Poszukiwanie Czynników Wpływających Na Audyt I Kontrolę: Wzory Postępowań Podnoszące Jakość Badań

kontrola i audyt
Wzory postępowań podnoszące jakość badań
Poszukiwanie czynników
wpływających na audyt i kontrolę
Co wpływa na jakość pracy tych, którzy badają jakość pracy innych?
Jakie instytucje wspierają systemy zarządzania jakością audytów i kon-
troli? Te zagadnienia składają się na treść poniższego artykułu, który
został przygotowany na podstawie przeglądu renomowanych na świecie
czasopism, a także szerzej cytowanych artykułów z zakresu zarzą-
dzania, biznesu i finansów. Przedmiotem poszukiwań będą wnioski
z zobiektywizowanych wyników badań, pominięte zatem zostaną
publikacje mające status naukowych, lecz prezentujących jedynie opinie
i doświadczenia ich autorów, nieweryfikowane jednak żadnymi bada-
niami. Część prezentowanych wyników może mieć zastosowanie nie
tylko w praktyce podmiotów komercyjnych, ale i w jednostkach sektora
finansów publicznych.
TOMASZ FRĄTCZAK
o czym świadczą wyniki badań zawarte
w literaturze przedmiotu.
Wystąpienia pokontrolne organów kon- Podejście instytucjonalne, przestawione
troli czy raporty firm konsultingowych w niniejszym opracowaniu, opiera się na
dają wielowymiarowy obraz jakości zadań postrzeganiu instytucji w ich aksjonorma-
wykonywanych przez badane podmio- tywnym wymiarze – traktowanych zatem
ty. Zarówno osoby odpowiedzialne za jako utrwalone wzory postępowania, z po-
funkcjonowanie jednostek sektora fi- wiązanymi z nimi normami postępowania
nansów publicznych, jak i udziałowcy i wartościami. Podejście to zbliżone jest do
spółek giełdowych są zainteresowani, poglądów Douglasa Northa, upatrującego
by nakreślony przez audytorów i kon- w instytucjach wytworzonych przez czło-
trolerów obraz był jak najlepszej jakości, wieka ograniczeń czy przymusów struk-
wiernie oddawał rzeczywistość i podsu- turalizujących międzyludzkie interakcje.
wał konstruktywne wnioski. Takie są W jego ujęciu składają się one z restrykcji
oczekiwania, ale w praktyce różnie bywa, o charakterze formalnym, jak na przykład
68 KONTROLA PAŃSTWOWA – 68 –
Poszukiwanie czynników wpływających na... kontrola i audyt
stanowione prawo, i nieformalnym, takim wysiłku dwóch typów firm audytorskich,

jak normy zachowań, a także sposobów związane są z wielkością klienta, stosowa-
ich egzekwowania. Według Northa, to niem podejścia audytu opartego na ryzyku
wzajemna relacja czy interakcja między biznesowym, a także poziomem zaufania
organizacjami a instytucjami determinuje do kontroli wewnętrznej klienta (firmy
zmianę instytucjonalną1. z „wielkiej piątki” rozsądnie uwzględniają
wysoką jakość kontroli wewnętrznej klien-
Zwycięstwo myśli ta, spędzają więcej czasu na szacowaniu
nad działaniem i ewaluacji tej kontroli, podczas gdy w tych
Interesujące wzory postępowania, którymi samych okolicznościach firmy niezaliczane
tłumaczą wyższy poziom jakości audytów do „wielkiej piątki” zwiększają całkowi-
realizowanych przez audytorów z tak zwa- ty czas audytu). Autorzy badań poczynili
nej wielkiej piątki2 niż przez firmy nieza- zastrzeżenie, że przyjmując hipotezę, iż
liczane do tego grona, prezentują badacze jakość audytu jest funkcją włożonego wy-
Hans Blokdijk, Fred Drieenhuizen, Dan siłku, technologii audytu (alokacji wysiłku),
A. Simunic i Michael T. Stein. Dowodzą a także jakości materii, z którą audytorzy
oni, że różnice w jakości audytów wynika- mają do czynienia (opisanych powyżej do-
ją z różnej alokacji wysiłku poświęcanego datkowych zmiennych), tego ostatniego
na cztery fazy audytu3. Stwierdzają, że czynnika nie byli w stanie w trakcie badań
obydwa typy firm audytorskich wkłada- kontrolować. W efekcie nie są w stanie
ją taki sam wysiłek w przeprowadzenie oszacować, jak dalece zmieniałyby się
audytu. Jednak firmy z „wielkiej piątki” wynikające z analiz konkluzje, gdyby te
alokują relatywnie więcej wysiłku na fazy zmienne uwzględnić. Wskazano także na
planowania oraz szacowania i zarządzania ograniczenia związane z wielkością bada-
ryzykiem. Jednocześnie poświęcają mniej nej próby – 113 klientów, 14 firm audytor-
uwagi fazom związanym z konkretnym skich w Holandii z późnych lat 90. ubie-
badaniem/testowaniem, a także kończą- głego wieku.
cym proces audytu. Naukowcy zaznacza-
ją, że lepsza jakość audytu związana jest Wpływ presji czasu
z mniej proceduralnym (wykonanie/re- Zauważono, że pod presją czasu wyższe
alizacja) a bardziej kontekstualnym (my- ryzyko popełnienia błędu w sprawozda-
ślenie) podejściem do audytu. Zmienne, niach zmniejsza skłonność audytorów do
które także mają wpływ na różne alokacje zachowań obniżających jakość audytu
1
D. C. North: Economic Performance Through Time, [w:] M. C. Brinton, V. Nee (eds.): The New Institution-
alism in Sociology, New York: Russell Sage Foundation 1998, s. 247-257.
2
W niniejszym opracowaniu używane są pojęcia: wielkiej ósemki, szóstki, piątki, czwórki lub Big N. Zawsze
chodzi o wiodące na świecie firmy audytorskie, których liczba była różna w różnym czasie, co wynikało
m.in. z ogłaszanych upadłości czy przekształceń własnościowych.
3
H. Blokdijk, F. Drieenhuizen, D. A. Simunic, M. T. Stein: An analysis of cross-sectional differences in big
and non-big public accounting firms’ audit programs, „Auditing” nr 25(1)/2006, s. 27-48.
– 69 – Nr 1/styczeń-luty/2016 69
kontrola i audyt Tomasz Frątczak
przez „przycinanie” wybranego przykła- W zaprezentowanym przez badacza mo-

du, ale już nie przez akceptowanie wąt- delu (na który składają się sztywne zasa-
pliwych dowodów badania audytowe- dy odpowiedzialności i w którym miara
go4. W szczególności audytorzy zdają się szkody pozostaje niezależna od wyników
akceptować wątpliwe dowody uzyskane bieżącego inwestowania), prawo może
w trakcie audytu w sytuacji, gdy presja stymulować społecznie optymalny po-
czasu jest znaczna, niezależnie od poziomu ziom inwestycji, który wciąż pozostanie
ryzyka. Natomiast zdają się akceptować dla audytora motywujący do wytężone-
ograniczenie zakresu testowania poszcze- go wysiłku, na społecznie optymalnym
gólnych elementów w konkretnym bada- poziomie.
niu w sytuacji dużej presji czasu, tylko Warto w tym miejscu zaznaczyć, że
gdy szacowany poziom ryzyka jest niski. wysoka jakość audytu, jak dowiedziono
Badacze wnioskują, że opisane powyżej w kolejnym badaniu, nie zawsze chroni
zachowania, obniżające jakość audytu, nie audytora przed prawną odpowiedzialno-
są jednakowo widziane przez audytorów ścią6. W Stanach Zjednoczonych zasadą
i bardziej akceptowalne są przez nich te jest odpowiedzialność audytora za straty
związane z akceptacją wątpliwych dowo- klienta tylko wtedy, gdy jakość przeprowa-
dów badania niż te, które skutkują ogra- dzonego audytu nie spełniała standardów
niczeniem badania. rzetelności (standards of care). Jednak
jak pokazały wyniki badania, to obser-
Odpowiedzialność jako wowane ex post konsekwencje porażki
ryzykowny stymulator jakości audytu mogą wpłynąć na poziom stan-
Prawna odpowiedzialność audytorów dardów rzetelności, których sędziowie
wpływa na jakość audytu5. Zagrożenie wymagają od audytora. W szczególności,
finansową odpowiedzialnością tworzy jak wykazały wyniki badań, sędziowie
dla audytora bodziec do ciężkiej pracy. wymagali wyższych standardów od au-
Jednak może być też traktowane jako ro- dytorów jeśli konsekwencje ich błędów
dzaj „ubezpieczenia” inwestora na wypa- były poważniejsze. Ponadto, gdy konse-
dek niekorzystnej sytuacji i stwarzać mu kwencje te były poważne, ocena audyto-
możliwość zwiększenia odszkodowania ra przez sędziego nie zależała od jakości
przez przeinwestowanie przy okazji za- przeprowadzonego audytu – audytorzy,
kupu obarczonych ryzykiem inwestycyj- którzy przeprowadzili lepsze jakościowo
nym dóbr, nawet w przypadku wysokiej audyty byli oceniani tak samo negatyw-
jakości audytu. nie, jak ci, których audyt był jakościowo
4
P. Coram, J. Ng, D. R. Woodliff: The effect of risk of misstatement on the propensity to commit reduced
audit quality acts under time budget pressure, „Auditing” nr 23(2)/2004, s. 159-167.
5
R. Schwartz: Legal regimes, audit quality and investment, „Accounting Review” nr 72(3)/1997, s. 385-406.
6
K. Kadous: The effects of audit quality and consequence severity on juror evaluations of auditor responsi-
bility for plaintiff losses, „Accounting Review” nr 75(3)/2000, s. 327-341.
gorszy. Bardziej przychylne oceny uzyski- faktyczna praktyka funkcjonowania ich

wali wykonawcy lepszej jakości audytów oraz ich otoczenia może nie do końca od-
w sytuacji, gdy błędy w audycie prowadzi- powiadać literalnym zapisom prawa.
ły do jedynie umiarkowanie negatywnych
konsekwencji. Jakość audytu wewnętrznego i zakres
współpracy z audytorem zewnętrznym
Prawne gwarancje niezależności Jakość audytu wewnętrznego, czy pre-
ważne dla jakości audytów NOK cyzyjniej – postrzeganie audytorów we-
Troje uczonych z Australii i Cypru przyj- wnętrznych przez audytorów zewnętrz-
rzało się atrybutom jakości audytu doko- nych różni się w zależności od roli au-
nywanego przez najwyższe organy kon- dytora wewnętrznego8. Używanie przez
troli (NOK) państw Unii Europejskiej firmy funkcji audytu wewnętrznego jako
i Europejski Trybunał Obrachunkowy7. pola treningu dla przyszłych menadżerów
Za takie atrybuty uznali 30 cech/właści- wpływa nie tylko na postrzeganie funk-
wości (ujętych w pięć grup) gwarantowa- cji audytu wewnętrznego w danej firmie
nych w aktach prawnych konstytuujących przez audytorów zewnętrznych, ale także
poszczególne NOK, w szczególności wa- na poziom pobieranych przez nich opłat
runki zapewniające im niezależność od za audyt.
władzy wykonawczej (rządowej), usta- Audytorzy zewnętrzni obciążają wyż-
nawiające natomiast odpowiedzialność szymi opłatami firmy używające funkcji
przed parlamentem. audytu wewnętrznego (w szczególności
Wnioski naukowców z przeprowadzo- posady szefa audytorów wewnętrznych)
nej analizy wskazują, że poza przypadka- jako „poligonu” dla kadry zarządzającej.
mi, w których krajowa legislacja milczy na Przyczyną jest tu postrzeganie przez pod-
temat niektórych z tak zdefiniowanych miot zewnętrzny audytorów wewnętrz-
atrybutów jakości audytu, generalnie nych „praktykujących” przed objęciem
NOK państw Unii Europejskiej mają za- innej funkcji jako mniej obiektywnych,
pewnione adekwatne warunki niezależ- choć nie mniej kompetentnych niż ich
ności od władzy wykonawczej. Z drugiej koledzy realizujący zadania audytu we-
strony naukowcy podkreślają, że warun- wnętrznego, bez celu w postaci treningu
ki odpowiedzialności przed parlamenta- przed objęciem posady menadżera.
mi okazują się nieco słabsze. Badacze do Ciekawe wyniki badań poświęconych
wyników badań poczynili zastrzeżenie, jakości audytu wewnętrznego w sytuacji
że w przypadkach poszczególnych NOK zlecania usług z tego zakresu na zewnątrz
7
C. Clark, M. De Martinis, M. Krambia-Kapardis: Audit quality attributes of European Union Supreme Audit
Institutions, „European Business Review” nr 19(1)/2007, s. 40-71.
8
W. F. Messier, Jr., J. K. Reynolds, C. A. Simon, D. A. Wood: The effect of using the internal audit func-
tion as a management training ground on the external auditor’s reliance decision, „Accounting Review”
nr 86(6) /2011, s. 2131-2154.
firmy zaprezentowali kolejni amerykań- Kwestię związku pomiędzy stałą współ-

scy naukowcy9. Wynikało z nich, że w fir- pracą z audytorem a jakością audytu, wy-
mach, w których funkcjonowały efek- nikającą z opinii działających firm, po-
tywne komitety audytu (czyli niezależne, ruszali także W. Robert Knechel i Ann
często się spotykające i uwzględniające Vanstraelen. Badacze ci zaznaczyli, że
w swym gronie eksperta z dziedziny dotychczasowe analizy sugerują, iż dłu-
finansów), było mniejsze prawdopo- gotrwała współpraca z audytorem nie ma
dobieństwo outsourcingu rutynowych złego wpływu na jakość audytu. Niemniej
działań z zakresu audytu wewnętrznego jednak większość badań bazowała na do-
zewnętrznym audytorom. Takiej relacji świadczeniach amerykańskich, oni zaś
nie odnotowano w przypadku zlecania postanowili przyjrzeć się tej korelacji
wyspecjalizowanych, dotyczących jed- w odniesieniu do prywatnych (i general-
norazowych projektów, usług z obszaru nie mniejszych niż uwzględniane w więk-
audytu wewnętrznego. I to nie tylko w sto- szości dotychczasowych badań) firm bel-
sunku do audytorów zewnętrznych, ale gijskich, to jest w środowisku (wykazu-
także dostarczycieli podobnych usług, jącym bodźce dla audytora preferujące
niebędących audytorami. unikanie sporu z klientem i jego utraty),
Wyniki badań można interpretować gdzie, jak sądzili naukowcy, prawdopodo-
w ten sposób, że zlecanie na zewnątrz bieństwo niekorzystnego wpływu długo-
rutynowych zadań bardziej uprawdopo- trwałej współpracy z audytorem na jakość
dobnia powstanie ekonomicznych więzi audytu jest większe11.
pomiędzy partnerami i potencjalnych za- Badając próbę firm zarówno zaintere-
grożeń dla niezależności audytora we- sowanych, jak i niezainteresowanych ban-
wnętrznego. Z drugiej strony, finansowe kructwem, naukowcy dowiedli, że audy-
sprawozdania audytowane przez audytora, torzy nie stają się wraz z upływem czasu
z którym firma rozszerza współpracę na mniej niezależni, ale też nie stają się lepsi
dłuższy czas, są postrzegane (przez in- w przewidywaniu bankructwa. Wyniki
westorów, niezależne agencje ratingowe badań obalają twierdzenie, że długotrwała
i analityków finansowych) jako bardziej relacja klienta z audytorem obniża jakość
wiarygodne10. Wielu uczestników rynku audytu. Zaznaczyć też należy, że dowody,
widzi w dłuższej współpracy z audyto- by długość współpracy z audytorem pod-
rem czynnik mający korzystny wpływ wyższała lub obniżała jakość jego pracy,
na jakość audytu. są słabe.
9
L. J. Abbott, S. Parker, G. F. Peters, D. V. Rama: Corporate governance, audit quality, and the
sarbanes-oxley act. Evidence from internal audit outsourcing, „Accounting Review” nr 82(4)/2007,
s. 803-835.
10
A. Ghosh, D. Moon: Auditor tenure and perceptions of audit quality, „Accounting Review” nr 80(2)/2005,
s. 585-612.
11
W. R. Knechel, A. Vanstraelen: The relationship between auditor tenure and audit quality implied by going
concern opinions, „Auditing” nr 26(1)/2007, s. 113-131.
Nie ma audytu bez audytora indywidualne charakterystyki audytorów

Oczywiście na jakość audytu musi mieć wpływają na ich osądy i decyzje, ostatecz-
wpływ konkretny indywidualny audytor. nie tłumacząc różnice w jakości audytów
Efekty jego wpływu na audyt mają wy- pomiędzy ich wykonawcami. W konse-
miar ekonomiczny i są statystycznie zna- kwencji autorzy badań podkreślają wagę
czące12; są wyraźne zarówno w dużych, jak nadzoru i zrozumienia jakości audytu na
i małych firmach audytorskich. Naukowcy poziomie indywidualnego audytora. Jako
przekonują, że wpływ ten może częścio- ważne pytania do postawienia w przyszło-
wo wyjaśniać charakterystyka audytora, ści wskazano kwestie związane z ewen-
na którą składają się: kontekst edukacyj- tualnym strategicznym łączeniem przez
ny, doświadczenie zawodowe w firmach firmy audytorskie audytorów różniących
Big N, pozycja w firmie czy przynależność się stylami, w celu zminimalizowania od-
polityczna (zaznaczono, że do zbadania po- chyleń pomiędzy poszczególnymi audy-
zostaje ewentualny wpływ innych elemen- tami i pożądaną jakością audytu, ustana-
tów indywidualnej charakterystyki audy- wianą przez firmę.
tora, takich jak: ścieżka kariery, powiąza-
nia społeczne czy rodzinne). Stwierdzono, Nie każdemu zależy
że podpisujący sprawozdania audytorzy, na dobrym audycie
którzy są także partnerami w firmie albo Rezultaty badań wskazują, że na poprawę
którzy w trakcie studiów zetknęli się z za- jakości audytu tym większa jest presja ze
chodnim systemem rachunkowym (ba- strony klienta, im bardziej preferowany
dania uwzględniały dane 800 chińskich jest zachowawczy/ostrożny model audytu
audytorów) lub którzy pracowali dla mię- (auditor conservatism). Natomiast klient
dzynarodowych firm z grona Big N, są wywiera tym większą presję na osłabienie
bardziej zachowawczy, podczas gdy audy- jakości badania audytowego, im bardziej
torzy z dyplomem magistra lub wyższym pożądane jest agresywne podejście audyto-
albo afiliowani politycznie preferują model ra13. W tych samych badaniach podkreśla
agresywny. Dostrzeżono związek pomię- się, że większą skłonność do wyboru au-
dzy preferencjami dla agresywniejszych dytora zachowawczego mają firmy o wy-
zachowań audytora a prawdopodobień- sokim ryzyku biznesowym, podczas gdy
stwem regulacyjnych sankcji za proble- te o niskim ryzyku preferują audytorów
matyczne audyty i częstotliwością kolej- z podejściem agresywniejszym.
nych korekt wyolbrzymionych zysków czy Na marginesie badacze dowodzą, że
udziałów. Rezultaty analiz przekonują, że ustawowe14 ograniczenia związane ze
12
F. A. Gul, D. Wu, Z. Yang: Do individual auditors affect audit quality? Evidence from archival data, „Acco-
unting Review” nr 88(6)/2013, s. 1993-2023.
13
T. Lu, H. Sapra: Auditor conservatism and investment efficiency, „Accounting Review” nr 84(6)/2009,
s. 1933-1958.
14
Badacze nawiązują tutaj do wprowadzonej w USA po skandalu z udziałem jednej z wiodących firm audytorskich
na świecie (Arthur Andersen), ustawy Sarbanes-Oxley Act, regulującej praktyki finansowe i ład korporacyjny.
świadczeniem usług nieaudytorskich firmy audytorskie niezaliczane do „wiel-

przez audytorów mogą obniżać jakość kiej szóstki”.
audytu i niszczyć efektywność inwesty-
cyjną. Naukowcy z amerykańskich uni- Słabość audytu bywa zaraźliwa
wersytetów postanowili prześledzić rela- Czy istnienie w biurze audytora niskiej
cje pomiędzy wynagrodzeniem audytora jakości audytu może powodować „epi-
a jakością jego pracy15. Zaobserwowali demię” niskiej jakości innych audytów
statystycznie znaczącą, pozytywną relację przeprowadzanych równocześnie przez
pomiędzy całościową kwotą wynagro- to biuro? Zdaniem amerykańskich na-
dzenia audytora (za audytorskie i nieau- ukowców, takie właśnie wnioski można
dytorskie usługi) a jakością audytu i wy- wyciągać z przeprowadzonych przez nich
ciągnęli wniosek, że jakość ta bardziej badań17. Zdefiniowali oni niską jakość au-
wiąże się z czynnikami ekonomicznymi dytu przez istnienie jednego lub więcej
niż reputacją audytora. Tymczasem to klientów biura z wyolbrzymionymi zyska-
właśnie prestiż, związany ze spodziewaną mi, ujętymi w sprawozdaniu finansowym,
jakością audytu wiodących firm audytor- które były następnie korygowane w dół.
skich, tłumaczy wyniki badań dotyczą- Autorzy udokumentowali, że poziom ja-
cych zaufania inwestorów skorelowanego kości badań w odniesieniu do audytowa-
z poziomem (w sensie wielkości, a nie nych zysków był niższy dla klientów w tych
jakości) świadczonych przez audytorów biurach audytorskich i latach, w których
usług nieaudytowych16. pojawiały się już błędy w raportach, w po-
Na podstawie 840 przebadanych firm równaniu z kontrolowaną próbą biur i lat,
australijskich odnotowano, że wiarygod- w których nie było konieczności prosto-
ność danych dotyczących zysku jest słab- wania sprawozdań.
sza w przypadku firm, które korzystają W jednostkach, które zanotowały po-
w większej części z usług nieaudytowych rażkę audytując klienta, inni klienci tego
realizowanych przez ich zewnętrznych au- biura (w tym samym roku) odnotowywali
dytorów, przy czym zależność ta jest mniej wyższy poziom wyolbrzymionych zysków
widoczna u podmiotów audytowanych niż miało to miejsce w przypadku klien-
przez tak zwaną wielką szóstkę. Badacze tów biur, gdzie nie notowano konieczno-
podkreślają, że odwrotny wpływ korzy- ści naprawiania błędów. Efekt ten trwał
stania z usług non-audit na zaufanie inwe- do pięciu kolejnych lat, co dało asumpt
storów jest prawdopodobnie poważniej- do twierdzenia, że firmy audytorskie nie
szy, kiedy usługi te zapewniane są przez identyfikują i nie reagują natychmiastowo
15
R. Hoitash, A. Markelevich, C. A. Barragato: Auditor fees and audit quality, „Managerial Auditing Journal”
nr 22(8)/2007, s. 761-786.
16
F. A. Gul, J.Tsui, D. S. Dhaliwal: Non-audit services, auditor quality and the value relevance of earnings,
„Accounting and Finance” nr 46(5)/2006, s. 797-817.
17
J. R. Francis, P. N. Michas: The contagion effect of low-quality audits, „Accounting Review” nr 88(2)/2013, s. 521-552.
na „zaraźliwy” problem jakości audytu. przez audytora zarówno słabiej, jak i lepiej
Wyniki badań wykazały też, że biuro, które uzasadnionej rady od doradcy, z którym
w danym roku miało klienta ze sprawozda- czuje się związany. Co więcej „heurystycz-
niem finansowym, w stosunku do którego ne zaufanie” tłumaczy także szacowanie
odnotowano konieczność wniesienia po- przez audytorów „niespecjalistów” jakości
prawki, wykazywało prawdopodobieństwo rady, wskazuje, że więzi społeczne utrud-
odnotowania kolejnych, nowych poprawek niają obiektywne postępowanie z nową
u klienta na przestrzeni kolejnych pięciu informacją.
lat fiskalnych. Podsumowując, niektóre Szacunki „niespecjalistów” dotyczące
biura mają systematyczne problemy z ja- jakości rad i ich wagi są natomiast pozy-
kością audytów i problemy te nie ustępują tywnie i znacząco skorelowane niezależ-
z upływem czasu. nie od siły więzi z doradcą. Miary te nie
są znacząco skorelowane w przypadku
Dobra rada specjalistów, którzy otrzymują radę od
przyda się nawet specjaliście silniej związanego doradcy. Specjaliści,
Audytorzy często korzystają z nieformal- mniej skłonni do „heurystycznej ufności”
nych rad kolegów, by poprawić jakość w wagę rady, wykazują niespójność w wa-
własnych osądów. Niektórzy naukowcy żeniu rad i ocenie ich jakości.
wskazują na istnienie tak zwanego heu- W szczególności nie biorą pod uwagę
rystycznego zaufania (trust heuristic) po- uzasadnionych rad, udzielnych przez silniej
śród audytorów uzyskujących rady od do- związanych społecznie z nimi doradców,
radców, z którymi łączą ich więzi spo- chociaż oceniają je jako cechujące się re-
łeczne18. Ten heurystyczny wymiar ma latywnie wysoką jakością. Może to oczy-
być ewidentny wśród „niespecjalistów”, wiście powodować problemy w kwestii
którzy ważą rady odpowiednio do ich za- jakości audytu, związane z potencjalnymi
sadności, gdy otrzymują je od doradców, trudnościami w przekonaniu wyspecjali-
z którymi są słabiej społecznie związani. zowanego audytora do przyjęcia wysoko-
Jednocześnie ponoszą porażkę w obiek- jakościowej rady, kiedy pochodzi ona od
tywnym szacowaniu jakości rady i jej wagi, audytora silniej związanego społecznymi
kiedy pochodzi ona od doradcy, z którym więzami.
łączą ich silniejsze więzy społeczne. Badania wykazały, że specjaliści czę-
Niezależnie od zasadności udzielonej ściej pomijali niż akceptowali rady, które
rady, uznają ją za istotną, nawet gdy jest oceniali jako relatywnie wysokiej jako-
gorzej uzasadniona. To zjawisko bywa ści i uznawali za pochodzące od relatyw-
kłopotliwe, ponieważ implikuje zbliżo- nie kompetentnego doradcy, pozwala-
ne prawdopodobieństwo przyjmowania jąc jednocześnie klientom raportować
18
K. Kadous, J. Leiby, M. E. Peecher: How do auditors weight informal contrary advice? The joint influence of
advisor social bond and advice justifiability, „The Accounting Review” Vol. 88, No 6/2013, s. 2061-2087.
agresywniej i potencjalnie zwiększając Duży i wyspecjalizowany

ryzyko audytu. może więcej
Jedną z częściej poruszanych w artyku-
Wrażliwość audytora łach naukowych zależności jest związek
na siłę pełnionych w firmie ról pomiędzy jakością audytu a wielkością
Audytor jest wrażliwy na ład korpora- firmy audytorskiej. Jagan Krishnan i Paul
cyjny (corporate governance) badanej C. Schauer kwestię tę analizowali na przy-
firmy19. Role, które w strukturze orga- kładzie podmiotów z sektora non-profit22.
nizacyjnej przyjmuje zarząd przedsię- Za miarę jakości audytu przeprowadzanego
biorstwa wpływają na szacowanie przez w tych jednostkach przyjęli stosowanie się
audytora ryzyka i decyzje związane z pro- przez nie do ośmiu wymogów raportowa-
gramowaniem audytu. Badania wykazały, nia według amerykańskich standardów
że na oszacowanie przez audytora ryzyka rachunkowości. Spośród owych ośmiu wy-
nieodłącznego20 nie miało znaczącego mogów niezgodność była najwyższa w sto-
wpływu to, że zarząd firmy przyjmował sunku do tych, które najbardziej odnosi-
rolę korporacyjnego stratega (resource ły się do sektora non-profit, na przykład
dependence role). Na wyższym poziomie ujawnień dotyczących udzielanych rękojmi
audytorzy szacowali ryzyko kontroli21 i czynionych darowizn. Jednak rozmiar
wówczas, gdy zarząd słabo pełnił rolę tych niezgodności zmniejszał się wraz ze
korporacyjnego stratega lub rolę moni- wzrostem wielkości firm audytorskich
torującego zarządcy (agency role), niż – od małych, przez duże, aż po należące
gdy role te były pełnione silnie. Zarówno do „wielkiej szóstki”. Jednym z korelatów
rola zarządu firmy jako stratega, jak i za- potwierdzających tę zależność jest liczba
rządcy miały znaczący wpływ na decy- zatrudnianych ekspertów. Co ciekawe,
zje związane z planowaniem programu o ile wielkość klienta i jego zdrowa kon-
audytu. Kiedy role te były silne w obu dycja finansowa pozytywnie wpływają na
kierunkach, nie tylko ryzyko kontroli jakość audytu, o tyle już jego zamożność
szacowano na najniższym poziomie, ale wykazuje korelację negatywną.
także audytorzy zmniejszali planowany W większości przypadków pozytyw-
wymiar pracochłonności audytu. W inny związek wykazano też pomiędzy ja-
nych warunkach (oceny przez audytora kością audytu a udziałem firmy audytor-
zarządu jako słabszego czy to z uwagi na skiej w procesie ewaluacji. Jere R. Francis
rolę stratega czy zarządcy) planowany i Michael D. Yu dowodzą nawet, że więk-
nakład pracy zwiększał się. sze biura w ramach jednej firmy (badano
19
J. R. Cohen, G. Krishnamoorthy, A. M. Wright: The Impact of Roles of the Board on Auditors’ Risk Asses-
sments and Program Planning Decisions, „Auditing” nr 26(1)/2007, s. 91-112.
20
Tj. ryzyka niedającego się wyeliminować pomimo stosowania systemu kontroli wewnętrznej.
21
Tj. ryzyka słabości systemu kontroli wewnętrznej.
22
J. Krishnan, P. C. Schauer: The differentiation of quality among auditors. Evidence from the not-for-profit
sector, „Auditing” nr 19(2)/2000.
biura firm z tzw. wielkiej czwórki) zapew- o ile firma audytorska będąca sukcesorem
niają lepszą jakość audytu23. W wypadku jest branżowym specjalistą25. Korelacja
większych biur firm audytorskich bardziej negatywna jest obserwowana, gdy zmiana
prawdopodobne jest wydanie raportu po- dokonywana jest w kierunku niewyspe-
twierdzającego zasadę kontynuacji dzia- cjalizowanego audytora.
łania audytowanej firmy, a ich klienci Kwestia zmiany postrzeganej jakości au-
dowodzą mniej agresywnego zachowa- dytu stanowi, zgodnie z przeprowadzony-
nia w zakresie fałszowania sprawozdań mi przez badaczy dowodami, zmienną,
finansowych. Badacze podkreślają przy która zwiększa prawdopodobieństwo re-
tym, że choć dowody sugerują, iż jakość akcji rynku w większym stopniu niż róż-
audytu jest przeciętnie lepsza w przypadku nice kosztowe wynikające z zatrudnienia
większych biur firm audytorskich, to nie wyspecjalizowanego audytora. Największe
twierdzą, że jego jakość jest nieakceptowal- negatywne reakcje rynku odnotowywały
nie niska w przypadku biur mniejszych. Tę podmioty, które zmieniały wyspecjalizo-
uwagę można także odnieść do wielkości wanego audytora z „wielkiej czwórki” na
firm jako takich (a nie tylko biur w ich ra- audytora spoza tego grona. Badania poka-
mach). Tak wynika z badań naukowców24, zały też jednak, co zaskoczyło ich autorów,
którzy wskazują na pozytywną zależność że najbardziej pozytywne reakcje rynku
pomiędzy trafniejszym prognozowaniem odnotowywano w odpowiedzi na zmianę
zysków podmiotów a przeprowadzanymi audytora wywodzącego się spoza „wielkiej
w nich (postrzeganymi jako wysokojako- czwórki” na audytora do niej zaliczanego,
ściowe) audytami, zarówno przez firmy chociaż niebędącego specjalistą w bran-
z „wielkiej piątki”, jak i firmy spoza tego ży. To, zdaniem naukowców, sugeruje, że
grona, ale wyspecjalizowane w określo- rynek odbiera różnice w jakości audytu
nych obszarach. na podstawie branżowej specjalizacji, od-
Kwestie branżowej specjalizacji audy- powiednio do wyceny wartości rynkowej
tora były również przedmiotem analiz przedsiębiorstwa. Jakość audytu utożsa-
W. Roberta Knechela, Vica Naikera i Gaila miana jest z przynależnością audytora do
Pacheco. Wskazują oni, że zmiany audytora „wielkiej szóstki” również w przypadku
w obrębie firm zaliczanych do „wielkiej badań wykazujących wpływ jakości au-
czwórki” skutkują w stosunku do audy- dytu (czy jak piszą autorzy – audytora)
towanych podmiotów znaczącymi, pozy- na finansowe decyzje przedsiębiorstw26.
tywnymi reakcjami rynku kapitałowego, Badacze dowodzą, że wyższy poziom
23
J. R. Francis, M. D. Yu: Big 4 office size and audit quality, „Accounting Review” nr 84(5)/2009, s. 1521-1552.
24
B. K. Behn, J. Choi, T. Kang: Audit quality and properties of analyst earnings forecasts, „Accounting
Review” nr 83(2)/2008, s. 327-349.
25
W. R. Knechel, V. Naiker, G. Pacheco: Does auditor industry specialization matter? Evidence from market
reaction to auditor switches, „Auditing” nr 26(1)/2007, s. 19-45.
26
X. Chang, S. Dasgupta, G. Hilary: The effect of auditor quality on financing decisions, „Accounting
Review” nr 84(4)/2009, s. 1085-1117.
audytu zmniejsza wpływ warunków Wyniki przeglądu

rynkowych na decyzje finansowe klienta nieco rozczarowujące
i strukturę jego kapitału. Przedsiębiorstwa Zakres tematyczny wyników opubliko-
audytowane przez „wielką szóstkę” wyka- wanych badań, szerzej cytowanych przez
zują większe prawdopodobieństwo emito- innych autorów i prezentowanych w re-
wania udziałów w przeciwieństwie do za- nomowanych na świecie czasopismach,
ciągania długu, niż podmioty audytowane okazuje się zaskakująco ubogi we właści-
przez małe firmy audytorskie. Audytowani wym dla niniejszego artykułu przedmiocie.
przez „wielką szóstkę” byli zdolni do więk- Kwestie jakości audytu i kontroli (audit/
szej emisji udziałów, niż miało to miejsce inspection quality) zajmują naukowców
w wypadku firm audytowanych przez au- prawie jednowymiarowo. Koncentrują się
dytorów mniejszych, przy czym różnica oni na audycie finansowym przeprowadza-
ta zmniejszała się kiedy poprawiały się nym przez podmioty komercyjne (firmy
warunki rynkowe. audytorskie i konsultingowe) i obejmują-
cym w większości wypadków także pod-
Duży potrzebuje sprzyjających warunków mioty komercyjne, w szczególności spółki
dla zapewnienia jakości audytu giełdowe. Również geograficzny obszar
Ważnym determinantem jakości audytu badań jest raczej jednorodny, obejmuje
realizowanego przez firmy zaliczane do przede wszystkim zagadnienia istotne dla
„wielkiej czwórki” jest stopień rozwoju rynku amerykańskiego, ewentualnie do
środowiska/ profesjonalizacji audytu (audit niego porównywanego czy w inny sposób
profession development) w danym kraju27. wiązanego. Akurat ta ostatnia konstatacja
Zależność ta nie dotyczy pozostałych firm specjalnie nie dziwi, zważywszy na świa-
audytorskich. Dla klientów audytowanych towe uwarunkowania, uwzględniające siłę
przez „wielką czwórkę” jakość audytu jest gospodarki i stopień rozwoju branży kon-
wyższa w krajach z bardziej rozwiniętym sultingowo-audytorskiej.
środowiskiem audytu. W tych krajach Jak wspomniano, uwaga naukowców ana-
jest też większe prawdopodobieństwo, lizujących wpływ rozmaitych czynników
że klient zatrudni audytora z „wielkiej na jakość audytu i kontroli (a także wpływ
czwórki”. To z kolei sugeruje, że wyna- jakości audytu i kontroli na inne aspek-
jęcie takiej firmy stanowi bardziej wiaty rynkowego funkcjonowania przedsię-
rygodny sygnał lepszej jakości raportów biorstw) skupiona została na zagadnieniu
finansowych gdy stopień rozwoju środo- audytu finansowego. Tymczasem nowocze-
wiska audytu w danym kraju umożliwia sny audyt to audyt, dla którego podstawą
przeprowadzanie wysokiej jakości audy- badania są systemy kontroli28. System kon-
tów i zapewnia do tego bodźce. troli wewnętrznej jest zaś definiowany jako
27
P. N. Michas: The importance of audit profession development in emerging market countries, „Accounting
Review” nr 86(5)/2011, s. 1731-1764.
28
K. Knedler, M. Stasik: Audyt wewnętrzny w praktyce, Polska Akademia Rachunkowości S.A., Łódź 2010.
proces inicjowany przez radę nadzorczą, Chociaż często spotykane kategorie kon-
zarząd lub pracowników, zaprojektowany troli: wykonania zadań, zgodności czy fi-
w celu dostarczenia obiektywnego zapew- nansowa przypominają te znane z funkcji
nienia, że możliwe jest osiągnięcie celów audytu (operacyjnego, zgodności z prawem
w następujących kategoriach: efektyw- i finansowego), to kontrola, w przeciwień-
ność i wydajność operacji, wiarygodność stwie do audytu, skoncentrowanego głów-
sprawozdawczości finansowej, zgodność nie na usprawnieniu działalności i ulepsze-
z odpowiednimi przepisami prawa i regu- niu systemu, jest bardziej nastawiona na
lacjami29. Obok zatem ważnego problemu wykrycie konkretnej nieprawidłowości.
audytu finansowego (badającego elemen- Warto zaznaczyć, że zarówno kwestie
ty systemu kontroli wewnętrznej, mające klasycznej kontroli, jak i audytu, nie są
zapewnić wiarygodność sprawozdawczo- jedynie domeną podmiotów komercyj-
ści finansowej) mamy nie mniej istotne nych, zarówno w wymiarze ich wykonaw-
funkcje audytu operacyjnego (związanego ców, jak i beneficjentów. Na przykład we
z działaniem systemu kontroli na rzecz wszystkich krajach członkowskich Unii
efektywności i wydajności operacji) oraz Europejskiej funkcjonują najwyższe ogra-
audytu zgodności z prawem (zapewnie- ny kontroli państwowej, a w organizacji
nie przez system kontroli wewnętrznej, INTOSAI (International Organization of
podczas realizacji operacji, przestrzegania Supreme Audit Institutions) zrzeszonych
przepisów prawa i innych odpowiednich jest ich 195.
regulacji). Mamy także, niestety również Naukowcy prowadzący badania w tym
prawie nieobecne w obszarze światowych obszarze, jak choćby cytowani wcześniej
zainteresowań naukowych, zagadnienie Colin Clark, Michael De Martinis i Maria
jakości kontroli. Kontroli w rozumieniu Krambia-Kapardis, należą jednak do wy-
innym, niż w opisanym powyżej podej- jątków. Tymczasem wiele regulacji związa-
ściu zaczerpniętym z nauk o zarządzaniu nych z funkcjonowaniem kontroli i audytu
a właściwym naukom administracyjno- w odniesieniu do jednostek sektora finan-
-prawnym, widzącym w kontroli ogół sów publicznych inspirowana jest rozwią-
czynności zmierzających do ustalenia zaniami obecnymi w przestrzeni komercyj-
stanu faktycznego, połączony z porówna- nej. Na przykład, znana z polskiej ustawy
niem stanu istniejącego ze stanem pożąda- o finansach publicznych kontrola zarządcza
nym30. Połączony także z wydaniem oceny, jest niejako synonimem opisanej powyżej
uwzględniający przyjęte kryteria, wśród kontroli wewnętrznej. Z kolei definicje
których najczęściej spotyka się: legalność, związane z kontrolą zarządczą, ujmowa-
celowość, rzetelność, gospodarność31. ne w polskich krajowych standardach,
29
Komitet Organizacji Sponsorujących Komisję Treadway COSO, Kontrola wewnętrzna – zintegrowana
struktura ramowa, WEMA Wydawnictwo – Poligrafia Sp. z o.o., Warszawa 2008.
30
E. Iserzon: Prawo administracyjne, Warszawa 1968.
31
J. Jagielski: Kontrola administracji publicznej, LexisNexis, Warszawa 2012.
wzorowane są na międzynarodowych stan- Pierwsza konstatacja jest taka, że jakość

dardach dotyczących kontroli wewnętrz- audytu jest zagadnieniem słabo dającym
nej. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu się zmierzyć. W istocie najczęściej jego
do audytu wewnętrznego, którego defini- miarą są szacunki, subiektywnego z na-
cje, na przykład amerykańskiego Instytutu tury, postrzegania poziomu owej jakości.
Audytorów Wewnętrznych (IIA), zapisane Choć oddać naukowcom należy, że pró-
w wyżej wymienionej ustawie, nie różnią bują poszukiwać bardziej zobiektywizo-
się co do istoty zagadnienia, inaczej rozkła- wanych wskaźników – jak na przykład po-
dają jedynie akcenty. Niestety zagadnienia ziom zgodności z wymogami standardów
jakości audytu i kontroli w odniesieniu do rachunkowości czy zaistnienie faktu i po-
podmiotów ze sfery administracji publicz- ziom przeszacowania zysku klienta połą-
nej czy, podobnie jak opisane wcześniej te- czony z koniecznością późniejszego jego
maty niektórych funkcji audytu i kontroli, prostowania. Dla osób odpowiedzialnych
nie znajdują specjalnego zainteresowania za zapewnienie jakości projektowanych
u autorów badań naukowych publikują- i prowadzonych postępowań w podmio-
cych w języku angielskim. Nie znaczy to, tach wykonujących zadania z zakresu au-
że nie ma publikacji naukowych porusza- dytu i kontroli ciekawą podstawą do re-
jących tę tematykę. Jest nawet czasopi- fleksji będą wyniki badań Hansa Blokdijka,
smo naukowe „International Journal of Freda Drieenhuizena, Dana A. Simunica
Government Auditing”, stanowiące swo- i Michaela T. Steina. Przypomnijmy, że
iste forum branżowe audytorów/kontro- dowodzą oni, iż na jakość audytu wpływ
lerów NOK. Choć kwestie jakości audytu ma alokacja wysiłku, który jest nań prze-
i kontroli stanowią istotną część publikacji, znaczany.
to jednak nawet w tak wyspecjalizowanym Pozytywne efekty w zakresie jakości
piśmie teksty naukowe bazują bardziej na audytu wskazywano w przypadkach,
doświadczeniach i opiniach ich twórców gdy więcej wysiłku poświęcano na fazy
niż na przeprowadzonych badaniach. Nie planowania oraz szacowania i zarządzania
umniejsza to oczywiście w niczym ich war- ryzykiem, przy jednoczesnym mniejszym
tości poznawczej, ale w moim przekona- zaangażowaniu w fazy związane z konkret-
niu, stanowią one bardziej inspirację do nym badaniem/testowaniem, a także koń-
prowadzenia badań potwierdzających lub czącym proces audytu. Procentuje zatem
falsyfikujących twierdzenia autorów niż podejście kontekstualne, a nie procedu-
prezentację gotowych wyników. ralne. Oczywiście domniemywać nale-
ży, że pozytywna korelacja pomiędzy po-
Nie wszystkie ziomem wysiłku i ukierunkowaniem go
wyniki bezużyteczne na etapy „myślenia” w audycie czy kon-
Nie jest bynajmniej tak, że przeprowa- troli ma charakter związku krzywolinio-
dzona na potrzeby niniejszego artykułu wego i dla określenia jego optymalnych
kwerenda nie przyniosła żadnych, mają- wartości przydałyby się dalsze badania.
cych bardziej uniwersalne zastosowanie Zdecydowanie warto też na etapie plano-
wyników badań. wania pracochłonności audytu czy kontroli
pokusić się o próbę oszacowania poziomu czy kontroli a pożądaną jakością badania,
zaufania do systemu kontroli wewnętrz- ustanawianą przez firmę czy instytucję
nej badanego podmiotu i uwzględnić te audytorsko-kontrolną. W opisanych w ar-
szacunki w procesie planowania. Pewnych tykule wynikach badań znajdziemy też
wskazówek w tym zakresie dostarczają wskazówki dla osób odpowiedzialnych za
Jeffrey R. Cohen, Ganesh Krishnamoorthy nadzór w zakresie prawidłowego uwzględ-
i Arnold M. Wright. Wyniki ich badań nienia efektów opiniowania czy to pro-
pokazują, że audytorzy ryzyko kontroli gramów audytów/kontroli, czy dokumen-
szacują na wyższym poziomie, gdy role za- tów prezentujących ich wyniki. Badania
rządu planowanego do badania podmiotu Kathryn Kadous, Justina Leiby’ego i Marka
(niezależnie, czy jest to rola stratega, czy E. Peechera sugerują, by zwrócić szcze-
zarządcy) są pełnione słabo (w szczegól- gólną uwagę na rzetelne uwzględnianie
ności gdy wynika to ze struktury organiza- uwag/rad przez wysoko kwalifikowanych
cyjnej – ładu korporacyjnego). Audytorzy audytorów/kontrolerów (wykazujących
planują też w takiej sytuacji większy nakład tendencje do pomijania uwag, pomimo ich
pracy przy audycie. wysokiej jakości), a także na prawidłowość
Podobnie przy projektowaniu czaso- oceny przez mniej wykwalifikowanych au-
chłonności audytu czy kontroli należy dytorów/kontrolerów wagi i jakości zgło-
wziąć pod uwagę ewentualne skutki wpły- szonych uwag/rad (ponieważ wykazują
wu presji czasu na jakość przeprowadza- oni w określonych sytuacjach problemy
nego audytu, o czym pisali Paul Coram, z właściwą ich oceną).
Juliana Ng i David R. Woodliff. Szczególną Na koniec wnioski do rozważenia przez
ostrożność, ograniczając planowany czas odpowiedzialnych za zapewnienie utrzy-
audytu i kontroli, powinni wykazać pla- mania wymaganych przez daną firmę au-
niści w sytuacji, gdy akceptacja wątpli- dytorską czy organ kontroli standardów
wych dowodów badania audytowego czy jakości audytów i kontroli przez wyodręb-
kontrolnego może w istotny sposób wy- nione w ich ramach biura czy departamen-
paczyć jego wyniki. Dla zarządzających ty. Jeśli przyjąć zaprezentowane przez Jerea
doborem zespołów audytorskich i kon- R. Francisa i Paula N. Michasa dowody
trolnych wartościowe mogą być rezultaty na „zaraźliwość” w ramach jednego biura
badań Ferdinanda A. Gula, Donghui’ego (danej firmy audytorskiej) niską jakością
Wu i Zhifenga Yanga. audytów, pod rozwagę należałoby wziąć
Pamiętając, że indywidualne charakte- systematyczny monitoring jakości przepro-
rystyki audytorów/kontrolerów, skutku- wadzanych audytów i kontroli na poziomie
jące skłonnością do bardziej zachowaw- poszczególnych biur/departamentów. Za
czo lub agresywnie formułowanych ocen, miarę poziomu jakości audytu można, jak
wpływają na różną jakość audytów czy zrobili to amerykańscy naukowcy, przyjąć
kontroli, warto rozważać łączenie audyto- w odniesieniu do audytorów komercyj-
rów i kontrolerów różniących się stylami, nych fakt zaistnienia (oraz liczbę takich
w celu zminimalizowania odchyleń pomię- faktów) i skalę przeszacowania zysków
dzy wynikami poszczególnych audytów klienta, skutkujące koniecznością korekty
sprawozdań finansowych. W państwo- przez biura/departamenty, które podane

wych organach kontroli, w ramach których wyżej wskaźniki odnotowały na najwyż-
funkcjonują organy odwoławcze (np. ko- szym poziomie.
misje rozstrzygające), taką miarą mogłyby
być proporcje zastrzeżeń uwzględnianych
do nieuwzględnianych przez organy od- TOMASZ FRĄTCZAK,
woławcze, zgłaszanych przez podmioty Departament Nauki, Oświaty
kontrolowane. Logiczną konsekwencją i Dziedzictwa Narodowego NIK,
wyników takiego monitoringu powinno doktorant Wydziału Zarządzania
być zwrócenie szczególnej uwagi na ja- Uniwersytetu Warszawskiego
kość audytów i kontroli przeprowadzanych
Słowa kluczowe: jakość audytu i kontroli, wzory postępowania, normy postępowania, program
audytu, audytorzy, ryzyko kontroli
Key words: audit quality, auditors, quality management system, patterns of conduct, norms
of conduct, audit risks

Poszukiwanie Czynników Wpływających Na Audyt I Kontrolę: Wzory Postępowań Podnoszące Jakość Badań

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

You might also like

Poszukiwanie Czynników Wpływających Na Audyt I Kontrolę: Wzory Postępowań Podnoszące Jakość Badań

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Poszukiwanie Czynników Wpływających Na Audyt I Kontrolę: Wzory Postępowań Podnoszące Jakość Badań

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

kontrola i audyt

Wzory postępowań podnoszące jakość badań

stanowione prawo, i nieformalnym, takim wysiłku dwóch typów firm audytorskich,

przez „przycinanie” wybranego przykła- W zaprezentowanym przez badacza mo-

gorszy. Bardziej przychylne oceny uzyski- faktyczna praktyka funkcjonowania ich

firmy zaprezentowali kolejni amerykań- Kwestię związku pomiędzy stałą współ-

Nie ma audytu bez audytora indywidualne charakterystyki audytorów

świadczeniem usług nieaudytorskich firmy audytorskie niezaliczane do „wiel-

agresywniej i potencjalnie zwiększając Duży i wyspecjalizowany

audytu zmniejsza wpływ warunków Wyniki przeglądu

wzorowane są na międzynarodowych stan- Pierwsza konstatacja jest taka, że jakość

sprawozdań finansowych. W państwo- przez biura/departamenty, które podane

You might also like