海外 oversea

基于全球供应链系统和精益生产管理的
存货管理会计
系统应用
——以中美贸易战背景下美国跨国公司存货管理战略为例

张继东［美］ 美国威斯康辛大学欧克莱尔分校
尹美群 北京第二外国语学院
韩 晶［美］ 美国威诺纳州立大学

【摘要】在面对经济不确定性时，企业的管理会计系统发挥着重要作用。外部环
境风险和不确定性所带来的企业经营风险，是管理会计的主要管控对象。2018
年 3 月 23 日，美国总统特朗普签署对华贸易备忘录 , 拉开了中美贸易战序幕，
贸易战的升级给两国企业和市场都带来了负面影响。如何应对外部经济政策不确
定性的挑战，是企业的重要课题。本文分析美国一家大型跨国制造企业 A 公司在
贸易战期间的管理会计应对策略，即通过深化应用基于全球供应链系统的存货管
理会计系统，减少外部因素对企业带来的负面影响。希望本文能对不确定性环境
下企业管理会计的管控实践提供参考和借鉴。

【关键词】存货管理会计系统 贸易战 价值链管理

108 中国管理会计 China Management Accounting Review

 2019 年第 1 期

西方企业在进入经济全球化时代后全面 大化的管理会计决策支持系统使得该企业
布局了遍布世界的供应链系统。为了应对 在应对全球化供应链的系统性风险时至少
全球经济一体化带来的各种风险，西方企 保证了财务绩效的稳定性，同时能让其游
业一直在努力打造一个适应性强的企业组 刃有余地应对全球供应链系统性风险对市
织架构和管理控制系统，比如组织架构扁 场业绩的冲击。本文最后部分分析了该公
平化、研发经营资本化、组织单元独立且 司在整个中美贸易战时间线上的财务表现
功能化、服务倾向于专业化。适应性强的 和市场反应。
企业组织架构和管理控制系统主要表现在
跨国企业经营中心的全球布局，研发机构
变成独立主体进行投资或者合作运营，各
个业务单元完全专注于自己的功能，各项 A 公司存货管理介绍
经营业务或服务职能倾向于专业化（即接
受外包服务）。本文探讨的存货管理会计 A 公司是美国一家机械电子零件设备
系统是业务单元专业化的一个典型应用。 制造公司，主营业务是制造、装配和销售
在会计领域目前尚没有存货管理会计的定 机械电子零部件。公司股票是美国纳斯达
义，这个概念是案例企业A公司结合自身 克股市的指数股，市值在 2018 年达到 150
业务经营的特点——存货管理是成本核算 亿美元左右。2018 年第一季度，公司的存
主要内容——自己创立的一个业务功能体 货总值为 10 亿美元，包含 3760 万种产品，
系。名义上这个概念与会计相关，但是主 有 6700 个集装箱进口到美国总部。公司业
要的系统运作和人员都没有涉及传统会计 务遍及全球 21 个国家，涉及 3370 个地点，
的内容。系统的主要功能是完成存货管理 包 括 2503 个 零 售 网 点、279 个 工 厂、222
各项业务和交易的管理。从管理会计与控 个客服中心、112 个国外分支机构、100 个
制系统的角度看，存货管理会计系统是一 战略管理中心及 154 个其他类型分支机构。
个设计在一线业务单元的数据收集系统和 此外，公司在全美有 19 个制造中心、20 个
控制神经单元。在存货管理部门应用这个 物流分销中心和 6 个物流中转中心。这些存
系统进行日常业务操作时，输入的数据和 货管理与分销支撑了三级扁平化的销售组
内容已经传输到管理会计系统，用于传统 织架构体系：地区（Region）, 区域（District）
管理会计的分析和决策支持。这套系统收 和分公司（Branch）。
集全球一线的业务数据，保证了信息的及 公司提供制造业基础的零部件和服务产
时性；与业务部门的工作系统结合，保证 品，基于这一业务特点，公司提出了价值链
了信息的可靠性；财务与业务数据相匹配 管理思想 ：将客户存货管理成本转移到公司
的输入界面，保证了信息的完整性。信息 的服务成本，给顾客带来增值的同时也为企
的及时性、可靠性和完整性保证了管理会 业提供存货管理的杠杆。存货价值链管理的
计的分析与决策支持效用最大化。效用最 主要优势是在会计核算方面体现了存货价

109
海外 oversea

值计价的灵活性和运营成本的可控性。公司 A 公司创新的存货管理方式为公司创造
的存货价值链管理主要逻辑如图 1 所示 ： 了竞争优势。主要存货管理方式有以下三
种：

第一种存货管理形式是货架仓储管理，
可以理解为开放式的货架管理方式。
相较于传统的仓库式管理，货架仓储管
理使得A公司这类以装配零部件业务为主的
企业能够更加透明、方便和快捷地处理存
货交易。图2是一个简单的货架仓储管理例
子。
A 公司拥有的工厂、分销中心以及物流
中转中心都有大量的货架式仓储管理，一方
面，可以方便根据客户需求装配机械零部件
产品，另一方面，便于基于自身业务特点进
行存货的分析与管理。值得一提的是，A 公
司提供的这些货架已经存放到客户的工厂、
车间和流水线中。这些可移动的货架实现了
上述价值链管理中的客户成本转移，这也成
为 A 公司一直以来推崇的企业管理创新之
一。目前 A 公司的货架数量已经超过 5 万，
每月完成货物存取达 25 万次。
图1 公司存货价值链管理
资料来源：A公司公开资料。

第二种存货管理方式是自动零售机模
式。
这种存货和销售结合的模式在其他行业
早已存在，比如百思买等企业在机场、超市
等放置的自动电子设备销售机。图 3 是一个
自动零售机示意图。
目前这种存货管理与销售一体化的模式
在机械制造领域是比较新颖的管理方法，A
公司迄今为止已经安装了约7万台自动零售
机，主要致力于服务中小客户，满足他们
图2 一个简单的货架仓储管理例子 零存货管理成本和24小时不确定性供应需

110 中国管理会计 China Management Accounting Review

 2019 年第 1 期

求的商业目标，为公司创造了9亿多美元的
收入。把机械零部件打包在自动零售机里
销售的模式填补了机械零部件销售市场的
空白。在北美地区存在大量独立建筑商、
自雇工程商和小微建筑工程企业，这种存
货与销售一体化的零售机模式满足了这一
市场需求，是一种革新性的行业创新。这
种销售模式更是完全实现了价值管理中将
客户成本转移到企业运营成本的模式，最
大化地满足客户需求，从而提升企业的销
售和经营业绩。

第三种存货管理模式为现场存储模式。
这种管理模式是A公司直接去客户集中
地或者区域设立共享仓库，通过较为直接
简单的方式实现价值管理。该地区所有客
户的存货都由该共享仓库进行管理。所有
图3 自动零售机示意图
客户的存货交易、管理和绩效都由A公司
的共享仓库负责代管。这种创新的模式贡
献了60万美元到3000万美元的销售收入， 门协同完成。单纯的财务会计和管理会计
为公司带来了40%的收入增长，是公司业 职能无法满足其战略定位和目标。存货管
务模式增长最快的模块。需要指出的是， 理要求组织架构的创新。第二，挑战了传
这种模式之所以增长最快、最受客户欢 统的会计体系：如何进行存货计量？如何
迎，是因为它不仅帮助客户管理存货、减 满足公司要求的将客户存货成本转移到自
少成本，而且本质上从单一的销售变成了 身的运营成本？如何完成决策支持的报告
为客户提供存货管理一体化的服务，解放 体系，即产生哪些信息，哪些信息必须分
了客户所有的存货管理职能，比如会计、 析，哪些信息需要汇报？第三，挑战了传
核算、绩效与交易。这个模式有点类似于 统的风险管理体系。如何汇报新的存货会
IBM从销售导向走向服务导向的战略。 计核算系统才能保证企业继续在合规的范
A公司存货管理体系创新促进了企业业 围内经营业务？目前创新模式的基础——
绩增长，也会带来三个挑战：第一，挑战 已有的合规报告体系是否能达到风险管理
了传统的组织架构。存货管理从一个成本 的目标？A公司是一个在纳斯达克上市的
中心转变成公司的一个利润中心，其管理 指数股，无论面对的是市场合规风险还是
和运营要求会计、市场和人力资源多个部 业务经营合规风险都是股东关注的焦点。

111
海外 oversea
对于以上问题，唯一的答案就是：A公司
需要重新打造一套适合自己存货管理业
务特点和创新模式的管理会计体系：全
球化供应链管理（Global Supply Chain
Management）和精益生产管理(Lean
Manufacture)。
A 公司的存货管理会计体系
A公司基于以上的存货管理体系设计了
独立的存货管理会计系统。如图4所示，存
货管理会计系统主要分为三个层面，在三
个层面之下是公司的元数据信息流的存储
与管理。存货管理会计账户系统、存货管
理会计方法系统和存货管理控制与报告系
统都是基于元数据流动来相互联系，不断
地存取元数据来完成功能化的控制。这些
元数据都来自公司的前端数据收集工具，
比如POS机、RFID扫描机、与客户的数据
交换、与供应商的数据交换以及物理的人
工盘点等终端。
图4 存货管理会计系统设计
112 中国管理会计 China Management Accounting Review
存货管理会计账户系统
公司存货管理的价值管理模式使得存
货管理会计账户设计变得复杂和烦琐。公
司的存货管理模式也代管了客户的存货，
或者说因为价值转移的原因，在现场存
货、自动售货机存货和货架存货中既包括
了企业的存货，也包括了传统会计中所谓
的在途存货，以及客户的存货。在货架、
售货机或者库存中，即使装在同一个盒子
中的同一种数量的零部件存货，比如一盒
螺丝，都要在会计记录的过程中清晰分辨
和计量每一个螺丝的不同责任单元, 从而在
最后的财务报表中准确披露存货数字。仅
公司披露的帮助客户存货管理的账户就涉
及200万个。基于以上问题，公司设计了自
己的存货管理会计账户。存货管理会计账
户划分为三类：第一类为资产性存货，与
资产负债表挂钩。资产性存货即为存货中
“产权”仍然归属自己的，也就是传统会
计意义的存货。第二类为负债类存货或者
应付类存货，在资产负债表中要归集到应
付和负债部分。这类账户主要计量和管理
属于公司代管的但是“产权”归属于客户
或者供应商的存货。第三类为销售成本类
存货，与损益表挂钩。这类账户计量和管
理可以作为销售成本的存货，用于应对总
账和损益表的编制。公司之所以这样设计
账户类型主要是因为其用户是公司的业务
管理团队。这些团队没有会计基础和知识
背景，如果要求他们完成传统的会计分录
工作，或者在会计人员帮助下完成会计分
录工作，就不能达到公司设计这套存货管
理会计系统的战略目标——职能要求专业
化。因此，这样的会计账户类型设计完全
 2019 年第 1 期

满足业务人员的交易管理和数据管理，简 存货管理会计的方法系统主要使用永续盘
单易懂，同时保证数据输入的正确性和完 存制。但是如果简单采用传统的永续盘存
整性。A公司如何对接到传统会计系统？ 制会计方法，整个过程就没有体现管理会
该公司创新地在财务软件中个性化设计了 计的贡献和价值。A公司使用的永续盘存制
一套业务交易管理系统模板，业务管理人 是在计量价值过程中根据计价对象不同采
员只需要按照上述的三种可以理解的账户 用不同的方法。A公司设计了三种存货管理
类型输入交易数据和运营过程，系统就会 会计方法：第一种是标准成本法，是公司
自动生成会计分录然后将这些数据归集到 的主要存货会计方法。应用于直接人工、
传统标准财务账务系统和账户中去。在此 直接材料、制造费用和其他一般费用。A公
过程中，有一个不可或缺的重要角色，就 司的标准成本法每月更新一次标准成本。
是由谁来验证业务模板数据被准确及时地 这种标准成本法是实现未来杠杆库存的基
归集到标准账务系统中。答案是管理会计 础，也是公司应对外界环境风险、保持财
人员，即拥有充分会计知识且熟悉公司业 务绩效稳定的重要动力来源。第二种方法
务流程的人员。这也是该公司会计部门唯 是实际成本法,主要应用于一些特殊情况
一保留的职位，数据准确及时地转入标准 下的存货，一般会应用于外来采购的成品
财务系统后，相关的财务账表及最终财务 存货或者根据战略决策设置的需要实际计
报表编制都外包给专业的会计师事务所完 价的存货。公司的管理会计系统对于应用
成。财务部门实现了完美的职能转换，从 实际成本法的产品进行授权控制，这些产
繁杂琐碎的会计记录事务中解放出来，转 品的代码在一个特定的范围之内，从而便
向加强会计对于管理的决策职能。目前这 于管理会计人员的识别和决策者的授权。
套业务交易管理会计记录系统，每个月处 第三种方法是定制化成本方法，制造商销
理2800万条存货管理交易数据，每年后 售的产品是客户订购的组件，在这种情况
台要生成、处理25亿条会计信息。管理会 下，制造商用相对较少的组件来组装成各
计人员主要工作是保证这个流程和过程正 种各样的最终产品。 当客户下订单时，制
常、准确地流转，同时做不定期的或者定 造商根据订单的指示把已有的组件重新装
期的分析与纠错，并协调外包给会计师事 配和组合。在没有接收到订单前，制造商
务所的一些事务。 也需要考虑到这种定制化的订单需求，因
此会在制造过程中进行计划和装配，满足
存货管理会计的方法系统 未来不确定性的订单。这部分组装的组件
基于上面存货管理的会计账户系统生成 未来可能会销售出去，也可能无法销售出
的元数据流，管理会计的职能主要体现在 去，这类存货被认为是定制化存货成本。
数据分析和决策支持上面。管理会计的职 这部分存货计价也为未来的杠杆存货价值
能是公司财务管理的重要内容，即提供给 提供了一定的机会和空间。在实际应用
决策层充分的可视化决策信息。A公司采用 中，存货管理业务部门使用的管理系统都

113
海外 oversea

是统一定制的模板输入界面，数据输入端 了4种日常性的管理层存货会计报告。第
包括了仓库管理，零售POS机，运输过程 一种是无贡献存货报告，前面提到的存货
中的RFID，供应商和客户的数据交换。大 管理会计方法主要采用标准成本法，管理
量的源源不断的元数据流进入数据库，管 会计报告需要提供有多少存货没有参与到
理会计的价值就在于构建和完善这个方法 公司的整个业务经营过程中。比如前面提
库，不同类型的存货应用相应的存货管理 到的定制化存货是按照计划生产制造的，
会计方法，自动生成相应的会计分录、日 但是现实没有客户的订单进来。这些存货
记账、分类账和总账，最后归集到各类报 可能会计入当期的成本支出但是和销售没
表。管理会计人员知识需涵盖管理、信息 有任何关系，不能计入销售成本。无贡献
技术、供应链和会计等各个领域。 存货一般通过常用的标准成本差异分析就
很容易获取数据编制报告。这种报告能够
存货管理会计报告系统 帮助管理层了解一线的市场需求状态和变
管理会计主要的职能是报告和决策支 化。第二种是过剩库存报告，这个报告我
持。A公司的存货管理会计绩效的表现是 们并不陌生，主要是帮助管理层了解内部
可视化报表和报告的呈现。管理会计中
报告体系的设计是管理会计最终价值的
体现。如何展现数据结果？如何让数据
“说话”？如何让数据说每个人都懂的
“话”？A公司的存货管理会计报告系统通
过三种方式实现：第一种方式：通过永续
盘存制来报告物理存货，定期的物理存货
报告要求每月上报，且要求分地区、分区
域、分公司管控的共享仓库和非控制权存
货点（货架式和自助零售机）都要上报。
除了定期存货报告外，管理会计系统要提
供管理层需要的定制化的存货报告，根据
管理决策层需求提供不定时不定格式的报
告。第二种方式：财务报告采用先进先出
法。财务报告存货的方法遵循GAAP、SEC
和PCAOB的指引，采用先进先出法报告
企业的存货状态。第三种方式：管理层报
告，是管理层需要的日常性的存货管理会
计报告。管理层并不都了解标准的财务会
计报告，因此A公司根据存货的特点定制

114 中国管理会计 China Management Accounting Review

 2019 年第 1 期

生产效率和绩效的状态，同时了解仓储管 计的价值在于为企业管理层提供对决策有
理状态和绩效。第三种是持有存货的周转 用的信息，管理会计报告系统是呈现方式
率和周转期报告，因为A公司存货类型超过 和结果。
万种，及时报告每种存货的周转率和周转 A公司的存货管理会计系统有如下特
期可以帮助管理层准确详细地了解销售的 点：第一，实现管理会计个性化，根据自
绩效，也可以帮助管理层对比了解财务报 身业务特征设计符合自己管理风格和思路
表中的存货周转率与周转周期的意义。第 的会计账户、会计方法、会计报表和会计
四种是资产管理报告。主要使用资产管理 报告。这种设计帮助公司最大化地利用业
卡片制度的方法管理各种类型的存货，并 务特征来应对外部因素对企业财务绩效稳
且汇编成报告提供给管理层。资产管理卡 定性的冲击和影响。A公司使用的三种会计
片中涉及的日期、折旧、移动等信息都可 账户类型，三种会计方法和三种会计报告
以帮助管理层了解和跟踪每一个存货的状 类型，既满足了管理层决策信息需要，同
态。存货管理会计的报告系统是整个存货 时也为对外报告的标准财务会计体系提供
管理以及供应链管理的核心所在，管理会 了准确、完整和可靠的数据。第二，实现
企业内部职能分工专业化，在A公司的存货
管理会计体系下，把会计数据记录以及数
据分类交给专业的业务部门，保证了数据
的准确完整；把数据的会计汇总编辑、分
析流程逻辑设计交给管理会计人员，既满
足了内部管理决策需要，也满足了外部信
息披露的要求。专业的人做专业的工作，
对企业整体来说，实现了雇员工作效用和
效率的最大化。第三，实现战略目标战术
化，作为拥有全球供应链体系的大型制造
类企业，经济环境的不确定性风险对企业
财务业绩表现会产生各种冲击和影响。如
何使企业在外部经济风险发生时能够向市
场和股东传递稳定的财务业绩和业务经营
能力增长的积极信号，是A公司管理层最为
关心的话题。A公司管理层通过存货管理
会计账户设置，存货管理会计方法设计和
存货管理会计报告规制等细节进行了战术
性的布置，帮助管理层在存货的各个领域
和阶段都保证有完整、可靠和及时的决策

115
海外 oversea

支持信息，对风险实施管理和控制，实现 ● 财务绩效方面，通过三种不同的存货方
企业的战略目标。以上的特色设计帮助A公 式设计和核算改进直接使报表上“存货
司在外部经济不确定性风险发生后，能够 成本”下降了300多万美元，公司在存
从容调整，积极应对，以稳定企业市场表 货管理流程中安全方面开支节省33%，
现，实现股东的目标。 每年帮助公司在流程管理中节省10万
美元左右。值得注意的是这种存货管理
会计体系还在企业的全球网络中快速成
长，使得财务绩效每年都在提升，尤其

A 公司存货管理会计体系的影响 是在企业外部风险不确定性波动比较大
的情况下，这种内部管理创新相较同行
在全面实施存货管理会计体系后，基于 业竞争对手已经略胜一筹。
全球化的供应链体系和精益生产管理的影
响体现在两个方面 ： 第二是影响企业对于市场反应的应对
（以此次中美贸易战为例）：
第一是对于内部运营绩效和效率的影 A 公司面对最大的经济不确定性背景 ：
响： 2018 年中美贸易战对于拥有全球化供应链
● 帮助公司赢得超过一千家战略合作伙 的 A 公 司（ 横 跨 22 个 国 家， 在 大 中 华 区
伴，这些客户指定A公司为唯一或者主 有五家独立的机构，其中两家都以贸易业
要的供应商。这种稳定战略关系的建立 务为主）有显著的影响。3 月 22 日白宫宣
带来的收入占据了公司几乎50%的销售 布对中国进口 500 亿美元的货物征收 25%
收入份额。 的惩罚性关税。 具体实施时间表 ：第一轮
● 把客户引入自己的企业管理创新，使得 开始实施为 7 月 6 日，首先对其中 340 亿
对于每一个客户的定价模型更加准确与 美元货物关税 ；第二轮实施从 8 月 23 日开
完善。这种创新可帮助企业内部建立一 始，对余下 160 亿美元征收关税 ；第三轮
套完善的客户定价体系，同时也可让 为 9 月 24 日，白宫决定对从中国进口的额
管理层对于未来盈余和业绩的预测与评 外 200 亿美元货物在加收 25% 关税基础上
估更加准确和完善，更从容地面对资本 再加收 10% 的关税。2019 年新年后美国贸
市场的变化（来源于公司公开披露的 易代表团抵达北京开始新一轮的中美贸易
CEO 信息部分）。 谈判。
● 激励和培训了员工，因为职能专业化的 A公司在经济不确定性下的应对措施：
缘故，对于员工的要求也相应提升。该 在4月11日和6月21日披露前两季度的财报
会计体系培训了63名认证安全专家， 之前，A公司举行了投资者电话会议。管理
48人获得精益生产管理黑带资格，76 层都强调了外在原材料市场风险对于盈余和
人获得培训精益生产管理黑带。 财务绩效会带来的影响。具体的财务数据

116 中国管理会计 China Management Accounting Review

 2019 年第 1 期

显示：第一季度销售收入增长8.94%，销售 表1 公司第三季度绩效报告

成本上涨了9.13%，毛利润增长了8.73%， 占净收入的比例 第三季度 第二季度 第一季度

营业收入增长了15.49%，与存货管理会计 销售成本（%） 51.88 51.28 51.29

体系相关的营运成本增长了7.43%。各项 毛利润（%） 48.12 48.72 48.71

增长比例为1∶1∶1∶1.73∶0.83。第二 营运成本（%） 79.53 78.83 80.19

季度销售收入增长6.92%，销售成本上涨 营业净收入（%） 20.47 21.17 19.81

了6.91%，毛利润增长了6.94%，营业收
入增长了14.56%，与存货管理会计体系 从表 1 数据看，A 公司的毛利润稳定，
相关的营运成本增长了5.11%。整体保持 营业净收入占比并没有显著下降，尽管销售
了1∶1∶1∶2∶0.73的成比例增长。很明 收入下滑，但是公司盈利能力仍然强劲。该
显杠杆存货的作用使得公司在前两季度的 公司在第三季度财务报告提到 ：
“第三轮白
销售成本表现出色，没有受到贸易战的影 宫对于中国进口额外的 200 亿美元产品在
响。但是在披露第三季度财务报告前，基 25% 关税基础上再加征 10% 额外关税，深
于贸易战进入第三轮扩大化，整个市场对 刻影响了公司存货和销售成本。但是公司通
于该公司盈余预测不再保持沉默，纷纷唱 过对于营运成本的显著改善，边际利润仍然
衰制造业的盈余预期，A公司股票价格在第 提升了 30 个基点到 25%。”回顾该公司从
三季度财报披露前比较4月份下降了6.7%。 存货战略到存货管理会计体系设计，不难发
九月底其CEO多次接受媒体和分析师的采 现公司营运成本调节杠杆存货在第三季度
访，表明贸易战对于公司业绩的影响，宣 财报中发挥的积极作用。
布公司仍然高于市场预期实现每股盈余增
长13%的年初承诺。10月份的第三季财报
最终数据显示，销售收入增长0.94%，销售
成本上涨了2.12%，毛利润下降了0.31%，
营业收入下降了2.38%，结果似乎符合市场
预期，而神奇数字是存货管理会计体系相
关的营运成本增长了1.83%。财务指标比例
变成了1∶2.25∶-0.32∶-2.53∶1.94比例。
营运成本没有按照原有的稳定比例变化，
出现了翻倍。潜在的启示就是当业绩下滑
的时候，营运成本就会有非同寻常的波动
性。这种变动的效果非常明显想要达到某
种目的。打开整个公司第三季度呈报给市
场的绩效报告，就会发现这种营运成本异
常波动的效果：

117