Zysk (strata) netto
c) urządzenia techniczne i maszyny IX.Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego
d) środki transportu (wielkość ujemna)
e) inne środki trwałe B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
2. Środki trwałe w budowie I. Rezerwy na zobowiązania
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku
III. Należności długoterminowe dochodowego
1. Od jednostek powiązanych 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
2. Od pozostałych jednostek  długoterminowa
IV. Inwestycje długoterminowe  krótkoterminowa
1. Nieruchomości 3. Pozostałe rezerwy
2. Wartości niematerialne i prawne  długoterminowe
3. Długoterminowe aktywa finansowe  krótkoterminowe
a) w jednostkach powiązanych II. Zobowiązania długoterminowe
 udziały lub akcje 1. Wobec jednostek powiązanych
 inne papiery wartościowe 2. Wobec pozostałych jednostek
 udzielone pożyczki a) kredyty i pożyczki
 inne długoterminowe aktywa finansowe b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
b) w pozostałych jednostkach c) inne zobowiązania finansowe
 udziały lub akcje d) inne
 inne papiery wartościowe III. Zobowiązania krótkoterminowe
 udzielone pożyczki 1. Wobec jednostek powiązanych
 inne długoterminowe aktywa finansowe a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
4. Inne inwestycje długoterminowe  do 12 miesięcy
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe  powyżej 12 miesięcy
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego b) inne
2. Inne rozliczenia międzyokresowe 2. Wobec pozostałych jednostek
B. Aktywa obrotowe a) kredyty i pożyczki
I. Zapasy b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
1. Materiały c) inne zobowiązania finansowe
2. Półprodukty i produkty w toku d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
3. Produkty gotowe  do 12 miesięcy
4. Towary  powyżej 12 miesięcy
5. Zaliczki na dostawy e) zaliczki otrzymane na dostawy
II. Należności krótkoterminowe f) zobowiązania wekslowe
1. Należności od jednostek powiązanych g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: świadczeń
 do 12 miesięcy h) z tytułu wynagrodzeń
 powyżej 12 miesięcy i) inne
b) inne 3. Fundusze specjalne
1. Należności od pozostałych jednostek IV. Rozliczenia międzyokresowe
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 1. Ujemna wartość firmy
 do 12 miesięcy 2. Inne rozliczenia międzyokresowe
 powyżej 12 miesięcy  długoterminowe
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i  krótkoterminowe
zdrowotnych oraz innych świadczeń
c) inne
d) dochodzone na drodze sądowej
III. Inwestycje krótkoterminowe
1. Krótkoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
 udziały lub akcje
 inne papiery wartościowe
 udzielone pożyczki
 inne krótkoterminowe aktywa finansowe
b) w pozostałych jednostkach
 udziały lub akcje
 inne papiery wartościowe
 udzielone pożyczki
 inne krótkoterminowe aktywa finansowe
c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
 środki pieniężne w kasie i na rachunkach
 inne środki pieniężne
 inne aktywa pieniężne
2. Inne inwestycje krótkoterminowe
II. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Aktywa razem Pasywa razem

Źródło: Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości - zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu

finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń.
22
 4.2. Pojęcie, podział aktywów trwałych i obrotowych

Ustawa o rachunkowości28 definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o
wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ
do jednostki korzyści ekonomicznych.
Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych,
powstających za przyczyną danego składnika aktywów, i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści
osobom trzecim. Kontrola zatem, w rozumieniu definicji aktywów, oznacza kontrolę ekonomiczną. Nie jest
bowiem wymagane prawo własności lub współwłasności zasobów majątkowych, aby mogły być one uznane za
aktywa jednostki. Zdolność do kontrolowania przyszłych korzyści zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, jakim
jest np. akt własności, umowa darowizny, najmu, dzierżawy, leasingu itp. Jednostka może kontrolować również
aktywa niestanowiące jej własności. Kolejnym elementem definicji aktywów jest ich wiarygodnie określona
wartość. Ustawa nie precyzuje określenia tej wartości. Niewątpliwie najbardziej wiarygodną wartością do
ustalenia jest wartość nabycia, wykazana w dokumentach zewnętrznych, czyli np. na fakturach zakupu, w akcie
notarialnym, oraz koszt wytworzenia składnika aktywów we własnym zakresie. W przypadku braku dokumentów
zewnętrznych, wartość aktywów ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o rachunkowości określa taką
wartość jako wartość godziwą. Z definicji aktywów wynika, że są to zasoby majątkowe powstałe w wyniku
przeszłych zdarzeń. Oznacza to, że jednostka ma obowiązek poinformować o zdarzeniach z przeszłości
wskazujących na źródła pochodzenia danej pozycji aktywów. Mogą to być np. transakcje kupna, wniesienie
aportem, nieodpłatne otrzymanie czy też wytworzenie we własnym zakresie. Wpływ do jednostki w przyszłości
korzyści ekonomicznych to ostatni warunek definicji aktywów. Korzyści te mogą być bezpośrednie, np. w
postaci sprzedaży składnika majątku, lub pośrednie, np. przez użycie składnika majątku w procesie
wytwarzania. Aby warunek ten mógł być spełniony, jednostka, która posiada w swoich zasobach majątkowych
także, które w przyszłości nie przyniosą żadnych korzyści ekonomicznych, nie powinna ich ujawniać w
aktywach w ogóle bądź powinna dokonać przeszacowania ich wartości i wykazać w kwocie, która przyniesie w
przyszłości korzyści ekonomiczne (tzw. trwała utrata wartości)29.
Podstawowy podział aktywów jednostki stosującej przepisy ustawy o rachunkowości to:
 aktywa trwałe i
 aktywa obrotowe.

Rys. Elementy aktywów trwałych

Źródło: Opracowanie własne.

WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE

Wartości niematerialne i prawne w myśl zapisów ustawy o rachunkowości to, z zastrzeżeniem inwestycji,
nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego
wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do
używania na potrzeby jednostki.
Obejmują one przeznaczone na potrzeby jednostki30:
 autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
 prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
 nabytą wartość firmy,
 koszty zakończonych prac rozwojowych związanych z wytwarzaniem nowych lub ulepszonych
produktów albo z wdrożeniem nowych technologii,
 know-how (wiedza „jak”).

28
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 12.
29
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s.39.
30
T.Kiziukiewicz, Aktywa trwałe [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 49.
23
 W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów
trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Do wartości niematerialnych i
prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych31.
W definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w ustawie o rachunkowości, ustawodawca użył
sformułowania „nabyte", co oznacza, że do wartości niematerialnych i prawnych mogą być zaliczone tylko
prawa zakupione lub otrzymane w inny sposób (np. w drodze aportu, darowizny), nie mogą być wytworzone we
własnym zakresie. Wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych, wobec których - zgodnie z art. 33
ust. 2 ustawy - nie może mieć zastosowania warunek nabycia, lecz wytworzenia32.
Ponadto należy pamiętać, że do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się tych z nich, które nie są
użytkowane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub
wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich
przychodów lub innych pożytków. Zalicza się je do inwestycji, zgodnie z zapisami ustawy33.
Według załącznika do ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne wykazuje się z podziałem
na:
 koszty zakończonych prac rozwojowych,
 wartość firmy,
 inne wartości niematerialne i prawne,
 zaliczki na wartości niematerialne i prawne.
RZECZOWE AKTYWA TRWAŁE
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe obejmują następujące składniki aktywów:
 środki trwałe:
 grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu),
 budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
 urządzenia techniczne i maszyny,
 środki transportu,
 inne środki trwałe;
 środki trwałe w budowie;
 zaliczki na środki trwałe w budowie.
Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia „rzeczowe aktywa trwałe". Określa tylko, jakie składniki
aktywów należy zakwalifikować do tej grupy majątku jednostki.
ŚRODKI TRWAŁE
W myśl ustawy o rachunkowości34, do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z
nimi, niezakwalifikowane do inwestycji, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Są to rzeczowe składniki o znacznej wartości, które są trwale użytkowane w jednostce gospodarczej.
Wykorzystywane są one w wielu kolejnych procesach gospodarczych przez okres dłuższy niż rok obrotowy i w
tym czasie poprzez stopniowe zużycie przenoszą swoją wartość na wytworzone w procesie produkcji wyroby.
W szczególności do środków trwałych zaliczamy:
 nieruchomości - w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budowle i budynki, a także
będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze
prawo do lokalu użytkowego,
 maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
 ulepszenia w obcych środkach trwałych,
 inwentarz żywy.
Z definicji środków trwałych nie wynika wymóg, aby składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych
stanowiły własność lub współwłasność jednostki. Z definicji wynika jednak, że są to rzeczowe aktywa trwałe i
zrównane z nimi, a więc muszą spełniać warunki określone w definicji aktywów.
Środki trwałe muszą być przeznaczone na potrzeby jednostki. Oznacza to, że są jednostce potrzebne do
realizacji jej statutowej (operacyjnej) działalności, określonej w umowie, statucie itp.
Warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok odnosi się do przewidywanego okresu
ekonomicznej użyteczności dłuższego niż rok. Jest to okres w którym - według przewidywań, środek trwały
będzie użytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągać korzyści ekonomiczne. O długości tego
okresu jednostka decyduje w momencie przyjęcia składnika majątku do użytkowania. Do określenia tego okresu
w przypadku środków trwałych należy wziąć pod uwagę, następujące czynniki35:
 liczbę zmian, na których pracuje środek trwały,
 tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
 wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo
innym właściwym miernikiem,
31
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 14.
32
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit. s.41.
33
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 17.
34
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 15.
35
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 32 ust. 2
24
  prawne lub inne ograniczenia czasu użytkowania środka trwałego,
 przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
W przypadku gdy jednostka uzna, że dany składnik majątku nie będzie przez nią używany dłużej niż rok,
wydatki na jego nabycie powinny być zaliczone do kosztów okresu sprawozdawczego.
Ostatni warunek zakłada, że do środków trwałych można zaliczyć tylko te składniki, które są kompletne i
zdatne do użytku. W związku z tym, obiekty w budowie w trakcie montażu lub ulepszenia nie mogą być
zaliczone do środków trwałych, lecz do środków trwałych w budowie
Nie mogą też zostać zaliczone do środków trwałych jednostki - kompletne składniki majątku (np.
niewymagające montażu lub zainstalowania maszyny, urządzenia, jeżeli stanowią one wyposażenie
znajdującego się w budowie obiektu, który nie został jeszcze przyjęty do użytkowania. Dopiero w momencie,
gdy obiekt ten jako całość zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku składnik
majątkowy, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wraz z zaliczeniem go do
środków trwałych, zaliczeniu takiemu podlegać będą również znajdujące się na jego wyposażeniu maszyny i
urządzenia, które spełniać będą kryteria środków trwałych36.
Środki trwałe można dzielić i przedstawiać według różnych kryteriów. Przykładowy podział jest zawarty np.
w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).
Klasyfikacja ta, jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów
ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Środki trwałe – według
tej klasyfikacji - na pierwszym szczeblu podziału zostały usystematyzowane w sposób następujący:
0 – Grunty
1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do
lokalu niemieszkalnego
2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej
3 – Kotły i maszyny energetyczne
4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania
5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty
6 – Urządzenia techniczne
7 – Środki transportu
8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie
9 – Inwentarz żywy.
ŚRODKI TRWAŁE W BUDOWIE
Środki trwałe w budowie stanowią kolejną grupę rzeczowych aktywów trwałych. Jest to pojęcie
wprowadzone od 1 stycznia 2002 r. i zastąpiło dotychczasowe „inwestycje rozpoczęte”. Przepisy ustawy o
rachunkowości37 definiują środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie
ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Ulepszenie już istniejącego środka trwałego polega na rozbudowie, przebudowie, modernizacji lub
rekonstrukcji i powoduje, te wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną
przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością
produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami jego eksploatacji i innymi miarami.
Do kosztów ulepszenia nie zalicza się tych, które zostały poniesione w celu przystosowania nabytego środka
trwałego do używania w okresie od momentu zakupu do dnia przekazania do eksploatacji. Koszty te są
elementem ceny nabycia środka trwałego. Jako ulepszenia już istniejącego środka trwałego nie traktuje się
także kosztów remontu, którego celem jest przywrócenie pierwotnej wartości eksploatowanego środka
trwałego38.
Do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się m.in.39:
 koszty opracowania założeń techniczne-ekonomicznych, projektu technicznego i innej dokumentacji,
 koszty poniesione na wykonanie ekspertyz, prac geodezyjnych i geologicznych,
 koszty ewentualnej likwidacji starych obiektów istniejących na danym terenie,
 inne koszty związane z przygotowaniem i realizacją budowy,
 wartość robót i usług wykonanych i wynikających z wystawionych faktur,
 wartość zamontowanych maszyn i urządzeń,
 wartość materiałów zużytych w celu budowy,
 wynagrodzenia oraz inne świadczenia dla pracowników realizujących daną budowę,
 inne koszty związane z realizacją budowy jednego lub wielu środków trwałych.
NALEŻNOŚCI DŁUGOTERMINOWE
Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia należności. Przez należności (zastępowane niekiedy
terminem wierzytelności) rozumie się zagwarantowane umową i obowiązującymi przepisami prawnymi
uprawnienia jednostki do pobrania od kontrahenta (dłużnika) ustalonej kwoty środków pieniężnych - w czasie
wyznaczonym umową - za wykonane przez jednostkę na rzecz kontrahenta dostawy, usługi lub z tytułu innych
świadczeń40.
36
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.49
37
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 16.
38
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. art. 31 ust. 1.
39
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.55.
40
M. Klimas, Encyklopedia rachunkowości, Poltex, Warszawa 1998.
25
 Należności stanowią składnik aktywów jednostki; w związku z tym są objęte ogólną definicją aktywów i
muszą spełniać warunki w niej zawarte. Podstawowym kryterium umożliwiającym dokonanie właściwej
klasyfikacji i wyceny należności jest określenie, czy możliwy jest wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych w
wartości, w jakiej dana należność jest ujęta w jej księgach rachunkowych.
W ustawie o rachunkowości brak jest definicji należności długoterminowych, ale porównując je do pojęcia
aktywów trwałych - do należności długoterminowych zalicza się wszystkie te, które spełniają kryteria aktywów, a
ponadto są wymagalne w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego i nie są to należności z tytułu
dostaw i usług.
Omawiając jako kryterium podziału rozrachunków - rodzaj (grupę) podmiotów, z którymi jednostka dokonuje
rozrachunków należy podkreślić, iż do należności długoterminowych na pewno nie zalicza się: należności z
tytułu dostaw i usług, rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, zaliczek itp. oraz rozrachunki z
urzędami z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych itp. - te należności wykazuje się zawsze jako należności
krótkoterminowe.
Reasumując, do należności długoterminowych zalicza się te, które wynikają z rozrachunków za sprzedane
składniki aktywów trwałych oraz krótko- i długoterminowych papierów wartościowych i innych aktywów
finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej pozycji bilansowej klasyfikuje
się też kwoty należne od leasingobiorców z tytułu umowy leasingu, przewidziane do spłaty w kolejnych latach,
oraz kaucje wpłacone z tytułu umów najmu. Ponadto do należności długoterminowych nie zalicza się tych z
nich, które będą zaliczone do instrumentów finansowych41.
INWESTYCJE DŁUGOTERMINOWE
Ustawa o rachunkowości, obowiązująca od 1 stycznia 2002 r., zasadniczo zmieniła pojęcia inwestycji i
działalności inwestycyjnej. Przez inwestycje rozumie się: (nie niezakończone, niespełniające wymogów środków
trwałych, składniki majątkowe) a aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z
przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub
innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te
nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte
w celu osiągnięcia tych korzyści.
Cechuje je długotrwałe wyłączenie z obrotu wskutek zaangażowania środków pieniężnych.
Inwestycje, w świetle ustawy o rachunkowości, można podzielić, stosując następujące kryteria:
 ze względu na postać, jaką przyjmują, na:
 nieruchomości,
 wartości niematerialne i prawne,
 aktywa finansowe;
 ze względu na okres pozostawania w dyspozycji jednostki na:
 długoterminowe i
 krótkoterminowe.
Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się m.in.42:
 grunty utrzymywane ze względu na długoterminowy wzrost ich wartości, a nie w celu sprzedaży w
krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki;
 grunty, których przyszłe przeznaczenie nie jest ściśle określone; jeżeli jednostka gospodarcza,
nabywając grunty, nie sprecyzowała, że będzie użytkowała je do własnej działalności produkcyjnej czy
usługowej, czy też że nabyto je w celu sprzedaży w ramach zwykłej działalności, to uznaje się je jako
nieruchomości inwestycyjne;
 budynki, których jednostka gospodarcza jest właścicielem (lub nabyta je w ramach leasingu
finansowego), oddanych przez tę jednostkę w leasing operacyjny;
 budynki, które nie są obecnie wykorzystywane, ale zostaną przeznaczone do oddania w leasing
operacyjny.
Inwestycje w wartości niematerialne i prawne stanowią nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, które -
zgodnie z definicją - nie będą przeznaczone na potrzeby działalności operacyjnej jednostki, lecz spełnią ogólne
warunki wymagane dla inwestycji. Do warunków tych należy nabycie w celu osiągnięcia w szczególności:
 przychodu w postaci przyrostu wartości tych aktywów,
 przychodu w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach),
 innych pożytków (np. czynszów), w tym również z transakcji handlowej.
Przykładem inwestycji w wartości niematerialne i prawne może być np. nabycie prawa własności znaku
towarowego lub wzoru użytkowego nie dla własnej działalności operacyjnej, lecz do dalszej odsprzedały lub w
celu osiągania przychodów w postaci opłat z tytułu wykorzystywania ich przez inne podmioty gospodarcze dla
ich działalności operacyjnej.
Aktywa finansowe zostały określone w ustawie o rachunkowości jako43:
 aktywa pieniężne, czyli aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do
aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe (płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od

41
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.57.
42
Ibidem, s.61.
43
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 24.
26
dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia), w tym zwłaszcza naliczone odsetki od aktywów
finansowych;
 instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, czyli kontrakty, z których wynika prawo do
majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a takie
zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w
szczególności udziały, opcje na akcje własne i warranty oraz inne papiery wartościowe;
 wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych, np. udzielona pożyczka
długoterminowa, lub
 prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.
Długoterminowe aktywa finansowe, zgodnie ze wzorem bilansu zaprezentowanym w załączniku nr 1 do
ustawy o rachunkowości, obejmują:
 udziały lub akcje,
 inne papiery wartościowe,
 udzielone pożyczki,
 inne długoterminowe aktywa finansowe.
Do długoterminowych aktywów finansowych nie zalicza się aktywów pieniężnych, które zawsze stanowią
krótkoterminowe aktywa finansowe.
DŁUGOTERMINOWE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE
Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów
sprawozdawczych.
Podobnie jak w wielu pozycjach aktywów, ustawa o rachunkowości wprowadziła podział rozliczeń
międzyokresowych na długo- i krótkoterminowe, ale w przypadku rozliczeń międzyokresowych podziału tego
dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jedynym kryterium klasyfikacji jest okres realizacji korzyści
ekonomicznych wynikających z tych aktywów44.
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się z podziałem na:
 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
 inne rozliczenia międzyokresowe.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zawsze zalicza się do długoterminowych rozliczeń
międzyokresowych.
Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują koszty, które dotyczą przyszłych (powyżej 12
miesięcy) okresów sprawozdawczych. Występują więc wtedy, kiedy moment poniesienia kosztu wyprzedza
znacznie wpływ tych kosztów na efekty w postaci przychodów, i w związku z tym zarachowanie ich w całości w
okresie sprawozdawczym, w którym powstały, zdeformowałoby wynik finansowy bieżącego okresu w stopniu
istotnym.

Rys. Elementy aktywów obrotowych

Źródło: Opracowanie własne.

Zgodnie z zapisami ustawowymi45, do aktywów obrotowych zalicza się w przypadku:

 aktywów rzeczowych - te z nich, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on
dłużej niż 12 miesięcy;
 aktywów finansowych - te z nich, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12
miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia albo stanowią aktywa
pieniężne;
 należności krótkoterminowych - ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności
z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego;
 rozliczeń międzyokresowych - te z nich, które trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
ZAPASY

44
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.64
45
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 18.
27
 Według ustawy o rachunkowości, przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu
zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi)
zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie
nieprzetworzonym. Rzeczowe aktywa obrotowe są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od
dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on
dłużej niż 12 miesięcy i będą ujmowane w bilansie jednostki m.in. w pozycji zapasy46.
Materiały są nabywane przez jednostkę w celu ich zużycia w procesie produkcyjnym. Można je podzielić na:
materiały podstawowe, materiały pomocnicze, opakowania, paliwo, części zamienne, materiały biurowe itp. Na
równi z materiałami traktowane są takie opakowania oraz zwierzęta nabyte do uboju, pozostające na stanie na
dzień bilansowy. W pozycji materiały wykazuje się zatem stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i
opakowań znajdujące się na jej terenie oraz poza nią (składowane w obcych magazynach), a także „materiały w
drodze", czyli zafakturowane przez sprzedawcę materiały, ale jeszcze niedostarczone do jednostki.
Półprodukty i produkty w toku to niegotowe jeszcze wyroby własnej produkcji.
Produkty gotowe to wytworzone przez daną jednostkę i niepodlegające dalszemu przetworzeniu wyroby i
usługi w celu ich odsprzedaży.
Towary nabywane są przez jednostki, głównie handlowe, w celu dalszej odsprzedaży w stanie
nieprzetworzonym. Mogą się one znajdować zarówno w magazynach własnych, jak i obcych oraz w punktach
sprzedaży detalicznej.
Zaliczki na dostawy należą do rozrachunków. W tej pozycji bilansowej ujmuje się wszelkie zaliczki
przekazane na zakup materiałów i towarów, a także robót i usług, ale niesłużących budowie środków trwałych.
NALEŻNOŚCI KRÓTKOTERMINOWE
Należności krótkoterminowe - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości 47 - obejmują ogół należności z
tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych,
a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
W należnościach krótkoterminowych ujmuje się też część należności długoterminowych, która zgodnie z
umową bądź innymi ustaleniami przypada do zapłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Układ bilansu - w przypadku należności z tytułu dostaw i usług - obliguje jednostki do podziału ich na płatne
w ciągu 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ponadto należności z tytułu dostaw i usług
oraz inne należności należy w bilansie wykazać z podziałem na: od jednostek powiązanych i od pozostałych
jednostek.
Do należności krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług zalicza się ogół należności wynikających z
rozrachunków jednostki, zarówno w walucie polskiej jak i obcej, z tytułu sprzedaży wyrobów, robót, usług oraz
towarów, wraz z należnym podatkiem VAT i odsetkami, a pomniejszone o przyznane odbiorcom rabaty, opusty i
skonta48.
Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń
obejmują kwoty należne od budżetu państwa i budżetów samorządowych.
Inne należności krótkoterminowe to należności zarówno w jednostkach powiązanych jak i pozostałych,
obejmujące wszystkie należności płatne zarówno w walucie polskiej, jak i obcej, które nie mogą być
zakwalifikowane do wyżej wymienionych oraz nie są należnościami dochodzonymi na drodze sądowej.
Należności dochodzone na drodze sądowej obejmują wszelkie należności skierowane na drogę
postępowania sądowego. Ujmuje się w tej pozycji wszelkie należności kwestionowane przez dłużników dla
przerwania przedawnienia, dla uzyskania prawa do egzekucji, co do których wyrok jeszcze nie zapadł. Stan
tych należności powinien być uzgodniony z wykazem spraw spornych prowadzonym przez komórkę prawną lub
radcę prawnego jednostki. Należności te wykazuje się w kwocie zgłoszonej sądowi, bez kosztów sądowych.
INWESTYCJE KRÓTKOTERMINOWE
Na inwestycje krótkoterminowe składają się te, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w
ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią
aktywa pieniężne.
Według podziału zawartego w załączniku do ustawy inwestycje krótkoterminowe dzielone są na:
 krótkoterminowe aktywa finansowe (w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach oraz
środki pieniężne i inne aktywa pieniężne),
 inne inwestycje krótkoterminowe
W świetle przepisów ustawy przez aktywa finansowe - rozumie się aktywa pieniężne, instrumenty
kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów
pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.
Aktywa pieniężne - to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów
pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów
finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia,
nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków
pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej)
Instrumenty kapitałowe - to kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki, pozostałego po
zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania

46
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 19.
47
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 18c.
48
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.68.
28
lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub
warranty49.
Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych obejmują stan krajowych i zagranicznych środków
płatniczych posiadanych przez jednostkę na dzień bilansowy w postaci:
 gotówki,
 środków zgromadzonych na wszystkich bieżących rachunkach bankowych.
Do pozycji tej należy zaliczyć także akredytywy. Nie ujmuje się w tej pozycji bilansowej zgromadzonych na
rachunkach bankowych lokat terminowych, które są zaliczane do innych aktywów finansowych lub do innych
środków pieniężnych. Ujemne saldo na bieżącym rachunku bankowym należy wykazać w pozycji pasywów jako
kredyty krótkoterminowe.
Do innych środków pieniężnych zalicza się niezakwalifikowane do środków pieniężnych w kasie i na
rachunkach bankowych środki pieniężne, a zwłaszcza:
 środki pieniężne w drodze stanowiące stan gotówki wpłaconej na rachunek bankowy, która wynika z
zadeklarowanych stanów tej gotówki w raportach kasowych, a na dzień bilansowy nie wpłynęła na rachunek
banku (brak potwierdzenia wyciągiem bankowym);
 lokaty terminowe w banku o terminie zapadalności krótszym niż 3 miesiące;
 pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki podróżnicze, przekazy i inne dokumenty płatne w walucie
polskiej lub obcej, wymagalne od dnia ich otrzymania w ciągu 3 miesięcy od daty wystawienia.
Inne aktywa pieniężne obejmują pozostałe, nieujęte w przedstawionych pozycjach środków pieniężnych,
aktywa pieniężne. Zalicza się do nich m.in.:
 środki pieniężne w banku traktowane jako lokaty terminowe o okresie zapadalności do 12 miesięcy;
 odsetki naliczone na dzień bilansowy od tych lokat i udzielonych pożyczek, które jeszcze nie stały się
należnością;
 weksle, czeki czy inne dokumenty pełniące funkcję płatniczą o terminie zapłaty dłuższym niż 3
miesiące, a krótszym niż 12 miesięcy.
KRÓTKOTERMINOWE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE
Rozliczenia międzyokresowe traktowane są jako krótkoterminowe i wykazywane w bilansie w aktywach
obrotowych, jeżeli koszty w nich ujęte zostaną aktywowane przed upływem 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Aby poniesiony nakład mógł być uznany za aktywa jednostki i rozliczany w ciągu przyszłych okresów
sprawozdawczych, musi spełnić wszystkie warunki stawiane przez ustawę o rachunkowości aktywom jednostki,
czyli muszą one:
 być kontrolowane przez jednostkę,
 mieć wiarygodnie określoną wartość,
 powstać w wyniku przeszłych zdarzeń,
 spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Do czynnych rozliczeń międzyokresowych jednostka może zaliczyć m.in.:
 koszty przygotowania nowej produkcji, także związane z wykonaniem prototypów i serii próbnych,
 koszty zakupu materiałów nie wliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie
zwiększające wartość zapasów), rozliczane w okresach następnych proporcjonalnie do zużytych materiałów,
 opłacone z góry na przyszłe lata czynsze z tytułu wynajmowania pomieszczeń lub urządzeń,
 obligatoryjny roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,
 opłaconą z góry prenumeratę czasopism na potrzeby działalności gospodarczej,
 koszty poniesionych ubezpieczeń majątkowych i osobowych na przyszłe okresy sprawozdawcze,
 różnicę między wartością otrzymanych, zgodnie z umową, finansowych składników aktywów, w tym
również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, a wyższym zobowiązaniem zapłaty za
nie.

4.3. Pojęcie i podział kapitału własnego i obcego

Ustawa o rachunkowości nie wprowadza pojęcia pasywów. Można jednak określić to pojęcie jako źródło
finansowania majątku, czyli ujawnionych w jednostce aktywów. Każdy bowiem składnik aktywów musi mieć
źródło pochodzenia, czyli finansowania.
Istnieją generalnie dwa źródła pozyskiwania majątku przez jednostkę. Pierwsze źródło to przekazanie
jednostce majątku przez jego właścicieli w postaci wkładu początkowego oraz wypracowanego zysku lub dopłat
w czasie trwania działalności. Jeżeli majątek przekazany przez właścicieli oraz pochodzący z wypracowanego
zysku nie jest wystarczający, jednostka poszukuje obcych źródeł finansowania majątku. Takimi źródłami są
zaciągnięte kredyty, pożyczki czy inne zobowiązania.
Źródła pozyskiwania składników majątku, w zależności od tego, czy przekazali je właściciele, czy jednostka
je sama wypracowała, czy też wyposażyły ją osoby obce, określa się jako:
 kapitały (fundusze) własne oraz
 zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, czyli kapitały obce.

49
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 24-26.

29
 Kapitał (fundusz) własny odzwierciedla udział finansowy właścicieli w danej jednostce, są to prawa
podmiotowe właścicieli do majątku jednostki, określone przez kwotę kapitału własnego.
Kapitał własny ma z zasady charakter bezterminowy, to znaczy nie ma określonego terminu wymagalności.
Powinien być zasadniczym źródłem finansowania zasobów majątkowych, zwłaszcza tych, które trwale muszą
być związane z jednostką i dają gwarancję prowadzenia nieprzerwanie działalności gospodarczej.
Dla zachowania bezpieczeństwa obrotu gospodarczego kapitał własny powinien pokrywać co najmniej
aktywa trwałe jednostki prowadzącej działalność gospodarczą.
Ustawa o rachunkowości nie formułuje pojęcia „kapitał własny". W istocie stanowi on różnicę między
aktywami a zobowiązaniami jednostki, czyli tzw. aktywa netto.
Ustawowa definicja aktywów netto określa je jako aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania
odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu.

Rys. Składniki kapitału (funduszu) własnego

Źródło: Opracowanie własne.

Kapitały własne są pieniężnym odpowiednikiem składników majątku stanowiących własność jednostki:

 wniesionych przez jej założycieli w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej (aport),
 pochodzących z przeznaczenia części zysku jednostki na cele rozwojowe,
 pochodzących z aktualizacji wyceny,
 pochodzących ze sprzedaży akcji lub udziałów powyżej ich wartości nominalnej itp.
KAPITAŁ (FUNDUSZ) PODSTAWOWY
Tabela Zróżnicowanie kapitału podstawowego w zależności od form własności

Forma własności Postać kapitału (funduszu) podstawowego

w przedsiębiorstwach państwowych
w samodzielnych publicznych
zakładach opieki zdrowotnej
w spółdzielni
w spółce akcyjnej
w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością
w spółkach osobowych (spółkami
osobowymi są: spółka cywilna, spółka
jawna, spółka partnerska, spółka
komandytowa, spółka komandytowo-
akcyjna).
w firmie jednoosobowej
Fundusz założycielski stanowi równowartość składników majątkowych wydzielonych z
mienia państwowego i przekazanych przedsiębiorstwu państwowemu przez organ
założycielski.
Fundusz założycielski w ZOZ odzwierciedla wartość nieruchomości stanowiących
własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przekazanych do
dyspozycji tych zakładów.
Fundusz udziałowy w spółdzielni powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów
na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych - określonych
przepisami szczegółowymi – źródeł.
Kapitał akcyjny jest odpowiednikiem sumy wartości nominalnej emitowanych akcji,
która powinna być określona w statucie spółki oraz w rejestrze sądowym.
Kapitał zakładowy (udziałowy) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest
odpowiednikiem majątku wniesionego do spółki przez wspólników w postaci udziałów.
W spółkach osobowych kapitał właścicieli wykazuje się w wysokości określonej w
umowie. Stanowi on równowartość wniesionych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych.
Majątek ten po wniesieniu staje się majątkiem wspólników, a nie spółki, gdyż spółka ta nie
ma osobowości prawnej. Wspólnicy w czasie trwania spółki nie mogą wycofać wniesionych
wkładów.
Kapitał właściciela.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: J. Godlewska, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005 s. 77-86.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych50:

 kapitał zakładowy spółki akcyjnej powinien wynosić co najmniej 100 000 zł;
 dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, co najmniej 1 grosz;
 akcje nie mogą być wydawane poniżej wartości nominalnej;

50
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s.79.
30
  jeżeli akcje są obejmowane powyżej wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości
przed zarejestrowaniem spółki;
 kapitał akcyjny może być pokryty wkładami pieniężnymi i niepięniężnymi:
 akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później nit przed upływem
roku po zarejestrowaniu spółki,
 akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej
w 1/4 ich wartości nominalnej,
 jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne,
kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w 1/4 jego wysokości;
 akcje mogą być imienne lub na okaziciela;
 akcje są zbywalne, chyba że statut spółki ograniczy rozporządzanie akcjami imiennymi.
Kapitał zakładowy (udziałowy) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiednikiem majątku
wniesionego do spółki przez wspólników w postaci udziałów. Wysokość kapitału udziałowego jest określona w
umowie spółki, z tym że minimalna wysokość tego kapitału jest określona obowiązującymi przepisami. Kapitał
zakładowy dzieli się na udziały, które są cząstkami tego kapitału. Zgodnie z obowiązującymi od 2003 r.
przepisami Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien
wynosić co najmniej 5 000 zł, natomiast nominalna wartość udziału nie może być niższa niż 50 zł.
NALEŻNE WPŁATY NA KAPITAŁ PODSTAWOWY
Zadeklarowane, lecz nie wniesione wkłady na kapitał podstawowy ujmuje się w pozycji pasywów ze
znakiem ujemnym. Pozycja ta obejmuje zadeklarowane przejęcie akcji lub udziałów, choć jeszcze nieopłacone
w całości, gdy termin pełnej zapłaty jeszcze nie minął, a także gdy wpłaty są przeterminowane. Zgodnie z
Kodeksem spółek handlowych, pozycja ta może wystąpić tylko w spółce akcyjnej. Często jednak w spółkach z
ograniczoną odpowiedzialnością, mimo przepisów zakazujących, występują zadeklarowane, a niewniesione
wkłady na poczet kapitału podstawowego. Wycena tej pozycji bilansowej następuje w wartości nominalnej.
UDZIAŁY (AKCJE) WŁASNE
Zarówno spółka akcyjna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą dowolnie nabywać
własnych akcji lub udziałów.
W przypadku spółki akcyjnej, wyjątkiem od tej zasady są sytuacje określone w art. 362 Kodeksu spółek
handlowych, kiedy to nabycie akcji jest możliwe51:
 w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie,
 w celu nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były
zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej 3 lat,
 w drodze sukcesji uniwersalnej,
 za wynagrodzeniem przez instytucję finansową w pełni pokrytych akcji na cudzy rachunek celem ich
dalszej odsprzedaży,
 w celu ich umorzenia,
 akcji w pełni pokrytych w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można
zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza.
 w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie,
 przez instytucję finansową na własny rachunek celem ich dalszej odsprzedaży w granicach
upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie na okres nie dłuższy niż jeden rok; jednakże instytucja
finansowa nie może posiadać akcji własnych nabytych na tej podstawie o łącznej wartości nominalnej
przekraczającej 5% kapitału zakładowego.
Udziały (akcje) własne wycenia się w cenie nabycia i wykazuje po stronie pasywów jako wielkość ujemną.
Jeżeli udziały nabyte w drodze egzekucji nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny zostać
umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony,
w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.
KAPITAŁ (FUNDUSZ) ZAPASOWY
Kapitał (fundusz) zapasowy, jako pozycja bilansowa, może nie występować we wszystkich jednostkach.
Wynika to z faktu, że zasady jego tworzenia i funkcjonowania określają odpowiednie przepisy regulujące zasady
działania danej jednostki. I tak, obowiązek tworzenia kapitału zapasowego może występować w następujących
jednostkach:
 w spółkach kapitałowych - na podstawie Kodeksu spółek handlowych i zapisów w umowie lub statucie,
jako kapitał zapasowy,
 w przedsiębiorstwach państwowych - na podstawie przepisów ustawy o gospodarce finansowej
przedsiębiorstw państwowych, jako fundusz przedsiębiorstwa,
 w spółdzielniach - na podstawie przepisów ustawy - Prawo spółdzielcze, jako fundusz zasobowy,
 w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej - na podstawie przepisów ustawy o
zakładach opieki zdrowotnej, jako fundusz zakładowy.
 Spółki osobowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny
rachunek nie mają obowiązku tworzenia kapitału zapasowego. Nie oznacza to jednak, iż nie mogą go tworzyć.
O utworzeniu tego kapitału decydują wspólnicy (właściciele) majątku znajdującego się w tych jednostkach.
51
Ibidem, s. 87.

31
 Dla przedsiębiorstw państwowych kapitałem (funduszem) zapasowym jest fundusz przedsiębiorstwa.
Stanowi on równowartość majątku przedsiębiorstwa (po odliczeniu funduszu założycielskiego) sfinansowanego
przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie.
Funduszem zapasowym w spółdzielni jest fundusz zasobowy, tworzony:
 poprzez wpłaty wpisowego przez członków,
 z części nadwyżki bilansowej (zysku) wypracowanej przez spółdzielnię i pozostającej do jej dyspozycji.
W spółkach kapitałowych zasady tworzenia i funkcjonowania kapitału zapasowego określają przepisy
Kodeksu spółek handlowych oraz ustalenia zawarte w umowie (statucie) spółki, a także podejmowane uchwały
zgromadzenia wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (walnego zgromadzenia akcjonariuszy w
spółce akcyjnej) i decyzje uprawnionych organów spółki.
Na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka akcyjna ma obowiązek tworzenia kapitału
zapasowego na pokrycie straty. Wysokość tego kapitału powinna wynosić co najmniej 1/3 kapitału
zakładowego. W tym celu należy przelewać co najmniej 8% zysku za rok obrotowy.
O użyciu kapitału zapasowego rozstrzyga walne zgromadzenie. Jednak części kapitału zapasowego w
wysokości 1/3 kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu
finansowym.
Zgodnie z nowelizacją ustawy o rachunkowości52, obowiązującą od dnia 15 stycznia 2004 r., z kapitałem
zapasowym należy rozliczyć następujące transakcje:
 zbycie akcji i udziałów własnych oraz
 umorzenie akcji lub udziałów własnych.
KAPITAŁ (FUNDUSZ) Z AKTUALIZACJI WYCENY
Zasady tworzenia i wykorzystania kapitału z aktualizacji wyceny reguluje ustawa o rachunkowości. Kapitał
ten nie może być przeznaczony do podziału ani na zasilenie innych kapitałów do chwili, gdy zostaną spełnione
warunki określone w ustawie, uzasadniające odpisanie części lub całości tego kapitału. Możliwe jest to w
następujących przypadkach:
 przeniesienia na kapitał zapasowy różnicy z aktualizacji wyceny zbywanych lub likwidowanych środków
trwałych oraz
 rozliczenia elementu kapitałowego wyemitowanych instrumentów finansowych na kapitał podstawowy
wraz z wydaniem akcji.
POZOSTAŁE KAPITAŁY (FUNDUSZE) REZERWOWE
Jednostki mogą tworzyć z zysku dowolne kapitały rezerwowe. Statut lub umowa może przewidywać
tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. O użyciu tych kapitałów decydują
odpowiednie organy, np. w spółce akcyjnej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o przeznaczeniu
kapitału rezerwowego decyduje walne zgromadzenie.
ZYSK (STRATA) Z LAT UBIEGŁYCH
Pozycja pasywów bilansu zysk (strata) z lat ubiegłych nabrała w ustawie o rachunkowości obowiązującej od
1 stycznia 2002 r. większego znaczenia. Wcześniej w pozycji tej pod datą zatwierdzenia sprawozdania
finansowego (a w przypadku gdy sprawozdanie do końca tego roku nie zostało zatwierdzone - w ostatnim dniu
roku obrotowego) ujmowano przede wszystkim wynik finansowy za rok poprzedni do czasu jego rozliczenia.
Zdarzenia dotyczące lat ubiegłych, a ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, rejestrowano w
księgach roku bieżącego oraz wykazywano w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych do czasu podjęcia uchwały o
ich rozliczeniu.
ZYSK (STRATA) NETTO
W pozycji tej należy wykazać wynik finansowy, czyli zysk lub stratę za bieżący rok obrotowy w wielkości
wykazanej w rachunku zysków i strat.
ODPISY Z ZYSKU NETTO W CIĄGU ROKU OBROTOWEGO
Kodeks spółek handlowych pozwala, po spełnieniu pewnych warunków, zarówno w przypadku spółek z
ograniczoną odpowiedzialnością jak i Spółek akcyjnych, na zaliczkowe wypłaty z zysku netto w ciągu roku
obrotowego.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy,
jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. W porównaniu do
poprzednich zapisów doprecyzowano, że:
 zaliczkę można wypłacić nie na poczet dywidendy, lecz na poczet przewidywanej dywidendy, co
niewątpliwie zmusi zarząd do sporządzenia dokumentu przewidującego osiągnięcie zysku za rok obrotowy;
 sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy musi nie tylko wykazywać zysk, ale także musi być
zatwierdzone.
Ta pozycja bilansowa wystąpi także w spółkach osobowych i w przedsiębiorstwach prowadzonych przez
osoby fizyczne. Jak wcześniej wspomniano, wymienione jednostki powinny wykazać zaliczki pobrane lub w inny
sposób rozdysponowane w ciągu roku przez właścicieli. Przemawiają za tym faktyczne zdarzenia występujące
w trakcie roku obrotowego oraz wykazanie w sprawozdaniu finansowym rzeczywistego obrazu sytuacji
majątkowej i finansowej jednostki. Właściciele spółek osobowych oraz jednoosobowych przedsiębiorstw muszą
mieć środki na utrzymanie i na opłaty np. ZUS-u czy podatku dochodowego, a jak wynika z przepisów
podatkowych, Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, nie mogą pobierać wynagrodzenia z tytułu
świadczenia pracy na rzecz swojej firmy.
52
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 36a.
32
 Rys. Elementy zobowiązań (kapitału obcego)
Źródło: Opracowanie własne.

REZERWY NA ZOBOWIĄZANIA
Rezerwy, to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne53.
Rezerwy tworzy się na:
 pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w
wiarygodny sposób oszacować,
 przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.
Wymienione rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych
lub strat nadzwyczajnych, w zależności od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się łączą.
Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.
Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie,
zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody
finansowe lub zyski nadzwyczajne.
REZERWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO
Jednostki tworzą rezerwy i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego są
podatnikami, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością
aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości54.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego,
wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem takich dodatnich różnic przejściowych, które
spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy
uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego, czyli
w roku wykorzystania rezerwy.
REZERWA NA ŚWIADCZENIA EMERYTALNE I PODOBNE
W ustawie nie zdefiniowano rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, układ bilansu wskazuje tylko, że
należy je wykazywać z podziałem na długo i krótkoterminowe.
Zgodnie z tym podziałem zalicza się:
 do rezerw długoterminowych - rezerwy, których termin wymagalności jest dłuższy niż 12 miesięcy od
dnia bilansowego,
 do rezerw krótkoterminowych - rezerwy, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego.
Do typowych przykładów świadczeń po okresie zatrudnienia, na które jednostka powinna utworzyć rezerwy
w księgach rachunkowych, należą:
 rezerwy na odprawy emerytalne,
 rezerwy na nagrody jubileuszowe,
 rezerwy na koszty innych świadczeń należnych pracownikom, jeżeli obowiązek ich wypłacenia w
określonej kwocie oraz ryzyko aktuarialne i inwestycyjne obciąża jednostkę.
W praktyce, obliczenie wysokości rezerwy na dzień bilansowy wymaga uwzględnienia wielu czynników,
takich jak55:
 liczba zatrudnionych,
 struktura zatrudnienia,
 wysokość średniego wynagrodzenia,
 stopa inflacji,

53
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 21.
54
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 37 ust. 1.
55
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, s.100-101.
33
  stopa dyskonta.
POZOSTAŁE REZERWY
Do pozostałych rezerw zalicza się wiarygodnie oszacowane i prawdopodobne przyszłe zobowiązania, w
szczególności:
 z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, gdy istnieje duży stopień prawdopodobieństwa, że jednostka
będzie musiała pokryć straty z tym związane;
 z tytułu toczących się postępowań sądowych, których skutkiem bardzo prawdopodobnym będzie utrata
aktywów;
 z tytułu przewidywanych dodatkowych kosztów i strat spowodowanych zaniechaniem lub utratą
zdolności do kontynuowania działalności;
 inne przyszłe zobowiązania56.
ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWE
Zasady kwalifikowania zobowiązań do długo- i krótkoterminowych są podobne jak w przypadku należności.
Zobowiązania krótkoterminowe obejmują57:
 ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług,
 całość lub część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego.
Przy kwalifikacji zobowiązań do długo- bądź krótkoterminowych - szczególnie kredytów i pożyczek
długoterminowych - należy pamiętać, że wszystkie płatności przypadające do spłaty w okresie 12 miesięcy od
dnia bilansowego zalicza się do krótkoterminowych.
Gdy kwota lub termin wymagalności zobowiązania nie są pewne, kwalifikuje się je do rezerw na
zobowiązania.
Zobowiązania długoterminowe, jak ze wzoru bilansu wynika, należy wykazać w podziale na zobowiązania
wobec jednostek powiązanych i wobec pozostałych jednostek.
Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych obejmują wszystkie zobowiązania, których
okres wymagalności jest dłuższy nit 12 miesięcy od dnia bilansowego i które dotyczą jednostek powiązanych. W
pozycji tej nie będą ujawniane jednak zobowiązania wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług, gdyż
te traktowane są jako krótkoterminowe. Ponadto należy pamiętać, iż zobowiązania te wykazuje się w kwocie
wymagającej zapłaty, czyli z należnymi odsetkami, jeżeli z umowy między kontrahentami nie wynika ich
zaniechanie.
Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek zawierają wszystkie zobowiązania płatne i
wymagalne w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego wobec pozostałych jednostek. Zgodnie ze
wzorem bilansu przedstawionym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, pozycja ta powinna być
wykazana w określonej postaci. Należy więc ujawnić odrębnie58:
 kredyty i pożyczki - obejmują wszystkie zaciągnięte przez jednostkę kredyty i pożyczki bez względu na
ich przeznaczenie. Znajdą się tu więc kredyty i pożyczki przeznaczone na sfinansowanie aktywów obrotowych,
jak również na nabycie środków trwałych czy środków trwałych w budowie;
 zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - obejmują zobowiązania, których
wymagalność przypada na okres powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego i które wynikają z rozrachunków z
tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji);
 inne zobowiązania finansowe - w tej pozycji należy wykazać wszystkie pozostałe zobowiązania
finansowe nie zaliczone do wyżej wymienionych. Zalicza się tu m.in. zobowiązania wynikające z umów leasingu
finansowego, a także zobowiązania z tytułu zawarcia kontraktów zaliczanych do instrumentów finansowych
pochodnych;
 inne zobowiązania - to zobowiązania nie mieszczące się w wyżej wymienionych, zalicza się do nich
pozostałe zobowiązania, których termin zapłaty przypada na okres powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
wobec jednostek pozostałych, które nie są zobowiązaniami finansowymi oraz zobowiązaniami z tytułu dostaw i
usług.
ZOBOWIĄZANIA KRÓTKOTERMINOWE
Zobowiązania krótkoterminowe to wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz wszystkie pozostałe
zobowiązania jednostki, których okres wymagalności przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, wykazuje się je w podziale na zobowiązania
wobec jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. Należy pamiętać, że do zobowiązań krótkoterminowych
zalicza się wszelkie raty zobowiązań długoterminowych, których termin spłaty przypada na okres w ciągu 12
miesięcy od dnia bilansowego. Dotyczy to m.in. kredytów i pożyczek, rat leasingowych i innych zobowiązań
(poza zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług), których spłata jest podzielona na określone raty.
Podział zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych, w świetle wspomnianego
załącznika, obliguje jednostki do wykazania oddzielnie:

56
Ibidem, s.101.
57
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1 pkt 22.
58
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit. s.115.

34
  zobowiązań z tytułu dostaw i usług - jednostki powinny wykazać je dodatkowo w podziale na
zobowiązania o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Należy zaznaczyć,
że wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług są wykazywane jako krótkoterminowe.;
 innych zobowiązań - pozycja ta powinna zawierać wszystkie pozostałe zobowiązania krótkoterminowe
wobec jednostek powiązanych (poza zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług). Zaliczyć tu należy zatem
zobowiązania z tytułu umów leasingu finansowego, wszelkie zobowiązania finansowe oraz inne, wcześniej
niewymienione.
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, podział zobowiązań krótkoterminowych wobec
pozostałych jednostek jest bardziej szczegółowy. Zobowiązania te wykazuje się z podziałem na:
 kredyty i pożyczki krótkoterminowe - obejmują zaciągnięte przez jednostkę w walucie polskiej bądź
obcej, niespłacone na dzień bilansowy kredyty i pożyczki, których spłata przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego.;
 zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - jednostki powinny zaliczyć, zgodnie z
definicją, te z nich, których okres wykupu przypada na najbliższe 12 miesięcy od dnia bilansowego;
 inne zobowiązania finansowe - obejmują wszystkie pozostałe zobowiązania finansowe
niezakwalifikowane do kredytów i pożyczek oraz zobowiązań z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.
Przykładami takich zobowiązań mogą być zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingu finansowego,
zakupu papierów wartościowych oraz zawartych kontraktów zaliczanych do instrumentów finansowych;
 zobowiązania z tytułu dostaw i usług - są to wszystkie zobowiązania wynikające z rozrachunków
krajowych i zagranicznych z tytułu zakupu do działalności operacyjnej materiałów, towarów i usług obcych;
 zaliczki otrzymane na dostawy - jednostki powinny ujawnić wszelkie otrzymane od nabywców zaliczki,
zarówno te, na które, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wystawiono faktury VAT, jak i
niepodlegające zafakturowaniu;
 zobowiązania wekslowe - dotyczą zobowiązań jednostki z tytułu wystawionych weksli własnych.
Zobowiązania te stanowią pewien rodzaj zobowiązania finansowego, lecz ze względu na ich szczególny
charakter wykazywane są w odrębnej pozycji:
 zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - obejmują wszelkie
zobowiązania, wobec których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej;
 zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - obejmują niewypłacone na dzień bilansowy zobowiązania wobec
pracowników bądź innych osób wykonujących pracę z tytułu umów zleceń, kontraktów menedżerskich lub
umów o dzieło, zarówno w pieniądzu, jak i w naturze;
 inne zobowiązania - wykazuje się wszystkie pozostałe zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia
bilansowego, które nie mieszczą się w pozycjach wymienionych wyżej. Do zobowiązań tych zalicza się przede
wszystkim zobowiązania:
 z tytułu zakupu czy budowy środków trwałych i środków trwałych w budowie,
 z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych,
 wobec budżetu z tytułu wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu
Państwa,
 wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia,
 wobec towarzystw ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
 wynikające z pobranych kaucji,
 wynikające z rozrachunków z właścicielami i udziałowcami.
ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE BIERNE
Przepisy ustawy o rachunkowości59 stanowią, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Mogą
one wynikać, o czym wspomniano wcześniej, w szczególności:
 ze świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można
oszacować w sposób wiarygodny;
 z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, wobec nieznanych osób przyszłych
świadczeń, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w
tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku60.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią także zobowiązania jednostki wyrażające wartość
świadczeń wykonanych zgodnie z umową na rzecz jednostki, które nie podlegają obowiązkowi fakturowania
przed dniem bilansowym, ale jednostka może je wiarygodnie oszacować.
ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE - ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE PRZYCHODÓW
Rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane są w celu zaliczenia przychodów do właściwego
okresu sprawozdawczego.
Według zapisów ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane są w celu
zachowania zasady ostrożności, a obejmują w szczególności61:
 równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których
wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
59
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 39 ust 2.
60
J.Godlewska, T. Fołta, S. Koc, op. cit., s.97.
61
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 41 ust 1.
35
 środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także
środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają
one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty
zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub
umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
 ujemną wartość firmy, która stanowi różnicę między niższą ceną nabycia jednostki lub zorganizowanej
jej części a wartością godziwą przejętych aktywów netto. Ujemna wartość firmy może powstać również w
razie łączenia się spółek w sytuacji, gdy wystąpi nadwyżka wartości godziwej aktywów netto spółki
przejętej nad ceną przejęcia.

36
 5. Konta jako podstawa rejestracji operacji gospodarczych, operacje gospodarcze i ich wpływ na
składniki bilansu

5.1. Pojęcie konta

Konto to właściwe dla rachunkowości urządzenie ewidencyjne służące do bieżącego ujmowania operacji
gospodarczych w wyrażeniu pieniężnym i księgowego odzwierciedlenia stanu i zmian określonego składnika
aktywów, pasywów czy wyniku (kosztów, przychodów, strat i zysków)62.
Rozpatrując konto w aspekcie czynnościowym należy zwrócić uwagę na fakt rejestrowania i bilansowania
na nim zdarzeń gospodarczych. Natomiast rozpatrując konto w aspekcie systemowym – polegającym na tym,
że konto funkcjonuje w systemie kont (planie kont) wyłania się tematyka ich klasyfikacji (podmiotowej,
funkcjonalnej), powiązań między kontami i konstrukcji strukturalno-formalnej systemów kont jako całości. Biorąc
te wszystkie aspekty pod uwagę najszerszą i wydaje się kompletną definicję konta przedstawił W.Brzezin:
”Konto jest to dwustronna tabela (rachunek), stosowana zarówno w rachunkowości, jak i w innych naukach
ekonomicznych do rejestracji, planowania i bilansowania przeciwstawnie skierowanych strumieni, tj.
przychodów (zwiększeń) lub rozchodów (zmniejszeń) odpowiednio sklasyfikowanych obiektów majątkowych,
ale także kosztów i efektów (przychodów) finansowych danego podmiotu w pewnym okresie czasu”63.
W związku ze stosowaniem w rachunkowości komputerów i komputerowych systemów FK następuje
zanikanie konta w wyodrębnionej postaci fizycznej i obecnie konto można by zdefiniować jako zbiór liczb o
określonym sensie ekonomicznym.
Konto ma dwie przeciwstawne strony:
 stronę lewą nazywaną „Winien” (Wn) lub z łacińska „Debet” (Dt),
 stronę prawą określaną jako „Ma” lub „Credit”(Ct).
Zapisy księgowe po stronie Wn nazywamy:
 obciążaniem konta lub,
 zapisywaniem w ciężar konta lub,
 księgowaniem po stronie Winien (Debet) lub,
 debetowanie konta.
Zapisy księgowe po stronie Ma nazywamy:
 uznaniem konta lub,
 zapisaniem na dobro konta lub,
 księgowaniem po stronie Ma (Credit) lub,
 kredytowaniem konta.
Założenie konta polega na wpisaniu jego nazwy i symbolu nadanego mu w zakładowym planie kont.
Otwarcie konta może nastąpić przez:
 wpisanie stanu początkowego z bilansu otwarcia lub
 zaksięgowanie pierwszej operacji dotyczącej danego konta, jeżeli nie występowało ono w bilansie
otwarcia.
Strukturę konta najwyraźniej obrazuje konto teowe. Jako uproszczony wzór konta jest ono stosowane
przede wszystkim w dydaktyce.

Rys. Konto w postaci teowej

Źródło: Opracowanie własne.

W praktyce konta mogą mieć różną postać. Najczęściej są to tabele w układzie: folio (dwustronnym) i
pagina (jednostronnym).

Rys. Konto w postaci tabeli – folio

62
T. Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T. Kiziukiewicz, Ekspert,
Wrocław 2001, s. 44.
63
W. Brzezin, Ogólna teoria rachunkowości, WSHiP Warszawa 1998, s. 91.
37
 Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Konto w postaci tabeli – pagina

Źródło: Opracowanie własne.

5.2. Podział kont i ich budowa

Podstawowy podział kont to podział na konta:

- bilansowe (aktywne, pasywne),
- wynikowe (kosztowe, przychodowe).
Konta aktywne służą do ewidencji składników majątku, natomiast konta pasywne do ewidencji własnych
oraz obcych źródeł pochodzenia majątku.
Konta wynikowe służą do ewidencji operacji gospodarczych związanych z takimi kategoriami jak
koszty/straty, przychody/zyski, które w konsekwencji wpłyną na kształtowanie się wyniku finansowego jednostki
gospodarczej tj. osiągnięcie zysku lub poniesienie straty.

Rys. Budowa konta aktywnego

38
 Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Budowa konta pasywnego

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Funkcjonowanie kont wynikowych

Źródło: Opracowanie własne.

Równolegle do podziału kont bilansowych i niebilansowych można dokonać innego podziału wynikającego z
charakteru ksiąg rachunkowych (księgi głównej i ksiąg pomocniczych) oraz z informacyjnej i kontrolnej funkcji
rachunkowości. W związku z powyższym ogół kont księgowych można podzielić na:
 konta syntetyczne,
 konta analityczne.
Konta syntetyczne charakteryzują się, tym iż ewidencja na nich operacji gospodarczych musi się odbywać
zgodnie z zasadą podwójnego zapisu oraz wycenie operacji w mierniku pieniężnym.
Konta analityczne natomiast nie działają samodzielnie, lecz funkcjonują na zasadzie zapisu powtórzonego z
konta syntetycznego oraz przy wycenie operacji gospodarczych oprócz miernika pieniężnego może mieć
miejsce wykorzystanie mierników naturalnych (ilościowych i jakościowych).

5.3. Podzielność konta

39
 Podzielność konta polega na możliwości takiej jego rekonstrukcji, że zostaje ono zastąpione lub
uzupełnione innymi kontami, jednakże przy zachowaniu nie zmienionego zakresu merytorycznego konta. Zapisy
na kontach powstałych z podziału dokonuje się po tych samych stronach, co na koncie dzielonym.
Odzwierciedlają one bowiem identyczne treści ekonomiczne64.
Czynności związane z podziałem konta mają na celu dostosowanie przekrojów informacyjnych oraz
szczegółowości informacji do istniejących potrzeb z zakresu zarządzania, sprawozdawczości, kontroli, analizy,
rozliczeń podatkowych itp.

Rys. Graficzne ujęcie podzielności poziomej i pionowej kont

Źródło: Opracowanie własne.

Podzielność pionowa polega na wyodrębnieniu z treści konta określonych zagadnień należących do

zakresu tematycznego konta, lecz wymagających osobnej prezentacji. Podzielność pionowa może się też
łączyć z wydzieleniem grupy określonych operacji w związku ze zmianą szczegółowości ewidencji.
Podzielność pionowa występuje w dwóch aspektach
Pierwszy polega na liczbowym wyłączeniu z konta bilansowego jakiegoś procesu gospodarczego lub
pewnych jego elementów.
Drugi aspekt podzielności pionowej łączy się z wyodrębnieniem zagadnień o określonej treści ekonomicznej
w celu uzyskania pogłębionej charakterystyki danego składnika lub zjawiska objętego kontem podlegającym
podziałowi. W konsekwencji powstają konta korygujące (pomocnicze), które są powiązane z kontem
podstawowym (dzielonym).

Rys. Pierwszy aspekt podzielności pionowej konta

64
T. Kiziukiewicz, op. cit., s. 67.
40
 Źródło: T. Kiziukiewicz, Konto jako podstawowe urządzenie ewidencyjne [w:] Rachunkowość, red. T.
Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 2001, s. 68.

Rys. Drugi aspekt podzielności pionowej konta

Źródło: Opracowanie własne.

Podzielność pozioma polega na wyodrębnieniu szczegółowych elementów wchodzących w skład danego

konta, przy czym zakres tematyczny operacji gospodarczych wpływających na dany czynnik lub zjawisko

41
pozostaje bez zmian. Podział dotyczy w tym wypadku struktury konta 65. Może on przejawiać się również w
dwóch aspektach.
Pierwszy aspekt podzielności poziomej polega na analitycznej rozbudowie określonego konta
syntetycznego w celu zwiększenia szczegółowości ewidencji. Zostają wyodrębnione konta analityczne, które
uzupełniają konto syntetyczne tworząc jego szczegółowy obraz dzięki temu, że zapisy syntetyczne są
powtarzane w analityce w rozbiciu składnikowym na poszczególne konta analityczne.
Drugi aspekt podzielności poziomej polega na utworzeniu z jednego, podstawowego konta syntetycznego
dwu lub więcej samodzielnych, równorzędnych kont syntetycznych o jednorodnej tematyce.

Rys. Pierwszy aspekt podzielności poziomej konta

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Drugi aspekt podzielności poziomej konta

Źródło: Opracowanie własne.

Procesem odwrotnym do podzielności jest łączenie kont Polega ono na zastosowaniu innych kryteriów lub
zasad grupowania określonych operacji gospodarczych na kontach syntetycznych bądź analitycznych.
Przedmiot ewidencji księgowej nie ulega przy tym zmianie. Ewidencji podlegają te same zdarzenia i procesy
gospodarcze, w identycznych rozmiarach ilościowych i wartościowych. Inny jest jedynie stopień szczegółowości
ich księgowego ujęcia.

65
Ibidem, s. 68.

42
 5.4. Operacje gospodarcze i ich wpływ na składniki bilansu

Udokumentowane i podlegające ewidencji księgowej zdarzenia gospodarcze określa się mianem operacji
gospodarczych. Inna definicja operacji gospodarczej to: udokumentowane procesy gospodarcze wywierające
wpływ na majątek jednostki lub źródła jego pochodzenia i podlegające oddzielnej ewidencji.
Do nieodłącznych cech każdej operacji należą:
 ścisły związek z przedmiotem gospodarczym,
 określony termin wystąpienia (dzień, miesiąc, rok).
Ze względu na kierunek operacji można je podzielić na:
 zewnętrzne,
 wewnętrzne.
W przypadku, gdy zmiany dotyczą tylko jednego podmiotu gospodarczego, mamy do czynienia z
operacją wewnętrzną. Przykładem zdarzenia wewnętrznego będzie zużycie materiałów biurowych przez
komórkę administracyjną jednostki gospodarczej.
Jeżeli natomiast zmiany zachodzą w stanie majątku co najmniej dwóch podmiotów, wskutek kontaktów
gospodarczych między nimi, to mówimy o operacji zewnętrznej. Przykładem takiej operacji może być wydanie
odbiorcy sprzedanych produktów gotowych. W efekcie nastąpi zmniejszenie stanu produktów w magazynie
producenta, a zwiększenie zapasów u kupującego. Przedmiotem ewidencji księgowej jest ogół operacji
gospodarczych, występujących w jednostce gospodarczej. Wymaga to odzwierciedlenia każdej operacji w
odpowiednim dokumencie pozwalającym określić rodzaj operacji, rozmiar i miejsce zmian, strony uczestniczące
oraz termin wystąpienia66.
Budowa operacji gospodarczej opiera się na metodzie księgowej, tzn. każda operacja składa się co
najmniej z dwóch części. Na przykład: podjęcie gotówki z banku do kasy spowoduje: zmniejszenie środków
pieniężnych na rachunku bankowym, a zwiększenie stanu środków pieniężnych w kasie.
Oprócz zewnętrznych i wewnętrznych operacji gospodarczych rozróżnia się ich podział na pojedyncze i
złożone. Operacja pojedyncza (prosta) odpowiada odrębnym procesom gospodarczym o jednolitej strukturze.
Jeżeli połączy się pojedyncze operacje w celu zmniejszenia liczby zapisów księgowych, to powstaje operacja
gospodarcza złożona. Sposoby prawidłowego łączenia operacji gospodarczych zależą od metod księgowości,
form i techniki ewidencji oraz od przepisów regulujących dokonywanie zapisów księgowych67.
Sposób księgowania operacji gospodarczych na kontach jest zdeterminowany przez nadrzędną metodę
rachunkowości, a mianowicie metodę bilansowa i wynikającą z niej zasadę równowagi bilansowej. Realizacja
metody bilansowej wymaga przestrzegania zasady podwójnego zapisu. Zgodnie z nią każda operacja
gospodarcza musi być zaksięgowana:
 na co najmniej dwóch kontach (podwójny zapis),
 po przeciwnych stronach kont (dwustronny zapis), jeżeli więc na jednym koncie zapis został
umieszczony po stronie Wn, to na drugim koncie musi wystąpić po stronie Ma,
 w tej samej kwocie (jednakowy zapis).
Konsekwencją stosowania zasady podwójnego zapisu jest ścisłe powiązanie kont poprzez operacje
gospodarcze. Określa się to mianem korespondencji kont. Może ona przyjmować postać zapisów prostych
(pojedynczych) lub złożonych. Zapis prosty jest dokonywany na dwóch kontach; na jednym po stronie Wn, a na
drugim po stronie Ma.

Rys. Postać korespondencji kont w zapisie prostym

Źródło: Opracowanie własne.

W praktyce, dla zmniejszenia liczby zapisów, stosuje się niekiedy zapisy złożone.

Rys. Postać korespondencji kont w zapisie złożonym

66
A. Buczkowska, Operacje gospodarcze i ich udokumentowanie [w:] Zasady rachunkowości jednostek gospodarczych, red.
K.Sawicki, Firma, Warszawa 1992, s.27.
67
Ibidem, s.27
43
 Źródło: Opracowanie własne.

Ze względu na charakter i zakres operacji gospodarczych dzieli się je na operacje:

 bilansowe, które wywierają wpływ wyłącznie na składniki bilansu (aktywne lub pasywne),
 wynikowe, które oddziaływają bezpośrednio na wynik finansowy jednostki gospodarczej.
W zależności od składników bilansu objętych operacją gospodarczą oraz sposobu, w jaki zmienia się ich
wartość rozróżnia się cztery typy operacji gospodarczych bilansowych.
I typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany zachodzą tylko w składnikach aktywów. W
wyniku operacji wartość jednego składnika aktywów ulega zwiększeniu, drugiego zmniejszeniu. Konta pasywne
nie biorą udziału w operacji, nie zmienia się także suma bilansowa.
II typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany zachodzą tylko w składnikach pasywów. W
wyniku operacji wartość jednego składnika pasywów ulega zwiększeniu, drugiego zmniejszeniu. Konta aktywne
nie biorą udziału w operacji, nie zmienia się także suma bilansowa.
III typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany dotyczą zarówno aktywów jak i pasywów.
W wyniku operacji ich stan ulega zwiększeniu, o kwotę operacji podwyższa się także suma bilansowa.
IV typ operacji gospodarczych - występuje wówczas gdy zmiany dotyczą zarówno aktywów jak i pasywów.
W wyniku operacji ich stan ulega zmniejszeniu, o kwotę operacji obniża się także suma bilansowa.
Przykład operacji gospodarczych:
1. Wb – na rachunek bankowy wpłynęły środki pieniężne od odbiorcy 10.000
W wyniku tej operacji zwiększy się wartość środków pieniężnych na rachunku bankowym a zmniejszy
wartość należności od odbiorcy. Suma bilansowa pozostaje na tym samym poziomie.
2. Pk – zysk z lat ubiegłych przeznaczono na podwyższenie kapitału zapasowego 7.000
W operacji tej biorą udział dwa konta pasywne. W jej wyniku zwiększy się wartość kapitału zapasowego i
nastąpi rozliczenie (zmniejszenie) wyniku finansowego z lat ubiegłych. Suma bilansowa pozostaje na tym
samym poziomie.
3. Ot – przyjęto do spółki nowego udziałowca, który wniósł do spółki na pokrycie swoich udziałów w formie
aportu nowe maszyny produkcyjne o wartości 30.000
W operacji tej biorą udział: konto aktywne „środki trwałe” i pasywne „kapitał podstawowy”. Stan kont
ulegnie zwiększeniu. W wyniku zaksięgowania operacji suma bilansowa podwyższy się o kwotę operacji
30.000.
4. Wb – uregulowano z rachunku bankowego ratę kredytu bankowego 4.000
W operacji tej biorą udział: konto aktywne „rachunek bankowy” i pasywne „kredyt bankowy”. Stan kont
ulegnie zmniejszeniu. W wyniku zaksięgowania operacji suma bilansowa obniży się o kwotę operacji 4.000.
Stan poszczególnych składników majątkowych, źródeł ich finansowania oraz sumy bilansowej po
zaksięgowanie każdej operacji gospodarczej zaprezentowano w tabeli.

Tabela Stan poszczególnych aktywów, pasywów oraz sumy bilansowej po zaksięgowaniu kolejnych
operacji gospodarczych.
Aktywa BO BZ (1) BZ (3) BZ (4) Pasywa BO BZ (2) BZ (3) BZ (4)
A. Aktywa trwałe 120.00 120.000 150.00 150.000 A. Kapitał (fundusz) własny 110.000 110.00 140.000 140.000
0 0 0
Wartości niematerialne i 20.000 20.000 20.000 20.000 Kapitał (fundusz) podstawowy 70.000 70.000 100.000 100.000
prawne
Środki trwałe 70.000 70.000 100.00 100.000 Kapitał (fundusz) zapasowy 20.000 27.000 27.000 27.000
0
Środki trwałe w 10.000 10.000 10.000 10.000 Kapitał (fundusz) z aktualizacji 10.000 10.000 10.000 10.000
budowie wyceny
Inwestycje w 20.000 20.000 20.000 20.000 Zysk (strata) z lat ubiegłych 7.000 0 0 0
nieruchomości i prawa
B. Aktywa obrotowe 50.000 50.000 50.000 46.000 Zysk (strata) netto 3.000 3.000 3.000 3.000
Materiały 15.000 15.000 15.000 15.000 B. Zobowiązania i rezerwy na 60.000 60.000 60.000 56.000
zobowiązania
Wyroby gotowe 5.000 5.000 5.000 5.000 Kredyty bankowe 20.000 20.000 20.000 16.000
Należności od 15.000 5.000 5.000 5.000 Zobowiązania publiczno – 10.000 10.000 10.000 10.000
odbiorców prawne
Krótkoterminowe 5.000 5.000 5.000 5.000 Zobowiązania wobec 25.000 25.000 25.000 25.000
aktywa finansowe dostawców
Rachunek bankowy 7.000 17.000 17.000 13.000 Zobowiązania wobec 5.000 5.000 5.000 5.000
44
Kasa 3.000 3.000 3.000 3.000 pracowników z tytułu
wynagrodzeń
Razem 170.00 170.000 200.00 196.000 Razem 170.000 170.00 200.000 196.000
0 0 0

Źródło: Opracowanie własne.

Objaśnienia:
BO – bilans otwarcia
BZ (1) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 1
BZ (2) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 2
BZ (3) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 3
BZ (4) – bilans zamknięcia po zaksięgowaniu operacji nr 4

W zależności od wpływu operacji na kształtowanie się wyniku finansowego jednostki gospodarczej

rozróżnia się dwa typy operacji gospodarczych wynikowych:
 operacje kosztowe,
 operacje przychodowe.
Zaksięgowanie operacji gospodarczej kosztowej (powstanie kosztu) księgujemy na kontach kosztowych po
stronie Wn w korespondencji z kontami bilansowymi (aktywnymi lub pasywnymi) po stronie Ma.
Zaksięgowanie operacji gospodarczej przychodowej (osiągnięcie przychodu) księgujemy na kontach
przychodowych po stronie Ma w korespondencji z kontami bilansowymi (aktywnymi lub pasywnymi) po stronie
Wn .

Rys. Księgowanie operacji kosztowej

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Księgowanie operacji przychodowej

Źródło: Opracowanie własne.

45
 6. Zestawienie obrotów i sald jako metoda wykrywania błędów księgowych oraz zasady ich
poprawiania

6.1. Zestawienie obrotów i sald

Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych sporządza się nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca
na podstawie zapisów na kontach księgi głównej.
Zestawienie obrotów i sald jest też nazywane bilansem brutto, bilansem próbnym lub bilansem surowym.
Podstawą sporządzenia zestawienie obrotów i sald jest ewidencja księgowa, zawierająca zapisy, które
odzwierciedlają kompletnie ujęte operacje gospodarcze z pewnego okresu sprawozdawczego.
W zestawieniu zamieszcza się:
 nazwy kont lub ich symbole,
 salda początkowe kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych,
 obroty za miesiąc oraz narastająco od początku roku, przy czym muszą one być zgodne z bieżącymi i
narastającymi obrotami w dzienniku,
 salda na koniec miesiąca,
 łączne sumy sald początkowych, obrotów i sald końcowych.
Zgodność łącznych kwot sald debetowych i kredytowych na początek okresu i jego koniec oraz zgodność
ogólnych kwot obrotów debetowych i kredytowych jest dowodem poprawności zapisów księgowych. Dlatego
zestawienie to pełni funkcję kontrolną.
Przykład
Bilans spółki z o.o. sporządzony na dzień 31.12.(ubiegłego roku)

Aktywa BO Pasywa BO
A. Aktywa trwałe 85.000 A. Kapitał własny 100.000
Środki trwałe 40.000 Kapitał udziałowy 80.000
Wartości niematerialne i prawne 20.000 Kapitał rezerwowy 20.000
Długoterminowe aktywa 25.000 B. Kapitał obcy 85.000
finansowe
B. Aktywa obrotowe 100.000 Zobowiązania wobec dostawców 30.000
Materiały 20.000 Kredyt bankowy 25.000
Wyroby gotowe 15.000 Rozrachunki publiczno – prawne 20.000
Należności od odbiorców 25.000 Zob. wobec pracowników z tytułu 10.000
wynagrodzeń
Rachunek bankowy 30.000
Kasa 10.000
Suma bilansowa 185.000 Suma bilansowa 185.000

Otworzono konta oraz zaksięgowano następujące operacje gospodarcze:

1. Wz – wystawiono Fa i wydano sprzedane wyroby gotowe odbiorcy zapłata za wyroby nastąpi w terminie
późniejszym 12.000
2. Wb – przelano środki pieniężne z rachunku bankowego do kasy 10.000
3. Kw – uregulowano gotówką zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń 10.000
4. Wb – na rachunek bankowy wpłynęły należności od odbiorcy w kwocie 12.000
5. Wb – uregulowano z rachunku bankowego ratę kredytu bankowego 5.000
6. Pk – przyjęto do spółki nowego wspólnika, który wniósł do spółki w formie aportu środek trwały o wartości
10.000
7. Wb – uregulowano z rachunku bankowego część zobowiązań publiczno – prawnych 6.000
8. Kw – zakupiono za gotówkę dwuletnie (długoterminowe) obligacje Skarbu Państwa 3.000

Zestawienie ewidencji operacji gospodarczych

46
 Źródło: Opracowanie własne.

Tabela. Zestawienie obrotów i sald

Konto Bilans Obroty Obroty Salda na

otwarcia miesiąca narastająco 25.04.2006
Nazwa Symbol Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn Ma
Wartości 020 20000 0 0 20000 0 20000 0
niematerialne i
prawne
Środki trwałe 010 40000 10000 0 50000 0 50000 0
Długoterminowe 030 25000 3000 0 28000 0 28000 0
aktywa finansowe
Materiały 310 20000 0 0 20000 0 20000 0
Wyroby gotowe 600 15000 0 12000 15000 12000 3000 0
Należności od 201 25000 12000 12000 37000 12000 25000 0
odbiorców
Rachunek bankowy 110 30000 12000 21000 42000 21000 21000 0
47
 Kasa 100 10000 10000 13000 20000 13000 7000 0
Kapitał udziałowy 800 80000 0 10000 0 90000 0 90000
Kapitał rezerwowy 802 20000 0 0 0 20000 0 20000
Zobowiązania wobec 202 30000 0 0 0 30000 0 30000
dostawców
Kredyt bankowy 160 25000 5000 0 5000 25000 0 20000
Rozrachunki 226 20000 6000 0 6000 20000 0 14000
publiczno – prawne
Zob. wobec 231 10000 10000 0 10000 10000 0 0
pracowników z tytułu
wynagrodzeń
Razem 3802 185000 18500 68000 68000 253000 253000 174000
0

Źródło: Opracowanie własne.

Aktywa BZ Pasywa BZ
A. Aktywa trwałe 98 000 A. Kapitał własny 110 000
Środki trwałe 50 000 Kapitał udziałowy 90 000
Wartości niematerialne i prawne 20 000 Kapitał rezerwowy 20 000
Długoterminowe aktywa finansowe 28 000 B. Kapitał obcy 64 000
B. Aktywa obrotowe 76 000 Zobowiązania wobec dostawców 30 000
Materiały 20 000 Kredyt bankowy 20 000
Wyroby gotowe 3 000 Rozrachunki publiczno – prawne 14 000
Należności od odbiorców 25 000 Zob. wobec pracowników z tytułu -
wynagrodzeń
Rachunek bankowy 21 000
Kasa 7 000
Suma bilansowa 174 000 Suma bilansowa 174 000

Sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych pozwala ujawnić błędy popełnione podczas
ewidencji operacji gospodarczych. Przy pomocy zestawienia obrotów i sald można wykryć błędy rachunkowe
(matematyczne) oraz księgowe polegające na naruszeniu zasady podwójnego zapisu tj.:
 zaksięgowanie operacji na jednym koncie,
 zaksięgowanie operacji na dwóch kontach po tej samej stronie,
 zaksięgowanie operacji na dwóch kontach po przeciwnych stronach lecz w dwóch różnych kwotach.
Niestety przy sporządzaniu zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych nie wykryjemy wszystkich błędów
księgowych, gdyż zestawienie to nie ujawni błędów księgowych polegających na:
 niezaksięgowaniu operacji gospodarczych,
 wielokrotnym zaksięgowaniu tej samej operacji,
 zaksięgowaniu operacji na dwóch prawidłowych kontach po przeciwnych stronach w tej samej kwocie,
lecz kwocie niezgodnej z dokumentacjom,
 zaksięgowaniu operacji na dwóch kontach po przeciwnych stronach w tej samej kwocie, kwocie zgodnej
z dokumentacjom, lecz na nieprawidłowych kontach.
Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku niezgodności obrotów lub sald posiadamy jedynie informacje, iż
gdzieś w księgach rachunkowych wystąpił błąd lub błędy, niestety zestawienie „nie pokaże” gdzie te błędy
występują i ile ich jest.
Jeżeli błędy nie zostaną ujawnione przy sporządzaniu zestawienia obrotów i sald to najczęściej zostają one
ujawnione podczas przeprowadzania inwentaryzacji, uzgodnieniu sald oraz analizie zapisów i dokumentacji.
Najczęstszą przyczyną powstawania błędów księgowych jest:
 niewłaściwe dokonanie zapisu księgowego,
 pominięcie operacji gospodarczej w księgach rachunkowych,
 opóźnienia zapisu księgowego.

6.2. Korekta i storna jako metody poprawiania błędów księgowych

Usunięcie błędu powinno być dokonane bez naruszenia mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Oznacza to
obowiązek przestrzegania ściśle określonych zasad poprawiania błędów księgowych. Niedopuszczalne jest
wymazywanie czy wywabianie błędów księgowych lub dokonywanie przeróbek. Podczas usuwania błędów
księgowych należy przestrzegać obowiązujących zasad ich poprawiania i w zależności od charakteru błędu i
momentu jego ujawnienia zastosować korektę lub storno.
Korekta jest stosowana, jeżeli błąd zostaje ujawniony przed zamknięciem ksiąg rachunkowych danego
okresu. Przekreśla się wówczas błędną treść lub liczbę, zachowując jednak ich czytelność. Następnie
zamieszcza się zapis prawidłowy, opatrując go podpisem osoby upoważnionej oraz datą dokonania poprawki.
48
W przypadku prowadzenie ksiąg rachunkowych w komputerowych systemach FK właściwie korekta nie
występuje. Bowiem dokąd nie będą zamknięte księgi rachunkowe danego okresu to można wejść w dowolny
zapis księgowy, dokonać poprawki i je zaakceptować.
Błędy księgowe ujawnione po zamknięciu ksiąg danego okresu w wyniku inwentaryzacji, uzgodnień
zapisów na kontach, podczas sporządzania zestawień kontrolnych są poprawiane za pomocą storna. Podstawą
dokonania jest dokument „PK – polecenie księgowania”, który to dokument określa także sposób eliminacji
zapisu błędnego.
Stosując storno czarne, wykorzystuje się liczby dodatnie.
Storno czarne może wystąpić w postaci:
 storna zupełnego,
 storna częściowego.
Storno czarne zupełne polega na eliminacji błędu przez zapis po przeciwnej stronie do zapisu błędnego.
Jeżeli zatem błędny zapis znajduje się po stronie Winien konta, to jego skutek eliminuje zaksięgowanie
identycznej kwoty po stronie Ma tego konta i na odwrót. Po wystornowaniu błędu należy poprawnie
zaksięgować operację. Wadą storna czarnego jest „sztuczne” zawyżenie obrotów konta na którym wystąpił
błędny zapis i jego wystornowanie.68.
Storno czarne częściowe może być użyte, gdy błąd dotyczy tylko jednego konta. Wówczas anuluje się
mylny zapis wyłącznie na tym koncie. W tym celu dokonuje się zapisu po przeciwnej stronie tego konta w
stosunku do zapisu błędnego w korespondencji z kontem właściwym. W tym przypadku niestety również
wystąpi zniekształcenie polegające na zawyżeniu obrotów konta, na którym wystąpił błąd i jego poprawa.
Natomiast przy zastosowaniu tego storna dochodzimy do prawidłowych sald mniejszą liczbą zapisów (w
porównaniu do storna zupełnego).

Rys. Storno czarne zupełne

Źródło: Opracowanie własne.

Rys. Storno czarne częściowe

Źródło: Opracowanie własne.

W związku z „sztucznym” zawyżaniem obrotów na kontach objętych stornowaniem, nie zaleca się tej
metody poprawiania błędów księgowych na kontach, których obroty nie powinny być zniekształcane, jak np.
konta kosztów czy przychodów.
Problem zniekształcenia obrotów nie występuje w razie stosowania storna czerwonego, polegającego na
wykorzystaniu zapisu ujemnego. Zapis ten jest dokładnym powtórzeniem zapisu błędnego (na tych samych
kontach, po tych samych stronach), ale ze znakiem minus. Po wystornowaniu błędnego zapisu dokonujemy
poprawnego zaksięgowania operacji. Powoduje to anulowanie błędnego zapisu i gwarantuje poprawne saldo
końcowe oraz obroty konta w faktycznej wysokości. W rachunkowości „tradycyjnej” dla oznaczenia ujemnego
charakteru zapisu wykorzystuje się kolor czerwony lub zapis umieszcza się w ramce. W komputerowych
systemach FK stosujemy znak „minus”.

68
W przykładach założono, iż treścią i przedmiotem operacji było zakupienie materiałów za gotówkę, kwota operacji - 3000
zł. Operację tę księgowano błędnie, po czym dokonywano poprawy błędnego zapisu, stosując dane storno.
49
Rys. Storno czerwone
Źródło: Opracowanie własne.

50
 7. Klasyfikacja kosztów

Koszty nie są pojęciem jednoznacznym. Na podstawie różnych definicji spotykanych w literaturze

ekonomicznej pojęcie to można sformułować następująco: Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe
zużycie składników majątku trwałego i obrotowego, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie
stanowiące zużycia, związane z prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w
określonej jednostce czasu69.
Przez koszt rozumie się wyrażone wartościowo zużycie środków pracy (środków trwałych, wartości
niematerialnych i prawnych), przedmiotów pracy (materiałów), usług obcych i samej pracy (w wysokości
wynagrodzeń) oraz pewne wydatki nieodzwierciedlające zużycia (na przykład podatek akcyzowy, ubezpieczenia
społeczne i inne świadczenia), które są związane z prowadzeniem typowej działalności przez jednostkę
gospodarczą w określonym czasie. Koszty ponoszone w ramach zwykłej działalności są zróżnicowane, dlatego
dokonuje się ich klasyfikacji według różnych kryteriów70.
W ustawie o rachunkowości nie ma „samodzielnej” definicji kosztu, definicja ta została przedstawiona
wraz z definicją straty - przez koszty i straty - rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie
sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia
wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia
kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców
lub właścicieli71.
Po przytoczeniu definicji zamieszczonych w literaturze przedmiotu oraz ustawie o rachunkowości można
stwierdzić, iż koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników aktywów trwałych i
obrotowych, usług obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nie stanowiące zużycia, związane z
prowadzeniem normalnej działalności przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu i
powodujące zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych,.
Przedstawiona definicja kosztu jest odzwierciedleniem kosztów zgrupowanych w zespole 4 zakładowego
planu kont, czyli kosztów układu rodzajowego. Należy zauważyć, iż zużycie składników aktywów trwałych to
amortyzacja, zużycie aktywów obrotowych to zużycie materiałów i energii. Wartość usług obcych to koszty
które podlegają ewidencji na koncie dokładnie o tej nazwie tj. usługi obce. Przez nakłady pracy należy
rozumieć koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, natomiast niektóre wydatki
nie stanowiące zużycia, to podatki i opłaty.
Od pojęcia koszty należy rozróżniać pojęcia wydatek, nakład i strata.
Wydatek wiąże się ze sferą obiegu pieniądza, występuje w formie pieniężnej i oznacza rozchód środków
pieniężnych. Nie wszystkie wydatki są kosztami jednostki gospodarczej. Środki pieniężne mogą być
wydatkowane na zakup materiałów, opłacenie podatku dochodowego, spłatę zaciągniętej uprzednio pożyczki
itp.. Wydatki są równocześnie kosztami, jeżeli opłacono gotówką np. usługi pocztowe. W praktyce większość
wydatków nie pokrywa się z kosztami, ponieważ występują różnice czasowe między zakupem a zużyciem
składników majątku i usług, stanowiącym koszt. W niektórych przypadkach poniesienie kosztów wyprzedza
wydatkowanie środków pieniężnych. Dotyczy to zużycia energii, materiałów, usług komunalnych itp. za które
zapłata nastąpi w terminie późniejszym72.
Nakład wiąże się z zaangażowaniem czynników produkcji w działalności gospodarczej polegającej na
wytwarzaniu wyrobów i świadczeniu usług. W zależności od rodzaju wykorzystywanego czynnika produkcji
wyróżnia się:
 nakłady siły roboczej,
 nakłady środków pracy,
 nakłady przedmiotów pracy.
Nakłady oznaczają zużycie czynników produkcji wyrażone w jednostkach naturalnych i z tego względu
nie podlegają agregacji73.
Przez stratę zgodnie z zapisem ustawowym rozumie się podobnie jak koszty - uprawdopodobnione
zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w
formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do
zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez
udziałowców lub właścicieli, niemniej jednak w przypadku kosztów w przeciwieństwie do strat można liczyć
na pewien efekt, faktem jest przecież, iż koszty ponosimy w celu osiągnięcia przychodów. .
Dla zobrazowania pojęć koszt wydatek, nakład i strata dokonano w tabeli 1 dokonano próby ich
przedstawienia według kryteriów które je dzielą.

69
K. Sawicki , Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996, s. 2.
70
S. Sojak, H. Jóźwiak, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 17.
71
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 3 ust. 1
pkt. 31.
72
K. Sawicki, op. cit., s. 3.
73
E. Nowak, Leksykon rachunkowości, PWN, Warszawa 1996, s. 125.
51
 Tabela 1. Kryteria różniące pojęcia kosztu, wydatku, nakładu oraz straty

Kryterium Koszt Wydatek Nakład Strata

Sposób wyrażenia: wartościowo wartościowo ilościowo Wartościowo
wartościowo
Zużycie czynników tak nie tak Tak
produkcji:
Czas: konkretny okres konkretny okres kilka okresów konkretny okres
Efekt: tak ? tak Nie

Źródło: T. Kiziukiewicz, Mierniki oceny działalności jednostki gospodarczej [w:] Rachunkowość zarządcza,
red. T. Kiziukiewicz, Ekspert, Wrocław 1997, s. 41.
Istnieje wiele kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających wydzielenie różnych struktur kosztów. Wybór tych
kryteriów zależy od potrzeb informacyjnych, analitycznych i kontrolnych jednostki gospodarczej. Kilkanaście z
nich zaprezentowano w tabeli nr 2.
Tabela 2. Klasyfikacja kosztów

Kryterium klasyfikacji Podział kosztów

Rodzaj działalności
Sfera działalności (cel poniesienia)
Działalność gospodarcza
Struktura wewnętrzna kosztów
Rodzaj kosztów
Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe
Miejsce powstawania kosztów
Sposób odnoszenia kosztów na
produkty
Sposób ujęcia kosztów w
sprawozdaniu finansowym
Okres, którego dotyczą
Wycena zapasów i określenie kosztów
ekspirowanych (zgodnie z zasadami
sprawozdawczości finansowej)
Stopień zależności od wielkości
produkcji
Dźwignia operacyjna i finansowa
działalności podstawowej, koszty działalności pomocniczej, koszty
zarządu),
Istotność kosztów przy podejmowaniu
decyzji
Stopień wykorzystania zdolności
produkcyjnej
Tryb ustalania kosztów
Koszty działalności operacyjnej
Koszty działalności inwestycyjnej
Koszty działalności finansowej
Koszty związane z funduszami specjalnymi
Koszty zakupu
Koszty produkcji
Koszty zarządzania
Koszty sprzedaży
Koszty normalnej zwykłej działalności operacyjnej
Pozostałe koszty operacyjne
Koszty finansowe
Koszty proste
Koszty złożone
Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii, Usługi obce,
Koszty wydziałów podstawowych
Koszty wydziałów pomocniczych
Koszty zarządu
Koszty zakupu
Koszty sprzedaży
Koszty bezpośrednie
Koszty pośrednie
Koszty produktów (aktywa bilansu)
Koszty okresu (rachunek wyników)
Koszty okresu bieżącego
Koszty innych okresów (rozliczane w czasie)
Koszty produktu, koszty okresu
Koszty ekspirowane, koszty aktywowane
Koszty bezwzględnie i względnie stałe
Koszty zmienne – progresywne, proporcjonale, degresywne
Koszty normalnej (zwykłej) działalności operacyjnej (koszty
Pozostałe koszty operacyjne
koszty operacji finansowych
Koszty decyzyjne
Koszty niedecyzyjne
Koszty stałe użyteczne
Koszty stałe nieużyteczne
Koszty ustalane ex ante (z góry)
Koszty ustalane in tempora
Koszty ustalane ex post (po ich poniesieniu)

52
 Inne cele decyzyjne
Celowość i możliwość kontroli
Faza cyklu życia produktu
Łańcuch tworzenia wartości (struktura
procesowa organizacji)
Związek kosztów z produktami pracy
Związek z osiągniętymi przychodami
Koszty utraconych korzyści
Koszty zapadłe (nieodwracalne)
Koszty uznaniowe
Koszty kontrolowane
Koszty niekontrolowane,
Koszty prac badawczych i fazy projektowania
Koszty fazy rynkowej
Koszty fazy posprzedażnej
Koszty procesów operacyjnych
Koszty procesów wspierających
Koszty indywidualne
Koszty wspólne
Koszty uzyskania przychodów
Koszty niestanowiący kosztów uzyskania przychodów

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości
w Polsce, Warszawa 1996; S. Sojak, H. Jóźwiak, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna,
Kraków 2004; K. Sawicki, Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa, 2004; A. Piosik, Zasady rachunkowości
zarządczej, PWN, Warszawa 2006.
Jednostki mogą prowadzić różnorodną działalność i ponosić w związku z tym koszty dotyczące działalności:
 operacyjnej,
 inwestycyjnej,
 finansowej,
 związanej z funduszami celowymi.
Koszty działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań dla
których jednostka gospodarcza została utworzona. Składają się one z określonych pozycji kosztów - zwykłej,
normalnej działalności oraz z tzw. pozostałych kosztów operacyjnych.
Zwykłą działalność operacyjną można podzielić na działalność produkcyjną, handlową i usługową.
Koszty działalności inwestycyjnej obejmują koszty mające na celu stworzenie nowych lub powiększenie
istniejących środków trwałych. W rezultacie tej działalności może nastąpić ulepszenie środków trwałych
(modernizacja, przebudowa, rozbudowa itp.) zwiększające wartość początkową środków trwałych oraz nabycie
wartości niematerialnych i prawnych.
Kosztami działalności finansowej są koszty operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę
gospodarczą. Zalicza się do nich zapłacone prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek, zapłacone odsetki
za zwłokę w regulacji zobowiązań, dyskonto przy sprzedaży czeków obcych, weksli, papierów wartościowych
itp.
Koszty działalności związanej z funduszami specjalnymi obejmują koszty ponoszone na realizację zadań,
które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia tych funduszy. W praktyce jest to głównie zakładowy
fundusz świadczeń socjalnych, tworzony obligatoryjnie. Służy on na pokrycie kosztów zakładowej działalności
socjalnej i mieszkaniowej.
Koszt jednostki gospodarczej można klasyfikować według sfer działalności (celu poniesienia kosztów).
Wyodrębnia się wówczas koszt poszczególnych sfer, a mianowicie: koszty zakupu, koszty produkcji, koszty
zarządzania i koszty sprzedaży. Podział ten występuje przede wszystkim w jednostkach wytwórczych, gdyż
jednostki handlowe nie wykonują produkcji wyrobów74.
Ze względu na kryterium działalności gospodarczej należy wyróżnić koszty normalnej (zwykłej) działalności
operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe.
Koszty normalnej (zwykłej) działalności operacyjnej to koszty ponoszone na działalność przedsiębiorstwa
mającą na celu zrealizowanie podstawowych zadań, dla których przedsiębiorstwo zostało powołane.
Pozostałe koszty operacyjne to w rozumieniu przepisów ustawo o rachunkowości koszty związane pośrednio
z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane:
 z działalnością socjalną,
 ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z
utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do
inwestycji,
 z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem
należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
 z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
 z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty
wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
 z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
 z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków
pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo
wartości niematerialnych i prawnych,

74
K. Sawicki , op. cit., s. 6.
53
 Koszty finansowe (koszty operacji finansowych) to koszty prowadzenia gospodarki środkami pieniężnymi i
papierami wartościowymi obejmujące m.in:
 wartość nabycia sprzedanych papierów wartościowych,
 odsetki od kredytów i pożyczek, oprócz odsetek płaconych od kredytów inwestycyjnych w okresie realizacji
inwestycji i działalności finansowej z funduszów specjalnych,
 dyskonto od weksli własnych lub obcych dyskontowanych w banku,
 ujemne różnice kursowe składników majątku wyrażonych w walutach obcych.
Ze względu na strukturę wewnętrzną kosztów dzieli się je na koszty proste i koszty złożone.
Koszty proste składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być w danej jednostce gospodarczej
rozłożony na części składowe (np. odpisy amortyzacyjne, wynagrodzenia itp.). Koszty złożone obejmują kilka
rodzajów kosztów, czyli składają się z kosztów prostych.
Szczególną rolę odgrywa ich ujęcie w rodzajowym układzie kosztów działalności operacyjnej. Typowy układ
rodzajowy kosztów przedstawia się następująco:
 amortyzacja jest kosztem zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą
dokonania odpisów amortyzacyjnych są aktualne plany amortyzacyjne określające stawki amortyzacji
poszczególnych środków trwałych75;
 podatki i opłaty to wydatki nie związane z zużyciem zaliczone do kosztów na podstawie odrębnych
przepisów. Zaliczamy do nich np. podatek od towarów i usług VAT naliczony stanowiący koszt jednostki,
podatek od nieruchomości, podatek od gruntów, podatek od lokali, inne podatki i opłaty na rzecz miasta i
gminy;
 zużycie materiałów i energii, obejmujące koszty związane ze zużyciem materiałów podstawowych, paliw,
części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii elektrycznej wycenianych według metody zatwierdzanej
przez kierownika jednostki, a także ubytków naturalnych materiałów i towarów handlowych w granicach norm
i limitów oraz uznanych za niezawinione;
 usługi obce to koszt różnego rodzaju rodzaju usług świadczonych przez obce jednostki, a w szczególności:
robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców, usług remontowych, transportowych i sprzętowych,
łączności, dozoru mienia, wywozu śmieci, najmu (dzierżawy, leasingu operacyjnego), informatycznych,
wydawniczych, usług w zakresie badań i ekspertyz;
 wynagrodzenia to koszt wynagrodzeń pracowników zarówno pieniężnych jak i w naturze (np. deputatów
branżowych) za pracę, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających
z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy – zlecenia i
umowy o dzieło;
 ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia to koszty związane z obowiązkowymi składkami ubezpieczenia
emerytalnego, rentowego, wypadkowego, składkami na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych oraz odpisy na fundusze głównie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych;
 pozostałe koszty to różne pozycje kosztów prostych niezaliczone do wymienionych kosztów rodzajowych: do
kosztów tych zaliczamy m.in. koszty podróży służbowych, koszty reprezentacji i reklamy, ubezpieczenia
majątkowe.
Ze względu na wewnętrzne podmioty, których działalność powoduje ponoszenie kosztów, można koszty
klasyfikować według miejsc powstawania. Jako miejsca powstawania przyjmuje się organizacyjnie
wyodrębnione stanowiska pracy, komórki organizacyjne lub funkcje, za których realizację odpowiadają
określone osoby. W jednostkach gospodarczych wyróżnia się zwykle następujące miejsca powstawania kosz-
tów działalności operacyjnej:
1) koszty wydziałów podstawowych, to koszty działalności stanowiącej zasadniczy przedmiot działania
jednostki gospodarczej. Może to być produkcja wyrobów, wykonywanie robót budowlanych, świadczenie
usług, handel hurtowy i detaliczny;
2) koszty wydziałów pomocniczych, to koszty wydziałów nie uczestniczących bezpośrednio w produkcji a
zajmujące się obsługą działalności podstawowej i innych, a w szczególności obejmujące świadczenie usług
transportowych, sprzętowych, remontowych, wytwarzanie na własne potrzeby energii, materiałów oraz
świadczenie usług mających na celu zaspokojenie potrzeb pracowników,
3) koszty zarządu, to koszty związane z zarządzaniem jednostką jako całością (koszty ogólnoadministracyjne)
oraz koszty ogólne dotyczące danej jednostki jako całości (nm. utrzymanie terenu, magazynów, ochrona
mienia, bezpieczeństwo i higiena pracy).
4) koszty zakupu, obejmują koszty poniesione przez przedsiębiorstwo w związku z dostarczeniem
zakupionych materiałów do miejsca ich składowania w przedsiębiorstwie, nie objęte ceną zakupu
materiałów. Koszty te są związane przede wszystkim z załadunkiem, przewozem, składowaniem,
wyładunkiem i sortowaniem materiałów76.
5) koszty sprzedaży, to koszty związane ze sprzedażą przede wszystkim produktów gotowych(opakowania,
załadunek, przewóz, wyładunek) ponoszone po ich wydaniu z magazynu.
W przedsiębiorstwach przemysłowych duże znaczenie ma grupowanie kosztów w układzie kalkulacyjnym.
Podstawą tego układu kosztów jest ich podział ze względu na możliwość przyporządkowania kosztów do
przedmiotów odniesienia, którymi są wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcja w toku. Według tego kryterium
rozróżnia się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.
75
S. Sojak, Rachunek kosztów, TNOiK, Toruń 2000, s. 27.
76
E. Nowak, op. cit., s. 97.
54
 Kosztami bezpośrednimi są pozycje kosztów, które można przypisać określonym przedmiotom kalkulacji
(wyrobom, grupom asortymentowym, zleceniom produkcyjnym) na podstawie pomiaru bezpośredniego lub
dokumentów źródłowych. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności:
 materiały bezpośrednie,
 paliwo i energię technologiczną,
 płace bezpośrednie,
 obróbka obca,
 koszty przygotowania nowej produkcji.
Koszty pośrednie są to koszty, które nie mogą być odniesione wprost na określone przedmioty kalkulacji na
podstawie pomiarów zużycia i dokumentacji źródłowej. Koszty te są najpierw grupowane wspólnie, a następnie
rozliczane między wyroby za pomocą tzw. kluczy podziałowych. W przedsiębiorstwach przemysłowych
kosztami pośrednimi są najczęściej:
 koszty wydziałowe,
 koszty zarządu,
 koszty zakupu,
 koszty sprzedaży.
Jeżeli za kryterium podziału kosztów przyjmie się sposób ujęcia w sprawozdaniu finansowym to koszty
dzielimy na koszty aktywowane w bilansie oraz koszty okresu. Na koszty aktywowane składać się będzie np.
techniczny koszt wytworzenia niesprzedanych wyrobów gotowych. Koszt ten stanie się kosztem okresu w
momencie dokonania sprzedaży. Koszty okresu obejmują koszty obciążające rachunek wyników (rachunek
zysków i strat) i zwykle jest to techniczny koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych, pozostałe koszty
operacyjne, koszty zarządu i koszty sprzedaży. Jeżeli jednostka sprzeda wszystkie wytworzone w danym
okresie produkty, a więc nie posiada w końcu tegoż okresu żadnych zapasów produktów i produkcji nie
zakończonej, to wszystkie koszty poniesione w tym okresie stanowią koszty okresu i w całości są wykazywane
w rachunku wyników.
Koszty innych okresów (rozliczane w czasie) to rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Wyróżnia się dwa ich rodzaje w zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów. Mogą to być:
 rozliczenia międzyokresowe czynne, występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów
dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych (miesięcy). Takie koszty przyszłych okresów mogą być
rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat;
 rozliczenia międzyokresowe bierne, występują gdy do kosztów danego okresu (miesiąca) zalicza się
wielkości dotyczących go prawdopodobnych zobowiązań, które wynikają ze świadczeń wykonanych na rzecz
jednostki przez kontrahentów albo z obowiązku wykonania w przyszłości świadczeń na rzecz nieznanych w
danym momencie osób w związku z działalnością prowadzoną w danym okresie, przy czym kwotę
świadczenia można oszacować, jak np. w przypadku napraw gwarancyjnych i rękojmi na sprzedane
produkty długotrwałego użytku.
Koszty ekspirowane – koszty przyporządkowane przychodom w danym okresie w celu określenia zysku;
uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie
określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw,
które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż
wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Wprawdzie na poziom kosztów produkcji wpływa wiele różnorodnych czynników, to najważniejszym jest
wielkość produkcji, która decyduje o stopniu zaangażowania tych czynników. Jeżeli przyjmie się za kryterium
zachowania się kosztów względem zmian w rozmiarach produkcji lub działalności jednostki, wówczas można
wyróżnić koszty stałe i koszty zmienne77.
Kosztami stałymi są te elementy kosztów, które nie są zależne od wielkości produkcji lub innej działalności
jednostki gospodarczej. Kosztami stałymi są odpisy amortyzacyjne obliczane metodą czasową (liniową), koszty
utrzymania budynków, czynsze, koszty biurowe itp. Wielkość tych kosztów jest stała tylko w określonym
przedziale rozmiarów produkcji.
Koszty stałe można podzielić na koszty bezwzględnie stałe i koszty względnie stałe. Do pierwszej grupy
zalicza się takie koszty, które są całkowicie niezależne od zmian wielkości produkcji lub działalności jednostki,
np. odpisy amortyzacyjne budynków. Natomiast kosztami względnie stałymi są takie koszty, które pozostają bez
zmian w określonym przedziale zmienności produkcji lub działalności. Po przekroczeniu wyznaczonych
progowych wielkości produkcji koszty te wzrastają skokowo, aby potem kształtować się na nowym stałym
poziomie. Koszty względnie stałe wiążą się z przejściem od niższego do wyższego poziomu zdolności
produkcyjnych, na którym przez pewien okres są one constans. Zważywszy, że wskutek postępu naukowo-
technicznego i wymagań rynku, jednostki gospodarcze zmuszone są do ciągłego inwestowania i zwiększania
gotowości produkcyjnej, w długich okresach koszty stałe stają się kosztami zmiennymi.
Kształtowanie się kosztów bezwzględnie stałych i kosztów względnie stałych ilustrują rys. 1 i 2.

koszty koszty na
jednostkę

77
K. Sawicki , op. cit., s. 10.
55
 Rys. 1. Koszty bezwzględnie stałe
Źródło Opracowanie własne.

koszty koszty na
jednostkę

wielkość produkcji wielkość produkcji

Koszty względnie stałe Koszty względnie stałe

na jednostkę

Rys. 2. Koszty względnie stałe

Źródło: Opracowanie własne.
Koszty zmienne w zależności od kształtowania się ich tempa wzrostu w stosunku do tempa przyrostu
wielkości produkcji dzielimy na: koszty zmienne proporcjonalne, progresywne i degresywne.
Kształtowanie się kosztów zmiennych proporcjonalnych, progresywnych i degresywnych przedstawiono na
rys. 3 – 5.

56
 koszty koszty na
jednostkę

wielkość produkcji wielkość produkcji

Koszty zmienne Koszty zmienne proporcjonalne

proporcjonalne na jednostkę

Rys. 3. Koszty zmienne proporcjonalne

Źródło: Opracowanie własne.

koszty koszty na
jednostkę

wielkość produkcji wielkość produkcji

Koszty zmienne progresywne

Koszty zmienne progresywne na jednostkę

Rys. 4. Koszty zmienne progresywne

Źródło: Opracowanie własne.

koszty koszty na
jednostkę

wielkość produkcji wielkość produkcji

Koszty zmienne degresywne

Koszty zmienne degresywne na jednostkę
57
 Rys. 5. Koszty zmienne degresywne
Źródło: Opracowanie własne.

Koszty zmienne proporcjonalne zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji lub działalności jednostki
gospodarczej. Należy zauważyć, iż w przypadku tych kosztów tempo ich zmian jest takie samo jak tempo zmian
wielkości produkcji. Jako przykład kosztów zmiennych proporcjonalnych wymienia się koszty materiałów
bezpośrednich, koszty wynagrodzeń bezpośrednich w systemie akordowym, koszty paliwa technologicznego.
Koszty zmienne progresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te
wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest szybsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji. Przykładem
mogą być wynagrodzenia akordowe z progresją i wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych opłaca-
nych z dodatkiem 50% i 100%.
Koszty zmienne degresywne charakteryzują się tym, że wraz ze wzrostem wielkości produkcji koszty te
wzrastają, przy czym tempo wzrostu kosztów jest wolniejsze, niż tempo wzrostu wielkości produkcji.
Przykładem takich kosztów mogą być koszty, które będą rosnąć lecz wolniej niż wielkość produkcji ze względu
na ich skalę. Np. podpisanie umowy na świadczenie usług transportowych według następujących założeń:
Szukamy przewoźnika, który codziennie będzie świadczył usługę transportową ciężarówką o ładowności
ładowność do 10 ton – przewozu surowca w wymiarze 1 kursu z różną masą załadunkową (jednak zawsze to
będzie 1 kurs dziennie).
Przy założeniu, iż cena rynkowa usługi transportowej wynosi 2 zł/tkm proponujemy przewoźnikowi
następujące warunki umowy:
 za przewiezienie pierwszej tony 3 zł,
 za przewiezienie każdej następnej 75% ceny poprzedniej.
Kształtowanie się kosztów przewozu każdej tony surowca w czasie kursu przedstawiono w tabeli 3.
Tabela 3. Kształtowanie się kosztu przewozu surowców

cena jednostkowa cena narastająco

Liczba ton
za przewóz 1 tony za kurs
1 3 3
2 2,25 5,25
3 1,68 6,93
4 1,26 8,20
5 0,94 9,15
6 0,71 9,86
7 0,53 10,39
8 0,40 10,79
9 0,30 11,09
10 0,22 11,32

Źródło: Opracowanie własne.

Z danych zaprezentowanych w tabeli wynika, iż 10-cio krotnemu przyrostowi produkcji będzie towarzyszyć
prawie 4 – krotny przyrost kosztów usługi transportowej
Stopień reagowania kosztów na zmiany wielkości produkcji określa współczynnik elastyczności kosztów
względem rozmiarów produkcji. Można go obliczyć według wzoru (1):

ΔK Z Q
E= ⋅
K Z ΔQ (1)
gdzie:
E - współczynnik elastyczności kosztów
ΔKZ - przyrost całkowitych kosztów zmiennych
KZ - całkowite koszty zmienne
Q - wielkość produkcji
ΔQ - przyrost produkcji

Współczynnik elastyczności wskazuje, o ile procent zmieni się poziom kosztów całkowitych, jeżeli wielkość
produkcji zmieni się o 1%.
Przyjmuje się przy tym założenie, że równocześnie nie zmieniają się inne czynniki oddziałujące na wysokość
kosztów.
Dla poszczególnych kosztów zmiennych współczynnik elastyczności jest następujący:
 dla kosztów zmiennych proporcjonalnych E = 1
 dla kosztów zmiennych progresywnych E > 1
58
 dla kosztów zmiennych degresywnych E < 1
Warto zwrócić uwagę, że w przypadku zmniejszenia rozmiarów produkcji spadek kosztów zmiennych jest
wolniejszy od wzrostu kosztów przy takim samym wzroście produkcji. Występuje wówczas zjawisko histerezy
kosztów, nazywane również remanencją kosztów78. Zjawisko to obrazuje rys. 6.

koszty C

B
D

wielkość
produkcji

Rys. 6. Histereza (remanencja) kosztów.

Źródło: Opracowanie własne.
Rozważając kształtowanie się kosztów w razie wzrostu a później spadku należy zauważyć cztery obszary
różnego ich się kształtowania:
A – tempo wzrostu kosztów jest wolniejsze od tempa wzrostu wielkości produkcji. Sytuacja taka może np.
wynikać z lepszego wykorzystania posiadanych wolnych mocy produkcyjnych;
B – tempo wzrostu kosztów jest większe niż tempo wzrostu produkcji. Dalszy wzrost produkcji może
oznaczać konieczność zakupu dodatkowych surowców, nowych umów i zatrudnienia nowych pracowników.
C – następuje gwałtowny spadek wielkości produkcji i niewielki spadek kosztów. Przy spadku wielkości
przedsiębiorstwo nie jest w stanie natychmiast zredukować kosztów. Wszak zapadły decyzje o zatrudnieniu
pracowników, podpisano umowy z dostawcami.
D – dalszy choć wolniejszy spadek wielkości produkcji i szybki spadek kosztów. Proces taki występuje w
sytuacji kiedy są już realizowane działania restrukturyzacyjne w przedsiębiorstwie. Następuje znaczące
obniżanie kosztów poprzez zwalnianie pracowników, wycofywanie się podpisanych umów z kontrahentami.
Dla potrzeb podejmowania decyzji ekonomicznych, planowania i kontroli kosztów dokonuje się dalszej
klasyfikacji kosztów.
Stosując kryterium istotności kosztów, przy podejmowaniu pojedynczych decyzji, rozróżnia się koszty
decyzyjne i koszty niedecyzyjne. Kosztami decyzyjnymi są takie koszty, których wysokość ulega zmianie na
skutek podjęcia konkretnych decyzji. Obejmują one koszty znaczące (istotne), które zmieniają się w zależności
od wyboru wariantu działania.
Z kolei kosztami niedecyzyjnymi są te koszty, które nie dotyczą podejmowania decyzji. Koszty niedecyzyjne
określane są jako koszty nieznaczące lub nieistotne. Podział ten jest względny z tego powodu, że koszty
nieistotne dla podejmowania decyzji w krótkich okresach, mogą okazać się kosztami istotnymi w długich
okresach.
Przyjmując za podstawę podziału kosztów stałych na koszty dotyczące wykorzystanej i koszty
niewykorzystanej zdolności produkcyjnej wyróżnia się koszty użyteczne i koszty nieużyteczne.
Kosztami stałymi użytecznymi są koszty wykorzystanej zdolności produkcyjnej. Są to koszty stałe, których
poniesienie konieczne dla wytworzenia produkcji, jest zjawiskiem pozytywnym. Jako koszty nieużyteczne
traktuje się koszty stałe odnoszące się do niewykorzystanej zdolności produkcyjnej. Koszty te, zbędne z punktu
widzenia wielkości otrzymanej produkcji, nazywane są niekiedy kosztami pustymi.

PRZYKŁAD
Zdolności produkcyjne i koszty jednostki gospodarczej w kwietniu kształtują się następująco:
Koszty stale całkowite (Ksc) 15 000 zł
Pełna zdolność produkcyjna (Q) 300 szt.
Planowana wielkość produkcji (X) 250 szt.
Obliczyć koszty użyteczne i koszty nieużyteczne.
ROZWIĄZANIE

K sc 15 000
K su = ⋅X = ⋅250=12 500 zł
Q 300
78
Ibidem., s. 14.
59
 K sc 15 000
K sn = ⋅(Q−x )= ⋅( 300−250 )=2500 zł
Q 300

Przyjmując za kryterium podziału tryb ustalania kosztów można wyróżnić koszty ustalane w trybie ex ante, in
tempora i ex post. W trybie ex ante ustalane są koszty przed ich rzeczywistym poniesieniem zawarty w planach,
biznes planach, budżetach. Należą do nich koszty postulowane, koszty standardowe, koszty normatywne,
koszty budżetowane, koszty planowane itp. obliczane z góry, na podstawie przyjętych norm zużycia, czasu
pracy, surowców i materiałów, stawek wynagrodzeń, cen jednostkowych itp. W trybie in tempora ustalone są
koszty bieżące (księgowane na bieżąco, dotyczące bieżącego okresu), natomiast rzeczywiste koszty
poniesione w określonym przedziale czasu można obliczyć tylko w trybie ex post.
Należy zaznaczyć, że podejmując decyzje gospodarcze powinno się wziąć pod uwagę również znaczące
(istotne) przychody. Są to spodziewane przychody, które zmieniają się stosownie do wybranego wariantu
działania.
Z podziałem kosztów dla celów decyzyjnych wiąże się pojęcie kosztów utraconych korzyści oraz korzyści z
oszczędzonych kosztów. Jako koszty utraconych korzyści przyjmuje się koszty, które wyrażają korzyść straconą
w wyniku wyboru określonego sposobu działania, przy równoczesnym zaniechaniu sposobu alternatywnego lub
wariantowego. Oznacza to, że określają one wielkości, które jednostka utraci, rezygnując z przyjęcia
konkretnego wariantu działania. Koszty utraconych korzyści występują w odniesieniu do wykorzystania rzadkich
zasobów, przedsięwzięć w warunkach ograniczonych zdolności wytwórczych itp.
Wśród kosztów klasyfikowanych dla celów decyzyjnych można wyróżnić koszty zapadłe nazywane również
kosztami nieodwracalnymi. Są to koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, których nie można uniknąć w
okresie bieżącym lub przyszłym. Z punktu widzenia procesu decyzyjnego są one kosztami nieznaczącymi. Jako
przykład można wymienić amortyzację urządzenia produkcyjnego, które utraciło przydatność gospodarczą na
skutek zmian technologii produkcji.
W zależności od polityki bilansowej niektóre koszty mogą być na pewien okres odroczone, aby nie
pogorszyły wyniku finansowego jednostki. Nazywa się je kosztami uznaniowymi lub kosztami dyskretnymi.
Przykładowo, mogą to być koszty remontów, koszty reklamy, koszty szkolenia itp.
Ze względu na to, że nie wszystkie koszty rozliczone na ośrodki odpowiedzialności (ośrodki lub centra
kosztowe) mogą być przedmiotem kontroli, można je klasyfikować na koszty kontrolowane i koszty nie-
kontrolowane. Do kosztów kontrolowanych (kontrolowalnych lub podległych kontroli) zalicza się te koszty,
których wysokość jest kontrolowana przez kierownika odpowiedzialnego za ich powstanie i poziom. Z kolei
kosztami niekontrolowanymi (nie podlegającymi kontroli lub niekontrolowalnymi) są koszty, na których
kształtowanie się zarządzający ośrodkiem odpowiedzialności nie ma wpływu. Niektóre koszty niekontrolowane
na niższych szczeblach zarządzania mogą być kosztami kontrolowanymi na wyższych poziomach kierowania.
Na przykład, kierownik komórki organizacyjnej często nie ma wpływu na wysokość wynagrodzeń podległych mu
pracowników, ponieważ decyzje w tym zakresie należą do kompetencji zarządu lub dyrektora jednostki gospo-
darczej79.
Koszty procesów operacyjnych – rozumienia rynku i klientów, opracowywania wizji i strategii, projektowania
wyrobów i usług, marketingu i sprzedaży, produkcji i dystrybucji, fakturowania i obsługi posprzedażnej.
Koszty procesów wspierających – zarządzanie zasobami ludzkimi, informacją, zasobami finansowymi i
rzeczowymi, realizacją programu ochrony środowiska, relacjami z otoczeniem, zmianami i poprawą
efektywności80.
Jeżeli jako kryterium wyodrębnienia kosztów przyjmie się związek kosztów z produktami, to dzieli się koszty
na koszty indywidualne i koszty wspólne. Kosztami indywidualnymi produktów mogą być nie tylko koszty
zmienne, lecz również określone pozycje kosztów stałych, dające się przyporządkować konkretnym produktom.
Przykładem może być amortyzacja metodą liniową urządzenia produkcyjnego, służącego do wytworzenia tylko
jednego rodzaju półproduktu.
Dla kontynuacji działalności jednostki ważny jest osiągnięty wynik finansowy w postaci zysku, a zwłaszcza ta
jego część, jaka pozostaje do dyspozycji jednostki po opłaceniu podatku dochodowego i dokonaniu innych
obowiązkowych odpisów z wyniku finansowego.
O wysokości dochodu, a tym samym podatku dochodowego, decydują głównie przychody ze sprzedaży i
poniesione koszty. Dlatego, przyjmując jako kryterium podziału związek kosztów z osiągniętymi przychodami,
rozróżnia się koszty uzyskania przychodów i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawie podatku
dochodowego ponosi jednostka w celu uzyskania przychodów. Przykładowo, są to planowe odpisy
amortyzacyjne dokonywane w granicach określonych przepisami podatkowymi, zużycie materiałów do produkcji
wyrobów itp. Natomiast pozostałe koszty (oraz wydatki) nie zakwalifikowane do poprzedniej kategorii nazywamy
kosztami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Należą do nich koszty reprezentacji i reklamy w
części przekraczającej limity określone w przepisach podatku dochodowego, diety wypłacone powyżej
obowiązujących stawek, amortyzacja środków trwałych metodą degresywną dokonywana niezgodnie z
przepisami podatkowymi itp.

79
Ibidem, s. 21.
80
A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006, s. 75.
60
 Podział kosztów na koszty uzyskania przychodów i koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów
jest podziałem w wysokim stopniu umownym, zależnym od zmieniających się przepisów podatku
dochodowego81.

81
K. Sawicki, op. cit. s. 22.
61
 8. Zasady pomiaru i wyceny kosztów

Jakość informacji o kosztach zależy od dokładności pomiaru składnika podlegającego pomiarowi. Pomiar
można przeprowadzić bezpośrednio np. poprzez zmierzenie, zważenie, policzenie lub poprzez oszacowanie.
Bez względu na wybrany rodzaj pomiaru wyniki pomiaru mogą być wyrażone82:
 ilościowo z zastosowaniem jednostek naturalnych dla określenia masy, objętości, długości liczebności (np.
kilogramy, tony, metry, litry, sztuki) lub jednostek umownych (tonokilometry, roboczogodziny,
kilowatogodziny),
 wartościowo w jednostkach pieniężnych.
W przypadku pomiaru którego wynik wyrażony jest ilościowo, konieczna jest wycena składnika polegająca
na przemnożeniu ilości zużytego składnika przez jego cenę czy też stawkę. Dobór metody pomiaru uzależniony
jest od specyfiki przedsiębiorstwa i będzie inny dla każdego z nich.
W toku działalności poszczególne jednostki zużywają środki trwałe, materiały, energię czy pracę ludzką itp.
Chociaż zużycie czynników produkcji lub efekty działalności są często mierzone i wyrażane w jednostkach
naturalnych, to w rachunkowości istotną rolę spełniają jednostki pieniężne. Dzięki zastosowaniu miernika
pieniężnego i sprowadzeniu różnorodnego zużycia do wspólnego mianownika możliwe jest83:
 ustalenie ogólnej wielkości zużycia oraz otrzymanych w związku z tym efektów;
 porównanie kosztów wytworzenia takich samych produktów w różnych podmiotach gospodarczych;
 obliczenie rentowności: produkcji określonych wyrobów, wykonania poszczególnych robót i usług, obrotu
towarowego każdego z rodzajów i grup towarów;
 ustalenie opłacalności zastąpienia jednego rodzaju materiału przez inny, zastosowania nowych technologii,
wprowadzenia automatyzacji procesów produkcyjnych itp.
W księgach rachunkowych ujmuje się przede wszystkim pozycje kosztów wyrażające rzeczywiste zużycie
materiałów, paliwa, energii, ilości i jakości pracy ludzkiej itp. Niektóre elementy kosztów jednostki gospodarczej
są jednak obliczane z pewnym przybliżeniem, według przyjętych z góry umownych założeń lub na podstawie
zmieniających się przepisów.
Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty są ujmowane według różnych kryteriów klasyfikacyjnych w
celu uzyskania informacji, umożliwiających ich kontrolę, analizę, kalkulowanie oraz podejmowanie decyzji.

8.1. Wartościowe formy zużycia aktywów trwałych

Środki trwałe (za wyjątkiem gruntów) oraz wartości niematerialne i prawne charakteryzuje między innymi to,
że zużywają się stopniowo. W wyniku zużycia zmniejsza się ich wartość, co skutkuje wzrostem kosztów.
Planowe zmniejszanie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych nazywa się umorzeniem.
Odniesienie wartości zużytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ciężar kosztów
nazywa się amortyzacją. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje nie wcześniej niż po przyjęciu
składnika aktywów do użytkowania, a ich zakończenie nie później niż z chwilą zrównania umorzenia z wartością
początkową pomniejszoną o wartość rezydualną lub z przeznaczeniem do sprzedaży (likwidacji). Zastosowane
metody amortyzacji powinny odzwierciedlać konsumpcję korzyści ekonomicznych84.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka, na którego
wyznaczenie wpływają85:
 liczba zmian, na których pracuje środek,
 tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
 wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo
innym właściwym miernikiem,
 prawne i inne ograniczenia zużycia środka trwałego,
 przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Uwzględniając wymienione kryteria, można stosować różne metody amortyzacji. Metody amortyzacji ogólnie
dzielimy na czasowe i naturalne.
 odpisy amortyzacyjne według metod czasowych mogą być:
 równomierne, stałe w całym okresie amortyzowania (metoda liniowa),
 degresywne (malejące),
 progresywne (rosnące).
 metody naturalne - polegają na dokonywaniu odpisów proporcjonalnie do wykorzystania danego środka
trwałego i wymagają pomiaru jego pracy. Wykorzystanie może być mierzone wielkością produkcji,
kilometrami, maszynogodzinami.
W metodzie czasowej oblicza się amortyzację, uwzględniając okres użytkowania składnika majątku trwałego.
Na tej podstawie wyznacza się roczną stopę amortyzacji (SA), stosując następujący wzór (1):

82
T. Kiziukiewicz, Tradycyjny rachunek kosztów, [w:] Zarządcze aspekty rachunkowości, red. T. Kiziukiewicz,
PWE, Warszawa 2003, s. 151.
83
K. Sawicki, Rachunek kosztów, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1996.
84
A. Piosik, Zasady rachunkowości zarządczej, PWN, Warszawa 2006, s. 50.
85
Ibidem, s. 50.
62
 100 %
SA =
t (1)
gdzie:
t - przewidywany, okres używania składnika majątku trwałego wyrażony w latach.
Metoda czasowa może występować jako:
- metoda liniowa, dla której charakterystyczne są jednakowe wielkości odpisów w poszczególnych okresach (latach, miesiącach),
ustalane za pomocą wzoru (2):

A R=W p ×S A (2)
gdzie:
AR - kwota amortyzacji rocznej,
Wp - wartość początkowa (brutto) składnika rzeczowych aktywów trwałych,

Metoda liniowa oparta jest na założeniu równomierności zużycia środków trwałych w ciągu całego okresu ich
użytkowania. Stawki amortyzacyjne oblicza się w zasadzie dla normalnego dnia pracy. Przy wzroście
intensywności wykorzystania środków trwałych stawki te mogą być odpowiednio (na ogół - degresywnie)
zwiększone. Dlatego też przy czasowej metodzie określania okresu użytkowania środków trwałych zwiększenie
ich wykorzystania prowadzi do zmniejszenia kosztów amortyzacji, przypadających na jednostkę produkcji.
Najczęściej stosuje się metodę amortyzacji równomiernej (liniowej) i nierównomiernej.
U podstaw metody amortyzacji nierównomiernej leży założenie, że zużycie środków trwałych kształtuje się
różnie w poszczególnych okresach ich używania. Wśród metod amortyzacji nierównomiernej wyróżnia się
metodę amortyzacji degresywną, progresywną i naturalną.
- metoda degresywna, którą cechują malejące wielkości odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach na
skutek obliczania ich od wartości netto (bieżącej) składnika majątku, co wyraża następujący zapis (3):

A Rt=W netto t ×S A (3)

gdzie:
ARt – kwota odpisu w okresie t,
Wnetto t – wartość netto składnika majątku w okresie t obliczana jako różnica między jego wartością początkową a sumą odpisów
amortyzacyjnych dokonanych od początku jego używania do okresu t - 1 włącznie,

W metodzie degresywnej odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się założenie, że w miarę upływu czasu
wydajność środków trwałych stopniowo się zmniejsza, a jednocześnie rosną koszty ich eksploatacji. W celu
zapewnienia mniej więcej równomiernego rozkładu kosztów w całym okresie użytkowania, zwiększające się
koszty eksploatacji neutralizuje się niższą kwotą odpisów amortyzacyjnych.
- metoda progresywna, w której odpisy amortyzacyjne w kolejnych latach są coraz większe (konsekwencja
obliczania wielkości odpisów amortyzacyjnych z wykorzystaniem w kolejnych latach rosnących stóp
amortyzacji), co ukazuje następujący wzór (4):

A R t =W P ×S A t (4)
gdzie:
SA t - stopa amortyzacji w okresie t (w kolejnych okresach t; wykazuje ona tendencję rosnącą, co można zapisać jako
S A t =S A×W t , gdzie W to współczynnik przyrostu stopy amortyzacji w danym okresie t).
t

Metoda progresywnych odpisów amortyzacyjnych opiera się na założeniu, że starzenie się środków trwałych
wymaga przeprowadzenia większej liczby remontów. W związku z tym występuje potrzeba stosowania coraz
wyższych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących odpowiednik zużycia środków trwałych oraz wykonywanych
remontów.
Metoda naturalna za podstawę naliczania amortyzacji przyjmuje wielkość produkcji, do której wytworzenia
posłuży dany składnik. W związku z tym stawkę amortyzacji oblicza się wartościowo, stosując następujący wzór
(5):

Wp
SA=
Q (5)
gdzie:

63
 Q – łączna wielkość produkcji wytworzonej za pomocą danego składnika majątku trwałego
Wyraża ona część wartości początkowej danego składnika, przypadającą na jeden produkt. Na jej podstawie
wyznacza się amortyzację dla pewnego okresu (roku, miesiąca), stosując następujący zapis (6):

A R t=S A ×Q t (6)
gdzie: Qt - wielkość produkcji w okresie t.

W metodzie naturalnej odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się założenie, że zużycie środków trwałych jest
jednakowe na jednostkę pracy, np. na godzinę pracy maszyny, na 1 t/km itp. Dla ustalenia stawki
amortyzacyjnej wartość środka trwałego dzieli się przez przewidywaną liczbę jednostek pracy, jaką ma wykonać
środek trwały w całym okresie jego używania.
Przykład
W grudniu oddano do eksploatacji maszynę o wartości początkowej (WP) 40 000 zł. Szacunkowy okres
eksploatacji środka (t) wynosi 5 lat, a zgodnie z planami produkcyjnymi maszyna powinna przepracować 15000
godzin.
Należy sporządzić plan amortyzacji maszyny na kolejne trzy pierwsze lata eksploatacji, stosując metodę:
1) czasową równomierną,
2) degresywną sumy cyfr,
3) degresywną malejącego salda przy współczynniku podwyższającym 2,
4) degresywną malejącego salda – zmodyfikowaną, przy współczynniku podwyższającym 2,
5) progresywną sumy cyfr,
6) naturalną, przy założeniu, że liczba przepracowanych maszynogodzin (MSG) w poszczególnych latach
wyniesie: 2500, 3000, 5000, 3000, 1500.
1. Metoda czasowa równomierna
Według tej metody roczny odpis amortyzacyjny jest ustalony przez podzielenie kwoty, która będzie podlegała
umorzeniu, przez liczbę lat oczekiwanej ekonomicznej użyteczności składnika aktywów, co przedstawia wzór
(7):

WP
A R= lub A R =W p ×S A
t (7)
gdzie:
t - przewidywany okres użytkowania w latach.

40 000 zł
A R= =8000 zł
5

Odpisy amortyzacyjne w pierwszych trzech latach jego użytkowania (AR1, AR2, AR3, AR4, AR5) są równe:
AR1 = 8000 zł, AR2 = 8000 zł, AR3 = 8000 zł, AR4 = 8000 zł. AR5 = 8000 zł.

2. Metoda degresywna sumy cyfr

W celu określenia odpisu amortyzacyjnego w roku t, ARt (gdzie t = 1, 2, 3, ..., n) wartość środka do umorzenia
mnoży się przez specjalnie skonstruowany ułamek. W liczniku tego ułamka wstawia się cyfrę oznaczającą
liczbę lat, jaka pozostaje jeszcze do umorzenia środka, a w mianowniku sumę cyfr oznaczających poszczególne
lata eksploatacji. Przyjmijmy, że:
t - numer roku amortyzowania środka (t = 1, 2, 3, ..., n),
T-suma kolejnych cyfr (okresów umarzania): 1+2+3+...+n.
W naszym przypadku środek podlega umarzaniu przez 5 lat. Oznacza to, że suma cyfr wyniesie: 1+2+3+4+5
= 15.
W metodzie degresywnej sumy cyfr najwyższego odpisu dokonuje się w pierwszym roku. Kolejne odpisy
będą coraz mniejsze:
AR1 = 5: (15 x 40 000 zł) = 13 333,3 zł,
AR2 = 4: (15 x 40 000 zł) = 10 666,7zł,
AR3 = 3: (15 x 40 000 zł) = 8 000 zł.
AR4 = 2: (15 x 40 000 zł) = 5 333,3 zł.
AR5 = 1: (15 x 40 000 zł) = 2 666,7 zł.
3. Metoda malejącego salda przy współczynniku podwyższającym
W celu określenia odpisu amortyzacyjnego w danym roku metodą malejącego salda mnoży się wartość netto
środka (po umorzeniu) przez stałą stopę.
Podstawową stopę amortyzacji ustala się, dzieląc 100 przez liczbę lat oczekiwanej użyteczności
ekonomicznej składnika aktywów. W naszym przypadku stopa amortyzacji (A%) wyniesie: 100:5 = 20. W
praktyce stosuje się często odmianę metody malejącego salda w postaci podwójnie malejącego salda. Stawkę
64
podstawową mnoży się przez 2. W naszym przypadku stopa amortyzacji zostanie zatem zwiększona do 40%.
Zastosujemy odmianę podwójnie malejącego salda dla maszyny, uwzględniając cały okres amortyzacji (tablica
1.).
Tablica 1. Amortyzacja metodą malejącego salda (współczynnik podwyższający 2)

Rok Wartość Stopa Odpis Wartość netto

początkowa amortyzacji amortyzacyjny
1 2 3 4=2x3 5=2-4
1 40 000 0,40 16 000 24 000
2 24 000 0,40 9 600 14 400
3 14 400 0,40 5 760 8 640
4 8 640 0,40 3 456 5 184
5 5 184 0,40 2 073,6 3 110,4

4. Metoda malejącego salda zmodyfikowana

W praktyce często przechodzi się do trybu metody liniowej przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych środka
trwałego (wartości niematerialnej) w roku, w którym odpisy amortyzacyjne ustalane za pomocą metody
malejącego salda byłyby niższe niż przy zastosowaniu metody liniowej.
Tablica 2. Amortyzacja metodą malejącego salda zmodyfikowana (współczynnik podwyższający 2)

Rok Wartość Stopa Odpis Wartość netto

początkowa amortyzacji amortyzacyjny
1 2 3 4=2x3 5=2-4
1 40 000 0,40 16 000 24 000
2 24 000 0,40 9 600 14 400
3 14 400 0,20 8 000 6 400
4 6 400 0,20 6 400 0

5. Metoda progresywna sumy cyfr

W rachunkowości wzrasta zainteresowanie metodami progresywnymi amortyzacji. Najłatwiej zastosować
znaną już metodę sumy cyfr, tylko z odwróconą kolejnością ułamków, przez które mnożymy wartość
podlegającą umorzeniu składnika aktywów. Środek podlega umarzaniu przez 5 lat. Suma cyfr wyniesie:
1+2+3+4+5 = 15.
W metodzie progresywnej najniższego odpisu dokonuje się w pierwszym roku. Kolejne odpisy będą coraz
wyższe:

1
A R1= ×40 000=2666,6 zł
15

AR1 = 1: (15 x 40 000 zł) = 2 666,6 zł.

AR2 = 2: (15 x 40 000 zł) = 5 333,3 zł.
AR3 = 3: (15 x 40 000 zł) = 8 000 zł.
AR4 = 4: (15 x 40 000 zł) = 10 666,6zł,
AR5 = 5: (15 x 40 000 zł) = 13 333,3 zł,

6. Metoda naturalna
Zgodnie z założeniami metody naturalnej odpisy amortyzacyjne w poszczególnych latach będą znane
dopiero po ustaleniu rzeczywistego wykorzystania składnika aktywów. W przykładzie zakłada się, że maszyna
przepracuje odpowiednio: 2500, 3000, 5000, 3000, 1500 godzin.
Odpisy amortyzacyjne w poszczególnych latach wyniosą:
2500, 3000, 5000, 3000, 1500.
AR1 = 40 000 zł : (15 000 MSG x 2 500 MSG) = 6 666,7 zł,
AR2 = 40 000 zł: (15 000 MSG x 3 000 MSG) = 8 000 zł,
AR3= 40 000 zł : (15 000 MSG x 5 000 MSG) = 13 333,3 zł.
AR4= 40 000 zł : (15 000 MSG x 3 000 MSG) = 8 000 zł.
AR5= 40 000 zł : (15 000 MSG x 1 500 MSG) = 4 000 zł.

6000 zł 20% 1 rok A = 1200 /12 a = 1 m-c a= 100

8.2. Pomiar i wycena zużycia materiałów

Zużycie materiałów może być mierzone, wyceniane, dokumentowane i ewidencjonowane w różny sposób.
Stosowane metody wywierają jednak wpływ na dokładność prowadzonego rachunku kosztów. W praktyce może
to mieć duże znaczenie, ponieważ od pomiaru zużycia materiałów, a także innych czynników produkcji zależy
65
nie tylko prawidłowość i dokładność rachunku kosztów, lecz i możliwość wykorzystywania jako instrumentu
zarządzania. Dokonując pomiaru zużycia czynników produkcji należy stosować metody, które pozwalają
dostatecznie dokładnie określić rozmiary zużycia rzeczywistego, jednak przy uwzględnieniu konieczności,
skuteczności, pracochłonności i korzyści poszczególnych rozwiązań. Wielkość ilościowego zużycia materiałów
zależy od rodzaju działalności jednostki gospodarczej oraz od rodzaju materiałów, procesu technologicznego,
przyrządów kontrolno-pomiarowych itp. W zasadzie pomiar zużycia materiałów powinien być dokonywany przy
przekazywaniu ich do zużycia na potrzeby wewnętrzne jednostki.
W przypadku rozchodu materiałów, których każdorazowy lub codzienny pomiar zużycia jest niemożliwy lub
zbyteczny z punktu widzenia rachunku kosztów, wydanie materiałów na cele wewnętrzne traktuje się wstępnie
jako ich zużycie w danym okresie. Jeżeli w końcu okresu (miesiąca, kwartału) pozostają pewne ilości
materiałów, których faktyczne zużycie nastąpi w nastypnym okresie, to powinno się dokonać korekty pomiaru
zużycia.
W przypadku materiałów pomiar jest przeprowadzany ilościowo w sposób bezpośredni (mierzenie, ważenie,
liczenie) albo szacunkowy. Metody pomiaru szacunkowego mogą być, przykładowo, następujące86:
 wielkość zużycia szacuje się na podstawie ustalenia wielkości zapasu końcowego, który następnie odejmuje
się od ilości materiałów posiadanych w ciągu okresu z uwzględnieniem stanu początkowego i dostaw,
 wielkość zużycia szacuje się na podstawie zwrotów materiałów do magazynu, które są odejmowane od
materiałów wydanych do zużycia (zwroty mogą następować fizycznie albo ich wielkość ustala się według
dokumentów zwrotu, a materiał pozostaje w komórce, która go nie zużyła),
 zużycie szacuje się proporcjonalnie do wielkości produkcji po przemnożeniu jej przez normy zużycia
materiałów na jednostkę produkcji i skorygowaniu o ewentualne odpadki i braki.
W zależności od zasad przyjętych w jednostce, wycena zużytych materiałów może się odbywać według
rzeczywistych cen nabycia/zakupu albo stałych cen ewidencyjnych. Jeżeli do wyceny przyjmuje się ceny
rzeczywiste, to w myśl ustawy o rachunkowości może być zastosowana jedna z następujących metod:
 FIFO (first in first out), czyli „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”, co oznacza, że przyjmuje się kolejno ceny
z najwcześniejszych dostaw, a po ich wyczerpaniu przechodzi do cen późniejszych dostaw,
 LIFO (last in first out), czyli „ostatnie przyszło, pierwsze wyszło” zgodnie z którą w pierwszej kolejności do
wyceny są przyjmowane ceny z dostaw najpóźniejszych (najbliższych momentowi wydania), a po ich
wyczerpaniu – sukcesywnie ceny dostaw wcześniejszych.
 cen przeciętnych c , które jako ceny średnioważone są wyznaczane zgodnie z następującym wzorem (8):

c 1 x 1 +c 2 x 2 +. ..+ ci x i
c= ,
x 1 + x 2 +.. .+ x i (8)
gdzie:
c1 , c2, ..., ci - ceny poszczególnych dostaw,
x1, x2, ..., xi - wielkości poszczególnych dostaw,
 cen zindywidualizowanych, czyli cen powiązanych z konkretnymi dostawami w drodze szczegółowej ich
identyfikacji, co wymaga jednak takiej organizacji składowania materiałów pochodzących z różnych dostaw,
aby było możliwe jednoznaczne przypisanie im rzeczywistych cen.
Bieżąca wycena zużytych materiałów, w przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych, odbywa się na
poziome cen nabycia lub cen zakupu. Okresowo, w celu ustalenia kosztów zużycia materiałów w rzeczywistej
wysokości, dokonuje się rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów. Wymaga to następujących
działań87:
 prowadzenia ewidencji powstających odchyleń od cen ewidencyjnych posiadanych i nabytych materiałów -
wielkość odchyleń oblicza się jako różnicę między wartością materiałów w cenach rzeczywistych a ich
wartością w stałych cenach ewidencyjnych (jeżeli większe są ceny rzeczywiste, to powstają odchylenia
debetowe, a jeżeli większe są stałe ceny ewidencyjne, to występują odchylenia kredytowe),
 obliczenia wskaźnika narzutu odchyleń ( WNO), który wyraża zapis (9):

O M ×100%
W NO= ,
Md t (9)
gdzie:
OM - wielkość odchyleń na podstawie zapisów po stronie debet (dt) albo kredyt (ct) konta „Odchylenia od cen ewidencyjnych
materiałów”,
Mdt - obroty debetowe (dt) konta „Materiały”, ukazujące sumę stanu początkowego i przychodów materiałów wycenianych po stałej cenie
ewidencyjnej;
 ustalenia kwoty odchyleń przypadających na zużyte materiały (OMZ) za pomocą następującego wzoru (10):

86
T. Kiziukiewicz, op. cit., s. 151.
87
Ibidem, s. 153.
66
 O MZ =W NO ×M ct , (10)
gdzie:
M ct – wartość zużytych materiałów według cen ewidencyjnych,
 obliczenia kosztów zużytych materiałów (KM) na poziomie rzeczywistych cen nabycia/zakupu materiałów za
pomocą wzoru (11):

K M =M ct ±O MZ , (11)
Gdzie znak „+” oznacza odchylenia debetowe, a znak „-” kredytowe.

Kosztem ujmowanym w ustawowym wzorze porównawczego rachunku zysków i strat w jednej pozycji ze
zużyciem materiałów jest koszt zużycia energii. Pomiar ilościowy w tym przypadku może się odbywać w
sposób:
 bezpośredni na podstawie odczytu z liczników stanów zużytej energii, albo
 szacunkowy, np. według mocy zainstalowanych maszyn i urządzeń, determinującej wielkość zużytej energii,
lub powierzchni do oświetlenia i norm zużycia energii na 1m2.
Po przemnożeniu ilości zużytej energii przez cenę 1 kWh uzyskuje się wielkość kosztu zużycia energii.
Przy każdym z tych sposobów otrzymuje się różną wartość zużycia materiałów, jak też różną wartość
zapasu materiałów.
Wycena rozchodu według ceny średniej ważonej (np. za okres miesiąca) eliminuje skutki otrzymywania
dostaw różnej wielkości po rozmaitych cenach jednostkowych. Zastosowanie ceny najwcześniejszych partii
powoduje relatywne obniżenie kosztów przedsiębiorstwa w razie zwyżki cen materiałów, przy równoczesnym
utrzymywaniu się wartości zapasów na poziomie cen z ostatniego okresu. Natomiast zakup z tańszych źródeł,
otrzymanie bonifikat i rabatów itp. wywołuje niekorzystną prezentację kształtowania się kosztów zużycia
materiałów. Wręcz odwrotne informacje uzyskuje się w rachunku kosztów przy wycenie rozchodów według cen
najpóźniejszych partii w sytuacji, kiedy np. obniżka cen prowadzi do rachunkowego zmniejszenia kosztów
materiałowych. Ze względu wiec na możliwości otrzymywania przy wycenie różnych wyników, przyjęty sposób
wyceny rozchodu materiałów nie powinien być zmieniany w ciągu roku obrotowego. Stanowi to bowiem
warunek zachowania porównywalności kosztów w czasie oraz zapobiega ewentualnym manipulacjom
pozwalającym otrzymać korzystny dla przedsiębiorstwa obraz kształtowania się kosztów.

PRZYKŁAD
Wycena rozchodu zapasów materiałów
Dane o zakupie i rozchodzie materiałów według rzeczywistych cen zakupu
Saldo początkowe materiałów w magazynie 150 szt. x 25 = 3.750
1. Pz – zakupiono materiały 150 szt. x 30 = 4.500
2. Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt.
3. Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 30 = 3.000
4. Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt.
5. Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 35 = 3.500
6. Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt.

Wartość rozchodu materiałów według cen przeciętnych Zapas końcowy

Saldo początkowe materiałów w magazynie 3.750 / 150 szt. = 25
Pz – zakupiono materiały 150 szt. x 30 = 4.500 8.250 / 300 szt. = 27,5
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 27,5 = 4.125 4125 / 150 szt. = 27,5
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 30 = 3.000 7.125 / 250 szt. = 28,5
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 28,5 = 4.275 2.850 / 100 szt. = 28,5
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 35 = 3.500 6.350 / 200 szt. = 31,75
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 31,75 = 4.762,50 1.587,50 / 50 szt. = 31,75

Wartość rozchodu materiałów według zasady FIFO Zapas końcowy

Saldo początkowe materiałów w magazynie 150 szt. x 25 = 3.750
Pz – zakupiono materiały 150 szt. x 30 = 4.500 150 szt. x 25 = 3.750, 150 szt. x 30 = 4.500
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 25 = 150 szt. x 30 = 4.500
3.750 150 szt. x 30 = 4.500, 100 szt. x 30 = 3.000
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 30 = 3.000 100 szt. x 30 = 3.000
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 30 = 100 szt. x 30 = 3.000, 100 szt. x 35 = 3.500
4.500
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 35 = 3.500 50 szt. x 35 = 1.750
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt.
67
 (100 szt. x 30 = 3.000) + ( 50 szt. x 35 = 1.750)

Wartość rozchodu materiałów według zasady LIFO Zapas końcowy

Saldo początkowe materiałów w magazynie 150 szt. x 25 = 3.750
Pz – zakupiono materiały 150 szt. x 30 = 4.500 150 szt. x 25 = 3.750, 150 szt. x 30 = 4.500
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. x 30 = 150 szt. x 25 = 3.750
4.500 150 szt. x 25 = 3.750, 100 szt. x 30 = 3.000
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 30 = 3.000
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. 100 szt. x 25 = 2.500
(100 szt. x 30 = 3.000) + ( 50 szt. x 25 = 1.250) 100 szt. x 25 = 2.500, 100 szt. x 35 = 3.500
Pz – zakupiono materiały 100 szt. x 35 = 3.500
Rw – rozchód wewnętrzny materiałów 150 szt. 50 szt. x 25 = 1.250
(100 szt. x 35 = 3.500) + ( 50 szt. x 25 = 1.250)

Stosowanie stałych cen ewidencyjnych, ustalonych w indeksie materiałowym z jednej strony

ułatwia prowadzenie ewidencji, z drugiej zaś jest trudne do realizacji w razie znacznych wahań cen sezonowych
i procesów inflacyjnych. W przypadku wystąpienia istotnych różnic miedzy poziomem cen faktycznych a stałymi
cenami ewidencyjnymi trzeba dokonać weryfikacji i zmiany cen ewidencyjnych.
Stosując wycenę ilości zużycia materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych, koryguje się iloczyn o
odpowiednią czyść odchyleń od cen ewidencyjnych, tj. różnic miedzy faktycznymi cenami zakupu i cenami
ewidencyjnymi, ustalonymi na poziomie cen zakupu.

8.3. Ustalanie kosztów osobowych

Pojęcie koszty osobowe obejmuje dwie grupy kosztów. Jedną stanowią wynagrodzenia, drugą –
ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, nazywane niekiedy kosztami zatrudnienia. O wysokości kosztów
wynagrodzeń decyduje zarówno ilość i jakość zużycia pracy żywej, jak i sposoby jej wyceny, zdeterminowane
zastosowanym systemem wynagrodzeń. Z kolei wysokość Ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń zależy
od wielkości zatrudnienia i kwoty wypłacanych wynagrodzeń oraz od przepisów, nakładających na jednostkę
gospodarczą obowiązek ponoszenia tych kosztów w postaci składek ubezpieczeń społecznych, składek na
Fundusz Pracy, odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych itp.
Pomiar dla tej pozycji kosztów zależy od systemu wynagrodzeń przyjętego w jednostce gospodarczej. Może
to być system czasowy albo akordowy. W przypadku systemu czasowego pomiar polega na ustaleniu czasu
pracy w jednostkach czasowych (godziny, dniówki, dekady, miesiące), a w przypadku systemu akordowego
mierzy się wielkość wykonanej pracy (sztuki, metry, kilogramy, zlecenia, operacje itp.). Na tej podstawie
wyznacza się koszt wynagrodzeń, przy czym w systemie88:
 czasowym mnoży się czas pracy przez stawkę za jednostkę czasu,
 akordowym mnoży się wielkość wykonanej pracy przez stawkę jednostkową, np. za jeden wyrób, za jedną
operację.
Z zaangażowaniem pracowników wiąże się koszt określany jako ubezpieczenia społeczne i inne
świadczenia. W ramach tego rodzaju kosztu można wyodrębnić następujące elementy składowe:
 ubezpieczenia społeczne,
 odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
 odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
 pozostałe świadczenia.
Ogólne zasady pomiaru i wyceny dla pozycji „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" można wyrazić
zapisem:

Podstawa naliczania×stawka procentowa (12)

Podstawą naliczania ubezpieczenia społecznego, Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych

Świadczeń Pracowniczych jest kwota dochodu pracownika podlegająca obciążeniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Stawka procentowa dla poszczególnych składników ubezpieczenia społecznego wynosi
odpowiednio: emerytalne 9,76%, rentowe 6,5%, wypadkowe (liczone przez pracodawcę zatrudniającego do 9
pracowników - 1,80%, wypadkowe liczone przez pracodawcę zatrudniającego powyżej 9 pracowników –
0,93%), Fundusz Pracy 2,45% oraz FGŚP 0,10%.
Systemy wynagrodzeń można ogólnie podzielić na system czasowy, system akordowy, systemy mieszane.

88
Ibidem, s. 154.
68
 System czasowy opiera się na zasadzie ustalania wynagrodzeń proporcjonalnie do czasu pracy. Według
założeń teoretycznych, przy tym systemie wynagrodzeń pracownicy bezpośrednio zatrudnieni w produkcji
powinni osiągnąć odpowiednie efekty produkcyjne w określonej jednostce czasu, faktycznie jednak uzyskane
efekty nie są brane pod uwagę przy obliczaniu wysokości wynagrodzeń. Brak bezpośredniego powiązania
między efektami pracy i sumą wynagrodzeń powoduje, że w czasowym systemie wynagrodzeń płace w
określonych przedziałach mają charakter kosztów względnie stałych.
W wycenie zużycia czasu pracy w pewnym stopniu uwzględnia się również jakość pracy. Wyrazem tego są
zróżnicowane stawki godzinowe (a także dzienne, miesięczne) stosownie do rodzaju i stopnia trudności prac,
niezbędnych kwalifikacji pracowników itp.
System akordowy, można stosować wyłącznie w wypadku, gdy istnieje jednostka miary produkcji wyrażona
liczbą produktów wytwarzanych w jednostce czasu lub norma czasu pracy niezbędna na wykonanie
określonych robót.
W praktyce mogą wystąpić odmiany systemu akordowego:
 akord prosty (zwykły),
 akord progresywny.
W akordzie prostym stosuje się jednakowe stawki wynagrodzeń za jednostkę produkcji, niezależnie od ilości
wykonanej pracy.
Przy akordzie progresywnym stawka za jednostkę produkcyjną wzrasta progresywnie w zależności od
stopnia przekroczenia przez pracownika ustalonej normy wydajności.
Spośród mieszanych systemów wynagrodzeń na wzmiankę zasługują systemy: czasowo-premiowy,
czasowo-akordowy i akordowo-premiowy.
W systemie czasowo - premiowym nazywanym niekiedy "bonusowym" systemem czasowym, przewiduje się
materialną zachętę do osiągnięcia lepszych wyników pracy. Przy tym systemie pracownicy otrzymują
zasadnicze wynagrodzenie obliczane według grupy uposażenia oraz premie w razie wykonania określonych
wskaźników, na które mają bezpośredni wpływ.
W jednostkach gospodarczych stosujących system czasowo - akordowy wielkość wynagrodzeń pracowników
jest sumą dwóch iloczynów: liczby jednostek czasu pracy i stawek płac oraz ilości efektów pracy (np.
produktów) i stawek za jednostkę efektu pracy (np. produktu).
W systemie akordowo - premiowym pracownicy otrzymują wynagrodzenie akordowe i jednocześnie mogą
uzyskać różne premie w razie wykonania ustalonych wskaźników, takich jak: poprawa jakości produkcji,
obniżenie zużycia surowców, terminowość wykonania określonych zadań, rytmiczność produkcji itp.

Obliczanie pozostałych kosztów rodzajowych

Oprócz omówionych dotychczas kosztów zużycia materiałów, kosztów osobowych i odpisów

amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych występują inne koszty proste. Na-
leżą do nich koszty zużycia energii, koszty różnych usług obcych, podatki kosztowe i opłaty, pozostałe koszty
rodzajowe.
Cechą charakterystyczną tych kosztów rodzajowych jest niemożliwość lub niecelowość pomiaru zużycia w
jednostkach naturalnych. Wielkość poniesionych kosztów wynika więc z właściwej dokumentacji zewnętrznej i
wewnętrznej.
Istnieją również koszty dla których pomiar w jednostkach naturalnych jest niecelowy i nieistotny. Dotyczy to
przypadków, w których nabycie i zużycie czynników produkcji jest równoczesne. Klasycznym przykładem są
usługi obce np. remontowe i przewozowe, które nie mogą być przechowywane (składowane) i dlatego z chwilą
nabycia stają się kosztem.
Inna sytuacja powstaje wówczas, gdy wobec braku dokumentu obcego (faktury VAT) trzeba dokonać
własnej wyceny zużycia. Niezbędny staje się wtedy pomiar ilościowy we własnym zakresie (np. odczyt licznika
zużytej energii obcej lub ustalenie rozmiarów otrzymanego świadczenia) oraz wycena zużycia ilościowego na
podstawie obowiązujących cenników i taryf, cen określonych w zawartych umowach lub cen rynkowych.
W przypadku usług obcych pomiar jest wartościowy, ponieważ poziom kosztu wynika z faktur sporządzanych
przez jednostki zewnętrzne świadczące usługi. W fakturach tych jest podawana wartość usługi według wyceny
przeprowadzonej przez jednostkę świadczącą określoną usługę.
Do ewidencji wszelkiego rodzaju usług świadczonych przez obce jednostki, a w szczególności: robót
budowlanych wykonanych przez podwykonawców, usług remontowych, transportowych i sprzętowych,
łączności, dozoru mienia, wywozu śmieci, najmu (dzierżawy, leasingu operacyjnego), informatycznych,
wydawniczych, usług w zakresie badań i ekspertyz służy konto „Usługi obce”.
Mierząc i wyceniając podatki i opłaty, należy zaznaczyć, że uwzględnia się tu wyłącznie podatki o
charakterze kosztowym, czyli podatki obciążające koszty w myśl obowiązujących przepisów. Należą do nich w
szczególności89:
 podatek VAT naliczony, nie podlegający ani odliczeniu od VAT należnego, ani nie zwiększający wartości
początkowej składnika majątku,
 akcyza,
 podatki lokalne, jak np. podatek od nieruchomości, od środków transportowych, rolny, leśny.
Do opłat zaliczanych do kosztów należą, przykładowo, opłata skarbowa, opłata targowa.
89
Ibidem, s. 154.
69
 Pomiar w odniesieniu do wymienionych pozycji odbywa się przez wyznaczenie podstawy opodatkowania,
która może być wartościowa, jak w przypadku podatku VAT czy akcyzy, albo ilościowa, jak w przypadku
podatku od nieruchomości (powierzchnia), podatku rolnego czy leśnego. Wysokość obciążenia podatkiem, czyli
wycenę omawianej pozycji kosztów, ustala się, mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę podatku
(procentową dla podstawy wartościowej, a kwotową dla podstawy ilościowej).
Do ewidencji podatków i opłat obciążających koszty działalności operacyjnej, służy konto „Podatki i opłaty”.
Ostatnią grupą są pozostałe koszty rodzajowe, do których zalicza się w szczególności: koszty podróży
służbowych, koszty reprezentacji i reklamy, czynsze i dzierżawy, ubezpieczenia majątkowe, odprawy
pośmiertne i inne pozycje nie zaliczane do żadnej z omówionych wcześniej grup kosztów rodzajowych. W
odniesieniu do tego rodzaju kosztów także dominuje pomiar wartościowy.

70
 9. Zasady ewidencji kosztów (układy kosztów)

Koszty to wyrażone w pieniądzu celowe zużycie rzeczowych składników majątku i usług obcych,
wynagrodzenia za pracę i nakłady czysto pieniężne związane z normalną działalnością danej jednostki w pew-
nym okresie.
Przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnienie zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści
ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia
wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego
niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Według MSR koszty to zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie
rozchodu lub spadku wartości aktywów albo powstania zobowiązań, powodujące zmniejszenie kapitału
własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli.
W toku działalności poszczególne jednostki zużywają środki trwałe, materiały, energię czy pracę ludzką itp.
Chociaż zużycie czynników produkcji lub efekty działalności są często mierzone i wyrażane w jednostkach
naturalnych, to w rachunkowości istotną rolę spełniają jednostki pieniężne. Dzięki zastosowaniu miernika
pieniężnego i sprowadzeniu różnorodnego zużycia do wspólnego mianownika możliwe jest:
 ustalenie ogólnej wielkości zużycia oraz otrzymanych w związku z tym efektów;
 porównanie kosztów wytworzenia takich samych produktów w różnych podmiotach gospodarczych;
 obliczenie rentowności: produkcji określonych wyrobów, wykonania poszczególnych robót i usług, obrotu
towarowego każdego z rodzajów i grup towarów;
 ustalenie opłacalności zastąpienia jednego rodzaju materiału przez inny, zastosowania nowych technologii,
wprowadzenia automatyzacji procesów produkcyjnych itp.
W księgach rachunkowych ujmuje się przede wszystkim pozycje kosztów wyrażające rzeczywiste zużycie
materiałów, paliwa, energii, ilości i jakości pracy ludzkiej itp. Niektóre elementy kosztów jednostki gospodarczej
są jednak obliczane z pewnym przybliżeniem, według przyjętych z góry umownych założeń lub na podstawie
zmieniających się przepisów. Na przykład amortyzację środków trwałych ustala się za pomocą stawek
procentowych, opartych na przewidywanym przeciętnym okresie eksploatacji poszczególnych grup i rodzajów
tych środków, który zwykle różni się od okresu rzeczywistego. W odniesieniu do obciążających koszty jednostki
odpisów umorzeniowych wartości firmy (wartości niematerialne i prawne) obowiązuje okres graniczny nie
dłuższy niż pięć lat. Ponadto do kosztów zalicza się określone pozycje nie wyrażające w ogóle zużycia, np.
niektóre podatki, składki ubezpieczenia społecznego pracowników, odpisy na fundusze specjalne.
Koszty jednostki obejmują pozycje dotyczące pewnego okresu. Wiąże się to z koniecznością porównania
poniesionych kosztów i uzyskanych efektów w jakiejś jednostce czasu, zwykle w miesiącu i roku obrotowym.
Jeżeli określona pozycja kosztów dotyczy wielu okresów lub innego okresu niż ten, w którym koszty zostały
poniesione, to powinna być odpowiednio rozliczona w czasie oraz ujęta na właściwych kontach.
Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty są ujmowane według różnych kryteriów klasyfikacyjnych w
celu uzyskania informacji, umożliwiających ich kontrolę, analizę, kalkulowanie oraz podejmowanie decyzji.
Według K. Sawickiego warto więc zwrócić uwagę, że w rachunku zysków i strat wykazuje się obecnie trzy
grupy kosztów90:
 koszty (zwykłej) działalności operacyjnej,
 pozostałe koszty operacyjne,
 koszty finansowe.
Koszty działalności operacyjnej obejmują kilka pozycji kosztów według rodzajów, a ponadto wartość
sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia lub zakupu. Porównanie kosztów działalności
operacyjnej przychodami ze sprzedaż produktów, towarów i materiałów umożliwia ustalenie zysku lub straty na
tej sprzedaży.
Pozostałe koszty operacyjne wiążą się pośrednio ze zwykłą działalnością jednostki gospodarczej, tj. z
działalnością operacyjną.
Zalicza się do nich w szczególności:
 wartość ewidencyjną netto sprzedanych lub zlikwidowanych środków trwałych, w tym także obiektów
socjalnych oraz zakładowych domów i lokali mieszkalnych, wartości niematerialnych i prawnych, z
wyłączeniem spowodowanych zdarzeniami nie mieszczącymi się w granicach ogólnego ryzyka
gospodarowania,
 wartość ewidencyjną sprzedanych lub odpisanych środków trwałych w budowie, które nie dały efektu
gospodarczego,
 rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania, w tym na straty z transakcji
gospodarczych w toku, udzielone gwarancje i poręczenia oraz na skutki toczącego się postępowania
sądowego, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
 odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości,
 odpisy aktualizujące wartość należności,
 odpisanie przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych należności, jeżeli nie mają one pokrycia w
odpisach aktualizujących ich wartość,

90
K. Sawicki, Koszty i ich rozliczanie. Kalkulacja [w:] Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw po
przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, Ekspert, Wrocław 2005, s. 176.
71
 koszty sprzedanych usług socjalnych, w tym koszty utrzymania obiektów działalności socjalnej i
rehabilitacyjnej,
 odpisane koszty zaniechanej lub nie podjętej produkcji,
 poniesione kary, grzywny i odszkodowania z tytułu nie wywiązania się z zawartych umów lub
nieprzestrzegania obowiązujących przepisów,
 darowizny lub nieodpłatnie przekazane rzeczowe i pieniężne składniki aktywów trwałych i obrotowych,
 koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego.
Koszty finansowe są to poniesione koszty operacji finansowych. W ich skład wchodzą m.in.:
 odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek oraz zobowiązań,
 opłaty leasingowe - w części przypadającej za dany miesiąc do spłaty, w tym w spółkach pracowniczych z
tytułu przyjętych w leasing finansowy środków trwałych,
 dyskonto ustalone przy wydaniu weksla własnego na poczet pokrycia zobowiązań z tytułu dostaw, robót i
usług,
 odpisanie w koszty rat pobranych z góry prowizji i odsetek od kredytów bankowych, pożyczek otrzymanych
oraz od obligacji własnych i innych papierów wartościowych,
 wartość - w cenie nabycia - zbytych aktywów finansowych i innych inwestycji, pomniejszonych o odpisy
wynikające z trwałej utraty ich wartości,
 zmniejszenie wartości długoterminowych aktywów finansowych i innych inwestycji, których wyceny dokonuje
się w cenach rynkowych, uprzednio nie przeszacowanych z tytułu wzrostu ich wartości, w tym z tytułu
ujemnych różnic kursowych,
 odpisy z tytułu trwałej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych i innych inwestycji,
 odpisy z tytułu obniżenia wartości krótkoterminowych aktywów finansowych i innych inwestycji, których
wyceny dokonuje się według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej w zależności od tego, która z nich
jest niższa,
 ujemne różnice kursowe zrealizowane na operacjach dokonanych na własnym rachunku bankowym,
 koszty poniesione przez wierzyciela w związku ze sprzedażą wierzytelności,
 wartość ewidencyjna wierzytelności sprzedanej w wysokości nie pokrytej odpisem aktualizującym, w
jednostkach sprzedających swoje wierzytelności,
 utworzenie rezerwy na pewne i prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych,
 opłaty prolongacyjne z tytułu odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku lub
zaległości podatkowych.

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej jednostki najwięcej kosztów ponoszą w wyniku realizacji
podstawowych procesów gospodarczych wynikających z profilu prowadzonej działalności, czyli kosztów
(zwykłej) działalności operacyjnej).
Podstawowe fazy ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej przedstawiono na rysunku 1.

Konta kosztów według Koszty działalności

Różne konta rodzajów („Zużycie podstawowej-
składników aktywów materiałów i energii”, Rozliczenie kosztów produkcyjnej, Produkty gotowe
trwałych i obrotowych, „Usługi obce”, rodzajowych
Koszty działalności
zobowiązania itp. „Wynagrodzenia” itp.) pomocniczej
1 2a 5

Koszty sprzedaży

3b

Koszty ogólnego zarządu

4c

Rys. 1. Podstawowe fazy ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej

Źródło: K. Sawicki, Koszty i ich rozliczanie. Kalkulacja [w:] Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw po
przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, Ekspert, Wrocław 2005, s.186.
72
 Koszty poniesione w wyniku działalności operacyjnej mogą być grupowane w dwóch podstawowych
przekrojach ewidencji kosztów (w dwóch układach kosztów):
 w układzie rodzajowym – koszty są grupowane według rodzajów poniesionych kosztów,
 w układzie według typów działalności – koszty grupowane są
 według miejsc powstawania kosztów – układ podmiotowo-funkcjonalny kosztów,
 według nośników – układ przedmiotowy kosztów (według produktów).
W rachunkowości finansowej koszty zwykłej działalności operacyjnej mogą być ujmowane według jednego z
trzech wariantów. Wybór należy do kierownika jednostki, który jest odpowiedzialny za ustalenie i aktualizację
zakładowego planu kont.
Obecnie jednostki gospodarcze mogą stosować:
 wariant I (uproszczony), zgodnie z którym koszty ewidencjonuje się wyłącznie na kontach zespołu 4
„Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, koszty rodzajowe nie podlegają dalszemu rozliczeniu i są
przenoszone w końcu roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”,
 wariant II (uproszczony) – w którym, pomijając konta zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich
rozliczenie” – ewidencjonuje się koszty bezpośrednio na odpowiednich kontach zespołu 5 „Koszty
według typów działalności i ich rozliczenie”,
 wariant III (rozwinięty), polegający na tym, że koszty są wstępnie księgowane na kontach zespołu 4
„Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”- a następnie za pośrednictwem konta „Rozliczenie
kosztów rodzajowych” – są odnoszone na konta zespołu 5 „Koszy według typów działalności i ich
rozliczenie”.
Wariant I występuje najczęściej w małych podmiotach gospodarczych, które zazwyczaj prowadzą
działalność jednorodną i nie mają potrzeby ustalania jednostkowych kosztów produktów.
Wariant II jest stosowany w jednostkach wykonujących różnorodną działalność w większym zakresie.
Głównym zadaniem rachunkowości jest wówczas ujęcie kosztów według typów działalności, miejsc
powstawania kosztów i obliczanie kosztów jednostkowych.
Wariant III stanowiący podstawę sporządzania kalkulacyjnego lub porównawczego rachunku zysków i strat w
jednostce wytwarzającej produkty składa się z następujących elementów (faz):
 ewidencji kosztów według rodzajów,
 rozliczaniu kosztów według rodzajów na układ funkcjonalny, tj. na miejsce powstawania kosztów z
uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych, kosztów zakupu i kosztów sprzedaży,
 przeniesienia z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadających na bieżący okres
sprawozdawczy (miesiąc, kwartał, rok obrotowy),
 rozliczania innych kosztów, ustalania kosztów produkcji i kosztów zarządu,
 obliczania kosztów jednostkowych,
 sprawozdawczości z dziedziny kosztów91.
Ewidencja rodzajowa kosztów występuje w przypadku:
 wariantu uproszczonego ograniczonego do układu rodzajowego,
 wariantu rozwiniętego.
Pierwsze rozwiązanie może być zastosowane, gdy produkcja jest jednorodna, a struktura organizacyjna
jednostki nie jest skomplikowana. Wariant rozwinięty ewidencji kosztów powinien być stosowany zwłaszcza
wówczas, gdy produkcja jest zróżnicowana, a struktura organizacyjna dość złożona.
Objaśnienia do schematu 1:
1. Amortyzacja środków trwałych, ulepszeń w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych służących działalności operacyjnej
2. Zużycie materiałów:
a) pobranych z magazynu
b) bezpośrednio z zakupu
3. Obce usługi transportowe, remontowe, sprzętowe i pozostałe
4. Wynagrodzenie brutto pracowników jednostki (wg umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło)
5. Naliczone składki na ubezpieczenia społeczne i odpis na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych
6. Zarachowany podatek akcyzowy od sprzedanych wyrobów, rata podatku naliczonymi w oparciu o
deklarację podatku od nieruchomości oraz pozostałe podatki i daniny, wpłaty na fundusze centralne
obciążające koszty: podatek od środków transportowych, PFRON, opłaty roczne za wieczyste użytkowanie
gruntów, na ochronę środowiska, opłaty lokalne i administracyjne, opłaty notarialne i sądowe nie
zwiększające wartości nabycia środków trwałych oraz roszczeń spornych

91
K. Sawicki, Koszty, kalkulacja, produkty [w:] Rachunkowość finansowa red. K. Sawicki, PWE, Warszawa
2004, s. 217.
73
 Umorzenie środków
trwałych Amortyzacja

Umorzenie wartości
niematerialnych i prawnych
1

Zużycie materiałów i
energii
Materiały
2a

Rozliczenie zakupu
2b

Usługi obce

Wynagrodzenia
Rozrachunki z pracownikami z
tytułu wynagrodzeń
4

Ubezpieczenia społeczne i inne

Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń świadczenia
społecznych i zdrowotnych
5

Rozrachunki z tytułu pozostałych

podatków, opłat i dotacji Podatki i opłaty

Schemat 1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym

Źródło: Opracowanie własne.
Układ rodzajowy kosztów
Na kontach zespołu 4 ujmowane są koszty proste według rodzajów, za które uznaje się wszelkie poniesione
w danym okresie sprawozdawczym koszty nie dające się, z punktu widzenia danej jednostki, rozłożyć na
elementy składowe, niezależnie od tego czy zostaną zaliczone do kosztów bieżącego, czy przyszłych okresów
sprawozdawczych, dotyczące zarówno prowadzonej działalności gospodarczej (produkcji podstawowej i
pomocniczej, działalności handlowej, ogólnego zarządu) jak i utrzymania własnych zakładowych obiektów
socjalnych.
O tym jakie koszty rodzajowe zostaną wyodrębnione w zespole 4 powinna zadecydować samodzielnie każda
jednostka. Można więc wyodrębnić wiele kont obrazujących koszty rodzajowe, można również w zespole 4

74
wyodrębnić tylko 7 kont syntetycznych, czyli tyle, ile pozycji wyodrębniono w wariancie porównawczym
rachunku zysków i strat dla kosztów działalności operacyjnej a mianowicie.:
 amortyzację,
 zużycie materiałów i energii,
 usługi obce,
 wynagrodzenia
 ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
 podatki i opłaty,
 pozostałe koszty rodzajowe.
Wyodrębnienie większej ilości kont syntetycznych ułatwia obserwację i kontrolę kosztów, w tym także
prowadzenia do nich ewidencji szczegółowej. Po stronie Wn kont układu rodzajowego kosztów księguje się
poniesione koszty, a po stronie Ma ich zmniejszenie - w korespondencji głównie z kontami środków pieniężnych
i rachunków bankowych (zespół 1), rozrachunków i roszczeń (zespół 2) oraz materiałów i towarów (zespół 3).
Po stronie Wn kont zespołu 4 księguje się poniesione koszty, a po stronie Ma ich zmniejszenie, w
korespondencji z odpowiednimi kontami zespołów 0, 1, 2 i 3 oraz 8 (kontem „Fundusze specjalne”).
Konto - Amortyzacja
Konto „Amortyzacja” służy do ewidencji kosztów amortyzacji środków trwałych, ulepszeń w obcych środkach
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących zarówno działalności operacyjnej jak i socjalnej.
Na koncie tym ujmuje się amortyzację wyliczoną na podstawie stawek i metod amortyzacji ustalonych na dzień
przyjęcia środka trwałego do używania od:
 środków trwałych,
 ulepszeń w obcych środkach trwałych,
 wartości niematerialnych i prawnych używanych na potrzeby jednostki.
Na koncie „Amortyzacja” ujmuje się również wartość środków trwałych odpisanych w koszty w całości (w
100%) w momencie przekazania ich do używania, gdy ich wartość nie przekracza 3.500, - zł.
Konto - Zużycie materiałów i energii
Konto „Zużycie materiałów i energii” służy do ewidencji zużycia materiałów i energii, obejmującej koszty
związane ze zużyciem materiałów podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, gazu i energii
elektrycznej wycenianych według metody zatwierdzanej przez kierownika jednostki, a także ubytków natural-
nych materiałów i towarów handlowych w granicach norm i limitów oraz uznanych za niezawinione.
Konto to obciąża się za materiały pobrane - na podstawie dowodów wewnętrznych - z własnych magazynów,
jak również oddane do zużycia bezpośrednio po zakupie. Na koncie tym ujmuje się również niezawinione
niedobory materiałów powstałe na skutek błędnych pomiarów i ubytków naturalnych w granicach norm. Konto
„Zużycie materiałów i energii” uznaje się za zwroty do magazynu materiałów pobranych a nie zużytych, odzyski
z remontów środków trwałych, jak również za wartość odpadów użytkowych, powstałych w toku produkcji,
podlegających ewidencji ilościowo-wartościowej.
Konto - Usługi obce
Konto „Usługi obce” służy do ewidencji wszelkiego rodzaju usług świadczonych przez obce jednostki, a w
szczególności: robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców, usług remontowych, transportowych i
sprzętowych, łączności, dozoru mienia, wywozu śmieci, najmu (dzierżawy, leasingu operacyjnego),
informatycznych, wydawniczych, usług w zakresie badań i ekspertyz.
Zakres i znaczenie obcych usług zależy od zakresu i wielkości działalności danej jednostki.
Konto - Wynagrodzenia
Konto „Wynagrodzenia” służy do ewidencji wynagrodzeń pieniężnych oraz świadczeń niepieniężnych (np.
deputatów) i ekwiwalentów za prace, bez względu na charakter stosunku pracy, zaliczanych zgodnie z
przepisami do wynagrodzeń (osobowych, bezosobowych, agencyjno-prowizyjnych, honorariów) - wypłaconych
pracownikom i innym osobom fizycznym.
Konto - Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
Konto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” służy do ewidencji wszelkich kosztów ponoszonych z
tytułu świadczeń na rzecz pracowników, a w szczególności:
1. obowiązkowych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych,
2. odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczeń urlopowych,
3. świadczeń rzeczowych w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy,
4. szkoleń pracowników,
5. ubezpieczeń osobowych pracowników.
Konto to służy do ewidencji składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia brutto w części,
obciążającej pracodawcę oraz naliczanych w ciężar kosztów, odpisów na zakładowy fundusz świadczeń
socjalnych, przeznaczony na świadczenia dla pracowników.
Konto - Podatki i opłaty
Konto „Podatki i opłaty” służy do ewidencji podatków i opłat obciążających koszty działalności operacyjnej, a
w szczególności:
- podatku od nieruchomości,
- podatku od środków transportowych,
- podatku akcyzowego płaconego od sprzedanych wyrobów akcyzowych,
- opłat lokalnych,
75
- wpłat na PFRON,
- opłaty produktowej,
- opłat skarbowych, opłat od czynności administracyjnych i cywilnoprawnych,
- opłat sądowych i notarialnych,
- opłat za zanieczyszczenie środowiska nie mających charakteru sankcyjnego,
- opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntu.
Konto - Pozostałe koszty rodzajowe
Konto „Pozostałe koszty rodzajowe” służy do ewidencji wszystkich pozostałych kosztów prostych, których nie
można zakwalifikować do żadnego z wcześniejszych kont kosztowych układu rodzajowego, a w szczególności:
- usług bankowych,
- koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, a także ryczałtów za używanie przez pracowników
dla celów służbowych własnych samochodów osobowych,
- ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
- kosztów reprezentacji i reklamy,
- wpłat pieniężnych na rzecz osób fizycznych nie zaliczanych do wynagrodzeń lub ubezpieczeń społecznych i
innych świadczeń.
Konto - Rozliczenie kosztów rodzajowych
Konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” ma zastosowanie przede wszystkim do przeniesienia kosztów
prostych, księgowanych na kontach kosztowych układu rodzajowego, podlegających rozliczeniu na kontach
zespołu 5 (gdy dotyczą bieżącego okresu) lub na kontach zespołu 6 (gdy dotyczą przyszłych okresów
sprawozdawczych) oraz ustalenia przyrostu lub zmniejszenia stanu produktów, produkcji nie zakończonej i
rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” służy do:
 przeniesienia i rozliczenia kosztów rodzajowych na konta zespołów 5 i 6, zaewidencjonowanych uprzednio
na kontach układu rodzajowego kosztów,
 ujęcia łącznej kwoty kosztów działalności własnej, zaewidencjonowanej na poszczególnych kontach zespołu
5 oraz 7,
 ewidencji przyrostu lub zmniejszenia stanu produktów gotowych, produkcji nie zakończonej i rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
W przypadku stosowania uproszczonego wariantu ewidencji kosztów, ograniczonego do kont rodzajowych,
obroty tych kont na koniec roku przenosi się na konto „Wynik finansowy”.
Jeżeli firma stosuje rozwinięty wariant ewidencji kosztów, to rozliczone koszty rodzajowe przenosi się na
bieżąco na odpowiednie konta kosztów działalności (układu podmiotowego kosztów), wykorzystując w tym celu
konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”. Księgowania w końcu roku zależą od przyjętego wariantu rachunku
zysków i strat.
W wariancie porównawczym koszty rodzajowe na koniec roku przenosi się na konto „Wynik finansowy”. Na
tym koncie ujmuje się też saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”. Saldo to oznacza zmianę stanu pro-
duktów, produkcji w toku i rozliczeń międzyokresowych w porównaniu ze stanem tych pozycji na początek roku.
Saldo debetowe świadczy o zmniejszeniu, a kredytowe o zwiększeniu stanu produktów, produkcji w toku i
rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak firma sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat, to w końcu
roku koszty rodzajowe przenosi się na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych92”.

Zasady rozliczania kosztów w czasie

Zgodnie z zasadą periodyzacji należy prowadzić ewidencję operacji gospodarczych z podziałem na okresy
sprawozdawcze, których one dotyczą. Ścisłe rozgraniczenie kosztów i przychodów dotyczących
poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne dla zachowania współmierności przychodów i kosztów
związanych z ich osiągnięciem, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki
gospodarczej. Jeżeli wystąpią na przykład koszty, które dotyczą innego lub kilku miesięcy, to należy dokonać
rozliczeń międzyokresowych kosztów93.
Na kontach układu rodzajowego ujmuje się koszty rodzajowe nie uwzględniając okresu, do którego się one
odnoszą. Jednak dla prawidłowego ustalenia wyniku finansowego za pewien okres jest konieczne
jednoznaczne przypisanie kosztów do okresu, którego dotyczą. W praktyce może się zdarzyć, że koszty
odnoszące się do danego okresu występują:
 wcześniej, np. w styczniu zostanie opłacony z góry czynsz za cały rok lub pierwsze półrocze,
 później, np. koszty napraw gwarancyjnych obciążające dany miesiąc będą poniesione dopiero w przyszłości
(za kilka miesięcy).
W obu przypadkach pojawia się konieczność rozliczania kosztów w czasie w celu przypisania ich do
właściwego okresu (miesiąca).
Koszty poniesione w okresie sprawozdawczym, a dotyczące przyszłych okresów - stanowią rozliczenia
czynne, natomiast utworzenie rezerw w ciężar kosztów bieżącego okresu na wydatki przyszłych okresów -
powoduje powstanie rozliczeń biernych. Rozliczenia międzyokresowe czynne ustala się w wysokości kosztów
92
T. Kiziukiewicz, Tradycyjny rachunek kosztów, [w:] Zarządcze aspekty rachunkowości, red T. Kiziukiewicz,
PWE, Warszawa 2003, s. 159.
93
K. Sawicki, op. cit., s. 202.
76
przypadających na następne okresy sprawozdawcze. Okres ich rozliczenia powinien być uzasadniony
charakterem poszczególnych pozycji kosztów z uwzględnieniem zasady ostrożności, a przede wszystkim
współmierności kosztów do przychodów, których uzyskaniu one służą.
Rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwy na koszty przyszłych okresów) ustala się w ich przewidywanej
wysokości, przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy. Tworzone są one głównie na ewentualne naprawy
gwarancyjne i rękojmię na sprzedane produkty długotrwałego użytku. Do ewidencji kosztów rozliczanych w
czasie służy konto – „Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych”, którego zasady funkcjonowania
przedstawiono na schemacie 2.
Rozliczenie międzyokresowe
Rozliczenie kosztów kosztów operacyjnych Koszty działalności
rodzajowych podstawowej
1, 4 2, 3

Koszty działalności
pomocniczej
2, 3

Koszty ogólnego zarządu

2, 3

Koszty sprzedaży

2, 3

Schemat 2. Zasady księgowania rozliczeń międzyokresowych kosztów

Źródło: Opracowanie własne.
Objaśnienia do schematu 2:
1. Koszty poniesione w okresie sprawozdawczym według rodzajów, wstępnie ujęte na kontach zespołu 4, zakwalifikowane do rozliczeń
międzyokresowych czynnych
2. Rozliczone koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego
3. Rezerwy utworzone na koszty obciążające koszty okresu sprawozdawczego
4. Odpisy rzeczywistych kosztów, obciążające koszty działalności danego okresu sprawozdawczego

Konto „Rozliczenie międzyokresowe kosztów operacyjnych” służy do ewidencji, zarówno kosztów

poniesionych w danym okresie sprawozdawczym, dotyczących przyszłych okresów (rozliczenia czynne), jak
również prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w
szczególności z nie zafakturowanych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, jeżeli
kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, oraz przyszłych ewentualnych świadczeń wobec
nieznanych osób z tytułu prowadzonej działalności, na przykład z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za
sprzedane produkty długotrwałego użytku, jeżeli kwotę ich można oszacować, mimo że data powstania
zobowiązania nie jest jeszcze znana (rozliczenia bierne).
Aktywowane koszty powinny być weryfikowane pod względem pewności osiągnięcia korzyści
ekonomicznych co najmniej na dzień bilansowy. Jeżeli z oceny wyniknie, że aktywowane przez jednostkę
koszty nie zapewnią w przyszłości korzyści ekonomicznych, należy zarachować je na zmniejszenie wyniku
finansowego w bieżącym okresie sprawozdawczym.
Natomiast jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie „Rozliczenie międzyokresowe kosztów
operacyjnych” mogą być ewidencjonowane, na przykład rezerwy na:
a) przewidywane koszty napraw gwarancyjnych własnych produktów długotrwałego używania lub towarów,
wykonywanych robót budowlano-montażowych - w ramach kaucji gwarancyjnych w budownictwie,
b) roboty poprawkowe do wysokości kwoty wstrzymanej zapłaty za wykonane roboty i dostawy w związku z
ujawnionymi przez odbiorcę usterkami i błędami - do czasu ich usunięcia,
c) wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych urlopów i nagród jubileuszowych,
d) wydatki, które będą poniesione w następnych okresach sprawozdawczych z tytułu kosztów, które w całości
lub części, zgodnie z przepisami prawa, zwyczajem handlowym, powinny być poniesione również w
bieżącym okresie (np. opłaty obowiązujące, ale nie uiszczone).
Utworzone rezerwy powinny być potwierdzone na piśmie w formie decyzji lub uchwały kierownika jednostki.

Układ funkcjonalny kosztów

77
 W jednostkach gospodarczych wykonujących różnorodną działalność niezbędna jest znajomość kosztów
ponoszonych na poszczególne jej rodzaje i typy. Oprócz ujęcia kosztów rodzajowych ważne jest ustalenie
kosztów w przekroju rodzajów działalności operacyjnej, miejsc powstawania kosztów i pozycji kalkulacyjnych.
Wyodrębnienie kosztów działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej umożliwia obliczenie rentowności
poszczególnych działalności czyli ich opłacalności prowadzenia. Ponadto każda z tych działalności może być
prowadzona w różnych miejscach. Stanowią one tzw. Ośrodki odpowiedzialności za koszty, lub inaczej
miejscami powstawania kosztów lub stanowiskami kosztów. Zwykle są to terytorialnie i organizacyjnie
wydzielone komórki jednostki gospodarczej podporządkowane osobom odpowiedzialnym za ich gospodarkę
oraz za kształtowanie się kosztów94.
Konta zespołu 5 służą do ewidencji i rozliczania kosztów według poszczególnych rodzajów działalności, to
jest:
a) działalności podstawowej danej jednostki (produkcyjnej, handlowej, usługowej),
b) działalności pomocniczej,
c) działalności bytowej i utrzymania obiektów socjalnych,
d) działalności ogólnego zarządu,
a w ich ramach - według miejsc powstawania oraz produktów (nośników), a także bieżącej ewidencji produktów
bez sporządzania kalkulacji.
Konta zespołu 5 należy prowadzić wówczas, gdy:
 charakter i rozmiary działalności gospodarczej lub organizacja jednostki wymagają ustalenia struktury
kosztów poszczególnych typów działalności lub odmian wyrobów i usług, w tym także kosztów według miejsc
powstawania,
 jednostka wytwarza wyroby i usługi, których koszt podlega kalkulacji,
 jednostka prowadzi różnorodną działalność handlową.
Na koniec roku obrotowego konta zespołu 5 mogą wykazywać wyłącznie salda Wn - oznaczające wartość
(koszt) produkcji nie zakończonej.
W ramach zespołu 5 prowadzi się odrębne konta dla poszczególnych rodzajów działalności, stosownie do
zakresu ich występowania i struktury, jak również organizacji jednostki.
Podstawowym jest podział kont kosztów zespołu 5 na koszty:
 działalności podstawowej,
 koszty sprzedaży,
 działalności pomocniczej,
 ogólnego zarządu.
Konta kosztów działalności podstawowej przeznaczone są do ujęcia kosztów ponoszonych w związku z
realizacją zasadniczego celu utworzenia jednostki. W zależności od złożoności i zakresu działalności jednostki
może to być produkcja wyrobów, świadczenie usług, handel detaliczny, hurtowy itp.
W zakresie kosztów działalności podstawowej w wykazie kont przyjmuje się wyodrębnienie konta kosztów
dla produkcji podstawowej (konto „Koszty działalności podstawowej”), na którym ewidencjonuje się koszty
bezpośrednie. Równolegle można wyodrębnić oddzielne konto kosztów wydziałowych dla ujmowania kosztów
pośrednich, każdego z wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej danej jednostki wydziałów, które nie dają
się zaliczyć na podstawie dowodów źródłowych do kosztów bezpośrednich danego produktu (usługi).
Konta kosztów sprzedaży służy do ewidencji rzeczywistych kosztów związanych ze sprzedażą wyrobów
gotowych, półfabrykatów i materiałów (kosztów opakowań, załadunku, przeładunku i wyładunku, przewozów)
ponoszonych po ich wydaniu z magazynu bądź przez produkcję, jeżeli odbiór produktów przez odbiorcę
następuje bezpośrednio z produkcji, a także koszty reklamy i udziału w targach, prowizji płaconych pośrednikom
krajowym i zagranicznym.
Konta kosztów działalności pomocniczej przeznaczone są do ujęcia kosztów wyodrębnionych organizacyjnie
komórek jednostki mających na celu ułatwienie realizacji zadań działalności podstawowej oraz sprawnego
funkcjonowania jednostki.
Koszty ogólnego zarządu obejmują koszty związane z zarządzaniem jednostką gospodarczą jako całością,
w skład których wchodzą: koszty ogólnoadministracyjne oraz koszty ogólnogospodarcze.
Ewidencja kosztów na poszczególnych kontach zespołu 5, w ramach urządzeń analitycznych, powinna
odzwierciedlać strukturę rodzajową, odpowiadającą pozycjom kalkulacyjnym lub potrzebom zarządzania.
Ewidencja kosztów tylko w układzie według miejsc ich powstawania została przestawiona na schemacie 3.

94
Ibidem, s. 189.
78
 Różne konta Działalność
podstawowa

Koszty
wydziałowe

Koszty działalności
Działalność operacyjnej
pomocnicza

Koszty zarządu

Koszty
sprzedaży

Koszty zakupu

Schemat 3. Ewidencja kosztów tylko w układzie według miejsc ich powstawania

Źródło: Opracowanie własne.

Konto - Koszty działalności podstawowej

Konto „Koszty działalności podstawowej” służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej polegającej:
w przemyśle - na wytwarzaniu wyrobów, w budownictwie - na wykonywaniu robót budowlano-montażowych, w
transporcie - na działalności przewozowej ładunków, osób oraz spedycji i ewentualnie także innych rodzajów
produkcji (usług) wykonywanych przez wydziały podstawowe.
Ewidencja szczegółowa do tego konta powinna być dostosowana do specyfiki danej jednostki; jej
prowadzenie winno być tak zorganizowane, aby możliwe było co najmniej:
 ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów i wykonanych przez wydziały podstawowe usług na
zamówienia, według pozycji kalkulacyjnych,
 uzyskanie danych do kalkulacji rzeczywistych kosztów wytworzenia określonych wyrobów (usług wg
zamówień) lub ich grup,
 otrzymanie niezbędnych danych do kontroli i analizy kosztów, w miarę potrzeby według etapów wytwarzania
bądź części składowych produktu,
 ustalenie rodzaju, ilości i wartości produktów nie zakończonych (produkcji w toku),
 w przypadku przekazywania produktów nie zakończonych do obróbki obcej - ustalenie jednostek, w których
się one znajdują, oraz ich ilości, rodzaju i wartości.
Ilość pozycji kalkulacyjnych, w zależności od ich udziału w kosztach produkcji, może być odpowiednio
rozbudowana do potrzeb kontroli i analizy kosztów.
Rzeczywisty koszt wytworzenia produktów (wyrobów, półfabrykatów) ustala się w wyniku kalkulacji, której
zakres i metoda powinny uwzględniać stopień zróżnicowania oraz techniczne i organizacyjne warunki produkcji.
Kalkulacje sporządza się dla poszczególnych przedmiotów kalkulacji, tj. określonych jednostek produktów, które
mogą stanowić: poszczególne produkty, grupy produktów, względnie inne jednostki uznane za
charakterystyczne wyrażone za pomocą odpowiednich miar naturalnych lub umownych.
Konto - Koszty sprzedaży
Konto „Koszty sprzedaży” służy do ewidencji rzeczywistych kosztów związanych ze sprzedażą wyrobów
gotowych, półfabrykatów i materiałów (kosztów opakowań, załadunku, przeładunku i wyładunku, przewozów)
ponoszonych po ich wydaniu z magazynu bądź przez produkcję, jeżeli odbiór produktów przez odbiorcę

79
następuje bezpośrednio z produkcji, a także koszty reklamy i udziału w targach, prowizji płaconych pośrednikom
krajowym i zagranicznym.
Konto to obciąża się prostymi i złożonymi kosztami sprzedaży, a uznaje się za przeniesienie kosztów na
koniec roku obrotowego na konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”.
Koszty działalności pomocniczej
W zakresie kosztów działalności pomocniczej w wykazie kont przyjęto wspólne konta dla kosztów
bezpośrednich i wydziałowych związanych ze świadczeniem usług przez komórki nie związane bezpośrednio z
procesem produkcyjnym na rzecz właśnie komórek bezpośrednio produkcyjnych oraz ewentualnie na sprzedaż.
Obejmuje ono m.in. komórki świadczące usługi:
 transportowe,
 sprzętowe,
 remontowe
 innej produkcji.
Konto - Koszty ogólnego zarządu
Konto „Koszty zarządu” służy do ewidencji kosztów związanych z kierowaniem całokształtem działalności
jednostki i jej obsługą jako całości (z wyłączeniem kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów
operacyjnych, które są ujmowane na odrębnych kontach: „Koszty finansowe”, „Pozostałe koszty operacyjne”).
Na koncie tym księguje się także koszty nieprodukcyjne, dotyczące: postojów, naturalnych ubytków oraz
niedoborów powstałych na skutek błędnego pomiaru zużycia w magazynach materiałów.
W ramach kosztów ogólnego zarządu występują dwie grupy kosztów:
 koszty ogólnoadministracyjne, obejmujące m.in.: koszty wynagrodzenia, a także świadczeń na rzecz
kierownictwa i pracowników zarządu, koszty biurowe, podatki i ubezpieczenia dotyczące całej jednostki,
koszty podróży służbowych krajowych i zagranicznych pracowników oraz ryczałtów za używanie pojazdów
własnych przez pracowników do celów służbowych, koszty reprezentacji;
 koszty ogólnogospodarcze, do których zalicza się w szczególności koszty: utrzymania i ochrony obiektów
ogólnoprodukcyjnych (biur, magazynów), ogrzewania, koszty szkolenia, bezpieczeństwa i higieny pracy o
charakterze ogólnym, racjonalizacji, wynalazczości, utrzymania służbowych samochodów osobowych, a
także koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zapasu produktów wymagających
długotrwałego procesu produkcyjnego lub przygotowania do sprzedaży, to jest prowizji, opłat i odsetek od
kredytów bankowych, pożyczek i związanych z nimi różnic kursowych.
Pełna ewidencja kosztów, obejmująca grupowanie kosztów prostych w układzie rodzajowym oraz w układzie
według typów działalności zapewnia najszerszą informację o kosztach poniesionych w toku prowadzenia przez
jednostkę zwykłej działalności operacyjnej.
Ostatnim elementem fazy ewidencji i rozliczania kosztów działalności operacyjnej jest przeniesienie kosztów
wytworzenia produktów gotowych.
W jednostkach gospodarczych wykonujących różnorodną działalność niezbędna jest znajomość kosztów
ponoszonych na poszczególne jej rodzaje i typy. Oprócz ujęcia kosztów rodzajowych ważne jest ustalenie
kosztów w przekroju rodzajów działalności operacyjnej, miejsc powstawania kosztów i pozycji kalkulacyjnych.
Najlepiej potrzeby informacyjne w dziedzinie kształtowania się kosztów spełnia ewidencja kosztów
prowadzona jednocześnie w obu układach, tj. w układzie rodzajowym i w układzie według typów działalności, co
zaprezentowano na schemacie 4.

80
 Rozliczenie kosztów
Umorzenie środków Amortyzacja rodzajowych Działalność
trwałych podstawowa

Umorzenie wartości
niematerialnych i prawnych Koszty
wydziałowe

Zużycie materiałów i
energii
Materiały
Działalność
pomocnicza

Rozliczenie zakupu

Koszty zarządu
Usługi obce

Koszty
Wynagrodzenia sprzedaży
Rozrachunki z pracownikami z
tytułu wynagrodzeń

Ubezpieczenia społeczne i inne Koszty zakupu

Rozrachunki z tytułu ubezpieczeń świadczenia
społecznych i zdrowotnych

Rozrachunki z tytułu pozostałych Podatki i opłaty

podatków, opłat i dotacji

Schemat 4. Zasady księgowania kosztów jednocześnie w dwóch układach (rodzajowym, według typów
działalności)
Źródło: Opracowanie własne.

81
10. Zasady sporządzania i wartość informacyjna sprawozdań finansowych

10.1. Istota, klasyfikacja i zadania sprawozdań finansowych

Podstawowe informacje liczbowe, charakteryzujące zasoby, działalność gospodarczą i finansową oraz

osiągnięte wyniki, są zawarte w sprawozdawczości jednostek. Pojęcie to obejmuje ogół sporządzanych przez
jednostkę gospodarczą:. zestawień liczbowych, przekazywanych głównie na zewnątrz w postaci wypełnionych
formularzy sprawozdawczych, a także raportów i meldunków. Ze względu na źródła oraz charakter zawartych w
nich informacji rozróżnia się sprawozdawczość rzeczową i sprawozdawczość finansową.
Źródłem pochodzenia danych sprawozdawczości rzeczowej jest przede wszystkim ewidencja operatywna i
statystyka. W sprawozdaniach tych występują informacje wyrażone głównie w jednostkach naturalnych, a w
mniejszym stopniu w jednostkach pieniężnych.
Sprawozdawczość finansowa jest sporządzana w ujęciu wartościowym na podstawie danych pochodzących
z systemu ewidencyjnego rachunkowości. Stanowi ona końcowy etap procesu informacyjnego rachunkowości.
Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego muszą być:
 wykonane odpowiednie procedury przetwarzania danych księgowych;
 dokonane uzgodnienia ewidencji syntetycznej i analitycznej w ramach sporządzonych zestawień obrotów
i sald;
 zweryfikowane, doprowadzone do stanu rzeczywistego wielkości wynikające z ksiąg rachunkowych;
 prawidłowo wycenione składniki aktywów i źródła ich finansowania.
Sprawozdawczość finansowa obejmuje ogół sprawozdań finansowych, które jednostki sporządzają w
określonych terminach według wzorów i zasad, zgodnie z ustawą o rachunkowości i przepisami wydanymi
przez ministra finansów i prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.
Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, oraz na inny dzień
bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem - emitentów papierów wartościowych dopuszczonych,
emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków
regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz jednostek wchodzących w skład grupy
kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR
- zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w ustawie.
Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających
ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów
Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR.
Sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca
sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR.
Sprawozdania finansowe muszą spełniać określone warunki nadające im moc dowodową. Do warunków
formalnych należą95:
 wymienienie w nagłówku pełnej nazwy i adresu jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie
oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr;
 określenie nazwy sprawozdania, daty lub okresu, którego dotyczą dane zawarte w sprawozdaniu;
 zamieszczenie treści, najczęściej w postaci tablic statystycznych, zawierających zestawienia liczbowe
związane z określonym zagadnieniem;
 podpisanie sprawozdań przez osoby odpowiedzialne za rzetelność, prawidłowość i kompletność
sporządzania sprawozdania (właściciela lub kierownika oraz księgowego lub inne osoby upoważnione do tego
na mocy prawa i pełnionych funkcji); w przypadku odmowy złożenia podpisu konieczne jest pisemne
uzasadnienie, które dołącza się do sprawozdania finansowego;
 podanie daty sporządzenia sprawozdania.
Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w
walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to
obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności.
Sprawozdania finansowe oraz sprawozdania z działalności emitentów papierów wartościowych
dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na
jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego sporządza się na podstawie
przepisów ustawy, z uwzględnieniem przepisów o obrocie papierami wartościowymi.
Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3
miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę
przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.
Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono
prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy -
wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do
sprawozdania finansowego.

95
K. Sawicki, op. cit., s. 367.
82
 Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później
niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, które są
zobligowane do badania podlegają badaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie96 .
Roczne sprawozdania finansowe ,dużych" jednostek kontynuujących działalność oraz roczne
skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych są przedmiotem badania przez: biegłych
rewidentów i są ogłaszane w Monitorze Polskim B lub w Monitorze Spółdzielczym.
Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka
otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub
powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona
odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach
rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego
rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie
powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w
informacji dodatkowej.
Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie
finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione,
po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku
obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy
jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie
którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelne i jasno
przedstawiające sytuację jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na
kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".
Sprawozdanie finansowe składa się z:
1) bilansu,
2) rachunku zysków i strat,
3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe
informacje i objaśnienia.
Sprawozdanie finansowe jednostek podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie
zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienie zmian w aktywach
netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych, z zastrzeżeniem sprawozdania finansowe funduszu
inwestycyjnego otwartego.
Zgodnie z przepisami ustawy97 zestawienie zmian w kapitale i rachunek przepływów pieniężnych powinny
sporządzać:
 banki oraz zakłady ubezpieczeń,
 jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach
powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
 jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
 spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
 pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie
finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
 średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
 suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej
2 500 000 euro,
 przychody netto ze sprzedały towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły
równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro, przy czym - w jednostkach sporządzających
łączne sprawozdania finansowe podane warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego.
Przy ustalaniu kwoty przychodów netto nie uwzględnia się przychodów netto z tytułu sprzedaży materiałów,
pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych. Przychód netto oznacza, że nie obejmuje
on należnego podatku od towarów i usług oraz zmniejszenia obrotu z tytułu udzielonych rabatów, bonifikat,
skont i upustów98.
Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli
obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów.
Zgodnie z podstawową cechą jakościową, roczne sprawozdania finansowe powinna charakteryzować99:
 rzetelność (prawdziwość), tzn. że zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, gdyż tylko wtedy
informacje mają walor poznawczy i mogą służyć za podstawę kontroli i oceny działalności gospodarczej firmy;
 za odpowiadające warunkowi prawdziwości można uznać takie sprawozdania, które zostały sporządzone
na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnej dokumentacji źródłowej,
zweryfikowanych okresowo za pomocą inwentaryzacji;
 sprawdzalność, co oznacza, że dane liczbowe pochodzące z ksiąg rachunkowych mogą być zawsze
sprawdzone ze źródłami, z których pochody (tzw. zachowanie „śladu rewizyjnego");
96
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – rozdział 7.
97
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) art. 64.
98
S. Koc, T.Fołta, J. Godlewska, Bilans 2004, Infor, Warszawa 2005, s. 19.
99
K. Sawicki, op. cit., s. 368-369.
83
  przejrzystość i zrozumiałość, wyrażające się w tym, że dane sprawozdawcze ujmuje się w takich
układach, które ułatwiają stwierdzenie ich wzajemnych zależności i powiązań; wielkości liczbowe powinny być
przedstawione w sposób jasny i łatwo zrozumiały dla zainteresowanych osób;
 jednolitość, wymagająca sporządzania sprawozdań według jednakowych zasad na takich samych
formularzach w różnych okresach sprawozdawczych i przez różne podmioty gospodarcze;
 istotność, przez co rozumie się unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania i koncentrację na
informacjach, które są niezbędne i których pominięcie utrudniałoby właściwą ocenę sytuacji przez użytkownika i
prowadziło do podjęcia mylnych decyzji;
 ciągłość, która zapewnia identyczność informacji w ciągu całego okresu; odstępstwa od tej zasady
wymagają zamieszczenia dodatkowych informacji;
 kompletność, która polega na wykazaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich składników aktywów i
pasywów, procesów gospodarczych i uzyskanych wyników;
 terminowość, zobowiązująca jednostki gospodarcze do składania sprawozdań finansowych w ustalonych
z góry terminach;
 przystosowalność do sytuacji decyzyjnych, wymagająca uwzględnienia informacji mających istotne
znaczenie dla konkretnych warunków, w których podejmowane są decyzje gospodarcze.
Celem sprawozdań finansowych jest dostarczenie informacji użytecznych przy podejmowaniu decyzji
ekonomicznych przez szeroki krąg odbiorców tych sprawozdań. W zależności od osób i instytucji
korzystających z informacji finansowych mogą to być decyzje o różnym charakterze, nakierowane na
osiągnięcie różnych celów.
Należy zaznaczyć, że zadaniem sprawozdań finansowych jest również ukazanie wyników spełniania przez
kierownictwo firmy funkcji powierniczej nad majątkiem lub funkcji odpowiedzialności za efektywne
wykorzystanie powierzonych zasobów.
Jak wspomniano uprzednio, podstawowe sprawozdania finansowe przedstawiają całościowy obraz sytuacji
majątkowej i finansowej oraz rozmiarów i wyników działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą
stanowić ważne źródło informacji do podejmowania decyzji, zwłaszcza o charakterze strategicznym,
rozwojowym i taktycznym. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe stanowi też podstawę rozliczenia podatków w
urzędzie skarbowym i podziału zysku lub pokrycia straty netto.
Warto zaznaczyć, że informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych nie tylko umożliwiają każdemu
użytkownikowi określenie rzeczywistego stanu faktycznego przedsiębiorstwa, lecz także100:
 ułatwiają kontrolę składników aktywów i działalności gospodarczej;
 pomagają ocenić stopień realizacji przedsięwzięć oraz wskazać przyczyny odchyleń od założonych
zadań gospodarczych;
 tworzą podstawę porównawczych analiz międzyzakładowych;
 pomagają sporządzać plany i budżety;
 ułatwiają podejmowanie decyzji zmierzających do zapobieżenia wystąpieniu w przyszłości zdarzeń
niekorzystnych, a jednocześnie sprzyjają działaniom stymulującym postęp i rozwój.
Dlatego każdy członek kierownictwa firmy powinien wiedzieć, co jest przedmiotem poszczególnych
sprawozdań i jakie informacje one zawierają oraz rozumieć treść ekonomiczną tych informacji, aby móc wybrać
te z nich, które są dla niego najbardziej przydatne w procesie zarządzania. Dotyczy to sprawozdań finansowych
sporządzanych przez „własną" firmę. Jednak w miarę wzrostu liczby obowiązkowo publikowanych rocznych
sprawozdań finansowych celowe jest korzystanie również z tego źródła informacji. Chociaż członkowie zarządu
firmy zwykle nie sporządzają osobiście sprawozdań finansowych i bezpośrednio nie uczestniczą w pracach
związanych z zamknięciami rocznymi, to powinni znać co najmniej istotne pozycje bilansu oraz rachunku
zysków i strat, umieć je zinterpretować, wykorzystać przy podejmowaniu decyzji lub jako element rachunku
symulacyjnego i optymalizacyjnego.
Sprawozdawczość finansowa obejmuje wiele sprawozdań, które można klasyfikować według różnych
kryteriów.

Tabela Kryteria podziału sprawozdań finansowych

Kryterium Podział
odbiorcy i treść - zewnętrzne, wykorzystywane zarówno przez sporządzającą je firmę, jak i przez inne instytucje, np. urzędy
skarbowe, WUS, banki,
- wewnętrzne, przeznaczone wyłącznie na potrzeby sporządzającej je jednostki, zawierające np. informacje o
stanie i ruchu wybranych składników majątku, przebiegu procesów gospodarczych i ponoszonych w związku z
tym kosztach uzyskania przychodów, wynikach finansowych
rytm i powtarzalność - okresowe (periodyczne), zestawiane z określoną częstotliwością, zależną od potrzeb odbiorcy,
- sporadyczne, sporządzane w miarę występowania konkretnych potrzeb bądź na żądanie odpowiednich
jednostek nadrzędnych i organów kontroli zewnętrznej, bądź też w celu zaspokojenia wewnętrznych potrzeb
firmy
stopień uogólnienia - syntetyczne (podstawowe), ujmujące całościowo informacje o firmie i jej działalności w postaci niewielu
globalnie przedstawionych danych liczbowych,
- analityczne (uzupełniające), podające szczegółowe informacje o wybranym zagadnieniu oraz stanowiące
uzupełnienie informacji zawartych w sprawozdaniach;
liczba jednostek - jednostkowe, dotyczące poszczególnych, w pełni lub częściowo samodzielnych jednostek organizacyjnych,
gospodarczych np. całej firmy lub prowadzących samodzielnie rachunkowość jej oddziałów,
objętych - zbiorcze, które łączą informacje zawarte w sprawozdaniach jednostkowych
100
Ibidem, s. 371.
84
sprawozdaniem - skonsolidowane, które sporządza jednostka dominująca na podstawie sprawozdań finansowych jednostek od
niej zależnych wszystkich szczebli należących do grupy kapitałowej;
obowiązek - podlegające publikacji (ogłoszeniu) w dziennikach przeznaczonych do obowiązkowej publikacji sprawozdań
publikowania finansowych,
- niepodlegające publikacji (ogłoszeniu), zwolnione z tego obowiązku zgodnie z przepisami prawa
obowiązek ich - obligatoryjne z mocy przepisów (ustawy o rachunkowości, rozporządzenia ministra finansów, zarządzenia
sporządzania prezesa Głównego Urzędu Statystycznego prezesa Narodowego Banku Polskiego, przewodniczącego Komisji
Papierów Wartościowych i Giełd);
- fakultatywne, sporządzane dobrowolnie, głównie na własne potrzeby firm

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Sawicki, Sprawozdawczość finansowa [w:] Rachunkowość finansowa,
red. K. Sawicki, PWE, Warszawa 2004, s. 371-372.
Roczne sprawozdanie finansowe ma moc dowodu prawnego i podlega trwałemu przechowywaniu.
Oprócz sprawozdań finansowych określonych w ustawie o rachunkowości jednostki gospodarcze są
zobowiązane sporządzać sprawozdania statystyczna zgodnie z zarządzeniami prezesa Głównego Urzędu
Statystycznego. W wydawanych corocznie zarządzeniach ustala on wzory sprawozdawcze i jednostki
zobowiązane do ich składania i otrzymywania, terminy, tematykę, zasady wypełniania poszczególnych wzorów.
Sprawozdania statystyczne sporządzają wszystkie jednostki prowadzące działalność gospodarczą bez
względu na formę organizacyjno-prawną i typ własności jednostek, a jedynym kryterium jest liczba
zatrudnionych pracowników (powyżej 5, 20 i 50 osób).

10.2. Bilans

Bilans uznawany jest za najważniejszą część sprawozdania finansowego. Stanowi on syntetyczne

zestawienie w ujęciu wartościowym stanu składników majątku i źródeł ich finansowania, sporządzone na
określoną datę (dzień bilansowy) i w określonej formie.
W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy.
W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż dzień kończący bieżący i poprzedni rok
obrotowy, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy
bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.
Wykazana w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów – z zastrzeżeniem
aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:
 dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z
tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,
 odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych,
 odpisy aktualizujące wartość należności.
Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli
jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je
rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie
finansowe.
Jeżeli w myśl odrębnych przepisów w ciągu roku dokonywane są odpisy z wyniku finansowego bieżącego
roku obrotowego, to należy je wykazać ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów "Kapitał (fundusz)
własny", w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".
Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne fundusze tworzone na podstawie odrębnych przepisów,
niezaliczone do kapitałów (funduszów) własnych, wykazuje się w pasywach bilansu w grupie zobowiązań jako
fundusze specjalne.
Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:
1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do
ustawy;
2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;
3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy;
4) dla jednostek mikro sporządzających uproszczony bilans - w załączniku nr 4 do ustawy;
5) dla jednostek małych sporządzających uproszczony bilans - w załączniku nr 5 do ustawy;
6) dla jednostek, o których mowa w Ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z
wyjątkiem spółek kapitałowych - w załączniku nr 6 do ustawy.

ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM DLA JEDNOSTEK INNYCH NIŻ

BANKI, ZAKŁADY UBEZPIECZEŃ I ZAKŁADY REASEKURACJI
Bilans
Aktywa Pasywa
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz) własny
I. Wartości niematerialne i prawne I. Kapitał (fundusz) podstawowy
1. Koszty zakończonych prac rozwojowych II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
2. Wartość firmy - nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad
3. Inne wartości niematerialne i prawne wartością nominalną udziałów (akcji)
4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
II. Rzeczowe aktywa trwałe - z tytułu aktualizacji wartości godziwej
1. Środki trwałe IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:
85
 a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) - tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki
b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i - na udziały (akcje) własne
wodnej V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
c) urządzenia techniczne i maszyny VI. Zysk (strata) netto
d) środki transportu VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość
e) inne środki trwałe ujemna)
2. Środki trwałe w budowie B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie I. Rezerwy na zobowiązania
III. Należności długoterminowe 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
1. Od jednostek powiązanych 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
2. Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada - długoterminowa
zaangażowanie w kapitale - krótkoterminowa
3. Od pozostałych jednostek 3. Pozostałe rezerwy
IV. Inwestycje długoterminowe - długoterminowe
1. Nieruchomości - krótkoterminowe
2. Wartości niematerialne i prawne II. Zobowiązania długoterminowe
3. Długoterminowe aktywa finansowe 1. Wobec jednostek powiązanych
a) w jednostkach powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada
- udziały lub akcje zaangażowanie w kapitale
- inne papiery wartościowe 3. Wobec pozostałych jednostek
- udzielone pożyczki a) kredyty i pożyczki
- inne długoterminowe aktywa finansowe b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada c) inne zobowiązania finansowe
zaangażowanie w kapitale d) zobowiązania wekslowe
- udziały lub akcje e) inne
- inne papiery wartościowe III. Zobowiązania krótkoterminowe
- udzielone pożyczki 1. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych
- inne długoterminowe aktywa finansowe a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
c) w pozostałych jednostkach - do 12 miesięcy
- udziały lub akcje - powyżej 12 miesięcy
- inne papiery wartościowe b) inne
- udzielone pożyczki 2. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których
- inne długoterminowe aktywa finansowe jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
4. Inne inwestycje długoterminowe a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - do 12 miesięcy
1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - powyżej 12 miesięcy
2. Inne rozliczenia międzyokresowe b) inne
B. Aktywa obrotowe 3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek
I. Zapasy a) kredyty i pożyczki
1. Materiały b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
2. Półprodukty i produkty w toku c) inne zobowiązania finansowe
3. Produkty gotowe d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
4. Towary - do 12 miesięcy
5. Zaliczki na dostawy i usługi - powyżej 12 miesięcy
II. Należności krótkoterminowe e) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi
1. Należności od jednostek powiązanych f) zobowiązania wekslowe
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i
- do 12 miesięcy zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych
- powyżej 12 miesięcy h) z tytułu wynagrodzeń
b) inne i) inne
2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka 4. Fundusze specjalne
posiada zaangażowanie w kapitale IV. Rozliczenia międzyokresowe
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 1. Ujemna wartość firmy
- do 12 miesięcy 2. Inne rozliczenia międzyokresowe
- powyżej 12 miesięcy - długoterminowe
b) inne - krótkoterminowe
3. Należności od pozostałych jednostek Pasywa razem
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i
zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych
c) inne
d) dochodzone na drodze sądowej
III. Inwestycje krótkoterminowe
1. Krótkoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- udziały lub akcje
- inne papiery wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne krótkoterminowe aktywa finansowe
b) w pozostałych jednostkach
- udziały lub akcje
86
 - inne papiery wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne krótkoterminowe aktywa finansowe
c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
- środki pieniężne w kasie i na rachunkach
- inne środki pieniężne
- inne aktywa pieniężne
2. Inne inwestycje krótkoterminowe
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy
D. Udziały (akcje) własne
Aktywa razem

ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYMDLA JEDNOSTEK MIKRO

Bilans
Aktywa Pasywa
A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:
B. Aktywa obrotowe, w tym: - kapitał (fundusz) podstawowy
- zapasy B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:
- należności krótkoterminowe - rezerwy na zobowiązania
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy - zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek
D. Udziały (akcje) własne Pasywa razem
Aktywa razem

ZAKRES INFORMACJI WYKAZYWANYCH W SPRAWOZDANIU FINANSOWYMDLA JEDNOSTEK MAŁYCH

KORZYSTAJĄCYCH Z UPROSZCZEŃ ODNOSZĄCYCH SIĘ DO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
I. Wartości niematerialne i prawne
II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:
- środki trwałe
- środki trwałe w budowie
III. Należności długoterminowe
IV. Inwestycje długoterminowe, w tym:
- nieruchomości
- długoterminowe aktywa finansowe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
B. Aktywa obrotowe
I. Zapasy
II. Należności krótkoterminowe, w tym:
a) z tytułu dostaw i usług, w tym:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym:
a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym:
- środki pieniężne w kasie i na rachunkach
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy
D. Udziały (akcje) własne
Aktywa razem
Pasywa
A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad
wartością nominalną udziałów (akcji)
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
- z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VI. Zysk (strata) netto
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość
ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania, w tym:
- rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
II. Zobowiązania długoterminowe, w tym:
- z tytułu kredytów i pożyczek
III. Zobowiązania krótkoterminowe, w tym:
a) z tytułu kredytów i pożyczek
b) z tytułu dostaw i usług, w tym:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
c) fundusze specjalne
IV. Rozliczenia międzyokresowe
Pasywa razem

Podstawą sporządzenia bilansu są dane ewidencji księgowej. Zgodnie z zasadą równowagi bilansowej,
wykazuje się w aktywach stan majątkowy, a w pasywach stan źródeł jego finansowania według sald
odpowiednich kont bilansowych. Aby bilans miał dużą pojemność informacyjną i wartość poznawczą odnoszące
się do oceny działalności i kondycji finansowej firmy, powinien być sporządzany według zasad ogólnych z
uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów. Obejmują one w szczególności:
 wyodrębnienie pozycji aktywów i pozycji pasywów;
 zestawienie bilansu według obowiązującego wzoru;
 łączenie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w grupy o zbliżonej treści ekonomiczno-finansowej;
 prezentację danych liczbowych z odpowiednią szczegółowością, zapewniającą jasność i zrozumiałość
informacji bilansowej;
 rzetelność (prawdziwość), oznaczającą zgodność z rzeczywistością po zweryfikowaniu zapisów
księgowych za pomocą inwentaryzacji i wyceny składników aktywów według obowiązujących przepisów;
 przestrzeganie obowiązującej daty (dnia bilansowego);
 zachowanie ciągłości bilansowej, która zapewnia identyczność danych na początek okresu z danymi na
koniec okresu poprzedniego.
87
 Równowartość w walucie polskiej oblicza się według kursu sprzedaży lub kupna euro, stosowanego przez
bank, z którego usług korzysta jednostka. Aktywa bilansu mogą być przedstawione w kolejności wynikającej z
możliwości zamiany poszczególnych składników majątku na środki pieniężne. Z kolei pasywa mogą być
uszeregowane według stopnia pilności spłaty zobowiązań, tj. zwrotu kapitałów obcych. W obowiązującym
wzorze bilansu poszczególne pozycje zostały ujęte w następującej kolejności:
 w aktywach według wzrastającej płynności, czyli od najtrudniejszych do spieniężenia składników aktywów
trwałych, przez zapasy i należności, do środków pieniężnych;
 w pasywach według rosnącego stopnia wymagalności, tzn. począwszy od kapitałów własnych, przez
rezerwy i zobowiązania długoterminowe, aż do zobowiązań krótkoterminowych.
Bilans może być zestawiony za pomocą różnych metod. Rozróżnia się:
 metodę brutto, polegającą na wykazywaniu w bilansie sald wszystkich kont syntetycznych, także kont
korygujących, oprócz sald kont wynikowych;
 metodę netto, według której pozycje bilansu ujmuje się w kwotach wynikających z sald kont
syntetycznych z uwzględnieniem sald kont korygujących:
 metodę mieszaną, w której niektóre pozycje są wykazywane metodą brutto, a inne metodą netto.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostki gospodarcze zestawiają bilans metodą netto. W bilansie
wykazuje się stany poszczególnych pozycji aktywów i pasywów zarówno na dzień zamknięcia ksiąg
rachunkowych poprzedniego roku obrotowego, jak i roku bieżącego. Zwiększa to serwis informacyjny, ułatwia
analizę zmian struktury i ocenę dynamiki poszczególnych pozycji.
Jak zaznaczono uprzednio, istotnym warunkiem prawdziwości informacji zawartych w bilansie jest nie tylko
weryfikacja stanu ilościowego składników aktywów i pasywów za pomocą inwentaryzacji, lecz także ich wycena.
W ewidencji księgowej stosuje się zasadę wyceny operacji gospodarczych, powodujących zmiany w
składnikach aktywów przedsiębiorstwa według rzeczywistych cen nabycia tych składników lub według
faktycznie poniesionych kosztów wytworzenia, jeżeli zostały one wyprodukowane przez jednostkę we własnym
zakresie. Oprócz ogólnej zasady wyceny, opartej na rzeczywistych cenach nabycia i kosztach wytworzenia,
należy wziąć pod uwagę zasadę ostrożności i szczególne metody wyceny obowiązujące na dzień bilansowy.

Tabela Wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy

Składniki aktywów i pasywów
Wartości niematerialne i prawne
Środki trwale
Środki trwałe w budowie
Udziały w innych jednostkach oraz
inne inwestycje zaliczone do aktywów
trwałych
Udziały w jednostkach
podporządkowanych
Inwestycje krótkoterminowe
Rzeczowe składniki aktywów
obrotowych
Należności i udzielone pożyczki
Zobowiązania
Rezerwy
Kapitały (fundusze) własne oraz
pozostałe aktywa i pasywa
Sposób wyceny
Cena nabycia lub koszt wytworzenia, lub wartość przeszacowana, pomniejszona o odpisy
amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
Cena nabycia lub koszt wytworzenia, lub wartość przeszacowana (po aktualizacji wyceny
środków trwałych), pomniejszone o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości
Ogół kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o
odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub wartość godziwa
(wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej)
Cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu utraty wartości lub wartość godziwa (udziały
zaliczane do aktywów trwałych mogą być wyceniane metodą praw własności)
Cena nabycia lub cena rynkowa zależnie od tego, która z nich jest niższa (krótkoterminowe
inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, wycenia się według wartości godziwej)
Cena nabycia lub koszt wytworzenia nie wyższe od cen ich sprzedaży netto
Kwota wymagająca zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności
Kwota wymagająca zapłaty
W uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości
Wartość nominalna

Źródło: K. Sawicki, Sprawozdawczość finansowa [w:] Rachunkowość finansowa, red. K. Sawicki, PWE, Warszawa
2004, s. 376-377.

Duża pojemność informacyjna bilansu powinna być wykorzystana do celów kontroli, analizy i podejmowania
decyzji. Pomijając omówienie szczegółowych badań analitycznych, warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że ich
punktem wyjścia jest tzw. czytanie bilansu, polegające na ogólnej ocenie kształtowania się aktywów i pasywów,
ustaleniu pozycji świadczących o nieprawidłowej gospodarce przedsiębiorstwa i wskazaniu kierunków
pogłębionych badań. Czytanie bilansu obejmuje:
 pionową ocenę bilansu, która polega na analizie dynamiki i struktury zarówno aktywów (stanu
majątkowego), jak i pasywów (stanu finansowego);
 poziomą ocenę bilansu, która umożliwia ustalenie wzajemnej relacji między składnikami aktywów a
źródłami ich finansowania (płynności finansowej).
W badaniu bilansu stosuje się różne wskaźniki. Umożliwiają one m.in. ocenę stopnia unieruchomienia
aktywów (stosunek aktywów trwałych do aktywów obrotowych), intensywności wyposażenia w aktywa trwale i
obrotowe (stosunek danej grupy aktywów do łącznej wartości aktywów), produkcyjności aktywów z
uwzględnieniem wskaźników ogólnej produkcyjności aktywów oraz rzeczowych aktywów trwałych i zapasów.
Do oceny pasywów bilansu zwykle wykorzystuje się wskaźniki struktury źródeł finansowania majątku, wskaźnik
zadłużenia przedsiębiorstwa, wskaźniki efektywności kapitału. W praktyce duże znaczenie mają wskaźniki
88
płynności, które wyrażają zdolność przedsiębiorstwa do spłaty zobowiązań, zwłaszcza zobowiązań (kapitałów
obcych) krótkoterminowych. Analizując bilans, należy pamiętać o kilku zasadach. Do ważniejszych z nich
zalicza się101:
 „złotą regułę bilansową", według której aktywa trwałe powinny być finansowane głównie kapitałem
własnym (wskazane jest pokrycie tych aktywów, w 70% kapitałem własnym), a źródłem finansowania aktywów
obrotowych powinny być kapitał własny (30%), zobowiązania długoterminowe (20%r i zobowiązania
krótkoterminowe (50%);
 „złotą regułę finansowania", która polega na powiązaniu określonego składnika aktywów z tą częścią
kapitału własnego i obcego, którą można będzie dysponować przez okres nie krótszy niż wymaga tego
płynność określonego składnika aktywów;
 wielkość rzeczywiście potrzebnych składników aktywów, które zależą od rozmiaru i rodzaju prowadzonej
działalności (produkcja, handel, usługi), sezonowości produkcji i/lub sprzedaży towarów, długości cyklu
produkcyjnego. materiałochłonności itp.; powinno to być brane pod uwagę przy ocenie kształtowania się
poszczególnych wskaźników różniących się wielkości od wskaźników przeciętnych dla danej branży,
wzorcowych itp.;
 ustalenie dynamiki zmian i ich kierunku oraz wskaźników opartych na danych bilansu; powinno to być
punktem wyjścia do dalszych badań szczegółowych, które umożliwiają określenie i wyjaśnienie przyczyn
zaistnienia zjawisk i sytuacji niekorzystnych dla przedsiębiorstwa, a także ułatwiają podjęcie odpowiednich
decyzji zarządczych.

10.3. Rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego. Sprawozdanie
to, nazywane niekiedy rachunkiem wyników, jest ściśle powiązane z bilansem, w którym zysk netto jest
ujmowany jako pozycja zwiększająca kapitał (fundusz) własny. Strata netto jest wykazywana również w
pasywach, ale ze znakiem minus, gdyż zmniejsza ona wartość kapitału (funduszu) własnego jednostki
gospodarczej. Bardziej szczegółowe informacje o wielkości i strukturze wyniku finansowego oraz o czynnikach,
które wpłynęły na kwotę zysku lub straty netto, zawiera rachunek zysków i strat.
W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe
obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za okres sprawozdawczy inny niż bieżący i poprzedni
rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz
obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres
sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.
Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:
1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do
ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika
jednostki;
2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;
3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy;
4) dla jednostek mikro sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 4 do
ustawy;
5) dla jednostek małych sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 5 do
ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika
jednostki;
6) dla jednostek, o których mowa w Ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z
wyjątkiem spółek kapitałowych - w załączniku nr 6 do ustawy.

Rachunek zysków i strat dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji
(wariant kalkulacyjny)

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:

- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:
- jednostkom powiązanym
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
101
Szczegółowe omówienie zasad analizy bilansu, sposobów obliczania wskaźników, interpretację wskaźników na
przykładach liczbowych itp. zob. np. T Kiziukiewicz, Analiza finansowa w zarządzaniu firmą. [w:]: Polityka bilansowa i analiza
finansowa. Nowoczesne instrumenty zarządzania firmą, K. Sawicki (red.), „Ekspert", Wrocław 2002 oraz L. Bednarski,
Analiza finansowa w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2001.
89
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)
G. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
IV. Inne przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
J. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
a) od jednostek powiązanych, w tym:
- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
b) od jednostek pozostałych, w tym:
- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
V. Inne
K. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
IV. Inne
L. Zysk (strata) brutto (I+J-K)
M. Podatek dochodowy
N. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
O. Zysk (strata) netto (L-M-N)

(wariant porównawczy)

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty, w tym:
- podatek akcyzowy
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym:
- emerytalne
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
D. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
IV. Inne przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D-E)
G. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
a) od jednostek powiązanych, w tym:
- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
b) od jednostek pozostałych, w tym:
- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
II. Odsetki, w tym:
90
 - od jednostek powiązanych
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
V. Inne
H. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
IV. Inne
I. Zysk (strata) brutto (F+G-H)
J. Podatek dochodowy
K. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
L. Zysk (strata) netto (I-J-K)

Rachunek zysków i strat dla jednostek mikro

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość
dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
IV. Pozostałe koszty
C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów
D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów
E. Podatek dochodowy
F. Zysk/strata netto (A-B+C-D-E)
G. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E), w tym:
I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)
II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

Rachunek zysków i strat dla jednostek małych

(wariant kalkulacyjny)
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
C. Koszty sprzedaży
D. Koszty ogólnego zarządu
E. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B-C-D)
F. Pozostałe przychody operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
G. Pozostałe koszty operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
H. Przychody finansowe, w tym:
I. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym:
- od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
I. Koszty finansowe, w tym:
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
J. Zysk (strata) brutto (E+F-G+H-I)
K. Podatek dochodowy
L. Zysk (strata) netto (J-K)

(wariant porównawczy)

A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi

I. Przychody netto ze sprzedaży
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja

91
 II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Wynagrodzenia
V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym:
- emerytalne
VI. Pozostałe koszty, w tym:
- wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
D. Pozostałe przychody operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
E. Pozostałe koszty operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
F. Przychody finansowe, w tym:
I. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym:
- od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
G. Koszty finansowe, w tym:
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
H. Zysk (strata) brutto (C+D-E+F-G)
I. Podatek dochodowy
J. Zysk (strata) netto (H-I)

Rachunek zysków i strat może być sporządzony za pomocą:

 metody brutto, gdy wykazuje się odrębnie przychody i koszty z określonych rodzajów działalności;
 metody netto, jeżeli zamieszcza się tylko wynik (zysk lub stratę) z poszczególnych rodzajów działalności,
jednak bez wyszczególnienia przychodów i kosztów, które ten wynik tworzą;
 metodą mieszaną, w której pewne pozycje ujmuje się według metody brutto, a inne według metody
netto.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rachunek zysków i strat jest w zasadzie sporządzany metodą brutto.
Wykazuje się w nim wielkości liczbowe za bieżący i poprzedni rok obrotowy z wyodrębnieniem przychodów i
kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Niedopuszczalne
jest dokonywanie kompensat pozycji różnych pod względem rodzaju. Ponadto powinna być zapewniona
czasowa współmierność przychodów i kosztów ich osiągnięcia, czyli zaliczanie do aktywów i pasywów tych
kosztów i przychodów, które dotyczą przyszłych okresów oraz przypadających na dany rok obrotowy kosztów,
które jeszcze nie zostały poniesione. Dzięki przedstawieniu danych w odpowiednich grupach, można łatwo
ustalić wyniki z poszczególnych rodzajów działalności oraz ich udział w tworzeniu ostatecznego wyniku
finansowego.
Warto zaznaczyć, że na kształtowanie pozycji rachunku zysków i strat oddziałują bezpośrednio skutki
wyceny składników aktywów i pasywów bilansu. W wyniku finansowym, niezależnie od jego wysokości, należy
uwzględnić:
 zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów trwałych i obrotowych, w tym
również z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
 wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
 wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
 rezerwy utworzone na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Rachunek zysków i strat może być przedstawiony w postaci102:
 dwustronnej tabeli, której jedna strona służy do ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, a druga
przychodów i zysków nadzwyczajnych;
 jednostronnego wykazu (układ drabinkowy), w którym przychody z określonej grupy (rodzaju) są
bezpośrednio porównywane z kosztami ich osiągnięcia, a zyski nadzwyczajne - ze stratami nadzwyczajnymi;
umożliwia to łatwe ustalenie wyników cząstkowych, tworzących wynik finansowy brutto.
Ustawa o rachunkowości zezwala jednostce wybrać jeden z dwóch wariantów rachunku zysków i strat.
Przedsiębiorstwo może sporządzić:
 albo porównawczy rachunek zysków i strat, w którym wykazuje koszty według rodzajów z
uwzględnieniem zmiany stanu produktów, ujmowanej w grupie „Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi"
(zwiększenie stanu produktów ze znakiem plus, zmniejszenie - ze znakiem minus) oraz kosztu wytworzenia
świadczeń na własne potrzeby jednostki;

102
K. Sawicki, op. cit., s. 381.
92
  albo kalkulacyjny rachunek zysków i strat, w którym ustala koszty wytworzenia sprzedanych produktów
oraz wyodrębnia koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.
Układ wzorów sprawozdawczych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń określają wzory
stanowiące załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Podobnie jak w przypadku bilansu, w zależności od
decyzji jednostki, każdy wariant rachunku zysków i strat może być przedstawiony w postaci rozwiniętej, ale
niewielkie jednostki mogą zastosować postać uproszczoną, ograniczając się do podgrup i grup oznaczonych
cyframi rzymskimi i dużymi literami. Dane liczbowe rachunku zysków i strat powinny być nie tylko prawidłowo
przedstawione, lecz także analizowane. Przedmiotem badań może być:
 wielkość wyniku finansowego i jego charakter (zysk, strata);
 struktura i dynamika wyniku finansowego;
 kształtowanie się wskaźników rentowności.
Punktem wyjścia jest bezwzględna kwota zysku, wyrażająca efektywność działania, lub kwota straty,
oznaczająca wynik ujemny. Następnie bada się strukturę i dynamikę wyniku finansowego, zwracając
szczególną uwagę na przychody ze sprzedaży i koszty ich osiągnięcia, ponieważ ich wielkości wpływają zwykle
w istotny sposób na kształtowanie się wyniku brutto. Przedmiotem oceny należy też objąć wyniki niestanowiące
rezultatu zwykłej działalności, tj. wyniki finansowe, pozostałej działalności operacyjnej, wyniki nadzwyczajne.
Największe możliwości obiektywnej oceny poziomu efektywności gospodarowania stwarzają wskaźniki
rentowności. Zwykle wykorzystuje się:
 wskaźniki rentowności sprzedaży, które informują, jaka jest wielkość zysku osiąganego na każdej
złotówce ze sprzedaży;
 wskaźniki rentowności aktywów, wskazujące stopień efektywności składników aktywów wykorzystanych
w działalności gospodarczej;
 wskaźniki rentowności kapitału, umożliwiające określenie siły dochodowej przedsiębiorstwa, czyli jego
zdolności do przynoszenia dochodu z zaangażowanego kapitału.
Wyniki analizy przeprowadzonej na podstawie danych rachunku zysków i strat, uzupełnione analizą bilansu
oraz szczegółowym badaniem przyczynowym, mogą tworzyć podstawę podjęcia decyzji sprzyjających
zwiększeniu wartości aktywów jednostki, podniesieniu rentowności i polepszeniu jej kondycji finansowej.

10.4. Informacja dodatkowa i sprawozdanie z działalności jednostki gospodarczej

Integralną częścią każdego sprawozdania finansowego jednostki gospodarcze; jest informacja dodatkowa.
Zamieszcza się w niej dane, których nie zawiera bilans oraz rachunek zysków i strat, a także wyjaśnienie
umożliwiające jasną i rzetelną ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Zakres przedmiotowy informacji dodatkowej określają przepisy ustawy o rachunkowości oraz załączniki do tej
ustawy. Sporządzając informację dodatkową, należy się kierować ogólną zasadą istotności, tj. zamieszczać
informacje, które są ważne dla oceny sytuacji jednostki, a jednocześnie upraszczać lub pomijać zagadnienia o
mniejszym znaczeniu.
Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca nie określił wzoru lub postaci, w jakiej powinny być prezentowane
dane w informacji dodatkowej. Dlatego jednostka może wybrać dowolną formę jasnego przedstawienia
istotnych informacji. Może więc zastosować formę tabelaryczną, opisową lub tabelaryczno-opisową. W praktyce
najczęściej spotyka się formę opisowo-tabelaryczną. Niektóre pozycje objaśniane są w formie opisu, np.
informacje o zastosowanych metodach wyceny, zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu
finansowym, znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym itp. W większości przypadków należy
posługiwać się tabelami, np. w celu przedstawienia stanu początkowego, zwiększeń i zmniejszeń grup
rodzajowych środków trwałych oraz stanu końcowego tych środków.
Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie
finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, a w
szczególności powinna obejmować:
 wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki)
rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa
pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w
stosunku do roku poprzedzającego,
 dodatkowe informacje i objaśnienia:
 do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz
rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,
 proponowany podział zysku lub pokrycia straty,
 podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,
 inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.
Tematyka, która powinna być przedstawiona w informacji dodatkowej, została ujęta w dziesięciu grupach
zagadnieniowych obejmujących punkty szczegółowe. Są to następujące grupy103:
 wartości określonych składników aktywów i pasywów (ich stan na początek roku obrotowego,
zwiększenia i zmniejszenia z poszczególnych tytułów oraz stan na koniec roku obrotowego), np. grupy
rodzajowe środków trwałych i innych składników aktywów trwałych, dane o strukturze własności kapitału

103
K. Sawicki, op. cit., s. 385-386.
93
podstawowego oraz wykorzystaniu innych kapitałów (funduszy) własnych, struktura zobowiązań według
okresów spłaty, kosztów i rezerw, rozliczeń międzyokresowych przychodów;
 informacje szczegółowe dotyczące rachunku zysków i strat (np. struktury i rzeczowej i terytorialnej
przychodów ze sprzedaży towarów i produktów, odpisy aktualizujące wartość środków trwałych i zapasów,
koszty i przychody różniące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto);
 struktura środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych;
 wielkość i struktura zatrudnienia, wynagrodzenia i pożyczki udzielane członkom zarządu i organom
nadzorczym spółek kapitałowych oraz dokonane z nimi transakcje;
 informacje potrzebne do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej
(dane dotyczące jednostek zależnych i stowarzyszonych oraz jednostki dominującej, np. nazwa i siedziba
spółki, rodzaj powiązania, kapitały własne, wzajemne należności i zobowiązania);
 informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, zmianach zasad (polityki)
rachunkowości i skutkach tych zmian, o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym;
 informacje dotyczące rozliczenia połączenia spółek w ciągu roku obrotowego metodą nabycia lub metodą
łączenia udziałów;
 opis występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności;
 inne informacje, które mogą w istotny sposób wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wynik
finansowy jednostki.
Informacja dodatkowa jest przedkładana łącznie z bilansem oraz rachunkiem zysków i strat sądowi
rejestrowemu i organom podatkowym oraz udostępniana wspólnikom, akcjonariuszom i członkom spółek
kapitałowych i spółdzielni.
W przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych,
spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem
finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.
Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i
sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w
szczególności informacje o104:
 zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po
jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
 przewidywanym rozwoju jednostki,
 ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
 aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
 nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze
wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów
(akcji) w przypadku ich zbycia,
 posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),
 instrumentach finansowych w zakresie:
 ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty
płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,
 przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami
zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość
zabezpieczeń.
Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować - o ile jest to istotne dla oceny sytuacji
jednostki - wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska
naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

10.5. Rachunek przepływów pieniężnych

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru
dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując
informacje w zakresie ustalonym:
 dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy,
 dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy,
 dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.

Rachunek przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń
(metoda bezpośrednia)

 A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

 I. Wpływy
 1. Sprzedaż
 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
 II. Wydatki

104
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm) art. 49 ust 2.
94
 1. Dostawy i usługi
 2. Wynagrodzenia netto
 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
 4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
 5. Inne wydatki operacyjne
 III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II)
 B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
 I. Wpływy
 1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
 2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
 3. Z aktywów finansowych, w tym:
 a) w jednostkach powiązanych
 b) w pozostałych jednostkach
 - zbycie aktywów finansowych
 - dywidendy i udziały w zyskach
 - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
 - odsetki
 - inne wpływy z aktywów finansowych
 4. Inne wpływy inwestycyjne
 II. Wydatki
 1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
 2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
 3. Na aktywa finansowe, w tym:
 a) w jednostkach powiązanych
 b) w pozostałych jednostkach
 - nabycie aktywów finansowych
 - udzielone pożyczki długoterminowe
 4. Inne wydatki inwestycyjne
 III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
 C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
 I. Wpływy
 1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
 2. Kredyty i pożyczki
 3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
 4. Inne wpływy finansowe
 II. Wydatki
 1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
 2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
 3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
 4. Spłaty kredytów i pożyczek
 5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
 6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
 7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
 8. Odsetki
 9. Inne wydatki finansowe
 III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
 D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III±B.III±C.III)
 E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
 - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
 F. Środki pieniężne na początek okresu
 G. Środki pieniężne na koniec okresu (F±D), w tym:
 - o ograniczonej możliwości dysponowania

(metoda pośrednia)

 A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

 I. Zysk (strata) netto
 II. Korekty razem
 1. Amortyzacja
 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
 5. Zmiana stanu rezerw
 6. Zmiana stanu zapasów
 7. Zmiana stanu należności
 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów
 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
 10. Inne korekty

95
  III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II)
 B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
 I. Wpływy
 1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
 2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
 3. Z aktywów finansowych, w tym:
 a) w jednostkach powiązanych
 b) w pozostałych jednostkach
 - zbycie aktywów finansowych
 - dywidendy i udziały w zyskach
 - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
 - odsetki
 - inne wpływy z aktywów finansowych
 4. Inne wpływy inwestycyjne
 II. Wydatki
 1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
 2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
 3. Na aktywa finansowe, w tym:
 a) w jednostkach powiązanych
 b) w pozostałych jednostkach
 - nabycie aktywów finansowych
 - udzielone pożyczki długoterminowe
 4. Inne wydatki inwestycyjne
 III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
 C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
 I. Wpływy
 1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
 2. Kredyty i pożyczki
 3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
 4. Inne wpływy finansowe
 II. Wydatki
 1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
 2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
 3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
 4. Spłaty kredytów i pożyczek
 5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
 6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
 7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
 8. Odsetki
 9. Inne wydatki finansowe
 III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
 D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III±B.III±C.III)
 E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
 - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
 F. Środki pieniężne na początek okresu
 G. Środki pieniężne na koniec okresu (F±D), w tym:
 - o ograniczonej możliwości dysponowania

W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż bieżący i
poprzedni rok obrotowy, rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i
analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.
W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności
operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu
lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:
 przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje
działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,
 przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów
trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,
 przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w
rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane
pieniężne koszty i korzyści.
Wyodrębnienie tych działalności umożliwia ustalenie, które z nich wypracowały środki pieniężne, a które
wykorzystały te środki. W szczególności informacje o przepływach środków pieniężnych z:
 działalności operacyjnej pozwalają określić, czy przychody jednostki zapewniają spłatę pożyczek,
utrzymanie zdolności produkcyjnej, wypłatę dywidendy oraz nowe lokaty pieniężne, bez pozyskiwania środków
z zewnętrznych źródeł finansowania;
96
  działalności inwestycyjnej ukazują z jednej strony, jakie wydatki poniesiono na zwiększenie zasobów
trwale pozostających w przedsiębiorstwie, które w przyszłości powinny umożliwić osiąganie zysków i dopływ
środków pieniężnych, z drugiej zaś, jakie środki rzeczywiście uzyskano ze sprzedaży zasobów lub w postaci
przychodów z lokat (odsetki, dywidendy);
 działalności finansowej pozwalają określić wielkość środków pieniężnych pozyskanych przez jednostkę
od inwestorów i kredytodawców oraz kwoty spłaconych z tego tytułu zobowiązań.
Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub metodą pośrednią.
Różnice między tymi metodami dotyczą jedynie sposobu ustalania przepływów pieniężnych działalności
operacyjnej. Pozostałe dwa działy rachunku są sporządzane jednakowo, wyłącznie metodą bezpośrednią.
Metoda pośrednia polega na tym, że kwotę środków pieniężnych netto z działalności operacyjnej ustala się,
korygując zysk lub stratę netto o105:
 zmiany stanu zapasów, należności i zobowiązań, dotyczące działalności operacyjnej w danym roku
obrotowym;
 pozycje niepieniężne, które nie spowodowały przepływu pieniądza w danym roku obrotowym, ale go
zastąpiły lub spowodowały przepływ środków pieniężnych w okresach następnych (amortyzacja, zmiana stanu
rezerw, niezrealizowane różnice kursowe);
 pozostałe pozycje związane z przepływami środków pieniężnych, dotyczące działalności inwestycyjnej
lub finansowej.
Wzór rachunku przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń zawiera
załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych potrzebne są dane zawarte w bilansie, rachunku
zysków i strat, informacji dodatkowej oraz wynikające bezpośrednio z ewidencji analitycznej. Konieczność
korzystania z różnych źródeł wynika z analitycznego charakteru rachunku. Jeżeli dane bilansu mają być
zamieszczone w rachunku przepływów pieniężnych, to należy je uprzednio przekształcić oraz ustalić wielkość i
charakter zmian stanu aktywów i pasywów. W celu dokonania tego przekształcenia i ustalenia zmian sporządza
się zwykle odrębne zestawienie, nazywane bilansem zmian lub bilansem ruchu. Wykazuje się w nim
wartościowo różnice między stanem na koniec i na początek roku obrotowego poszczególnych pozycji lub
podgrup bilansu.
Ustalone w bilansie zmian odpowiednie różnice aktywów i pasywów ujmuje się w rachunku przepływów
pieniężnych w dziale A (działalność operacyjna) ze znakiem „+" lub „-". Ze znakiem „+", oznaczającym
zwiększenie środków pieniężnych, ujmuje się w tym rachunku:
 zmniejszenie stanu aktywów (spieniężono zapasy lub należności);
 zwiększenie pasywów (otrzymano obce środki) oraz przychody finansowe (uzyskano odsetki i dywidendy,
dodatnie różnice kursowe).
Z kolei znak „-" oznacza zmniejszenie środków pieniężnych i występuje w rachunku w przypadku:
 zwiększenia stanu aktywów (wydatkowano środki pieniężne na pozyskanie składników majątku);
 zmniejszenia stanu pasywów (wydatkowano środki pieniężne na spłatę zobowiązań oraz na pokrycie
kosztów operacji finansowych, np. zapłacono odsetki, dywidendy, zrealizowano ujemne różnice kursowe).
Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej (dział B) i finansowej (dział C) wykazuje się wyłącznie
metodą bezpośrednią. W działach tych ujmuje się tylko rzeczywiste wpłaty i wypłaty (np. w odniesieniu do
zakupu i sprzedaży składników aktywów trwałych uwzględnia się jedynie opłaconą w danym roku obrotowym
część zakupu lub sprzedaży tych składników). Wpływy ze sprzedaży z działalności inwestycyjnej i finansowej
wykazuje się w działach B i C rachunku w odrębnych wierszach ze znakiem „+", a wydatki ze znakiem „-".

10.6. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych

składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określone w ustawie o
rachunkowości:
 dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń - w załączniku nr 1 do ustawy,
 dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy,
 dla zakładów ubezpieczeń - w załączniku nr 3 do ustawy.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń

 I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)

 - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
 - korekty błędów
 I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach
 1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu
 1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego
 a) zwiększenie (z tytułu)
 - wydania udziałów (emisji akcji)
 b) zmniejszenie (z tytułu)

105
K. Sawicki, op. cit., s. 388.
97
  - umorzenia udziałów (akcji)
 1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu
 2. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu
 2.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego
 a) zwiększenie (z tytułu)
 - emisji akcji powyżej wartości nominalnej
 - podziału zysku (ustawowo)
 - podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość)
 b) zmniejszenie (z tytułu)
 - pokrycia straty
 2.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu
 3. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
 3.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny
 a) zwiększenie (z tytułu)
 b) zmniejszenie (z tytułu)
 - zbycia środków trwałych
 3.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu
 4. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu
 4.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych
 a) zwiększenie (z tytułu)
 b) zmniejszenie (z tytułu)
 4.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu
 5. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu
 5.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu
 - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
 - korekty błędów
 5.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
 a) zwiększenie (z tytułu)
 - podziału zysku z lat ubiegłych
 b) zmniejszenie (z tytułu)
 5.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu
 5.4. Strata z lat ubiegłych na początek okresu
 - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
 - korekty błędów
 5.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
 a) zwiększenie (z tytułu)
 - przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia
 b) zmniejszenie (z tytułu)
 5.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu
 5.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu
 6. Wynik netto
 a) zysk netto
 b) strata netto
 c) odpisy z zysku
 II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)
 III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)

W przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za inny okres

sprawozdawczy niż bieżący i poprzedni rok obrotowy, w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym
wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i
poprzedni rok obrotowy.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym zobowiązane są sporządzać wyłącznie jednostki
gospodarcze, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta.
Dane liczbowe zamieszczone w zestawieniu dotyczą bieżącego i poprzedniego roku obrotowego. Dzięki
temu jest możliwa ocena struktury i dynamiki zmian w zakresie106:
 składników kapitału (funduszu) własnego;
 aktywów netto, dla których są one źródłem finansowania;
 przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy.

10.7. Zasady badania sprawozdań finansowych

Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne
sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:
1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji;
1a) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;

106
K. Sawicki, op. cit., s. 393.
98
 2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o
funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o
których mowa w art. 2 ust. 2b;
2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy
emerytalnych;
2b) krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
4) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono
sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co
najmniej 2 500 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy
stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z
raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację
majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.
Opinia, powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe:
- zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;
- jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową.
W opinii należy również:
1) poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, obowiązków złożenia we właściwym
rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok
obrotowy;
2) wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez
jednostkę;
3) wskazać, czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności uwzględniają postanowienia art. 49
ust. 2 i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym;
4) złożyć oświadczenie, czy w świetle wiedzy o jednostce i jej otoczeniu uzyskanej podczas badania
stwierdzono w sprawozdaniu z działalności istotne zniekształcenia, i wskazać, na czym one polegają;
4a) poinformować, czy jednostka, o której mowa w art. 49b ust. 1, sporządziła oświadczenie na temat
informacji niefinansowych albo sprawozdanie na temat informacji niefinansowych;
5) wskazać, czy emitent obowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego
zawarł w tym oświadczeniu informacje wymagane zgodnie z zakresem określonym w przepisach
wykonawczych wydanych na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i
warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach
publicznych lub w regulaminach wydanych na podstawie art. 61 tej ustawy, a w odniesieniu do określonych
informacji wskazanych w tych przepisach lub regulaminach - stwierdzić, czy są one zgodne z mającymi
zastosowanie przepisami oraz z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Biegły może też odmówić wydania opinii ze względu na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej
sformułowanie. Wszelkie zastrzeżenia biegły musi wyraźnie sprecyzować, określić ich zasięg i stopień
istotności.
Wraz z opinią biegły rewident sporządza raport, który powinien zawierać:
1) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę);
2) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń;
3) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości;
4) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego
rewidenta wymagają one omówienia;
5) stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności,
określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika
wypłacalności;
5a) stwierdzenie stosowania się przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do
obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie
prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności;
6) stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w
wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z
zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z
przepisami o działalności ubezpieczeniowej i działalności reasekuracyjnej, a także prawidłowości wyliczenia
marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu;
6a) stwierdzenie utworzenia przez zakład reasekuracji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w
wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z
zawartych umów reasekuracji, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o

99
 działalności reasekuracyjnej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania
finansowego pokrycia tego marginesu;
7) przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem
na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają
negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w
toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe,
naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby
również w opinii.

Opinia i raport powinny wynikać z zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Powinny
one umożliwić ustalenie przebiegu badania i znaleźć uzasadnienie dla opinii wyrażonej o badanym
sprawozdaniu finansowym.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, sprawozdania finansowe jednostek mogą badać wyłącznie biegli
rewidenci mający do tego uprawnienia, potwierdzone wpisem na listę prowadzoną przez Krajową Radę
Biegłych Rewidentów.
Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do wyrażenia
bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu.
Biegłego rewidenta wybiera organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut,
umowa lub inne przepisy prawa stanowią inaczej. Jednostka powinna zawrzeć z biegłym rewidentem umowę o
badanie w takim terminie, który umożliwi mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
Koszty badania sprawozdania finansowego pokrywa badana jednostka.
Zbadane przez biegłego rewidenta roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez
organ do tego upoważniony (walne zgromadzenie akcjonariuszy, zgromadzenie wspólników, radę pracowniczą
przedsiębiorstwa państwowego, właściciela firmy prywatnej itp.). Warto zaznaczyć, że podział zysku netto osób
prawnych zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić dopiero po
wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział zysku netto bez
spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa107. Nieważne z mocy prawa są również:
 badania przez podmiot do tego nieuprawniony;
 badania przez biegłego, którego bezstronność i niezależność nie zostały zachowane;
 wybór biegłego do badania sprawozdania finansowego przez organ niemający do tego uprawnień na
podstawie ustawy, statutu, umowy lub innych wiążących jednostkę przepisów prawa.
Zatwierdzone sprawozdanie finansowe kierownik jednostki składa w sądzie lub innym organie
prowadzącym rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia. Do
sprawozdania dołącza on opinię biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlega obligatoryjnie badaniu), odpis
uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe o zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną
odpowiedzialnością, przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni ponadto sprawozdanie zarządu z działalności.
Jeżeli jednostka jest zobowiązana do ogłaszania sprawozdań finansowych w Monitorze Polskim B lub
Monitorze Spółdzielczym, to jej kierownik składa wymienione dokumenty do ogłoszenia w ciągu 15 dni od daty
zatwierdzenia sprawozdania.
Przeprowadzone przez biegłych rewidentów rzetelne i bezstronne badania, zgodnie z przepisami prawa,
normami wykonywania zawodu i kodeksem etyki zawodowej, mają duże znaczenie dla wiarygodności informacji
i zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.

107
K. Sawicki, op. cit., s. 404.
100