Accra 012 0059

Contrôle de gestion « as a system » ou « as a package » :
étude comparée des entreprises du Cameroun, de Djibouti

et du Sénégal
Moussa Awaleh Osman, Claire Choukem, Boniface Bampoky
Dans ACCRA 2021/3 (N° 12), pages 59 à 108
Éditions Association Francophone de Comptabilité
DOI 10.3917/accra.012.0059
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)
Article disponible en ligne à l’adresse

https://www.cairn.info/revue-accra-2021-3-page-59.htm
Découvrir le sommaire de ce numéro, suivre la revue par email, s’abonner...

Flashez ce QR Code pour accéder à la page de ce numéro sur Cairn.info.
Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.

La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans les limites des conditions générales d'utilisation du site ou, le
cas échéant, des conditions générales de la licence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie, sous quelque
forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit de l'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est
précisé que son stockage dans une base de données est également interdit.
DOI : 10.3917/accra.0012.0059
Contrôle de gestion « as a
system » ou « as a package » :
étude comparée des
entreprises du Cameroun,
de Djibouti et du Sénégal
Management control "as a system" or "as a
package": comparative study of companies in
Cameroon, Djibouti and Senegal

Moussa Awaleh Osman
Enseignant à l’Université de Djibouti
Docteur ès sciences de gestion à l’Université de Nantes (France)
Claire Choukem
Enseignante chercheure à l’Institut Universitaire de la Côte (Douala,
Cameroun)
Docteur ès sciences de gestion à l’Université DSCHANG
Boniface Bampoky
Professeur à l’Ecole Supérieure Polytechnique (ESP)
De l’Université Cheikh Anta Diop (UCAD) de Dakar (Sénégal)
RÉSUMÉ
Cet article présente une étude qualitative réalisée dans trois pays d’Afrique fran-
cophone : Le Cameroun, Djibouti, et le Sénégal. Son objectif est de vérifier que le
contrôle de gestion des entreprises de ces trois pays repose sur une démarche for-
melle en cohérence avec les outils et les pratiques managériales (gestion des res-
sources humaines, communication, etc.) : en d’autres termes ces derniers orientent-ils
ensemble le comportement des salariés (contrôle de gestion « as a system ») ou
forment-ils un assemblage plus ou moins cohérent avec d’autres pratiques formelles
ou informelles (contrôle de gestion « as a package »). Des entretiens ont été menés
auprès de quatre-vingt-huit -88- entreprises. Notamment l’étude révèle que la
ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 59

Contrôle de gestion « as a system » ou « as a package »
structure de propriété est un facteur déterminant les pratiques de contrôle de gestion

au sein des entreprises.
MOTS CLÉS : contrôle de gestion « as a system », contrôle de gestion « as a
package », Cameroun, Djibouti, Sénégal
ABSTRACT
This article presents a qualitative study carried out in three French-speaking African
countries: Cameroon, Djibouti, and Senegal. Its objective is to verify that the man-
agement control of companies in these three countries is based on a formal approach
consistent with managerial tools and practices (human resources management, com-
munication, etc.): in other words, the latter guide - they combine the behavior of

the employees (management control "as a system") or do they form a more or less
coherent assembly with other formal or informal practices (management control "as a
package"). Interviews were conducted with eighty-eight -88- companies.
In particular the study reveals that the ownership structure is a determining factor in
management control practices within companies.
KEYWORDS: management control "as a system", management control "as a
package", Cameroon, Djibouti, Senegal
Introduction
Jusqu’aux années 1970, la dimension technicienne du contrôle de
gestion est dominante dans les travaux de recherche en contrôle de
gestion. Les auteurs s’interrogent sur la meilleure façon d’implanter
et d’utiliser l’outil au sein des entreprises (Berland 2005 ; p. 369).
Mais, cette conception universaliste de la réalité n’intègre pas les
contingences issues du milieu d’implémentation (Berland 2005). Dès
lors, de nombreuses études s’inscrivant dans le courant de la spéci-
ficité des entreprises sont recensées (Chenhall 2003) : elles sont liées
au rôle de l’environnement, de la technologie, de la structure, de la
taille, de la stratégie et de la culture nationale dans la mise en œuvre
des SCG. Si la théorie de la contingence a été couramment mobilisée
dans ce cadre, les travaux qui s’inscrivent dans ce courant n’ont pas
été exempt de critiques : il est reproché à ces études leur approche
réductionniste (Grabner et Moers 2013) : « le réductionnisme suppose
que les composantes du contrôle de gestion peuvent être examinées
indépendamment et c’est cette hypothèse d'indépendance qui a été
60 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

fortement critiquée. Ces recherches ont analysé des pratiques qui sont
liées uniquement soit aux budgets soit aux mesures de performance
soit aux mesures d’incitation, etc. ». De même, Fisher (1998) affirme
que : « si les liens entre les diverses composantes de contrôle de ges-
tion ne sont pas reconnus, alors la façon dont les composantes se rap-
portent aux variables contingentes étudiées mènera à des conclusions
erronées ». Chenhall (2003) quant à lui, soutient que : « si des contrôles
comptables spécifiques sont systématiquement liés à d'autres contrôles
organisationnels, les études qui excluent ou ne contrôlent pas ces élé-
ments dans leur recherche peuvent faire état de résultats erronés ».
Au-delà, ces travaux traitent majoritairement des systèmes de contrôle

de gestion (aspect formel) et occultent les aspects informels (comme
la culture) qui échappent aux gestionnaires (Malmi et Brown 2008).
Enfin, ces études seraient limitées dans le temps, difficiles d’accès, et
intégreraient difficilement un ensemble de données complexes (Chen-
hall 2003).
Malmi et Brown (2008) suggèrent que la compréhension des com-
posantes du contrôle de gestion passe par l’adoption d’une approche
plus globale qui faciliterait le développement d’une meilleure théorie,
contrôlerait les activités et stimulerait la performance organisation-
nelle. Pour Otley et Ferreira (2009), cette compréhension permettrait
également aux chercheurs d’obtenir une vue d’ensemble holistique
aussi efficace que possible. Or Grabner et Moers (2013) soutiennent
que les chercheurs devraient examiner la manière dont chaque outil et
pratique s’intègre (ou non) avec les autres composantes du contrôle de
gestion afin de voir s’ils fonctionnent comme un système ou comme un
assemblage de contrôle qui cohabite dans l’organisation.
Les travaux de Otley (1980), qui introduisent la notion de contrôle de
gestion « as a package » ont été précurseurs à une nouvelle approche
dans la recherche : contrôle de gestion « as a package » ou « as a
system » ? Les études menées selon cette approche ont cherché à véri-
fier si les outils de contrôle de gestion s’articulent de manière cohérente
entre-elles « as a system » ou « as a package » ? (Simons 1995 ; Otley
1999 ; Merchant et Van der Stede 2003 ; Malmi et Brown 2008 ; Otley
et Ferreira 2009 ; Grabner et Moers 2013) : En s’inspirant des cadres
de travail proposé par ces auteurs, plusieurs travaux empiriques ont
fait leur apparition depuis 2000 en Asie, en Europe et en Amérique. Il
s’agit de ceux de Sandelin (2008), Mohd Alwi et Abdul Khalid (2009),

Sorsanen (2009), Berglund et Rapp (2010), Alink (2013), Kol (2013),

Dropulic et Rogosic (2014), Dahlbom et Hansson (2015), Bogered et
Rundquist (2016), Barbelivien et Meyssonnier (2017), Ayoub (2018).
En Afrique francophone, et encore moins dans les trois pays étudiés
(Cameroun, Djibouti, Sénégal), cette problématique de contrôle de
gestion « as a system » ou « as a package » n’a pas été abordée. Les
travaux majeurs recensés dans ces pays ont été menés en instrumen-
tation du contrôle de gestion (Baidari 2005, Bampoky et Meysonnier
2012, El Idrissi 2018, Daanoune et Maimouni 2018, Awaleh Osman et
Meyssonnier 2019, Wade et Dieng 2019 a). Il s’agit notamment des
études menées sur le rôle des facteurs structurels et comportementaux

(Ngongang 2007 ; Chapellier et Zouhour 2012), sur les pratiques des
coûts dans les PME (Ngongang 2010, Errabih et Marghich 2014, Ayed
Damak 2015, Wade et Dieng 2019 b), sur l’influence des facteurs orga-
nisationnels et extra-organisationnels dans l’organisation interne et le
design des systèmes de contrôle de gestion (Togodo, Caillie, Pichault
2010). À notre connaissance, seule une étude réalisée en Somalie (pays
anglophone de l’Afrique de l’Est) par Hared et al. (2014) s’est intéressée
au contrôle de gestion « as a package » : Sur la base d’une étude
qualitative, ils ont étudié les modes de contrôle d’une société qui a été
créée sur la base du partage du pouvoir entre les clans. Il en ressort que
le « clanisme » joue un rôle clé dans la structuration de tous les autres
aspects des activités de l'organisation.
Notre objectif est de recenser les diverses pratiques de contrôle
de gestion, de montrer comment elles s’articulent entre elles et de
proposer à terme une typologie sur la nature du contrôle de gestion.
Pour réaliser cette étude, nous avons passé des entretiens auprès de
quatre-vingt-huit entreprises composées des filiales de groupes multi-
nationaux, des entreprises publiques, parapubliques et privées locales.
Une revue de littérature sur le contrôle de gestion « as a system »
ou « as a package » est tout d’abord abordée (section 1). La pro-
blématique et les modalités de la recherche sont ensuite présentées
(section 2). Enfin, sur la base des résultats obtenus, une discussion sur
les systèmes de pilotage de la performance des filiales des groupes
multinationaux, des entreprises publiques et des PME familiales des
trois pays est abordée pour vérifier s’ils sont des ensembles disparates
ou cohérents (section 3).

1. État de l’art sur la nature du contrôle de

gestion
Le contrôle de gestion fait l’objet de débats sur sa nature (Meys-
sonnier 2013). Les paramètres pris en compte lors de la conception
des systèmes de contrôle de gestion (facteurs contextuels, personnes
ciblées, objectifs attendus, systèmes formels ou informels, etc.) justi-
fient la nature du contrôle de gestion des entreprises. Le contrôle de
gestion peut être un système cohérent dans lequel les composantes
fonctionnent de manière homogène (contrôle de gestion « as a
system ») ou bien il peut cohabiter avec d’autres pratiques qui n’ont

pas de lien avec lui (contrôle de gestion « as a package »).
1.1. Le contrôle de gestion « as a system »

Selon Merchant et Van der Stede (2003), il est nécessaire d’utiliser
un ensemble de contrôle afin de suivre de plus près les collaborateurs
de l’entreprise : les employés ne savent pas ce que la direction attend
d’eux (manque de direction), les intérêts de l’entreprise ne coïncident
pas naturellement avec les intérêts de l’employé (manque de motiva-
tion) et certains employés ont des limites personnelles pour exécuter
la tâche, parce qu’ils manquent d’intelligence, de connaissance ou
d’expérience.
Plusieurs définitions sont proposées pour le contrôle de gestion. Cer-
taines d’entre-elles sont soit synonymes soit différentes selon la portée,
la finalité et des éléments de contrôle qu’elles prennent en considéra-
tion (Bogered et Rundquist 2016). La plus ancienne est celle d’Anthony
(1965) : le contrôle de gestion est « le processus par lequel les respon-
sables obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et uti-
lisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs
de l'organisation ». Mais elle occulte l’aspect comportemental, le rôle
important accordé à la comptabilité, et ne distingue pas le contrôle de
gestion, du contrôle stratégique et du contrôle opérationnel. L’aspect
comportemental est intégré par les études de Flamholz (1983) : il s’agit
de s’assurer que les actions menées par les individus soient en cohé-
rence avec celle de l’organisation, et canaliser les efforts humains vers
un ensemble d’objectifs bien définis (Sorsanen 2009). L’intégration de
cet aspect crucial conduit Simons (1995) à définir le contrôle de gestion

comme « les routines et procédures formelles basées sur des infor-

mations utilisées pour maintenir ou modifier les tendances dans les
activités organisationnelles ». Selon Merchant et Van der Stede (2003),
« ce sont les membres de l’organisation qui font bouger les choses.
Le contrôle de gestion est nécessaire pour éviter les possibilités que
les gens fassent quelque chose que l'organisation ne veut pas qu'ils
fassent ou ils ne font pas quelque chose qu'ils devraient faire. Si l'on
pouvait toujours compter sur tous les employés pour faire ce qu'il y
a de mieux pour l'organisation, il n'y aurait pas besoin de contrôle
de gestion ». Cependant, ces deux dernières définitions excluent le
contrôle stratégique : Le premier auteur présente le contrôle de ges-

tion comme des routines basées sur l’information et le deuxième le
définit comme le traitement du comportement des employés (Malmi et
Brown 2008). Pour Malmi et Brown (2008), les systèmes de contrôle de
gestion sont « un ensemble des systèmes, règles, pratiques, valeurs et
autres activités de gestion mis en place pour orienter le comportement
des employés » : Ils établissent une distinction entre les systèmes de
contrôle de gestion (SCG) et les systèmes d’aide à la décision. La raison
de cette séparation réside dans le suivi et l’orientation des subordonnés
(Sorsanen 2009). Ils précisent que « les systèmes de comptabilité qui
sont conçus pour soutenir la prise de décision à n'importe quel niveau
de l’organisation ne devraient pas être appelés SCG mais plutôt sys-
tèmes de comptabilité de gestion ». De même, Simons (1995) révèle
que « les systèmes basés sur l'information deviennent des systèmes de
contrôle quand ils sont utilisés pour maintenir ou modifier les tendances
dans les activités organisationnelles. S'ils ne sont pas utilisés à cette fin,
ils ne sont pas des systèmes de contrôle, mais des informations pour la
prise de décision ». La définition de Malmi et Brown (2008) est donc
plus large que celle fournie par Anthony (1965) et Simons (1995) : les
contrôles stratégiques, opérationnels et informels entrent respective-
ment dans le champ d'application. Quant à Grabner et Moers (2013),
ils affirment que les composantes du contrôle de gestion forment un
système si elles sont interdépendantes et que le choix de leur concep-
tion doit prendre en compte cette interdépendance.
Au-delà, d’autres études ont révélé des cadres de travail qui per-
mettent de le représenter comme un système cohérent et global. Il
s’agit de ceux d’Otley (1999) et Otley et Fereira (2009). Otley (1999) a
présenté un premier cadre constitué de cinq questions (objectifs clés /

stratégies à adopter / niveau de performance / récompenses ou sanc-

tions / retours d’informations et boucles de rétroaction) qui doivent
être prises en compte dans la diffusion d’un système de pilotage de la
performance. Si son mérite est de compléter celui d’Anthony (1965),
il reste cependant limité : il n’intègre pas le rôle de la vision et de la
mission dans les systèmes de pilotage de la performance ; il ressemble
aux systèmes de contrôle diagnostique de Simons (1995) ; il n’insiste
pas sur la manière dont les organisations utilisent les informations de
comptabilité et de contrôle ; il se présente sous une perspective sta-
tique, et occulte la dynamique du changement. Dix ans après, Otley et
Ferreira proposent un modèle plus étendu que le premier (voir figure

n° 1 ci-dessous), qui intègre les critiques formulées sur les cadres de
travail déjà existant (Otley 1999 et Simons 1995) et vont au-delà des
aspects spécifiques des systèmes de contrôle proposés par Malmi et
Brown (2008). Leur cadre a pour objectif de « refléter le passage des
approches cloisonnées traditionnelles de contrôle des organisations
– telles qu’Anthony (1965) – à une perspective plus large du rôle de
contrôle dans la gestion de la performance organisationnelle » (Otley
et Ferreira 2009). Il est formé de douze questions qui ne respectent pas
une approche normative comme le précédent, mais qui suivent plutôt
un niveau de progression. Pour Otley et Ferreira (2009), des preuves
empiriques sont donc nécessaires pour évaluer la robustesse du cadre
et valider son adéquation.

Figure n° 1 : Les systèmes de management de la performance1


1.2. Le contrôle de gestion « as a package »
Le terme « package » est difficilement traduisible en français selon
Boitier et al. (2013). Mais, celui d’« assemblage » est à notre sens plus
proche. Si l’idée d’étudier le contrôle de gestion en tant que « pac-
kage » n’est pas nouvelle (Otley 1980), Malmi et Brown (2008) ont
fourni pour la première fois une définition à ce concept très complexe.
D’après ces derniers, le contrôle de gestion en tant que « package »
est « tous dispositifs et systèmes utilisés par les gestionnaires pour s’as-
surer que les comportements et les décisions de leurs employés sont
conformes aux objectifs et aux stratégies de l’organisation sont des
systèmes de contrôle de gestion ». Ce qui exclut d’office les systèmes
d’aide à la décision (par exemple, le calcul et l’analyse des coûts). Ainsi
pour ces auteurs, le contrôle de gestion en tant que « package » est
« un ensemble de systèmes différents introduits par différents groupes
1. Figure traduite de l’anglais par Boitier et al. (2013) à partir de celle présentée par Otley
et Ferreira (2009).

d’intérêt à différents moments, de sorte que les contrôles dans leur

intégralité ne devraient pas être défini globalement comme un système
unique ». Contrairement à l’idée de système unique évoqué par Simons
(1995), Malmi et Brown (2008), Grabner et Moers (2013) partagent
la même idée que Hirsch (2013) : « la qualité globale de la fonction
contrôle de gestion va dépendre tout autant de la qualité des règles du
jeu des autres « systèmes » de l’organisation et de leur bon fonction-
nement. Ces règles du jeu doivent être cohérentes et se renforcer l’une
par rapport à l’autre si l’on veut obtenir un système global efficace ».
Ils précisent explicitement que le concept « management control as
a system » ne devrait pas être utilisé de manière interchangeable à

celui du « management as a package ». Ce dernier devrait être vu
comme « contenant l'ensemble des pratiques de contrôle de gestion
en place, reflétant ainsi l'environnement de contrôle de l'organisation.
Cela implique que le contrôle de gestion se compose d'un ensemble de
contrôle et/ou d'un ensemble de pratiques de contrôle indépendantes
qui traitent des problèmes de contrôle indépendants » Grabner et
Moers (2013).
D’après Sandelin (2008), trois cadres conceptuels ont orienté les
travaux menés en contrôle de gestion en tant que package : il s’agit
des cadres mis en œuvre par Simons (1995), Merchant Van der Stede
(2003) et Malmi et Brown (2008). Seul le cadre de Malmi et Brown est
présenté dans cette section.
Contrairement à Anthony (1965) et à Simons (1995), le cadre concep-
tuel de Malmi et Brown (2008) propose une typologie de contrôle plus
large qui forme un assemblage de contrôle formel et informel. Bien
qu’elle ait été utile dans de nombreuses études empiriques, King et
Clarkson (2015) ont critiqué la typologie en affirmant qu’elle est un
modèle purement descriptif et ne suggère pas des mesures pratiques
à l’usage de la direction. Bref, la typologie est basée sur le travail de
Brown (2005) et fournit une approche suffisamment large, mais parci-
monieuse, pour étudier empiriquement le contrôle de gestion comme
un package (Malmi et Brown 2008).
Au sommet de leur cadre de travail, sont placés les contrôles cultu-
rels, qu’ils jugent plus larges et délicats (Malmi et Brown 2008). Suivant
la définition proposée par Flamholtz et al. (1985), Malmi et Brown
(2008) ont soutenu que la culture peut être utilisée par les gestion-
naires afin de réguler les comportements des individus. Contrairement

à Clegg et al. (2005) qui affirment que la culture est au-delà de ce que
les gestionnaires peuvent contrôler, ils considèrent la culture comme un
dispositif du contrôle de gestion. Comme Clegg et al. (2005), nous sou-
tenons que la culture est un élément externe aux pratiques formelles
du contrôle de gestion que sont les budgets, le tableau de bord, le
reporting, calcul de coûts (Otley et Ferreira 2009).
En second dans leur cadre, est positionné la planification, qui est
considéré par Flamholtz et al. (1985) comme une forme ex-ante de
contrôle, les systèmes de contrôle diagnostique de Simons (1995),
et les modes de rémunération et de récompense qui jouent un rôle
primordial dans l’amélioration des performances et la motivation des

employés (Malmi et Brown 2008).
Enfin, on retrouve en bas de leur cadre de travail, tous les contrôles
administratifs : ils font partie des diverses modalités de structuration
de l’entreprise (Ayoub 2018) et servent de cadre pratique pour les
contrôles de planification, diagnostic et de récompenses. Toutefois,
selon les deux auteurs, les contrôles administratifs sont des systèmes
de contrôle et non des variables contextuelles : ils connaissent un chan-
gement plus rapide que les contrôles culturels et permettent d’orienter
les comportements des salariés vers les objectifs de l’organisation.
2. Design de la recherche
2.1. Problématique
Les cadres de travail développés par Simons (1995), Otley (1999),
Malmi et Brown (2008) et Otley et Fereira (2009) constituent une
littérature très riche sur laquelle nous envisageons de nous appuyer.
L’étude du contrôle de gestion « as a package » est très importante
en Afrique car les pratiques du contrôle de gestion sont influencées
par des contrôles informels (trop présents dans les entreprises privées
locales) et des contrôles administratifs (trop présents dans les entre-
prises publiques) : les travaux menés surtout en management (Dia ;
1991, Hernandez ; 1999) révèlent que la culture est à l’origine des
échecs d’instrumentation du modèle universel du contrôle de ges-
tion en Afrique. D’Iribarne (2007) et Hofstede (1994) présentent la
culture comme un ensemble de valeurs et de préjugés admis par une
communauté, issus des différents environnements dans lequel évolue

l’individu au long de sa vie, qu’il soit familial, scolaire, professionnel, et

qui conditionne sa conduite présente et à venir. Aussi, l’aspect informel
du contrôle (représentant la partie immergée de l’iceberg), ainsi que le
contrôle administratif doivent être absolument pris en compte dans les
travaux menés en contexte Africain. Dans notre étude, nous présentons
le contrôle de gestion selon la posture de Malmi et Brown (2008), c’est-
à-dire comme l'ensemble des dispositifs formels et informels : cette
définition du contrôle de gestion apporte une vision plus large qui va
au-delà des instruments et de la fonction de contrôle de gestion, pour
prendre en compte les éléments socioculturels et les valeurs. Quant au
contrôle de gestion « as a system », notre positionnement scientifique

rejoint celui de Clegg et al. (2005) et de Otley et Ferreira (2005), qui le
résument comme des pratiques formelles de calcul des coûts, budgets,
tableaux de bord, reporting et audit interne : Ce qui exclut les facteurs
socio-culturels (appartenance ethnique et religieuse, croyances, liens
familiaux) dans le contrôle de gestion que Simons considère comme
des limites et des valeurs externes.
Les études réalisées par Ngongang (2005) sur le Cameroun, par
Bampoky et Meyssonnier (2012) sur le Sénégal et par Awaleh Osman et
Meyssonnier (2019) sur Djibouti représentent déjà pour notre recherche
un aperçu des pratiques de contrôle de gestion dans les entreprises des
trois pays étudiés. Mais notre recherche dépassera les seuls outils et
méthodes sur lesquels ces trois travaux se sont focalisés afin de les
recenser, et étudiera la cohérence (ou non) du contrôle de gestion avec
d’autres pratiques plus ou moins formelles (ressources humaines, pla-
nification, communication, culture, etc.), afin de dégager à terme une
typologie sur la nature du contrôle de gestion « as a system » ou « as
a package » des entreprises étudiées.
La problématique de notre recherche est la suivante : quelle est la
nature du contrôle de gestion (« as a system » ou « as a package ») au
sein des entreprises du Cameroun, de Djibouti et du Sénégal ? Le trai-
tement de cette question nécessite de recenser les diverses pratiques
et leurs interactions.
2.2. Modalités de la recherche

Pour réaliser cette étude, nous avons tout d’abord choisi un
nombre d’entreprise qui a été limité selon le principe de saturation.

Les entreprises sont choisies en fonction des critères suivants : une

taille supérieure à 50 salariés, la nature du capital (filiales multina-
tionales, entreprises publiques et parapubliques et PME locales), les
secteurs d’activité (primaire, secondaire et tertiaire) et la renommée
de l’entreprise (il fallait que ce soient des entreprises de référence qui
représentent l’économie formelle de chaque pays). Si nous avons veillé
à ce que les trois formes de capital soient représentées dans notre
étude, nous avons retenu quelques filiales de moins de 50 salariés (trois
compagnies précisément) qui ont des services très dématérialisés et
en réseau, à l’exergue des compagnies internationales d’assurance. Au
total, le nombre d’entreprises étudiées par pays a été trente-sept (37)

entreprises pour Djibouti, trente-trois (33) entreprises pour le Came-
roun et dix-huit (18) entreprises au Sénégal. Les trois pays sélectionnés
représentent l’Afrique centrale pour le Cameroun, l’Afrique de l’Ouest
pour le Sénégal et l’Afrique septentrionale pour le Djibouti. Ces pays
ont en commun la prédominance de la bureaucratie au niveau de l’État
et un secteur privé encore tourné vers le marché local. Ensuite, nous
avons mené des entretiens semi-directifs auprès des quatre-vingt-huit
(88) entreprises. Nous avons rencontré près de cent responsables qui
occupent différents postes au sein des entreprises sélectionnées (direc-
teur financier, directeur administratif et financier, contrôleur de ges-
tion, directeur/responsable des ressources humaines, chef comptable,
agent comptable). Le même canevas d’entretien a été utilisé dans les
trois pays ; les entretiens se sont déroulés de février 2019 à juin 2019.
Les rencontres ont duré entre quarante-cinq minutes et deux heures en
fonction de l’ouverture d’esprit de l’interlocuteur.
L’étude sur le terrain s’est déroulée en deux temps. Après que nous
nous sommes intéressés aux caractéristiques de l’entreprise et au
contrôleur de gestion (place et profil), nous avons posé tout d’abord
des questions relatives à l’instrumentation et l’usage des outils de
contrôle de gestion et formulées suivant l’échelle de Likert (très utilisé,
faiblement utilisé, aucune des deux réponses). Au-delà, nous avons
posé vingt autres questions qui montrent différentes pratiques plus ou
moins formelles dans les entreprises (ressources humaines, planifica-
tion, communication, culture, etc.).

3. Résultats et Discussion
Cette partie analyse à partir des tableaux présentés à l’annexe n° 10,
11 et 12, les diverses pratiques du contrôle de gestion des entreprises
djiboutiennes, camerounaises et sénégalaises. Comme il est difficile
d’apporter une réponse unanime sur la nature de leur contrôle de
gestion, nous avons choisi, comme Bampoky et Meyssonnier (2012)
et Awaleh Osman et Meyssonnier (2019), de discuter les résultats par
catégorie d’entreprises.
3.1. Présentation des résultats généraux


Les résultats de l’étude révèlent l’existence d’une variété d’outils de
contrôle de gestion plus ou moins développée dans presque toutes les
entreprises étudiées. Plus de 60 % des entreprises de chaque catégorie
et par pays affichent un degré d’instrumentation assez important en
contrôle de gestion, à l’exception des entreprises privées locales dji-
boutiennes qui présentent le taux le plus bas (soit 33 %). Ce dernier
taux concerne uniquement les PME appartenant à des entrepreneurs
d’origine française ; car elles disposent des outils de contrôle de
gestion (budgets, reporting, tableau de bord) avec l’existence d’une
fonction spécifique. Elles représentent 25 % des PME étudiées dans
l’échantillon de Djibouti par rapport à celles qui appartiennent à des
personnes d’origine djiboutienne et de la région (Yémen et Somalie) :
c’est pourquoi les données de ces dernières ont pesé sur les résultats
de cette catégorie pour Djibouti. La principale raison qui explique l’ab-
sence d’un système de pilotage de la performance dans ces entreprises
privées locales djiboutiennes n’est pas le facteur taille : contrairement
aux résultats des travaux menés par Nobre (2001, b), il n’existe pas
forcément de fonction de contrôle de gestion au sein de ces PME qui
ont pourtant dépassé les seuils de 50, voire 100 employés. Ce n’est
pas également leur localisation car les entreprises étudiées sont situées
dans des zones commerciales et industrielles des capitales et évoluent
dans des domaines très réglementés comme l’industrie, le pétrole, la
banque et l’automobile ; Leurs produits ou services sont dédiés à l’ex-
port (principalement pour les PME camerounaises) et la structure du
capital n’appartient pas à un seul individu ou à une seule famille. À Dji-
bouti, ces PME appartenant aux autochtones ou à des entrepreneurs de

la région, sont toutes des entreprises familiales et opèrent en majorité

dans le commerce. Leur activité ne relève pas de transformation com-
plexe au niveau de processus internes et les postes clés sont occupés
par plusieurs membres de la famille hormis la fonction comptable qui a
été confiée à des étrangers venus de l’Afrique de l’Ouest.
Le budget reste l’outil incontournable le plus utilisé par toutes les
entreprises étudiées (soit 81 % tout pays confondu) hormis la majorité
des entreprises privées locales djiboutiennes au sein desquelles l’outil est
encore absent. Notre étude l’a également constaté pour les entreprises
camerounaises. Si le budget est un moyen d’allocation des ressources
et une contrainte vis-à-vis de son élaboration aussi bien dans les filiales,

qu’au sein des entreprises publiques et parapubliques des trois pays,
il n’en est pas de même pour les PME djiboutiennes locales : les pre-
mières sont liées financièrement à une société mère basée à l’étranger,
l’État est un actionnaire majoritaire pour la deuxième catégorie d’en-
treprise et les entreprises parapubliques appartiennent en partie à des
investisseurs privés qui préservent leur propre intérêt. Si l’utilisation
des budgets découle des contingences (activité, taille, environnement,
relation de pouvoir, etc.) auxquels sont soumises les vingt-cinq PME
camerounaises et sénégalaises de notre étude, les PME djiboutiennes
(à l’exception de celles qui appartiennent aux propriétaires français)
privilégient par contre la gestion au jour le jour et la tenue d’une simple
comptabilité générale (une obligation de la loi). Ce phénomène s’ex-
plique par la nature de leurs activités purement commerciales tournées
vers la distribution des produits importés et de leur domination sur le
marché. Après le budget, le reporting (61 % des cas) et le tableau de
bord opérationnel (65 %) sont également des outils très utilisés par
les entreprises des trois pays. Quasiment absente à Djibouti (75 %),
et très peu utilisé au Cameroun (31 %), la comptabilité de gestion est
particulièrement très utilisée au sein des PME sénégalaises (avec 78 %
des cas étudiés) ; au Sénégal, ces PME sont présentes dans des secteurs
importants de l’économie du pays qui exigent un processus complexe
dans leurs activités (télécommunication, hydrocarbures, technologie,
bâtiments et travaux publics), disposent majoritairement d’une fonction
spécifique en contrôle de gestion et presque la moitié d’entre – elles
gèrent un effectif qui dépasse 200 salariés.
En résumé ; la majorité des entreprises étudiées (tout pays
confondu) sont outillées en contrôle de gestion à des degrés diffé-

rents et utilisent divers outils à des fréquences différentes. Le budget

reste l’outil privilégié de ces dernières. D’un point de vue comparatif
entre les quatre catégories d’entreprise, les filiales multinationales et
les entreprises parapubliques emploient plus d’outils de contrôle de
gestion avec un degré d’usage important par rapport aux entreprises
publiques et privées locales. Conformément aux études réalisées sur
le Sénégal (Bampoky et Meyssonnier 2012) et sur Djibouti (Awaleh
Osman et Meyssonnier 2019), les filiales des multinationales ont des
outils de contrôle de gestion très développés pour rassurer le siège que
les comportements des unités à l’étranger convergent vers les objectifs
fixés. Quant aux entreprises parapubliques, la présence de l’actionna-

riat étranger a favorisé un transfert de connaissances en termes de
gouvernance, donc de contrôle.
3.2. Les déterminants du Contrôle de gestion en

Afrique subsaharienne francophone
3.2.1 Les filiales de multinationales
Comme nous l’avons vu ci-dessus, les filiales retenues dans les trois
pays ont des outils de contrôle de gestion très variés et développés qui
les aident sur tout le processus de contrôle de gestion : de la formula-
tion des prévisions (budgets) jusqu’au suivi de la performance (tableau
de bord opérationnel et reporting) et l’aide à la prise de décision (comp-
tabilité de gestion). Il est certain maintenant que ces outils sont au
cœur du système de pilotage de la performance de ces filiales. Quant à
leur cohérence avec les autres pratiques managériales, les résultats ont
révélé qu’ils fonctionnent tous ensemble comme un système global et
efficace. Il existe en majorité un système d’évaluation annuel et indi-
viduel (soit 67 % tout pays confondu), les carrières sont construites
en fonction de l’atteinte des objectifs (75 %) et le recrutement se fait
sur la base des compétences avérées (71 %). Parmi les vingt-quatre
filiales, quinze disposent d’un contrôleur de gestion qui a une forte
autorité et qui oriente plus les comportements des managers vers les
objectifs fixés plutôt que d’aider seulement à la prise de décision. Dans
les cinq filiales qui ont des outils disparates et coexistant, on retrouve
trois banques islamiques implantées à Djibouti. Elles appartiennent à
des investisseurs de la région et non à des grands groupes occidentaux.

Les outils de contrôle de gestion ne sont pas les seuls dispositifs qui
orientent les comportements des employés. Il existe aussi d’autres fac-
teurs socioculturels, comme la religion et l’appartenance familiale, qui
jouent également un rôle important dans ces filiales. Certains employés
affichent des signes religieux au niveau de leurs vêtements (surtout
chez les femmes qui sont en grande majorité entièrement voilées) et
dans leurs comportements. Pour ne pas mélanger les clients masculins
et féminins dans la file d’attente devant les différents guichets de retrait
et de dépôt d’argent, les banques ont créé à l’occasion des guichets
spécifiques aux femmes et ce sont des femmes employées qui sont
à leur service. Certains employés ont des liens de parenté ou appar-

tiennent au même groupe ethnique que les hauts dirigeants et les
recrutements se font très souvent sur recommandation. Un directeur
financier d’une banque islamique de la place à Djibouti nous a dit ceci :
« la religion est trop présente dans l’esprit des employés et comme
il s’agit d’une banque et qu’il y a des fonds à manipuler, les hauts
cadres font confiance à leurs employés car ils savent que ces derniers
vont toujours exécuter leur travail en ayant à l’esprit que de mener
des actions conformes à la religion ». Il rajoute plus tard que : « une
bonne partie des employés ont des liens de parenté ou sont du même
groupe ethnique que les propriétaires et les hauts responsables. Les
responsables leur disent que tout ça vous appartient et c’est pour l’in-
térêt de la famille. Alors, il faut préserver tout ça et agir pour l’intérêt
de la banque afin de sauvegarder aussi longtemps la pérennité de la
banque ».
3.2.2 Les entreprises parapubliques

Malgré leur faible part dans l’échantillon (soit 9 %), les entreprises
parapubliques disposent et utilisent également les outils de contrôle de
gestion autant que les filiales. Leurs contrôleurs de gestion sont à la
fois au service des dirigeants et des opérationnels, la communication
entre la hiérarchie et les employés est développée, la culture du résultat
(c’est-à-dire l’intérêt porté à la performance financière) est très pré-
sente dans l’évaluation des salariés et il existe des réunions de reporting
tenues de manière régulière. Nous pouvons dire que ces entreprises
ont une forme de contrôle de gestion et des pratiques formelles mana-
gériales interdépendantes qui se rapprochent de la forme observée au
sein des filiales.

3.2.3 Les entreprises publiques

La majorité des entreprises publiques de notre échantillon (79 %),
surtout au Cameroun et à Djibouti, ont recours à très peu, voire aucune
forme d’outils formels de contrôle de gestion. Néanmoins, il existe
des allocations budgétaires qui sont formulées sur la base d’une liste
de besoins émis par les différents services centraux, mais qui ne sont
presque jamais accordées en totalité. Les méthodes d’évaluation des
lignes budgétaires, de même que les méthodes de calcul de la quotité
octroyée sont disparates d’un organisme à l’autre, d’un service central
à l’autre au sein d’une même entité. Ce qui prévaut le plus ici est le res-
pect des règles et procédures établies, et non l’application des outils.

De fait, il existe des budgets, mais pas de systèmes de contrôle budgé-
taires. Les ressources allouées sont utilisées de façon peu orthodoxe :
quand elles sont épuisées, il faut attendre la nouvelle période d’alloca-
tion. Il existe des cellules de contrôle mais la lourdeur de la bureaucratie
fait que ces contrôles sont faits après un long délai : « des fraudes sont
souvent découvertes longtemps après la mutation du concerné au sein
d’une autre entité… ». Cette lourdeur administrative ne permet pas
souvent que les actions correctives soient mises en œuvre au sein des
entreprises publiques.
Au Cameroun, la majorité des entreprises publiques ont été priva-
tisées après la dévaluation du Francs CFA dans les années 1990. Les
quelques entreprises publiques qui subsistent ont plus un caractère
administratif. Le mode de recrutement du personnel se fait sur intégra-
tion à la fin des formations données au sein d’écoles d’élites étatiques.
L’accès à ces écoles se fait sur concours sur l’ensemble du territoire
national. Aussi, au cœur de ces formes d’entreprise, c’est le système
bureaucratique qui prévaut, et non les hommes. Au-delà, un système de
faveur est perçu entre les membres d’un même clan à tous les niveaux :
de l’entrée à l’école de formation, au recrutement. Chaque directeur
nommé à la tête d’une entreprise publique, crée son réseau et règne
sur ce dernier comme un gourou. Il s’assure à faire recruter les membres
de son clan à tous les niveaux de la hiérarchie aux fins de maîtriser les
activités. À Djibouti, les entreprises publiques appartiennent à 100 %
ou en majorité à l’État. Elles se trouvent quasiment dans une situation
de monopole et elles opèrent dans des secteurs vitaux de l’économie
du pays (télécommunications, électricité, eau, etc.). De même, après

sa nomination, le nouveau directeur général commence à modéliser

toute l’organisation : changement d’organigramme, nomination des
personnes de confiance à des postes clés, recrutement sur recomman-
dation, en commençant en priorité par des personnes issues du même
clan, ou ayant un même lien familial que lui. La communication n’est
pas développée entre la hiérarchie et les salariés et les réunions de
reporting sont organisées en cas de nécessité.
3.2.4 Les entreprises privées locales

Les entreprises privées locales représentent 42 % de notre échan-
tillon Dans cette catégorie d’entreprises, les résultats obtenus sont

très hétérogènes entre les trois pays. Treize PME locales (tous pays
confondus) ont peu d’outils de contrôle de gestion : dont 53 %
appartiennent à des autochtones djiboutiens ou à des investisseurs
de la région. Ces dernières privilégient la gestion au jour le jour et la
supervision directe pour contrôler le travail de leurs employés. Elles
ne fixent aucun objectif et ne font aucune prévision (le budget y est
totalement absent). La question de la survie (transmission de père en
fils) passe avant celle de la rentabilité. Du fait de l’absence d’un système
de pilotage de la performance, ces entreprises privilégient beaucoup
plus les contrôles informels. Elles sont alors influencées par le contexte
socio-culturel du pays qui guide les choix des dirigeants. Les autres
entreprises qui utilisent les outils de contrôle de gestion se répartissent
entre celles (soit 51 %) qui ont une démarche formelle de contrôle
(prévisions – actions – résultats) et des pratiques formelles cohérentes
avec cette dernière (évaluation individuelle, recrutement sur des com-
pétences avérées, communication très fluide entre la direction générale
et les employés, récompense des salariés à travers des tableaux d’hon-
neur) et celles où les dispositifs existent sans aucune interdépendance
possible avec d’autres pratiques formelles et informelles (soit 49 %).
Ainsi, deux catégories de PME sont mises en évidence par l’échan-
tillon global : les entreprises privées locales avec actionnariat et les PME
familiales.

Une cohabitation avec d’autres formes de contrôle malgré un fort

degré de complexification des outils de CDG au sein des entreprises
privées locales
Même si la moitié des PME locales (51 %) de notre échantillon ont
des outils cohérents formant un système, il est difficile de dire que la
nature du contrôle de gestion de toutes les PME étudiées (tout pays
confondu) est de type « as a system ». Cette part élevée d’entreprises
qui ont des outils cohérents aux autres pratiques managériales repré-
sente en majorité des PME locales camerounaises et sénégalaises très
atypiques. Leur capital n’appartient pas à une seule famille (comme
c’est le cas pour Djibouti), leurs activités exigent des processus internes

très complexes et évoluent dans des secteurs très réglementés. Inter-
rogé à propos de l’absence des membres de sa famille au sein de l’en-
treprise, un actionnaire majoritaire d’une PME camerounaise répond
ceci :" Dans notre contexte, j’ai appris très vite que l’association de la
famille aux affaires est périlleuse… J’accueille volontiers les relations
proches à condition qu’ils passent par tous les canaux de sélection et
montrent leur efficacité au travail… Cette astuce a eu pour effet de
favoriser la discipline, et une compétitivité saine au sein de l’entreprise
indifféremment des appartenances ethniques ou du lien familial". Inter-
rogé à ce sujet, un employé affirme que les maîtres mots qui animent
les actions sont " indicateurs de performance, objectifs à atteindre,
rendement ". La planification des actions et l’informatisation poussée
des opérations ont vivement contribué à la mise en place d’un tableau
de bord de type prospectif, utilisé au quotidien par le propriétaire
pour surveiller l’activité globale. Les objectifs à long terme sont fixés
de façon concertée, après avis du DAF, et déployés au sein des unités
opérationnelles en objectifs à court terme. La forte implication du DAF
dans la prise de décision du propriétaire et du dirigeant permet d’anti-
ciper les actions, de les planifier et de les contrôler. Cependant, malgré
l’utilisation évidente des outils de contrôle dans la vie de l’entreprise, il
existe quand même quelques éléments qui, portés à notre attention,
prêtent à confusion : - Un échec dans la mise en place du système
budgétaire a été noté : bien que le chiffre d’affaires soit connu de
tous, un flou est entretenu sur sa répartition réelle et la marge qui en
découle. – Le mode de transmission des ordres reste essentiellement
verbal : « C’est une façon de sauvegarder une convivialité dans les rap-

ports professionnels car nous sommes avant tout des êtres humains.
Les systèmes sont tellement fortement automatisés qu’il est nécessaire
de créer des occasions de contact avec les employés pour assoir son
autorité », renchérit le DAF. – Les postes à haute responsabilité sont
majoritairement occupés par les membres de la même ethnie que le
dirigeant. Les opérationnels sont surtout issus d’autres ethnies. Ce
qui entraîne souvent des tensions internes. Mais des objectifs fixés de
façon consensuelle, clairement définis et mesurables, un système de
sanction/ récompense équitable, associé à un système d’évaluation for-
melle ont permis d’orienter les actions vers la réalisation des objectifs
communs et d’aplanir les différences. Conformément aux travaux de

Lavigne et Saint-Pierre (2002), l’introduction d’un tiers autre que les
membres de la famille au capital, a pour résultat de simplifier la mise
en œuvre des outils de contrôle, permet d’atténuer les effets liés aux
facteurs socioculturels et d’instaurer un système de contrôle basé sur
la performance.
Une utilisation orientée des outils de CDG vers les besoins du pro-
priétaire-dirigeant au sein des entreprises familiales
Majoritairement constitués d’employés issus du même groupement
ethnique que le propriétaire (49 % de l’échantillon), les différents pôles
d’activités stratégiques de ces entreprises privées sont dirigés par la
famille directe du propriétaire (enfants, frères et beaux-frères) qui se
retrouvent à tous les niveaux hiérarchiques. Les autres employés appar-
tenant le plus souvent à la même ethnie que le dirigeant lui sont totale-
ment voués, de même qu’aux membres de la famille. L’appartenance à
la même ethnie/clan que le dirigeant est un véritable avantage au sein
de cette entreprise camerounaise : « Nous autres qui n’en faisons pas
partie sommes tolérés tant que le travail est bien fait et les procédures
existantes respectées. De fait, les ordres, aussi bien que certaines réu-
nions stratégiques, sont faites en langue vernaculaire du dirigeant, ce
qui nous exclut d’office. Les gens comme nous sont embauchés pour
des qualifications qu’ils recherchent et qu’ils n’ont pas. En général la
manœuvre consiste à nous coller à un des leurs qui doit apprendre à
notre contact, une fois la formation acquise, votre contrat est arrêté
aussitôt ». Par conséquent, la majorité des employés sont formés sur
le tas et gravissent rapidement les échelons sans véritable qualifica-
tion. Pareillement, à Djibouti, les postes clés sont occupés par plusieurs

membres de la famille hormis la fonction comptable qui a été confiée à

des étrangers venus de l’Afrique de l’Ouest et qui sont sous la hiérarchie
des propriétaires-dirigeants. En l’absence des outils de contrôle de ges-
tion, ils privilégient d’autres formes de contrôles informels comme la
supervision directe et la gestion par les valeurs adaptées aux personnes
et aux contextes pour faire adhérer aux salariés les codes de conduite
et les valeurs de l’entreprise.
Cette configuration permet aux PME de notre échantillon d’avoir
une certaine visibilité sur leurs affaires et malgré la présence d’un DAF,
les activités de contrôle sont assurées par le propriétaire-dirigeant.
Pour alimenter sa prise de décision, le dirigeant est à l’écoute de

tous les employés, la politique de portes ouvertes et la configuration
des bureaux en open space y contribuent vivement. Conséquence, il
n’existe pas de secret professionnel, tout est connu ou du moins deviné
de tout le monde. Malgré l’existence d’un réseau de transmission de
l’information en interne, la primeur est donnée aux ordres verbaux et
non écrites, aux rumeurs et colportages, et non aux faits avérés. Sur
demande du propriétaire-dirigeant, la DAF d’une PME camerounaise a
fait un ensemble de proposition visant à formaliser le cadre de travail
à travers la mise en place d’un manuel de procédure, d’un tableau de
bord et d’un système budgétaire. Cependant dans la diffusion interne
et la mise en application du manuel, des jeux d’acteurs antagonistes
ont été notés. "Il existe un organigramme avec un cahier de charge
connu par les personnes concernées. Les canaux de transmission
sont connus par la direction mais pas par le personnel. Il existe des
procédures connus individuellement mais pas divulguées" ajoute le
contrôleur de gestion. Or le constat est que dans la plupart de ces PME
familiales, le propriétaire-dirigeant qui pourtant a validé le contenu de
ce manuel a toujours tendance à l’appliquer à la tête du client. Ce qui
suscite chez les employés un sentiment d’injustice et les déterminent à
aménager des voies de contournement à la procédure. Ces manœuvres
non conformes sont alimentées par l’inexistence de sanction ou le refus
d’appliquer le mécanisme de rejet prévu par le système, par peur que
cela suscite une rébellion. Le système budgétaire bien qu’ayant été
configuré, n’a pas été déployé par centre d’activité : un reporting annuel
sur la base d’une comptabilité analytique par imputation rationnelle,
détaillant les consommations de ressources et des emplois par centre
d’activité, est mis à la disposition du propriétaire-dirigeant, qui bien

souvent remet en question les chiffres avancés. Interrogé à ce sujet, le

DAF accuse le dirigeant d’opérer une série d’action sans en informer
ses services :" bien souvent le boss met à notre disposition les seules
informations qu’il souhaite que l’on sache… le propriétaire n’aime pas
avoir l’impression qu’on s’occupe de ses affaires, en particulier lorsqu’il
s’agit des indicateurs d’évolution du chiffre d’affaires". "Il faut arrêter
de compter les moutons par les pattes, la marge bénéficiaire que vous
affichez est fausse", affirme le propriétaire-dirigeant. À défaut du sys-
tème budgétaire, un tableau de bord a été conçu mais l’absence ou
l’insuffisance de planification des actions et des dépenses a rendu diffi-
cile sa mise en place : " ….Les canaux de transmission de l’information

et de validation des états financiers ne sont pas souvent respectés. Bien
souvent, nous découvrons en tant que comptable, ces opérations pen-
dant un contrôle caisse, un rapprochement bancaire, ou un contrôle
fiscal. De plus, Les objectifs définis par la hiérarchie sont connus par les
directeurs, mais rarement redéployés au niveau opérationnel ", déclare
un agent "…. Au jour le jour, trop d’actions sont improvisées. Il n’existe
pas de réel objectif à court, moyen et long terme ". Interrogé à ce sujet,
un chef de secteur dit : " je ne participe pas à la mise en place de ces
objectifs, qui bien souvent ne sont pas portées à notre connaissance ou
lorsqu’ils le sont, le sont tardivement. Ce délai dans la transmission de
l’information rend difficile la mise en œuvre des actions sur le terrain.
Et même lorsqu’ils sont réalisés, ces objectifs sont accompagnés de
récompenses qui ne sont pas souvent mises en œuvre ". Cette perte de
confiance dans le système conduit à une immobilité des acteurs en pré-
sence, qui désormais, agissent dans la recherche de leurs intérêts per-
sonnels. En absence d’une réelle planification, une préférence nette est
affichée par le propriétaire pour le tableau de bord rétroactif : l’accent
est mis sur les évènements financiers antérieurs. Seul le propriétaire
qui détient toutes les informations peut s’en servir pour prendre les
décisions. A la question, quelle est votre objectif principal concernant le
devenir de la structure, le propriétaire-dirigeant répond " la pérennité,
mon défi est de transmettre à la postérité le fruit de mon labeur… ".
À la question, ne pensez-vous pas à la croissance de vos activités ? Il
répond : " malgré la concurrence, la qualité de nos prestations fait que
la demande est grandissante et l’activité croit d’elle-même…", " notre
facteur clé de succès est la qualité car c’est elle seule qui peux nous
assurer la pérennité de nos activités ". Exerçant dans leurs secteurs

d’activités depuis plus de vingt ans, les dirigeants des PME familiales
de notre échantillon sont très expérimentés et ont plus tendance à se
fier à leurs expériences qu’aux indicateurs financiers qui plus est, sont
souvent incomplets.
Les valeurs diffusées par les propriétaires-dirigeants orientent vérita-
blement le comportement des acteurs « Les prières sur le lieu du travail
sont interdites. Les valeurs impulsées par le dirigeant sont la force du
travail, la rigueur, l’honnêteté, l’amour du prochain ». Les directeurs
reconnaissent que ces valeurs impulsées par le dirigeant guident leurs
choix. Majoritairement, ils pensent que « L’appartenance ethnique
influence parfois le comportement mais il existe des exceptions. La

chance est donnée à tout le monde. Le boss aime les bosseurs, ceux
qui mouillent le maillot, peu importe d’où tu viens ». Dans les rapports
entretenus entre les membres de sa famille et les autres employés, le
dirigeant d’une PME Camerounaise est clair « il n’existe pas de distinc-
tion entre les employés et les membres de ma famille. Ils doivent mon-
trer le bon exemple, et à ce titre, les employés savent tous qu’aucun
passe-droit ne leur est attribué… ». Néanmoins, nous assistons dans
les faits, à une sécurisation des activités par nominations des membres
de sa famille directe aux postes stratégiques.
Le flou entretenu, la rétention de l’information, l’absence de délé-
gation sont ainsi contrôlés par la présence des membres de la famille
du dirigeant, qui en plus sont les ayants droit de l’affaire. Cependant,
une discussion avec plusieurs membres du personnel aussi bien au sein
d’entreprises fortement outillés que peu outillés, révèle qu’il existe un
système de faveur « parallèle » pour les membres de la même famille
que le propriétaire. Ces rétributions se font souvent en nature à Djibouti
ou sous forme de tontine au Cameroun. L’outil de contrôle privilégié
est le tableau de bord, un système de reporting quotidien associé à
un fort degré d’informatisation des données permet de transmettre
les informations en temps réel au propriétaire-dirigeant. Ce dernier,
malgré la confiance attribuée aux membres de sa famille, reste vigilant.
Le mot d’ordre dans le fonctionnement est la confiance. Chaque acteur
appartenant au clan est conscient de mener des actions dans l’intérêt
général. Pour certaines entreprises, les décaissements, de même que
les prises de décisions stratégiques sont gérés par un collège de signa-
ture mis en place. Malgré ce mode de gestion opaque et l’absence de
qualification de certains décideurs, les activités sont en perpétuelles

croissance. Le produit/ service est défini par le marché, mais les produc-
tions se font aussi bien en grande qu’en petite série dépendamment
de la commande.
Conclusion
Au terme de ces travaux, nous avons noté que le système de
contrôle de gestion de la majorité des filiales étudiées et des entreprises
parapubliques, qu’elles soient au Cameroun, à Djibouti et au Sénégal,
suit le même processus formel qu’Otley et Ferreira (2009) (voir figure
n° 1) : les filiales et entreprises parapubliques en Afrique sub-

saharienne francophone appliquent un contrôle de gestion « as
a system ». Les facteurs socioculturels présentés par ces deux auteurs
sous forme des variables contextuelles n’ont pas leur place dans ces
structures. Pour cause, notre étude révèle que les outils de CDG, le
budget notamment, cohabitent avec le contrôle bureaucratique et le
contrôle clanique au sein des entreprises publiques.
Par contre, l’appartenance ethnique (Cameroun), religieuse (Dji-
bouti) et familiale (Cameroun, Djibouti, Sénégal) se sont révélés être
les principaux modes de contrôle pour les entreprises publiques et
les entreprises privées locales d’Afrique. Loin d’être un frein, elle peut
faciliter la mise en œuvre des outils de CDG, pour peu qu’il soit initié
par les membres du clan. De même, les échecs successifs de la mise en
œuvre de ces outils de contrôle, ou l’absence de leur diffusion au sein
des entreprises familiales de notre échantillon, peuvent être attribués
à la volonté du dirigeant de maintenir une certaine opacité dans sa
gestion (envers les autres) malgré la présence des membres de son
clan : dans ce cas, ces derniers ne sont pas jugés assez représentatifs au
sein de l’entreprise. Aussi, il apparaît que la forme de contrôle clanique
est prégnante dans ces deux types d’organisations, et cohabite avec
des outils de contrôle de gestion très peu utilisés : les entreprises
publiques et les entreprises privées locales d’Afrique Subsaha-
rienne Francophone ont une forme de contrôle de gestion « as
a package ».
Toutefois, certains résultats des travaux menés en instrumentation
du contrôle de gestion sont remis en cause dans le cadre du fonc-
tionnement des PME familiales : – il s’agit notamment de la nature

contingente de la taille, de l’existence d’une fonction de contrôle de

gestion et de l’objectif du dirigeant. Bien qu’ayant déjà dépassé les seuils
de croissance selon Greiner (1972), et malgré l’existence d’une fonction
de contrôle de gestion, une quasi-inexistence du contrôle de gestion
dans les pratiques est observée. Contrairement aux études de Fournier
(1995) et de Julien (1994) l’existence d’une fonction de contrôle n’est
pas forcément garante de la complexité du CDG. Bien que le degré
d’implication du DAF telle que formulé par Nobre et Zawadzki (2013)
soit déterminant dans la mise en œuvre du CDG, la diffusion des outils
au sein de l’entreprise émane de la volonté du propriétaire-dirigeant.
En effet, il convient de noter que les outils de CDG existent au sein des

directions financières et sont utilisés par les contrôleurs pour garantir
une meilleure visibilité aux propriétaires-dirigeants. Lors de nos entre-
tiens, nous remarquons une ambiguïté au niveau des réponses entre
le contrôleur, la direction générale et les unités opérationnelles. Tandis
que le contrôleur et la direction générale nous confirme l’existence et
l’utilisation des outils de CDG, dans le cas d’espèce, les budgets et les
tableaux de bord, les services opérationnels n’en ont pas connaissance.
Cette absence de diffusion des outils en interne est un moyen pour le
propriétaire-dirigeant de sauvegarder sa zone de pouvoir et s’assurer
d’avoir tout seul le contrôle de la bonne information. Le quadrillage de
l’information est assuré par la présence des membres de la famille ou
du clan conformément aux travaux de Hared et al. (2014) sur les entre-
prises somaliennes. Le recours au contrôle panoptique (entreprises
privées locales), au contrôle bureaucratique (entreprises publiques) et
au contrôle clanique (entreprises publiques et privées locales) permet
de réguler les comportements des acteurs en présence et de reporter,
malgré la croissance de l’entreprise, l’inéluctable diffusion des outils.
Les facteurs socioculturels que sont l’appartenance ethnique, familiale
et religieuse cohabitent avec les outils formels au sein de l’entreprise
pour former un contrôle de gestion « as a package » au sens de Malmi
et Brown (2008).
Si notre étude marque une nouvelle étape dans le développement
de la recherche comptable francophone en Afrique, les résultats
obtenus selon des entretiens semi-directifs pourraient ne pas refléter
la réalité. Pour s’en assurer, il serait pertinent de vérifier, par exemple,
au travers d’une étude multi-cas par immersion, si le SCG des filiales
de multinationales est vraiment un système dans le fonctionnement.

Références bibliographiques
Alink, B. (2013). Influence of an American parent on Management Control
Systems in a Dutch subsidiary. Master’s Thesis in Industrial Engineering &
Management.
Anthony, R. (1965). Planning and Control Systems: A Framework for Analysis.
Boston, Harvard University.
Awaleh Osman, M., Meyssonnier, F. (2019). Les pratiques du contrôle de ges-
tion dans les entreprises de Djibouti. Recherches en Sciences de Gestion,
n° 131, 113 à 134.
Ayed Damak, N. (2015). Les pratiques de calcul des coûts dans les PME en

Tunisie : De l’approche opérationnelle à l’approche stratégique. Thèse de
doctorat (Université de Sfax – Tunisie).
Ayoub, M. (2018). Configuration des outils du control package selon la théo-
rie du couplage lâche : étude multicas des grandes coentreprises françaises
basées au Qatar. Thèse de doctorat soutenue à l’Université Paris Dauphine.
Baidari, B. (2005). Les entreprises sénégalaises utilisent-elles les données
comptables qu’elles produisent ? Revue Africaine de Gestion, n° 2, 25 –
50.
Bampoky, B., Meyssonnier, F. (2012). L’instrumentation du contrôle de gestion
dans les entreprises au Sénégal. Recherches en Sciences de Gestion, n°92,
59 – 80.
Barbelivien, D., Meyssonnier, F. (2017). L’évaluation des salariés est-elle un
objet-frontière entre contrôle de gestion et GRH ? Revue Finance et
Gestion.
Berglund, M., Rapp, G. (2010). Management control system package of IKEA
Backebol. Bachelor Thesis in Business Administration.
Bogered, G., Rundquist, C. (2016). Management Control Systems as a Package
and the Impact on Organizational Ambidexterity A Case Study of a R&D
Organization in a Swedish Medical Technology Company. Master’s Thesis
in Business and Economics.
Boitier, M. et al. (2013). Contrôle de gestion interactif : Commercial, Supply
Chain, RH, Environnement. DUNOD.
Bouquin H. (dir.). Les Grands Auteurs en contrôle de gestion, Colombelles,
éditions EMS, 2005, coll. « Grands auteurs », 599 pages.
Chapellier, P., Zouhour, B. H. (2012). Le système de données comptables
des dirigeants de PME tunisiennes : complexité et déterminants. Gestion
Internationale, 16(4) :151–167.

Chenhall, R.H. (2003). Management control systems design within its organi-
zational context: findings from contingency-based research and directions
for the future. Accounting, Organizations and Society, 28, 127–168.
Clegg, S., Kornberger, M., Pitsis, T. (2005). Managing and Organizations: An
Introduction to Theory and Practice. Organization Theory and Design.
West, St. Paul, MN.
D’Iribarne, P. (2007). Islam et management le rôle d’un univers de sens. Revue
Française de Gestion, 2(171) :141–156.
Daanoune, R., Maimouni, S. (2018). Les pratiques du contrôle de gestion dans
les PME : Cas d'entreprises de la région du nord du Maroc. Revue du
Contrôle de la Comptabilité et de l’Audit, n° 4, 269 – 296.

Dahlbom, M., Hansson, S. (2015). Management Control Packages in a start-up
context – an explorative study of start-up companies in the IT-industry.
Bachelor Thesis in Business Administration.
Dia, A.L. (1991). Le management africain : mythe ou réalité ? Revue
Internationale PME, n° 1(4), 29 – 48.
Dropulic, I., Rogosic, A. (2014). Formalization of management control systems:
a study of companies in Croatia. Croatian Operational Research Review.
El Idrissi, R. (2018). Étude sur le contrôle de gestion dans les entreprises
de la province de Safi– Maroc. International of Economics & Strategic
Management of Business Process, volume 11, 33 – 38.
Errabih, S., Marghich, A. (2014). Analyse des coûts et prise des décisions :
Étude empirique dans le contexte des PME marocaines. Dossiers de
Recherches en Économie et Gestion, Université de Fès.
Fisher, J.G. 1998. Contingency theory, management control systems and
firm outcomes: past results and future directions. Behavioral Research in
Accounting 10 (Supplement), 47–57.
Flamholtz, E., Das, T., Tsui, A. (1985). Toward an integrative framework of
organizational control. Accounting Organizations and Society 10 (1),
35–50.
Flamholtz, E.G. (1983). Accounting, budgeting and control systems in their
organizational context: theoretical and empirical perspectives. Accounting,
Organizations and Society, 8, 153–169.
Fournier, C. (1995). Techniques de gestion de la PME. Les Éditions d’Organi-
sation.
Grabner, I., Moers, F. (2013). Management control as a system or a package?
Conceptual and empirical issues. Accounting Organizations and Society,
38(6-7), 407-419.

Greiner, L. E. (1972). Evolution and revolution as organizations grow. Harvard

Business Review, 50(4) :37–46.
Hared, B.A, et al. (2014). Management control practices in Somalia’s tradi-
tional clannish society. Procedia - Social and Behavioral Sciences 164, 415
– 420.
Hernandez, E. (1999). Aspects financiers et comptables de l’entreprise infor-
melle africaine. Gestion, n° 1 (24), 68-75.
Hirsch, D. et al. (2013). Le grand livre du contrôle de gestion. Eyrolles.
Hofstede, G. (1994). Vivre dans un monde multiculturel : comprendre nos
programmations mentales. Éditions d’Organisation. Adaptation française
de Cultures and organizations: software of the mind, Maidenhead, U.K.,

McGraw-Hill, 1991.
Julien, P. A. (1994). Pour une définition des PME. Economica.
Kamdem, E. (2002). Management et interculturalité en Afrique : expérience
camerounaise. Les Presses de l’Université Laval-L’Harmattan.
Kaplan, R.S., Norton, D.P. (1992). The balanced scorecard: measures that drive
performance. Harvard Business Review, January–February, 71–79.
King, R., Clarkson, P. (2015). Management control system design, ownership,
and performance in professional service organizations. Accounting,
Organizations and Society 45 (2015), 24–39
Kol, J.K. (2013). Management Control Systems for a Hybrid Business Strategy:
An exploratory case study of a Dutch food-retailer. MSc. Thesis.
Lavigne, B., Saint-Pierre, J. (2002). Association entre le système d’information
comptable des PME et leur performance financière. 6e congrès internatio-
nal francophone sur la PME, HEC Montréal.
Malmi, T., Brown, D.A. (2008). Management Control Systems as a Package –
Opportunities. Management Accounting Research 19 (4), 287–300.
Merchant, K.A., Van der Stede, W.A. (2003). Management control systems:
performance measurement, evaluation and incentives. Harlow, UK:
Financial Times/Prentice Hall.
Meyssonnier, F. (2013). Nouveaux repères et nouveaux espaces du contrôle de
gestion : le cas des activités de services. Comptabilité sans Frontières. The
French Connection.
Mohd Alwi, N., Abdul Khalid, AK (2009). À case study of the performance
management system in a Malaysian government linked company. Journal
of Accounting & Organizational Chang (2), 243-276.
Ngongang, D. (2005). Pratiques comptables, systèmes d’information et per-
formance des PME camerounaises. La Revue Gestion et Organisation, 5(2),
59–76.

Ngongang, D. (2007). Analyse des facteurs déterminants du système d’in-

formation comptable et des pratiques comptables des PME tchadiennes.
Revue des Sciences de Gestion, 2(1).
Ngongang, D. (2010). Analyse de la pratique des couts dans les pme came-
rounaises. Revue Libanaise de Gestion et d’Economie, 3(5) : 92–114.
Nobre, T. (2001, b). Le contrôleur de gestion de la PME ». Comptabilité
Contrôle Audit, Vol. 1, n° 7, 129-146.
Nobre, T., Zawadzki, C. (2013). Stratégie d’acteurs et processus d’introduc-
tion d’outils de contrôle de gestion en pme. Comptabilité-Contrôle-Audit,
19(1) : 91–116.
Ongodo, M., Kamdem, E. (2004). Faits et méfaits de l’ethnicité dans les pra-

tiques managériales au cameroun. Colloque de l’AUF, Beyrouth.
Otley, D.T. (1978). Budget Use and Managerial Performance. Journal of
Accounting Research, 16 (1), 122–149.
Otley, D.T. (1980). The Contingency Theory of Management Accounting:
Achievement and Prognosis. Accounting, Organizations and Society, 5 (4),
413–428.
Otley, D.T. (1999). Performance management: a framework for management
control systems research. Management Accounting Research, 10, 363–
382.
Otley, D.T., Fereira, A. (2009). The design and use of performance mana-
gement systems: An extended framework for analysis. Management
Accounting Research.
Sandelin, M. (2008). Operation of Management Control Practices as a Package
– A Case Study on Control System Variety in a Growth Firm Context.
Management Accounting Research 19(4), 324-343.
Simons, R. (1995). Levers of control: how managers use innovative control
systems to drive strategic renewal. Boston, MA: Harvard Business School
Press.
Sorsanen, J. (2009). Examining Management Control Systems Packages and
Organizational Ambidexterity – Case Tekla Oyj. Accounting Master´s thesis
(Finlande).
Togodo, A., Caillie, D. V., Pichault, D. (2010). Le design des systèmes de
contrôle de gestion dans les collectivités locales au bénin : une approche
contingente. hal-00484262.
Wade, B., Dieng, O.T. (2019 a). Les outils de contrôle de gestion en contexte
PME au Sénégal : Une analyse de l’effet-taille. Revue africaine de manage-
ment, volume 4, 36 – 57.

Wade, B., Dieng, O.T. (2019 b). Analyse des pratiques de coût dans les entre-
prises industrielles au Sénégal. Revue africaine de management, volume
4, 78 – 102.
Annexe 1 : Guide d’entretien

1. Caractéristiques de l’entreprise
– Quelle est la raison sociale de votre entreprise ?
– Quel est le statut juridique de votre entreprise ?
– Quel est votre secteur d’activité ?

– Quelle est la date de création de votre entreprise ?
– Combien des salariés compte votre entreprise ?
– Quelle est la propriété du capital ?
– Quel est votre chiffre d’affaires estimé (pour l’année 2018) ?
– Votre entreprise est – elle contrôlée par une autre entité ? Si oui,
laquelle ? Depuis combien de temps ?
– Votre entreprise a – t – elle des filiales, succursales ou agences ?
Si oui, au niveau national, à l’étranger ou bien les deux (indiquer
leur nombre) ?
2. Profil et place du contrôleur de gestion
– Y – a – t – il un service de contrôle de gestion dans votre entre-
prise ? Si « non », répondez à la question 2.2.
– Qui s’occupe de la fonction contrôle de gestion dans votre entre-
prise ?
– Combien d’années d’ancienneté avez-vous dans votre poste
actuel ?
– Qui est votre responsable hiérarchique ?
– Quelle est votre niveau d’étude le plus élevé ?
– Quelles sont vos missions et de votre relation avec la Direction
générale et avec les autres managers de votre entreprise ?
– Quel est le ou les logiciel(s) que vous utilisez dans votre fonction ?
3. Outils de contrôle de gestion

– Quels sont les outils de contrôle de gestion utilisés dans la fonc-

tion contrôle de gestion de votre entreprise ? Il faut préciser pour
chaque outil la fréquence d’utilisation.
Outils de contrôle de Faiblement Un peu
Absents Très utilisés
gestion utilisés utilisés
Prévisions budgétaires
annuelles
Reporting mensuel et
contrôle des écarts réel/
prévu
Comptabilité de gestion

Tableau de bord
stratégique ou Balanced
Scorecard pour la direction
Tableaux de bord
opérationnels dans les
fonctions

90
4. Contrôle de gestion as a system ou as a package
Aucune de
Tout à fait Plutôt deux pro- Plutôt Tout à fait
Propositions Propositions
d’accord d’accord positions ne d’accord d’accord
convient
Notation des salariés
Aucune évaluation individuelle
de façon annuelle,
formalisée
individualisée et formalisée
Carrière en fonction de
Carrière en fonction d’éléments
l’atteinte des objectifs
non formels et divers
annuels
Contrôleur de gestion avec Contrôleur de gestion avec
faible autorité forte autorité
Contrôleur de gestion se Contrôleur de gestion
limitant à aider à la prise de orientant le comportement
décision des employés
Recrutement sur Recrutement sur
recommandation compétences avérées
Objectifs divers, locaux et Culture du résultat

multicritères prenant en compte (performance financière
des dimensions culturelles ou en CA ou en quantités
des valeurs produites …)
Gestion par des règles
Gestion par les valeurs adaptées
homogènes pour tous et
aux personnes et aux contextes
partout
ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

Aucune de
Tout à fait Plutôt deux pro- Plutôt Tout à fait
Propositions Propositions
d’accord d’accord positions ne d’accord d’accord
convient
Ajustements – adaptations Prévision – planification
(gestion au jour le jour) systématiques
Communication très
Faible communication entre
développée entre la
la hiérarchie et les autres
hiérarchie et le reste de
employés
l’entreprise
Réunions ponctuelles Réunions de reporting
organisées en cas de nécessité avec des analyses d'écarts
ou d’urgence budgétaires mensuelles
Quand nous sommes sur cet autre côté du tableau, nous
Quand nous sommes sur ce côté du tableau, nous

avons des pratiques de gestion qui ne fonctionne pas de
avons des pratiques de gestion qui forment un système
manière homogène avec le contrôle de gestion. Ils forment
cohérent avec les outils contrôle de gestion.
un assemblage du contrôle organisationnel.
5. Êtes-vous satisfait du contrôle de gestion tel qu’il est organisé ? Si non quelles voies d’amélioration vous
semblent nécessaires ou utiles ?
91
92
Annexe 2 : Listes des entreprises camerounaises étudiées

93


94
Annexe 3 : Listes des entreprises djiboutiennes étudiées

95

96
97

98
Annexe 4 : Listes des entreprises sénégalaises étudiées
Forme Propriété du Personne(s) rencon-

Numéro Anonymat Activité Effectif
Juridique capital trée(s)
Privé national et privé
1 EPL1 SA Automobile 240 Contrôleur de gestion
étranger
2 EP1 SA LOTERIE 1150 Public Contrôleur de gestion
3 EPL2 SA Télécommunication 67 Chef comptable
étranger
4 EP2 EPIC Habitat Social 178 Public Contrôleur de gestion
Production et
5 EP3 SA distribution de l'eau et 3000 Public Contrôleur de gestion
de l'électricité
Privé étranger, Privé
6 EF1 SA Télécommunication Contrôleur de gestion
national et État
Banque Finance Privé étranger, Privé
7 EF2 SA 1000 Contrôleur de gestion
Assurance national et État
plus de Privé étranger, Privé
8 EF3 SA Télécommunication Contrôleur de gestion
1800 national et État

9 EPL3 SARL Commerce 53 Privé étranger Chef comptable
10 EP4 EPIC Commerce 500 Contrôleur de gestion
national et État
Bâtiment Travaux
11 EPL4 SA 250 Privé Contrôleur de gestion
Public

Distribution
12 EPL5 SA 51 Privé national Chef comptable
d'hydrocarbures

Forme Propriété du Personne(s) rencon-

Numéro Anonymat Activité Effectif
Juridique capital trée(s)
13 EP5 SA Transport ferroviaire 161 Public Chef comptable
Institut de
prévoyance
14 EP6 Prévoyance sociale 350 Privé national et État Contrôleur de gestion
Sociale de droit
privé
Banque Finance Directeur Administratif et
15 EPL6 SA 60 Privé national
Assurance Financier
16 EPL7 SA FinTech 137 Privé national Chef comptable
17 EPL8 SA Raffinage pétrole brut 263 Contrôleur de gestion
national et État
18 EPL9 SA Automobile 300 Contrôleur de gestion
étranger

99
100
Annexe 5 : Répartition statistique des entreprises étudiées en fonction
des notes* obtenues sur l’usage des outils de contrôle de gestion
*Pour recenser les outils de contrôle de gestion et leur degré d’usage, nous avons tout d’abord attribué une note totale à chaque entreprise

sur l’usage des outils de contrôle de gestion. Cette note a été calculée comme suit : trois points pour « très utilisés », deux points pour « un
peu utilisé », un point pour « faiblement utilisé » et zéro point pour « absents ». Ce qui fait une note maximale de quinze points.

Annexe 6 : Représentation graphique du nombre* des entreprises en

fonction de l’usage des outils de contrôle de gestion
13
12
11
10
9
8
7
6
5
4
3
Nombre des entreprises

2
1

0
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15
Notes totales
Nombre des entreprises qui ont peu d’outils

Nombre des entreprises qui ont une grande variété d’outils de CG avec une forte
de CG (ou aucun) avec une utilisation assez
utilisation
faible
*Nous avons réparti les entreprises des trois pays en fonction de la note obtenue sur l’usage des outils de gestion afin de représenter
graphiquement ces dernières et de délimiter les entreprises en deux catégories : celles qui sont peu outillées avec une utilisation assez faible
et celles qui ont une grande variété d’outils de CG avec une forte utilisation. Nous avons choisi la note de cinq comme point de délimitation
car c’est le point creux le plus bas de la courbe qui divise les entreprises en deux catégories. Nous avons considéré que celles qui ont eu une
note inférieure ou égale à 5 sont peu outillés (ou pas) avec une utilisation assez faible des outils de contrôle de gestion. Par contre, nous avons
considéré que celles qui ont obtenu une note supérieure à cinq disposent de plus d’outils de contrôle de gestion et les utilisent fortement.
101
102
Annexe 7 : Répartition des entreprises en fonction du degré
d’instrumentation en contrôle de gestion (par catégorie et par pays)
Degré d’instrumentation
Nombre Nombre des entreprises Nombre des entre-
Catégorie d’entre- d’entreprises ayant une note infé- prises ayant une note
Pays rieure ou égale à 5 supérieure à 5
prises par catégorie % %
et par pays = =
Degré d’instrumenta- Degré d’instrumenta-
tion en CG faible tion en CG fort
Cameroun 10 0 0% 10 100 %
Filiales des
Djibouti 11 1 10 % 10 90 %
multinationales
Sénégal 3 0 0% 3 100 %
Cameroun 3 0 0% 3 100 %
Entreprises publiques Djibouti 12 3 25 % 9 75 %
Sénégal 4 1 33 % 3 67 %
Cameroun 4 0 0% 4 100 %
Entreprises
Djibouti 2 0 0% 2 100 %
parapubliques
Sénégal 2 0 0% 2 100 %
Cameroun 16 4 25 % 12 75 %
Entreprises privées
Djibouti 12 8 67 % 4 33 %
locales
Sénégal 9 1 11 % 8 89 %

Annexe 8 : Logigramme montrant la vision

étroite et instrumentale du contrôle de gestion
dans notre étude
Q 1 : Usage des outils de contrôle de

gestion
Si note ≤ 5 sur 15 Si note ≥ 6 sur 15
Pas ou peu d’outils de contrôle Il existe un noyau dur de


de gestion contrôle de gestion plus ou
moins développé
Q 2 : Vérification de la
cohérence du contrôle de
gestion avec les autres pratiques
managériales (RH,
communication, …)
Si note ≤ 0 Si note > 0
Pas de cohérence avec le Relative cohérence entre les

noyau dur du contrôle de différentes pratiques
gestion managériales et le noyau dur
du contrôle de gestion
Contrôle de gestion « as a package » avec un Contrôle de gestion rationnel

assemblage plus ou moins cohérent de pratiques fonctionnant « as a system »
formelles et informelles et de valeurs différentes

104
Annexe 9 : Degré d’usage de chaque outil de contrôle de gestion (par
catégorie et par pays)

Annexe 10 : Degré d’usage des outils de

contrôle de gestion (par pays et par catégorie)
Degré d’usage des outils

Catégorie de contrôle de gestion
Pays
d’entreprises
Très utilisé Peu utilisé
- Budgets
- Comptabilité de gestion
Filiales des - Reporting
-Tableau de bord
multinationales -Tableau de bord
stratégique
opérationnel
- Reporting
Entreprises publiques - Budgets

Cameroun
-Tableau de bord
Entreprises - Budgets
opérationnel
parapubliques - Reporting
-Tableau de bord
stratégique
- Budgets
Entreprises privées - Reporting
-Tableau de bord
locales - Comptabilité de gestion
opérationnel
- Budgets
Filiales des - Reporting
multinationales -Tableau de bord
opérationnel
- Reporting
Entreprises publiques - Budgets -Tableau de bord
Djibouti opérationnel
- Budgets
Entreprises - Reporting
parapubliques -Tableau de bord
opérationnel
Entreprises privées -Tableau de bord
- Reporting
locales opérationnel

Degré d’usage des outils

Catégorie de contrôle de gestion
Pays
d’entreprises
Très utilisé Peu utilisé
- Budgets
- Reporting
Filiales des -Tableau de bord -Tableau de bord
multinationales opérationnel stratégique
- Comptabilité de
gestion
- Budgets
Sénégal Entreprises publiques - Comptabilité de - Reporting
gestion

Entreprises - Budgets
-Tableau de bord
parapubliques - Reporting
opérationnel
- Budgets
Entreprises privées - Comptabilité de
-Tableau de bord
locales gestion
opérationnel

Annexe 11 : Nature de contrôle de gestion des quatre-vingt-huit

entreprises étudiées (résultats des trois pays détaillés)
Entreprises par Cameroun Djibouti Sénégal
propriété du Nature du contrôle de gestion En En En
capital (%) (%) (%)
nombre nombre nombre
Peu d’outils
0 0% 1 3% 0 0%
(CG « as a package »)
Filiales des
Outils disparates et coexistants
multinationales 2 6% 3 8% 0 0%
Outils cohérents formant un système 8 24 % 7 19 % 3 16 %
Peu d’outils
0 0% 3 8% 2 11 %
Entreprises

publiques 2 6% 8 22 % 0 0%
Outils cohérents formant un système 1 4% 1 3% 2 11 %
Peu d’outils
0 0% 0 0% 0 0%
Entreprises
parapubliques 0 0% 0 0% 0 0%
Outils cohérents formant un système 4 12 % 2 5% 2 11 %
Peu d’outils
4 12 % 8 22 % 1 6%
locales 4 12 % 0 0% 1 6%
Outils cohérents formant un système 8 24 % 4 10 % 7 39 %
TOTAL 33 100 % 37 100 % 18 100 %
107
Annexe 12 : Nature du contrôle de gestion

des quatre-vingt-huit entreprises étudiées
(résultats des trois pays regroupés)
Entreprises par
En
propriété du Nature du contrôle de gestion (%)
nombre
capital
Peu d’outils
1 5%
Filiales des
multinationales 5 21 %

Outils cohérents formant un système 18 74 %
Peu d’outils
5 26 %
Entreprises
publiques 10 53 %
Peu d’outils
0 0%
Entreprises
parapubliques 0 0%
Peu d’outils
13 35 %
locales 5 14 %
Outils cohérents formant un système 19 51%

Accra 012 0059

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Accra 012 0059

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Contrôle de gestion « as a system » ou « as a package » :

étude comparée des entreprises du Cameroun, de Djibouti

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

Article disponible en ligne à l’adresse

Découvrir le sommaire de ce numéro, suivre la revue par email, s’abonner...

Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 59

structure de propriété est un facteur déterminant les pratiques de contrôle de gestion

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

60 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 61

Sorsanen (2009), Berglund et Rapp (2010), Alink (2013), Kol (2013),

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

62 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

1. État de l’art sur la nature du contrôle de

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

1.1. Le contrôle de gestion « as a system »

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 63

comme « les routines et procédures formelles basées sur des infor-

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

64 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

stratégies à adopter / niveau de performance / récompenses ou sanc-

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 65

Figure n° 1 : Les systèmes de management de la performance1

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

66 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

d’intérêt à différents moments, de sorte que les contrôles dans leur

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 67

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

68 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

l’individu au long de sa vie, qu’il soit familial, scolaire, professionnel, et

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

2.2. Modalités de la recherche

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 69

Les entreprises sont choisies en fonction des critères suivants : une

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

70 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

3.1. Présentation des résultats généraux

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 71

la région, sont toutes des entreprises familiales et opèrent en majorité

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

72 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

rents et utilisent divers outils à des fréquences différentes. Le budget

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

3.2. Les déterminants du Contrôle de gestion en

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 73

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

3.2.2 Les entreprises parapubliques

74 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

3.2.3 Les entreprises publiques

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021 75

sa nomination, le nouveau directeur général commence à modéliser

3.2.4 Les entreprises privées locales

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)

76 ACCRA – 2021/3 – n° 12 – septembre 2021

Une cohabitation avec d’autres formes de contrôle malgré un fort

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 23/12/2023 sur www.cairn.info (IP: 197.253.220.248)