‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة– البليدة‪-2‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫مطبوعة بعنوان‬

‫التحليلية‬ ‫المحاسبة‬ ‫في‬ ‫دروس‬

‫دروس في المحاسبة التحليلية مع أمثلة‬
‫تطبيقية‬

‫موجهة لطلبة (ل م د) سنة ثانية علوم تجارية‬

‫من إعداد‪:‬‬
‫‪ -‬الدكتور‪ :‬رجراج الزوهير‬

‫‪2013‬‬
‫‪0‬‬
 ‫فهرس المحتويات‪:‬‬
‫المقدمة‪:‬‬
‫الفصل األول ‪ :‬مدخل للمحاسبة التحليلية‪،‬األسس والقواعد العامة‬
‫تمهيد‪07...........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬تعريف ومكانة المحاسبة التحليلية ‪............................................................:‬‬
‫‪07‬‬
‫‪ 1-1‬تعريف المحاسبة التحليلية‪07.................................................................:‬‬
‫‪ 2-1‬مكانة المحاسبة التحليلية‪08..................................................................:‬‬
‫‪ -2‬موضوع وأهداف المحاسبة التحليلية‪...........................................................:‬‬
‫‪09‬‬
‫‪ 1-2‬موضوع المحاسبة وعالقتها بالمحاسبة العامة‪09................................................‬‬
‫‪- 2-2‬عالقتها بالمحاسبة العامة‪10.................................................................:‬‬
‫‪ 3-2‬أهداف المحاسبة التحليلية‪11.................................................................:‬‬
‫‪ -3‬األسس والقواعد العامة لحساب التكاليف وسعر التكلفة في المحاسبة التحليلية ‪.................:‬‬
‫‪12‬‬
‫‪ 1-3‬تعاريف ومصطلحات أولية‪12...............................................................:‬‬
‫‪ 2-3‬أنواع التكاليف ‪16...........................................................................:‬‬
‫‪ 2-2-3‬تصنيف التكاليف حسب تأثيرها على المنتوج ‪16...........................................:‬‬
‫‪ 3-2-3‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بحجم اإلنتاج أو البيع‪17..................................:‬‬
‫‪ -4‬مكونات التكاليف وسعر التكلفة ‪..............................................................:‬‬
‫‪19‬‬
‫‪ -5‬خطوات حساب التكاليف وسعر التكلفة ‪21......................................................:‬‬
‫‪ 5-1‬حساب كمية المواد األولية المستهلكة وتكاليفها‪22..............................................:‬‬
‫‪ 5-2‬تحديد مدة العمل واألجرة أو التكاليف العائدة لها ‪22...........................................:‬‬
‫‪ 3-5‬توزيع األعباء على مراكز المؤسسة وأقسامها‪...............................................:‬‬
‫‪23‬‬
‫خالصة ‪25.........................................................................................:‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬طريقة التكلفة الحقيقية في حساب التكاليف وسعر التكلفة‬

‫‪1‬‬
‫تمهيد ‪26...........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬تعريف وتحديد أسلوب التكاليف الفعلية‪.......................................................:‬‬
‫‪26‬‬
‫‪ 1-1‬تعريف سعر التكلفة الحقيقي‪................................................................:‬‬
‫‪26‬‬
‫‪ 1-1-1‬التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة‪.................................................:‬‬
‫‪27‬‬
‫‪ 1-1-2‬تحميل األعباء المباشرة وغير المباشرة‪...................................................:‬‬
‫‪28‬‬
‫‪ 1-1-1-2‬األعباء المباشرة‪.....................................................................:‬‬
‫‪28‬‬
‫‪ 2-1-1-2‬األعباء غير المباشرة‪................................................................:‬‬
‫‪29‬‬
‫أ) تقسيم التكاليف حسب الوظيفة ‪29............................................................... :‬‬
‫ب) تسجيل وترتيب التكاليف غير المباشرة ‪.......................................................:‬‬
‫‪30‬‬
‫ج) جدول التوزيع لألعباء غير المباشرة ‪(.‬التوزيع األولي أو األساسي)‪..............................:‬‬
‫‪31‬‬
‫‪ -2‬طريقة توزيع التكاليف غير المباشرة بطريقة األقسام‪............................................:‬‬
‫‪33‬‬
‫‪ 1-2‬تحديد وحدة القياس(العمل) في المؤسسات ‪34.................................................:‬‬
‫‪ 1-1-2‬التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة‪(:‬األقسام المتجانسة)‪................................‬‬
‫‪36‬‬
‫‪ 2-1-2‬تحميل األعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة القياس(العمل)‪41.................:‬‬
‫خالصة ‪42.........................................................................................:‬‬

‫الفصل الثالث‪ :‬طرق تقييم وقياس المخزونات‬

‫تمهيد ‪43..........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬دوافع التخزين وأهميته‪.......................................................................:‬‬
‫‪43‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 1-1‬إعتبارات تحديد سياسة التخزين ‪...........................................................:‬‬
‫‪43‬‬
‫‪ 1- 2‬فوائد التخزين‪..............................................................................:‬‬
‫‪44‬‬
‫‪ -2‬أهمية الربط بين اإلنتاج والتخزين والبيع‪......................................................:‬‬
‫‪44‬‬
‫‪ -3‬نظام تسيير وتقييم المخزون في المؤسسة ‪....................................................:‬‬
‫‪ 3-1 46‬أسلوب الجرد‬
‫المستمر ‪46................................................................... :‬‬
‫‪ 2-3‬أسلوب الجرد الدوري‪.....................................................................:‬‬
‫‪47‬‬
‫‪ -4‬طرق تقييم الكميات الداخلة والخارجة من المخازن ‪( :‬حسب ‪.............................)SCF‬‬
‫‪47‬‬
‫‪ 1-4‬قواعد تقييم المدخالت ‪47.....................................................................:‬‬
‫‪ 1-1-4‬المدخالت من المشتريات ‪...............................................................:‬‬
‫‪47‬‬
‫‪ 2-1-4‬المدخالت من المنتجات ‪49................................................................:‬‬
‫‪ 2-4‬قواعد تقييم اإلخراجات‪......................................................................:‬‬
‫‪51‬‬
‫‪ 1-2-4‬أسلوب المتوسط الحسابي المرجح (‪..............................:)wigthed Averrage‬‬
‫‪52‬‬
‫‪ 2-2-4‬طريقة الوارد أوال يصرف أوال (‪...................................................:) FIFO‬‬
‫‪54‬‬
‫خالصة ‪57..........................................................................................:‬‬
‫الفصل الرابع‪ :‬طريقة التكاليف المتغيرة‬
‫تمهيد ‪58.........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬مفهوم التكاليف المتغيرة ‪58....................................................................:‬‬
‫‪ 1-1‬تعريف التكلفة المتغيرة ‪..................................................................:‬‬
‫‪58‬‬
‫‪ 2-1‬التكاليف الثابتة‪59.......................................................................: :‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ 3-1‬التكاليف شبه المتغيرة ‪59..................................................................:‬‬
‫‪ -2‬أهمية الفصل بين التكاليف المتغيرة والثابتة‪61.................................................:‬‬
‫‪ -3‬استعماالت طريقة التكلفة المتغيرة في التسيير ‪62..............................................:‬‬
‫‪ 1-3‬إعداد جدول تحليل االستغالل التفاضلي ‪63..................................................:‬‬
‫‪ 2-3‬التمثيل البياني ‪65......................................................................... :‬‬
‫‪ 1-2-3‬إذا كان ‪ x‬هو عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪65........................................:‬‬
‫‪ 2-2-3‬إذا كان ‪ x‬هو رقم األعمال الصافي‪67...................................................:‬‬
‫‪ 3-3‬عتبة المردودية ومختلف حدودها‪72.........................................................:‬‬
‫‪ 1-3-3‬تعريفها‪72.............................................................................:‬‬
‫‪ 2-3-3‬إستخراج عتبة المردودية‪...............................................................‬‬
‫‪72‬‬
‫‪ 3-3-3‬عتبة المردودية بيانيا ‪72............................................................... :‬‬
‫‪ 4-3-3‬فائدة حساب عتبة المردودية‪75.........................................................:‬‬
‫‪ 5-3-3‬حدود عتبة المردودية ‪..................................................................‬‬
‫‪75‬‬
‫‪ -4‬إنتقادات طريقة التكلفة المتغيرة ‪............................................................:‬‬
‫‪78‬‬
‫خالصة‪80.........................................................................................:‬‬

‫الفصل الخامس‪ :‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬

‫تمهيد‪81...........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬مبدأ التحميل ‪81...............................................................................:‬‬
‫‪ -2‬تحميل األعباء الثابتة لألقسام المتجانسة‪85......................................................:‬‬
‫‪ 1-2‬التحميل العقالني بنسبة واحدة في سائر األقسام ‪86..........................................:‬‬
‫‪ 2-2‬التحميل العقالني عند تغيير الفعالية بنسب مختلفة في األقسام‪..............................:‬‬
‫‪87‬‬
‫‪ 3-2‬التحميل العقالني باإلستناد إلى معدالت محددة مسبقا مع وجود توزيع تبادلي بين األقسام ‪90....‬‬

‫خالصة‪93.........................................................................................:‬‬
‫الفصل السادس‪ :‬طريقة التكلفة الحدية ( الهامشية)‬

‫‪4‬‬
‫تمهيد‪94...........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬تعريف التكلفة الهامشية ‪94....................................................................:‬‬
‫‪ -2‬جدول تحليل الكلفات الكلية وحساب الكلفة الحدية‪96............................................:‬‬
‫‪ -3‬أنواع التكاليف الهامشية وفوائد إستعمالها‪.....................................................:‬‬
‫‪98‬‬
‫‪ 1-3‬من حيث النشاط ‪98.........................................................................:‬‬
‫من حيث اتجاه تغير مستوى الفعالية ‪99.................................................... :‬‬ ‫‪2-3‬‬
‫‪ 3-3‬الفائدة من إستعمال التكاليف الهامشية ‪99.....................................................:‬‬
‫‪ -4‬المعالجة الرياضية للتكلفة الهامشية‪100.........................................................:‬‬
‫خالصة ‪103.......................................................................................:‬‬

‫الفصل السابع‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية ( النموذجية )‬

‫تمهيد‪104.........................................................................................:‬‬
‫‪ -1‬تعريف التكاليف المعيارية‪..................................................................:‬‬
‫‪104‬‬
‫‪ -2‬أهداف التكاليف المعيارية‪105..................................................................:‬‬
‫‪ -3‬معايير قياس وتحديد الفروقات وتحليلهافي طريقة التكلفة المعيارية‪............................:‬‬
‫‪107‬‬
‫‪ 1-3‬الفروقات اإلجمالية وتحليلها‪108............................................................:‬‬
‫‪ 2-3‬تحديد مختلف اإلنحرافات والفروقات‪110................................................... :‬‬
‫‪ 3-2-1‬التكاليف المعيارية للمواد األوليةوفروقاتها‪110...........................................:‬‬
‫‪ 2-2-3‬فرق اليد العاملة المباشرة ‪112.........................................................:‬‬
‫‪ 3-2-3‬فروق على األعباء غير المباشرة ‪114..................................................:‬‬
‫‪ 4-2-3‬التكاليف المعيارية للبيع والتوزيع ‪120...................................................:‬‬
‫خالصة ‪121........................................................................................:‬‬

‫قائمة المراجع ‪..................................................................................:‬‬

‫‪122‬‬

‫‪5‬‬
 ‫المقدمة‪:‬‬

‫إن التسيير الجيد للمؤسسات وخصوصا اإلنتاجية منه‪f‬ا ‪،‬يتطلب التحكم في إس‪f‬تخدام عناص‪f‬ر اإلنت‪f‬اج‬

‫بكيفية رش‪f‬يدة ‪،‬كم‪f‬ا يتطلب أيض‪ff‬ا تط‪f‬وير النظم والقواع‪f‬د المحاس‪f‬بية وبالت‪f‬الي ترش‪f‬يد النفق‪f‬ات والمص‪ff‬اريف‬

‫الخاص‪ff‬ة ب‪ff‬ذلك االس‪ff‬تخدام ‪ ،‬وبإعتب‪ff‬ار المحاس‪ff‬بة التحليلي‪ff‬ة من األدوات الهام‪ff‬ة ال‪ff‬تي تعطي للمؤسس‪ff‬ة تل‪ff‬ك‬

‫الق‪ff f‬درة على التخطي‪ff f‬ط والبرمج‪ff f‬ة ‪،‬المراقب‪ff f‬ة وتق‪ff f‬ييم األداء وترش‪ff f‬يد الق‪ff f‬رارات ‪،‬وبدرج‪ff f‬ة كب‪ff f‬يرة مراقب‪ff f‬ة‬

‫التك‪ff‬اليف بكيفي‪ff‬ة مفص‪ff‬لة ودقيق‪ff‬ة ‪ .‬فإنه‪ff‬ا أص‪ff‬بحت ذات أهمي‪ff‬ة وكوس‪ff‬يلة ض‪ff‬رورية للتس‪ff‬يير في المؤسس‪ff‬ات‬

‫بمختل ‪ff‬ف أنواعه ‪ff‬ا (الص‪fff‬ناعية‪،‬التجاري ‪ff‬ة‪،‬الخدمي ‪ff‬ة‪،‬زراعي ‪ff‬ة ‪...‬الخ) وت ‪ff‬زداد أهميته ‪ff‬ا على الخص‪fff‬وص في‬

‫المؤسس‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية لم‪ff‬ا تحوي‪ff‬ه من مراك‪ff‬ز عم‪ff‬ل وتع‪ff‬دد العلمي‪ff‬ات اإلنتاجي‪ff‬ة فيه‪ff‬ا ‪ ،‬وه‪ff‬ذا ب‪ff‬دوره يتطلب‬

‫نوع من العمليات المحاسبية المفصلة والدقيقة التي توفر للمسؤولين وأصحاب القرارات داخ‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة‬

‫نظام لتحليل وإ يضاح شروط اإلستغالل الداخلية من أجل إتخاذ القرارات وتحليل النتائج ‪.‬‬

‫لق ‪ff‬د ج ‪ff‬اء ه ‪ff‬ذا العم ‪ff‬ل ليق ‪ff‬دم للمهتمين به ‪ff‬ذا الف ‪ff‬رع من المحاس ‪ff‬بة ص ‪ff‬ورة عام ‪ff‬ة عن مكان ‪ff‬ة وأهمي ‪ff‬ة‬

‫المحاس‪ff f f‬بة التحليلي‪ff f f‬ة وليش‪ff f f‬مل على أهم الط‪ff f f‬رق المس‪ff f f‬تعملة في مراقب‪ff f f‬ة تك‪ff f f‬اليف إس‪ff f f‬تغالل المؤسس‪ff f f‬ات‬

‫االقتص‪f‬ادية وتحليله‪f‬ا‪،‬وه‪f‬ذا في ش‪f‬كل فص‪f‬ول يش‪f‬مل ك‪f‬ل منه‪f‬ا على ج‪f‬زء نظ‪f‬ري ح‪f‬ول الموض‪f‬وع ثم تتبع‪f‬ه‬

‫أمثلة تطبيقية محلولة عن كل طريقة أو أسلوب‪.‬‬

‫في الفصول المكونة لهذه المطبوعة نجد الموضوعات التالية‪:‬‬

‫الفص‪fff‬ل األول رأيت من الض‪fff‬روري أن نق ‪ff‬دم في‪fff‬ه ص‪fff‬ورة عام ‪ff‬ة عن مفه ‪ff‬وم وأهمي ‪ff‬ة ومكان‪fff‬ة المحاس‪fff‬بة‬

‫التحليلي ‪ff‬ة في نظ ‪ff‬ام المعلوم ‪ff‬ات داخ ‪ff‬ل المؤسس ‪ff‬ة وبعض المص ‪ff‬طلحات األساس ‪ff‬ية وإ لى األس ‪ff‬س والقواع ‪ff‬د‬

‫العام‪ff‬ة لحس‪ff‬اب التك‪ff‬اليف وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة في المحاس‪ff‬بة التحليلي‪ff‬ة‪،‬في الفص‪ff‬ل الث;;اني نق‪ff‬دم أس‪ff‬لوب التك‪ff‬اليف‬

‫الفعلية كأول أسلوب يمكن إستخدامه لتحديد كامل نفق‪f‬ات المؤسس‪ff‬ة أو الوح‪ff‬دة اإلنتاجي‪ff‬ة المص‪ff‬روفة داخ‪ff‬ل‬

‫‪6‬‬
‫المؤسسة من أجل إنتاج منتوج معين أو تقديم خدمة ما‪ ،‬الفصل الث‪f‬الث يتط‪f‬رق إلى ط‪f‬رق وأس‪f‬اليب تق‪f‬ييم‬

‫والمخزون‪ff‬ات بإعتباره‪ff‬ا من العناص‪ff‬ر األك‪ff‬ثر ت‪ff‬داوال في المؤسس‪ff‬ات ‪،‬بحيث تتع‪ff‬دد أنواعه‪ff‬ا وحركاته‪ff‬ا في‬

‫المؤسس‪ff‬ة لدرج‪ff‬ة أن نفس ت‪ff‬دفق للمخ‪ff‬زون كال‪ff‬دخول للمخ‪ff‬ازن ال يك‪ff‬ون مص‪ff‬دره نفس العملي‪ff‬ة وح‪ff‬تى ال‬

‫يسجل بنفس الكلفة‪،‬لهذا رأينا ضرورة دراسة هذا الفصل لتحديد المفاهيم األساسية ال‪ff‬تي يحتاجه‪ff‬ا الق‪ff‬ارئ‬

‫في تحليل‪ff‬ه وتقييم‪ff‬ه للمخ‪ff‬زون‪ .‬أم‪ff‬ا الفص‪ff‬ل الراب‪ff‬ع يع‪ff‬الج موض‪ff‬وع التك‪ff‬اليف النس‪ff‬بية أو المتغ‪ff‬يرة كأس‪ff‬لوب‬

‫يهدف إلى دراسة ريعية المؤسسة باإلستناد إلى الفص‪ff‬ل بين التك‪ff‬اليف المتغ‪ff‬يرة والثابت‪ff‬ة‪،‬والفص‪ff‬ل الخ‪ff‬امس‬

‫نجد عرضا لطريقة تحميل األعباء الثابتة (التحمي‪f‬ل العقالني) ‪،‬كـأسلوب لتحمي‪f‬ل التك‪f‬اليف الثابت‪f‬ة بطريق‪f‬ة‬

‫عقالني ‪ff‬ة منطقي ‪ff‬ة و واقعي ‪ff‬ة‪ .‬وق ‪ff‬دمنا في الفص ‪ff‬ل الس ‪ff‬ادس طريق ‪ff‬ة التك ‪ff‬اليف الحدي ‪ff‬ة (الهامش ‪ff‬ية) كطريق ‪ff‬ة‬

‫تس‪ff f f‬تخدمها المؤسس‪ff f f‬ات في مراقب‪ff f f‬ة نش‪ff f f‬اطها ونت‪ff f f‬ائج إس‪ff f f‬تغاللها وذل‪ff f f‬ك حرص‪ff f f‬ا على بقائه‪ff f f‬ا وتحس‪ff f f‬ين‬

‫مردوديتها‪،‬وأخيرا الفصل السابع يتن‪f‬اول طريق‪f‬ة التك‪f‬اليف النموذجي‪f‬ة (المعياري‪f‬ة) كأس‪f‬لوب مقارن‪f‬ة بين م‪f‬ا‬

‫يحقق فعال من عناصر تكاليف ‪،‬وما يح‪f‬دد مس‪f‬بقا بغ‪f‬رض مراقب‪f‬ة نش‪f‬اط المؤسس‪f‬ة في ف‪ff‬ترة زمني‪f‬ة مح‪f‬ددة‬

‫وقياس قدراتها في تحقيق برامجها‪.‬‬

‫في األخير أتمنى أن يساهم هذا العم‪f‬ل ول‪f‬و بج‪f‬زء بس‪f‬يط في إث‪f‬راء ط‪f‬الب العلم وأن يل‪f‬بي نس‪f‬بة مقبول‪f‬ة‬

‫من الهدف الذي أنجز من أجله ‪،‬فالحمد هلل رب العالمين وبه نستعين‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول‬
‫مدخل للمحاسبة التحليلية‪،‬األسس والقواعد العامة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫لق‪f‬د ظه‪f‬رت المحاس‪f‬بة التحليلي‪f‬ة كوس‪f‬يلة يس‪f‬تعان به‪f‬ا في تحمي‪f‬ل التك‪f‬اليف أو توزيعه‪f‬ا على المنتج‪f‬ات‬

‫والخ ‪ff‬دمات ‪،‬وكوس ‪ff‬يلة ل ‪ff‬ترتيب وتنظيم ومعالج ‪ff‬ة األعب ‪ff‬اء وتحليله ‪ff‬ا من أج ‪ff‬ل الوص ‪ff‬ول نت ‪ff‬ائج يتخ ‪ff‬ذ على‬

‫ض‪ff‬وئها المس‪ff‬يرون داخ‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة الق‪ff‬رارات المتعلق‪ff‬ة بالنش‪ff‬اط وتحلي‪ff‬ل النت‪ff‬ائج وك‪ff‬ذلك برمج‪ff‬ة وتخطي‪ff‬ط‬

‫النشاطات المستقبلية ‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف ومكانة المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫‪ )1-1‬تعريف المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫تعتبر أداة أساسية للتس‪f‬يير العلمي للمؤسس‪f‬ة ‪،‬حيث تهتم ب‪f‬إبراز ومعرف‪ff‬ة تكلف‪f‬ة المراك‪f‬ز واألقس‪f‬ام‬

‫لك‪ff‬ل مرحل‪ff‬ة من مراح‪ff‬ل نش‪ff‬اط المؤسس‪ff‬ة بغ‪ff‬رض تحدي‪ff‬د س‪ff‬عر كلف‪ff‬ة المنتج‪ff‬ات والخ‪ff‬دمات ‪،‬وك‪ff‬ذلك تق‪ff‬ديم‬

‫معلومات دقيقة إلدارة المؤسسة من أجل إتخاذ القرارات وتحليل النتائج ‪.‬‬

‫كما تعرف أيضا بأنها تقنية معالجة معلومات يتم الحصول عليها من المحاس‪f‬بة المالي‪f‬ة (العام‪f‬ة) من أج‪f‬ل‬

‫تجمي ‪ff‬ع وتحلي ‪ff‬ل بيان ‪ff‬ات التك ‪ff‬اليف وتوزي ‪ff‬ع األعب ‪ff‬اء بغي ‪ff‬ة تحدي ‪ff‬د ثمن تكلف ‪ff‬ة المنتج ‪ff‬ات أو الخ ‪ff‬دمات وذل ‪ff‬ك‬

‫بهدف‪:‬‬

‫تحديد سعر تكلفة المنتجات والخدمات وكلفة كل مراحل اإلنتاج المختلفة‬ ‫‪-‬‬

‫البحث عن نتيجة كل فرع من النشاط على حدى (نتيجة تحليلة)‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إمداد إدارة المؤسسة ألسس تقييم بعض عناصر األصول ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪8‬‬
‫تط‪ff f‬وير بعض مراك‪ff f‬ز ميزاني‪ff f‬ة المؤسس‪ff f‬ة من خالل ش‪ff f‬رح النت‪ff f‬ائج وتحليله‪ff f‬ا ‪،‬وحس‪ff f‬اب تك‪ff f‬اليف‬ ‫‪-‬‬

‫المنتجات والخدمات ومقارنتها مع أسعار بيعها ‪.‬‬

‫مقارنة التكاليف الفعلية (الحقيقية) بالتكاليف المعيارية (النمطي‪f‬ة) وتحلي‪f‬ل الفروق‪f‬ات واإلنحراف‪f‬ات‬ ‫‪-‬‬

‫وإ عدادالموازنات التقديرية‬

‫السماح للمؤسسة باتخاذ القرارات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ )2-1‬مكانة المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫إن دور نظ ‪ff‬ام المحاس ‪ff‬بة المالي ‪ff‬ة ه ‪ff‬و تق ‪ff‬ديم وبص ‪ff‬ورة عام ‪ff‬ة نت ‪ff‬ائج المؤسس ‪ff‬ة م ‪ff‬ع التفرق ‪ff‬ة بين األعب ‪ff‬اء‬

‫والمنتوج‪ff f‬ات حس‪ff f‬ب الطبيع‪ff f‬ة وحس‪ff f‬ب الوظيف‪ff f‬ة عن‪ff f‬د الض‪ff f‬رورة‪ ،‬لكن المعلوم‪ff f‬ات المعروض‪ff f‬ة في‪ff f‬ه رغم‬

‫أهميتها وحتميتها ‪،‬فهي ليست بالكافية لإلطالع وتفهم وتحلي‪f‬ل كاف‪f‬ة النش‪f‬اط ال‪f‬ذي تق‪f‬وم ب‪f‬ه المؤسس‪f‬ة‪،‬وه‪f‬ذا‬

‫بسبب أن تقس‪f‬يم المنتوج‪f‬ات والتك‪f‬اليف في حس‪f‬اب النت‪f‬ائج يس‪f‬تند إلى طبيع‪f‬ة التك‪f‬اليف وإ س‪f‬تنادا إلى مدون‪f‬ة‬

‫الحسابات الموجودة في نظام المحاسبة المالية‪.‬وفي مجال التطبيق تسمح المحاسبة التحليلي‪ff‬ة باإلنتق‪ff‬ال من‬

‫التص ‪ff‬نيف حس ‪ff‬ب الطبيعي ‪ff‬ة إلى التص ‪ff‬نيف حس ‪ff‬ب الوظيف ‪ff‬ة‪ ،‬وه ‪ff‬ذا م ‪ff‬ا يفس ‪ff‬ر وج ‪ff‬ود ج ‪ff‬وانب ج ‪ff‬د مهم ‪ff‬ة في‬

‫تطبيق المحاسبة التحليلي‪f‬ة كالكمي‪f‬ة مثال وال‪f‬وقت ‪،‬س‪f‬عر تكلف‪f‬ة الوح‪f‬دة المباع‪f‬ة‪،‬المنتج أو الس‪f‬لعة ال‪f‬تي حق‪f‬ق‬

‫ربحا أو خسارة ‪...‬الخ ‪،‬وهذه الجوانب سوف تؤثر بشكل مباشر على النتائج الفعلية‪.‬‬

‫وعليه يمكن القول أن المحاسبة التحليلية تمثل نظام للمعلومات المعالجة تقني‪ff‬ا و ال‪ff‬ذي يمكن للمؤسس‪ff‬ة أن‬

‫تعتمد عليها في إتخاذ القرارات وتحليل النتائج ‪ .‬ومن أجل أن تؤدي دورها على أحس‪ff‬ن وج‪ff‬ه ض‪ff‬روري‬

‫أن تكون المعلومات الذي تحويه‪f‬ا تس‪f‬مح بقي‪f‬اس النت‪f‬ائج وتحليله‪f‬ا وذل‪f‬ك من خالل معرف‪ff‬ة التك‪f‬اليف وس‪f‬عر‬

‫التكلف‪ff‬ة ‪،‬تس‪ff‬جيل المص‪ff‬اريف حس‪ff‬ب وظيفته‪ff‬ا أو نوعه‪ff‬ا‪،‬مراقب‪ff‬ة تك‪ff‬اليف مراك‪ff‬ز العم‪ff‬ل ومختل‪ff‬ف الوظ‪ff‬ائف‬

‫(التموين‪،‬اإلنتاج‪،‬التوزيع)‪ ،‬وضع الميزانيات التقديرية‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫على العم ‪ff‬وم تس ‪ff‬تند المحاس ‪ff‬بة التحليلي ‪ff‬ة على مجموع ‪ff‬تين من المعلوم ‪ff‬ات إلداء دوره ‪ff‬ا وتحقي ‪ff‬ق أه ‪ff‬دافها‬

‫نوردها في الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :) 1‬نظام المعلومات التي تستخدمها المحاسبة التحليلية لتطبيقها في المؤسسة‬

‫المجموعة ‪1‬‬

‫معلومات من نظام‬
‫المحاسبة المالية‬
‫(األعباء حسب تصنيفها)‬

‫تصفية وتحليل‬ ‫تحديد وحساب تكاليف المنتجات أو‬

‫ومعالجة‬
‫إستخراج‬ ‫الخدمات واآلقسام وتحديد النتائج‬
‫التكاليف‬
‫المجموعة ‪2‬‬

‫معلومات خاصة‬
‫أخرى‬
‫(من الدفاترالمحاسبية)‬ ‫مراقبة‬
‫التسيير‬

‫إتخاذ‬
‫القرارات‬

‫نظام معلومات المحاسبة التحليلية‬

‫البرمجة‬
‫والتخطيط‬

‫المصدر‪ :‬الشكل من إعداد الباحث‬

‫‪ -2‬موضوع وأهداف المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫‪ )1-2‬موضوع المحاسبة وعالقتها بالمحاسبة العامة‪:‬‬

‫‪10‬‬
‫إن موضوع المحاسبة التحليلي‪f‬ة يش‪f‬مل دراس‪f‬ة التك‪f‬اليف المرتبط‪f‬ة بالكمي‪f‬ات أو الوح‪f‬دات ال‪f‬تي تتعام‪f‬ل به‪f‬ا‬

‫المؤسس‪ff‬ات اإلنتاجي‪ff‬ة والخدمي‪ff‬ة والتجاري‪ff‬ة م‪ff‬ع وج‪ff‬ود إختالف‪ff‬ات من ن‪ff‬وع آلخ‪ff‬ر ‪ .‬وعلي‪ff‬ه يمكن الق‪ff‬ول أن‬

‫موضوعها يتمحور في معالجة التكاليف بإختالف أنواعها ‪ ،‬مصدرها والهدف منها ‪،‬وهذا من خالل‪:‬‬

‫إستخراج التكاليف وحسابها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد التكاليف وتبويبها حسب نظام المحاسبة التحليلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫توضيحها والتنبؤ بها أو تقديرها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وبالت ‪ff‬الي يمكن إعتب ‪ff‬ار أن ‪ff‬ه ال يك ‪ff‬ون هن ‪ff‬اك مع ‪ff‬نى للمحاس ‪ff‬بة إذا لم تس ‪ff‬اهم المعلوم ‪ff‬ات والبيان ‪ff‬ات والنت ‪ff‬ائج‬

‫المستخلصة منها في حل مشاكل المؤسسة المتمثلة بالدرجة األولى في إرتفاع التك‪ff‬اليف‪،‬نوعي‪ff‬ة المنتج‪ff‬ات‬

‫والقدرة على التنافس ‪ ،‬ودراسة الشروط الداخلية لسير المؤسسة من تنظيم ‪ ،‬رقابة وتحليل‪.‬‬

‫‪)-2-2‬عالقتها بالمحاسبة العامة‪:‬‬

‫تعت‪ff f‬بر المحاس‪ff f‬بة فرع‪fff‬ا متخصص‪ff f‬ا من ف‪ff f‬روع المحاس‪ff f‬بة العام‪ff f‬ة ‪ ،‬وه‪ff f‬ذا بإعتب‪ff f‬ار أ المحاس‪ff f‬بة العام‪ff f‬ة‬

‫مصدرا مهما للمعلومات والبيانات ال‪f‬تي تعتم‪f‬د عليه‪f‬ا المحاس‪f‬بة التحليلي‪f‬ة في تحدي‪f‬د وتق‪f‬ديم تفس‪f‬ير وتحلي‪f‬ل‬

‫وتجمي‪ff‬ع بيان‪ff‬ات التك‪ff‬اليف وتوزي‪ff‬ع المص‪ff‬اريف ومعرف‪ff‬ة تكلف‪ff‬ة الش‪ff‬راء ‪ ،‬اإلنت‪ff‬اج ‪ ،‬ال‪ff‬بيع‪ ،‬التوزي‪ff‬ع وس‪ff‬عر‬

‫تكلف‪ff‬ة الوح‪ff‬دات المص‪ff‬نعة أو الخ‪ff‬دمات المقدم‪ff‬ة أو الس‪ff‬لع المباع‪ff‬ة ‪ ،‬وك‪ff‬ذلك تق‪ff‬ديم النت‪ff‬ائج التحليلي‪ff‬ة‪ .‬ومن‪ff‬ه‬

‫يمكن إعتبار المحاسبتين فرعين لنفس العملي‪ff‬ة ‪ ،‬ولكن دور األولى (المحاس‪ff‬بة العام‪ff‬ة)ه‪ff‬و تق‪f‬ديم وبص‪ff‬ورة‬

‫عام‪ff‬ة نت‪ff‬ائج المؤسس‪ff‬ة م‪ff‬ع التفرق ‪ff‬ة بين الس‪ff‬لع واألعب‪ff‬اء حس‪ff‬ب طبيعته‪ff‬ا والمعلوم‪ff‬ات المحت‪ff‬واة فيه‪ff‬ا رغم‬

‫أهميته‪ff‬ا وض‪ff‬روريتها ليس‪ff‬ت كافي‪ff‬ة لتحلي‪ff‬ل النش‪ff‬اط الكام‪ff‬ل ال‪ff‬ذي تق‪ff‬وم ب‪ff‬ه المؤسس‪ff‬ة ‪ .‬وعلي‪ff‬ه يمكن التم‪ff‬يز‬

‫بينهما كما يلي ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)1‬جدول مقارنة بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية‬

‫المحاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة العامة‬

‫‪11‬‬
 ‫شكلية ويفرض عليها إحترام قواعد تق‪ff‬ييم ‪ -‬تس‪ff‬تعمل حس‪ff‬ابات خاص‪ff‬ة به‪ff‬ا تك‪ff‬ون حس‪ff‬ب‬ ‫‪-‬‬

‫مح‪ff‬ددة وه‪ff‬ذا وف‪ff‬ق نظ‪ff‬ام المحاس‪ff‬بة المالي‪ff‬ة الطبيع‪ff f f‬ة والوظيف‪ff f f‬ة (حس‪ff f f‬ب ط‪ff f f‬بيع األعب‪ff f f‬اء‬

‫واإليرادات)أي حسب الغاية‬ ‫((‪SCF‬‬

‫تتعام ‪ff f f‬ل م ‪ff f f‬ع المعلوم ‪ff f f‬ات والبيان ‪ff f f‬ات في ‪ -‬م‪ff‬ع المعلوم‪ff‬ات والبيان‪ff‬ات في ش‪ff‬كل س‪ff‬ريع‬ ‫‪-‬‬

‫إطار تاريخي مما يجع‪ff‬ل نتائجه‪ff‬ا تنقص‪ff‬ها مق ‪ff f f‬رب وفي اإلط ‪ff f f‬ار ال ‪ff f f‬داخلي مم ‪ff f f‬ا يجع ‪ff f f‬ل‬

‫معلوماتها سريعة ومقربة ‪ ،‬تحليلية ومفصلة‬ ‫الدقة والحيوية ‪.‬‬

‫تبتع‪ff f‬د عن الواق‪ff f‬ع االقتص‪ff f‬ادي في تحدي‪ff f‬د ‪ -‬أهدافها إقتصادية‬ ‫‪-‬‬

‫األس ‪ff f f‬عار أو الربحي ‪ff f f‬ة ألس ‪ff f f‬باب قانوني ‪ff f f‬ة ‪ -‬معلوماته‪ff f‬ا موجه‪ff f‬ة نح‪ff f‬و ال‪ff f‬داخل ويس‪ff f‬تفيد‬

‫منها أكثر المسيرون‬ ‫ضريبية‬

‫تتعام ‪ff f‬ل م ‪ff f‬ع البيان ‪ff f‬ات في ص ‪ff f‬ورة مالي ‪ff f‬ة ‪ -‬من الناحي‪ff f f f f f f‬ة الزمني‪ff f f f f f f‬ة تهتم بالماض‪ff f f f f f f‬ي‬ ‫‪-‬‬

‫نقدي‪ff f f‬ة ‪ ،‬غ ‪ff f‬ير أن هن‪ff f f‬اك ج‪ff f f‬وانب مهم‪ff f f‬ة والحاضر والمستقبل‬

‫‪ -‬من الناحي‪ff f‬ة القانوني‪ff f‬ة هي ليس‪ff f‬ت إجباري‪ff f‬ة‬ ‫كالكمية والوقت سعر الوحدة ‪...‬الخ‬

‫من الناحية القانونية هي إجبارية ويستفيد ولكنه‪ff‬ا ض‪ff‬رورية لمراقب‪ff‬ة ممتلك‪ff‬ات المؤسس‪ff‬ة‬ ‫‪-‬‬

‫(شهريا‪،‬فصليا‪،‬سنويا)‬ ‫من معلوماتها المديريات فقط‬

‫‪ )3-2‬أهداف المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫كم س‪ff‬بق ال‪ff‬ذكر ف‪ff‬إن المحاس‪ff‬بة التحليلي‪ff‬ة هي أداة تق‪ff‬وم بتحلي‪ff‬ل البيان‪ff‬ات المتحص‪ff‬ل عليه‪ff‬ا من المحاس‪ff‬بة‬

‫العامة من أجل الوصول إلى نتائج تمكن اإلدارة أو المسئولين عن المؤسسات في اتخاذ قرارات التسيير‬

‫ومراقبة المسئوليات والتحكم في مختلف األعباء عبر مختل‪ff‬ف نش‪ff‬طات المؤسس‪ff‬ة أو مراح‪ff‬ل اإلنت‪ff‬اج ال‪ff‬تي‬

‫تقوم بها ‪.‬وبالتالي يمكن القول أن المحاسبة التحليلية تهدف إلى‪:‬‬

‫‪12‬‬
 ‫تحديد وتفسير األعباء والتكاليف لمختلف وظائف المؤسسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫معرفة سعر تكلفة منتجات المؤسسة ومنه تحديد سعر البيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد عتبة المردودية والنشاط التي تسمح بدورها مراقبة طرق اإلنتاج ‪ ،‬االس‪f‬تثمار والتوزي‪f‬ع‬ ‫‪-‬‬

‫أ ي الحرص على تخفيض التكاليف قدر اإلمكان للزيادة في فرص الربح والريعية ‪.‬‬

‫الرقاب ‪ff‬ة المس ‪ff‬تمرة من خالل مقارن ‪ff‬ة الم ‪ff‬واد الموج ‪ff‬ودة فعال وآرص ‪ff‬دة ال ‪ff‬دفاتر ومعرف ‪ff‬ة أس ‪ff‬باب‬ ‫‪-‬‬

‫اإلختالف فيها‪.‬‬

‫مساهمة المعلومات المستنتجة منها في حل مشكالت المؤسسة واتخاذ القرارات ال‪ff‬تي تبع‪ff‬د ك‪ff‬ل‬ ‫‪-‬‬

‫أشكال الخطر‪.‬‬

‫ته‪ff f‬دف إلى تخفيض التك‪ff f‬اليف ورف‪ff f‬ع المردودي‪ff f‬ة والتحس‪ff f‬ين ال‪ff f‬دائم لنوعي‪ff f‬ة المنتج‪ff f‬ات وتحدي‪ff f‬د‬ ‫‪-‬‬

‫تكاليف المنتجات في مختلف مراحل التصنيع والق‪f‬درة على التن‪f‬افس ودراس‪f‬ة الش‪f‬روط الالزم‪f‬ة‬

‫لسير المؤسسة والمتمثلة في التنظيم والرقابة‪.‬‬

‫‪ - 3‬األسس والقواعد العامة لحساب التكاليف وسعر التكلفة في المحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫يتناول موضوع المحاسبة التحليلية على العموم التكاليف المرتبطة بالكميات أو الوحدات التي تتعام‪ff‬ل‬

‫به‪ff‬ا المؤسس‪ff‬ات اإلنتاجي‪ff‬ة والخدمي‪ff‬ة والتجاري‪ff‬ة م‪ff‬ع بعض اإلختالف‪ff‬ات من ن‪ff‬وع آلخ‪ff‬ر‪،‬له‪ff‬ذا يمكن الق‪f‬ول أن‬

‫مهم ‪ff‬ة المحاس ‪ff‬بة التحليلي ‪ff‬ة س ‪ff‬وف ينحص ‪ff‬ر في معالج ‪ff‬ة التك ‪ff‬اليف ب ‪ff‬اختالف أنواعه ‪ff‬ا ومص ‪ff‬ادرها وأه ‪ff‬دافها‬

‫وه ‪ff‬ذا من خالل إس ‪ff‬تخراج وحس ‪ff‬اب وتحدي ‪ff‬د وتص ‪ff‬نيف وتوض ‪ff‬يح والتنب ‪ff‬ؤ بالتك ‪ff‬اليف وفق‪ff‬ا ألس ‪ff‬س وقواع‪ff‬د‬

‫خاصة بها تعتمد على التعاريف والمصطلحات األولية التالية ‪:‬‬

‫‪ ) 1-3‬تعاريف ومصطلحات أولية‪:‬‬

‫‪ -1‬األعباء ‪charges( ( :‬‬

‫‪13‬‬
‫تعتبر جزء من التكاليف أو عنصرا من عناصرها و في الواقع هي قيم حسابية يستعان بها لحساب‬

‫التك ‪ff‬اليف أو توزيعه ‪ff‬ا على المنتج ‪ff‬ات أو الخ ‪ff‬دمات مث ‪ff‬ل األعب ‪ff‬اء المتعلق ‪ff‬ة باس ‪ff‬تهالك البض ‪ff‬اعة أو الم ‪ff‬واد‬

‫واللوازم ومخصصات اإلهتالك‪ – .‬المصاريف‪)depense( :‬‬

‫هي نفقات مالية حقيقية تخرج من صندوق المؤسسة مقابل س‪f‬لع ‪ ،‬م‪f‬واد أو خ‪f‬دمات مث‪f‬ل ش‪f‬راء الم‪f‬واد‬

‫األولية من أجل العملية الصناعية ‪ ،‬شراء تجهيزات ‪...‬الخ‪.‬‬

‫التكاليف‪)couts(:‬‬

‫هي جم ‪ff‬ع تكلف ‪ff‬ة ‪ ،‬وهي مجموع ‪ff‬ة األعب ‪ff‬اء المتعلق ‪ff‬ة بمرحل ‪ff‬ة إنت ‪ff‬اج معين ‪ff‬ة ‪ ،‬بوظيف ‪ff‬ة‪ ،‬بقس ‪ff‬م أو مص ‪ff‬لحة‬

‫تابعة للمؤسسة من جهة ‪ ،‬أو التي تتعلق في مرحلة معينة بمنتج وخدمة أو خدمات قبل المرحلة النهائي‪ff‬ة‬

‫أ ي قبل وصولها إلى البيع ‪،‬أي عند نهاية جميع العمليات أو المراحل الالزمة للصنع أو اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -‬سعر التكلفة أو التكلفة النهائية‪) prix de revient(:‬‬

‫ه‪ff‬و مجموع‪ff‬ة التك‪ff‬اليف ال‪ff‬تي يتطلبه‪ff‬ا منتج معين أو مجموع‪ff‬ة منتج‪ff‬ات أو خ‪ff‬دمات ‪ ،‬ويض‪ff‬م بص‪ff‬ورة‬

‫عامة العناصر الثالثة األساسية التالية‪:‬‬

‫تكلفة التموين (أو الشراء)‬ ‫‪.1‬‬

‫تكلفة الصنع (أو اإلنتاج)‬ ‫‪.2‬‬

‫نفقات البيع و التوزيع‬ ‫‪.3‬‬

‫ويمكن حساب التكاليف وسعر التكلفة في المؤسسة حسب النشاط وفقا للقواعد األساسية التالية ‪:‬‬

‫تكلفة التموين(الشراء)= ثمن الشراء‪ +‬مصاريف التموين المختلفة(نقل ‪،‬تخزين‪،‬شحن‪...،‬الخ)‬

‫بالنس;;بة للمؤسس;;ة الص;;ناعية ‪ ،‬ثمن الش ‪ff‬راء متعل ‪ff‬ق ب ‪ff‬المواد األولي ‪ff‬ة أو الل ‪ff‬وازم ‪ .‬أم ‪ff‬ا بالنس ‪ff‬بة للمؤسس ‪ff‬ة‬

‫التجارية فيتعلق بالبضائع ‪.‬‬

‫‪14‬‬
 ‫تكلف‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج = تكلف‪ff‬ة الم‪ff‬واد األولي‪ff‬ة والل‪ff‬وازم المش‪ff‬تراة(المس‪ff‬تعملة فق‪ff‬ط) ‪+‬تكلف‪ff‬ة الي‪ff‬د العامل‪ff‬ة ‪ +‬النفق‪ff‬ات‬

‫الصناعية غير المباشرة‬

‫والمقص ‪ff‬ود به ‪ff‬ا التكلف ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي تتعل ‪ff‬ق إم ‪ff‬ا بالص ‪ff‬نع ال ‪ff‬ذي ينط ‪ff‬وي على عملي ‪ff‬ة تحوي ‪ff‬ل الم ‪ff‬واد األولي ‪ff‬ة ‪ ،‬أو‬

‫بالتركيب الذي هو عبارة عن بناء ميكانيكي للقطع ‪.‬‬

‫نفقات البيع والتوزيع‪ :‬وهي ال‪ff‬تي ت‪ff‬دفع مقاب‪ff‬ل خ‪ff‬دمات العمالء‪،‬عملي‪ff‬ات الش‪ff‬حن ‪ ،‬النق‪ff‬ل‪ ،‬الت‪ff‬أمين‪،‬الرس‪ff‬وم‬

‫الجمركية‪...‬الخ‪.‬‬

‫وعلي‪ff f‬ه ف‪ff f‬إن س‪ff f‬عر تكلف‪ff f‬ة منتج أو خدم‪ff f‬ة س‪ff f‬وف يحس‪ff f‬ب على حس‪ff f‬ب طبيع‪ff f‬ة نش‪ff f‬اط المؤسس‪ff f‬ة واألعب‪ff f‬اء‬

‫المنفقة ‪:‬‬

‫في المؤسسة الصناعية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫س ‪ff f‬عر التكلف ‪ff f‬ة = تكلف ‪ff f‬ة اإلنت ‪ff f‬اج للمنتج ‪ff f‬ات المباع ‪ff f‬ة‪+‬نفق ‪ff f‬ات ال ‪ff f‬بيع‬

‫والتوزيع‬

‫في المؤسسة التجارية ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫سعر التكلفة = كلفة شراء البضاعة المباعة ‪+‬نفقات البيع والتوزيع‬

‫إن معرف‪ff‬ة س‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة ليس ه‪ff‬دفا في ح‪ff‬د ذات‪ff‬ه ‪ ،‬ب‪ff‬ل ه‪ff‬و خط‪ff‬وة أساس‪ff‬ية للوص‪ff‬ول إلى تحدي‪ff‬د س‪ff‬عر ال‪ff‬بيع‬

‫وتحديد النتيجة التحليلية‪ .‬لهذا فإن ‪ :‬سعر البيع = سعر التكلفة ‪ +‬نسبة من الربح‬

‫النتيجة التحليلية = سعر البيع – سعر التكلفة‬

‫مثال تطبيقي‪( :‬حول حساب سعر التكلفة والنتيجة)‬

‫تتعام ‪ff‬ل أح ‪ff‬د المؤسس ‪ff‬ات التجاري ‪ff‬ة بن ‪ff‬وعين من الس ‪ff‬لع (‪ ، ) x.y‬وق ‪ff‬د دلت ال ‪ff‬دفاتر المحاس ‪ff‬بية على وج ‪ff‬ود‬
‫خسارة إجمالية ق‪f‬درها ‪19360‬دج ‪ ،‬حيث تظه‪f‬ر البيان‪f‬ات المحاس‪f‬بية المعلوم‪f‬ات الخاص‪f‬ة بالس‪f‬لعتين على‬
‫النحو التالي‪:‬‬

‫‪15‬‬
 ‫أعباءمختلف ‪ff f f f f f f f f f f‬ة‬ ‫المش‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f‬تريات أعباء المستخدمين‬ ‫المبيعات‬ ‫العناصر‬

‫أخرى‬ ‫المستهلكة‬ ‫نوع السلع‬

‫‪35200‬دج‬ ‫‪39600‬دج‬ ‫‪84000‬دج‬ ‫‪88000‬دج‬ ‫البضاعة‪x‬‬

‫‪44000‬دج‬ ‫‪57200‬دج‬ ‫‪133360‬دج‬ ‫‪286000‬دج‬ ‫البضاعة ‪y‬‬
‫‪79200‬دج‬ ‫‪96800‬دج‬ ‫‪217360‬دج‬ ‫‪374000‬دج‬ ‫المجموع‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد سعر تكلفة السلعتين وحساب نتيجة البضاعتين ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫حس‪ff‬ب إعتق‪ff‬اد المحاس‪ff‬بة العام‪ff‬ة ف‪ff‬إن المؤسس‪ff‬ة حققت خس‪ff‬ارة ق‪ff‬درها ‪19360‬دج‪ ،‬وإ ذا قمن‪ff‬ا بحس‪ff‬اب‬

‫النتيجة حسب معتقدات المحاسبة التحليلية فإننا سوف نتبع الخطوات التالية ‪:‬‬

‫أ) – تحديد سعر تكلفة السلعتين‪:‬‬

‫السلعة‪y‬‬ ‫السلعة ‪x‬‬ ‫البيان‬

‫‪133360‬‬ ‫‪84000‬‬ ‫المشتريات المستهلكة‬

‫‪57200‬‬ ‫‪39600‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬

‫‪44000‬‬ ‫‪35200‬‬ ‫نفقات أخرى مختلفة‬

‫‪234560‬‬ ‫‪158800‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫ب) – إستخراج نتائج السلعتين‪:‬‬

‫السلعة‪y‬‬ ‫السلعة ‪x‬‬ ‫البيان‬

‫‪286000‬‬ ‫‪88000‬‬ ‫المبيعات‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪234560‬‬ ‫‪158800‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫‪16‬‬
 ‫‪+51440‬‬ ‫(‪)70800-‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫والنتيجة اإلجمالية = ‪19360-=51440 +70800 -‬‬

‫وبتحلي‪ff‬ل األعب‪ff‬اء العائ‪ff‬دة لك‪ff‬ل س‪ff‬لعة من الس‪ff‬لع وحس‪ff‬اب س‪ff‬عر تكلف‪ff‬ة ك‪ff‬ل س‪ff‬لعة إس‪ff‬تطعنا معرف‪ff‬ة الس‪ff‬لعة أو‬

‫البضاعة التي حققت المؤسسة فيها خسارة ‪.‬‬

‫‪ )2-3‬أنواع التكاليف ‪:‬‬

‫يمكن تصنيف التكاليف إلى عدة أنواع تبعا لوجهات نظر معتبرة كمايلي‪:‬‬

‫‪ ) 1-2-3‬تصنيف التكاليف من الناحية الوظيفية‪( :‬من وجهة نظر موضوعها)‬

‫وتصنف إلى تكاليف وظيفية ‪ ،‬أي حسب الوظائف التي تقوم بها المؤسسة ويمكن حصرها في‪:‬‬

‫أ) التكلف;;ة الص;;ناعية ‪ :‬ونج ‪ff‬د ض ‪ff‬منها تكلف ‪ff‬ة الم ‪ff‬ادة األولي ‪ff‬ة المس ‪ff‬تهلكة وتكلف ‪ff‬ة الي ‪ff‬د العامل ‪ff‬ة والنفق ‪ff‬ات‬

‫الصناعية غير‬

‫المباشرة والتي تشمل المواد األولي‪f‬ة غ‪f‬ير المباش‪f‬رة (الل‪f‬وازم) وأج‪f‬ور عم‪f‬ال الص‪f‬يانة والنظاف‪f‬ة والحراس‪f‬ة‬

‫في داخل األقسام اإلنتاجية ‪،‬مصاريف أدوات ومعدات اإلنتاج…الخ‪.‬‬

‫ب) التكلف;;ة التس;;ويقية‪ :‬ونج ‪ff‬د ض ‪ff‬منها جمي ‪ff‬ع النفق ‪ff‬ات المتعلق ‪ff‬ة بالتس ‪ff‬ويق مث ‪ff‬ل ‪:‬اإلعالن ‪ ،‬أج ‪ff‬ور عم ‪ff‬ال‬

‫التوزيع…الخ‪ ،‬أي كل المصاريف المنفقة من أجل وصول السلع أوالمنتجات إلى الزبائن والمستهلكين ‪.‬‬

‫ج) التكلفة اإلدارية ‪ :‬وتتضمن جميع نفقات اإلدارة العامة ‪،‬التي تتمثل في المرتبات واألجور للم‪ff‬وظفين‬

‫والمصاريف القضائية والنفقات المالية وغيرها…‬

‫وعلى هذا النوع من التصنيف يمكن حساب سعر التكلفة في المؤسسة اإلنتاجية وفقا للمعادلة التالية‪:‬‬

‫س ‪ff‬عرالتكلفة = تكلف ‪ff‬ة الم ‪ff‬واد األولي ‪ff‬ة ‪ +‬تكلف ‪ff‬ة الي ‪ff‬د العامل ‪ff‬ة ‪ +‬تكلف ‪ff‬ة الص ‪ff‬نع غ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة للوح ‪ff‬دات‬

‫المباعة‪+‬تكلفة اإلدارة والمالية‬

‫‪17‬‬
 ‫‪ ) 2-2-3‬تصنيف التكاليف حسب تأثيرها على المنتوج ‪ ( :‬عالقة اإلرتباط)‬

‫يتم تصنيف التكاليف هنا حسب عالقتها أو إرتباطها بوحدة المنتج ‪ ،‬ويتم تصنيفها إلى ‪:‬‬

‫أ) تكاليف مباشرة‪ :‬هي عبارة عن تكلفة قابلة للتخصيص بشكل مباش‪ff‬ر( له‪ff‬ا عالق‪ff‬ة مباش‪ff‬رة بوح‪ff‬دة‬

‫المنتج ) ‪ ،‬وهي تكلف‪f‬ة معروف‪ff‬ة ‪،‬ال نحت‪f‬اج حس‪f‬ابها إلى ط‪f‬رق أو أس‪f‬اليب معين‪f‬ة ألن مص‪ff‬درها مع‪f‬روف ‪،‬‬

‫وتحتوي على كلفة المواد األولية المباشرة ‪ ،‬األجور المباشرة ‪ ،‬التكاليف الصناعية المباشرة ‪.‬‬

‫ب) تك ;;اليف غ ;;ير مباش ;;رة‪ :‬تتك‪ff f‬ون من العناص‪ff f‬ر ال‪ff f‬تي يمكن تخصيص‪ff f‬ها على المنت‪ff f‬وج وب‪ff f‬ه فق‪ff f‬ط ‪،‬‬

‫وتتك ‪ff f‬ون من تك ‪ff f‬اليف األقس ‪ff f‬ام ال ‪ff f‬تي ق ‪ff f‬دمت خالل مراح ‪ff f‬ل إنت ‪ff f‬اج المنتج أو تق‪ff f‬ديم الخدم ‪ff f‬ة خ ‪ff f‬دماتها ‪ ،‬أ]‬

‫المص‪ff‬اريف ال‪ff‬تي إس‪ff‬تفاد منه‪ff‬ا تق‪ff‬ديم المنتج أو الخم‪ff‬ات خالل جمي‪ff‬ع مراح‪ff‬ل نش‪ff‬اط المؤسس‪ff‬ة مث‪ff‬ل تك‪ff‬اليف‬

‫قس‪ff‬م اإلدارة والمالي‪ff‬ة ال‪ff‬تي يس‪ff‬تفيد من نفقاته‪ff‬ا ب‪ff‬اقي األقس‪ff‬ام ومخصص‪ff‬ات اإلهتالك‪ff‬ات األالت والمركب‪ff‬ات‬

‫الصناعية الخاصة بكل قسم وغيرها‪...‬‬

‫ووفقا لهذا التصنيف سعر التكلفة = التكاليف المباشرة ‪ +‬التكاليف غير المباشرة‬

‫‪ )3-2-3‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بحجم اإلنتاج أو البيع‪:‬‬

‫وهناك ‪:‬‬

‫التكاليف المتغيرة أو المتحولة وأيضا النسبية ‪ ،‬وهي تكاليف تزداد أو تنقص مع حجم النشاط ‪.‬‬

‫التكاليف الثابت‪f‬ة ‪ :‬وهي تك‪f‬اليف البني‪f‬ة أو الهيك‪f‬ل وال تتغ‪f‬ير بتغ‪f‬ير حجم النش‪f‬اط ب‪f‬ل تبقى ثابت‪f‬ه طالم‪f‬ا‬

‫بقيت البنية أو الهيكل دون تغيير ‪.‬‬

‫وسعر التكلفة هنا يساوي = التكاليف المتغيرة ‪+‬التكاليف الثابتة‬

‫‪18‬‬
‫على العم;;وم يمكن معرف;;ة ك;;ل ه;;ذه األن;;واع من التك;;اليف بتص;;وير مخط;;ط له;;ا حس;;ب نش;;اط المؤسس;;ة‬

‫(إنتاجية صناعية‪ ،‬تجارية) على النحو التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )2‬أنواع التكاليف في المؤسسة اإلنتاجية‬

‫المؤسسة اإلنتاجية‬

‫وظيفة التموين‬ ‫وظيفة الصنع‬ ‫وظيفة البيع‬

‫والشراء‬ ‫واإلنتاج‬ ‫والتوزيع‬

‫تكلفة الشراء‬ ‫تكلفة الصنع‬ ‫تكلفة البيع والتوزيع‬

‫مخزو‬ ‫مخزون‬

‫المصاريف العامة للمؤسسة‬

‫الشكل رقم (‪ : )3‬أنواع التكاليف في المؤسسة التجارية‬

‫‪19‬‬
 ‫المؤسسة التجارية‬

‫وظيفة الشراء والتموين‬

‫وظيفة البيع والتوزيع‬

‫تكلفة البيع والتوزيع‬ ‫تكلفة الشراء‬

‫مخزون‬

‫المصاريف العامة للمؤسسة‬

‫المصدر‪ :‬الشكلين من إعداد الباحث‬

‫‪ -4‬مكونات التكاليف وسعر التكلفة ‪:‬‬

‫إن أغلب عناصر التكاليف المسجلة في نظام المحاسبة المالية (‪ )SCF‬تؤخذ بنفس المبالغ في حساب‬

‫التك‪ff‬اليف وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة في المحاس‪ff‬بة التحليليل‪ff‬ة ‪،‬غ‪ff‬ير أن هن‪ff‬اك ج‪ff‬زء من ه‪ff‬ذه األعب‪ff‬اء يس‪ff‬تعمل وتس‪ff‬مى‬

‫األعباء المعتبرة أو المحملة‪ ،‬والجزء‬

‫اآلخر ال يؤخذ بعين االعتبار (أعباء غ‪f‬ير معت‪f‬برة ) ‪ ،‬كم‪f‬ا هن‪f‬اك عناص‪f‬ر إض‪f‬افية ال ت‪f‬دخل في المحاس‪f‬بة‬

‫التحليلية بينم‪f‬ا تحس‪f‬ب في المحاس‪f‬بة العام‪f‬ة ‪ ،‬باإلض‪f‬افة إلى وج‪f‬ود أعب‪f‬اء محس‪f‬وبة في المحاس‪f‬بة التحليلي‪f‬ة‬

‫بمبل ‪ff‬غ مختل ‪ff‬ف عن العام ‪ff‬ة ‪،‬له ‪ff‬ذا س ‪ff‬وف ال يع ‪ff‬بر س ‪ff‬عر التكلف ‪ff‬ة عن الش ‪ff‬روط الحقيقي ‪ff‬ة لنش ‪ff‬اط المؤسس ‪ff‬ة ‪،‬‬

‫وح‪ff‬تى يتس‪ff‬نى له‪ff‬ا لتعب‪ff‬ير عن إمكان‪ff‬ات المؤسس‪ff‬ة وذو فائ‪ff‬دة يجب عن‪ff‬د اإلنته‪ff‬اء من عملي‪ff‬ة التقس‪ff‬يم والف‪f‬رز‬

‫‪20‬‬
‫والتوزيع للتكاليف حسب المحاسبة التحليلية األخذ في الحسبان هذا النوع من األعب‪ff‬اء والعناص‪ff‬ر‪.‬وح‪ff‬تى‬

‫تتضح لنا األمور أكثر ضروري أن نحدد مفهوم كل منهما ثم إعطاء أسلوب معالجتها‪.‬‬

‫األعباء غير المعتبرة أو غير محملة‪ :‬تتمث‪ff‬ل في مجموع‪ff‬ة العناص‪ff‬ر ال‪ff‬تي ي‪ff‬رى ص‪ff‬احب المش‪ff‬روع أو‬

‫المؤسسة ال فائدة في إدخالها في حساب سعر التكلفة ‪ ،‬وتعتبر كفوارق تحمل على أعب‪ff‬اء أخ‪ff‬رى وتش‪ff‬مل‬

‫هذه األعباء عموما على‪:‬‬

‫أعباء غير محددة في الصنف السادس من نظام المحاسبة المالية (‪ )SCF‬منها‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ .‬مصاريف مسجلة مباشرة في أحد حسابات اآلصول‪.‬‬

‫‪ .‬خسائر تتعلق مباشرة بحساب النتائج ‪.‬‬

‫أعباء محددة في الصنف السادس من نظام المحاسبة المالية (‪ )SCF‬منها‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ .‬الرسوم التي ال تبقى نهائيا كعبء في المؤسسة مثل ‪.TVA‬‬

‫‪ .‬األعباء التي ال تدخل ضمن النشاط العادي للمؤسسة مثل إطف‪f‬اء المص‪f‬اريف اإلعدادي‪f‬ة‬

‫في النظام السابق‪.‬‬

‫األعباء التي ال تدخل ضمن االستغالل الع‪f‬ادي والي‪f‬ومي للمؤسس‪f‬ة وليس له‪f‬ا م‪f‬يزة عادي‪f‬ة في‬ ‫‪-‬‬

‫النش ‪ff‬اط وال ‪ff‬تي يجب إن تعت ‪ff‬بر كأخط ‪ff‬ار مث ‪ff‬ل المنح غ ‪ff‬ير العادي ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي تك ‪ff‬ون في س ‪ff‬نة دون‬

‫األخرى‪.‬‬

‫العناصر اإلضافية‪ :‬هي العناصر التي ال تدخل في المحاسبة العامة أثناء إع‪f‬داد النت‪f‬ائج العام‪f‬ة والنهائي‪f‬ة‬

‫‪ ،‬ل‪ff‬ذلك تس‪ff‬مى العناص‪ff‬ر اإلض‪ff‬افية ‪ ،‬ن‪ff‬ذكر منه‪ff‬ا على س‪ff‬بيل المث‪ff‬ال وال الحص‪ff‬ر ‪ :‬مبل‪ff‬غ الفوائ‪ff‬د المحس‪ff‬وب‬

‫على رأس المال الخاص‪ ،‬الدفع ألعمال صاحب المؤسسة أو المشروع وغيرها‪...‬‬

‫أعباء المحاسبة العامة = أعباء المحاسبة التحليلية ‪ +‬األعباء غير المعتبرة – العناصر اإلضافية‬

‫‪21‬‬
 ‫أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة – األعباء غير المعتبرة ‪ +‬العناصر اإلضافية‬

‫بالنس‪ff‬بة لمعالج‪ff‬ة ألعب‪ff‬اء غ‪ff‬ير المعت‪ff‬برة والعناص‪ff‬ر اإلض‪ff‬افية في نظ‪ff‬ام المحاس‪ff‬بة التحليلي‪ff‬ة يتم وفق‪ff‬ا لم‪ff‬ا‬

‫يلي‪:‬‬

‫أم ‪ff‬ا بالنس ‪ff‬بة لألعب ‪ff‬اء المحس ‪ff‬وبة في المحاس ‪ff‬بة التحليلي ‪ff‬ة بمبل ‪ff‬غ مختل ‪ff‬ف عن العام ‪ff‬ة(س ‪ff‬واء ك ‪ff‬انت س ‪ff‬البة أو‬

‫موجبة ) فنجد مايلي‪:‬‬

‫أ) الفروق على المواد المستهلكة ‪:‬‬

‫ينتج عن عملي ‪ff‬ة تع ‪ff‬ويض تكلف ‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة للم ‪ff‬واد المس ‪ff‬تهلكة ال ‪ff‬تي تخ ‪ff‬رج من المخ ‪ff‬زون والمحس ‪ff‬وبة‬

‫بإحدى طرق تقييم المخزون بقيمة أخرى قريبة لها تكون اكثر تالؤما للحسابات وأكثر حقيقة ‪.‬‬

‫مث;;ال ‪ :‬ق ‪ff‬درت تكلف ‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة للم ‪ff‬واد المس ‪ff‬تهلكة وال ‪ff‬تي خ ‪ff‬رجت من المخ ‪ff‬زون ب ‪ 7‬دح ‪ ،‬في حين تكلف ‪ff‬ة‬

‫الوحدة الحقيقية كانت ‪ 6,98‬دح ‪ ،‬وقد أستعمل من هذا المخزون ‪25000‬كلغ ‪.‬‬

‫الحل‪ :‬يكون لدينا ‪ :‬في المحاسبة التحليلية التكلفة ‪7x 25000= 175000:‬‬

‫في المحاسبة العامة‪x 25000= 174500 6,98 :..........‬‬

‫الف;;رق= ‪ 174500 -175000‬ويس ‪ff‬اوي ‪ 500‬دح ‪ ،‬أي التك ‪ff‬اليف ق ‪ff‬د تحملت ‪500‬دج أك ‪ff‬ثر مم ‪ff‬ا‬

‫س‪ff‬جل في المحاس‪ff‬بة العام‪ff‬ة ‪ ،‬وعلي‪ff‬ه يط‪ff‬رح الف‪ff‬رق من النتيج‪ff‬ة التحليلي‪ff‬ة اإلجمالي‪ff‬ة أو إذا تعل‪ff‬ق بس‪ff‬لعة أو‬

‫منتج محدد ‪.‬‬

‫ب) الفروق على مخصصات اإلهتالكات ‪:‬‬

‫وهي تتأثر بالقيود القانونية والضريبية ويمكن أن تعوض بأعباء إستعمال أك‪f‬ثر واقعي‪f‬ة ‪ ،‬تقيس بص‪ff‬فة‬

‫جيدة تكلفة إستعمال اإلستثمارات المثبتة بالقيمة الحقيقية‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫مثال‪ :‬ك‪ff‬انت قيم‪ff‬ة جه‪ff‬از حاس‪ff‬وب مح‪ff‬ددة بمبل‪ff‬غ ‪40000‬دج ‪ ،‬بينماقيمت‪ff‬ه الحقيقي‪ff‬ة أص‪ff‬بحت ‪38000‬دج ‪،‬‬

‫وح ‪ff‬دد إس ‪ff‬تعمالها الق ‪ff‬انوني ‪ 5‬س ‪ff‬نوات ‪ ،‬أم ‪ff‬ا الخب ‪ff‬ير المحاس ‪ff‬ب ف ‪ff‬رأى أن ه ‪ff‬ذا الحاس ‪ff‬وب يس ‪ff‬تعمل لم ‪ff‬دة ‪4‬‬

‫سنوات ماهو الفرق؟‬

‫الحل‪ :‬اإلهتالك السنوي حسب القيمة المحاسبية = ‪40000‬دج‪ 5 /‬سنوات ويساوي= ‪8000‬دج‬

‫اإلهتالك السنوي حسب القيمة الحقيقية = ‪38000‬دج‪ 4 /‬سنوات ويساوي = ‪7600‬دج‬

‫الفرق ‪400 =7600 -8000‬دج ‪ ،‬أي أنه أدخل مبلغ إضافي في حس‪f‬اب س‪f‬عر التكلف‪f‬ة في المحاس‪f‬بة ‪،‬‬

‫وعليه يجب إعتب‪f‬ار ه‪f‬ذا الف‪f‬رق في حس‪f‬اب التك‪f‬اليف وس‪f‬عر التكلف‪f‬ة ‪ ،‬كم‪f‬ا تم اإلش‪f‬ارة ل‪f‬ه في األعب‪f‬اء غ‪f‬ير‬

‫المعتبرة‪.‬‬

‫ج) الفروق الناتجة عن مخصصات المؤونات ‪ ( :‬نفس الطريقة السابقة)‪.‬‬

‫‪ -5‬خطوات حساب التكاليف وسعر التكلفة ‪:‬‬

‫تحسب التكاليف إستنادا إلى عدة أساليب وحسب وجهات نظ‪f‬ر معين‪f‬ة ( تقس‪f‬يمات أوتص‪ff‬نيفات) كم‪f‬ا‬

‫ٍرأينا سابقا ‪ ،‬غير أنها جميعا ترتكز على الخطوات التالية ‪:‬‬

‫‪ )1-5‬حساب كمية المواد األولية المستهلكة وتكاليفها‪:‬‬

‫تختلف المواد األولية والبض‪f‬ائع ال‪f‬تي تش‪f‬تريها المؤسس‪f‬ات ب‪f‬إختالف األس‪f‬واق واألص‪f‬ناف ال‪f‬تي‬

‫تستخدمها ‪ ،‬فتقوم المحاسبة المالية بتسجيل تلك المشتريات في دفاترها وفقا لصنفها وقيمتها عن‪f‬د الش‪f‬راء‬

‫‪ ،‬أما المحاسبة التحليلية فهي تستلزم معرفة حرك‪ff‬ة اإلدخ‪ff‬االت واإلخراج‪ff‬ات من الم‪ff‬واد والبض‪ff‬ائع وذل‪ff‬ك‬

‫حس‪ff‬ب كميته‪ff‬ا وقيمته‪ff‬ا في آن واح‪ff‬د بغي‪ff‬ة تحدي‪ff‬د التك‪ff‬اليف الخاص‪ff‬ة به‪ff‬ذه الم‪ff‬دخالت والمخرج‪ff‬ات‪ .‬وله‪ff‬ذا‬

‫‪23‬‬
‫س‪ff‬وف يتم حس‪ff‬اب تكاليفه‪ff‬ا وفق‪ff‬ا لمقي‪ff‬اس معين ( أنظ‪ff‬ر الفص‪ff‬ل الث‪ff‬الث من ه‪ff‬ذا العم‪ff‬ل أين يتم معالج‪ff‬ة ه‪ff‬ذه‬

‫المقاييس أكثر تفصيال) ‪.‬‬

‫‪ ) 2-5‬تحديد مدة العمل واألجرة أو التكاليف العائدة لها ‪:‬‬

‫في العموم يتم إستخدام في المحاسبة التحليلية ساعات العمل المباشرة في تحديد تكلفة مدة العمل‬

‫واألجرة ‪،‬‬

‫أوعلى ‪ _ :‬تحديد المدة المصروفة لكل عمل أونشاط في المؤسسة أو المشروع‪.‬‬

‫_ تحديد المبالغ المدفوعة مقابل ذلك‪.‬‬

‫غ‪ff‬ير أن معرف‪ff‬ة ه‪ff‬ذا الن‪ff‬وع من التك‪ff‬اليف ه‪ff‬و أم‪ff‬ر مهم وأساس‪ff‬ي عن‪ff‬د إس‪ff‬تخراج وتحدي‪ff‬د مختل‪ff‬ف التك‪ff‬اليف‬

‫وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة‪ ،‬وحس‪ff‬ب علمن‪ff‬ا ف‪ff‬إن تحدي‪ff‬د تكلف‪ff‬ة العنص‪ff‬ر المباش‪ff‬ر لإلنت‪ff‬اج ( تكلف‪ff‬ة الي‪ff‬د العامل‪ff‬ة) يتم وفق‪ff‬ا‬

‫لإلعتبارات التالية‪:‬‬

‫تحدي‪ff f f‬د األس‪ff f f‬اس‪ :‬إم‪ff f f‬ا باإلس‪ff f f‬تناد على س‪ff f f‬اعات العم‪ff f f‬ل أووفق‪ff f f‬ا لع‪ff f f‬دد الس‪ff f f‬لع أو الوح‪ff f f‬دات‬ ‫‪-‬‬

‫المصنوعة ‪.‬‬

‫المدة الزمنية ‪ :‬إما في شكل راتب شهري أو أجرة عمل‬ ‫‪-‬‬

‫نوع العمل ‪ :‬فهناك الي‪f‬د العامل‪f‬ة المباش‪f‬رة ال‪f‬تي له‪f‬ا عالق‪f‬ة مباش‪f‬رة بالعملي‪f‬ة اإلنتاجي‪f‬ة وهن‪f‬اك‬ ‫‪-‬‬

‫اليد العاملة غير المباشرة مثل عمال الصيانة والشحن ‪.‬‬

‫‪ )3-5‬توزيع األعباء على مراكز المؤسسة وأقسامها‪:‬‬

‫ق ‪ff‬د يرتب ‪ff‬ط نش ‪ff‬اط المؤسس ‪ff‬ة بأقس ‪ff‬ام مختلف ‪ff‬ة ‪ ،‬وله ‪ff‬ذا ك ‪ff‬ل مؤسس ‪ff‬ة تري ‪ff‬د التحكم في ك ‪ff‬ل عنص ‪ff‬ر من‬

‫عناص ‪ff‬ر اإلنت ‪ff‬اج وتنظيم قواع ‪ff‬د تس ‪ff‬ييرها ‪،‬ض ‪ff‬روري أن تض ‪ff‬ع نظ ‪ff‬ام مراقب ‪ff‬ة في ش ‪ff‬كل تك ‪ff‬اليف مرتبط ‪ff‬ة‬

‫‪24‬‬
‫بوظيف‪ff‬ة معين‪ff‬ة مث‪ff‬ل التم‪ff‬وين‪ ،‬اإلنت‪ff‬اج والتوزي‪ff‬ع ‪.‬وه‪ff‬ذا بغ‪ff‬رض تحدي‪ff‬د تك‪ff‬اليف فعالي‪ff‬ة ك‪ff‬ل مرك‪ff‬ز عم‪ff‬ل أو‬

‫وظيفة أو قسم ونتيجة الفعالية هذه‪.‬‬

‫مثال تطبيقي ‪ ( :‬حول خطوات حساب التكاليف وسعر التكلفة )‬

‫مؤسسة متخصصة في تركيب النظارات الشمسية تشتري الهيكل والزجاج من أح‪ff‬د الم‪ff‬وردين ‪ ،‬وتعي‪ff‬د‬

‫بيعها في األسواق المحلية ‪ ،‬وخالل شهر مارس من السنة الحالية قامت بالعمليات التالية‪:‬‬

‫إش‪ff‬ترت نق‪ff‬دا الهياك‪ff‬ل بحيث إش‪ff‬ترت ‪ 1800‬هيكال بس‪ff‬عر ‪70‬دج للهيك‪ff‬ل ‪ ،‬و‪ 7500‬زجاج‪ff‬ة بس‪ff‬عر ‪30‬‬

‫دج للقطعة‬

‫( زجاجة واحدة) حيث بلغت مصاريف الشراء ‪13000‬دج توزع بين الهياك‪f‬ل والزج‪f‬اج على أس‪f‬اس قيم‬

‫المشتريات‬

‫خالل الش‪ff f‬هر ص‪ff f‬نعت ‪1700‬زوج من النظ‪ff f‬ارات ‪ ،‬حيث ب‪ff f‬اعت ‪1000‬منه‪ff f‬ا إلى عم‪ff f‬ال قط‪ff f‬اع الص‪ff f‬حة‬

‫بسعر ‪150‬دج للزوج‪ ،‬و‪ 600‬زوج إلى عمال التربية ‪ ،‬بسعر ‪145‬دج للزوج‪.‬‬

‫وقد تطلب زوج واحد من النظارات مصاريف اإلنتاج التالية ‪:‬‬

‫يد عاملة مباشرة ‪1,5‬دج‬ ‫‪-‬‬

‫خدمات ‪0,5.......‬دج‬ ‫‪-‬‬

‫ضرائب ورسوم ‪0,5‬دج‬ ‫‪-‬‬

‫مصاريف أخرى ‪1‬دج‬ ‫‪-‬‬

‫مصاريف توزيع ‪1600‬دج‬ ‫‪-‬‬

‫المطلوب ‪ :‬حساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة والنتيجة التحليلية ( حسب نوع المبيعات) ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫الخطوة األولى‪ :‬نقوم بتحديد كلفة الشراء الخاصة بالمواد المستخدمة في تركيب النظارات‬ ‫‪-‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الزجاج‬ ‫الهياكل‬ ‫البيان‬

‫=‪7500x 30‬‬ ‫‪225000‬‬ ‫=‪1800x70‬‬ ‫‪126000‬‬ ‫ثمن الشراء‬

‫‪+‬‬
‫‪225000x13000 =8333,33‬‬ ‫مصاريف الشراء ‪x126000 = 4666,66 13000‬‬
‫‪351000‬‬ ‫‪351000‬‬

‫‪233333,33=22500+8333,33 130666,66=126000+4666,66‬‬ ‫كلفة المشتريات‬

‫= ‪31,11‬‬ ‫‪233333,33‬‬ ‫‪72,59 = 130666,66‬‬ ‫كلفة الوحدة‬
‫‪7500‬‬ ‫‪1800‬‬
‫‪ -‬الخطوة الثانية ‪ :‬تحديد كلفة إنتاج النظارات‪1700(:‬وحدة منتجة)وكلفة الوحدة الواحدة‬

‫المبلغ( القيمة)‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫الوحدات ( الكمية)‬ ‫البيان‬

‫كلفةالمواداألولية المستعملة‬
‫‪123403‬‬ ‫‪72,59‬‬ ‫‪ 1700‬وحدة‬ ‫‪.‬الهياكل‪..................‬‬
‫‪105774‬‬ ‫‪31,11‬‬ ‫‪3400‬زجاجة‬ ‫‪.‬الزجاج‪..................‬‬
‫مصاريف اإلنتاج‪:‬‬
‫‪2550‬‬ ‫‪1,5‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪ .‬يد عاملة مباشرة‬
‫‪850‬‬ ‫‪0,5‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪ .‬خدمات‬
‫‪850‬‬ ‫‪0,5‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪ .‬ضرائب ورسوم‬
‫‪1700‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪ .‬مصاريف أخرى‬

‫(‪)3‬‬
‫‪235127‬‬ ‫‪138,31‬‬
‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫المجموع(كلفة اإلنتاج اإلجمالية) ‪ 1700‬وحدة منتجة‬
‫هو ليس المجموع العمودي في الجدول بل الوحدات المنتجة خالل الدورة‪.‬‬ ‫(‪.)1‬‬

‫يعبر عن كلفة إنتاج الوحدة الواحدة ‪.235127/1700 :‬‬ ‫(‪.)2‬‬

‫هو مجموع المبالغ عموديا في الجدول‪.‬‬ ‫(‪.)3‬‬

‫الخطوة الثالثة ‪ :‬حساب سعر التكلفة ( وهو خاص بالمنتجات المباعة فقط ‪1600‬وحدة)‬ ‫‪-‬‬

‫البيان‬ ‫الكمية‬ ‫تكلفة الوحدة‬ ‫المبلغ‬

‫‪26‬‬
 ‫كلفة إنتاج المنتجات المباعة‬
‫خاصة بعمال الصحة ‪1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪138,31‬‬ ‫‪138310‬‬
‫خاصة بعمال التربية ‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪138,31‬‬ ‫‪82986‬‬

‫مصاريف التوزيع‬ ‫‪1600‬‬

‫سعر التكلفة (المجموع)‬ ‫‪1600‬‬ ‫‪139,31‬‬ ‫‪222896‬‬

‫‪-‬الخطوة الرابعة‪ :‬تحديد النتيجة التحليلية (حسب كل نوع من المبيعات)‬

‫عمال التربية‬ ‫عمال الصحة‬

‫‪145x600 =87000‬‬ ‫‪1000x150=150000‬‬ ‫سعر البيع (المبيعات)‬
‫‪83586=139 ,31x600‬‬ ‫‪139310=139,31x1000‬‬ ‫سعر التكلفة ‪-‬‬

‫‪3414‬‬ ‫‪10690‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫مالحظة ‪ :‬نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية يجب أن تساوي صافي نتيجة السنة المالية وإ ذا وجدت‬
‫األعباء غير المعتبرة والعناصر اإلضافية في المحاسبة التحليلية‪ ،‬فيمكن المساواة بينهما بواسطة العالقة‬
‫التالية‪:‬‬
‫صافي نتيجة السنة المالية = النتيجة التحليلية اإلجمالية – األعباء غير المعتبرة‪+‬العناصر اإلضافية‬

‫‪:‬خالصة‬
‫من كل من كل ماسبق عرضه نستنج أن سعر التكلفة ألي منتج يتمث‪f‬ل في مجموع‪f‬ة من األعب‪f‬اء ال‪f‬تي‬
‫أنفقت علي‪ff f‬ه ح‪ff f‬تى يص‪ff f‬ل إلى المرحل‪ff f‬ة النهائي‪ff f‬ة وهي تس‪ff f‬ليمه إلى الزب‪ff f‬ون ‪،‬فنم‪ff f‬يز بين ع‪ff f‬دة أن‪ff f‬واع من‬
‫التك ‪ff‬اليف من أج ‪ff‬ل إتمام ‪ff‬ه (م ‪ff‬واد أولي ‪ff‬ة ‪،‬ي ‪ff‬د عامل ‪ff‬ة‪ ،‬أعب ‪ff‬اء أخ ‪ff‬رى ) ‪،‬وك ‪ff‬ل ه ‪ff‬ذا يتطلب خط ‪ff‬وات متع ‪ff‬ددة‬
‫لتحديد التكاليف وسعر التكلفة ‪،‬تتمثل أساسا في الخطوات التالية‪:‬‬
‫حس‪ff‬اب كلف‪ff‬ة الش‪ff‬راء للم‪ff‬واد اإلس‪ff‬تهالكية‪ ،‬كلف‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج ‪،‬كلف‪ff‬ة المنتج‪ff‬ات المباع‪ff‬ة ‪،‬تكلف‪ff‬ة التوزي‪ff‬ع ‪،‬س‪ff‬عر‬
‫التكلفة‪ ،‬وكلها تعبر عن مراحل مهمة من مراحل نشاط المؤسسة‪.‬‬

‫الفصل الثاني‬

‫‪27‬‬
 ‫طريقة التكلفة الحقيقية في حساب التكاليف وسعر التكلفة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫من أجل التسيير الجي‪f‬د لنش‪f‬اط االس‪f‬تغالل تق‪f‬وم المؤسس‪f‬ات ( الص‪ff‬ناعية خاص‪ff‬ة) بإس‪f‬تعمال ك‪f‬ل‬

‫الوس ‪ff‬ائل واإلمكاني ‪ff‬ات والتقني ‪ff‬ات الكمي ‪ff‬ة المتاح ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي تس ‪ff‬مح بمراقب ‪ff‬ة التك ‪ff‬اليف وأس ‪ff‬عار التكلف ‪ff‬ة لمختل ‪ff‬ف‬

‫الم‪ff‬واد والوح‪ff‬دات ‪ ،‬وحس‪ff‬اب ه‪ff‬ذه التك‪ff‬اليف وأس‪ff‬عار التكلف‪ff‬ة ومراقبته‪ff‬ا وتحليله‪ff‬ا يعتم‪ff‬د على ع‪ff‬دة ط‪ff‬رق‬

‫هي ‪:‬‬

‫طريقة التكاليف الفعلية والكاملة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫طريقة التكلفة المتغيرة أو النسبية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫طريقة التكاليف النموذجية أو المعيارية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫طريقة التكلفة الهامشية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وفي كل الطرق إخترنا أن نبدأ بالطريق‪f‬ة األولى ‪ ،‬وه‪f‬ذا بإعتباره‪f‬ا أول الط‪f‬رق ال‪f‬تي تس‪f‬تخدم في‬

‫تحلي ‪ff‬ل التك ‪ff‬اليف ‪،‬وك ‪ff‬ذلك بم ‪ff‬وجب أنه ‪ff‬ا تأخ ‪ff‬ذ بعين االعتب ‪ff‬ار ك ‪ff‬ل األعب ‪ff‬اء المس ‪ff‬جلة في المحاس ‪ff‬بة‬

‫ضمن تكاليف وأسعار تكلفة البضائع المباعة أو المصنوعة أو الخدمات المقدمة ‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف وتحديد أسلوب التكاليف الفعلية‪:‬‬

‫‪) 1-1‬تعريف سعر التكلفة الحقيقي‪:‬‬

‫يقص ‪ff‬د بالتك ‪ff‬اليف الحقيقي ‪ff‬ة جمي ‪ff‬ع نفق ‪ff‬ات المؤسس ‪ff‬ة أو الوح ‪ff‬دة اإلنتاجي ‪ff‬ة بم ‪ff‬ا فيه ‪ff‬ا النفق ‪ff‬ات‬

‫المباش ‪ff‬رة وغ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة ‪ ،‬أي مجم ‪ff‬وع التك ‪ff‬اليف ال ‪ff‬تي يتطلبه ‪ff‬ا ص ‪ff‬ناعة أوبي ‪ff‬ع س ‪ff‬لعة أو تق ‪ff‬ديم‬

‫خدمات حتى يصل إلى مرحلة نهائية ‪،‬حتى تسليمها إلى المشتري ‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫و تأخ‪ff‬ذ ه‪ff‬ذه الطريق‪ff‬ة جمي‪ff‬ع األعب‪ff‬اء المس‪ff‬جلة في المحاس‪ff‬بة ‪،‬أ ي ك‪ff‬ل المص‪ff‬اريف ال‪ff‬تي أنفقت‬

‫من أجل صناعة وبيع منتج خالل فترة زمنية معينة مع مراعاة األسس التالية ‪:‬‬

‫أن تكون التكاليف المحسوبة موضوعة بعد الصنع أي عند معرفة جميع أعباء المؤسسة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫أن يتم حساب التكاليف إستنادا إلى أعباء االستغالل الفعلية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫أن تضم األعباء الطبيعية القابلة للتحميل ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ولمعرفة وتحديد هذا النوع من التكاليف يجري العمل بالخطوات التالية ‪:‬‬

‫دراسة وتحليل تكاليف المواد المستهلكة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد وقت أو زمن العمل والتكاليف المتعلقة به(دراسة وتحليل أجور العمال المدفوعة)‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تحدي ‪ff‬د األعب ‪ff‬اء المباش ‪ff‬رة وغ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة وتحميله ‪ff‬ا على أس ‪ff‬اس معين(توزي ‪ff‬ع األعب ‪ff‬اء على‬ ‫‪-‬‬

‫مراكز المؤسسة)‪.‬‬

‫إن حساب سعر التكلفة الحقيقي يتطلب تحديد نوعين من التكاليف هما‪:‬‬

‫‪ )1-1-1‬التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة‪:‬‬

‫أ) التكاليف المباشرة‪ :‬عبارة عن تكلفة قابلة للتخصيص بشكل مباشر (لها عالق‪f‬ة مباش‪f‬رة م‪f‬ع‬

‫المنتج) ‪ ،‬ويتميز‬

‫ه‪ff‬ذا الن‪ff‬وع من التك‪ff‬اليف بمعرف‪ff‬ة المص‪ff‬ادر ال‪ff‬تي تنتس‪ff‬ب في تك‪ff‬وين المنت‪ff‬وج‪ ،‬أي أنه‪ff‬ا تس‪ff‬جل‬

‫مباشرة وكلية في‬

‫حساب التكلفة وسعر التكلفة‪ .‬وتشمل هذه األعباء ‪:‬‬

‫‪ .‬المواد المستهلكة في اإلنتاج ‪ :‬وتوزع إلى نوعين ‪:‬‬

‫مواد أولية ‪ :‬وهي مواد تستعمل كأساس للعمليات اإلنتاجي‪f‬ة ‪،‬ق‪f‬د تك‪f‬ون م‪f‬واد خ‪f‬ام أو‬

‫مواد خضعت لعمليات تحويل سابقة في مؤسسات أخرى‬

‫‪29‬‬
‫‪ .‬مواد إستهالكية‪ :‬وهي مواد تستعمل كمواد ثانوية أو مساعدة فقط وال تمثل المواد األساسية‪ ،‬مثل‬

‫المسامير في صناعة الكراسي‪.‬‬

‫وعلى المؤسس‪ff‬ة أن تس‪ff‬جل جمي‪ff‬ع التحرك‪ff‬ات له‪ff‬ذا الن‪ff‬وع من الم‪ff‬واد بالكمي‪ff‬ة وبالقيم‪ff‬ة ح‪ff‬تى يمكنه‪ff‬ا تحدي‪ff‬د‬

‫الج ‪ff‬زء ال ‪ff‬ذي ي ‪ff‬دخل في التك ‪ff‬اليف المختلف‪ff‬ة أو س ‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة الم ‪ff‬راد حس ‪ff‬ابه( س;;وف ي;;درس بالتفص;;يل في‬

‫الفصل القادم)‪.‬‬

‫ب) التكاليف غير المباشرة‪ :‬تتك‪ff‬ون من العناص‪ff‬ر ال‪ff‬تي يمكن تخصيص‪ff‬ها على المنت‪ff‬وج وب‪ff‬ه فق‪ff‬ط ‪،‬‬

‫وتتك‪ff f‬ون ه‪ff f‬ذه التك‪ff f‬اليف من تكلف‪ff f‬ة الخدم‪ff f‬ة الص‪ff f‬ناعية ال‪ff f‬تي تس‪ff f‬تفيد منه‪ff f‬ا المنتج‪ff f‬ات المختلف‪ff f‬ة خالل تل‪ff f‬ك‬

‫الف ‪ff‬ترة ‪،‬مث ‪ff‬ل المص ‪ff‬اريف اإلداري ‪ff‬ة والم ‪ff‬واد غ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة ‪ ،‬واألج ‪ff‬ور غ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة ‪ ،‬إهتالك اآلالت‬

‫والمركبات الصناعية الخاصة بكل قسم ‪.‬‬

‫‪ )1-1-2‬تحميل األعباء المباشرة وغير المباشرة‪:‬‬

‫‪ )1-1-1-2‬األعباء المباشرة‪:‬‬

‫إن حساب األعب‪f‬اء المباش‪f‬رة في تحدي‪f‬د التك‪f‬اليف وس‪f‬عر التكلف‪f‬ة ال يط‪f‬رح مش‪f‬كل ‪ ،‬نظ‪f‬را للبس‪f‬اطة ال‪f‬تي‬

‫تتميز به‪f‬ا في الحس‪f‬اب ‪ ،‬فع‪f‬ادة م‪f‬ا تس‪f‬تعمل المؤسس‪f‬ات لمراقب‪f‬ة المخ‪f‬زون أس‪f‬لوب الج‪f‬رد المحاس‪f‬بي ال‪f‬دائم‬

‫أو ال‪f‬دوري (س‪f‬وف تش‪f‬رح بالتفص‪f‬يل في الفص‪f‬ل الق‪f‬ادم) لتحدي‪f‬د كلف‪f‬ة الم‪f‬واد المس‪f‬تعملة ‪ ،‬وه‪f‬و عب‪f‬ارة عن‬

‫تنظيم لحس ‪ff‬ابات المخ ‪ff‬زون‪ ،‬ولمعرف ‪ff‬ة البض ‪ff‬ائع أو الم ‪ff‬واد المس ‪ff‬تعملة نلج ‪ff‬أ إلى ه ‪ff‬ذا التنظيم ‪ ،‬ومب ‪ff‬دئيا يتم‬

‫حس ‪ff‬اب س ‪ff‬عر أو قيم ‪ff‬ة ه ‪ff‬ذه الم ‪ff‬واد إس ‪ff‬تنادا إلى تكلف ‪ff‬ة دخوله ‪ff‬ا وخروجه ‪ff‬ا من المخ ‪ff‬ازن من حيث الكمي ‪ff‬ة‬

‫والقيمة‪.‬‬

‫كما يمكن تحديد تكاليف اليد العاملة المباشرة باإلستناد إلى‪:‬‬

‫المدة‪ :‬بمقتضاها يتم تحديد األجر لكل عامل بناء على ساعات العمل التي يقتضيها كل‬ ‫‪-‬‬

‫عامل في المؤسسة ‪ ،‬بغض النظر إلى اإلنتاج أو كمية اإلنتاج وتنوعها‪.‬وهي طريقة شائعة‬

‫‪30‬‬
 ‫اإلستعمال في المؤسسات لما تتمتع بت من مزايا نذكر منها على سبيل المثال ‪ :‬سهولة‬

‫الحساب ‪ ،‬معرفة العامل لألجرة الشهرية ‪،‬أن مكافأة العامل تتبع بشكل مباشر لحجم العمل‬

‫الذي يقضيه في الشركة مضروبة في وحدة الزمن‪.‬‬

‫تحدي‪fff‬د األج‪fff‬رة إس‪fff‬تنادا إلى اإلنت‪fff‬اج ‪ :‬بمقتض‪ff f‬اها يرتب ‪ff‬ط مق ‪ff‬دار األج ‪ff‬ر الم ‪ff‬دفوع إلى العام‪fff‬ل‬ ‫‪-‬‬

‫إرتباط‪ff‬ا مباش‪ff‬را بكمي‪ff‬ة ونوعي‪ff‬ة المنتج‪ff‬ات المص‪ff‬نعة بغض النظ‪ff‬ر عن مق‪ff‬دار ال‪ff‬وقت المب‪ff‬ذول‬

‫إلنتاجها وقاعدة حساب األجرهي‪ :‬األجرة األساسية = عددالوحدات المنتج;ة ‪ x‬مع;دل أج;رة‬

‫الوحدة‪.‬‬

‫‪ )2-1-1-2‬األعباء غير المباشرة‪:‬‬

‫تط‪ff‬رح التك‪ff‬اليف غ‪ff‬ير المباش‪ff‬رة مش‪ff‬كل في كيفي‪ff‬ة تحدي‪ff‬دها ‪،‬نظ‪ff‬را ألنه‪ff‬ا ال ت‪ff‬دخل في حس‪ff‬اب التك‪ff‬اليف‬

‫وسعر تكلفة المنت‪f‬وج مباش‪f‬رة ‪ ،‬ب‪f‬ل تتعل‪f‬ق بمجموع‪f‬ة من المنتوج‪f‬ات والوظ‪f‬ائف ونش‪f‬اط المؤسس‪f‬ة الكلي ‪.‬‬

‫وعليه فعملية حساب األعباء التي تدخل في تحديد كلفة ما ضمن نش‪ff‬اط المؤسس‪ff‬ة وتحميله‪ff‬ا على مختل‪ff‬ف‬

‫األقسام تخلق ص‪ff‬عوبة ‪ ،‬وإليج‪f‬اد الطريق‪f‬ة المثلى لتحميله‪f‬ا س‪f‬وف نس‪f‬تخدم الطريق‪f‬ة الش‪f‬ائعة اإلس‪f‬تخدام في‬

‫تحديد التكاليف غير المباشرة وتحميلها على الوحدات المنتجة ‪.‬‬

‫أ) تقسيم التكاليف حسب الوظيفة ‪:‬‬

‫بع ‪ff‬د ظه ‪ff‬ور نظري ‪ff‬ة النظم إس ‪ff‬تعمل علم ‪ff‬اء التس ‪ff‬يير في بداي ‪ff‬ة الس ‪ff‬تينات نظ ‪ff‬ام مراقب ‪ff‬ة يهتم بتكلف ‪ff‬ة‬

‫وظ ‪ff‬ائف المؤسس ‪ff‬ة ‪ ،‬وهي التك ‪ff‬اليف المرتبط ‪ff‬ة بوظيف ‪ff‬ة معين ‪ff‬ة مث ‪ff‬ل التم ‪ff‬وين‪ ،‬الص ‪ff‬نع ‪ ،‬اإلدارة ‪ ،‬ال ‪ff‬بيع ‪،‬‬

‫التخزين‪...‬الخ‪ .‬وك‪f‬ذلك م‪f‬ا يس‪f‬مى تك‪f‬اليف العملي‪f‬ات ‪،‬وهي تك‪f‬اليف مرتبط‪f‬ة بالعملي‪f‬ة اإلنتاجي‪f‬ة مث‪f‬ل عملي‪f‬ة‬

‫ال ‪ff f‬تركيب‪ ،‬الص ‪ff f‬نع‪...‬الخ‪ .‬ومن اج ‪ff f‬ل ذل ‪ff f‬ك تم فعال إعتم ‪ff f‬اد التص ‪ff f‬نيف ال ‪ff f‬وظيفي لمراك ‪ff f‬ز العم ‪ff f‬ل داخ ‪ff f‬ل‬

‫المؤسسة وفقا الشكل التالي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)4‬تقسيم وظائف المؤسسة الصناعية‬

‫‪31‬‬
 ‫وظائف المؤسسة الصناعية‬

‫الوظائف األساسية‬
‫الوظائف الفرعية‬

‫المالية‬ ‫التخزين‬ ‫اإلدارة‬ ‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬

‫وهك‪ff‬ذا ظه‪ff‬ر أول تص‪ff‬نيف أعتم‪ff‬د علي‪ff‬ه لتحلي‪ff‬ل الكلف‪ff‬ات داخ‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة يتم في‪ff‬ه تقس‪ff‬يم وظ‪ff‬ائف المؤسس‪ff‬ة‬

‫على حسب أنشطتها على النحو التالي‪:‬‬

‫‪-‬الوظ‪ff‬ائف العام‪ff‬ة المش‪ff‬تركة في أنش‪ff‬طة المؤسس‪ff‬ة ‪ :‬اإلدارة ‪ ،‬التموي‪ff‬ل وغيره‪ff‬ا‪ ...‬ويرم‪ff‬ز له‪ff‬ا باألنش‪ff‬طة‬

‫‪" "A‬‬

‫‪ -‬الوظ ‪ff‬ائف العام ‪ff‬ة المش ‪ff‬تركة في ع ‪ff‬دة أنش ‪ff‬طة‪ :‬مث ‪ff‬ل تس ‪ff‬يير المس ‪ff‬تخدمين ‪،‬المب ‪ff‬اني ‪ ،‬المع ‪ff‬دات‪،‬األداءات‬

‫المرتبطة وهي األنشطة ‪.""B‬‬

‫‪ -‬الوظ‪ff f f‬ائف العام‪ff f f‬ة الخاص‪ff f f‬ة بنش‪ff f f‬اط مح‪ff f f‬دد ‪ :‬مث‪ff f f‬ل التم‪ff f f‬وين الدراس‪ff f f‬ة التقني‪ff f f‬ة‪،‬والبح‪ff f f‬وث‪ ،‬اإلنت‪ff f f‬اج ‪،‬‬

‫التوزيع ‪،‬وهي األنشطة ‪""C‬‬

‫وهكذا بعد تحديد الوظائف العامة األساسية والثانوية يتم وضع جدول خاص بتوزيع مختلف التكاليف‬

‫المنفقة فعليا خالل الدورة على مجموعة الوظائف أ ومراكزالتحليل داخل المؤسسة ‪.‬‬

‫ب) تسجيل وترتيب التكاليف غير المباشرة ‪:‬‬

‫يتم تسجيل التكاليف غيرالمباشرة حس‪f‬ب نظ‪f‬ام المحاس‪f‬بة المالي‪f‬ة (‪ ،)SCF‬اإلنتس‪f‬اب حس‪f‬ب الطبيع‪f‬ة ‪:‬‬

‫الخ ‪ff‬دمات الخارجي ‪ff‬ة حس ‪ff‬اب ‪، 61‬أعب ‪ff‬اء المس ‪ff‬تخدمين حس ‪ff‬اب ‪... ،63‬الخ ‪ .‬ويع ‪ff‬اد ترتيبه ‪ff‬ا في حس ‪ff‬ابات‬

‫‪32‬‬
‫حس‪ff‬ب توجهه‪ff‬ا أي حس‪ff‬ب الوظ‪ff‬ائف ‪ ،‬وال يتم ه‪ff‬ذا إال بع‪ff‬د تحلي‪ff‬ل مجم‪ff‬وع الحس‪ff‬ابات ال‪ff‬تي تش‪ff‬مل األعب‪ff‬اء‬

‫حسب طبيعتها ثم يتم التفرقة بين األعباء المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫وتج‪ff‬در اإلش‪ff‬ارة هن‪ff‬ا أن عملي‪ff‬ة حس‪ff‬اب التك‪ff‬اليف وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة ال تك‪ff‬ون لمنتج منفص‪ff‬ل أو لع‪ff‬دد من‬

‫المنتوج‪ff‬ات أو الس‪ff‬لع المع‪ff‬دة مس‪ff‬بقا ‪ ،‬ولكن لك‪ff‬ل الس‪ff‬لع ال‪ff‬تي يمكن أن تنتج في ف‪ff‬ترة زمني‪ff‬ة معين‪ff‬ة ‪ ،‬وإ ذا‬

‫ك‪ff‬انت الف‪ff‬ترة هي ش‪ff‬هر مثال فإنه‪ff‬ا س‪ff‬وف تتع‪ff‬ارض م‪ff‬ع تس‪ff‬جيل األعب‪ff‬اء في نظ‪ff‬ام المحاس‪ff‬بة المالي‪ff‬ة ال‪ff‬ذي‬

‫يك‪ff‬ون التس‪ff‬جيل في‪ff‬ه حس‪ff‬ب ف‪ff‬ترات مختلف‪ff‬ة ‪ ،‬له‪ff‬ذا ض‪ff‬روري إع‪ff‬ادة ت‪ff‬رتيب األعب‪ff‬اء ال‪ff‬تي ال تتغ‪ff‬ير حس‪ff‬ب‬

‫الترتيب الزمني مثل ‪ :‬الخدمات المصرفية وماشابهها حساب ‪627‬في ‪SCF‬‬

‫فنحسب المبلغ السنوي له ونقوم بقسمته على ‪ 12‬شهر ليعطينا المبلغ الشهري‪.‬‬

‫أما في حالة األعب‪f‬اء ال‪f‬تي تتغ‪f‬ير م‪f‬ع تغ‪f‬ير مس‪f‬توى النش‪f‬اط فيص‪ff‬عب تحدي‪f‬دها ‪ ،‬وله‪f‬ذا يتم تحدي‪f‬دها مس‪f‬بقا‬

‫وتعدل فيما بعد حسب الواقع للسنة المعنية( في ه‪f‬ذه الحال‪f‬ة ع‪f‬ادة م‪f‬ا يتم إس‪f‬تخدام طريق‪f‬ة التكلف‪f‬ة المتغ‪f‬يرة‬

‫للتحليل ‪ ،‬سوف نرى ذلك الحقا)‪.‬‬

‫وعليه يمكن أن نقوم بإعداد جدول لتوزيع األعباء غير المباشرة وفقا للتسلسل األتي ‪:‬‬

‫ج) جدول التوزيع لألعباء غير المباشرة ‪(.‬التوزيع األولي أو األساسي)‪:‬‬

‫ه‪ff‬و ج‪ff‬دول يحت‪ff‬وي على خان‪ff‬ات بع‪ff‬دد الوظ‪ff‬ائف أو األقس‪ff‬ام الموج‪ff‬ودة بالمؤسس‪ff‬ة ‪ ،‬وعلى طبيع‪ff‬ة‬

‫األعباء المنفقة خالل الدورة المحاسبية ‪ ،‬ويتم في‪ff‬ه توزي‪ff‬ع النفق‪f‬ات حس‪ff‬ب طبيعته‪ff‬ا على ع‪f‬دد الوظ‪ff‬ائف أو‬

‫األقس‪fff‬ام ال‪fff‬تي تحويه‪fff‬ا المؤسس‪fff‬ة بإس‪fff‬تخدام م‪fff‬ا يس‪fff‬مى بمف ‪ff‬اتيح التوزي ‪ff‬ع ‪،‬فمثال ‪ :‬أج ‪ff‬ور المس‪fff‬تخدمين يتم‬

‫توزيعها على أساس ساعات العمل في كل وظيفة أو قسم ‪ ،‬ومخصصات اإلهتالك‪f‬ات ت‪f‬وزع على أس‪f‬اس‬

‫مس‪ff‬احة البن‪ff‬اء ‪،‬وهك‪ff‬ذا يتم إس‪ff‬تخراج نس‪ff‬بة توزي‪ff‬ع ك‪ff‬ل نفق‪ff‬ة بواس‪ff‬طة ض‪ff‬رب تل‪ff‬ك النس‪ff‬بة في مبل‪ff‬غ النفق‪ff‬ة ‪،‬‬

‫وهكذا بالنسبة لألعباء األخرى‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫مثال‪:‬‬
‫األرص‪ff‬دة التالي‪ff‬ة مس‪ff‬تخرجة من م‪ff‬يزان المراجع‪ff‬ة بع‪ff‬د الج‪ff‬رد في ‪/31/12‬ن‪ 1-‬للمؤسس‪ff‬ة الص‪ff‬ناعية "‬
‫سودول"‬
‫اآلرصدة المدينة‬

‫المبالغ‬ ‫اسم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫‪240000‬‬ ‫‪..........................‬‬ ‫ح‪604/‬إلى ‪608‬‬
‫‪128000‬‬ ‫الخدمات الخارجية‬ ‫ح‪61 /‬‬
‫‪45000‬‬ ‫الخدمات الخارجية األخرى‬ ‫ح‪62 /‬‬
‫‪288000‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬ ‫ح‪63/‬‬
‫الضرائب والرسوم والمدفوعات المماثلة ‪112000‬‬ ‫ح‪64/‬‬
‫مخصص ‪ff f f f‬ات اإلهتالك ‪ff f f f‬ات والمؤون ‪ff f f f‬ات ‪256000‬‬ ‫ح‪68/‬‬
‫وخسائر القيمة‬
‫من خالل تحلي ‪ff‬ل لمختل ‪ff‬ف أنش ‪ff‬طة المؤسس ‪ff‬ة ت ‪ff‬بين وج ‪ff‬ود األقس ‪ff‬ام التالي ‪ff‬ة‪:‬اإلدارة ‪ ،‬الص ‪ff‬يانة‪ ،‬التم ‪ff‬وين ‪،‬‬
‫التحض‪ff‬ير‪ ،‬ال‪ff‬تركيب‪ ،‬التوزي‪ff‬ع‪ .‬وبع‪ff‬د تحدي‪ff‬د مف‪ff‬اتيح التوزي‪ff‬ع حس‪ff‬ب طبيع‪ff‬ة األعب‪ff‬اء ونش‪ff‬اط المؤسس‪ff‬ة ك‪ff‬ان‬
‫توزيع األعباء على الوظائف يتم وفقا للتوزيع التالي‪:‬‬
‫التوزيع‬ ‫التحض ‪ff f‬ي التركيب‬ ‫التموين‬ ‫قس‪ff f f f f f f f f f‬م الصيانة‬ ‫مبلغ التوزيع‬ ‫إسم الحساب‬ ‫رح‬
‫ر‬ ‫اإلدارة‬
‫_‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪604‬إل‬
‫ى‬
‫‪608‬‬
‫‪10%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫الخ ‪ff f f f f f f‬دمات الخارجي ‪ff f f f f f f‬ة ‪45000‬‬ ‫ح‪/‬‬
‫األخرى‬ ‫‪62‬‬
‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪288000‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬ ‫ح‪63/‬‬
‫‪60%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الض‪ff f f f f f f‬رائب والرس‪ff f f f f f f‬وم ‪112000‬‬ ‫ح‪64/‬‬
‫والمدفوعات المماثلة‬

‫‪15%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫مخصص‪ff f‬ات اإلهتالك‪ff f‬ات ‪256000‬‬ ‫ح‪68/‬‬
‫والمؤون ‪ff f f f f f‬ات وخس ‪ff f f f f f‬ائر‬
‫القيمة‬

‫‪34‬‬
 ‫بعد إستخراج نسب التوزيع نقوم اآلن بإكمال الجدول ‪ ،‬ويكون جدول توزيع النفقات بالشكل التالي‪:‬‬
‫التوزيع‬ ‫التحضير التركيب‬ ‫التموين‬ ‫مبل ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f‬غ قس ‪ff f f f f f f f f f f‬م الصيانة‬ ‫إسم الحساب‬ ‫رح‬
‫اإلدارة‬ ‫التوزيع‬
‫_‬ ‫‪72000 96000 24000‬‬ ‫‪- 48000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫‪604‬‬
‫ح‪ff f f‬تى‬
‫‪608‬‬
‫‪51200‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪- 38400 12800 25600‬‬ ‫ح‪ /‬الخدمات الخارجية ‪128000‬‬
‫‪61‬‬
‫‪4500‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫‪4500 18000‬‬ ‫الخدمات الخارجية ‪45000‬‬ ‫ح‪/‬‬
‫األخرى‬ ‫‪62‬‬
‫‪28800‬‬ ‫‪28800 57600 57600 28800 86400‬‬ ‫‪288000‬‬ ‫أعباءالمستخدمين‬ ‫ح‪/‬‬
‫‪63‬‬
‫‪67200‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪- 44800‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الضرائبوالرس ‪ff f f f f f f f f f f‬وم ‪112000‬‬ ‫ح‪/‬‬
‫والمدفوعات المماثلة‬ ‫‪64‬‬

‫‪38400‬‬ ‫‪51200 76800 38400 25600 25600‬‬ ‫مخصص ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬ات ‪256000‬‬
‫اإلهتالك ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬ات‬ ‫ح‪/‬‬
‫والمؤون ‪ff f‬ات وخس ‪ff f‬ائر‬
‫‪68‬‬
‫القيمة‬
‫‪190100‬‬ ‫‪161000‬‬ ‫‪234900 207700‬‬ ‫‪71700 203600‬‬ ‫مجموع األعباء ( التوزيع ‪1096000‬‬

‫األساسي أو األولي)‬
‫مالحظ;;ة‪ :‬مجم;;وع التوزي;;ع األساس;;ي يجب أن يس;;اوي مجم;;وع األعب;;اء حس;;ب طبيعته;;ا‪.‬في مثالن;;ا =‬

‫‪1096000‬‬

‫‪ )-2‬طريقة توزيع التكاليف غير المباشرة بطريقة األقسام‪:‬‬

‫يقص‪ff f f‬د بطريق ‪ff f‬ة األقس‪ff f f‬ام مراك‪ff f f‬ز اإلنت‪ff f f‬اج ال‪ff f f‬تي تتح‪ff f f‬د في وظ‪ff f f‬ائف المؤسس‪ff f f‬ة ( األقس‪ff f f‬ام‬

‫المتجانس ‪ff‬ة) ‪،‬وهي تع ‪ff‬بر عن مراك ‪ff‬ز عم ‪ff‬ل متجانس ‪ff‬ة في نش ‪ff‬اط عم ‪ff‬ل المؤسس ‪ff‬ة ‪،‬بحيث يتم تجمي ‪ff‬ع فيه ‪ff‬ا‬

‫عناص‪ff‬ر التك‪ff‬اليف لك‪ff‬ل وظيف‪ff‬ة في ش‪ff‬كل ج‪ff‬دول أو وثيق‪ff‬ة يتم إع‪ff‬دادها بع‪ff‬د توزي‪ff‬ع األعب‪ff‬اء حس‪ff‬ب طبيعته‪ff‬ا‬

‫‪35‬‬
‫على أقسام المؤسسة (التوزيع األولي) ‪،‬ثم تجم‪f‬ع ه‪f‬ذه األعب‪f‬اء وتحم‪f‬ل على مختل‪f‬ف ه‪f‬ذه األقس‪f‬ام بواس‪f‬طة‬

‫وحدة معينة( وحدة العمل أو وحدة القياس)‪ ،‬قد تكون وحدة اإلنتاج ذاتها ‪،‬أو حجم المبيعات وفترة العمل‬

‫‪ ،‬يسمى هذا العمل بالتوزيع الثانوي لألعباء غير المباشرة ‪.‬‬

‫على العم ‪ff‬وم يتم توزي ‪ff‬ع المص‪fff‬اريف األعب ‪ff‬اء غ ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة على مرحل ‪ff‬تين ‪ :‬األولى بواس ‪ff‬طة التوزي ‪ff‬ع‬

‫األساس ‪ff‬ي ‪،‬أي توزي ‪ff‬ع األعب ‪ff‬اء حس ‪ff‬ب طبيعته ‪ff‬ا على األقس ‪ff‬ام المس ‪ff‬اعدة واألساس ‪ff‬ية ‪ ،‬ثم بع ‪ff‬د تجمي ‪ff‬ع ه ‪ff‬ذه‬

‫األعباء توزع ثانية‪ ،‬األقسام المس‪f‬اعدة على األقس‪f‬ام األساس‪f‬ية بواس‪f‬طة مف‪f‬اتيح توزي‪f‬ع ال‪f‬تي تح‪f‬دد مس‪f‬بقا ‪،‬‬

‫ويتم بعدها تحميل تكاليف األقسام األساسية على الوحدات المنتجة بإستخدام وح‪ff‬دات قي‪ff‬اس حس‪ff‬ب طبيع‪ff‬ة‬

‫النشاط الممارس داخل هذه المراكز ‪،‬فمثال ‪ :‬في قس‪ff‬م إنت‪ff‬اج من مؤسس‪ff‬ة إلنت‪ff‬اج الط‪ff‬اوالت المتنوع‪f‬ة نج‪ff‬د‬

‫وحدات القياس الممكنة إستخدامها نظريا ‪،‬كمية اإلنتاج ‪.‬‬

‫‪ )1-2‬تحديد وحدة القياس(العمل) في المؤسسات ‪:‬‬

‫تعريفه;;ا‪ :‬هي عب ‪ff‬ارة عن الوح ‪ff‬دة ال ‪ff‬تي تمكن من تحمي ‪ff‬ل تك ‪ff‬اليف مرك ‪ff‬ز التحلي ‪ff‬ل على حس ‪ff‬ابات‬

‫تكاليف المنتجات أو‬

‫الطلبيات ‪.‬‬

‫تحديدها‪ :‬يمكن أن نميز بين طريقتين وأسلوبين لتحديد الوح‪f‬دات القياس‪f‬ية إلس‪f‬تعمالها في توزي‪f‬ع‬

‫وتحميل األعباء ‪،‬‬

‫ويمكن أن نقارن بينها كاآلتي‪:‬‬

‫الطريقة الثانية‬ ‫الطريقة األولى‬ ‫الطريقة‬ ‫البيان‬

‫نستخدم نسبة األعباء‬ ‫نستخدم وحدة العمل‬

‫عن ‪ff f‬دما يمكن قي ‪ff f‬اس الخدم ‪ff f‬ة عن ‪ff‬دما تك ‪ff‬ون وح ‪ff‬دة التحمي ‪ff‬ل‬

‫بوح ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬دات وحدة نقدية وغير مادية‬ ‫مجال اإلستعمال‬

‫‪36‬‬
 ‫مادية ‪،‬كلغ‪،‬متر‪،‬أوساعة‬

‫في أقسام البيع والتوزيع‬ ‫في أقسام الصنع عامة‬ ‫مكان اإلستعمال‬

‫كل ‪100‬دينار‬ ‫ساعة عمل مباشرة‬

‫كل ‪1000‬دينار‬ ‫ساعة عمل آلة‬ ‫نوع الوحدات‬

‫وحدةالخدمةالمقدم ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬ة (أي كل وحدة نقدية)‬

‫(وزن‪،‬حجم‪،‬مساحة‪...‬الخ)‬

‫الوحدة المصنوعة‬

‫على العم‪ff‬وم تح‪ff‬دد تكلف‪ff‬ة وح‪ff‬دة القي‪ff‬اس تبع‪ff‬ا للغ‪ff‬رض من إس‪ff‬تعمالها والمركزال‪ff‬ذي يتعل‪ff‬ق بت‪ff‬ا به‪ff‬ا ‪ ،‬وهك‪ff‬ذا‬

‫نجد قاعدتين إثناتين هما‪:‬‬

‫القاعدة األولى‪ :‬تكليف مركز التحليل‪ /‬عدد وحدات العمل المركز نفسه‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫القاعدة الثانية ‪ :‬تكاليف مركز التحليل ‪ /‬قيمة وحدة القياس المحددة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مثال‪ :‬إذ إفترضنا أن قسم الغزل التابع لمؤسسة النسيج يضم األعباء اآلتية خالل السنة‪:‬‬

‫م ‪ff f‬واد ول ‪ff f‬وازم مس ‪ff f‬تهلكة ‪20000‬دج‪ ،‬نفق ‪ff f‬ات أخ ‪ff f‬رى ‪170000‬دج ‪ ،‬أعب ‪ff f‬اء المس ‪ff f‬تخدمين‬

‫‪120000‬دج‪،‬‬

‫مخصصات لإلهتالكات والمؤونات وخسائر القيمة‪152000‬دج ‪.‬‬

‫ف‪ff‬إذا ك‪ff‬انت طبيع‪ff‬ة وح‪ff‬دة القي‪ff‬اس (العم‪ff‬ل) المح‪ff‬ددة هي الطن الواح‪ff‬د ‪ ،‬وأنتج القس‪ff‬م الم‪ff‬ذكور‬

‫‪500‬طن في‬

‫السنة ‪ ،‬فما هي تكلفة وحدة القياس لهذا القسم (قسم الغزل)؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪37‬‬
 ‫لدينا مجموع األعباء‪462000=152000+120000+12000+170000+20000 :‬‬

‫إذا تكلفة وحدة القياس‪462000/500 :‬طن وتساوي=‪924‬دج للطن ‪.‬‬

‫يكون المبلغ المحمل على مركز التحليل واألقسام التي تستفيد من الخدمة يساوي‬

‫تكلفةوحدة القياس‪x‬عدد وحدات العمل المقدمة‪.‬‬

‫‪ )1-1-2‬التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة‪(:‬األقسام المتجانسة)‬

‫تس‪ff‬تخدم المؤسس‪ff‬ة اإلنتاجي‪ff‬ة طرق‪ff‬ا متع‪ff‬ددة لتوزي‪ff‬ع مص‪ff‬روفات األقس‪ff‬ام المس‪ff‬اعدة على األقس‪ff‬ام‬

‫األساس ‪ff‬ية وتختل ‪ff‬ف من مؤسس ‪ff‬ة إلى أخ ‪ff‬رى حس ‪ff‬ب حجم نفق ‪ff‬ات األقس ‪ff‬ام المس ‪ff‬اعدة‪ ،‬ال ‪ff‬تي تخض ‪ff‬ع‬

‫للتوزي‪ff‬ع‪ ،‬وبالت‪ff‬الي تحم‪ff‬ل ه‪ff‬ذه األخ‪ff‬يرة ألعب‪ff‬اء األولى وذل‪ff‬ك حس‪ff‬ب نس‪ff‬بة إس‪ff‬تفادتها من خ‪ff‬دماتها‬

‫التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسب مئوية‪.‬وعادة ما يتم باستخدام نوعين‪ :‬توزيع بسيط‬

‫تنازلي ‪ ،‬توزيع تنازلي ‪.‬‬

‫‪.‬التوزيع التنازلي‪:‬‬

‫ت ‪ff‬بين لن ‪ff‬ا ه ‪ff‬ذه الطريق ‪ff‬ة أن األقس ‪ff‬ام المس ‪ff‬اعدة ال يقتص ‪ff‬ر دوره ‪ff‬ا في تق ‪ff‬ديم خ ‪ff‬دمات ومن ‪ff‬افع‬

‫ألقسام اإلنتاج األساسية وإ نما يمكن أن تستفيد هذه األقس‪ff‬ام من خ‪ff‬دمات بعض‪ff‬ها البعض‪ ،‬إال‬

‫أن‪ff‬ه يؤخ‪ff‬ذ عليه‪ff‬ا توزي‪ff‬ع األعب‪ff‬اء في اتج‪ff‬اه واح‪ff‬د ‪،‬أي دون األخ‪ff‬ذ بعين االعتب‪ff‬ار الخدم‪ff‬ة أو‬

‫المنفع‪ff f f‬ة بين بعض‪ff f f‬ها البعض‪.‬و حس‪ff f f‬ب ه‪ff f f‬ذه الطريق‪ff f f‬ة تق‪ff f f‬وم المؤسس‪ff f f‬ة بتوزي‪ff f f‬ع إجم‪ff f f‬الي‬

‫المصروفات على المراكز اإلنتاجية ككل وفق أسس مناسبة ‪.‬‬

‫مثال‪ :‬ك‪ff‬انت األعب‪ff‬اء غ‪f‬ير المباش‪ff‬رة خالل ال‪ff‬دورة في أح‪ff‬د المؤسس‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية تت‪ff‬وزع في‬

‫الجدول التالي‪:‬‬

‫‪38‬‬
 ‫األقسام األساسية‬ ‫األقسام المساعدة‬ ‫المجم‪ff f f f f‬وع‬ ‫األقسام‬
‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫شراء‬ ‫الطاقة‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬ ‫البيان‬

‫‪120000 90000 60000 120000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫إجم‪ff f‬الي أعب‪ff f‬اء األقس‪ff f‬ام ‪30000 438000‬‬
‫(مجموع التوزيع األولي)‬
‫توزي ‪ff f f f f f f f f f‬ع األقس ‪ff f f f f f f f f f‬ام‬
‫المس‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬اعدة على‬
‫األساسية‪:‬‬
‫‪%10‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪%10 -%100‬‬ ‫(توزيع ثانوي)‬

‫‪%20‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪100%‬‬ ‫‪-----‬‬ ‫توزيع اإلدارة‬

‫‪%20‬‬ ‫‪60%‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪100%-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-----‬‬ ‫توزيع الصيانة‬

‫‪-----‬‬ ‫توزيع الطاقة‬

‫وباإلستعانة بمفاتيح التوزي;;ع (نس;;ب التوزي;;ع) س;;وف يك;;ون ل;دينا ج;;دول توزي;;ع أعب;;اء األقس;;ام‬

‫المساعدة على على األقسام األساسية على النحو التالي‪:‬‬

‫األقسام األساسية‬ ‫األقسام المساعدة‬ ‫األقس‪ff f‬ا المجم‪ff f f f f‬وع‬

‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫شراء‬ ‫الطاقة‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬ ‫م‬
‫البيان‬
‫‪120000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪30000 438000‬‬ ‫إجم;;;;الي أعب;;;;اء األقس;;;;ام‬
‫(مجموع التوزيع األولي)‬
‫توزيع األقسام المساعدة‬
‫على األساسية(توزيع‬

‫ثانوي)‬
‫‪3000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪9000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪30000-‬‬ ‫توزيع اإلدارة‬
‫‪4200‬‬ ‫‪8400‬‬ ‫‪6300‬‬ ‫‪2100‬‬ ‫‪21000-‬‬ ‫‪-----‬‬ ‫توزيع الصيانة‬
‫‪25020‬‬ ‫‪75060‬‬ ‫‪25020‬‬ ‫‪125100‬‬ ‫‪-----‬‬ ‫‪----‬‬ ‫توزيع الطاقة‬
‫‪-‬‬
‫‪152220‬‬ ‫‪185460‬‬ ‫‪100320‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫مجم ‪ff f f f f f‬وع التوزي ‪ff f f f f f‬ع ‪438000‬‬
‫الثانوي‬

‫‪39‬‬
 ‫‪.‬التوزيع مع تبادل للخدمات بين األقسام المساعدة‪:‬‬

‫في غالبي‪ff‬ة األحي‪ff‬ان تتب‪ff‬ادل األقس‪ff‬ام فيم‪ff‬ا بينه‪ff‬ا الخ‪ff‬دمات‪ ،‬أي يس‪ff‬تفيد قس‪ff‬م مس‪ff‬اعد من نش‪ff‬اط‬

‫عمل القسم المساعد اآلخر و يستفيد هذا األخير من خدمات أو منافع القسم السابق ‪ ،‬فمثال قسم‬

‫اإلدارة في مؤسسة م‪f‬ا يس‪f‬تفيد من خدمات‪f‬ه قس‪f‬م آخره‪f‬و قس‪f‬م الص‪f‬يانة وفي نفس ال‪f‬وقت قس‪f‬م الص‪f‬يانة يفي‪f‬د‬

‫قسم اإلدارة ‪ .‬لهذا ال نقوم بتوزي‪f‬ع نفق‪f‬ات قس‪f‬م اإلدارة على األقس‪f‬ام المس‪f‬اعدة واألساس‪f‬ية إال بع‪f‬د معرف‪ff‬ة‬

‫مجم‪ff‬وع أعب‪ff‬اء اإلدارة ‪ ،‬ونفس الش‪ff‬يء بالنس‪ff‬بة لقس‪ff‬م الص‪ff‬يانة ‪ ،‬وتحدي‪ff‬د ه‪ff‬ذا العم‪ff‬ل يك‪ff‬ون وف‪ff‬ق للطريق‪ff‬ة‬

‫الجبرية أو الطريقة النظرية‪ .‬سوف نكتفي في هذا المقام بالطريقة الجبرية التي هي شائعة اإلستعمال ‪.‬‬

‫في هذه الطريقة تعتبر قيمة األقسام المستفدين من الخدمات بعضهما البعض قيم‪ff‬ة مجهول‪ff‬ة ‪ ،‬مثال قس‪ff‬م‬

‫اإلدارة قيمت ‪ff‬ه = س وقس ‪ff‬م الص ‪ff‬يانة = ع ‪ ،‬وع ‪ff‬دد وح ‪ff‬دات العم ‪ff‬ل في ك ‪ff‬ل منهم ‪ff‬ا ه ‪ff‬و ‪ ، 100‬بحيث يتم‬

‫حساب‬

‫التكاليف الخاصة بالقسم األول بالقيمة نفسها المتكونة من المجهول س وقيمة الوحدة الذي هي ‪ 100‬أي‬

‫( اإلدارة) هي ‪100‬س ومضاف لها قيمة أو مقدار الخدمات (اإلنتفاع) التي تلقاها وقسم الصيانة‬

‫كذلك ‪،‬ونفس الشيء إذا كان التبادل بين أكثر من قسمين ‪ ،‬ثالثة أو أربعة أقسام ‪ ،‬وبذلك تكون لدينا‬

‫معادلتين لكل قسم ‪ :‬اإلدارة = القيمة الموزعة في التوزيع األولي‪ +‬النسبة المستفاد منها ‪x‬‬

‫ع‪......‬المعادلة األولى‪.‬‬

‫الص‪ff f‬يانة= القيم‪ff f‬ة الموزع‪ff f‬ة في التوزي‪ff f‬ع األولي‪ +‬النس‪ff f‬بة المس‪ff f‬تفاد منه‪ff f‬ا ‪ x‬س‪ .....‬المعادل‪ff f‬ة‬

‫الثانية‪.‬‬

‫‪40‬‬
‫وبحل المعادلتين نحصل على قيمة قسم اإلدارة والصيانة‪ ،‬ثم نقوم بإعداد الجدول ونجمع في‪ff‬ه التك‪ff‬اليف‬

‫على حسب الحالة ‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫في أحد المؤسسات الصناعية أعطي ملخص جدول توزيع التكاليف غير المباشرة كما يلي‪:‬‬

‫أقسام أساسية‬ ‫المجم ‪ff f f f f f f f‬وع أقسام مساعدة‬ ‫األقسام‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬ ‫البيان‬
‫‪62700‬‬ ‫‪12600‬‬ ‫‪69000‬‬ ‫‪36300 3900‬‬ ‫‪3330‬‬ ‫مجم ‪ff f f f f f f‬وع التوزي ‪ff f f f f f f‬ع‬
‫األولي‬
‫‪20%‬‬
‫‪40%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪100%-‬‬ ‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪20%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪100-‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫توزيع اإلدارة‬
‫توزيع الصيانة‬
‫المطلوب ‪ -:‬إعداد جدول توزيع التكاليف غير المباشرة ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫يالح‪ff‬ظ من خالل الج‪ff‬دول وج‪ff‬ود توزي‪ff‬ع تب‪ff‬ادلي بين قس‪ff‬م اإلدارة والص‪ff‬يانة ‪ .‬إذا طبقن‪ff‬ا الطريق‪ff‬ة الجبري‪ff‬ة‬

‫سوف نجعل من قسم اإلدارة قيمة مجهولة ونعوضها بالقيمة س ‪،‬وقسم الصيانة بقيم‪ff‬ة مجهول‪ff‬ة ع‪،‬وهك‪ff‬ذا‬

‫فمجم ‪ff f‬وع وح ‪ff f‬دات العم ‪ff f‬ل لقس ‪ff f‬م اإلدارة = مبل ‪ff f‬غ توزي ‪ff f‬ع األعب ‪ff f‬اء األولي للقس ‪ff f‬م ‪ +‬مايتحمل ‪ff f‬ه من القس ‪ff f‬م‬

‫اآلخر‪.‬ويكون لدينا‪:‬‬

‫س= ‪0,1 +39000‬ع‪)1(..........‬‬

‫ع= ‪ 0,2+36300‬س‪)2(.........‬‬

‫وبالتعويض المعادلة الثانية في األولى ينتج لدينا‪:‬‬

‫‪41‬‬
 ‫س= ‪ 0,02+3630 +39000‬س‪،‬‬ ‫س= ‪ 0,2+36300(0,1+39000‬س)‬

‫ومنه س=‪42630/0,98‬‬

‫س= ‪ ،43500‬وبالتعويض هذه القيمة في المعادلة الثانية ينتج لدينا ‪ ،‬ع= ‪45000‬‬

‫ه‪ff‬ذين المبلغين هم‪ff‬ا الل‪ff‬ذان يوزع‪ff‬ا على األقس‪ff‬ام حس‪ff‬ب النس‪ff‬ب المعط‪ff‬اة في الج‪ff‬دول الس‪ff‬ابق ونحص‪ff‬ل على‬

‫الجدول التالي‪:‬‬

‫أقسام أساسية‬ ‫المجم ‪ff f f f f f f f f f f‬وع أقسام مساعدة‬ ‫األقسام‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫الموزع‬ ‫البيان‬
‫‪62700 126000‬‬ ‫‪69000‬‬ ‫‪36300‬‬ ‫‪3900‬‬ ‫‪3330‬‬ ‫مجم‪ff f f f f f f f‬وع التوزي‪ff f f f f f f f‬ع‬
‫األولي‬
‫‪8700‬‬ ‫‪17400‬‬ ‫‪8700‬‬ ‫‪8700‬‬ ‫‪43500-‬‬ ‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪9000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪13500‬‬ ‫‪45000-‬‬ ‫‪4500‬‬ ‫توزيع اإلدارة‬
‫توزيع الصيانة‬
‫‪80400 161400‬‬ ‫‪91200‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪333000‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬

‫مالحظة‪ :‬عملية إستغالل األقسام المساعدة لخدمات بعضها البعض ال تقتص‪ff‬ر عليه‪ff‬ا فق‪f‬ط ‪ ،‬ب‪ff‬ل يمكن‬

‫أن تكون هناك توزيع تبادلي ما بين األقسام األساسية فيما بينها ‪ ،‬وعليه س‪ff‬وف نض‪ff‬طر لحس‪ff‬اب التوزي‪ff‬ع‬

‫التب‪ff‬ادلي بين هات‪ff‬ه األقس‪ff‬ام ‪ ،‬وذل‪ff‬ك بع‪ff‬دما نق‪ff‬وم ب‪ff‬التوزيع الث‪ff‬انوي ‪ ،‬فمثال‪ :‬ل‪ff‬و إفترض‪ff‬نا أن هن‪ff‬اك توزي‪ff‬ع‬

‫تبادلي بين قسم التموين واإلنتاج في المثال السابق كما يلي‪ :‬يستفيد قسم اإلنتاج من خدمات قسم التموين‬

‫بنس‪ff‬بة ‪ ، % 10‬بينم‪ff‬ا يس‪ff‬تفيد قس‪ff‬م التم‪ff‬وين ك‪ff‬ذلك بنس‪ff‬بة‪.%15‬فإنن‪ff‬ا نق‪ff‬وم باس‪ff‬تخدام نفس المب‪ff‬دأ للحص‪ff‬ول‬

‫على قيمة كل منهما ‪ ،‬وهذا وفقا لما يلي‪:‬‬

‫نرمز لقسم التموين بالرمز ‪:‬س‪ ،‬ولقسم اإلنتاج بالرمز‪:‬ع‪ ،‬فإنه يصبح لدينا‪:‬‬
‫‪42‬‬
 ‫س=‪ 0,15 +91200‬ع‪.)1(......‬‬

‫ع= ‪0,1+162400‬س ‪.)2(.....‬‬

‫وبحل هاتين المعدلتين يصبح لدينا ‪ :‬س= ‪ 117319,8‬وع= ‪.174131,98‬‬

‫نق‪ff‬وم بض ‪ff‬رب مبل ‪ff‬غ ‪ (117319,8‬الخ ‪ff‬اص ب ‪ff‬التموين) في نس ‪ff‬بة ‪ %10‬لتص ‪ff‬بح القيم ‪ff‬ة = ‪،17413,198‬‬

‫تطرح من مبلغ قسم التموين ويضاف إلى قسم اإلنتاج ‪ ،‬ليكون المبلغ الحقيقي لقس‪f‬م التم‪f‬وين ال‪f‬ذي يظه‪f‬ر‬

‫في الجدول هو‪. 105587,82 :‬‬

‫كما نقوم بضرب ‪ 174131,98‬في ‪،%15‬تصبح القيمة= ‪ ،26119,797‬يطرح من مبلغ قسم اإلنت‪ff‬اج‬
‫ويضاف إلى قسم التموين‪ ،‬ليكون ل‪f‬دينا المبل‪f‬غ النه‪f‬ائ لقس‪f‬م اإلنت‪f‬اج ه‪f‬و‪ (. 147012,98 :‬أنظ‪f‬ر الج‪f‬دول‬
‫التالي)‪.‬‬
‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫القسم‬
‫‪161400‬‬ ‫‪91200‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬
‫‪11731,98 +‬‬ ‫‪11731,98 -‬‬ ‫توزيع تبادلي‪ :‬التموين‬
‫‪26119,797 -‬‬ ‫‪26119,797 +‬‬ ‫اإلنتاج‬
‫‪147012,98‬‬ ‫مجموع التوزيع الثاني بعد التوزيع التبادلي ‪105587,82‬‬

‫‪ ) 2-1-2‬تحميل األعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة القياس(العمل)‪:‬‬

‫بع‪ff‬د اإلنته‪ff‬اء من إع‪ff‬داد التوزي‪ff‬ع الث‪ff‬انوي بين األقس‪ff‬ام والتوزي‪ff‬ع التب‪ff‬ادلي ‪ ،‬يص‪ff‬بح ل‪ff‬دينا ج‪ff‬دول نه‪ff‬ائي‬

‫يشمل جميع تكاليف األقسام األساسية ‪ ،‬فإذا كانت هذه التكاليف غير مش‪ff‬تركة في وح‪ff‬دات اإلنت‪ff‬اج ‪ ،‬ك‪ff‬أن‬

‫نتعامل في المؤسسة بمنتجات واحدة أو س‪ff‬لع واح‪ff‬دة ‪،‬فتحم‪ff‬ل األعب‪ff‬اء على حس‪ff‬ب ك‪ff‬ل مرحل‪ff‬ة من مراح‪ff‬ل‬

‫حس‪f‬اب التك‪f‬اليف دفع‪f‬ة واح‪f‬دة ‪،‬مثال ‪ :‬قس‪f‬م التم‪f‬وين(الش‪f‬راء) ‪ :‬يحت‪f‬وي على مبل‪f‬غ ‪15000‬دج ‪ ،‬المؤسس‪f‬ة‬

‫تتعام‪ff‬ل بن‪ff‬وع واح‪ff‬د من الم‪ff‬واد األولي‪ff‬ة في ص‪ff‬ناعة المنت‪ff‬وج ‪ ،‬وثمن ش‪ff‬راء ه‪ff‬ذه الم‪ff‬واد ه‪ff‬و ‪80000‬دج‪،‬‬

‫وكانت المصاريف المباشرة = ‪5000‬دج‪،‬‬

‫‪43‬‬
 ‫كلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصاريف الشراء (المباشرة وغير المباشرة )‬

‫= ‪ ،15000 +50000+5000‬وتساوي =‪70000‬دج‪.‬‬

‫أم‪ff‬ا إذا ك‪ff‬انت تك‪ff‬اليف األقس‪ff‬ام مش‪ff‬تركة في ع‪ff‬دة وح‪ff‬دات إنتاجي‪ff‬ة ‪،‬فإن‪ff‬ه يص‪ff‬بح من الض‪ff‬روري إختي‪ff‬ار‬

‫وح ‪ff‬دات قي ‪ff‬اس تتناس ‪ff‬ب م ‪ff‬ع نش ‪ff‬اط عم ‪ff‬ل ك ‪ff‬ل قس ‪ff‬م والتحمي ‪ff‬ل بواس ‪ff‬طتها تك ‪ff‬اليف ك ‪ff‬ل قس ‪ff‬م على الوح ‪ff‬دات‬

‫اإلنتاجي‪ff f f‬ة ‪ ،‬فمثال ‪ :‬إذا أخ‪ff f f‬ذنا قس‪ff f f‬م اإلنت‪ff f f‬اج ‪ ،‬وال‪ff f f‬ذي يحت‪ff f f‬وي على مبل‪ff f f‬غ ‪88000‬دج كتكلف‪ff f f‬ة نهائي‪ff f f‬ة‬

‫ل‪fff‬ه‪،‬ولنف ‪ff‬ترض أن طبيع‪fff‬ة وح‪fff‬دة القي‪fff‬اس المخت‪fff‬ارة له‪fff‬ذا القس‪fff‬م هي وح ‪ff‬دات منتج ‪ff‬ة و لتكن ‪1000‬وح‪fff‬دة‬

‫منتج‪ff‬ة ‪ ،‬حيث أنتجت المؤسس‪ff‬ة ن‪ff‬وعين من المنتج‪ff‬ات هم‪ff‬ا ‪ X :‬و‪،Y‬وك‪ff‬ان ع‪ff‬ددهما على الت‪ff‬والي ‪600 :‬‬

‫وح‪ff f f‬دة‪ 400 ،‬وح‪ff f f‬دة‪ ،‬تطلب ‪ 45000X‬دين‪ff f f‬ار تكلف‪ff f f‬ة م‪ff f f‬واد أولي‪ff f f‬ة مس‪ff f f‬تهلكة ‪ ،‬و‪34000‬ي‪ff f f‬د عامل‪ff f f‬ة‬

‫مباشرة ‪،‬وتطلب‪Y35000‬دينار تكلفة مواد أولية مستهلكةو ‪25000‬دينار يد عاملة مباشرة ‪.‬‬

‫إذا عند حساب كلفة اإلنتاج ‪ ،‬يجب تحدي‪f‬د كلف‪f‬ة وح‪f‬دة القي‪f‬اس لقس‪f‬م اإلنت‪f‬اج ‪ ،‬ثم حس‪f‬اب كلف‪f‬ة إنت‪f‬اج ك‪f‬ل‬

‫منتج على حدي‬

‫كما يلي‪:‬‬

‫كلفة وحدة القياس لقسم اإلنتاج = ‪=88000/1000‬وتساوي‪88:‬دينار ‪ .‬وعليه فإن ‪:‬‬

‫كلفة إنتاج المنتج ‪X‬هي‪. 131800=)600x 88 ( +34000+45000 :‬‬
‫كلفة إنتاج المنتج ‪Y‬هي‪.95200=)400x88 (+25000 +35000 :‬‬

‫خالصة‪:‬‬

‫تعتبر طريقة التكلفة الحقيقية الكاملة من أحسن الطرق إلدخال مجموع األعباء في س‪f‬عر التكلف‪f‬ة ‪ ،‬حيث‬

‫تستخدم طرق متعددة لتوزيع مصاريف األقسام المساعدة على الرئيسية‪ ،‬منها طريقة األقسام المتجانسة‬

‫التي تعد من أدق الطرق ألنها تحقق‪ - :‬التحقيق العادل للتكاليف الثانوية على جميع المراكز المستفيدة‪.‬‬

‫تحدد الكلفة الحقيقية لنشاط كل قسم ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪44‬‬
 ‫إمكانية إقامة نظام سليم للرقابة داخل المؤسسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫غير أن له‪f‬ذه الطريق‪f‬ة عيوبه‪f‬ا ‪ ،‬بحيث يجب إنتظ‪f‬ار إنته‪f‬اء ال‪f‬دورة اإلس‪f‬تغاللية لحس‪f‬اب األعب‪f‬اء الكامل‪f‬ة ‪،‬‬

‫كم ‪ff‬ا أنه ‪ff‬ا ال تأخ ‪ff‬ذ بعين االعتب ‪ff‬ار تغ ‪ff‬يرات مس ‪ff‬توى النش ‪ff‬اط‪ ،‬كم ‪ff‬ا أنه ‪ff‬ا طويل ‪ff‬ة الحس ‪ff‬ابات ‪،‬بينم ‪ff‬ا المس ‪ff‬ير‬

‫وص‪ff‬احب الق‪ff‬رار يطلب دائم‪ff‬ا معلوم‪ff‬ات ح‪ff‬ول التك‪ff‬اليف وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة من أج‪ff‬ل تحدي‪ff‬د مثال س‪ff‬عر ال‪ff‬بيع‪،‬‬

‫وح‪ff f‬دات اإلنت‪ff f‬اج‪ ،‬وغيره‪ff f‬ا من الق‪ff f‬رارات اإلس‪ff f‬ترايجية‪ .‬ومن أج‪ff f‬ل الوق‪ff f‬وف عن‪ff f‬د ه‪ff f‬ذه النق‪ff f‬ائص فيمكن‬

‫إستخدام طرق أخرى مثل طريقة الكلفة المتغيرة أوطريقة التكلفة المعيارية ‪.‬‬

‫الفصل الثالث‬
‫طرق تقييم وقياس المخزونات‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تعت‪ff‬بر وظيف‪f‬ة التخ‪ff‬زين وظيف‪f‬ة مكمل‪ff‬ة رغم أنه‪ff‬ا مرتبط‪ff‬ة بمص‪ff‬الح و وظ‪ff‬ائف أخ‪ff‬رى كاإلنت‪ff‬اج ‪ .‬غ‪f‬ير‬

‫أنها تكتسي أهمية خاصة إلرتباطها بجوانب متعددة ‪ ،‬حيث أن حساب األعباء والتك‪f‬اليف ال‪f‬تي ت‪f‬دخل في‬

‫حس‪ff‬اب التكلف‪f‬ة للمنتوج‪ff‬ات يجب أن تم‪ff‬ر بعملي‪ff‬ة ت‪ff‬رتيب المخزون‪ff‬ات ال‪ff‬تي ت‪ff‬دخل في تك‪ff‬وين المنتوج‪ff‬ات ‪،‬‬

‫وعملي‪ff f‬ة ال‪ff f‬ترتيب والمراقب‪ff f‬ة والمتابع‪ff f‬ة س‪ff f‬وف تك‪ff f‬ون بتس‪ff f‬جيل ك‪ff f‬ل حرك‪ff f‬ة المحزون‪ff f‬ات بالكمي‪ff f‬ة والقيم‪ff f‬ة‬

‫وبالشكل الذي يسمح بتحديد الجزء الذي يحسب ضمن التك‪ff‬اليف وس‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة ونظ‪ff‬را لوج‪ff‬ود مخزون‪ff‬ات‬

‫لإلس ‪ff f‬تعمال في اإلنت ‪ff f‬اج وأخ ‪ff f‬رى لل ‪ff f‬بيع ‪ ،‬فيجب حس ‪ff f‬اب التكلف ‪ff f‬ة للمخزون ‪ff f‬ات س ‪ff f‬واء عن ‪ff f‬د خروجه ‪ff f‬ا أو‬

‫دخولها‪،‬ويتطلب هذا متابعة وتقييم وقي‪f‬اس المخزن‪f‬ات بص‪ff‬فة مس‪f‬تمرة و بط‪f‬رق متع‪f‬ددة ‪ ،‬له‪f‬ذا ف‪ff‬إن قي‪f‬اس‬

‫المخزونات له أهميت‪f‬ه الخاص‪ff‬ة لت‪f‬أثيره على نتيج‪f‬ة المؤسس‪f‬ة عن‪f‬د إج‪f‬راء مقابل‪f‬ة إي‪f‬رادات الف‪f‬ترة بتكاليفه‪f‬ا‬

‫وألن اإليراد يسجل عند البيع وهذا وهذا يتطلب توزيع التكلفة بين فترات بي‪f‬ع البض‪ff‬اعة لض‪ff‬مان س‪f‬المة‬

‫ودقة عملية المقابلة‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ -1‬دوافع التخزين وأهميته‪:‬‬

‫يجب تحديد مستوى التخزين من حيث الكمية المحتفظ بتا بصفة دائمة والمتمثل‪ff‬ة في المخ‪ff‬زون اآللي‬

‫الذي من الضروري أن تتعداه المؤسسة ‪ ،‬بغرض عدم تخزين كميات تفوق طاقته‪ff‬ا ق‪ff‬د ت‪ff‬ؤدي إلى تجمي‪ff‬د‬

‫جزء من رأس المال ‪ ،‬كما تقليل الكمية قد يؤدي إلى تعطيل العملية اإلنتاجية وعملية البيع ‪.‬‬

‫‪ ) 1-1‬إعتبارات تحديد سياسة التخزين ‪:‬‬

‫وهناك إعتبارات يجب مراعاتها عند تحيد سياسة التخزين وهي‪:‬‬

‫قابلية المخزونات للتلف نتيجة طول المدة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫طاقة التخزين التي تتوفر عليها المؤسسة‬ ‫‪-‬‬

‫طول فترة اإلنتاج ‪ ،‬فإذا كانت الفترة طويلة يجب تخزين كميات كبيرة والعكس صحيح‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تأمين المؤسسة من تقلبات األسعار وإ رتفاعها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫كفاية رأس المال العامل الالزم لتمويل كلفة اإلحتفاظ بالمخزون‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫توافر الخامات طول العام ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ )2-1‬فوائد التخزين‪:‬‬

‫من فوائد التخزين يمكن ذكر ‪:‬‬

‫الرقابة المستمرة من خالل المقارنة للموجودات فعال بالمخازن مع أرصدة الدفاتر ‪،‬‬ ‫‪-‬‬

‫ومعرفة أسباب الخالف في نفس الوقت‪.‬‬

‫إمكانية تحديد مخزون اآلمان ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إكتشاف مواد عديمة اإلستعمال ‪ ،‬وبذلك يمكن التخلص منها بسرعة‬ ‫‪-‬‬

‫تقدير التلف العادي وتحميله إلى المنتج ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -2‬أهمية الربط بين اإلنتاج والتخزين والبيع‪:‬‬

‫‪46‬‬
 ‫تحدد العالقة بين اإلنتاج والتخزين والبيع حسب إدارة المؤسسة حسب اآلتي‪:‬‬

‫توافر مقدار ثابت من المخزون‬ ‫‪-‬‬

‫إستقرار اإلنتاج عند نقطة معينة‬ ‫‪-‬‬

‫الوفاء باحتياجات البيع‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مثال ‪ :‬في مايلي بيانات تقديرية عن المبيعات واإلنتاج والمخزون ‪ ،‬وذلك خالل الربع األول من السنة‬

‫الحالية كما يلي‪:‬‬

‫مخزون المنتجات التامة في ‪/1/1‬هو ‪500‬وحدة‪ ،‬المبيعات في شهر جانفي ‪400‬وحدة ‪ ،‬فيفري‬

‫‪ 300‬وحدة‪ ،‬مارس‬

‫‪ 500‬وحدة ‪ ،‬آفريل ‪ 700‬وحدة‪.‬‬

‫المطلوب‪ - :‬حساب كمية اإلنتاج الالزمة في كل شهر حسب الحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ )1‬المؤسسة تريد اإلحتفاظ بمقدار ثابت من المخزون في نهاية كل شهر قدره ‪500‬وحدة‪.‬‬

‫‪ )2‬إستقرار اإلنتاج عند ‪ 600‬وحدة ‪.‬‬

‫‪ )3‬وجود مخزون نهائي كل شهر يكفي لتغطية مبيعات الشهر الموالي‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬

‫سوف نضع جدول يشمل القاعدة التالية‪:‬‬

‫مخزون البداية ‪ +‬المدخالت(وحدات اإلنتاج)‪ -‬المخرجات(وحدات مباعة) = المخزون النهائي‬

‫مخ ‪ff f f f f f f f f f f f‬زون‬ ‫المبيعات‬ ‫مخ ‪ff f f f f f f f f f f f f f‬زون اإلنتاج‬ ‫األشهر‬ ‫الحاالت‬
‫نهائي‬ ‫البداية‬
‫‪500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪500‬‬ ‫جانفي‬
‫‪500‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫فيفري‬ ‫‪1‬‬
‫‪500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مارس‬
‫‪700‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪500‬‬ ‫جانفي‬
‫‪47‬‬
 ‫‪1000‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪700‬‬ ‫فيفري‬ ‫‪2‬‬
‫‪1100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مارس‬
‫‪300‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪500‬‬ ‫جانفي‬
‫‪500‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪300‬‬ ‫فيفري‬ ‫‪3‬‬
‫‪700‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مارس‬

‫‪ -3‬نظام تسيير وتقييم المخزون في المؤسسة ‪:‬‬

‫تظهر المخزونات كإحدى عناصر الميزانية وكأصل من من أصولها‪ ،‬كما تظهر المبيعات من السلع‬

‫والخدمات والمنتجات وتكاليفها في ج‪f‬دول النت‪f‬ائج‪ ،‬ولتحدي‪f‬د ه‪f‬ذه التك‪f‬اليف تلج‪f‬أ إدارة المؤسس‪f‬ة إلى تنظيم‬

‫لحسابات المخزون يمكن من معرفة كمية المخزونات وأس‪f‬عارها بص‪f‬فة دائم‪f‬ة وح‪f‬تى خالل نهاي‪f‬ة ال‪f‬دورة‬

‫المحاسبية ‪ ،‬واألسلوب المتبع عادة في المؤسسات لمراقب‪f‬ة الكمي‪f‬ة الداخل‪f‬ة والخارج‪f‬ة من المخ‪f‬ازن يش‪f‬مل‬

‫ثالثة خطوات‪:‬‬

‫تحديد كمية المخزونات ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إختيار السعر المناسب إلجراء التقييم ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إستخدام الكميات واألسعار لتحديد قيمة عناصر المخزون ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إن ع‪ff f‬دم الدق‪ff f‬ة في أي خط‪ff f‬وة س‪ff f‬يؤدي إلى الحص‪ff f‬ول على مخ‪ff f‬زون أق‪ff f‬ل أو أك‪ff f‬بر من قيمت‪ff f‬ه ‪ ،‬وفي‬

‫الحالتين ستظهر القوائم المالية نتائج غير دقيقة ‪.‬‬

‫على العموم يمكن تحديد نظ‪f‬امين أو أس‪f‬لوبين لتحدي‪f‬د ومراقب‪f‬ة المحزون‪f‬ات داخ‪f‬ل المؤسس‪f‬ة هم‪f‬ا ‪ :‬أس‪f‬لوب‬

‫الجرد الدوري أو مايسمى بأسلوب الجر المستمر ‪.‬‬

‫‪ ) 1-3‬أسلوب الجرد المستمر ‪:‬‬

‫‪48‬‬
‫ه‪ff‬و نظ‪ff‬ام متب‪ff‬ع في المؤسس‪ff‬ات ال‪ff‬تي تتم‪ff‬يز مبيعاته‪ff‬ا بتكلف‪ff‬ة مرتفع‪ff‬ة نس‪ff‬بيا ويك‪ff‬ون ع‪ff‬دد العملي‪ff‬ات‬

‫الخاصة ب‪f‬البيع مح‪f‬دود ‪ .‬وعلي‪f‬ه من الس‪f‬هل التع‪f‬رف على تكلف‪f‬ة ك‪f‬ل عنص‪ff‬ر مب‪f‬اع ‪ ،‬مث‪f‬ل المؤسس‪f‬ات ال‪f‬تي‬

‫ت‪ff‬بيع األجه‪ff‬زة اإللكتروني‪ff‬ة والكهرومنزلي‪ff‬ة أو الس‪ff‬يارت ‪ ،‬حيث يمكن تس‪ff‬جيل تكلف‪ff‬ة الس‪ff‬لعة المباع‪ff‬ة لك‪ff‬ل‬

‫عملية بيع يوميا ‪.‬‬

‫‪ )2-3‬أسلوب الجرد الدوري‪:‬‬

‫ه‪ff‬و نظ‪ff‬ام أك‪ff‬ثر ت‪ff‬داوال ‪ ،‬إذ يناس‪ff‬ب المؤسس‪ff‬ات ال‪ff‬تي ت‪ff‬بيع بض‪ff‬ائع متنوع‪ff‬ة ومتع‪ff‬ددة كم‪ff‬ا يك‪ff‬ون س‪ff‬عر‬

‫الوح ‪ff‬دة فيه ‪ff‬ا لتحدي ‪ff‬د منخفض ‪ff‬ا ‪ ،‬وه ‪ff‬ذه حال ‪ff‬ة مس ‪ff‬احات ل ‪ff‬بيع الم ‪ff‬واد الغذائي ‪ff‬ة والص ‪ff‬يدليات مثال‪ ،‬فق ‪ff‬د ت ‪ff‬بيع‬

‫المؤسس ‪ff‬ة لزي ‪ff‬ون واح ‪ff‬د ع ‪ff‬دة أن ‪ff‬واع من البض ‪ff‬ائع ‪،‬وبإعتب ‪ff‬ار ه ‪ff‬ذه العملي ‪ff‬ة تتك ‪ff‬رر ع ‪ff‬دة م ‪ff‬رات في الي ‪ff‬وم‬

‫الواح‪ff‬د ‪ ،‬فمن غ‪ff‬ير المعق‪ff‬ول أن نرج‪ff‬ع للس‪ff‬جالت في ك‪ff‬ل م‪ff‬رة ومعرف‪ff‬ة تكلف‪ff‬ة ك‪ff‬ل وح‪ff‬دة مباع‪ff‬ة وإ ض‪ff‬افتها‬

‫للوح‪ff‬دات المباع‪ff‬ة من قب‪ff‬ل ‪ .‬له‪ff‬ذا ينتظ‪ff‬ر ح‪ff‬تى نهاي‪ff‬ة ال‪ff‬دورة المحاس‪ff‬بية لتحدي‪ff‬د تكلف‪ff‬ة البض‪ff‬اعة المباع‪ff‬ة‪.‬‬

‫سوف نقوم بدراسة النظامين الحقا عند دراسة طرق تقييم حركة المخزونات ‪.‬‬

‫‪ -4‬طرق تقييم الكميات الداخلة والخارجة من المخازن ‪( :‬حسب ‪)SCF‬‬

‫إن األس‪ff‬لوب المتب‪ff‬ع ع‪ff‬ادة من ط‪ff‬رف المؤسس‪ff‬ات في مراقب‪ff‬ة حرك‪ff‬ة المحزون‪ff‬ات ه‪ff‬و عب‪ff‬ارة عن تنظيم‬
‫لحس ‪ff‬ابات المخزون ‪ff‬ات ‪ ،‬بحيث يمكن من معرف ‪ff‬ة كمي ‪ff‬ات المخزون ‪ff‬ات وقيامه ‪ff‬ا بص ‪ff‬فة دائم ‪ff‬ة وح ‪ff‬تى خالل‬
‫ال ‪ff‬دورة اإلس ‪ff‬تثمارية ‪ ،‬أين يمكن الحص ‪ff‬ول على المخ ‪ff‬زون المتبقي في نهاي ‪ff‬ة أي ف ‪ff‬ترة بالكمي ‪ff‬ة وبالقيم ‪ff‬ة‬
‫وهذا بإستخدام القاعدة البسيطة التالية‪:‬‬
‫المخزون النهائي= مخزون أول مدة ‪ +‬المدخالت – المخرجات‬

‫وإ ستعمال ه‪f‬ذه القاع‪f‬دة ض‪ff‬روري أن يتض‪ff‬من أساس‪f‬ا إختي‪f‬ار القيم واألس‪f‬عار وذل‪f‬ك بغ‪f‬رض إس‪f‬تعمالها في‬

‫تقييم كل من اإلدخاالت واإلخراج‪f‬ات مهم‪f‬ا ك‪f‬ان نوعه‪f‬ا‪ :‬س‪f‬لع‪ ،‬منتج‪f‬ات نهائي‪f‬ة ‪...‬الخ‪ .‬ويج‪f‬ري ه‪f‬ذا وفق‪f‬ا‬

‫‪49‬‬
‫لمراح ‪ff‬ل دورة المخ ‪ff‬زون ‪،‬س ‪ff‬وف نعتم ‪ff‬د في ه ‪ff‬ذا العم ‪ff‬ل على قواع ‪ff‬د التق ‪ff‬ييم المعتم ‪ff‬دة من قب ‪ff‬ل المع ‪ff‬ايير‬

‫المحاسبية ونظام المحاسبة المالية ( ‪. )SCF‬‬

‫‪ )1-4‬قواعد تقييم المدخالت ‪:‬‬

‫‪ )1-1-4‬المدخالت من المشتريات ‪:‬‬

‫تس‪ff‬جل الم‪ff‬دخالت من المش‪ff‬تريات عن‪ff‬د بداي‪ff‬ة دورة المخ‪ff‬زون بتكلف‪ff‬ة ش‪ff‬رائها ‪ ،‬س‪ff‬واء تعل‪ff‬ق األم‪ff‬ر‬

‫بالبضائع المشترات‪ ،‬المواد األولية واللوازم أو التموينات األخرى‪ ،‬حيث‪:‬‬

‫كلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬المصاريف الملحة بالشراء – التخفيضات‬

‫‪ -‬يتض‪ff‬من ثمن الش‪ff‬راء الس‪ff‬عر الص‪ff‬افي الم‪ff‬دفوع للب‪ff‬ائع ‪ ،‬أي ال تخ‪ff‬ل التخفيض‪ff‬ات التجاري‪ff‬ة في‬

‫تركيبة تكلفة الشراء ‪ ،‬بإعتبار المشتري ال يتحملها وال يدفعها ‪.‬‬

‫‪ -‬وتشمل مصاريف الشراء مل النفقات التي يتحملها المشتري بصفة نهائية إليصال المش‪ff‬تريات‬

‫إلى مخازنه‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫أشترت أحد المؤسسات الصناعية مواد أولية بتاريخ ‪ ، 2013 / 1/03‬حيث إحت‪f‬وت الف‪f‬اتورة الخاص‪f‬ة‬

‫بهذه المشتريات المعلومات التالي‪f‬ة ‪ :‬الكمي‪f‬ة المش‪f‬ترات ‪ 600‬وح‪f‬دة ‪ ،‬س‪f‬عر الوح‪f‬دة ‪1260‬دج‪ ،‬مص‪ff‬اريف‬

‫النقل ‪15000‬دج‪ ،‬التأمين‪9000‬دج‬

‫‪ TVA7200‬دج ‪/،‬رس ‪ff f‬وم جمركي ‪ff f‬ة‪18000 ،‬دج‪ ،‬رس ‪ff f‬وم غ ‪ff f‬ير قابل ‪ff f‬ة لإلس ‪ff f‬ترجاع ‪4800‬دج‪ ،‬تخفيض‬

‫تجاري ‪7200‬دج‪.‬‬

‫المطلوب ‪ :‬حساب تكلفة شراء المواد األولية اللقيمة وبالكمية؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫كلفة الوحدة‬ ‫الكمية‬ ‫البيان‬

‫‪50‬‬
 ‫‪756000‬‬ ‫‪1260‬‬ ‫‪600‬‬ ‫ثمن الشراء‪.............................‬‬
‫‪+‬مصاريف الشراء‪:‬‬
‫‪15000‬‬ ‫النقل‪................................‬‬
‫‪18000‬‬ ‫التأمين ‪.............................‬‬
‫‪9000‬‬ ‫الرسوم الجمركية ‪...................‬‬
‫‪4800‬‬ ‫رسوم غير مسترجعة ‪..............‬‬
‫‪-7200‬‬ ‫‪ -‬التخفيضات التجارية‪...............‬‬
‫‪795600‬‬ ‫‪1326‬‬ ‫‪600‬‬ ‫المجموع ‪ (:‬كلفة الشراء )‬
‫مالحظات ‪ :‬الكمية ‪ x‬تكلفة الوحدة= القيمة‬

‫‪ =795600‬المجموع الجبري للقيمة‪.‬‬

‫‪ TVA‬ال يحسب في كلفة الشراء ‪.‬‬

‫‪ )2-1-4‬المدخالت من المنتجات ‪:‬‬

‫تقيم مختل‪ff f‬ف أن‪ff f‬واع المنتج‪ff f‬ات الداخل‪ff f‬ة إلى مخ‪ff f‬ازن المؤسس‪ff f‬ة بتكلف‪ff f‬ة اإلنت‪ff f‬اج ‪ ،‬أي أنه‪ff f‬ا تس‪ff f‬جل في‬

‫حس ‪ff‬اباتها بالمب ‪ff‬الغ ال ‪ff‬تي تحملته ‪ff‬ا من التك ‪ff‬اليف ‪ ،‬إنطالق ‪ff‬ا من بداي ‪ff‬ة إنتاجه ‪ff‬ا إلى المرحل ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي بلغته ‪ff‬ا من‬

‫التحوي ‪ff‬ل أو اإلنت ‪ff‬اج ‪ .‬وفي بعض الح ‪ff‬االت يص ‪ff‬عب معرف ‪ff‬ة كلف ‪ff‬ة اإلنت ‪ff‬اج وفي ه ‪ff‬ذه الحال ‪ff‬ة تعت ‪ff‬بر التكلف ‪ff‬ة‬

‫التقديرية األكثر قربا من التكلفة الحقيقية هي التي تقوم على أساسها هذه اإلدخاالت ‪.‬‬

‫وتض‪ff f f‬م تكلف‪ff f f‬ة اإلنت‪ff f f‬اج ‪ :‬كلف‪ff f f‬ة ش‪ff f f‬راء الم‪ff f f‬واد والل‪ff f f‬وازم المس‪ff f f‬تعملة ‪+‬المص‪ff f f‬اريف المباش‪ff f f‬رة وغ‪ff f f‬ير‬

‫المباش‪ff‬رة( األعب‪ff‬اء العام‪ff‬ة المتغ‪ff‬يرة والثابت‪ff‬ة منه‪ff‬ا)‪.‬حيث يؤك‪ff‬د المعي‪ff‬ار المحاس‪ff‬بي ‪ IAS2‬على ض‪ff‬رورة‬

‫قي‪ff‬اس تكلف‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج على أس‪ff‬اس التك‪ff‬اليف المتغ‪ff‬يرة والثابت‪ff‬ة وذل‪ff‬ك ب‪ff‬الرجوع إلى مس‪ff‬توى النش‪ff‬اط الع‪ff‬ادي‬

‫لإلنتاج في المؤسسة من أجل تقييم المخزون بصفة مستقلة عن تأثير تذبذب النشاط ‪.‬وعليه إذا إستخدمنا‬

‫في المؤسسة تحلي‪f‬ل التك‪f‬اليف بواس‪f‬طة طريق‪f‬ة التكلف‪f‬ة الكامل‪f‬ة الحقيقي‪f‬ة فإنن‪f‬ا س‪f‬وف نهم‪f‬ل مس‪f‬توى النش‪f‬اط‬

‫(أنظ‪ff‬ر الفص‪ff‬ل الخ‪ff‬اص بالتكلف‪ff‬ة الحقيقي‪ff‬ة س‪ff‬ابقا) ‪ ،‬أم‪ff‬ا إذا إتبعن‪ff‬ا المعي‪ff‬ار المحاس‪ff‬بي ‪ IAS2‬س‪ff‬وف نظط‪ff‬ر‬

‫إلستخدام التحليل بواسطة التكلفة المتغيرة والثابتة و حساب تكلفة المخزون بإستبعاد تكلفة نقص النشاط‬

‫‪51‬‬
 ‫( سوف ندرس تفاصيلها الحقا في المحور الخاص بالتحميل العقالني للتكاليف الثابتة)‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫حدد مستوى النشاط العادي في أحد المؤسس‪f‬ات ب ‪50000‬وح‪f‬دة منتج‪f‬ة خالل الش‪f‬هر ‪ ،‬حيث تم تس‪f‬جيل‬

‫في نهاية الشهر العناصر التالية‪ - :‬عدد الوحدات المنتجة ‪45000‬وحدة‬

‫‪ -‬المواد األولية المستهلكة ‪100000‬دج‬

‫‪ -‬مصاريف اليد العاملة المباشرة ‪150000‬دج‬

‫‪ -‬أعباء غير مباشرة ‪198000 :‬دج منها ‪47000‬كأعباء ثابتة‪.‬‬

‫_ كميات المخزون النهائي الشهري قدر ب ‪6000 :‬وحدة‬

‫المطلوب ‪ -:‬حساب تكلفة اإلنتاج الكلية وللوحدة بطريق الكلف‪f‬ة الحقيقي‪f‬ة؟ وبتوجيه‪f‬ات المعي‪f‬ار المحاس‪f‬بي‬

‫‪ IAS2‬؟‬

‫‪-‬تحديد مخزون آلخر المدة في الحالتين ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪ )1‬كلفة اإلنتاج الحقيقية إذا لم نعتبر نقص الفعالية ‪:‬‬

‫= ‪ ،100000+150000+47000‬وتساوي= ‪297000‬دج ‪ ،‬بالوحدة الواحدة=‪= 297000/45000‬‬

‫‪ 6,6‬دح للوحدة الواحدة ‪.‬‬

‫مخزون آخر المدة = ‪ 6000x 6,6‬ويساوي‪39600 :‬دج ‪.‬‬

‫‪ )2‬كلفة اإلنتاج بإستخدام المعيار المحاسبي ‪:IAS2‬‬

‫في البداية نحدد معدل التحميل (مستوى النشاط) ‪ :‬حجم النشاط الفعلي‪ /‬حجم النشاط الع‪ff‬ادي ويس‪ff‬اوي‬

‫= ‪ 0,9=45000/50000‬أي ‪ . %90‬وعليه فإن مستوى الفعالية يقاس كما يلي‪:‬‬

‫‪52‬‬
‫التكاليف الثابتة ‪ x 0,9‬ويساوي ‪ ، 47000x 0,9= 42300 :‬وعلي‪f‬ه نقص فعالي‪f‬ة النش‪f‬اط= ‪-47000‬‬

‫‪.4700=42300‬‬

‫تطرح هذه القيمة ‪ 4700‬من تكلفة اإلنتاج الحقيقية ‪292300=4700 -297000 :‬دج‪.‬‬

‫وهكذا تصبح تكلفة اإلنتاج = ‪292300‬دج‪ ،‬وكلفة إنت‪ff‬اج الوح‪ff‬دة الواح‪ff‬دة = ‪292300/45000‬وتس‪ff‬اوي‬

‫=‪ ،6,4955556‬أي تقريبا =‪ 6,50‬للوحدة الواحدة ‪.‬‬

‫ويصبح مخزون آخر الدورة = ‪.6000x 6,50= 39000‬‬

‫إذن تكلف ‪ff‬ة نقص النش ‪ff‬اط تق ‪ff‬در ب‪ ،4700 = 292300-297000 :‬أو مباش ‪ff‬رة ‪47000x 10%= :‬‬

‫‪ .4700‬تحم ‪ff‬ل ه ‪ff‬ذه القيم ‪ff‬ة لنتيج ‪ff‬ة ال ‪ff‬دورة ‪ .‬وهك ‪ff‬ذا ف ‪ff‬إن ع ‪ff‬دم إح ‪ff‬ترام المعي ‪ff‬ار المحاس ‪ff‬بي ‪ IAS2‬س ‪ff‬وف‬

‫يظهر لنا قيمة المخزون بمبلغ أكبر ب ‪:‬‬

‫‪600 =39600-39000‬دج‪ ،‬مم‪ff‬ا ي‪ff‬ؤثر في نظ‪ff‬ام المعلوم‪ff‬ات المحاس‪ff‬بية ال‪ff‬تي نعتم‪ff‬د عليه‪ff‬ا خاص‪ff‬ة فيم‪ff‬ا‬

‫يتعلق بسعر البيع وسعر التكلفة ‪.‬‬

‫وفي حالة زيادة الفعالية ال يمكن تطبيق هذا المعيار المحاسبي ‪ ،‬وه;ذا ألن ذل;ك س;;وف ي;;ؤدي بحس;;اب‬

‫مخزون بمقدار أعلى من تكلفة إنتاجه الحقيقية ‪.‬‬

‫‪ )2-4‬قواعد تقييم اإلخراجات‪:‬‬

‫إذا كان تقييم اإلدخاالت يكون وفقا لقواعد بس‪f‬يطة وب‪f‬دون ص‪f‬عوبة ‪،‬ف‪f‬إن تق‪f‬ييم اإلخراج‪f‬ات يحت‪f‬اج إلى‬

‫معالج ‪ff‬ة خاص ‪ff‬ة وذل ‪ff‬ك بس ‪ff‬بب‪ :‬أن المش ‪ff‬تريات ال تتم حتمي ‪ff‬ا وفق ‪ff‬ا لس ‪ff‬عر واح ‪ff‬د حيث أن أس ‪ff‬عارها تختل ‪ff‬ف‬

‫باختالف الموردين وأوقات الشراء واألس‪f‬واق ووس‪f‬ائل النق‪f‬ل ‪ ،‬ومب‪f‬دئيا س‪f‬عر أي قيم‪f‬ة لعنص‪ff‬ر م‪f‬ادي هي‬

‫نفسها حينما تدخل للمخازن‪ ،‬أي أن السعر المطبق عند اإلدخال هو الذي يطب‪ff‬ق عن‪ff‬د اإلخ‪ff‬راج ‪ ،‬وص‪ff‬حة‬

‫هذا المبدأ تكون صحيحة وقائمة عن‪f‬دا تك‪f‬وم اإلخراج‪f‬ات وح‪f‬دات منعزل‪f‬ة بعض‪f‬ها عن البعض اآلخ‪f‬ر ‪.‬أم‪f‬ا‬

‫عن‪ff‬دما تك‪ff‬ون اإلخراج‪ff‬ات عب‪ff‬ارة عن كمي‪ff‬ات وأحج‪ff‬ام من عناص‪ff‬ر مختلف‪ff‬ة ف‪ff‬إن تط‪ff‬بيق ه‪ff‬ذا المب‪ff‬دأ يص‪ff‬بح‬

‫‪53‬‬
‫غ‪ff‬ير ص‪ff‬حيح ودقي‪ff‬ق ‪ ،‬ونظ‪ff‬را لك‪ff‬ل ه‪ff‬ذا ف‪ff‬إن المؤسس‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية يمكن أن تعتم‪ff‬د على مجموع‪ff‬تين من‬

‫طرق التق‪f‬ييم ‪ :‬الط‪f‬رق التقديري‪f‬ة ال‪f‬تي تعتم‪f‬د على حس‪f‬اب التك‪f‬اليف باس‪f‬تخدام التنب‪f‬ؤ ‪ ،‬والط‪f‬رق الحقيقي‪f‬ة ‪،‬‬

‫وحسب نظام المحاسبة المالية ‪ SCF‬فإنه على المؤسسات التي تمارس نش‪ff‬اطها داخ‪ff‬ل ال‪ff‬تراب الجزائ‪ff‬ري‬

‫أن تطبق أسلوبين فقط هما ‪:‬‬

‫‪ -‬أسلوب السعر الوسطي المرجح للمدخالت أو الطريقة الوسطية المرجحة‪.‬‬

‫‪ -‬أسلوب الوارد أوال يصرف أوال‪.‬‬

‫‪ )1-2-4‬أسلوب المتوسط الحسابي المرجح (‪:)wigthed Averrage‬‬

‫تس‪ff f‬تعمل لم‪ff f‬ا تك‪ff f‬ون أس‪ff f‬عار الم‪ff f‬دخالت متقلب ص‪ff f‬عودا ون‪ff f‬زوال (متذبذب‪ff f‬ة) إذ تس‪ff f‬مح بتقليص أثره‪ff f‬ذه‬

‫التذبذبات (التقلبات) على كل من تكلفة المبيع‪f‬ات وك‪f‬ذلك تكلف‪f‬ة المخ‪f‬زون المتبقي في المخ‪f‬ازن ‪ ،‬وبالت‪f‬الي‬

‫على ربح المؤسس‪ff f f‬ة‪،‬و يتم تق‪ff f f‬ييم اإلخراج‪ff f f‬ات وفق‪ff f f‬ا له‪ff f f‬ذا األس‪ff f f‬لوب بحس‪ff f f‬اب س‪ff f f‬عر وس‪ff f f‬يطي م‪ff f f‬رجح‬

‫لإلدخاالت ‪ ،‬وذلك باستخدام القاعدة البسيطة التالية‪:‬‬

‫الكمي ; ;;ات ‪x‬تك ; ;;اليف الوح ; ;;دات المتاح ; ;;ة لل ; ;;بيع = التك ; ;;اليف‬
‫اإلجمالية للمدخالت‬
‫الكميات المتاحة للبيع‬ ‫الوحدات المتاحة للبيع‬
‫مثال‪ :‬فيما يلي معلومات عن م‪f‬دخالت ومخرج‪f‬ات من المنتج‪f‬ات التام‪f‬ة((‪ X‬خالل ش‪f‬هر س‪f‬بتمبر من س‪f‬نة‬
‫‪ 2013‬م‬
‫المخرج‪ff f f‬ا‬ ‫المدخالت‬ ‫البيانات‬ ‫التاريخ‬
‫ت‬ ‫تكلف‪ff f f f f f f f f f f f f f f f‬ة القيمة‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪18000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مخزون بداية الشهر‬ ‫‪/1/09‬‬
‫‪7280‬‬ ‫‪182‬‬ ‫‪40‬‬ ‫مدخالت من المنتجات‬ ‫‪/7/09‬‬
‫‪80‬‬ ‫إخراج ( بيع)‬ ‫‪/12/09‬‬
‫‪30‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪/14/09‬‬
‫‪18500‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪100‬‬ ‫مدخالت‬ ‫‪/21/09‬‬

‫‪54‬‬
 ‫‪110‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪23/09‬‬
‫‪18600‬‬ ‫‪186‬‬ ‫‪100‬‬ ‫إدخال‬ ‫‪28/09‬‬
‫‪70‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪29/09‬‬
‫‪290‬‬ ‫‪62380‬‬ ‫‪340‬‬ ‫المجموع‬
‫المطلوب ‪ :‬تقييم تكلفة المخرجات ‪ 290‬وحدة ؟وتحديد قيمة المخزون النهائي للشهر؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫أ) المتوسط المرجح حالة نظام الجرد الدوري‪:‬‬

‫نقوم بتحديد المتوسط المرجح ‪183,47059=62380/340 :‬دج للوحدة‪.‬‬

‫نق‪ff‬وم بتحدي‪ff‬د تكلف‪ff‬ة مخ‪ff‬زون آخ‪ff‬ر الش‪ff‬هر= (كمي‪ff‬ة المنتج‪ff‬ات المتاح‪ff‬ة لل‪ff‬بيع – كمي‪ff‬ة المبيع‪ff‬ات)‪ x‬المتوس‪ff‬ط‬

‫المرجح = (‪x 183,47059= 9173.5295)290-340‬دج‬

‫نق ‪ff‬وم بتحدي ‪ff‬د تكلف ‪ff‬ة المنتج ‪ff‬ات المباع ‪ff‬ة (اإلخراج ‪ff‬ات) = تكلف ‪ff‬ة المنتج ‪ff‬ات المتاح ‪ff‬ة لل ‪ff‬بيع – تكلف ‪ff‬ة مخ ‪ff‬زون‬

‫= ‪53206,471 =9173.5295 -62380‬دج‬ ‫آلخر الشهر‬

‫ب) المتوسط المرجح حالة نظام الجرد الدائم ‪:‬‬

‫ي‪ff‬دعى ك‪ff‬ذلك المتوس‪ff‬ط الم‪ff‬رجح المتح‪ff‬رك بع‪ff‬د ك‪ff‬ل إدخ‪ff‬ال ألن على المؤسس‪ff‬ة إع‪ff‬ادة حس‪ff‬اب متوس‪ff‬ط‬

‫التكلف ‪ff‬ة الم ‪ff‬رجح كلم ‪ff‬ا أدخلت كمي ‪ff‬ات جدي ‪ff‬دة للمخ ‪ff‬ازن بتك ‪ff‬اليف مختلف ‪ff‬ة ‪ .‬ولنأخ ‪ff‬ذ نفس معطي ‪ff‬ات المث ‪ff‬ال‬

‫السابق ‪ ،‬فسوف يكون لدينا جدول تقييم وقياس المخزونات بالشكل التالي‪:‬‬

‫بطاقة مخزون المنتجات حسب أسلوب التكلفة الوسطية المرجحة في نظام الجرد الدوري‬
‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيانات‬ ‫التاريخ‬
‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫تكلفة الوحدة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫تكلف‪ff f f f‬ة القيمة‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬
‫‪18000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫مخ‪ff f f f f f‬زون ‪100‬‬ ‫‪/1/09‬‬
‫البداية‬
‫‪18000‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪7280‬‬ ‫‪182‬‬ ‫‪40‬‬ ‫إدخال‬ ‫‪/7/90‬‬
‫‪7280‬‬ ‫‪182‬‬ ‫‪40‬‬
‫‪24280‬‬ ‫‪180,57‬‬ ‫‪140‬‬

‫‪55‬‬
 ‫‪9880‬‬ ‫‪180,57‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪14446,6‬‬ ‫‪180,57‬‬ ‫‪80‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪/12/09‬‬
‫‪5417,1‬‬ ‫‪180,57‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪5417,1‬‬ ‫‪180,57‬‬ ‫‪30‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪/14/09‬‬
‫‪23917,1‬‬ ‫‪183,97‬‬ ‫‪130‬‬ ‫‪18500‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪100‬‬ ‫إدخال‬ ‫‪21/09‬‬
‫‪3679,5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20236,5‬‬ ‫‪183,97‬‬ ‫‪110‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪23/09‬‬
‫‪22279,5‬‬ ‫‪185,66‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪18600‬‬ ‫‪186‬‬ ‫‪100‬‬ ‫إدخال‬ ‫‪28/09‬‬
‫‪9283,125‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪12996,3‬‬ ‫‪185,66‬‬ ‫‪70‬‬ ‫إخراج‬ ‫‪29/09‬‬
‫‪53096,5‬‬ ‫‪290‬‬ ‫‪62380‬‬ ‫‪340‬‬ ‫مجموع‬ ‫‪30/09‬‬
‫‪9283,125‬‬ ‫‪50‬‬ ‫رصيد نهاية الشهر‬ ‫‪30/09‬‬

‫‪ )2-2-4‬طريقة الوارد أوال يصرف أوال (‪:)FIFO‬‬

‫تقوم هذه الطريق‪f‬ة على إف‪ff‬تراض أن الم‪f‬دخالت من البض‪ff‬ائع والمنتج‪f‬ات والتموين‪f‬ات األخ‪f‬رى ال‪f‬تي تم‬
‫دخوله ‪ff‬ا إلى المخ ‪ff‬ازن تخ ‪ff‬رج أوال ب ‪ff‬أول ‪ ،‬أي الداخل ‪ff‬ة أوال هي ال ‪ff‬تي تخ ‪ff‬رج أوال ‪ ،‬بمع ‪ff‬نى أن ال ‪ff‬بيع يتم‬
‫حسب أقدمية المدخالت ‪.‬‬
‫مثال‪:‬‬
‫إذا قدمت لك (ي) مؤسسة تجارية البيانات التالية المتعلقة بسلعة ما خالل الثالثي األخير من السنة ‪.‬‬
‫مخزون أول مدة في ‪1000 ، 2013 / 1/10‬كلغ بكلفة ‪ 50‬للكلغ‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪ ، 10/10/2103‬شراء ‪3000‬كلغ بكلفة ‪53‬دج للكلغ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪ ، 18/10/2013‬بيع ‪2700‬كلغ ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪ ،2/11/2013‬شراء ‪500‬كلغ بتكلفة ‪55‬دج للكلغ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪ ،20/11/3013‬بيع ‪1000‬كلغ‪.,‬‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪، 2013 /28/11‬شراء ‪1500‬كلغ بتكلفة ‪54‬دج للكلغ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫في ‪15/12/2013‬بيع ‪1200‬كلغ ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المطلوب‪ :‬تقديم بطاقة مخزون البضائع بطريقة ‪FIFO‬؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫أوال‪ :‬نقوم بإعداد بطاقة متابعة الكميات الداخلة والخارجة من المخازن دون تقييم المخرجات كما يلي‪:‬‬
‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيانات‬ ‫لتاريخ‬

‫‪50000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مخزون أول مدة‬ ‫‪/1/10‬‬

‫‪56‬‬
 ‫‪159000‬‬ ‫‪53‬‬ ‫مش‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬تريات ‪3000‬‬ ‫‪10/10‬‬
‫(مدخالت)‬
‫‪2700‬‬ ‫مبيع ‪ff f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f f‬ات‬ ‫‪18/10‬‬
‫(مخرجات)‬
‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪02/11‬‬
‫‪1000‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪20/11‬‬
‫‪82500‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪28/11‬‬
‫‪1200‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪15/12‬‬
‫‪4900‬‬ ‫‪318500‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪31/12‬‬
‫إن اإلستفسار ال‪f‬ذي يمكن طرح‪f‬ه هن‪f‬ا ه‪f‬و عن كيفي‪f‬ة تق‪f‬ييم تكلف‪f‬ة مبيع‪f‬ات ل ‪4900‬كل‪f‬غ والقيم‪f‬ة الباقي‪f‬ة في‬

‫المخازن نهاية الدورة والمقدرة ب ‪1100=4900-6000 :‬‬

‫لإلجابة طبعا نختار أحد النظامين لتطبيق ‪FIFO‬‬

‫أ) ‪ FIFO‬في نظام الجرد الدوري‪:‬‬

‫سوف ال نكون مضطرين لتس‪ff‬جيل تكلف‪f‬ة ‪2700‬كل‪ff‬غ المباع‪f‬ة أوال ‪،‬ثم تكلف‪f‬ة ‪1000‬كل‪ff‬غ ‪,‬ثم ‪1200‬كل‪ff‬غ‬

‫على ح‪ff f‬دى ب‪ff f‬ل نق‪ff f‬وم بتحدي‪ff f‬د ه‪ff f‬ذه التكلف‪ff f‬ة إجم‪ff f‬اال في نهاي‪ff f‬ة الم‪ff f‬دة على أن نطب‪ff f‬ق الس‪ff f‬عر تباع‪ff f‬ا لك‪ff f‬ل‬

‫المخرجات دفعة واحدة حسب ترتيبها في الجدول على النحو التالي ‪:‬‬

‫ل‪ff‬دينا ‪ :‬مجم‪ff‬وع اإلخراج‪ff‬ات = ‪4900‬كل‪ff‬غ ‪ ،‬إذا س‪ff‬وف نح‪ff‬دد اإلخراج‪ff‬ات تباع‪ff‬ا لت‪ff‬واريخ الم‪ff‬دخالت ح‪ff‬تى‬

‫نصل إلى ‪4900‬كلغ‬

‫‪1000‬كلغ ‪x50= 50000‬‬

‫‪3000‬كلغ ‪x53= 159000‬‬
‫‪500‬كلغ ‪x54 = 27000‬‬
‫‪400‬كلغ ‪x 55 =22000‬‬
‫‪4900‬كلغ ‪ 258000= ----‬أي ‪ 4900‬كلغ مباع بتكلفة إجمالية قدرها ‪263500‬دج‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫ومنه فإن مخزون آخر الدورة يكون ‪1100 :‬كل‪f‬غ المتبقي‪f‬ة من آخ‪f‬ر مش‪f‬تريات ‪ ،‬وتك‪f‬ون التكلف‪f‬ة الواجب‪f‬ة‬

‫نقلها إلى ميزانية نهاية السنة المالية هي‪x 55 = 60500 1100 :‬دج ‪.‬‬

‫ب) ‪ FIFO‬في نظام الجرد الدائم ‪:‬‬

‫في نظ‪ff‬ام الج‪ff‬رد المس‪ff‬تمر من الض‪ff‬روري أن نق‪f‬وم بتحري‪ff‬ك حس‪ff‬اب المخ‪ff‬زون المع‪ff‬ني بع‪ff‬د ك‪ff‬ل عملي‪ff‬ة‪ ،‬في‬

‫حال‪ff‬ة الش‪ff‬راء ( اإلدخ‪ff‬ال) نق‪ff‬وم بزي‪ff‬ادة كمي‪ff‬ة و تكلف‪ff‬ة ه‪ff‬ذه اإلدخ‪ff‬االت ‪ ،‬وفي حال‪ff‬ة ال‪ff‬بيع( اإلخ‪ff‬راج) نق‪ff‬وم‬

‫بتنقيص الكمي‪ff‬ة الخارج‪ff‬ة وتكلفته‪ff‬ا ‪ ،‬له‪ff‬ذا س‪ff‬وف نق‪ff‬وم بتحدي‪ff‬د تكلف‪ff‬ة ك‪ff‬ل إخ‪ff‬راج على ح‪ff‬دي ‪ ،‬فمثال نق‪ff‬وم‬

‫بتس‪ff f‬جيل اإلخ‪ff f‬راج األول في المث‪ff f‬ال الس‪ff f‬ابق ‪2700‬كل‪ff f‬غ بتكلف‪ff f‬ة اإلدخ‪ff f‬ال أول ب‪ff f‬أول ‪1000x 50 = :‬‬

‫‪50000‬دج‪ ،1700x 53= 90100 +‬وهك‪ff f‬ذا س‪ff f‬وف يبقى في المخ‪ff f‬ازن ‪ :‬بت ;;اريخ ‪ : / 18/10‬أي‪:‬‬

‫‪300‬كلغ ‪،‬‬

‫‪1700 -1000 -1000+ 3000‬‬

‫ورصيد مخزون البضاعة = ‪90100 -50000-159000 + 50000‬‬

‫وهكذا بالنسبة لب‪f‬اقي المخرج‪f‬ات ح‪f‬تى نص‪f‬ل إلى تحدي‪f‬د تكلف‪f‬ة البض‪f‬اعة المباع‪f‬ة في نهاي‪f‬ة الس‪f‬نة ‪ ،‬ويمكن‬
‫إستعمال جدول لتلخيص وتسهيل عمليات الحساب ‪:‬‬
‫بطاقة مخزون البضاعة بطريق ‪ FIFO‬في نظام الجرد الدوري‬
‫الرصيد‬ ‫المخرجات‬ ‫المدخالت‬ ‫البيانات‬ ‫التاريخ‬
‫تكلف‪ff f f f‬ة القيمة‬ ‫الكمية‬ ‫تكلف‪ff f f f f f f f‬ة القيمة‬ ‫كمية‬ ‫تكلف‪ff f f f‬ة القيمة‬ ‫كمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪50000‬‬ ‫‪50 1000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫مخ‪ff f f f f f f f f f f‬زون ‪1000‬‬ ‫‪1/10‬‬
‫أولي‬
‫‪159000‬‬ ‫‪53 3000‬‬ ‫‪159000‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪10/10‬‬

‫‪50000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪18/10‬‬

‫‪68900‬‬ ‫‪53 1300‬‬ ‫‪90100‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪1700‬‬
‫‪68900‬‬ ‫‪53 1300‬‬ ‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪02/11‬‬
‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬
‫‪15900‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪53000‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪20/11‬‬

‫‪58‬‬
‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬
‫‪15900‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪82500‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫مشتريات‬ ‫‪28/11‬‬
‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬
‫‪82500‬‬ ‫‪55 1500‬‬
‫‪15900‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪300‬‬ ‫مبيعات‬ ‫‪15/12‬‬
‫‪60500‬‬ ‫‪55 1100‬‬ ‫‪27000‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪500‬‬
‫‪22000‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪400‬‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫إن تقييم وقياس المخزونات يكتسي أهمية كبيرةمن حيث إرتباط‪f‬ه بمص‪f‬الح ووظ‪f‬ائف أخ‪f‬رى كالتموي‪f‬ل ‪،‬‬

‫اإلنت‪ff‬اج وال‪ff‬بيع ‪ ،‬وله‪ff‬ذا من الض‪ff‬روري على أي‪ff‬ة مؤسس‪ff‬ة أن تتب‪ff‬ع أس‪ff‬لوب تخ‪ff‬زين يناس‪ff‬بها و يمكنه‪ff‬ا من‬

‫مراقب‪ff‬ة حرك‪ff‬ة مخزوناته‪ff‬ا وتنظيم لحس‪ff‬اباتها وك‪ff‬ذا تحدي‪ff‬د مس‪ff‬توى التخ‪ff‬زين من حيث الكمي‪ff‬ة المحتف‪ff‬ظ بت‪ff‬ا‬

‫بصفة دائمة ‪ ،‬وهذه األهمية يمكن تلخيصها في النقاط التالية ‪:‬‬

‫تواجه ‪ff‬ة إدارة التم ‪ff‬وين في تحدي ‪ff‬د الكمي ‪ff‬ات ال ‪ff‬واجب اإلحتف ‪ff‬اظ بت ‪ff‬ا في المخ ‪ff‬ازن في مواعي ‪ff‬د‬ ‫‪-‬‬

‫معينة‪.‬‬

‫تواجه إدارة اإلنتاج في تحديد كميات المواد واللوازم الضرورية لمراحل اإلنتاج المختلفة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تع ‪ff‬رض إدارة المبيع ‪ff‬ات في تحدي ‪ff‬د كمي ‪ff‬ات المنتوج ‪ff‬ات النهائي ‪ff‬ة ال ‪ff‬واجب توفره ‪ff‬ا في ال ‪ff‬وقت‬ ‫‪-‬‬

‫المناسب‪.‬‬

‫تجاب‪ff‬ه إدارة المالي‪ff‬ة في تحدي‪ff‬د رأس الم‪ff‬ال العام‪ff‬ل المس‪ff‬تثمر في المخ‪ff‬زون وك‪ff‬ذا م‪ff‬دى كفايت‪ff‬ه‬ ‫‪-‬‬

‫لتمويل كلفة اإلحتفاظ بالمخزون‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫طريقة التكاليف المتغيرة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫بعد دراستنا لطريقة التكلفة الحقيقية والتي من خاللها تعرفنا على أن سعر التكلفة الحقيقي يسمح‬

‫بتحديد النتيجة التحليلية لمختلف السلع والمنتجات والخدمات التي تتعامل بها المؤسسة ‪،‬كماإستخلصنا‬

‫أن هذا السعر يتكون من مجموعة من العناصر غير المتجانسة‪ ،‬وأن هذه الطريقة من أحسن الطرق‬

‫إلدخال مجموع األعباء في سعر التكلفة النهائي ‪.‬‬

‫غير أن هذه الطريقة تبقى غير كافبة للتحليل االقتصادي أو التسيير في المؤسسة نظرا لوجود‬

‫مجموعة من العوامألو العناصر التي تغير وتؤثر في سعر التكلفة منها‪ :‬حجم النشاط‪ ،‬مكونات عوامل‬

‫اإلنتاج ‪ ،‬المردودية التقنية ‪...‬وغيرها‪.‬‬

‫ولمعرفة سبب هذا التغيير ضروري الفرز بين عناصر سعر التكلفة ومعرفة العنصر المتسبب في‬

‫تغيير هل هو حجم النشاط أم السبب غير ذلك؟‬

‫‪60‬‬
 ‫ولإلجابة على هذا التساؤل سوف نقو بطرح طريقة تحليلية جديدة تعتمد أساسا على الفصل بين‬

‫التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ‪ ،‬وتسمح بتحديد المسؤوليات بدقة ومعرفة الجزء من التكاليف‬

‫المتسبب في تغيير سعر التكلفة والجزء المساهم في المردودية ‪.‬‬

‫‪ -1‬مفهوم التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫‪ ) 1-1‬تعريف التكلفة المتغيرة ‪:‬‬

‫هي طريقة تعتمد إلى فصل التكاليف إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة ‪ ،‬وحساب سعر التكلفة يكون فقط‬

‫على أساس التكاليف المتغيرة ‪ ،‬وبإستبعاد هذه التكاليف (التكاليف المتغيرة) من رقم األعمال نحصل‬

‫على هامش الكلفة المتغير (سعر تكلفة متغير)‪ ،‬ثم النتيجة العملياتية ( نتيجة االستغالل) بعد طرح‬

‫التكاليف الثابتة الكلية ‪ .‬غير أن هذه الطريقة ليس الهدف منها الحصول على النتيجة بحد ذاتها بل هو‬

‫هدف إقتصادي وتحليلي ألغراض التسيير‪ .‬وقد ظهرت هذه الطريقة سنة ‪1936‬م بأمريكا تحت إسم"‬

‫‪ "Direct costing‬وإ نتقلت إلى أوروبا وبالتحديد إلى إنجلترا في الخمسينيات تحت إسم "‪Marginal‬‬

‫‪ " costing‬ومعناه التكليف المتغيرة وليس المباشرة ‪.‬‬

‫ولهذا تعرف التكلفة المتغيرة اآلن بأنها تلك التكاليف التي تتناسب مع حجم النشاط ‪ ،‬أي مجموع‬

‫التكاليف المتغيرة التي تتميز بتغير حجم النشاط أو مستوى اإلنتاج والبيع ‪ ،‬أي التكاليف التي تتغير مع‬

‫تغير مستوى حجم النشاط ‪ ،‬تزيد بزيادته وتنقص بنقصانه ‪،‬مثل مشتريات المواد األولية ‪ ،‬إستهالك‬

‫الطاقة الموجهة لإلنتاج ‪ ،‬أجور العمال المباشرة ‪...‬وغيرها‪ .‬وتجدر اإلشارة هنا إلى أ‪ ،‬التكاليف‬

‫المتغيرة تضم األعباء المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪ )2-1‬التكاليف الثابتة‪:‬‬

‫هي تكاليف تتحملها المؤسسة بصرف النظر عن حجم النشاط ‪،‬تبقى ثابتة بدون تغيير أو تقريب‬

‫ثابت مهما بلغ مستوى النشاط ‪ ،‬أي تكاليف تبقى موجودة مهما تغير حجم اإلنتاج ‪،‬ال تتغير مهما بلغ‬

‫‪61‬‬
 ‫مستوى النشاط داخل المؤسسة إال إذا تغير هيكل نظام المؤسسة ‪ ،‬وعليه فهي تكاليف مرتبطة بالهيكل‬

‫وليس بحجم النشاط ‪ ،‬لهذا تسمى بتكاليف الهيكل أو البنية ‪ ،‬مثل اإليجار ‪ ،‬مخصصات اإلهتالكات‬

‫وفةائد القروض ‪...‬وغيرها‪.‬‬

‫‪ )3-1‬التكاليف شبه المتغيرة ‪:‬‬

‫تتضمن هذه التكاليف جزء ثابت وجزء آخر متغير‪ ،‬يتغير بتغير حجم نشاط المؤسسة ‪ ،‬ويمكن‬
‫فصل الجزء الثابت عن الجزء المتغير حسب نوع التكاليف ‪.‬‬
‫مثال ‪:‬‬
‫فيما يلي أعباء الثالثي األول من سنة ‪ 2013‬م لمؤسسة األمل المتخصصة في بيع وشراء األدوات‬

‫الكهرومنزلية ‪.‬‬

‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫حجم‬ ‫األعباء‬

‫النشاط‬

‫‪336000 280000 224000 168000 112000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫أجور وأتعاب‬

‫‪180000 150000 120000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫خدمات مصرفية وماشابهها‬

‫‪90000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫اإليجار‬

‫‪50000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫أقساط التأمينات‬

‫‪204000 170000 136000 102000‬‬ ‫‪68000‬‬ ‫‪34000‬‬ ‫صيانة وتصليحات ورعاية‬

‫المطلوب‪ - :‬التمييز بين األعباء المتغيرة واألعباء الثابتة؟‬

‫حساب األعباء النتغيرة افجمالية ثم األعباء المتغيرة للوحدة حسب كب مستوى نشاط؟‬ ‫‪-‬‬

‫حساب األعباء الثابتة اإلجمالية ثم األعباء الثابتة للوحدة حسب كل مستوى نشاط ؟‬ ‫‪-‬‬

‫الحل‪:‬‬

‫التمييز بين األعباء الثابتة والمتغيرة ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪62‬‬
 ‫ب) األعباء الثابتة هي‪:‬‬ ‫أ) األعباء المتغيرة بالنسبة للمؤسسة هي‪:‬‬

‫اإليجارات‬ ‫صيانة وتصليحات ورعاية‬

‫أقساط التأمينات‬ ‫أجور وأتعاب‬

‫خدمات مصرفية وماشابهها‬

‫حساب األعباء المتغيرة اإلجمالية وللوحدة حسب مستويات النشاط‪:‬ز‬ ‫‪-‬‬

‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫األعباء‬

‫حجم النشاط‬

‫‪204000 170000 136000 102000‬‬ ‫‪68000‬‬ ‫صيانة وتصليحات ورعاية ‪34000‬‬

‫‪336000 280000 224000 168000 112000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫أجور وأتعاب‬

‫‪180000 150000 120000‬‬ ‫‪90000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫خدمات مصرفية‬

‫وماشابهها‬

‫‪720000 600000 480000 360000 240000‬‬ ‫التكاليف المتغيرة اإلجمالية ‪120000‬‬

‫‪720000 600000 480000 360000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫التكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪500‬‬
‫= ‪240‬‬ ‫=‪240‬‬ ‫=‪240‬‬ ‫= ‪240‬‬ ‫=‪60‬‬ ‫= ‪240‬‬
‫مالحظة ‪:‬‬

‫التكاليف المتغيرة تعتبر ثابتة بالنسبة لمنتوج واحد ولهذا يجب التحكم في تكلفة الوحدة الواحدة‬

‫المتغيرة ‪ ،‬ألن التكاليف المتغيرة لها عالقة وثيقة باإلنتاج ترتفع بارتفاعه وتنخفض بانخفاضه ‪،‬‬

‫وتحتفي بتوقفه‪ ،‬كما أنها تخضع لرقابة اإلدارة العليا ‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫‪ -2‬أهمية الفصل بين التكاليف المتغيرة والثابتة‪:‬‬

‫عادة ماتقوم المؤسسة بالفصل بين التكاليف الثابتة والمتغيرة ألهداف اقتصادية ومالية تحليلية وذلك‬

‫من أجل ‪:‬‬

‫تحديد تكلفة اإلنتاج ألغراض التسعير‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫البرمجة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫إعداد جدول تحليل االستغالل التفاضلي ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫بالنسبة لتحديد التكلفة ألغراض التسعير ‪:‬‬

‫المؤسسة اليمكنها تحقيق أرباح إال إذا كان سعر البيع أكبر من التكاليف الكلية ‪،‬ولكن حين التفرقة‬

‫بين الجزء المتغير والثابت يمكنها تحقيق أرباح على الرغم من كون سعر البيع أقل من التكاليف‬

‫الكلية ‪،‬حيث في هذه الحالة ليس صافي الربح الذي نقصد ولكن مساهمة ما تبقى من سعر البيع في ذلك‬

‫لتغطية الجزء الثابت من التكاليف بعد تغطية التكاليف المتغيرة كذلك‪.‬‬

‫أما في مجال الرقابة ‪:‬‬

‫يمكن تحيد المسؤوليات لإلنحرافات التي تحدث في التكاليف حين فصلها إلى متغيرة وثابتة ‪،‬‬

‫وذلك بمعرفة الجزء الذي يساهم في اإلنحرافات ومنه اتخاذ الخطوات المصححة ‪.‬‬

‫وفيما يخص البرمجة ‪:‬‬

‫تقوم البرمجة على إختيار البدائل ‪ ،‬فالتاكليف المتغيرة تتأثر بإعداد البرامج المستقبلية للإلنتاج ‪.‬‬

‫أما إعداد جدول تحليل االستغالل التفاضلي ‪:‬‬

‫فالهدف منه هو دراسة ريعية المؤسسة أو المشروع وليس تحديد أسعار تكلفة المنتجات ‪ .‬ويستند في‬

‫ذلك على إعتبار التكاليف المتغيرة فقط والتي تدعى ايضا بالتكاليف النسبية ‪ ،‬فعند تحديد هامش الربح‬

‫‪64‬‬
 ‫( هامش التكلفة المتغيرة ) الذي هو الفرق بين المبيعات والتكاليف المتغيرة ‪ ،‬ال تؤخذ في الحسبان‬

‫التكاليف الثابتة ‪ ،‬أ ي ال نقوم بتوزيع األعباء الثابتة على تكاليف المنتجات مقاسة بالوحدات ‪ .‬فتحقيق‬

‫ريعية المؤسسة يتوقف بالدرجة األولى على قدرة الهامش في تغطية األعباء الثابتة ‪ ،‬وعليه فإن الذي‬

‫يسبب األرباح هو عنصر التكاليف المتغيرة مقارنة مع اإليرادات أو رقم األعمال ‪.‬‬

‫‪ -3‬استعماالت طريقة التكلفة المتغيرة في التسيير ‪:‬‬

‫إن إستعمال طريقة التكلفة المتغيرة في التسيير جد مفيد ‪ ،‬إذ أنها قادرة على اإلنذار بالخطر مثل‬

‫عدم قدرة منتج على تغطية الحصة الخاصة به من األعباء المشتركة ‪ .‬كما أنها تعتمد في الحساب على‬

‫التكلفة المتغيرة للوحدة وتبقى التكاليف الثابتة في صورتها العامة ألعباء الفترة ‪ ،‬وفي هذه الحالة يكون‬

‫للمنتجات رقمين فرديين صالحين ألي مستوى من اإلنتاج وهما‪:‬‬

‫سعر البيع‬ ‫‪-‬‬

‫التكلفة المتغيرة‬ ‫‪-‬‬

‫وهذان الرقمان يسمحان بحساب اإليرادات والتكاليف اإلجمالية المقابلة لمختلف مستويات اإلنتاج ‪.‬‬

‫عليه يمكن إستنتاج أن هذه الطريقة تستعمل لعدة أغراض هامة داخل المؤسسة أهكها ‪:‬‬

‫أ) حساب النتيجة الجزئية ‪ :‬فالنتيجة الجزئية (الهامش على الكلفة المتغيرة ) التي تحسب بواسطة‬

‫الفرق بين رقم األعمال الصافي والتكلفة المتغيرة فقط ( سعر التكلفة المتغير) تفيدنا في مقارنة حجم‬

‫النشاط مع التكاليف المتغيرة والتي بدورها تتغير مع الفعالية ‪.‬‬

‫ب) تسمح التكاليف المتغيرة بمراقبة فعالية السير الداخلي للمؤسسة ‪ ،‬حيث تفيد في مراقبة الفعالية‬

‫ضمن األقسام والورشات أو المؤسسة ككل ‪ .‬طالما أن التكاليف الثابتة ال تتغير فان التكاليف المتغيرة‬

‫بالمقارنة مع أرقام نموذجية (سابقة أو معيارية) يمكن تحديد اإلنحرافات ومحاولة معالجتها في‬

‫تفاصيلها‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫ج) تسمح باستخراج عتبة المردودية أو ماال يسمى بنقطة الصفر ‪ ،‬حيث يتعادل عنده هامش التكلفة‬

‫المتغيرة أو النتيجة الجزئية مع التكاليف الثابتة ‪.‬فيكفي أن يكون لدينا سعر بيع الوحدة والتكلفة المتغيرة‬

‫لها وإ جمالي التكاليف الثابتة حتى نستخرج نقطة التعادل ‪.‬‬

‫د) إستعمال هذه الطريقة يسمح بتحديد معدل األمان وهامش األمان للمؤسسة ‪.‬‬

‫ومن أجل اإلستفادة من مزايا طريقة التكلفة المتغيرة يمكن القيام بما يلي‪:‬‬

‫‪ )1-3‬إعداد جدول تحليل االستغالل التفاضلي ‪:‬‬

‫هو كشف يبين التنيجة العملياتية ( نتيجة االستغالل) باإلعتماد على الهامش على الكلفة المتغيرة بعد‬

‫إعادة ترتيب وتوزيع أعباء المؤسسة إلى أعباء ثابتة ومتغيرة ‪ ( .‬أنظر المثال السابق) ‪ .‬حيث يتم في‬

‫المرحلة األولى يتم إعداد الفرق بين رقم األعمال الصافي والتكلفة المتغيرة أو سعر التكلفة المتغير‬

‫( رقم األعمال الصافي – التكلفة المتغيرة = الهامش على الكلفة المتغيرة )‪ ،‬ثم كمرحلة ثانية طرح‬

‫التكاليف الثابتة اإلجمالية للحصول على النتيجة ( الهامش على الملفة المتغيرة – التكاليف الثابتة‬

‫اإلجمالية)‬

‫ويكون شكل هذا الجدول حسب طبيعة نشاط المؤسسة ‪:‬‬

‫أ) في المؤسسة التجارية ‪:‬‬

‫‪%‬‬ ‫مبالغ جزئية‬ ‫مبالغ كلية‬ ‫المستوى البيان‬

‫‪...........‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي‬
‫‪-..........‬‬ ‫(‪ )-‬مردودات المبيعات‬
‫‪-..........‬‬ ‫(‪ )-‬تخفيضات ممنوحة للزبائن‬

‫‪66‬‬
 ‫‪100‬‬ ‫‪.............‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬ ‫‪1‬‬
‫‪...........‬‬ ‫مشتريات البضائع‬
‫‪...........‬‬ ‫‪ +‬مخزون أول مدة للبضائع‬
‫‪-...........‬‬ ‫‪ -‬مخزون آخر مدة للبضائع‬
‫‪...........‬‬ ‫‪ +‬مصاريف الشراء المتغيرة‬
‫‪..........‬‬ ‫‪+‬مصاريف التوزيع المتغيرة‬
‫‪-..........‬‬ ‫‪ -‬تخفيضات من الموردين‬
‫‪%‬‬ ‫‪.............‬‬ ‫التكلفة المتغيرة للبضائع المباعة (سعرتكلفة‬ ‫‪2‬‬
‫متغير)‬
‫‪%‬‬ ‫‪............‬‬ ‫الهامش على الكلفة المتغيرة للبضاعة المباعة‬ ‫‪3‬‬
‫التكاليف الثابتة اإلجمالية‬ ‫‪4‬‬
‫‪.........‬‬ ‫‪ -‬النواتج المالية الثابتة‬
‫‪%‬‬ ‫‪............‬‬ ‫‪...........-‬‬ ‫صافي األعباء الثابتة‬
‫‪%‬‬ ‫‪............‬‬ ‫نتيجة الدورة‬ ‫‪5‬‬

‫ب) في المؤسسة اإلنتاجية ‪:‬‬

‫‪%‬‬ ‫مبالغ جزئية‬ ‫مبالغ كلية‬ ‫المستوى البيان‬
‫‪...........‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي‬
‫‪-..........‬‬ ‫(‪ )-‬مردودات المبيعات‬
‫‪-..........‬‬ ‫(‪ )-‬تخفيضات ممنوحة للزبائن‬

‫‪67‬‬
 ‫‪100 ............‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬ ‫‪1‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪...........‬‬ ‫مشتريات المواد األولية‬
‫‪...........‬‬ ‫‪ +‬مخزون أول مدة للمواد األولية‬
‫‪...........‬‬ ‫‪ -‬مخزون آخر مدة للمواد األولية‬
‫‪-‬‬ ‫‪ +‬مخزون أول مدة للمنتجات‬
‫‪...........‬‬ ‫‪ -‬مخزون أخر مدة للمنتجات‬
‫‪-..........‬‬ ‫‪ +‬مصاريف الشراء المتغيرة‬
‫‪............‬‬ ‫‪ +‬مصاريف اإلنتاج المتغيرة‬
‫‪............‬‬ ‫‪+‬مصاريف التوزيع المتغيرة‬
‫‪............‬‬ ‫‪ -‬تخفيضات من الموردين‬
‫‪...........‬‬ ‫التكلفة المتغيرة للمنتجات المباعة (سعرتكلفة‬ ‫‪2‬‬
‫‪% ............‬‬ ‫‪-‬‬ ‫متغير)‬
‫‪.‬‬
‫‪% ............‬‬ ‫الهامش على الكلفة المتغيرة للمنتجات‬ ‫‪3‬‬
‫‪............‬‬ ‫المباعة‬ ‫‪4‬‬
‫‪........-..‬‬ ‫التكاليف الثابتة اإلجمالية‬
‫‪% ............‬‬ ‫‪...‬‬ ‫‪ -‬النواتج المالية الثابتة‬
‫صافي األعباء الثابتة‬
‫‪% ............‬‬ ‫نتيجة الدورة‬ ‫‪5‬‬

‫‪ )2-3‬التمثيل البياني ‪:‬‬

‫‪ )1-2-3‬إذا كان ‪ x‬هو عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪:‬‬

‫أ) معادلة التكلفة المتغيرة اإلجمالية من الشكل ‪ ،y=ax:‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬

‫حيث ‪:‬‬

‫التكلفة المتغيرة ‪ ، =a‬إذن معادلة التكلفة المتغيرة ‪ y1‬بداللة ‪ x1‬عدد الوحدات المنتجة والمباعة‬
‫هي‪y1=a x1 :‬‬
‫عدد الوحدات‬

‫‪68‬‬
 ‫ب) معادلة التكلفة المتغيرة للوحدة من الشكل ‪ y=a‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪ ،x1‬حيث ‪:‬‬

‫‪ ،=a‬إذن معادلة التكلفة المتغيرة للوحدة‪ y2‬بداللة ‪ x1‬عدد الوحدات المنتجة‬ ‫التكلفة المتغيرة‬
‫هي ‪ :‬عدد الوحدات المباعة ‪y2=a‬‬

‫ج) معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية من الشكل ‪ ،y=b‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬

‫حيث ‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة =‪ ، b‬إذن معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪y3‬بداللة ‪ x1‬عدد الوحدات المنتجة والمباعة‬

‫هي‪Y3=b:‬‬

‫‪69‬‬
 ‫‪ ، y= b‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬ ‫د) معادلة التكاليف الثابتة للوحدة من الشكل‬
‫حيث التكاليف الثابتة =‪b: x‬‬
‫و عدد الوحدات المنتجة والمباعة =‪ ،x1‬إذن معادلة التكاليف الثابتة للوحدة بداللة عدد الوحدات المنتجة‬
‫= ‪y4‬‬ ‫والمباعة ‪ x1‬هي‪b:‬‬
‫‪x1‬‬

‫‪ )2-2-3‬إذا كان ‪ x‬هو رقم األعمال الصافي‪:‬‬

‫أ) معادلة التكاليف المتغيرة اإلجمالية من الشكل ‪ ، y= ax‬بداللة رقم األعمال الصافي‪ ، x2‬حيث‪:‬‬

‫= ‪ a‬و ‪ x2‬هو رقم األعمال الصافي‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫التكلفة المتغيرة‬

‫رقم األعمال الصافي‬

‫‪70‬‬
 ‫إذن معادلة التكاليف المتغيرة اإلجمالية بداللة رقم األعمال الصافي هي ‪Y5= ax2 :‬‬

‫ب) معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية بداللة رقم األعمال الصافي‪x2‬هي من الشكل ‪ ،y=b‬حيث ¨‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة=‪b‬‬

‫و ‪ x2‬هو رقم األعمال الصافي‪ ،‬إذن المعادلة هي‪. y6= b:‬‬

‫مثال ‪:‬‬

‫تقوم مؤسسة األمل بتصنيع وبيع لعب األطفال ‪،‬حيث قدر سعر بيع اللعبة الواحدة ب ‪1500‬دج ‪،‬كما‬

‫قدرت المبيعات ب‪800‬لعبة ‪.‬‬

‫المعطيات الخاصة بلسنة تسمح بإظهار المبالغ التالية ‪:‬‬

‫مشتريات المواد األولية ‪600000‬دج ‪.‬‬

‫تخفيضات ممنوحة للعمالء‪20000‬دج‪.‬‬

‫تخفيضات من الموردين ‪14000‬دج‪.‬‬

‫مردودات المبيعات ‪60000‬دج ‪.‬‬

‫مخزون أول مدة من المواد األولية ‪120000‬دج‪.‬‬

‫مخزون آخر مدة للمواد األولية ‪200000‬دج‪.‬‬

‫مصاريف الشراء المتغيرة ‪130000‬دج‪.‬‬

‫مخزون المنتجات أول مدة ‪180000‬دج‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫مصاريف اإلنتاج المتغيرة ‪150000‬دج‪.‬‬

‫مصاريف التوزيع المتغيرة ‪120000‬دج‪.‬‬

‫مخزون آخر مدة للمنتجات ‪160000‬دج ‪.‬‬

‫المصاريف الثابتة ‪150000‬دج‪.‬‬

‫النواتج المالية الثابتة ‪30000‬دج‪.‬‬

‫‪ -‬إعداد جدول تحليل اإلستغالل التفاضلي؟‬ ‫المطلوب ‪:‬‬

‫إذا كان ‪ x1‬هو عدد الوحدات المنتجة والمباعة للمؤسسة ‪:‬‬

‫بين معادلة التكلفة المتغيرة ‪y1‬‬ ‫‪-‬‬

‫بين معادلة التمكلفة المتغيرة للوحدة ‪y2‬‬ ‫‪-‬‬

‫بين معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪y3‬‬ ‫‪-‬‬

‫بين معادلة التكاليف الثابتة للوحدة ‪y4‬‬ ‫‪-‬‬

‫إذا كان ‪ x2‬هو رقم األعمال الصافي للمؤسسة‪:‬‬

‫إستخرج معادلة التكاليف المتغيرة اإلجمالية ‪y5‬‬ ‫‪-‬‬

‫إستخرج معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪y6‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪72‬‬
 ‫الحل‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬جدول تحليل اإلستغالل التفاضلي‬

‫‪%‬‬ ‫مبلغ جزئي‬ ‫مبلغ كلي‬ ‫البيان‬ ‫المستو‬

‫ى‬
‫‪1200000‬‬ ‫رقم األعمال اإلجمالي ‪800x1500‬‬
‫‪60000 -‬‬ ‫(‪ )-‬مردودات المبيعات‬
‫‪20000 -‬‬ ‫(‪ )-‬تخفيضات ممنوحة للعمالء‬
‫‪100‬‬ ‫‪1120000‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬ ‫‪1‬‬
‫‪600000‬‬ ‫مشتريات المواد األولية‬
‫‪120000‬‬ ‫‪ +‬مخزون أول مدة للمواد األولية‬
‫‪200000 -‬‬ ‫‪ -‬مخزون آخر مدة للمواد األولية‬
‫‪180000‬‬ ‫مخزون أول مدة للمنتجات‬
‫‪160000-‬‬ ‫‪ -‬مخزون آخر مدة للمنتجات‬
‫‪130000‬‬ ‫‪ +‬مصاريف الشراء‬
‫‪150000‬‬ ‫‪ +‬مصاريف اإلنتاج المتغيرة‬
‫‪120000‬‬ ‫‪ +‬مصاريف التوزيع المتغيرة‬
‫‪140000 -‬‬ ‫‪ -‬تخفيضات من الموردين‬

‫التكلفة المتغيرة للمنتجات المباعة (سعر التكلفة‬

‫‪2‬‬
‫المتغير)‬
‫‪71,42‬‬ ‫‪800000‬‬
‫‪28,58‬‬ ‫‪320000‬‬ ‫الهامش على الكلفة المتغيرة‬ ‫‪3‬‬
‫‪150000‬‬ ‫المصاريف الثابتة‬
‫‪30000 -‬‬ ‫‪-‬المنتوجات المالية الثابتة‬
‫صافي التكاليف الثابتة‬ ‫‪4‬‬
‫‪10,73‬‬ ‫‪120000‬‬
‫‪17,85‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫نتيجة الدورة‬ ‫‪5‬‬
‫ثانيا‪ :‬إستخراج المعادالت‪:‬‬

‫‪73‬‬
 ‫أ) معادلة التكلفة المتغيرة اإلجمالية من الشكل ‪ ،y=ax:‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬

‫حيث ‪:‬‬

‫= ‪ ،a= ،‬إذن معادلة التكلفة المتغيرة اإلجمالية هي من‬ ‫التكلفة المتغيرة ‪800000 1000‬‬
‫‪Y1= 1000x1:‬‬ ‫‪800‬‬ ‫الشكل عدد الوحدات‬

‫ب) معادلة التكلفة المتغيرة للوحدة من الشكل ‪ y=a‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪ ،x1‬حيث ‪:‬‬

‫التكلفة المتغيرة ‪ ،=a‬إذن معادلة التكلفة المتغيرة للوحدة‪ y2‬بداللة ‪ x1‬عدد الوحدات المنتجة والمباعة‬

‫هي ‪y2=1000 :‬‬

‫ج) معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية من الشكل ‪ ،y=b‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬

‫حيث ‪:‬‬

‫‪ ، b= 120000‬إذن معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية ‪y3‬بداللة ‪ x1‬عدد الوحدات المنتجة والمباعة‬

‫هي‪Y3=120000:‬‬

‫=‪ ، y‬بداللة عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪،x1‬‬ ‫د) معادلة التكاليف الثابتة للوحدة من الشكل ‪b‬‬
‫حيث ‪x :‬‬
‫‪ ، b= 120000‬و عدد الوحدات المنتجة والمباعة =‪ ،x1‬إذن معادلة التكاليف الثابتة للوحدة بداللة عدد‬
‫الوحدات المنتجة والمباعة ‪ x1‬هي‪Y4= 120000 :‬‬
‫‪x1‬‬

‫ه) معادلة التكاليف المتغيرة اإلجمالية من الشكل ‪ ، y= ax‬بداللة رقم األعمال الصافي‪ ، x2‬حيث‪:‬‬

‫= ‪ a‬و= ‪0,72 = 800000‬‬ ‫‪.‬‬ ‫التكلفة المتغيرة‬

‫‪1120000‬‬ ‫رقم األعمال الصافي‬
‫إذن معادلة التكاليف المتغيرة اإلجمالية بداللة رقم األعمال الصافي هي ‪y5= 0.72x2 :‬‬

‫‪74‬‬
 ‫و) معادلة التكاليف الثابتة اإلجمالية بداللة رقم األعمال الصافي‪x2‬هي من الشكل‪ ،y=b‬حيث¨‪:‬التكاليف‬

‫الثابتة=‪120000‬‬

‫و ‪ x2‬هو رقم األعمال الصافي‪ ،‬إذن المعادلة هي‪.=y6 120000 :‬‬

‫‪ )3-3‬عتبة المردودية ومختلف حدودها‪:‬‬

‫‪ )1-3-3‬تعريفها‪:‬‬

‫هي النقطة التى ال تحقق عندها المؤسسة ربحا وال خسارة ‪ ،‬أو هي النقطة التي تبدأ عنها‬

‫األرباح الصافية ‪ ،‬أو هي النقطة التي يكون فيها رقم األعمال الصافي يغطي تماما التكاليف اإلجمالية‬

‫أي رقم األعمال يساوي مجموع التكاليف ‪ ،‬وهي النقطة التي يتساوي فيها الهامش على الكلفة المتغيرة‬

‫مع التكاليف الثابتة ‪ ،‬بحيث يكون الهامش على الكلفة المتغيرة = التكاليف الثابتة ‪ ،‬وتعرف أيضا بنقطة‬

‫الصفر أي نتيجة الدورة = ‪. 0‬‬

‫‪ )2-3-3‬إستخراج عتبة المردودية ‪:‬‬

‫بما أن الهامش على الكلفة المتغيرة يزداد مع زيادة رقم األعمال وينخفض مع إنخفاضه أي‬

‫يتناسب طرديا مع رقم األعمال فإن عتبة المردودية تتحقق عند النتيجة = ‪ ، 0‬أي رقم األعمال‪-‬‬

‫مجموع التكاليف =‪. 0‬أي رقم األعمال = تكاليف متغيرة ‪+‬تكاليف ثابتة ‪.‬‬

‫ولهذا لحساب عتبة المردودية ننطلق من المعادلة السابقة بحيث سوف يكون لدينا ‪:‬‬

‫الهامش على الكلفة المتغيرة‬ ‫رقم األعمال الصافي‬

‫تكاليف ثابتة ‪،‬‬ ‫عتبة المردودية‬

‫بحيث الهامش على الكلفة المتغيرة = تكاليف ثابتة‬

‫عتبة المردودية = رقم األعمال ‪ x‬التكاليف الثابتة‬

‫‪75‬‬
 ‫الهامشعلى الكلفة المتغيرة‬
‫‪ )3-3-3‬عتبة المردودية بيانيا ‪:‬‬

‫تمثيل عتبة المردودية بيانيا يعتبر من األمور المهمة داخل المؤسسات وهذا ألن التمثيل البياني سوف‬

‫يعطي للمسييرين نظرة سريعة وشاملة حول وضعية المؤسسة من الناحية االقتصادية ‪ ،‬فإذا مثال‬

‫إستطاعت المؤسسة المحافظة على نفس نمط اإلنتاج ‪ ،‬أي الحفاظ على تكلفة الوحدة الواحدة ثابت‬

‫ونفس التكاليف الثابتة ‪ ،‬فيمكنها تحديدوبسرعة منطقة األرباح ومنطقة الخسائر وحتى حجم النشاط الذي‬

‫يمكنها من تغطية إجمالي األعباء ‪ ،‬ويمطكن تمثيل عتبة المردودية بثالثة طرق مختلفة يمكن ذكرها‬

‫فيما يلي‪:‬‬

‫الطريقة األولى‪:‬‬

‫الهامش على الكلفة المتغيرة =التكاليف الثابتة‬

‫عتبة المردودية هي النقطة التيا تصلها المؤسسة بحيث يتقاطع الهامش على الكلفة المتغيرة مع التكاليف‬

‫الثابتة ‪ ،‬حيث ‪:‬‬

‫= ‪ a‬و‪ x‬رقم‬ ‫الهامش‪/‬الكلفة المتغيرة يمثلهالمستقيم ‪ y= ax‬حيث‪ :‬الهامش على الكلفة المتغيرة‬

‫األعمال الصافي‬

‫الطريقة الثانية ‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫عتبة المردودية هي نقطة الصفر أي نتيجة الدورة = ‪، 0‬‬

‫علما أن نتيجة الدورة = الهامش على الكلفة المتغيرة – التكاليف الثابتة ‪.‬حيث ‪:‬‬

‫و ‪ x‬هو رقم‬ ‫الهامش على الكلفة المتغيرة‬ ‫الهامش على المتغيرة يمثله المستقيم ‪ ax، / a :‬هو‬
‫رقم األعمال الصافي‬ ‫األعمال الصافي‬
‫والتكاليف الثابتةهي‪b :‬‬

‫‪.‬‬ ‫أي ‪ax-b=0‬‬ ‫إذن ‪،y= ax-b :‬‬

‫الطريقة الثالثة‪:‬‬

‫عتبة المردودية هي نقطة التعادل أي رقم األعمال = تكاليف متغيرة ‪+‬تكاليف ثابتة أي أن‪:‬‬

‫المستقيم األول يمثله‪ :‬رقم األعمال =‪ ، y1‬والمستقيم الثاني يمثله‪ :‬تكاليف متغيرة ‪+‬تكاليف ثابتة =‪Y2‬‬

‫أي ‪ y1= x :‬و ‪ ،y2= ax + b‬حيث ‪ :‬تكاليف متغيرة = ‪ a‬و تكاليف ثابتة =‪b‬‬
‫رقم األعمال‬

‫‪77‬‬
 ‫‪ )4-3-3‬فائدة حساب عتبة المردودية‪:‬‬

‫يتم إستخدام عتبة المردودية في معرفة مستوى النشاط الذي تبدأ عنه األرباح وكذلك في توقع‬

‫النتيجة والتعرف على حدود بعض العناصر أو المتغيرات التي يجب على المؤسسة أن تتخطاها حتى‬

‫ال تؤثرعلى النتيجة ‪.‬‬

‫وعند نقطة الصفر أي عند مستوى النتيجة = ‪ 0‬فأي متغير في اإلرتفاع أو اإلنخفاض ألحد هذه‬

‫المتغيرات يؤثر على على النتيجة ربحا أو خسارة وهذه العناصر التي عندها تحدد النتيجة المنعدمة‬

‫تعبر عن الحدود التي ال يجب تجاوزها ‪.‬‬

‫‪ )5-3-3‬حدود عتبة المردودية ‪:‬‬

‫يعتمد في تحديد حدود عتبة المردودية على الهامش الكلفة المتغيرة للوحدة بواسطة العالقة التالية‪:‬‬

‫(سعر بيع الوحدة – تكلفة متغيرة للوحدة) حجم النشاط – التكاليف الثابتة =‪0‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫‪78‬‬
 ‫إذا إفترضنا مؤسسة ما أنتجت وباعت ‪1800‬وحدة بسعر بيع ‪30‬دج للوحدة ‪ ،‬بحيث تبلغ تكلفة الوحدة‬

‫الواحدة المتغيرة ‪14‬دج بينما التكاليف الثابتة اإلجمالية كانت ‪19800‬دج‪ .‬حدد مختلف حدود عتبة‬

‫المردودية لهذا المستوى من النشاط ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫أ) حدود رقم األعمال أو سعر بيع الوحدة ‪:‬‬

‫لدينا العالقة ‪ ( :‬سعر بيع الوحدة‪ -‬تكلفة متغيرة للوحدة) حجم النشاط‪-‬التكاليف الثابتة=‪0‬‬

‫نفترض أن سعر البيع مجهول في العالقة ولنرمز له بالرمز ‪ x‬يكون لدينا ‪:‬‬

‫‪1800x-25200-19800=0800‬‬ ‫(‪1800- 19800=0 )x- 14‬‬

‫‪ x = 45000/1800= 25‬دج‬ ‫‪1800x=25200+19800‬‬

‫وهو أدنى سعر بيع للوحدة الواحدة (‪25‬دج) ‪ ،‬على المؤسسة أن ال تتعدى هذا الرقم باتجاه األسفل‬

‫ألنها سوف تحقق خسارة ‪ ،‬بينما إذا تعدته نحو األعلى سوف تحقق ربحا ‪ ،‬يسمى هذا السعر الحد‬

‫األدنى للمبيعات ‪.‬‬

‫ب) حد التكلفة المتغيرة للوحدة ‪:‬‬

‫ننطلق من نفس العالقة ولنفترض أن الكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة مجهول ‪ 'x‬يصبح لدينا ‪.:‬‬

‫‪( 54000- 1800x')- 19800=0‬‬ ‫( ‪1800- 19800=0)'x -30‬‬

‫‪'54000-19800=1800x‬‬

‫‪x'= 34200/1800= 19‬دج ‪.‬‬ ‫‪1800x'=34200‬‬

‫أي التكلفة المتغيرة للوحدة = ‪19‬دج عند عتبة المردودية ‪ ،‬على المؤسسة أن ال تتعدى هذا الرقم نحو‬

‫األعلى ولو تعدته لحققت خسارة ‪ ،‬وإ ذا ما تعدته نحو األسفل سوف تحقق ربحا ‪ ،‬يسمى هذا الحد بالحد‬

‫‪79‬‬
‫األقصى للكلفة المتغيرة للوحدة ‪ ،‬أي كلفة متغيرة للوحدة أعلى من ‪19‬دج في مثالنا هو تحقيق الخسارة‬

‫للمؤسسة‪.‬‬

‫ج) حد حجم النشاط أو عدد الوحدات المنتجة المباعة‪:‬‬

‫في نفس العالقة نفترض أن حجم النشاط هو المجهول ‪ "x‬يصبح لدينا ‪:‬‬

‫‪x" – 19800=0‬‬ ‫‪x"16- 19800=0‬‬ ‫(‪x"= 19800/16= 1237,5)14 -30‬‬

‫وحدة مباعة‪.‬‬

‫أي أنه ال يسمح للمؤسسة أن تتعدى هذا الحجم من الوحدات المباعة نحو األسفل‪ ،‬لو تعدته لحققت‬

‫خسارة ‪ ،‬لهذا يسمى بالحد األدنى لحجم النشاط الذي يجب على المؤسسة أن ال تتعداه نحو األسفل ‪ ،‬أي‬

‫بيع أقل من ‪ 1237,5‬وحدة في مثالنا‬

‫هو خسارة مؤكدة للمؤسسة‪.‬‬

‫د) حد التكاليف الثابتة‪:‬‬

‫لنفترض في العالقة المذكورة سابقا أن التكاليف الثابتة هي المجهولة‪ ، '''x‬يصبح لدينا ‪:‬‬

‫دج ‪.‬‬ ‫‪x'''= 16. 1800= 28800‬‬ ‫( ‪x''' =0-1800)30-14‬‬

‫في هذه الحالة ال يسمح للمؤسسة أن تتعدى هذا المبلغ من التكاليف الثابتة اإلجمالية نحو األعلى ألنها‬

‫بذلك تحقق خسارة ‪ ،‬بينما نحو األسفل تحقق لها ربحا ‪ ،‬ويسمى بذلك الحد األقصى للتكاليف الثابتة ‪.‬‬

‫ه) هامش اآلمان ونسبته‪:‬‬

‫هو عبارة عن تفاضل رقم األعمال الفعلي مع عتبة المردودية ( رقم نقطة التعادل) ويحدد بالعالقة‬

‫التالية ‪:‬‬

‫رقم األعمال الصافي – رقم أعمال نقطة التعادل‬

‫‪80‬‬
 ‫مثال ‪:‬‬

‫نأخذ معطيات المثال السابق ونقوم بحساب كل من عتبة المردودية وهامش اآلمان ‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪ -‬عتبة المردودية = التكاليف الثابتة ‪ x‬رقم األعمال‬

‫هامش الكلفة المتغيرة‬
‫التكلفة المتغيرة = ‪1800x14= 25200‬دج‬ ‫‪ .‬رقم األعمال= ‪1800x30= 54000‬دج‪.‬‬

‫‪ .‬الهامش‪/‬الكلفة المتغيرة=‪25200-54000‬دج و = ‪28800‬دج‬

‫‪.‬عتبة المردودية = ‪54000x 19800 =37125‬دج‬

‫‪28800‬‬
‫‪ .‬هامش األمان = رقم األعمال الصافي – رقم أعمال نقطة التعادل‬

‫= ‪37125 -54000‬‬

‫= ‪16875‬دج‬

‫‪ -4‬إنتقادات طريقة التكلفة المتغيرة ‪:‬‬

‫رغم المزايا العديدة لطريقة التكلفة المتغيرة فقد وجه إليها بعض اإلنتقادات والتي من أهمها‬

‫نستخلص ما يلي‪:‬‬

‫الخلط الموجود بين مستعميلها ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ليس هناك تمييز واضح بين الفترة الطويلة والقصيرة األجل‪ ،‬فالحد المميز بين التكلفة‬ ‫‪-‬‬

‫المتغيرة والثابتة هية المدة القصيرة ألنه بطول الفترة الزمنية تصبح كل التكاليف متغيرة ‪.‬‬

‫تغير التكاليف أحيانا يحدد على حجم النشاط وأحيانا على حجم المبيعات ‪ ،‬في حين ال يكون‬ ‫‪-‬‬

‫التناسب بين اإلنتاج والمبيعات إال في المدى الطويل‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫لم تحل طريقة التكلفة المتغيرة مشكلة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة بالكامل فما يزال‬ ‫‪-‬‬

‫يواجه المحاسب مشكلة تحديد نصيب وحدة المنتج النهائي من عناصر التكاليف غير‬

‫المباشرة والمتغيرة وعناصر التكاليف البيعية غير المباشرة والمتغيرة ‪ ،‬فالبرغم من إرتباطها‬

‫بحجم النشاط إال أنه ونتيجة إلعتبارها من العناصر غير المباشرة فإن المحاسب يواجه‬

‫مشكلة تحميلها على وحدات المنتج النهائي‪.‬‬

‫ليس من السهل الفصل بين عناصر التكاليف الثابتة والمتغيرة نتيجة للربط بين عناصر‬ ‫‪-‬‬

‫التكاليف وحجم اإلنتاج والمبيعات فهناك بعض التكاليف الشبه المتغيرة أو الشبه الثابتة التي‬

‫تعتبر متغيرة أو ثابتة تماما بالنسبة لحجم النشاط ولذلك يكون على المحاسب دراسة سلوك‬

‫العنصر اتجاه النشاط خالل فترة طويلة منى الزمن وحين يصل للتبويب المطلوب قد تتغير‬

‫طبيعة العنصر مما يؤدي إلى إعادة تبويبها من جديد ولهذا فإنه البد من حد فاصل بين‬

‫التكاليف المتغيرة والثابتة‪.‬والمثال التالي يوضح لنا ذلك‪:‬‬

‫فيما يلي معلومات مستخرجة من أحد المؤسسات التجارية ‪:‬‬

‫المبيعات‬ ‫األجور والمرتبات‬ ‫الفترة‬

‫العناصر‬

‫‪1200000‬دج‬ ‫‪40000‬دج‬ ‫جانفي‬

‫‪1400000‬دج‬ ‫‪44000‬دج‬ ‫فيفري‬

‫تشمل المرتبات واألجور على جزء ثابت وهو األجر القاعدي الشهري وجزء آلخر متغير يتمثل في‬

‫عمولة البائعين ‪.‬‬

‫المطلوب ‪ :‬إيجاد الجزء المتغير وهو العمولة؟ والجزء الثابت وهو الراتب؟‬

‫‪82‬‬
 ‫الحل ‪:‬‬

‫ليكن ‪ x‬يمثل المرتبات الشهرية و ‪ y‬معدل العمولة ‪ ،‬يصبح لدينا‪:‬‬

‫‪.............. x + 1200000y =40000‬المعادلة ‪1‬‬

‫‪...............x+ 1400000y =44000‬المعادلة ‪2‬‬

‫‪ y= 4000/200000= 0,02‬وهي نسبة العمولة‬ ‫‪200000y =4000‬‬

‫وعليه فإن ‪:‬‬

‫عمولة شهر جانفي تساوي ‪1200000x 0,02= 24000 :‬دج جزء متغيراشهر جانفي‪.‬‬

‫جزء ثابت لشهر فيفري‪.‬‬ ‫األجر القاعدي ‪16000 =24000 -40000 :‬دج‬

‫جزء متغيرلشهر جانفي ‪.‬‬ ‫عمولة شهر فيفري تساوي‪1400000x0,02=28000 :‬دج‬

‫جزء ثابت لشهر فيفري‪.‬‬ ‫األجر القاعدي ‪16000 =28000-44000 :‬دج‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫لقد رأينا أن تقسيم التكاليف إلى ثابتة ومتغيرة له فوائد عديدة فيما يخص القرارات التي تتعلق بفترة‬

‫إستغالل معينة من جملة هذه الفوائد نجد‪:‬‬

‫أن التكاليف المتغيرة تسمح بمراقبة فعالية التسيير الداخلي للمؤسسة ‪ ،‬حيث أنها تمكن من‬ ‫‪-‬‬

‫متابعة تطورات التكاليف المتغيرة التي لها عالقة مباشرة بسياسة المؤسسة قصيرة المدى‬

‫والسهر على تخفيض مبالغها ‪ ،‬كما أنها توضح الجزء الذي يساهم في الربح والخسارة من‬

‫التكاليف ‪.‬‬

‫تسمح طريقة التكلفة المتغيرة بتحديد حدود رقم األعمال بسهولة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪83‬‬
 ‫تسمح طريقة التكلفة المتغيرة باإلطالع على المردودية التقنية كما تسمح بمراقبة فعالية‬ ‫‪-‬‬

‫التسيير ‪.‬‬

‫تسمح بتحميل التكاليف الثابتة بطريقة عقالنية وعلى أساس حجم النشاط الفعلي كما يشير له‬ ‫‪-‬‬

‫المعيار الدولي ‪ IAS 2‬في نظام المحاسبة المالية الجديد ‪.‬‬

‫لكن رغم هذه الفوائد تطرح هذه الطريقة بعض المشاكل خاصة فيما يتعلق بتحديد حجم النشاط‬

‫العادي والحقيقي وكثرة الحسابات خاصة إذا كان هناك عملية تحميل األعباء عبر أقسام متعددة ‪،‬‬

‫لهذا اإلستعانة بمعدالت محددة مسبقا من خالل الميزانيات التقديرية يصبح أمر ضروري ‪.‬‬

‫الفصل الخامس‬

‫طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫لقد تجاهلت طريقة التكلفة المتغيرة بشكل مطلق كافة التكاليف الفترية الثابتة و التعتبرها‬

‫جزءا مكونا لتكالبف اإلنتاج وإ نما تحملها على حساب النتيجة ‪ ،‬وتعتبر أن تكاليف اإلنتاج ةتتألف‬

‫فقط من عناصر التكاليف المتغيرة‪ ،‬لهذا جاءة فكرة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة التي تقوم‬

‫على مبدأ التحميل العقالني الذي هو مرتبط بحجم النشاط وفكرة تحميل التكاليف الثابتة بحجم‬

‫النشاط الفعلي للمؤسسة ‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫‪ -1‬مبدأ التحميل ‪:‬‬

‫إن المفه‪ff‬وم مرتب‪ff‬ط بفك‪ff‬رة ثب‪ff‬ات س‪ff‬عر الكلف‪ff‬ة للوح‪ff‬دة الواح‪ff‬دة المنتج‪ff‬ة وخاص‪ff‬ة عن‪ff‬د إنخف‪ff‬اض‬

‫مستوى الفعالية ‪ ،‬ومبدأ التحميل العقالني هو أن نحمل التك‪f‬اليف الثابت‪f‬ة فق‪f‬ط ب‪f‬الجزء المناس‪f‬ب له‪f‬ذا‬

‫المس ‪ff‬توى من الفعالي ‪ff‬ة وحينم ‪ff‬ا ينخفض مس ‪ff‬توى الفعالي ‪ff‬ة فإن ‪ff‬ه يص ‪ff‬بح من غ ‪ff‬ير المعق ‪ff‬ول تحمي ‪ff‬ل أو‬

‫إعتبار تلك التكاليف ‪ ،‬وإ ال أدى ذلك ‪ ،‬وإ ال أدى ذلك إلى إرتفاع كلف‪f‬ة الوح‪f‬دة الواح‪f‬دة ‪ ،‬ومن‪f‬ه ف‪ff‬إن‬

‫مبدأ التحميل العقالني هو أسلوب تحميل للتك‪f‬اليف الثابت‪f‬ة بطريق‪f‬ة عقالني‪f‬ة منطقي‪f‬ة و واقعي‪f‬ة وه‪f‬ذا‬

‫باإلعتماد على المبدأ التالي ‪:‬‬

‫معامل التحميل العقالني= النشاط الفعلي‬

‫النشاط الطبيعي‬

‫باإلضافة إلى اإلعتماد على اإلجراءين التاليين‪:‬‬

‫تحليل التكاليف إلى ثابتة ومتغيرة ‪.‬‬ ‫‪o‬‬
‫تصنيف اإلنتاج إلى إنتاج فعلي وإ نتاج طبيعي(عادي)‪.‬‬ ‫‪o‬‬

‫وتجدر اإلشارة هنا أن النشاطين يجب أن يكون لهم‪f‬ا وح‪f‬دة واح‪f‬دة مماثل‪f‬ة ( س‪f‬اعة ي‪f‬د عامل‪f‬ة ‪ ،‬كل‪f‬غ م‪f‬واد‬

‫أولية مشتراة‪ ،‬وحدات مباعة ‪ ،‬وحدات منتجة ‪....‬الخ) ‪.‬‬

‫بالنسبة لمستوى النشاط العادي ( الطبيعي) يتحدد باعتبار النقاط التالية ‪:‬‬

‫هيكل المؤسسة أو الوحدة والحد األقصى للنشاط الذي يسمح به‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ك‪ff‬ون أن هيك‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة أو الوح‪ff‬دة ع‪ff‬ادة م‪ff‬ا يوض‪ff‬ع أو يؤس‪ff‬س باعتب‪ff‬ار التوس‪ff‬ع في المس‪ff‬تقبل‬ ‫‪-‬‬

‫وأنه في المدة قبل ذلك تكون القدرات غير مستعملة إلى أقصاها‪.‬‬

‫أن هناك اسباب مختلفة قد تؤثر على ذلك المستوى مثل حالة العتاد ومشاكل نقل العمال‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫فالمس‪ff‬توى الط‪ff‬بيعي لنش‪ff‬اط المؤسس‪ff‬ة واقعي ‪ ،‬ال يتح‪ff‬دد فق‪ff‬ط باعتب‪ff‬ار العوام‪ff‬ل الداخلي‪ff‬ة مث‪ff‬ل‪ :‬البناي‪ff‬ات ‪،‬‬

‫األالت وع ‪ff‬ددها ‪ ،‬وك ‪ff‬ذلك خ ‪ff‬برة المس ‪ff‬تخدمين ‪ ،‬ب ‪ff‬ل أيض ‪ff‬ا على العوام ‪ff‬ل الخارجي ‪ff‬ة مث ‪ff‬ل المحي ‪ff‬ط ال ‪ff‬دائر‬

‫‪85‬‬
‫بالمؤسس ‪ff‬ة‪ ،‬وخاص ‪ff‬ة عن ‪ff‬د انخف ‪ff‬اض المبيع ‪ff‬ات أو إمكانيت ‪ff‬ه ‪ ،‬ومن ‪ff‬ه ف ‪ff‬إن التكلف ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي تس ‪ff‬تند إلى التحمي ‪ff‬ل‬

‫العقالني هي أساس تكلفة تقديرية ‪.‬‬

‫أما مستوى النشاط الفعلي فه‪ff‬و مس‪ff‬توى ليس تق‪ff‬ديري وإ نم‪ff‬ا يحس‪ff‬ب أو يح‪ff‬دد في نهاي‪ff‬ة ال‪ff‬دورة ‪ ،‬ويرتب‪ff‬ط‬

‫بنفس دورة النشاط الطبيعي وبنفس الوحدات ‪.‬‬

‫على العم‪ff‬وم يمكن تحدي‪ff‬د مس‪ff‬توى النش‪ff‬اط لمراك‪ff‬ز العم‪ff‬ل أو مختل‪ff‬ف األقس‪ff‬ام على أس‪ff‬اس وح‪ff‬دات العم‪ff‬ل‬

‫أوالقي ‪ff‬اس لك ‪ff‬ل قس ‪ff‬م أو مرك ‪ff‬ز عم ‪ff‬ل ‪ ،‬فمثال يمكن أن نح ‪ff‬دد حجم النش ‪ff‬اط في قس ‪ff‬م التم ‪ff‬وين على أس ‪ff‬اس‬

‫الكميات المشترات ‪ ،‬وفي قسم البيع بالكميات المباعة ‪...‬وهكذا ‪.‬‬

‫مثال توضيحي‪:‬‬

‫إح ‪ff‬دى المؤسس ‪ff‬ات الص ‪ff‬ناعية تنتج أدوات كهرومنزلي ‪ff‬ة في إح ‪ff‬دى وح ‪ff‬داتها بالش ‪ff‬رق الجزائ ‪ff‬ري ‪ ،‬حيث‬

‫كانت فعاليتها خالل فترتين متتاليتين تظهر البيانات المحاسبية التالية ‪:‬‬

‫الفترة الطبيعية‬ ‫الفترة الثانية‬ ‫الفترة األولى‬ ‫البيانات‬

‫‪1100‬وحدة‬ ‫‪900‬وحدة‬ ‫‪1000‬وحدة‬ ‫اإلنتاج‬

‫التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫‪33000‬دج‬ ‫‪27000‬دج‬ ‫‪30000‬دج‬ ‫موادأولية ‪..................‬‬

‫‪44000‬دج‬ ‫‪36000‬دج‬ ‫أجورمباش‪ff f‬رة ‪40000 ................‬دج‬

‫‪50000‬دج‬ ‫‪50000‬دج‬ ‫‪50000‬دج‬ ‫‪.‬‬

‫التكاليف الثابتة ‪:‬‬

‫‪127000‬دج‬ ‫‪113000‬دج‬ ‫‪120000‬دج‬ ‫إجمالي التكاليف‬

‫‪86‬‬
 ‫المطلوب ‪ - :‬حدد تكلفة الوحدة الواحدة المنتجة لكل فترة ؟ وماذا تالحظ‬

‫‪ -‬حدد تكلفة الوحدة الواحدة المنتجة لكل فترة بإستخدم مبدأ التحميل العقالني؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪ -‬تكلفة الوحدة وتحليلها حسب الفترات‪:‬‬

‫الفترة الثالثة‬ ‫الفترة الثانية‬ ‫الفترة األولى‬ ‫البيانات‬

‫‪127000‬‬ ‫‪113000‬‬ ‫‪120000‬‬

‫=‬ ‫‪1000‬‬ ‫=‬ ‫‪900‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫كلفة الوحدة الواحدة‬

‫‪115,45‬‬ ‫‪125,55‬‬ ‫=‪120‬‬

‫نالحظ أن تكلف‪f‬ة الوح‪f‬دة ق‪f‬د إختلفت بين الف‪f‬ترات ‪ ،‬ف‪f‬زادت في الف‪f‬ترة الثاني‪f‬ة مقارن‪f‬ة ب‪f‬الفترة األولى وه‪f‬ذا‬

‫بسبب أنه جرى تحميل كل النفقات الثابتة ‪5000‬دج على عدد أق‪ff‬ل من الوح‪ff‬دات المنتج‪ff‬ة (‪900‬وح‪ff‬دة) ‪.‬‬

‫فهذا التغير يمكن إرجاعه إلى نقص فعالية المشروع أو ما يسمى بقلة اإلنتاج ‪.‬‬

‫كما نالحظ أنه في الحالة الثالث‪f‬ة إنخفض‪ff‬ت تكلف‪f‬ة الوح‪f‬دة إلى ‪ 115,45‬وبقي مبل‪f‬غ النفق‪f‬ات الثابت‪f‬ة نفس‪f‬ه ‪،‬‬

‫ففي ه‪ff‬ذه الحال‪ff‬ة ح‪ff‬اولت المؤسس‪ff‬ة إس‪ff‬تخدام ك‪ff‬ل الق‪ff‬درات والطاق‪ff‬ات اإلنتاجي‪ff‬ة المتاح‪ff‬ة دون أن تغ‪ff‬ير في‬

‫هيك ‪ff‬ل أو بني ‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة ‪ .‬وفي حال ‪ff‬ة اإلنت ‪ff‬اج األق ‪ff‬ل ‪900‬وح ‪ff‬دة في مثالن ‪ff‬ا بقي هيك ‪ff‬ل وبني ‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة دون‬

‫تغيير ‪ .‬لكن من غير المعقول وال من المنطق أن ندفع مصاريف مقابل طاقة غير مستعملة‪.‬‬

‫‪ -‬تكلفة الوحدة باستخدام مبدأ التحميل ‪:‬‬

‫لتف‪ff f‬ادي مش ‪ff f‬كل تحمي ‪ff f‬ل نفق‪ff f‬ات مقاب ‪ff f‬ل طاق ‪ff f‬ة غ‪ff f‬ير مس ‪ff f‬تعملة نف‪ff f‬ترض في مثالن ‪ff f‬ا أن المس ‪ff f‬توى الع ‪ff f‬ادي‬

‫(الطبيعي ) هو الفترة األولى ‪ ،‬وهكذا سوف يكون لنا معامل التحميل ‪ :‬عدد الوحدات الفعلية‬

‫عدد الوحدات الطبيعية‬

‫بالنسبة في الفترة الثانية ‪ ، 0,9 =900/1000 :‬وتكون تكلفة اإلنتاج في الفترة الثانية كما يلي‪:‬‬

‫‪87‬‬
 ‫‪ .‬مواد أولية ‪27000 :‬دج‬

‫‪ .‬أجور مباشرة ‪36000 :‬دج‬

‫‪ .‬التكاليف الثابتة ‪50000x 0,9= 45000 :‬دج‪.‬‬

‫المجم‪ff f‬وع = ‪108000‬دج‪ ،‬وتكلف‪ff f‬ة الوح‪ff f‬دة الواح‪ff f‬دة المنتج‪ff f‬ة= ‪ ،120 =108000/900‬وهي تس‪ff f‬اوي‬

‫تكلفة الوحدة في الفترة األولى ‪ ،‬أي أنها بقيت ثابتة وتم الحفاظ عليها من طرف المؤسسة ‪.‬‬

‫يمثل الفرق بين النفقات الثابتة الطبيعية والنفقات الثابتة المحملة بمبدأ التحميل العقالني خسارة في‬

‫الطاقة سببها نقص الفعالية ‪،‬وتسمى بتكلفة البطالة ‪ ،‬بلغت في مثالنا بالفرق التالي ‪-50000 :‬‬

‫‪5000=45000‬دج ‪.‬‬

‫بالنسبة للفترة الثالثة ‪:‬‬

‫‪ ،1,1 =1100/1000‬وتكون تكلفة اإلنتاج في الفترة الثانية كما يلي‪:‬‬

‫‪ .‬مواد أولية ‪33000 :‬دج‬

‫‪ .‬أجور مباشرة ‪44000 :‬دج‬

‫‪ .‬التكاليف الثابتة ‪50000x 1,1= 55000 :‬دج‪.‬‬

‫المجموع = ‪132000‬دج‪ ،‬وتكلفة الوحدة الواحدة المنتجة= ‪ ،120 =132000/1100‬وهي تساوي‬

‫تكلفة الوحدة في الفترة األولى ‪ ،‬أي أنها بقيت ثابتة وتم الحفاظ عليها من طرف المؤسسة ‪.‬‬

‫نالحظ في هذه الحالة إرتفاع مستوى الفعالية عن المستوى الطبيعي ‪ ،‬لهذا سوف يتحمل اإلنتاج بقسم‬

‫إضافي من المصاريف الثابتة ‪ ،‬ويعتبر الفرق في هذه الحالة ربحا ناتجا عن زيادة الفعالية ويسمى ربح‬

‫زيادة الفعالية ‪ ،‬والذي بلغ في مثالنا في الفرق‪ 5000 - =55000-50000 :‬دج‪.‬‬

‫مالحظة هامة ‪:‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪ -‬الفرق السالب ( حالة زيادة الفعالية) يجب إضافته إلى النتيجة التحليلية اإلجمالية ‪ ،‬وهذا ألنه تم‬

‫تحميل تكاليف أكبر من الحقيقية ‪،‬حيث نجد في المحاسبة العامة أن التكاليف الحقيقية تسجل بكاملها‬

‫سواء الثابتة أو المتغيرة ‪ ،‬لذا فنتيجة المحاسبيتين تصبح مختلفتين ‪ ،‬ولتوازنهما يجب األخذ بعين‬

‫االعتبار فوارق التحميل العقالني ‪.‬‬

‫‪ -‬الفرق الموجب (خسارة في الطاقة ) يجب طرحه من النتيجة التحليلية اإلجمالية ‪ ،‬وهذا بسبب تحميل‬
‫تكاليف أقل من الحقيقية ‪ ،‬ولخلق التوازن بين المحاسبتين نستعمل القاعدة المحاسبية البسيطة التالية ‪:‬‬
‫نتيجة الدورة = النتيجة التحليلية اإلجمالية‪ +‬العناصر اإلضافية – األعباء غير المعتبرة ‪+‬أو‪ -‬فروق‬
‫التحميل العقالني‪.‬‬

‫‪ -2‬تحميل األعباء الثابتة لألقسام المتجانسة‪:‬‬

‫في األقسام المتجانسة كما وسبق وأن درسنا تفصل األعباء إلى أعباء غير مباشرة في شكل جدول‬

‫توزيع لألعباء حسب إتجهاها أي حسب مراكز العمل الذي تحويها المؤسسة( أقسام مساعدة وأقسام‬

‫أساسية )‪ ،‬ومن أجل تطبيق مبدأ التحميل العقالني داخل هذا الجدول يتم فصل األعباء غير المباشرة‬

‫الثابتة عن المتغيرة في كل قسم ‪ ،‬وتخضع الثابتة للتحميل بواسطة معامل التحميل الذي قد يكون واحد‬

‫في سائر األقسام أو بنسب مختلفة في األقسام ‪.‬‬

‫‪ )1-2‬التحميل العقالني بنسبة واحدة في سائر األقسام ‪:‬‬

‫يجري العمل في هذه الحالة باتباع الخطوتين التاليتين‪:‬‬

‫حساب معدل التحميل (معامل التحميل العقالني)‬ ‫‪-‬‬

‫تحميل كل قسم من األقسام باألعباء المتغيرة له وبجزء من األعباء الثابتة المناسبة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مثال ‪:‬‬

‫تضم المؤسسة اإلنتاجية لصناعة األحذية األقسام التالية‪ :‬قسم القوة الكهربائية وقسم الصيانة ‪ ،‬المصنع‬

‫‪A‬والمصنع ‪ ،B‬حيث بلغت األعباء خالل أحد المواسم ما يلي‪:‬‬

‫‪89‬‬
 ‫‪120000 .‬دج مواد إستهالكية ( متغيرة )‪.‬‬

‫‪160000 .‬دج نفقات المستخدمين ( ثابتة)‪.‬‬

‫‪80000 .‬دج نفقات المستخدمين ( متغيرة)‪.‬‬

‫توزع األعباء السالفة وفقا لمفاتيح التوزيع التالية‪:‬‬

‫المصنع ‪B‬‬ ‫المصنع ‪A‬‬ ‫قوة كهربائية‬ ‫الصيانة‬ ‫األقسام‬ ‫العناصر‬

‫‪28000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫المواد اإلستهالكية‬
‫‪30%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬

‫التوزيع الثانوي‪:‬‬
‫‪3/5‬‬ ‫‪2/5‬‬
‫قسم الصيانة‬
‫‪75%‬‬ ‫‪25%‬‬
‫قسم قوة كهربائية‬
‫المطلوب‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد جدول توزيع األعباء مع العلم أن مستوى الفعالية كان ‪ 75%‬من الفعالية العادية؟‬

‫الحل‪:‬‬
‫أ) حساب األعباء المحملة عقالنيا‪:‬‬
‫األعباء المحملة‬ ‫األعباء قبل التحميل‬ ‫العناصر‬
‫المجموع‬ ‫الثابتة‬ ‫المتغيرة‬ ‫الثابتة‬ ‫المجموع‬
‫األعباء‬
‫الموزع‬
‫‪120000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫مواد إستهالكية‬
‫‪60000‬‬ ‫‪160000‬‬
‫‪120000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫‪240000‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬
‫‪240000‬‬ ‫‪60000‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫‪160000‬‬ ‫‪360000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫ب) توزيع األعباء غير المباشرة المحملة عقالنيا‪:‬‬

‫فروق التحميل‬ ‫‪ B‬المصنع‬ ‫‪A‬المصنع‬ ‫قوة‬ ‫صيانة‬ ‫األقسام‬

‫ر‪.‬الفعالية‬ ‫ت‪.‬البطالة‬ ‫كهربائية‬ ‫األعباء‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬

‫‪90‬‬
 ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪28000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪40000‬‬ ‫‪20000‬‬ ‫مواد إستهالكية‬

‫‪20000‬‬
‫‪24000‬‬ ‫‪32000‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫أعباء المستخدمين المتغيرة‬
‫‪42000‬‬ ‫‪56000‬‬ ‫‪28000‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫أعباء المستخدمين الثابتة‬
‫‪20000‬‬ ‫‪94000‬‬ ‫‪120000‬‬ ‫‪84000‬‬ ‫‪42000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫‪25200‬‬ ‫‪16800‬‬ ‫‪-42000‬‬ ‫‪:‬التوزيع الثانوي‬

‫‪63000‬‬ ‫‪21000‬‬
‫‪- 84000‬‬ ‫توزيع الصيانة‬
‫توزيع قوة كهربائية‬
‫‪20000‬‬ ‫‪182200‬‬ ‫‪157800‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫مجموع التوزيع الثانوي‬

‫‪ ) 2-2‬التحميل العقالني عند تغيير الفعالية بنسب مختلفة في األقسام‪:‬‬

‫يجري التحميل في هذه الحالة باتباع إحدى الطرقتين التاليتين ‪:‬‬

‫إزدواج حقول التوزيع داخل الجدول الواحد ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫يتم في هذه الطريقة تخصيص حقالن لكل قسم ‪ ،‬واحد للنفقات الثابتة واألخر للنفقات المتغيرة‬

‫‪ ،‬ثم ت ‪ff‬وزع النفق ‪ff‬ات وفق ‪ff‬ا للنس ‪ff‬ب أو مف ‪ff‬اتيح التوزي ‪ff‬ع المعط ‪ff‬اة ‪ ،‬بع ‪ff‬ده يتم تحدي ‪ff‬د الج ‪ff‬زء الث ‪ff‬ابت‬

‫المقابل لمعام‪f‬ل التحمي‪f‬ل في القس‪f‬م ويض‪ff‬اف إلى حق‪f‬ل النفق‪f‬ات المتغ‪f‬يرة الت‪f‬ابع للقس‪f‬م ‪ ،‬والف‪f‬رق‬

‫بين مبل‪ff‬غ األعب‪ff‬اء الثابت‪ff‬ة الحقيقي‪ff‬ة والمبل‪ff‬غ المحص‪ff‬ل (الث‪ff‬ابت المحم‪ff‬ل) يس‪ff‬جل في حق‪f‬ل فروق‪ff‬ات‬

‫التحميل العقالني حسب إشارته‪،‬ثم يتم غكمال التوزيعات بصفة عادية ‪.‬‬

‫فتح أو اإلستعانة بجداول ملحقة‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫تس‪ff‬تخدم ه‪ff‬ذه الطريق‪ff‬ة لم‪ff‬ا يك‪ff‬ون ع‪ff‬دد كب‪ff‬ير من األقس‪ff‬ام موج‪ff‬ود في المؤسس‪ff‬ة ‪ ،‬فيتع‪ff‬ذر العم‪ff‬ل‬
‫بالطريقة السابقة‪ ،‬حيث يتم إستخدام جداول ملحقة باتباع الخطوتين التاليتين‪:‬‬
‫تحدي ‪ff‬د الج ‪ff‬زء من النفق ‪ff‬ات الثابت ‪ff‬ة ال ‪ff‬واجب تحميل ‪ff‬ه وبالنس ‪ff‬بة لك ‪ff‬ل ن ‪ff‬وع من أن ‪ff‬واع النفق ‪ff‬ات‬ ‫‪o‬‬
‫وذلك في جدول ملحق ‪،‬يفتح جدول لكل نوع من النفقات الثابتة‬
‫نقل ذلك الجزء إلى جدول توزيع األعباء األساسي‬ ‫‪o‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫نأخذ نفس المثال السابق ‪ ،‬ونفترض أن معامل التحميل كان كاآلتي‪:‬‬
‫قسم الصيانة ‪ ،%70‬قسم القوة الكهربائية ‪ ،%80‬المصنع ‪ ،A 90%‬المصنع ‪.B 110%‬‬
‫‪91‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫الطريقة األولى ‪ :‬إزدواجية الحقول ‪( .‬المبالغ باألالف الدنانير)‬
‫‪o‬‬
‫فرق التحميل‬ ‫األقسام‬ ‫المبالغ‬ ‫مجمو‬ ‫أقسام‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪B‬المصنع‬ ‫‪A‬المصنع‬ ‫قوة كهربائية‬ ‫صيانة‬ ‫ثابتة متغيرة‬ ‫ع‬
‫أعباء‬
‫متغير‬ ‫ثابت‬ ‫متغير‬ ‫ثابت‬ ‫متغير‬ ‫ثابت‬ ‫متغير‬ ‫ثابت‬ ‫موزع‬
‫‪1,1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0,9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0,8‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0,7‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫‪28‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪120‬‬
‫مواد إستهالكية‬
‫‪24‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪240‬‬
‫‪80‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬
‫‪17,6‬‬ ‫‪52,8‬‬ ‫‪52,8‬‬ ‫‪57,6‬‬ ‫‪57,6‬‬ ‫‪25,6‬‬ ‫‪25,6‬‬ ‫‪11,2‬‬ ‫‪11,2‬‬
‫التحميل العقالني‬
‫‪-4,8‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6,4‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪6,4‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4,8‬‬
‫‪- 4,8‬‬ ‫تكلفة البطالة‬
‫ربح الفعالية‬

‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬ ‫‪104,8‬‬ ‫‪121,6‬‬ ‫‪81,6‬‬ ‫‪39,2‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪360‬‬ ‫المجاميع‬
‫‪-39,2‬‬
‫‪23,6‬‬ ‫‪15,6‬‬ ‫توزيع أعباء الصيانة‬

‫‪61,2‬‬ ‫‪20,4‬‬ ‫‪-81,6‬‬ ‫توزيع قوة كهربائية‬

‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬ ‫‪189,6‬‬ ‫‪157,6‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪360‬‬ ‫المجموع النهائي‬

‫الطريقة الثانية ‪ :‬الجداول الملحقة‬

‫جدول ملحق‪ :‬توزيع نفقات المستخدمين ( المبالغ بآالف الدنانير)‬
‫المجموع‬ ‫األعباء‬
‫مستوى الفعالية‬
‫الواجب‬ ‫الثابتة‬
‫األعباء‬
‫التحميل‬ ‫المتغيرة‬ ‫ربح‬ ‫واجب تكلفة بطالة‬ ‫المجمو‬
‫)‪(-‬الفعالية‬ ‫)‪(+‬‬ ‫التحميل‬ ‫ع‬
‫‪19,2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪4,8‬‬ ‫‪11,2‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪0,7‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪41,6‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪6,4‬‬ ‫‪25,6‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪0,8‬‬ ‫قوة كهربائية‬
‫‪89,6‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪-4,8‬‬ ‫‪6,4‬‬ ‫‪57,6‬‬ ‫‪64‬‬ ‫‪0,9‬‬ ‫‪ A‬المصنع‬
‫‪76,8‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪52,8‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪1,1‬‬ ‫‪ B‬المصنع‬

‫‪227,2‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬ ‫‪147,2‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪-‬‬ ‫المجموع‬

‫وفيما يخص التوزيع النهائي لألعباء فنسجله في جدول التوزيع األساسي التالي‪(:‬المبالغ بآالف الدنانير)‬

‫فرق التحميل‬ ‫األقسام‬ ‫األعباء‬

‫‪92‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪B‬مصنع‬ ‫‪A‬مصنع‬ ‫قوة كهربائية‬ ‫الصيانة‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫المتغير‬ ‫الثابت‬ ‫مجموع‬
‫‪1,1‬‬ ‫‪0,9‬‬ ‫‪0,8‬‬ ‫‪0,7‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫‪120‬‬ ‫‪120‬‬
‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬
‫‪36‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪160‬‬ ‫مواد إستهالكية‬
‫‪80‬‬ ‫‪240‬‬
‫‪76,8‬‬ ‫‪89,6‬‬ ‫‪41,6‬‬ ‫‪19,2‬‬ ‫أعباء المستخدمين‬

‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬ ‫‪112,8‬‬ ‫‪137,6‬‬ ‫‪65,6‬‬ ‫‪31,2‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪360‬‬

‫توزيع نفقات‬
‫‪18,72‬‬ ‫‪12,48‬‬ ‫‪- 31,2‬‬
‫‪-65,6‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪49,2‬‬ ‫‪16,4‬‬
‫توزيع قوة كهربائية‬

‫‪-4,8‬‬ ‫‪17,6‬‬ ‫‪180,72‬‬ ‫‪166,48‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪360‬‬ ‫المجموع النهائي‬

‫مالحظ;;ة‪ :‬من أج ‪ff‬ل الحص ‪ff‬ول على نفس مبل ‪ff‬غ التوزي ‪ff‬ع (‪360‬دج) نجم ‪ff‬ع المجم ‪ff‬وع النه ‪ff‬ائي لألقس ‪ff‬ام و‬

‫يضاف له فرق التحميل بإشارته‪.‬‬

‫‪ ) 3-2‬التحميل العقالني باإلستناد إلى معدالت محددة مسبقا مع وجود توزيع تبادلي بين األقسام ‪:‬‬

‫يمكننا إستخدام الطرقتين السابقتين عند وجود معامالت مختلفة للتحميل ‪ ،‬ولكن يحبذ إستعمال ج‪ff‬دول ذو‬

‫أعم ‪ff‬دة مزدوج ‪ff‬ة ‪ ،‬أح ‪ff‬دهما للتك ‪ff‬اليف الثابت ‪ff‬ة والث ‪ff‬اني للتك ‪ff‬اليف المتغ ‪ff‬يرة ‪ .‬بحيث يتم في الج ‪ff‬دول ض ‪ff‬رب‬

‫التك ‪ff f‬اليف الثابت ‪ff f‬ة في معام ‪ff f‬ل التحمي ‪ff f‬ل بعدعملي ‪ff f‬ة التوزي ‪ff f‬ع األولي لألعب ‪ff f‬اء الثابت ‪ff f‬ة والمتغ ‪ff f‬يرة (حس ‪ff f‬ب‬

‫تصنيفها) ‪ ،‬ثم تحسب المجاميع المحملة في كل قسم على حدى‪ ،‬وبعد ذلك تجرى عملية تحديد الخ‪ff‬دمات‬

‫المتبادلة وبعدها إتمام التوزيع األقسام المساعدة على األقسام األساسية ‪.‬‬

‫مثال ‪:‬‬

‫ظهرت األعباء غير مباشرة ألحد المؤسسات اإلنتاجية خالل الدورة في الجدول التالي‪:‬‬

‫األعباء‬ ‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫المجموع‬ ‫األقسام‬

‫الثابتة‬ ‫الموزع‬ ‫األعباء‬
‫‪2000‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫حساب‪601 /‬‬

‫‪93‬‬
 ‫‪1000‬‬ ‫‪20 %‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫حساب‪61 /‬‬
‫‪2000‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫حساب‪63/‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪50%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫حساب‪64 /‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪30 %‬‬ ‫‪20 %‬‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪15%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫حساب ‪65 /‬‬
‫‪5000‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫حساب ‪68 /‬‬
‫‪:‬توزيع ثانوي‬
‫‪30%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫‪- 100%‬‬
‫توزيع اإلدارة‬
‫‪20%‬‬ ‫‪40%‬‬ ‫‪30%‬‬ ‫‪-100%‬‬
‫‪10%‬‬ ‫توزيع الصيانة‬
‫‪1300‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪3000‬‬
‫حجم النشاط العادي‬
‫‪1105‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪3600‬‬
‫حجم النشاط الحقيقي‬
‫المطلوب ‪ -:‬إعداد هذا الجدول باستخدام التحميل العقالني للتكاليف الثابتة؟‬

‫الحل‪ * :‬توزيع األعباء غير المباشرة ( التوزيع األساسي)‬

‫ثا‪ :‬الثابتة‪ ،‬م ‪ :‬متغيرة‬

‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫المجموع‬ ‫األقسام‬

‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫الموزع‬
‫األعباء‬
‫م‬ ‫ثا‬
‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪900‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫حساب‪601 /‬‬
‫‪400‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫حساب‪61 /‬‬

‫‪3000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫حساب‪63/‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪600‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪750‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫حساب‪64 /‬‬

‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪250‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫حساب ‪65 /‬‬

‫‪-‬‬
‫‪1000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫حساب ‪68 /‬‬

‫‪4900‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫‪4150‬‬ ‫‪3400‬‬ ‫‪5100‬‬ ‫‪3550‬‬ ‫‪1850‬‬ ‫‪1450‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪17500‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬

‫* حساب الخدمات المتبادلة بين األقسام المساعدة‬

‫لنرمز لقسم اإلدارة للتكاليف الثابتة بالرمز ‪ . x‬وللتكاليف المتغيرة بالرمز ‪x1‬‬

‫ونرمز لقسم الصيانة للتكاليف الثابتة بالرمز ‪ , y‬وللتكاليف المتغيرة بالرمز ‪y2‬‬

‫‪94‬‬
 ‫يصبح لدينا بعد التعويض حسب الجدول األول مايلي‪:‬‬

‫)‪x=700+0,1y…………(1‬‬

‫)‪y= 1450+0,2x………..(2‬‬

‫)‪x1=1500+ 0,1y1……… (3‬‬

‫)‪y1=1850+0,2x1……….(4‬‬

‫وبالتعويض المعالة الثانية في األولى ينتج لدينا‪:‬‬

‫)‪x= 700+0,1(1450+0;2x‬‬ ‫‪x=845‬‬ ‫‪x= 862,2449‬‬
‫‪0,98‬‬
‫بالتعويض قيمة ‪ x‬في المعادلة الثانية نحصل على ‪y= 1622,449‬‬

‫ولنعوض اآلن المعادلة الرابعة في الثالثة ينتج لدينا ‪:‬‬

‫‪x1 = 1685‬‬
‫‪X1)0,2+1850)0,1+1500=x1‬‬

‫‪0,98‬‬

‫‪=1719,3878X1‬‬

‫وبالتعويض قيمة ‪ x1‬في المعادلة الرابعة ينتج لنا ‪y1=2193,8776 :‬‬

‫جدول توزيع األعباء غير المباشرة بالتحميل العقالني‪:‬‬

‫الفروق‬ ‫التوزيع‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التموين‬ ‫الصيانة‬ ‫اإلدارة‬ ‫المجموع‬

‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫الموزع‬
‫‪4900‬‬ ‫‪2900‬‬ ‫‪4150‬‬ ‫‪3400‬‬ ‫‪5100‬‬ ‫‪3550‬‬ ‫‪1850‬‬ ‫‪1450‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪700‬‬ ‫‪17500‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫مجموع التوزيع األولي‬
‫التوزيع الثانوي‬
‫‪-‬‬
‫‪515,79‬‬ ‫‪258,67‬‬ ‫‪515,79‬‬ ‫‪258,67‬‬ ‫‪343,8‬‬ ‫‪172,4‬‬ ‫‪343,8‬‬ ‫‪172,4‬‬
‫‪1719,3‬‬
‫‪862,24‬‬ ‫اإلدارة‬
‫‪-‬‬
‫‪438,76‬‬ ‫‪324,48‬‬ ‫‪877,52‬‬ ‫‪648,97‬‬ ‫‪658,14‬‬ ‫‪486,7‬‬ ‫‪2193,‬‬ ‫‪1622‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪219,38‬‬
‫‪-8‬‬ ‫‪,‬‬
‫‪166,24‬‬

‫‪95‬‬
 ‫‪5854,5‬‬ ‫‪3483,1‬‬ ‫‪5543,3‬‬ ‫‪4307,6‬‬ ‫‪6101,9‬‬ ‫‪4226,‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫التوزيع الثانوي‬
‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪7‬‬
‫قبل التحميل‬
‫العقالني‬
‫‪0,85‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1,2‬‬
‫معامل التحميل‬
‫‪845,34‬‬ ‫‪522,47‬‬ ‫‪2960,6‬‬ ‫‪4307,6‬‬ ‫‪5072,0‬‬
‫‪2960,6‬‬ ‫‪4307,6‬‬ ‫‪5072,‬‬ ‫تكاليف ثابتةمحملة‬
‫‪4‬‬
‫‪04‬‬ ‫فرق التحميل‬
‫‪522,47‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪845,3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪845,34‬‬ ‫‪522,47‬‬ ‫‪8815,15‬‬ ‫‪9850,9‬‬ ‫‪11173,98‬‬ ‫‪17500‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫التوزيع الثانوي بعد‬
‫التحميل العقالني‬

‫مالحظة ‪ :‬مجموع التوزيع الثانوي بعد التحميل = ‪-522,47+8815,15+9850,9+11173,98‬‬

‫‪ ،29500 =845,34‬غير أن هناك فرق الفواصل زائد عند الحسابات يتم حذفه ‪.‬‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫إن التحمي‪ff‬ل العقالني ه‪ff‬و أس‪ff‬لوب لتحمي‪ff‬ل األعب‪ff‬اء الثابت‪ff‬ة بطريق‪ff‬ة منطقي‪ff‬ة عقالني‪ff‬ة و واقعي‪ff‬ة ‪ ،‬وه‪ff‬و‬

‫يس‪ff‬تند إلى تحلي‪ff‬ل التك‪ff‬اليف إلى ثابت‪ff‬ة ومتغ‪ff‬يرة وتحدي‪ff‬د مس‪ff‬توى اإلنت‪ff‬اج الط‪ff‬بيعي للمش‪ff‬روع أو المؤسس‪ff‬ة ‪،‬‬

‫حيث يسمح هذين اإلجراءين اإلطالع على المردودية التقنية ونظام المؤسسة ‪،‬كم‪f‬ا يس‪f‬مح بمراقب‪f‬ة فعالي‪f‬ة‬

‫التس‪ff‬يير ال‪ff‬داخلي خالل الف‪ff‬ترة وحس‪ff‬اب س‪ff‬عر تكلف‪ff‬ة منفص‪ff‬ل عن األعب‪ff‬اء اإلجمالي‪ff‬ة للمؤسس‪ff‬ة ‪ ،‬باإلض‪ff‬افة‬

‫إلى حس‪ff‬اب تكلف‪ff‬ة وح‪ff‬دة العم‪ff‬ل في ك‪ff‬ل قس‪ff‬م وتحدي‪ff‬د مس‪ff‬ئولياته وم‪ff‬دى فعاليت‪ff‬ه أو إش‪ff‬تغاله بكام‪ff‬ل طاقت‪ff‬ه‬

‫المتاح‪ff‬ة وبالت‪ff‬الي تخفيض س‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة أو محاول‪ff‬ة ثبات‪ff‬ه عن‪ff‬د نقط‪ff‬ة معين‪ff‬ة وال‪ff‬ذي ي‪ff‬ؤثر ب‪ff‬دوره في تحدي‪ff‬د‬

‫س ‪ff‬عر ال ‪ff‬بيع ‪ .‬ورغم ه ‪ff‬ذه الفوائ ‪ff‬د الم ‪ff‬ذكورة إال أن طريق ‪ff‬ة التحمي ‪ff‬ل العقالني تط ‪ff‬رح بعض المش ‪ff‬اكل مث ‪ff‬ل‬

‫ص‪ff‬عوبة تحدي‪ff‬د حجم النش‪ff‬اط الع‪ff‬ادي ‪ ،‬التمي‪ff‬يز بين األعب‪ff‬اء الثابت‪ff‬ة والمتغ‪ff‬يرة في حال‪ff‬ة وج‪ff‬ود أعب‪ff‬اء ش‪ff‬به‬

‫متغيرة كما رأينا سابقا أين تس‪f‬تعمل الطريق‪f‬ة التقريبي‪f‬ة للفص‪f‬ل بين الج‪f‬زء الث‪f‬ابت والج‪f‬زء المتغ‪f‬ير ‪ .‬كم‪f‬ا‬

‫تط‪ff‬رح الطريق‪ff‬ة مش‪ff‬كلة ك‪ff‬ثرة الحس‪ff‬ابات ‪ .‬وهك‪ff‬ذا يمكن الق‪ff‬ول أن التحمي‪ff‬ل العقالني يبقى أس‪ff‬لوب لحس‪ff‬اب‬

‫األعباء الثابتة حسب مستوى نشاط المؤسسة حتى ال نحملها تكاليف منفقة غير مستغلة ‪.‬‬

‫‪96‬‬
 ‫الفصل السادس‬

‫طريقة التكلفة الحدية ( الهامشية)‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تعت ‪ff‬بر التكلف ‪ff‬ة الهامش ‪ff‬ية من بين الط ‪ff‬رق ال ‪ff‬تي تس ‪ff‬تخدمها المؤسس ‪ff‬ات لمراقب ‪ff‬ة نش ‪ff‬اطها وإ س ‪ff‬تغاللها‬

‫بغرض الحفاظ على بقائها وتحسين مردوديتها ‪ ،‬وقد أطل‪f‬ق عليه‪f‬ا إس‪f‬م التكلف‪f‬ة الحدي‪f‬ة نس‪f‬بة إلى المدرس‪f‬ة‬

‫الحدي‪ff f‬ة ‪ ،‬حيث يعت‪ff f‬برون م‪ff f‬نى األوائ‪ff f‬ل ال‪ff f‬ذين إس‪ff f‬تعملوا ه‪ff f‬ذا المفه‪ff f‬وم من أج‪ff f‬ل رف‪ff f‬ع حجم اإلنت‪ff f‬اج إلى‬

‫المس‪f‬توى ال‪f‬ذي تتس‪f‬اوى في‪f‬ه تكلف‪f‬ة الوح‪f‬دة األخ‪f‬يرة المباع‪f‬ة م‪f‬ع س‪f‬عر بيعه‪f‬ا أين يجب توقي‪f‬ف اإلنت‪f‬اج عن‪f‬د‬

‫ه ‪ff‬ذه النقط ‪ff‬ة ‪ ،‬أي ع ‪ff‬دم رفع ‪ff‬ه أك ‪ff‬ثر من ه ‪ff‬ذا أو تج ‪ff‬اوزه ب ‪ff‬أكثر ‪ ،‬وه ‪ff‬ذا بس ‪ff‬بب خس ‪ff‬ارة بي ‪ff‬ع ه ‪ff‬ذه الوح ‪ff‬دة‬

‫األخ ‪ff‬يرة ‪ .‬فالمؤسس ‪ff‬ات تتحم ‪ff‬ل ع ‪ff‬دة تك ‪ff‬اليف للحص ‪ff‬ول على كمي ‪ff‬ة معين ‪ff‬ة من اإلنت ‪ff‬اج هي‪ :‬تك ‪ff‬اليف ثابت ‪ff‬ة‬

‫وتك‪ff‬اليف متغ‪ff‬يرة ومن أج‪ff‬ل معرف‪ff‬ة العالق‪ff‬ة بين كلف‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج وكمي‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج يمكن حس‪ff‬اب تكلف‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج‬

‫على الوحدات منفردة ‪ ،‬أي بعد إنتاج كل وحدة إضافية ويحسب لها سعر تكلفتها ويق‪f‬ارن م‪f‬ع س‪f‬عر ال‪f‬بيع‬

‫‪97‬‬
‫الممكن ‪ ،‬وهك‪ff‬ذا يمكن الحص‪ff‬ول على تكلف‪ff‬ة الوح‪ff‬دة الواح‪ff‬دة المض‪ff‬افة ومقارنته‪ff‬ا بس‪ff‬ابقتها لمعرف‪ff‬ة التغ‪ff‬ير‬

‫الحاصل ‪ .‬وهكذا بالنسبة لكل مستوى إنتاج ‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريف التكلفة الهامشية ‪:‬‬

‫هي تك‪ff‬اليف الوح‪ff‬دات اإلض‪ff‬افية ( الوح‪ff‬دة اإلض‪ff‬افية ) ال‪ff‬تي يض‪ff‬يفها المش‪ff‬روع بالنس‪ff‬بة إلى حجم معين‬

‫من اإلنتاج في ظروف طبيعية ‪.‬‬

‫أو هي التغ‪ff‬ير الحاص‪ff‬ل في التكلف‪ff‬ة اإلجمالي‪ff‬ة إث‪ff‬ر التغ‪ff‬ير الحاص‪ff‬ل في الكمي‪ff‬ة المنتج‪ff‬ة بوح‪ff‬دة واح‪ff‬دة من‬

‫وحدات اإلنتاج ‪.‬‬

‫ويمكن تعريفه ‪ff‬ا في الم ‪ff‬دى القص ‪ff‬ير للمؤسس ‪ff‬ة بأنه ‪ff‬ا التكلف ‪ff‬ة اإلض ‪ff‬افية أو التفاض ‪ff‬لية ال ‪ff‬تي عليه ‪ff‬ا تس ‪ff‬ير‬

‫إلنت‪ff‬اج وح‪ff‬دة إض‪ff‬افية ‪ ،‬بحيث يمكن حس‪ff‬اب المس‪ff‬توى الف‪ff‬وري للتكلف‪ff‬ة الحدي‪ff‬ة من أج‪ff‬ل ك‪ff‬ل كمي‪ff‬ة منتج‪ff‬ة‬

‫باإلستناد إلى دالة التكاليف الكلية ‪.‬‬

‫ويمكن تعريفها بواسطة الفرق بين تكلفتي مستويين فعالية ‪ ،‬بحيث إذا رمزنا إلى ‪:‬‬

‫مستويين فعالية ب‪ ..................‬ف ن ‪ ..........،‬ف ن‪1+‬‬

‫وتقابلهما تكاليف مقدارها‪.........:‬ت ن ‪ ...........‬ت ن‪1+‬‬

‫فالتكلفة الهامشية =( ت ن‪ - 1+‬ت ن) ‪ ،‬أي الفرق بين تكلفة مستويين فعالية‬

‫مثال‪:‬‬
‫فيما يلي بيانات تتعلق بمستويين إنتاج ألحد المؤسسات خالل دورة معينة‬
‫التكاليف اإلجمالية‬ ‫كمية اإلنتاج‬ ‫مستوىنشاط‬
‫‪8000‬دج‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪100%‬‬
‫‪10400‬دج‬
‫‪9600‬‬ ‫‪120%‬‬

‫المطلوب‪ :‬تحديد الوحدات اإلضافية و ما يقابلها من تكاليف هامشية؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫‪98‬‬
 ‫الفرق= ‪9600‬وحدة – ‪8000‬وحدة‪ ،‬تقابلها فرق تكاليف ‪8000-10400 :‬‬

‫‪2400‬دج‬ ‫الفرق= ‪400‬وحدة‬

‫إذن ع‪ff‬دد الوح‪ff‬دات اإلض ‪ff‬افية ه‪ff‬و ‪400 :‬وح‪ff‬دة تقابله‪ff‬ا تك‪ff‬اليف هامش‪ff‬ية مق‪ff‬دارها ‪2400‬دج‪ ،‬وعلي‪ff‬ه ف ‪ff‬إن‬

‫التكلفة الهامشية للوحدة (الحدية) تساوي‪6 =400 /2400 :‬دج ‪.‬‬

‫م‪ff‬ا يجب اإلنتب‪ff‬اه إلي‪ff‬ه هن‪ff‬ا ه‪ff‬و التكلف‪ff‬ة الحدي‪ff‬ة (تكلف‪ff‬ة هامش‪ff‬ية للوح‪ff‬دة) ‪ ،‬حيث إنه‪ff‬ا ق‪ff‬د تس‪ff‬بب مش‪ff‬اكل في‬

‫مردودية المؤسسة ‪ ،‬ألنها أساس يستند عليه إلتخاذ قرارات بالنسبة لمستوى النشاط المعمول به‬

‫ومن فوائ ‪ff‬د حس ‪ff‬اب التكلف ‪ff‬ة الحدي ‪ff‬ة نج ‪ff‬د أنه ‪ff‬ا بواس ‪ff‬طتها يمكن تحدي ‪ff‬د مس ‪ff‬توى النش ‪ff‬اط األك ‪ff‬ثر مردودي ‪ff‬ة ‪،‬‬

‫وكذلك إتخاذ القرارات المناسبة خاصة فيما يخص الطلبيات ‪،‬إذ تعتبر األساس الذي يستند إليه في اتخاذ‬

‫الق‪ff‬رارات بالنس‪ff‬بة لمس‪ff‬توى الفعالي‪ff‬ة المعم‪ff‬ول بت ‪ ،‬كم‪ff‬ا تمكن من دراس‪ff‬ة سياس‪ff‬ة األس‪ff‬عار ال‪ff‬تي يمكن أن‬

‫تتبعها المؤسسة ‪،‬أي التمسك بسعر واحد أو إمكانية تغيير األسعار‪.‬‬

‫‪ -2‬جدول تحليل الكلفات الكلية وحساب الكلفة الحدية‬

‫إلنت‪ff‬اج كمي‪ff‬ة أو وح‪ff‬دات معين‪ff‬ة من منتج م‪ff‬ا على المؤسس‪ff‬ة حس‪ff‬اب تك‪ff‬اليف إنت‪ff‬اج تل‪ff‬ك الوح‪ff‬دات ‪ ،‬وعلي‪ff‬ه‬

‫يمكن ربط العالقة بينهم‪f‬ا في أن‪f‬ه تتح‪f‬دد الوح‪f‬دات المنتج‪f‬ة بكلفته‪f‬ا وتتمث‪f‬ل ه‪f‬ذه التك‪f‬اليف في تك‪f‬اليف ثابت‪f‬ة‬

‫ومتغيرة التي تساهم بدورها في تحديد التكلفة الحدية ‪ ،‬ومن أجل هذا يمكن حساب متوسطاتها كما يلي‪:‬‬

‫التكلفة المتوسطة الثابتة‪ :‬تكلفة إجمالية ثابتة‬

‫الكمية المنتجة‬

‫التكلفة المتوسطة المتغيرة ‪ :‬تكلفة إجمالية متغيرة‬

‫الكمية المنتجة‬

‫التكلفة المتوسطة اإلجمالية ‪ :‬تكاليف إجمالية‬

‫‪99‬‬
 ‫الكمية المنتجة‬

‫مثال‪:‬‬
‫فيما يلي بيانات حول إرتفاع كل من اإلنتاج والتكاليف في أحد المؤسسات الصناعية ‪.‬‬
‫‪9000‬‬ ‫‪8000‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪2000 1000‬‬ ‫مستوى اإلنتاج‬
‫‪45000‬‬ ‫‪3500‬‬ ‫‪2800‬‬ ‫‪2200‬‬ ‫‪1700‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪9000 5000‬‬ ‫التكاليف المتغيرة‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫أم‪f‬ا التك‪f‬اليف الثابت‪f‬ة اإلجمالي‪f‬ة فق‪f‬د بلغت ‪10000‬دج‪ ،‬حيث ت‪f‬بيع المؤسس‪f‬ة المنتج بس‪f‬عر بي‪f‬ع ث‪f‬ابت ق‪ff‬درب‬
‫‪7‬دج‬
‫المطلوب‪ -:‬إعداد جدول تحليل الكلفات الكلية مبينا فيه التكلفة الهامشية الكلفات المتوسطة‬
‫‪ -‬دراسة وتحليل الجدول‬
‫الحل‪:‬‬

‫التك‪ff f‬اليف التك ‪ff f f f f f f f‬اليف التكلف‪ff f f f f f f f f f f f f‬ة التك‪ff f f f f f f f f‬اليف تكلف‪ff f f f f f f f f f f f f f f f‬ة س ‪ff f f f f f f‬عر النتيجة‬ ‫العناصر‬ ‫ا‬

‫لمستويات‬
‫هامش‪ff f f f f f f f f f f‬ية البيع‬ ‫الثابت ‪ff f f f f f f‬ة المتغ‪ff f f f f f f f f‬يرة المتوس ‪ff f f f f‬طة الهامشية‬

‫للوحدة‬ ‫اإلجمالية‬ ‫للوحدة‬ ‫للوحدة‬

‫‪8000-‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1000‬‬

‫‪5000-‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4000‬‬ ‫‪9,5‬‬ ‫‪4,5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2000‬‬

‫‪1000-‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪7,3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3,3‬‬ ‫‪3000‬‬

‫‪4000 +‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪3,5‬‬ ‫‪2,5‬‬ ‫‪4000‬‬

‫‪7000+‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪5,4‬‬ ‫‪3,4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5000‬‬

‫‪10000+‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5000‬‬ ‫‪5,3‬‬ ‫‪3,6‬‬ ‫‪1,61‬‬ ‫‪6000‬‬

‫‪11000+‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6000‬‬ ‫‪5,42‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1,42‬‬ ‫‪7000‬‬

‫‪11000+‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7000‬‬ ‫‪5,62‬‬ ‫‪4,37‬‬ ‫‪1,25‬‬ ‫‪8000‬‬

‫‪8000+‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪6,11‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪1,11‬‬ ‫‪9000‬‬

‫مالحظات‪:‬‬

‫‪100‬‬
 ‫أ) التكاليف الهامشية يتم حسابها كما يلي‪:‬‬

‫* بالنس‪ff f f‬بة لمس‪ff f f‬توى النش‪ff f f‬اط ‪2000‬وح‪ff f f‬دة ‪ 4000 =)10000+5000(-)10000+9000( :‬تكلف‪ff f f‬ة‬

‫هامشية‬

‫وعليه فتكلفة الوحدة الهامشية ‪1000 .4 =4000/1000 :‬هي ‪9000 :‬وحدة‪8000 -‬وحدة‬

‫* بالنسبة لمستوى النشاط ‪9000‬وحدة ‪10000 =)10000+35000 (-)10000+45000 ( :‬دج‬

‫وعليه فتكلفة الوحدة الهامشية ‪10=10000/1000 :‬دج ‪.‬‬

‫ب) مالحظات أخرى‪:‬‬

‫* التكاليف الثابتة اإلجمالية واحدة بالنسبة لكل مستوى النشاط ‪.‬‬

‫* التكاليف المتغيرة تتغير مع مستوى النشاط‪.‬‬

‫* تتناقص تكلفة الوحدة الثابتة كلما زاد مستوى النشاط (اإلنتاج)‪.‬‬

‫* تتناقص تكلفة الوحدة المتغيرة كلما زاد مستوى النشاط ثم تبدأ في التزايد مع زيادة اإلنتاج‪.‬‬

‫* تتناقص تكلفة الوحدة اإلجمالية ثم تبدأ في التزايد مع زيادة اإلنتاج ‪.‬‬

‫بدراس‪ff‬ة ه‪ff‬ذا الج‪ff‬دول يالح‪ff‬ظ أن هن‪ff‬اك تغي‪ff‬يرا محسوس‪ff‬ا في تكلف‪ff‬ة الوح‪ff‬دة الهامش‪ff‬ية عن‪ff‬دما يص‪ff‬ل مس‪ff‬توى‬

‫اإلنت ‪ff‬اج إلى ‪9000‬وح ‪ff‬دة ( من ‪3‬إلى ‪ 10‬ويس ‪ff‬اوي ‪ ، ) 7‬وهن ‪ff‬ا يج ‪ff‬ري اتخ ‪ff‬اذ الق ‪ff‬رار بالنس ‪ff‬بة لمس ‪ff‬توى‬

‫اإلنت‪ff‬اج ال‪ff‬ذي يفي‪ff‬د المؤسس‪ff‬ة ‪،‬وم‪ff‬ا إذا يل‪ff‬زم توقي‪ff‬ف اإلنت‪ff‬اج عن‪ff‬د ه‪ff‬ذا المس‪ff‬توى أو توس‪ff‬يع هيك‪ff‬ل اإلنت‪ff‬اج أو‬

‫إبقائه كما هو عليه ‪ ،‬وبذلك تأتي التكلفة الهامشية وتساعد المؤسسة في إتخ‪ff‬اذ الق‪ff‬رار المناس‪ff‬ب من خالل‬

‫التكلف‪ff f‬ة الحدي‪ff f‬ة ‪ ،‬حيث تص ;;ل المؤسس ;;ة إلى ال ;;ربح األعلى عن ;;دما تتحق ;;ق المس ;;اواة بين س ;;عر ال ;;بيع‬

‫والتكلف ;;ة الحدي ;;ة ‪ ،‬في مثالن ;;ا ‪ :‬عن ;;د مس ;;توى إنت ;;اج ‪8000‬وح ;;دة ‪ ،‬وعلي ;;ه يجب على المؤسس ;;ة أن‬

‫تتوقف عند هذا الحد من اإلنتاج حتى ال تؤثر على مردودية اإلنتاج في المستقبل ‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫‪ -3‬أنواع التكاليف الهامشية وفوائد إستعمالها‪:‬‬

‫هناك مجموعتان من التكاليف يمكن تقديمها كأنواع التكلفة الهامشية ‪:‬‬

‫‪ )1-3‬من حيث النشاط ‪:‬‬

‫ونجد هنا ‪:‬‬

‫تك;;اليف توزي;;ع هامش;;ية ‪ :‬تتح ‪ff‬دد ه ‪ff‬ذه في المؤسس ‪ff‬ات التجاري ‪ff‬ة ومؤسس ‪ff‬ة الخ ‪ff‬دمات ال ‪ff‬تي‬ ‫‪o‬‬

‫تقاس فعاليتها بكمية البضائع أو الخدمات المباعة‪.‬‬

‫تكاليف صنع هامشية ‪ :‬وهي محددة في المؤسس‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية ال‪ff‬تي يتم قي‪ff‬اس فعاليته‪ff‬ا أو‬ ‫‪o‬‬

‫مس‪ff‬توى نش‪ff‬اطها بالكمي‪ff‬ات أو ع‪ff‬دد الوح‪ff‬دات المنتج‪ff‬ة ‪ .‬وإ ذا ك‪ff‬انت المؤسس‪ff‬ة تق‪ff‬وم بنفس‪ff‬ها‬

‫بيع منتجاتها فيمكن تحديد تكاليف التوزيع الهامشية لها ‪.‬‬

‫‪ )2-3‬من حيث اتجاه تغير مستوى الفعالية ‪:‬‬

‫وهناك األنواع التالية ‪:‬‬

‫تك;;اليف هامش;;ية عن;;د إرتف;;اع المس;;توى ‪ :‬وه ‪ff‬ذه تمكن المس ‪ff‬يرين باإلعتم ‪ff‬اد على دراس ‪ff‬ة‬ ‫‪o‬‬

‫اإلي ‪ff‬رادات اإلض ‪ff‬افية المتوقع ‪ff‬ة من اتخ ‪ff‬اذ الق‪ff‬رار النه ‪ff‬ائي في رف ‪ff‬ع مس ‪ff‬توى اإلنت ‪ff‬اج حس ‪ff‬ب‬

‫حجم تلك اإليرادات في صورتها الصافية ‪.‬‬

‫تك‪ff‬اليف هامش‪ff‬ية عن‪ff‬د إنخف‪ff‬اض المس‪ff‬توى‪ :‬ه‪ff‬ذا الن‪ff‬وع يمكن المس‪ff‬يرين أيض‪ff‬ا اإلعتم‪ff‬اد على‬ ‫‪o‬‬

‫دراسة اإليرادات التي يتوقع إنخفاضها من إتخاذ القرار النهائي بتخفيض مستوى الفعالي‪ff‬ة‬

‫حتى تتم المحافظة على نسبة األرباح أو رقم األعمال‪.‬‬

‫وعليه يمكن أن نستنج أنواع التكلفة فيما يلي‪:‬‬

‫* التكلف‪ff‬ة الهامش‪ff‬ية اإلجمالي‪ff‬ة أو س‪ff‬عر التكلف‪ff‬ة الهامش‪ff‬ية وتقس‪ff‬م التك‪ff‬اليف فيه‪ff‬ا إلى تك‪ff‬اليف ثابت‪ff‬ة ومتغ‪ff‬يرة‬

‫عند إستخدام هيكلة التكاليف ( التمييز بين الجزء الثابت والجزء المتغير)‪.‬‬

‫‪102‬‬
 ‫* تكلفة اإلنتاج الهامشية ‪ :‬وهي تمثل التكاليف اإلضافية لإلنتاج التي يستلزمها إنتاج وحدة إضافية ‪.‬‬

‫* تكلفة توزيع هامشية ‪ :‬وهي تمثل التكاليف اإلضافية للتوزيع عند بيع وحدة إضافية ‪.‬‬

‫‪ )3-3‬الفائدة من إستعمال التكاليف الهامشية ‪:‬‬

‫من أهم فوائد إستخدام طريق التكلفة الهامشية نجد‪:‬‬

‫إتخ‪ff‬اذ الق‪ff‬رار من حيث كمي‪ff‬ة اإلنت‪ff‬اج أي إختي‪ff‬ار نس‪ff‬بة الفعالي‪ff‬ة أو التوق‪ff‬ف عن‪ff‬د مس‪ff‬توى فعالي‪ff‬ة‬ ‫‪-‬‬

‫معينة ‪.‬‬

‫دراسة ريعية الوحدة المنتجة ‪ ،‬وكذلك ريعية المؤسسة أو قسم منها بمستويات فعالية مختلفة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫دراسة سياس‪f‬ة األس‪f‬عار ال‪f‬تي يمكن أن تتبعه‪f‬ا المؤسس‪f‬ة ‪ ،‬التمس‪f‬ك بس‪f‬عر واح‪f‬د أو إمكاني‪f‬ة تغ‪f‬ير‬ ‫‪-‬‬

‫األسعار‪.‬‬

‫تعت ‪ff‬بر طريق ‪ff‬ة التكلف ‪ff‬ة الهامش ‪ff‬ية من الط ‪ff‬رق المس ‪ff‬تعملة كث ‪ff‬يرا في المؤسس ‪ff‬ات من أج ‪ff‬ل القي ‪ff‬ام بالتحالي ‪ff‬ل‬

‫االقتص ‪ff‬ادية بس ‪ff‬بب إمكاني ‪ff‬ة حله ‪ff‬ا لمش ‪ff‬كل الت ‪ff‬أثيرات ال ‪ff‬تي يس ‪ff‬ببها التغي ‪ff‬ير في حجم اإلنت ‪ff‬اج على نش ‪ff‬اطها‬

‫وريعها ‪ ،‬خاصة فيما يخص اإلنتاج بالطلبيات‪ ،‬وكذلك سهولة معرفة حجم اإلنتاج األكثر ربحية ‪.‬‬

‫ودراسة مثل هذه األمور سوف يسمح باتخاذ قرارات مثل‪:‬‬

‫تغيير صناعة منتج قديم بمنتج جديد وبمواصفات جديدة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تجديد أو تحديث المعدات والتجهيزات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫توسعة اإلنتاج أو إضافة منتجات جديدة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ -4‬المعالجة الرياضية للتكلفة الهامشية‪:‬‬

‫رياض‪ff‬يا التكلف‪ff‬ة الحدي‪ff‬ة هي مش‪ff‬تقة التك‪ff‬اليف اإلجمالي‪ff‬ة ‪ ،‬ولمعالجته‪ff‬ا رياض‪ff‬يا نس‪ff‬تخرج متوس‪ff‬ط التكلف‪ff‬ة‬

‫اإلجمالي‪ff‬ة ونع‪ff‬بر عنه‪ff‬ا بدالل‪ff‬ة ‪ x‬ال‪ff‬ذي ه‪ff‬و مس‪ff‬توى الفعالي‪ff‬ة أو حجم اإلنت‪ff‬اج ‪ ،‬وك‪ff‬ذلك نح‪ff‬دد المس‪ff‬توى ‪x‬‬

‫‪103‬‬
‫ال ‪ff‬ذي يجع ‪ff‬ل التكلف ‪ff‬ة المتوس ‪ff‬طة اإلجمالي ‪ff‬ة تص ‪ff‬ل إلى ح ‪ff‬دها األدنى وأنه ‪ff‬ا تتق ‪ff‬اطع م ‪ff‬ع التكلف ‪ff‬ة المتوس ‪ff‬طة‬

‫اإلجمالية ‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫في أحد المؤسسات بلغت التكاليف اإلجمالية المستوى التالي‪:‬‬

‫‪18x2+11x+ 600‬‬

‫سعر بيع المنتوج الواحد هو ‪911‬دج ‪.‬‬

‫المطلوب ‪:‬‬

‫حساب التكلفة الحدية ؟‬ ‫‪-‬‬

‫أوجد التكلفة المتوسطة اإلجمالية والتعبير عنها بداللة ‪x‬؟‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد مستوى (‪ )x‬الذي يجعل التكلفة المتوسطة اإلجمالية في أدنى حد لها ؟‬ ‫‪-‬‬

‫إثبات أن التكلفة المتوسطة اإلجمالية تتقاطع مع التكلفة المتوسطة اإلجمالية ؟‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد الحجم األمثل لإلنتاج؟‬ ‫‪-‬‬

‫حساب النتيجة للحجم األمثل ؟‬ ‫‪-‬‬

‫تمثيل التكلفة المتوسطة والتكلفة الحدية بيانيا؟‬ ‫‪-‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫هي مشتقة التكلفة اإلجمالية ‪.‬‬ ‫أ) التكلفة الحدية ‪:‬‬

‫‪f(x)'= 36x+11‬‬
‫ب) التكلفة المتوسطة ‪f(x)/x :‬‬

‫)‪f(x‬‬ ‫=‬ ‫‪18x2+11x+600‬‬

‫‪x‬‬ ‫‪x‬‬

‫‪f(x) = 18x+11+600‬‬

‫‪104‬‬
 ‫‪x‬‬ ‫‪x‬‬

‫ج) تحديد مستوى (‪ )x‬الذي يجعل التكلفة المتوسطة اإلجمالية في أدنى حد لها‪:‬‬
‫الطريقة األولى‪ :‬مشتقة التكلفة المتوسطة اإلجمالية عندما =‪0‬‬

‫‪f(x) ' = 0‬‬

‫‪x‬‬

‫)‪f(x‬‬ ‫=‬ ‫‪18-600 =0‬‬ ‫‪x =5,77‬‬

‫‪x2‬‬
‫‪x‬‬

‫الطريقة الثانية‪ :‬التكلفة الحدية = التكلفة المتوسطة‪f(x)’=f(x)/x :‬‬

‫‪36x+11=18x+11+600‬‬
‫‪x‬‬
‫‪x=5,77‬‬ ‫وهي نقطة تقاطع التكلفة الحدية مع التكلفة المتوسطة اإلجمالية‪.‬‬

‫د) تحديد حجم اإلنتاج األمثل ‪:‬‬

‫التكلفة الحدية = السعر‬
‫‪36x+11=911‬‬ ‫‪36x=911-11‬‬ ‫‪x=25‬‬
‫وهي عدد الوحدات المنتجة والمباعة المثلى أين تصل المؤسسة إلى أعلى مستوى ربح ممكن‪.‬‬
‫‪ )5‬النتيجة لهذا الحجم األمثل‪:‬‬
‫النتيجة = رقم األعمال الصافي – مجموع التكاليف‬

‫‪-)25(911 )25(18 )25(11+ 600+‬‬

‫النتيجة‬ ‫=‪10650‬‬
‫ه) التمثيل البياني‪:‬‬
‫جدول نقاط مساعدة‪:‬‬
‫‪x‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪30‬‬
‫التكلفة المتوسطة اإلجمالية‪18x+11+600/x‬‬ ‫‪347‬‬ ‫‪221‬‬ ‫‪251‬‬ ‫‪321‬‬ ‫‪390‬‬ ‫‪485‬‬ ‫‪571‬‬

‫‪105‬‬
 ‫التكلفة الحدية‪36x+11‬‬ ‫‪191‬‬ ‫‪371‬‬ ‫‪551‬‬ ‫‪731‬‬ ‫‪911‬‬

‫خالصة‪:‬‬

‫إن أسلوب التكلفة الهامشية يستعمل في التسيير وذلك لتحديد حجم اإلنتاج ‪ ،‬وهذا بعد التع‪ff‬رف على‬

‫التك ‪ff‬اليف اإلجمالي ‪ff‬ة(الثابت ‪ff‬ة والمتغ ‪ff‬يرة ) وتكلف‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة المتوس ‪ff‬طة وتكلف‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة والثابت ‪ff‬ة ال ‪ff‬تي تتن ‪ff‬اقص‬

‫بص‪ff‬فة تناس‪ff‬بية م‪ff‬ع ع‪ff‬دد الوح‪ff‬دات ‪،‬وتكلف‪ff‬ة الوح‪ff‬دة المتغ‪ff‬يرة ال‪ff‬تي كلم‪ff‬ا زاد إس‪ff‬تعمال عام‪ff‬ل من عوام‪ff‬ل‬

‫اإلنتاج تتناقص مردوديته إلى أن تصل إلى حد أدنى ثم تتزايد من جدي‪ff‬د ‪ ،‬وعن‪ff‬د م‪ff‬ا تص‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة إلى‬

‫أقص ‪ff‬ى ربح إجم ‪ff‬الي ‪ ،‬تك ‪ff‬ون التكلف ‪ff‬ة الحدي ‪ff‬ة تس ‪ff‬اوي س ‪ff‬عر ال ‪ff‬بيع الوح ‪ff‬دة ويك ‪ff‬ون ذل ‪ff‬ك بياني ‪ff‬ا عن ‪ff‬د تق ‪ff‬اطع‬

‫منحنى سعر بيع الوحدة ومنحنى التكلفة الهامشية ‪ ،‬وهذا يسمح للمؤسسة باتخ‪ff‬اذ ق‪ff‬رارات من حيث كمي‪ff‬ة‬

‫اإلنتاج التي يمكن أن تنتجها المؤسسة أو التمسك بسعر واحد ‪ ،‬أو إمكانية تغيير األسعار‪.‬‬

‫إن التكلفة الهامشية يمكن أيضا إس‪f‬تعمالها من ط‪f‬رف المؤسس‪f‬ات في تحليالته‪f‬ا االقتص‪ff‬ادية ‪ ،‬فق‪f‬د تح‪f‬ل‬

‫مشكلة التأثيرات التي يسببها التغيير في حجم اإلنتاج على نشاطها ومردوديتها ‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫الفصل السابع‬
‫طريقة التكاليف المعيارية ( النموذجية )‬

‫تمهيد ‪:‬‬

‫إن التك ‪ff‬اليف في المحاس ‪ff‬بة التحليلي ‪ff‬ة تقس ‪ff‬م حس ‪ff‬ب وجه ‪ff‬ات نظ ‪ff‬ر متع ‪ff‬ددة ‪ ،‬فمن ناحي ‪ff‬ة التتب ‪ff‬ع فنج ‪ff‬د ‪:‬‬

‫التك ‪ff‬اليف المباش ‪ff‬رة وغ‪ff‬ير المباش ‪ff‬رة ‪ ،‬ومن حيث الوظيف‪ff‬ة فهن ‪ff‬اك تك ‪ff‬اليف مرتبط ‪ff‬ة بوظيف‪ff‬ة معين ‪ff‬ة مث ‪ff‬ل ‪:‬‬

‫التموين‪،‬اإلنتاج‪ .‬من حيث عالقتها بحجم اإلنتاج فهناك التكاليف الثابتة والمتغ‪f‬يرة ‪ ،‬ومن ناحي‪f‬ة التخطي‪f‬ط‬

‫والرقاب ‪ff‬ة واتخ ‪ff‬اذ الق ‪ff‬رار فنج ‪ff‬د تك ‪ff‬اليف تفاض ‪ff‬لية ( هامش ‪ff‬ية ) ‪ ،‬وه ‪ff‬ذه كله ‪ff‬ا وجه ‪ff‬ات نظ ‪ff‬ر تس ‪ff‬مح بتحلي ‪ff‬ل‬

‫تك‪f‬اليف المؤسس‪f‬ة ونتائجه‪f‬ا حس‪f‬ب أس‪f‬لوب ومنهج مح‪f‬دد كم‪f‬ا رأين‪f‬ا س‪f‬الفا ‪ .‬ورغم ه‪f‬ذا التع‪f‬دد في إس‪f‬تخدام‬

‫مختلف الطرق واألس‪ff‬اليب للمراقب‪f‬ة المس‪f‬تمرة لنش‪f‬اط إس‪f‬تغالل المؤسس‪f‬ة ‪ ،‬ورغم أهمي‪f‬ة ك‪f‬ل واح‪f‬د منه‪f‬ا ‪،‬‬

‫إال أن التحليل الذي جاءت بت يبقى غير كافي إلتخ‪f‬اذ الق‪f‬رارات في جمي‪f‬ع األح‪f‬وال ‪ ،‬وله‪f‬ذا يبقى البحث‬

‫عن طريق ‪ff‬ة أو أس ‪ff‬لوب تحلي ‪ff‬ل آخ ‪ff‬ر يك ‪ff‬ون أك ‪ff‬ثر عقالني ‪ff‬ة من األم ‪ff‬ور ال ‪ff‬تي دائم ‪ff‬ا تجته ‪ff‬د المؤسس ‪ff‬ات في‬

‫إستخدامها ‪ ،‬من بينها أسلوب قياس وحساب عناصر التكاليف وسعر التكلفة باستخدام التنبؤ أو ما يسمى‬

‫ب‪ff‬النموذج ‪ ،‬حيث يس‪ff‬تخدم لتحلي‪ff‬ل عناص‪ff‬ر التك‪ff‬اليف الحقيقي‪ff‬ة داخ‪ff‬ل المؤسس‪ff‬ة وتحدي‪ff‬د الف‪ff‬وارق ال‪ff‬تي تنتج‬

‫بينه‪ff‬ا وبين التك‪ff‬اليف النموذجي‪ff‬ة أو المعياري‪ff‬ة و تفس‪ff‬يرها ومعرف‪ff‬ة أس‪ff‬بابها ومن المس‪ff‬ئول عنه‪ff‬ا ‪ ،‬ه‪ff‬ذا م‪ff‬ا‬

‫سوف نحاول معالجته في هذا الفصل‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫‪ -1‬تعريف التكاليف المعيارية‪:‬‬

‫هي عبارة عن تكاليف موضوعة أو محددة مسبقا باإلستناد إلى تقديرات وحس‪ff‬ابات المك‪ff‬اتب الفني‪ff‬ة ‪،‬‬

‫وتعت‪ff‬بر ب‪ff‬ذلك قواه‪ff‬د يعتم‪ff‬د عليه‪ff‬ا في قي‪ff‬اس مثالي‪ff‬ة تك‪ff‬اليف الوح‪ff‬دات المنتج‪ff‬ة ‪ ،‬وت‪ff‬دعى تك‪ff‬اليف معياري‪ff‬ة‬

‫لكونها تستند أساسا إلى المعايير في الحساب والقياس ويمكن أن نميز ثالثة أنواع من المعايير‪:‬‬

‫تكاليف تحسب بناءا علال دراسة التكاليف الحقيقية للفترة السابقة ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫معيار ناتج عن وسط النتائج السابقة ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫معيار تقديري يأخذ بعين االعتبار الماضي والمستقبل ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫وأحسن هذه المعايير هو األخذ بمزج المعايير الثالث السابقة بحيث نجمع مزاياها ‪.‬‬

‫‪ -2‬أهداف التكاليف المعيارية‪:‬‬

‫هناك ثالثة أهداف يمكن ذكرها ودراسة بعض تفاصيلها كما يلي‪:‬‬

‫إمكانية حساب تكلفة صنع المنتجات بسرعة ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫المؤسسة إذا إستخدمت في تحديد تكلفة صنع نموذجية‪ ،‬الوسط الحسابي للنت‪ff‬ائج الس‪ff‬ابقة فيمكنه‪ff‬ا‬

‫إس‪ff‬تخدامه كنم‪ff‬وذج أو كمقي‪ff‬اس لتحدي‪ff‬د تك‪ff‬اليف أي مس‪ff‬توى نش‪ff‬اط (أي حجم )دون إنتظ‪ff‬ار نهاي‪ff‬ة‬

‫الف‪ff‬ترة المحاس‪ff‬بية لتحدي‪ff‬د كلف‪ff‬ة الص‪ff‬نع الجدي‪ff‬دة ‪ ،‬حيث يس‪ff‬هل عليه‪ff‬ا مثال اتخ‪ff‬اذ ق‪ff‬رار ال‪ff‬بيع فيم‪ff‬ا‬

‫يخص الطلبيات ‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫بلغت تكلف ‪ff f‬ة الص ‪ff f‬نع ألح ‪ff f‬د المنتج ‪ff f‬ات خالل السداس ‪ff f‬ي الث ‪ff f‬اني من الس ‪ff f‬نة الماض ‪ff f‬ية ‪،‬في أح ‪ff f‬د‬

‫المؤسسات الصناعية في الغرب الجزائري المستويات التالية ‪:‬‬

‫نوفمبر‬ ‫أكتوبر‬ ‫سبتمبر‬ ‫أوت‬ ‫جويلية‬ ‫الفترات‬ ‫العناصر‬

‫‪108‬‬
 ‫‪27812‬‬ ‫‪208050‬‬ ‫‪254725‬‬ ‫‪23205‬‬ ‫‪220000‬‬ ‫تكلفة الصنع‬

‫‪5‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪1250‬‬ ‫‪950‬‬ ‫‪1150‬‬ ‫‪1050‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫عدد الوحدات المصنوعة‬

‫‪222,5‬‬ ‫‪219‬‬ ‫‪221,5‬‬ ‫‪221‬‬ ‫‪220‬‬ ‫كلفة الوحدة المصنوعة‬

‫س‪ff‬عر بي‪ff‬ع المنتج له‪ff‬ذه المؤسس‪ff‬ة ه‪ff‬و ‪235‬دج‪ ،‬حيث تتوق‪ff‬ع في الس‪ff‬نة المقبل‪ff‬ة وبداي‪ff‬ة من ش‪ff‬هر ج‪ff‬انفي‬

‫إرتف ‪ff‬اع محس ‪ff‬وس في مبيع ‪ff‬ات ه ‪ff‬ذا المنتج ق ‪ff‬در ‪ ،‬ب‪ ، 1500‬نظ ‪ff‬را لطلبي ‪ff‬ة جدي ‪ff‬دة من أح ‪ff‬د الزب ‪ff‬ائن م ‪ff‬ع‬

‫الحفاظ على نفس سعر البيع ‪.‬‬

‫المطلوب ‪ :‬باستخدام النموذج ‪ ،‬حدد كلفة صنع المنتج النموذجية( باستخدام الوسط الحسابي) حتى يمكن‬

‫للمؤسسة اتخاذ القرار بسرعة فيما يخص المبيعات المتوقعة ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫نقوم بحساب المتوسط الحسابي لكلفة الصنع للوحدة السنة الماضية ‪-‬‬
‫متوسط كلفة الصنع = ‪ 222,5+219+221,5+221+220‬وتساوي‪220,8 :‬دج‬

‫‪ -‬إذا تك ‪ff f‬اليف الص ‪ff f‬نع النموذجي ‪ff f‬ة للوح ‪ff f‬دة المنتج ‪ff f‬ة هي ‪220,8‬دج ‪ ،‬ويبل ‪ff f‬غ اإلنت ‪ff f‬اج الش ‪ff f‬هري الجدي ‪ff f‬د‬

‫‪1500‬وح ‪ff‬دة ‪ ،‬تك ‪ff‬ون التك ‪ff‬اليف الص ‪ff‬ناعية النموذجي ‪ff‬ة اإلجمالي ‪ff‬ة ‪1500x 220,8=331200 :‬دج‪ ،‬به ‪ff‬ذه‬

‫الطريق‪ff‬ة وباس‪ff‬تخدام المعي‪ff‬ار ‪220,8‬دج كتكلف‪ff‬ة الوح‪ff‬دة المص‪ff‬نوعة يمكن تق‪ff‬دير تك‪ff‬اليف أي حجم ودون‬

‫اإلنتظار إلى نهاية الدورة ‪.‬‬

‫تمكن من مراقبة شروط االستغالل داخل الوحدة اإلنتاجية ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫والمراقبة هنا تكون بتحديد اإلنحرافات بين التكاليف النموذجية والتكاليف الفعلية بغرض‬

‫المحافظة على شروط االستغالل الطبيعية ‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫‪109‬‬
‫بلغت التك‪ff‬اليف المعياري‪ff‬ة لص‪ff‬ناعة منتج معين في أح‪ff‬د المؤسس‪ff‬ات مبل‪ff‬غ ‪108375:‬دج ‪ ،‬وبلغت‬

‫تكاليف اإلنتاج الفعلية (الحقيقية ) ‪111075‬دج ‪.‬‬

‫المطلوب‪ - :‬تحديد الفرق ( اإلنحراف) ؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫التكاليف المعيارية – التكاليف الحقيقية = الفرق أو التكاليف الحقيقية – التكاليف المعيارية‬

‫‪2700 =111075 -108375‬دج ‪.‬‬

‫لق‪ff‬د ظه‪ff‬ر إنح‪ff‬راف في التك‪ff‬اليف ق‪ff‬دره ‪2700‬دج ‪ ،‬وي‪ff‬دل ه‪ff‬ذا على وج‪ff‬ود ش‪ff‬روط إس‪ff‬تغالل غ‪ff‬ير‬

‫عادي‪ff‬ة ‪ ،‬فمن المف‪ff‬روض أن يك‪ff‬ون الف‪ff‬رق يس‪ff‬اوي إلى ص‪ff‬فر‪ ،‬فه‪ff‬ذا دلي‪ff‬ل على وج‪ff‬ود خس‪ff‬ارة في األعب‪ff‬اء‬

‫يجب تحديد سببها ومن المسئول عنها ‪.‬‬

‫تستعمل التكاليف المعيارية ألغراض أخرى‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫ويتعل ‪ff‬ق األم ‪ff‬ر بش ‪ff‬راء اآلالت والتجه ‪ff‬يزات والمع ‪ff‬دات على س ‪ff‬بيل المث ‪ff‬ال و ال الحص ‪ff‬ر ‪ ،‬بحيث يتم‬

‫مقارن‪ff‬ة بين تكلفته‪ff‬ا المعياري‪ff‬ة والحقيقي‪ff‬ة ‪،‬وعن‪ff‬د طلب خ‪ff‬دمات من مؤسس‪ff‬ات أخ‪ff‬رى تج‪ff‬ري أيض‪ff‬ا مقارن‪ff‬ة‬

‫بين ما يجب أن تكلفه والسعر المع‪ff‬روض على المؤسس‪ff‬ة ‪ ،‬كم‪ff‬ا تس‪ff‬تخدم أيض‪ff‬ا ك‪ff‬أداة لحس‪ff‬اب اإلنحراف‪ff‬ات‬

‫في عناصر التكاليف وتعديلها وتصحيحها في الوقت المناسب وبطريقة عقالنية ‪.‬‬

‫عموم‪ff‬ا نس‪ff‬تنتج أن التكلف‪f‬ة المعياري‪ff‬ة هي تك‪ff‬اليف نموذجي‪ff‬ة ونتحص‪ff‬ل عليه‪ff‬ا من الميزاني‪ff‬ة التقديري‪ff‬ة ‪،‬حيث‬

‫نحسب التكاليف بناءا على‪:‬‬

‫إما إنطالقا من الكلفة المحسوبة على أساس تكالبف التحميل العقالني ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫أو على تحليل اليد العاملة والمواد األولية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ومن ذل ‪ff‬ك نالح ‪ff‬ظ أن التك ‪ff‬اليف المعياري ‪ff‬ة تس ‪ff‬اوي التك ‪ff‬اليف المح ‪ff‬ددة مس ‪ff‬بقا وتس ‪ff‬اوي التكلف ‪ff‬ة النموذجي ‪ff‬ة‬

‫وتساوي تكاليف الميزانية المحددة مسبقا‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫‪ - 3‬معايير قياس وتحديد الفروقات وتحليلهافي طريقة التكلفة المعيارية‪:‬‬

‫تحلي ‪ff‬ل التك ‪ff‬اليف المعياري ‪ff‬ة يس ‪ff‬مح لن ‪ff‬ا بمقارنته ‪ff‬ا بالتك ‪ff‬اليف الحقيقي ‪ff‬ة وينتج عن ذل ‪ff‬ك فروق‪fff‬ات يمكن‬

‫تحليلها وحسابها وفقا إلى‪:‬‬

‫‪ )1-3‬الفروقات اإلجمالية وتحليلها‪:‬‬

‫يمكن حساب الفروقات المختلفة بأحد المعادلتين األتيتين‪:‬‬

‫*تكاليف معيارية – تكاليف حقيقي‪.)1(.............................‬‬

‫* تكاليف حقيقية – تكاليف معيارية ‪.)2(............................‬‬

‫كالهم‪ff‬ا يعطي نفس‪ff‬القيم المطلق‪ff‬ة في نفس الف‪ff‬ترة وفي نفس المؤسس‪ff‬ة ‪ ،‬إال أن‪ff‬ا لف‪ff‬رق بينهم‪ff‬ا ه‪ff‬و اإلش‪ff‬ارة ‪.‬‬

‫إذا ك‪ff‬انت اإلش‪ff‬ارة في المعادل‪ff‬ة األولى موجب‪ff‬ة ‪ ،‬يك‪ff‬ون الف‪ff‬رق مرغ‪ff‬وب في‪ff‬ه ‪ ،‬أي أن المؤسس‪ff‬ة ق‪ff‬د نجحت‬

‫في تقليص تكاليفه ‪ff f‬ا أثن ‪ff f‬اء العملي ‪ff f‬ة اإلنتاجي ‪ff f‬ة ويك ‪ff f‬ون محب ‪ff f‬ذ ‪ ،‬أي أن المؤسس ‪ff f‬ة لم تص ‪ff f‬ل إلى التك ‪ff f‬اليف‬

‫المبرمج ‪ff‬ة ‪ .‬أم ‪ff‬ا إذا ك ‪ff‬انت اإلش ‪ff‬ارة في المعادل ‪ff‬ة األولى س ‪ff‬البة فمعن ‪ff‬اه أن المؤسس ‪ff‬ة لم تنجح في تقليص‬

‫التكاليف ويك‪f‬ون الف‪f‬رق غ‪f‬ير مرغ‪f‬وب في‪f‬ه ‪ .‬وعلى العم‪f‬وم يمكن إس‪f‬تخدام المعادل‪f‬ة األولى لقي‪f‬اس وتحدي‪f‬د‬

‫الفرق ‪.‬‬

‫وهكذا سوف يحسب الفرق كما يلي‪:‬‬

‫الفرق = ( التكلفة المعيارية ‪ x‬الكمية المعيارية المتعلقة باإلنتاج الحقيقي) –( التكلفة الفعلية ‪x‬‬
‫الكمية الفعلية المتعلقة باإلنتاج الفعلي)‬

‫وتحليل هذا الفرق سوف يعطينا ما يلي‪:‬‬

‫لنرمز إلى التكاليف المعيارية والحقيقية وكذلك الكميات بالرموزاالتية‪:‬‬

‫ت ع = تكلفة معيارية للوحدة ‪.‬‬

‫ت ح = تكلفة حقيقية للوحدة ‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫ك ع = كمية معيارية المتعلقة باإلنتاج الحقيقي ‪.‬‬

‫ك ح= كمية حقيقية المتعلقة باإلنتاج الحقيقي‪.‬‬

‫ومنه الفرق اإلجمالي يساوي‪:‬‬

‫الفرق=( ت ع‪ x‬ك ع) – (ت ح‪ x‬ك ح) ‪..................‬معادلة أولى (‪.)1‬‬

‫إذا يمكن إستنتاج ‪:‬‬

‫الفرق في الكمية = ك ع –ك ح ‪.‬‬

‫الفرق في التكلفة = ت ع – ت ح ‪ (.‬هو الفرق في السعر )‬

‫ك‪.‬‬ ‫وإ ذا إفترضنا أن الفرق في الكمية هو‬

‫ت‪.‬‬ ‫أن الفرق في التكلفة هو‬

‫ك =ك ح ‪.‬‬ ‫كع‪-‬‬ ‫ك‪.‬‬ ‫كع–كح=‬

‫ت=تح‪.‬‬ ‫تع‪-‬‬ ‫ت‬ ‫تع–تح=‬

‫وبالتعويض ك ح وت ح بما يساويها في المعادلة (‪ )1‬ينتج لدينا‪:‬‬

‫ك)]‪ .‬وهكذا ينتج لدينا ‪:‬‬ ‫ت)(ك ع ‪-‬‬ ‫ت ع‪ x‬ك ع‪ ([ -‬ت ح ‪-‬‬

‫ت = الفرق ‪.‬‬ ‫ك‪ -‬ك‬ ‫ت‪ +‬ت ع‬ ‫كع‬

‫بما أن الجمع تبديلي يمكن أن نكتب المعادلة كما يلي‪:‬‬

‫قاعدة حساب وتحليل الفروقات‬ ‫ت‬ ‫ك‬ ‫ت‪-‬‬ ‫ك‪+‬كع‬ ‫الفرق= ت ع‬

‫فرق الكمية ‪ +‬فرق التكلفة – الفرق المشترك‬

‫‪112‬‬
 ‫‪ -‬تحديد المسؤوليات ‪:‬‬

‫* الفرق في التكلفة على عاتق إدارة المشتريات ‪.‬‬

‫* الفرق في الكمية على عاتق إدارة اإلنتاج ‪.‬‬

‫* الفرق المشترك على عاتق اإلدارتين ‪.‬‬

‫‪ )2-3‬تحديد مختلف اإلنحرافات والفروقات‪:‬‬

‫‪ )1-2-3‬التكاليف المعيارية للمواد األوليةوفروقاتها‪:‬‬

‫تحدد باإلستناد إلى القاعدة التالية ‪ :‬التكلفة المعيارية = الكمية المعيارية ‪x‬السعرالمعياري‬

‫الكمي ‪ff‬ة المعياري ‪ff‬ة ‪ :‬تح ‪ff‬دد ه ‪ff‬ذه في المك ‪ff‬اتب الفني ‪ff‬ة من قب ‪ff‬ل المهندس ‪ff‬ين والتقن ‪ff‬يين ‪ ،‬وه ‪ff‬ذا حس ‪ff‬ب مع ‪ff‬ايير‬

‫إستهالك عادية مع مراعاة الخس‪f‬ارة أو النفاي‪f‬ا الناتج‪f‬ة من إس‪f‬تخدام الم‪f‬واد األولي‪f‬ة‪ .‬غ‪f‬ير أن هن‪f‬اك ح‪f‬التين‬

‫لحساب فرق المواد األولية ‪:‬‬

‫عند إستهالك المواد المنفردة ‪( .‬وهي الحالة الممكن تحديد فرقها وتحليله)؟‬ ‫‪-‬‬

‫عند إستهالك مجموعة متشابكة من المواد ‪(.‬ضروري معرفة تكلفة وكمية كل مادة )‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫أنتجت أح ‪ff‬د المؤسس ‪ff‬ات ‪32000‬وح ‪ff‬دة وه ‪ff‬ذا باس ‪ff‬تعمال ‪40000‬كل ‪ff‬غ من الم ‪ff‬واد األولي ‪ff‬ة م‪ ،1‬حيث بلغت‬

‫تكلف ‪ff‬ة الوح ‪ff‬دة المس ‪ff‬تعملة ‪48‬دج ‪ .‬بينم ‪ff‬ا ق ‪ff‬درت المص ‪ff‬الح الفني ‪ff‬ة إس ‪ff‬تعمال ‪1,26‬كل ‪ff‬غ لك ‪ff‬ل وح ‪ff‬دة منتج ‪ff‬ة‬

‫وبتكلفة قدرها ‪50‬دج للكغ‪.‬‬

‫المطلوب ‪ - :‬أحسب التكلفة المعيارية والحقيقية وحدد فروقاتها؟‬

‫الحل‪:‬‬
‫أ‪ -‬ضروري تحديد كمية المواد األولية المعيارية المتعلقة بالمنتجات الفعلية ‪:‬‬
‫‪32000x 1,25=40320‬كلغ‬

‫‪113‬‬
 ‫الفرق‬ ‫التكلفة الحقيقية‬ ‫التكلفة المعيارية‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬ ‫القيمة‬ ‫تكلفة‬ ‫الكمية‬ ‫القيمة‬ ‫تكلفة‬ ‫الكمية‬
‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬
‫‪9600‬‬ ‫‪192000‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪4000 2016000‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪4032‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫إذن الف‪ff‬رق اإلجم‪ff‬الي ه‪ff‬و ‪96000 :‬دج ن‪ff‬اتج إم‪ff‬ا بس‪ff‬بب ع‪ff‬دم تق‪ff‬دير كمي‪ff‬ة اإلس‪ff‬تعماالت بص‪ff‬فة واقعي‪ff‬ة أو‬

‫بسبب تكلفة شراء هذه المواد ‪،‬وإ ما بس‪f‬بب ض‪ff‬ياع كمي‪f‬ة من الم‪f‬واد عن‪f‬د اإلس‪f‬تعمال ‪ .‬وهك‪f‬ذا س‪f‬وف يك‪f‬ون‬

‫لدينا فرق الكمية وفرق التكلفة والفرق المشترك‪.‬‬

‫ب‪ -‬تحليل هذا الفرق ‪ :‬نطبق قاعدة حساب وتحليل الفروقات‪:‬‬

‫ت‬ ‫ك‬ ‫ت‪-‬‬ ‫ك‪+‬كع‬ ‫الفرق= ت ع‬

‫الفرق‬ ‫البيانات‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫ك)‬ ‫‪ )1‬فرق الكمية ‪ (:‬ت ع‬
‫‪16000‬‬
‫(‪50)40320-40000‬‬
‫=‪........................‬‬
‫‪80640‬‬ ‫ت) ‪.‬‬ ‫‪ )2‬فرق التكلفة ‪ (:‬ك ع‬
‫‪640‬‬ ‫( ‪)50-48‬‬
‫‪..............................40320‬‬
‫ك ت)‬ ‫‪ )3‬الفرق المشترك ‪( - :‬‬

‫‪)50-48 ( )40320-40000([ -‬‬

‫]‪............‬‬
‫‪640-‬‬ ‫‪+96640‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ 96000 +‬فرق إجمالي‬
‫الفرق في الكمية يتحمل مسؤوليته إدارة اإلنتاج ألنها هي التي تقدر حجم إستعمال المواد‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الفرق في التكلفة هي مسؤولية إدارة المشتريات ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪114‬‬
 ‫التكلفة‬ ‫الفرق المشترك على عاتق اإلدارتين ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ج) التمثيل البياني‪:‬‬

‫الكمية‬
‫‪0‬‬
‫‪ )2-2-3‬فرق اليد العاملة المباشرة ‪:‬‬
‫التكاليف النموذجية األجور المباشرة تحد وفقا للقاعدة التالية أيضا‪:‬‬

‫األجرة المباشرة المعيارية = عدد ساعات العمل المعيارية ‪ x‬أجرة الساعة المعيارية ‪.‬‬

‫أ) عدد ساعات العمل المعيارية‪:‬‬

‫وعدد ساعات العمل المعيارية تحدد أوال في المكاتب الفنية المختصة باإلستناد إلى المدة التي يقضيها‬

‫العامل المتوسط في صنع الوحدة الواحدة ‪ ،‬ثم ثانيا تحدد المدة المعيارية بعد ذلك بواسطة العالقة ‪:‬‬

‫المدة المعيارية = مدة البدا في العمل ‪ +‬مدة اإلنتاج الفعلي ‪ +‬مدة اإلنتهاء من العمل ‪+‬مدة للراحة ‪.‬‬

‫ب) أجرة الساعة المعيارية ‪:‬‬

‫تحدد من طرف قسم األجور إستنادا إلى نظام العمل والقوانين الرسمية لتحديد شبكة األجور والرواتب‬

‫داخل المؤسسات ‪ ،‬في الجزائر مثال هناك حد أدنى وحد أقصى لشبكة األجور محددة حسب نظام‬

‫الشبكة الوطنية لألجور متفق عليها من طرف الشركاء اإلجتماعيين والنقابات العمالية وأرباب العمل‬

‫والحكومة ‪.‬‬

‫إن فرق اليد العاملة ينتج إما بسبب تغيرات أوقات العمل المصروفة أو بسبب تغيرات في نسبة‬

‫األجور‪،‬وهكذا يكمون لدينا فرقين ‪ :‬فرق المدة (مدة العمل) وفرق األجور ‪ ،‬ولتحديدهما نطبق نفس‬

‫القاعدة السابقة ‪:‬‬

‫‪115‬‬
 ‫قاعدة حساب وتحليل الفرق‬ ‫ت‬ ‫ك‬ ‫ت‪-‬‬ ‫ك‪+‬كع‬ ‫الفرق= ت ع‬

‫مثال‪:‬‬

‫إلنتاج ‪1000‬وحدة من المنتج (س) تطلب ‪ 480‬ساعة عمل ب ‪60 :‬دج للساعة الواحدة وبلغ اإلنتاج‬

‫الفعلي ‪900‬وحدة ب ‪440:‬ساعة عمل تكلفة الساعة الواحدة‪62‬دج‪.‬‬

‫المطلوب ‪ -:‬حساب الفرق اإلجمالي لألجور المباشرة وتحليله؟‬

‫الحل‪:‬‬

‫أ) يجب حساب المدة المعيارية لإلنتاج الحقيقي‬

‫س ( المدة المعيارية لإلنتاج الحقيقي )‬ ‫لدينا ‪ 900 :‬وحدة منتجة حقيقية‬

‫‪480‬ساعة(المدة المعيارية أو النموذجية)‪.‬‬ ‫‪1000‬وحدة منتجة معيارية‬

‫بحلهما ينتج لدينا‪:‬‬

‫س= ‪432‬ساعة( المدة المعيارية لإلنتاج الحقيقي)‬ ‫‪900x 480=1000x‬س‬

‫‪ )2‬الفرق اإلجمالي وتحليله‪:‬‬

‫الفرق = ( ‪)440x62 (-)432x60‬‬

‫الفرق= ‪ 1360 -‬دج‪.‬‬

‫ب) تحليل الفرق‪:‬‬

‫الفرق‬ ‫البيانات‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬

‫‪116‬‬
 ‫ك)‬ ‫‪ )1‬فرق المدة ‪ (:‬ت ع‬
‫‪480‬‬
‫(‪..............................= 60)432-440‬‬
‫ت) ‪.‬‬ ‫‪ )2‬فرق األجرة ‪ (:‬ك ع‬
‫‪864‬‬
‫( ‪)60-62‬‬
‫‪................................. 432‬‬
‫‪16‬‬ ‫ك ت)‬ ‫‪ )3‬الفرق المشترك ‪( - :‬‬

‫‪..................] )60-62 ( )432-440([ -‬‬

‫‪1360-‬‬ ‫المجموع‬

‫فرق المدة (عدد الساعات) هي من مسؤولية قسم اإلنتاج بتكلفة الساعة المعيارية التي ال‬ ‫‪-‬‬
‫تؤثر في إحداث الفرق ولكي يظهر جيدا أثر اإلنتاجية( عدد الساعات) في إحداث هذا الفرق‪.‬‬
‫وعلى العكس يرجع فرق األجرة (التكلفة) بعدد الساعات الحقيقية التي يكون لها غالبا أثرا‬ ‫‪-‬‬
‫تكلفة األجرة‬ ‫واضحا في مستوى األجرة ‪.‬‬

‫‪0‬‬
‫المدة‬

‫‪ )3-2-3‬فروق على األعباء غير المباشرة ‪:‬‬

‫تحسب بنفس الطريقة التي تحس‪f‬ب به‪f‬ا الفروق‪f‬ات على الم‪f‬واد األولي‪f‬ة والي‪f‬د العامل‪f‬ة ‪ ،‬إال أن اإلختالف‬

‫ه‪ff‬و تجزئ‪ff‬ة ف ‪ff‬رق الس‪ff‬عر (التكلف‪ff‬ة) إلى ج‪ff‬زئين هم‪ff‬ا‪ :‬ف ‪ff‬رق النش‪ff‬اط وف ‪ff‬رق الميزاني‪ff‬ة ‪ ،‬حيث يس‪ff‬تند تحدي‪ff‬د‬

‫التك‪ff‬اليف المعياري‪ff‬ة للنفق‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية غ‪ff‬ير المباش‪ff‬رة أساس‪ff‬ا على الفص‪ff‬ل بين النفق‪ff‬ات الثابت‪ff‬ة والمتغ‪ff‬يرة ‪،‬‬

‫وتحسب هذه األخيرة وفقا للعنصر الذي تتغير معه‪ .‬ومن بين العناصر التي تتغير معها نجد مكايلي‪:‬‬

‫* وقت أو مدة حضور العامل أو المستخدم ‪ :‬وهي المدة المفروضة حضورها من قبل العمال بموجب‬

‫‪117‬‬
 ‫قانون العمل ( ‪ 8‬ساعات مثال)‪.‬‬

‫* مدة العمل ‪ :‬وهي المدة المصروفة في اإلنتاج سواء كان العمل يدويا أو آليا‪ ،‬وعادة ما تكون أقل‬

‫من مدة الحضور ‪.‬‬

‫* مدة تشغيل اآلالت ‪ :‬وهي المدة المصروفة من قبل اآلالت في العملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫وفي المؤسسات الصناعية عادة ما نجد التكاليف الصناعية غير المباشرة التالية‪:‬‬

‫‪ -‬األجور غير المباشرة ‪ :‬وهي مرتبطة بمدة حضور العمال وتتغير معها ‪.‬‬

‫األعباء االجتماعية ‪ :‬وهي مرتبطة بمدة حضور العمال أيضا وتتغير معها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫القوة المحركة ‪ :‬وهي ترتبط بمدة تشغيل اآلالت وتتغير معها ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المواد االستهالكية ‪ :‬وهي تتغير أيضا بمد تشغيل اآلالت وتتغير معها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫األدوات الصغيرة ‪ :‬وهي ترتبط بمدة العمل وتتغير معها‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫ويمكن الوصول إلى تحليل الفروق على األعباء غير المباشرة كما يلي‪:‬‬

‫لدينا الفرق اإلجمالي هو‪:‬‬

‫قاعدة حساب وتحليل الفرق‬ ‫ت‬ ‫ك‬ ‫ت‪-‬‬ ‫ك‪+‬كع‬ ‫الفرق= ت ع‬

‫وبإدخال ت ر كرمز للتكلفة المرنة يصبح لدينا‪:‬‬

‫ت‬ ‫ك‬ ‫(ت ع – ت ر) ك ع ‪ (+‬ت ر‪-‬ت ح ) ك ع ‪ (+‬ك ع – ك ح ) ت ع ‪-‬‬

‫الفرق المشترك‬ ‫‪-‬‬ ‫فرق المردودية‬ ‫‪+‬‬ ‫فرق النشاط‬ ‫‪+‬‬ ‫فرق الميزانية‬

‫فرق الميزانية‪ :‬هو الفرق بين التكلفة المعيارية للمبالغ(القيم) والتكلفة المرنة للنشاط ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫أي قيمة المصاريف غير المباشرة المعيارية – قيمة المصاريف غير المباشرة الفعلية‬

‫‪118‬‬
‫فرق الطاقة اإلنتاجية(فرق النشاط) هو الفرق بين تكلفة الساعة للميزانية المرنةوالتكلف‪f‬ة الحقيقي‪f‬ة‬ ‫‪‬‬

‫للقسم ‪.‬‬

‫ف ‪ff‬رق المردودي‪ff‬ة ه‪ff‬و الف‪ff‬رق بين التكلف‪ff‬ة المعياري‪ff‬ة لوح‪ff‬دات العم‪ff‬ل المعياري‪ff‬ة والتكلف‪ff‬ة المعياري‪ff‬ة‬ ‫‪‬‬

‫لوحدات العمل الحقيقية ‪.‬‬

‫أ) الميزانية المرنة ‪ :‬ويقصد بتا مختلف التنبؤات للمصاريف وعدد وح‪f‬دات القي‪f‬اس لقس‪f‬م معين من‬

‫أقس ‪ff‬ام المؤسس ‪ff‬ة ولع ‪ff‬دة س ‪ff‬نوات متتالي ‪ff‬ة ولمس ‪ff‬تويات نش ‪ff‬اط ( حجم إنت ‪ff‬اج) مختلف ‪ff‬ة ‪ ،‬حيث تح ‪ff‬دد من‬

‫طرف المكاتب الفنية المختصة باإلستناد إلى وقائع حقيقية لسنوات ماضية وتوقعات العام القادم ‪.‬‬

‫وعند تحديد الميزانية المرنة يجب األخذ بعين االعتبار ‪:‬‬

‫ثبات التكاليف الثابتة‪.‬؟‬ ‫‪-‬‬

‫التكاليف المكتغيرة تتغير تناسبيا مع حجم النشاط‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫والتكاليف المرنة للساعة يتم حسابها وفقا للقاعدة التالية‪:‬‬

‫‪ +‬التكاليف المتغيرة المتوقعة‬ ‫ت ر= تكاليف ثابتة إجمالية‬

‫عدد الساعات الحقيقية‬

‫مثال ‪:‬عن إعداد الميزانية المرنة‪:‬‬

‫إذا كانت أحد المؤسسات الصناعية قد وضعت ‪1000‬ساعة عمل كنشاط عادي لقسم الصنع ‪،‬‬

‫باإلضافة إلى مستويات أخرى حقيقية لثالث سنوات ماضية هي على التوالي ‪:‬‬

‫‪800‬ساعة‪1200 ،‬ساعة ‪1300‬ساعة‪1400،‬ساعة‪.‬وكانت الميزانية المرنة لألعباء تتشكل من‬

‫المصاريف التالية‪:‬‬

‫‪1400‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫حجم النشاط‬ ‫المصاريف‬

‫‪119‬‬
 ‫التكاليف المتغيرة المتوقعة‬
‫‪14000‬‬ ‫‪130000‬‬ ‫‪12000‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪80000‬‬ ‫أجور المستخدمين‬
‫النقل‬
‫‪0‬‬ ‫‪19500‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪12000‬‬
‫الطاقة‬
‫‪21000‬‬ ‫‪32500‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫‪20000‬‬

‫‪35000‬‬ ‫‪30000‬‬ ‫‪25000‬‬

‫‪19600‬‬ ‫‪182000‬‬ ‫‪16800‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪11200‬‬ ‫المجموع‬

‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬
‫التكاليف الثابتة‪:‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫‪3000‬‬
‫اإليجار السنوي‬
‫‪18000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪18000‬‬ ‫‪18000‬‬
‫مخصصات اإلهتالكات‬

‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫المجموع‬

‫المطلوب‪ :‬تحديد التكاليف المتغيرة والثابتة للساعة والتكلفة المرنة للساعة ؟‬

‫الحل‪:‬‬
‫‪1400‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪800‬‬ ‫حجم النشاط‬ ‫المصاريف‬
‫‪19600‬‬ ‫‪182000‬‬ ‫‪16800‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪11200‬‬ ‫التكاليف المتغيرة المتوقعة‬
‫التكلفة المتغيرة للساعة‬
‫‪0‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪140‬‬

‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫التكاليف الثابتة اإلجمالية‬

‫التكلفة الثابتة للساعة‬
‫‪15‬‬ ‫‪16,15‬‬ ‫‪17,5‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪26,25‬‬
‫‪155‬‬ ‫‪156,15‬‬ ‫‪147,5‬‬ ‫‪161‬‬ ‫‪166,2‬‬ ‫التكلفة المرنة للساعة‬
‫‪5‬‬

‫التكلفة المرنة للساعة عند مستوى نشاط ‪ 17,5+140 =1300‬وتساوي ‪156,15‬‬

‫‪ +‬تكاليف متغيرة متوقعة للساعة‬ ‫أي ‪ :‬تكاليف ثابتة إجمالية‬
‫عدد الساعات الحقيقية‬

‫‪120‬‬
 ‫ب) حساب فروق المصاريف غير المباشرة ‪:‬‬

‫لحساب هذه الفروق سوف نعتمد على قاعدة حساب وتحليل الفرق السابقة والتي هي‪:‬‬

‫ت‬ ‫ك‬ ‫(ت ع – ت ر) ك ع ‪ (+‬ت ر‪-‬ت ح ) ك ع ‪ (+‬ك ع – ك ح ) ت ع ‪-‬‬

‫مثال ‪:‬‬

‫تقوم وحدة صناعية بإنتاج نوع واحد من المنتج "س"‪ ،‬وخالل الدورة أنتجت ‪7800‬وحدة منه‪ ،‬حيث بل‪ff‬غ‬

‫الوقت الفعلي إلنتاجه ‪1200‬ساعة ب ‪60‬دج للساعة الواحدة ‪ ،‬في حين بلغت التك‪f‬اليف المعياري‪f‬ة إلنت‪f‬اج‬

‫‪7500‬وح ‪ff f‬دة من المنتج "س" ‪1140‬س ‪ff f‬اعة عم ‪ff f‬ل بتكلف ‪ff f‬ة ‪66‬دج للس ‪ff f‬اعة ‪ .‬كم ‪ff f‬ا بلغت التك ‪ff f‬اليف الثابت ‪ff f‬ة‬

‫اإلجمالية مبلغ ‪11400‬دج ‪.‬‬

‫المطلوب‪ - :‬حساب مختلف الفروقات وتحليلها وتمثيلها بيانيا ؟‬

‫الحل ‪:‬‬

‫* تحديد عدد الساعات المعيارية المرتبطة باإلنتاج الحقيقي‪:‬‬

‫‪( x‬ساعات معيارية )‬ ‫‪7800‬‬

‫‪x= 1185,6‬ساعة معيارية لإلنتاج الحقيقي‬ ‫‪1140‬ساعة‬ ‫‪7500‬‬

‫الفرق= ( ‪)1200x 60 ( – )1185,6x66‬‬

‫الفرق= ‪6249,6‬دج‬

‫تحليل هذا الفرق‪:‬‬

‫التكلفة المرنة للساعة = تكلفة متغيرة للوحدة المعيارية ‪ +‬التكليف الثابتة اإلجمالية المعيارية‪ /‬عدد الساعات الحقيقية‬

‫التكلفة المتغيرة للوحدة المعيارية = ( ‪ )11400 -)1140x 66‬وتساوي‪56 = 63840 :‬‬

‫‪1140‬‬ ‫‪1140‬‬

‫= ‪9,5‬‬ ‫وتساوي= ‪11400‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫‪121‬‬
 ‫‪1200‬‬ ‫عدد الساعات الحقيقية‬

‫وعليه فإن التكلفة المرنة للساعة = ‪65,5‬‬

‫* تحليل الفرق‪:‬‬

‫الفرق‬ ‫البيانات‬
‫‪-‬‬ ‫‪+‬‬
‫‪ )1‬فرق على الميزانية ‪( :‬ت ع – ت ر) ك ع‬
‫‪592,8‬‬
‫( ‪)65,5 -66‬‬
‫‪.......................................= 1185,6‬‬
‫‪6520,8‬‬
‫‪ )2‬فرق النشاط‪ ( :‬ت ر‪-‬ت ح ) ك ع‬
‫‪950,4-‬‬
‫( ‪......................................= 1185,6 )65,5-60‬‬
‫‪ )3‬فرق المردودية‪ ( :‬ك ع – ك ح ) ت ع‬
‫‪86,4‬‬ ‫( ‪....................................= 66 )1200 -1185,6‬‬
‫ك ت)‬ ‫‪ )4‬الفرق المشترك‪(- :‬‬

‫(‪..........................])66-60()1200 -1185,6‬‬ ‫‪[-‬‬

‫‪-950,4‬‬ ‫‪+7200‬‬
‫‪6249,6‬‬

‫التمثيل البياني‪:‬‬
‫تكلفة‬

‫‪122‬‬
 ‫‪0‬‬ ‫كمية‬
‫‪ )4-2-3‬التكاليف المعيارية للبيع والتوزيع ‪:‬‬
‫يمكن أن نقسم مصاريف التوزيع والبيع على أساس تغيرها أوثباتها ولهذا يكون لدينا‪:‬‬

‫أ) مصاريف توزيع وبيع متغيرة معيارية ‪ :‬ومنها يمكن أنجد‪:‬‬

‫* نفقات النقل ‪ :‬والتي يمكن تقدير تكلفها على أساس المسافة المقطوعة أو الكيلومتر الواحد‪.‬‬

‫* عمولة المبيعات‪ :‬وهي تحدد على أساس النسبة الطبقة على رقم األعمال‪.‬‬

‫* مصاريف التعبئة والتغليف ‪ :‬ويمكن تقدير تكلفة الوحدة منها على أساس الوقت المستغرق في‬

‫التغليف‬

‫* مصاريف إقامة وتنقل الممثلين التجاريين ‪ :‬ويمكن تقدير نفقاتهم حسب الزيارات أو حسب عدد‬

‫الوحدات المباعة‬

‫ب) مصاريف توزيع وبيع ثابتة معيارية ‪ :‬ومنها يمكن أن نجد‪:‬‬

‫* رواتب وأجور موظفي قسم البيع‪.‬‬

‫* نفقات البنايات أو أقسام البيع مثل ‪ :‬اإلهتالكات‪ ،‬الضرائب والرسوم‪ ،‬واإلنارة‬

‫وبما أن مصاريف التوزيع هي مرتبطة بالمبيعات أو ع‪f‬دد الوح‪ff‬دات المباع‪f‬ة‪ ،‬فإن‪ff‬ه يمكن تق‪f‬ديرها وتق‪f‬دير‬

‫الجزء الثابت والمتغير منها على أساس المبيعات أو عدد الوحدات المنتجة والمباعة ‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬

‫‪123‬‬
‫في أح‪ff‬د المؤسس‪ff‬ات الص‪ff‬ناعية يتوق‪ff‬ع أن ت‪ff‬بيع ‪ 200000‬وح‪ff‬دة خالل ال‪ff‬دورة القادم‪ff‬ة ‪ ،‬ويتوق‪ff‬ع أن تك‪ff‬ون‬
‫المص‪ff f‬اريف الثابت‪ff f‬ة حس‪ff f‬ب المص‪ff f‬الح التقني‪ff f‬ة ‪25400‬دج والمص‪ff f‬اريف المتغ‪ff f‬يرة على أس‪ff f‬اس ‪ 0,85‬دج‬
‫للوحددة ‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬ماهي مصاريف التوزيع والبيع المعيارية ؟‬
‫الحل‪:‬‬
‫بما أن الوحدات المتوقعة للبيع هي ‪200000‬وحدة والتكاليف المتغيرة المقابلة لها سوف =‬
‫‪0,85x 200000= 170000‬دج‪.‬؟‬
‫وعليه تكون مصاريف التوزيع والبيع المعيارية = ‪170000 +25400‬وتساوي= ‪195400‬دج‬
‫خالصة ‪:‬‬

‫التكاليف المعيارية هي تكاليف إقتصادية تفاضلية حيث تعتبر من أهم أنواع التكاليف مالءمة لتحليل‬

‫ومراقب‪f‬ة نش‪f‬اط المؤسس‪f‬ة في ف‪ff‬ترة معين‪f‬ة وقي‪f‬اس ق‪ff‬دراتها أو إمكانياته‪f‬ا في تحقي‪f‬ق برامجه‪f‬ا ‪ ،‬فهي تج‪f‬اوز‬

‫لحدود عتبة المردودية وطريقة التكلفة المتغيرة والتحميل العقالني والتكلف‪ff‬ة الهامش‪ff‬ية ‪ ،‬ويمكن إس‪ff‬تعمالها‬

‫في اتخاذ القرارات القص‪f‬يرة والطويل‪f‬ة األج‪f‬ل ‪ ،‬إذا أنه‪f‬ا تس‪f‬مح لن‪f‬ا بتحدي‪f‬د ك‪f‬ل التك‪f‬اليف اإلض‪f‬افية الناتج‪f‬ة‬

‫عن الق‪ff‬رارات مهم‪ff‬ا ك‪ff‬انت طبيعته‪ff‬ا أو ش‪ff‬كلها ك‪ff‬إحالل منتج أو إلغائ‪ff‬ه ‪ ،‬التوس‪ff‬ع والتط‪ff‬وير وغيره‪ff‬ا‪، ...‬‬

‫ولهذا فهي طريقة موجهة للمستقبل وليست تاريخية ‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫المراجع‬
‫قائمة المراجع المستخدمة باللغة العربية‪:‬‬

‫‪ .1‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬سنة ‪1997‬م‪.‬‬

‫‪ .2‬ناصر دادي عدون ‪،‬تقنيات مراقبة التسيير ‪،‬الجزء الثاني" المحاسبة التحليلية ‪،‬دار المحمدية‬

‫الجزائر‪1994‬‬

‫‪ .3‬محمد سعيد أوكيل‪،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪،‬الجزء األول ‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬دار اآلفاق‪ ،‬بدون تاريخ‪.‬‬

‫‪ .4‬بن ربي ‪ff f f‬ع حنيف ‪ff f f‬ة ‪ ،‬الواض ‪ff f f‬ح في المحاس ‪ff f f‬بة المالي ‪ff f f‬ة وف ‪ff f f‬ق المع ‪ff f f‬ايير الدولي ‪ff f f‬ة ‪،‬الج ‪ff f f‬زء األول‪،‬دار‬

‫هومة ‪،‬الجزائر‪2010‬م‪.‬‬

‫‪ .5‬محمد كوشي ‪ ،‬التسيير المحاسبي والمالي‪،‬دار المعاصرة ‪،‬الجزائر‪2012،‬م‬

‫‪ .6‬لخضر عالوي‪ ،‬نظام المحاسبة المالية "سير الحسابات وتطبيقاتها" ‪pages bleues international‬‬

‫‪،‬الجزائر‪2010 ،‬م‪.‬‬

‫‪ .7‬الجريدة الرسمية ‪،‬قرار مؤرخ في ‪23‬رجب عام‪1429‬الموافق ‪26‬يوليو س‪ff‬نة ‪2008‬م "قواع‪f‬د التق‪f‬ييم‬

‫والمحاس ‪ff‬بة والكش ‪ff‬وف المالي ‪ff‬ة وعرض‪fff‬ها ‪،‬مدون ‪ff‬ة الحس ‪ff‬ابات وقواع ‪ff‬د س ‪ff‬يرها " الع ‪ff‬دد‪ 19‬ي ‪ff‬وم‪25‬م ‪ff‬ارس‬

‫‪2009‬م‪.‬‬

‫المراجع باللغة األجنبية‪:‬‬

‫‪Abd ellah Boughaba ,comptabilité analytique ,berti édition,1994 . 8‬‬

‫‪Raullet chritian et christiane, comptabilité analytique et contrôle de .10‬‬

‫‪gestion ; éd,dunod bordas, 2ème édition,1982‬‬

‫‪125‬‬
.Henri culman ; comptabilité analytique, édition bouchére 1993 .11

126