‫ثالثًا‪ :‬مفهوم االستقالل وتقرير المراجع‬

‫يهدف هذا الفصل إلى التعرف إلى ما يلي‪:‬‬ ‫األهداف‬

‫أوًال‪ :‬مفهوم االستقالل في المراجعة‬

‫ثانيًا‪ :‬تقرير المراجع‬

‫أوًال‪ :‬مفهوم االستقالل في المراجعة‬

‫‪ ‬االهتمام بموضوع االستقالل هو أحد الخواص التي تنفرد بها مهنة المحاسبة بالمقارنة بالمهن‬
‫األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ االستقالل ال يؤثر فقط في أعضاء مهنة المحاسبة كأفراد ولكنه يؤثر أيضا على المهنة‬
‫في مجموعها‪.‬‬
‫لالستقالل مفهومين‪:‬‬
‫االستقالل الذهني‪ :‬تجرد المراجع من أي دوافع أو ضغوط أو مصالح خاصة عند ابداء الرأي‬ ‫‪)1‬‬
‫الفني المحايد‪.‬‬
‫االستقالل الظاهري‪ :‬وجود قواعد ومظاهر تضمن عدم سيطرة إدارة المنشأة على المراجع‪.‬‬ ‫‪)2‬‬
‫خاصية االستقالل هي التي تميز المراجع الخارجي عن المراجع الداخلي كما يلي‪:‬‬
‫ب) المراجع الخارجي‬ ‫أ) المراجع الداخلي‬
‫استقالل المراجع الخارجي‪:‬‬ ‫‪ ‬المراجع الداخلي ليس لديه أي‬
‫‪ ‬له الحق التام في اإلشراف على مندوبيه وتوجيه أعمالهم بدون أي‬ ‫استقالل‬
‫تدخل من الشركة التي يقوم بمراجعة حساباتها‪.‬‬ ‫المراجع الداخلي يخضع في تعيينه‬
‫وعزله ومرتباته وعالواته إلدارة المنشأة ‪ ‬للمراجع الحرية التامة في اختيار إجراءات وطرق الفحص التي يقوم‬
‫بها وتحديد كمية االختبارات التي يقوم بها‪.‬‬ ‫(بالتالي والئه يكون إلدارة المنشأة)‬
‫‪ ‬يستطيع أن يعبر عما يشاء من رأي في التقرير الذي يدلي به على‬
‫القوائم المالية بدون خوف‪.‬‬
‫‪ ‬من العوامل التي تساعد على تقوية استقالل المراجع الخارجي اعتماد‬
‫الغير على رأيه في اتخاذ القرارات المالية‪.‬‬
 ‫هل يمكن أن تكون المراجعة الداخلية مستقلة استقالًال تامًا عن إدارة المنشأة؟‬
‫‪ ‬إذا كانت إدارة المراجعة الداخلية منفصلة تمامًا عن إدارة الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت تقارير المراجعين الداخليين ترفع رأسًا إلى مجلس اإلدارة أو إلى أحد كبار‬
‫المسئولين‬
‫‪ ‬إذا كان العاملون بإدارة المراجعة الداخلية على درجة كافية من التأهيل المهني‬
‫‪ ‬إال أن المراجعة الداخلية ال يمكن أن تكون مستقلة استقالًال تامًا عن إدارة المنشأة وال تتمتع بدرجة‬
‫استقالل النهائية التي يتمتع بها المراجع الخارجي‪.‬‬

‫بعض العوامل المؤثرة على استقالل المراجع‪:‬‬

‫المنافسة على عمالء المراجع بين مكاتب المراجعة‪.‬‬ ‫‪)1‬‬
‫حجم مكتب المراجع‪.‬‬ ‫‪)2‬‬
‫‪ ‬المكاتب األكبر تكون معرضة لخطر أقل لفقدان االستقالل عن تلك المكاتب الصغيرة‬
‫الحجم‪.‬‬
‫تقديم الخدمات االستشارية وإ دارية للمنشأة التي يقوم بتدقيق حساباتها‪.‬‬ ‫‪)3‬‬
‫دور إدارة المنشأة في اختيار المراجع‪.‬‬ ‫‪)4‬‬
‫تمثيل مكتب المراجعة الحد المكاتب العالمية الكبرى‪.‬‬ ‫‪)5‬‬
‫خوف المراجع من احتمال فقد أتعاب المراجعة‪.‬‬ ‫‪)6‬‬
‫فترة ممارسة أو ارتباط مكتب المراجعة لنشاطه مع عميل معين‪.‬‬ ‫‪)7‬‬
‫مسائل متنوعة عن االستقالل في المراجعة‪:‬‬
‫هل تؤثر استثمارات المراجع وأفراد عائلته المباشرين (زوجته وأوالده) على االستقالل؟‬ ‫‪)1‬‬
‫نعم ألن هناك مصلحة مالية‬
‫هل تؤثر استثمارات أقارب المراجع على االستقالل؟‬ ‫‪)2‬‬
‫ال تؤثر على االستقالل ألنها تعتبر مصلحة مالية غير مباشرة إال إذا كانت جوهرية فقط‪.‬‬
‫هل يؤثر وجود أي عالقة بين المراجع وموظفي العميل على االستقالل؟‬ ‫‪)3‬‬
‫ال تؤثر العالقة التي تنشأ بين المراجع وموظفي العميل التي تنشأ عن عملية المراجعة‬
‫(عالقات اجتماعية)‪ ،‬ولكن إذا دخل المراجع في عالقة استثمارية مشتركة مع احد موظفي‬
‫الشركة التي يقوم بمراجعتها أو مع أحد أعضاء مجلس إدارتها أو مع أحد مساهميها‬
‫الرئيسيين‪.‬‬

‫هل يؤثر وجود قروض بين العميل والمراجع على االستقالل؟‬ ‫‪)4‬‬
 ‫يعتبر المراجع فاقدًا الستقالله إذا كانت هناك قروض بين العميل والمراجع‪.‬‬
‫هل يستطيع أن يجمع المراجع بين عمله كمراجع واالشتراك في مجلس بعض الهيئات‬ ‫‪)5‬‬
‫الخيرية أو االجتماعية التي ال تسعى إلى تحقيق الربح؟‬
‫يستطيع المراجع أن يجمع إذا كان تعينه في مجلس اإلدارة هو مجرد وظيفة شرفية وبشرط‬
‫اال يشترك في األعمال اإلدارية أو التصويت‪.‬‬
‫هل يحق للشريك المتقاعد في أحد مكاتب المحاسبة أن يشترك في إدارة احدى الشركات أو أن‬ ‫‪)6‬‬
‫يكون له مصلحة مالية فيها دون أن يفقد مكتب المحاسبة (الذي كان ينتمي إليه كشريك) الذي‬
‫يراجع تلك الشركة استقالله؟‬
‫يجوز لألعضاء المتقاعدين أن يكون لهم مصلحة مالية أو يشاركوا في إدارة الشركات التي‬
‫يتولى مكتبهم السابق مراجعتها دون أن يفقد هذا المكتب استقالله‪ .‬ولكن يجب أن ال يكون‬
‫هناك تأثير جوهري أو ارتباط بينهم وبين مكتبهم السابق‪.‬‬
‫هل يؤثر وجود نزاع قضائي بين المراجع والعميل على االستقالل؟‬ ‫‪)7‬‬
‫ال يعتبر المراجع مستقل في حالة النزاع القضائي‪ ،‬ولكن إذا كانت الخصومة ال تتعلق بأعمال‬
‫المراجعة أو قد يكون مبلغها غير جوهري ال يفقد المراجع استقالله‪.‬‬
‫هل يمكن ان يمثل محاسب واحد أو مكتب محاسبة عملين من أصحاب المصالح المتعارضة؟‬ ‫‪)8‬‬
‫نعم يحق للمحاسبين أن يمثلوا عملين أو أكثر من ذوي المصالح المتعارضة‪ ،‬إال أنه يجب‬
‫على المحاسب في هذه الحالة أن يظهر وجود هذه العالقة لكل من الطرفين المختصمين‪.‬‬
 ‫ثانيًا‪ :‬تقرير المراجع‬
‫يعتبر تقرير المراجع‪:‬‬
‫‪ ‬المنتج النهائي لعملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬الوسيلة التي يعبر المراجع عن رأيه حيال القوائم المالية‪.‬‬
‫أنواع تقارير ابداء رأي المراجع‪:‬‬
‫التقرير الخالي من التحفظات (النظيف)‪(.‬بدون تحفظات)‪(.‬الغير مقيد)‪(.‬مطلق)‬ ‫‪.1‬‬
‫التقرير المتحفظ (الذي يحتوي على تحفظات)‪.‬غير نظيف (مقيد)‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫التقرير السلبي‬ ‫‪.3‬‬
‫االمتناع عن ابداء الرأي‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫وسوف يتم شرح كل نوع كما يلي‪:‬‬

‫‪ )1‬التقرير الخالي من التحفظات (النظيف)‪:‬‬
‫أ) التعريف‪:‬‬
‫هو التقرير الذي يشير إلى عدم وجود تحفظات بشأن المبادئ المحاسبية التي استخدمت أي أن هناك‬
‫عدالة في تمثيل القوائم المالية عن حالة المنشأة محل المراجعة‪.‬‬
‫مالحظات‪:‬‬
‫‪ ‬هو أفضل التقارير من وجهة نظر عميل المراجع‪.‬‬

‫ب) المكونات األساسية التي يتكون منها التقرير‪:‬‬

‫‪ )1‬موضوع التقرير‪:‬‬
‫تتطلب معايير المراجعة إضافة عبارة تدل على استقاللية المراجع‪.‬‬
‫‪ )2‬عنوان التقرير‪:‬‬
‫يجب أن يوجه التقرير إلى العميل (مالك المنشأة (المساهمين) أو مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ )3‬فقرة المقدمة‪:‬‬
‫هي أول فقرة في التقرير وتشمل أربعة أمور‪:‬‬
‫أ) نوع الخدمة المقدمة (قمنا بفحص ‪)..‬‬
‫ب) تحديد القوائم المالية للعميل التي تم مراجعتها وتشمل (قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬وقائمة‬
‫التدفق النقدي)‪.‬‬
‫ج) تقع مسئولية القوائم المالية على إدارة الشركة‪.‬‬
‫د) مسئولية المراجع في إبداء الرأي القوائم المالية‪.‬‬
 ‫‪ )4‬فقرة النطاق‪:‬‬
‫وتتضمن أن المراجعة تمت وفقًا لمبادئ المراجعة المتعارف عليها والتي تتطلب‪:‬‬
‫التخطيط وأداء المراجعة للحصول على تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من األخطاء‬ ‫‪.1‬‬
‫الجوهرية‪.‬‬
‫الفحص لألدلة على أساس اختباري‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫تقييم المبادئ المحاسبية والتقديرات الهامة التي أعدت واستخدمت بواسطة اإلدارة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫تقييم العرض العام للقوائم المالية‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫كما البد أن تشمل هذه الفقرة اعتقاد المراجع بأن التدقيق يمده بأساس معقول للرأي‪.‬‬
‫‪ )5‬فقرة الرأي‪:‬‬
‫هي الفقرة األخيرة في التقرير التي يعبر المراجع عن رأيه بحيث يعبر عن ما إذا كانت القوائم المالية‬
‫تمثل بعدالة من كافة الجوانب المادية‪:‬‬
‫‪ ‬المركز المالي للمنشأة (الميزانية العمومية بتاريخها)‪.‬‬
‫‪ ‬نتائج األعمال والتدفقات النقدية عن الفترة‪.‬‬
‫‪ ‬تأكيد على التزام المنشأة بمعايير المراجعة المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ )6‬اسم الشركة‬
‫‪ )7‬التاريخ‬
‫‪ ‬يؤرخ تقرير المراجع بتاريخ إكمال العمل الميداني‪.‬‬
‫‪ ‬تاريخ التقرير يحدد الوقت الذي انتهت فيه مسئولية المراجع عن اكتشاف وإ ظهار أي حوادث‬
‫تكون قد وقعت بعد تاريخ الميزانية‪.‬‬
 ‫نموذج التقرير الخالي من التحفظات (المطلق)‬
‫فقرة المقدمة‪:‬‬
‫تقرير المراجع المستقل‬
‫إلى مساهمي شركة ‪...........................‬‬
‫لقد فحصنا قائمة المركز المالي لشركة ‪ ..............................................‬كما هي في‬
‫‪ 30‬سبتمبر ‪ 2008‬وقائمة الدخل وقائمة األرباح المبقاة وقائمة التدفقات النقدية للسنة المنهية في‬
‫ذلك التاريخ وتقع مسئولية هذه القوائم على إدارة الشركة وتقتصر مسؤوليتنا على ابداء الرأي فيها‬
‫استنادًا على مراجعتنا‪.‬‬
‫فقرة النطاق‪:‬‬
‫وقد كانت مراجعتنا وفقًا لمعايير المراجعة المتعارف عليها وتتطلب تلك المعايير تخطيط وأداء‬
‫المراجعة للحصول على تأكيد معقول على خلو القوائم المالية من األخطاء الجوهرية وتتضمن‬
‫المراجعة الفحص على أساس العينات االختبارية لألدلة والقرائن التي تعضد التقييم واإلفصاح في‬
‫القوائم المالية وتشمل المراجعة أيضا على تقييم المعايير المحاسبية المستخدمة والتقديرات الجوهرية‬
‫التي قامت بها اإلدارة باإلضافة إلى التقييم العام لعرض القوائم المالية‪ .‬وفي اعتقادنا أن مراجعتنا‬
‫توفر أساسًا معقوًال لرأينا‪.‬‬
‫فقرة الرأي ‪:‬‬
‫وفي رأينا أن القوائم المالية المشار إليها أعاله تظهر بعدل‪ ،‬في جميع األمور الجوهرية‪ ،‬المركز‬
‫المالي لشركة ‪ ..............‬في ‪ ...............‬ونتائج العمليات والتدفقات النقدية للسنة المنتهية‬
‫في ذلك التاريخ وفقًا للمعايير المحاسبية المتعارف عليها‪.‬‬
‫الشركة ‪...........‬‬
‫التاريخ ‪...........‬‬
 ‫الخالصة شكل التقرير النهائي ‪:‬‬
‫الموضوع‬ ‫‪)1‬‬
‫عبارة ( تقرير المراجع المستقل )‬
‫العنوان‬ ‫‪)2‬‬
‫إلى مساهمي شركة ‪...........‬‬
‫فقرة المقدمة‬ ‫‪)3‬‬
‫‪................................‬‬
‫فقرة النطاق‬ ‫‪)4‬‬
‫‪.............................‬‬
‫فقرة الرأي‬ ‫‪)5‬‬
‫‪.....................................‬‬
‫اسم الشركة ‪..........‬‬ ‫‪)6‬‬
‫التاريخ ‪...........‬‬ ‫‪)7‬‬
 ‫هل دول العالم اعتمدت على هذا التقرير؟‬
‫اعتمدت دول عديدة هذا التقرير منها‪:‬‬
‫‪ ‬ألمانيا‬
‫‪ ‬كندا‬
‫‪ ‬الواليات المتحدة‬
‫‪ ‬إنجلترا‬
‫‪ ‬المملكة العربية السعودية‬
‫إال أن هناك بعض االختالفات والفروق منها‪:‬‬
‫‪ ) 1‬إنجلترا يستخدمون (الصورة العادلة الصادقة) أما في الواليات المتحدة يستخدمون (بعدل)‪.‬‬
‫‪ )2‬في الواليات المتحدة يوجه التقرير إلى المساهمين أو إلى مجلس اإلدارة‪ ،‬أما في المملكة العربية‬
‫السعودية وانجلترا يوجه التقرير إلى المساهمين ألن المراجع يعين بواسطة الجمعية العمومية‬
‫للمساهمين‪.‬‬

‫ج) الشروط التي يجب توافرها إلصدار تقرير خالي من التحفظات‪:‬‬

‫‪ . 1‬يجب أن يشمل كافة القوائم المالية (قائمة المركز المالي‪ ،‬قائمة الدخل‪ ،‬وقائمة التدفق النقدي)‪.‬‬
‫‪ . 2‬يجب التقيد بالمعايير العامة الثالثة (التأهيل المهني‪ ،‬االستقالل‪ ،‬العناية المهنية الواجبة)‪.‬‬
‫‪ )3‬يجب الحصول على أدلة كافة ومقنعة وذلك لإللتزام بمعايير العمل الميداني‪.‬‬
‫‪ )4‬يجب أن تكون القوائم المالية معدة وفقًا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها‪.‬‬
‫‪ )5‬ال توجد ظروف تستدعي إلى إيضاحات إضافية‪.‬‬

‫مالحظة‪:‬‬
‫‪ ‬إذا أحد الشروط السابقة لم تتوفر بالتالي ال يمكن إصدار رأي خالي من التحفظات‪.‬‬

‫د) حاالت تستدعي إيضاحات إضافية تلحق بالتقرير الخالي من التحفظات‪:‬‬

‫تتطلب هذه الحاالت إضافة فق‪aa‬رة لفت االنتب‪aa‬اه تلي (فق‪aa‬رة ال‪aa‬رأي) تب‪aa‬دأ بعب‪aa‬ارة "نود لفت االنتباه" أو "نود‬
‫اإلشارة ‪ "...‬وتشمل هذه الحاالت ما يلي‪:‬‬
 ‫‪ )1‬عدم الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫أن معايير المراجع‪a‬ة تتطلب أن ي‪a‬ذكر المراج‪a‬ع في تقري‪a‬ره م‪a‬ا إذا ك‪a‬انت المب‪a‬ادئ المحاس‪a‬بية المطبق‪a‬ة ه‪a‬ذا‬
‫الع ‪aa‬ام تتف ‪aa‬ق م ‪aa‬ع المب ‪aa‬ادئ المطبق ‪aa‬ة في الع ‪aa‬ام الماض ‪aa‬ي‪ .‬ف ‪aa‬إذا ال ‪aa‬تزمت اإلدارة بالمعالج ‪aa‬ة المحاس ‪aa‬بية للتغ ‪aa‬ير‬
‫واإليض‪aa a‬احات ال‪aa a‬تي تتطلبه‪aa a‬ا مع‪aa a‬ايير المحاس‪aa a‬بة المتع‪aa a‬ارف عليه‪aa a‬ا فإن‪aa a‬ه يجب على المراج‪aa a‬ع لفت انتب‪aa a‬اه‬
‫مستخدمي القوائم المالية في تقريره في فقرة مستقلة‪.‬‬

‫‪ )2‬الشك المتعلق بمقدرة المنشأة على االستمرار‪:‬‬

‫يجب على المراجع أن يكون متأكدًا بطريقة معقولة من استمرار المنشأة في أعمالها‪ ،‬لذا إذا ك‪aa‬ان هن‪aa‬اك‬
‫حال‪aa‬ة الش‪aa‬ك ح‪aa‬ول اس‪aa‬تمرارية المنش‪aa‬أة وأن هن‪aa‬اك إيض‪aa‬احًا مناس‪aa‬بًا للظ‪aa‬روف المتعلق‪aa‬ة بحال‪aa‬ة الش‪aa‬ك بالت‪aa‬الي‬
‫يجب على المراج‪aa‬ع إض‪aa‬افة فق‪aa‬رة "لفت االنتب‪aa‬اه" ف‪aa‬إن لم يس‪aa‬تطع المراج‪aa‬ع الحص‪aa‬ول على مث‪aa‬ل ه‪aa‬ذا التأكي‪aa‬د‬
‫فيجب عليه التحفظ في تقريره بخصوص هذا الموضوع‪.‬‬
‫‪ )3‬ظروف غير طبيعية تستوجب الخروج عن المعايير المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫قد يؤدي تطبيق المعايير المتعارف عليها في بعض الحاالت أن تص‪aa‬بح الق‪a‬وائم المالي‪aa‬ة مض‪aa‬للة‪ ،‬ل‪aa‬ذلك ق‪aa‬د‬
‫تضطر إدارة المنشأة إلى استخدام معايير بديلة حتى ال تكون القوائم المالية مضللة‪ ،‬وعلى المراج‪aa‬ع أن‬
‫يقتنع بأن تلك المعايير البديلة مالئمة لظروف المنشأة‪.‬‬
‫‪ )4‬التأكيد على موضوع محدد‪:‬‬
‫قد يضيف المراجع فقرة لتقريره الخ‪a‬الي من التحفظ‪a‬ات يلفت فيه‪a‬ا النظ‪a‬ر إلى أح‪a‬د األح‪a‬داث المهم‪a‬ة ال‪a‬تي‬
‫تكون قد وقعت بعد تاريخ الميزانية والمشار إليها في أحد الملحوظات على القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ )5‬االعتماد على مراجعين آخرين‪:‬‬
‫قد يضطر المراجع الرئيسي إلحدى الشركات في بعض األحيان إلى االعتماد على عمل مراجع آخر‪.‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫اعتم ‪aa‬اد مراج ‪aa‬ع الش ‪aa‬ركة القابض ‪aa‬ة عن ‪aa‬د مراجع ‪aa‬ة الق‪aa‬وائم المالي ‪aa‬ة الموح ‪aa‬دة على بعض الم ‪aa‬راجعين‬ ‫‪‬‬
‫اآلخرين الذين قاموا بفحص القوائم المالية للشركات التابعة‬
‫لدينا لحالتين‪:‬‬
‫ال يجب اإلشارة إلى الفحص الذي قام به المراجع اآلخر‬ ‫‪)1‬‬
‫إذا ق‪aa‬رر المراج‪aa‬ع الرئيس‪aa‬ي تحم‪aa‬ل مس‪aa‬ئولية العم‪aa‬ل ال‪aa‬ذي ق‪aa‬ام ب‪aa‬ه المراج‪aa‬ع اآلخ‪aa‬ر طالم‪aa‬ا أن ه‪aa‬ذا‬
‫العمل يرتبط برأي المراجع الرئيسي في القوائم المالية ككل‪.‬‬
‫يجب اإلشارة إلى الفحص الذي قام به المراجع اآلخر‬ ‫‪)2‬‬
‫إذا ق‪aa‬رر المراج‪aa‬ع الرئيس‪aa‬ي ع‪aa‬دم تحم‪aa‬ل مس‪aa‬ئولية العم‪aa‬ل ال‪aa‬ذي ق‪aa‬ام ب‪aa‬ه المراج‪aa‬ع اآلخ‪aa‬ر ففي ه‪aa‬ذه‬
‫الحالة يمكن إصدار تقرير خ‪a‬الي من التحفظ‪a‬ات إذا لم توج‪a‬د أي تحفظ‪a‬ات جوهري‪a‬ة ل‪a‬دى أي من‬
‫الم‪a‬راجعين‪ ،‬إال أن التقري‪a‬ر يجب ص‪aa‬ياغته بطريق‪a‬ة ت‪a‬بين مس‪a‬ئوليتها المش‪a‬تركة عن ال‪a‬رأي ال‪a‬وارد‬
‫بالتقارير‪ .‬ويشير إليها في الفقرة الخاصة بنطاق الفحص في تقريره‪.‬‬
‫وبالتالي يكون محتوى التقرير (إذا كان هناك إيضاحات إضافية تلحق بالتقرير الخالي من التحفظات)‬

‫الموضوع‬ ‫‪)1‬‬
‫عبارة (تقرير المراجع المستقل)‬
‫العنوان‬ ‫‪)2‬‬
‫إلى مساهمي شركة ‪.............‬‬
‫فقرة المقدمة‬ ‫‪)3‬‬
‫‪.............‬‬
‫فقرة النطاق‬ ‫‪)4‬‬
‫‪................................‬‬
‫فقرة الرأي‬ ‫‪)5‬‬
‫‪...........................‬‬
‫فقرة لفت االنتباه‬ ‫‪)6‬‬
‫‪...............................‬‬

‫اسم الشركة ‪.............‬‬ ‫‪)7‬‬

‫التاريخ ‪...........‬‬ ‫‪)8‬‬
 ‫الحاالت التي تمنع من إصدار التقرير الخالي من التحفظات (وإ صدار أنواع التقارير األخرى)‪:‬‬
‫القصور في نطاق المراجعة‬ ‫‪.1‬‬
‫الخروج عن المعايير المحاسبية المتعارف عليها‬ ‫‪.2‬‬
‫فقد المراجع استقالله‬ ‫‪.3‬‬
‫‪ )1‬القصور في نطاق المراجعة‬
‫نتيج ‪aa‬ة ع ‪aa‬دم ق ‪aa‬درة المراج ‪aa‬ع على الحص ‪aa‬ول على أدل ‪aa‬ة كافي ‪aa‬ة أو مقنع ‪aa‬ة أو نتيج ‪aa‬ة لع ‪aa‬دم كفاي ‪aa‬ة الس ‪aa‬جالت‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫أنواع القصور في نطاق المراجعة‪:‬‬
‫القيود من جانب العميل‬ ‫‪.1‬‬
‫عندما يمنع العميل المراجع من تطبيق بعض إجراءات المراجعة (مثل مصادقات المدينين)‪.‬‬
‫الظروف‬ ‫‪.2‬‬
‫وتشمل كل أنواع القصور األخرى التي ال يكون مصدرها العميل‬
‫مثال‪:‬‬
‫توقيت تعيين المراجع (فقد يعين المراجع بعد فترة من تاريخ الميزانية)‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫نظام المراقبة ضعيف يجعل من المستحيل أداء‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أنواع التقارير التي يتم إصدارها في هذه الحالة‪:‬‬
‫قرار المراجع يتوقف على األهمية النسبية كما يلي‪:‬‬

‫القصور في نطاق المراجعة‬

‫تقرير المراجع‬

‫‪ )3‬االمتن‪MMMMM‬اع عن إب‪MMMMM‬داء ال‪MMMMM‬رأي‬ ‫‪ )2‬رأي متحفظ (التحفظ في‬

‫‪ )1‬تقرير خالي من التحفظات‬
‫(جوهري جدًا)‬ ‫نطاق الفحص والفقرة‬
‫(إذا كانت القيود غير جوهرية)‬
‫إذا ك‪aa a‬انت القي‪aa a‬ود جوهري‪aa a‬ة كب‪aa a‬يرة على‬ ‫الخاصة برأي المراجع)‬
‫نط ‪aa‬اق الفحص وك‪aa a‬انت ه‪aa a‬ذه القي‪aa a‬ود من‬ ‫(إذا كانت القيود غير جوهرية)‬
‫وض‪aa a a a‬ع العمي‪aa a a a‬ل وجب على المراج‪aa a a a‬ع‬
‫االمتناع عن ابداء الرأي‬
 ‫‪ )2‬الخروج عن المعايير المحاسبية المتعارف عليها‪:‬‬
‫إذا كان الخروج عن أحد المبادئ المحاسبية المتعارف عليها له تأثير جوهري على القوائم المالية‪:‬‬
‫قرار المراجع يتوقف على األهمية النسبية كما يلي‪:‬‬

‫الخروج عن المعايير المحاسبية المتعارف‬

‫عليها‬

‫تقرير المراجع‬

‫‪ )1‬تقرير خالي من‬

‫التحفظات‬ ‫‪ )2‬تقرير متحفظ في الرأي‬ ‫‪ )3‬تقرير سالب‬

‫(إذا كان التأثير غير‬
‫جوهري على القوائم‬
‫المالية)‬
‫(إذا كان التأثير جوهري على‬ ‫(إذا كان التأثير جوهري‬
‫القوائم المالية)‬ ‫جدًا على القوائم المالية)‬
‫فقد المراجع استقالله‪:‬‬ ‫‪)3‬‬
‫يجب أن يمتنع عن ابداء الرأي‬
 ‫أنواع التقارير األخرى‪:‬‬
‫‪ )3‬االمتناع عن ابداء الرأي‬ ‫‪ )2‬التقرير السالب‬ ‫‪ )1‬التقرير المتحفظ‬
‫التعريف‪:‬‬ ‫التعريف‪:‬‬ ‫التعريف‪:‬‬
‫التقري ‪aa‬ر ال ‪aa‬ذي يحت ‪aa‬وي على تحفظ ‪aa‬ات إال أن الق ‪aa‬وائم المالي ‪aa‬ة ه ‪aa a‬و التقري ‪aa a‬ر ال ‪aa a‬ذي يق ‪aa a‬رر ب ‪aa a‬أن أن المراج ‪aa a a‬ع ال يب ‪aa a a‬دي رأي‪ًa a a a‬ا في‬
‫الق ‪aa‬وائم المالي ‪aa‬ة ال تظه ‪aa‬ر بعدال ‪aa‬ة القوائم المالية‬ ‫تظهر بعدالة المركز المالي ونتائج األعمال‬
‫المرك‪aa‬ز الم‪aa‬الي ونت‪aa‬ائج األعم‪aa‬ال‬
‫والتغ‪aa a‬يرات في المرك‪aa a‬ز الم‪aa a‬الي‬
‫طبق ‪ًa a a a a a a‬ا لمب‪aa a a a a a a‬ادئ المحاس‪aa a a a a a a‬بة‬
‫المتعارفة عليها‬
‫مالحظات‪:‬‬ ‫مالحظات‪:‬‬ ‫مالحظات هامة‪:‬‬
‫يجب أن يحتوي على كلمة (وفيما عدا)(باستثناء) ‪ ‬س‪aa a‬مي التقري‪aa a‬ر المع‪aa a‬ارض أو ‪ ‬االمتن‪aa‬اع عن اب‪aa‬داء ال‪aa‬رأي يفي‪aa‬د‬ ‫‪‬‬
‫أن المراج‪aa a a a a a a a a a‬ع ليس لدي‪aa a a a a a a a a a‬ه‬ ‫المعاكس‪.‬‬ ‫يجب أن يكون للتحفظ تأثير جوهري على الق‪a‬وائم‬ ‫‪‬‬
‫المعلوم‪aa a a‬ات الض‪aa a a‬رورية ال‪aa a a‬تي‬ ‫المالي ‪aa‬ة بحيث يس ‪aa‬تدعي ذك ‪aa‬ره في تقري ‪aa‬ر المراج ‪aa‬ع ‪ ‬تعت ‪aa a a‬بر ن ‪aa a a‬ادرة الح ‪aa a a‬دوث في‬
‫تمكن‪aa a a a a a‬ه من تك‪aa a a a a a‬وين رأي في‬ ‫الحياة العملية‪.‬‬ ‫وفي ال‪aa a‬وقت نفس‪aa a‬ه يجب أال يك‪aa a‬ون ت‪aa a‬أثير التحف‪aa a‬ظ‬
‫القوائم المالية‪.‬‬ ‫جوهري‪aa‬ا بدرج‪aa‬ة كب‪aa‬يرة بحيث ت‪aa‬دعو إلى االمتن‪aa‬اع ‪ ‬إذا ك‪aa a a a a‬ان المراج‪aa a a a a‬ع يعلم أن‬
‫القوائم المالية غ‪aa‬ير عادل‪a‬ة فال ‪ ‬يجب أن يذكر في فق‪a‬رة مس‪a‬تقلة‬ ‫عن إبداء الرأي في الق‪aa‬وائم المالي‪aa‬ة أو إلى اص‪aa‬دار‬
‫في تقري‪aa a a a‬ره جمي‪aa a a a‬ع األس‪aa a a a‬باب‬ ‫يج‪aa‬وز ل‪aa‬ه االمتن‪aa‬اع عن اب‪aa‬داء‬ ‫تقرير سالب‪.‬‬
‫الرئيسية التي دعته إلى ذلك‪.‬‬ ‫الرأي فيها‪.‬‬ ‫ه ‪aa‬ذا التقري ‪aa‬ر يعت ‪aa‬بر من أص ‪aa‬عب المه ‪aa‬ام ال ‪aa‬تي تق ‪aa‬ع‬ ‫‪‬‬
‫على عاتق المراجع‪.‬‬
‫الح‪MM M M‬االت ال‪MM M M‬تي ي‪MM M M‬دلي فيه‪MM M M‬ا الحاالت التي يدلي فيها المراج‪MM‬ع‬ ‫الحاالت التي يدلي فيها المراجع بمثل هذا التقرير‪:‬‬
‫بمثل هذا التقرير‪:‬‬ ‫‪ )1‬إذا ك‪aa‬ان التحف‪aa‬ظ ناش‪aa‬ئًا عن قي‪aa‬ود في نط‪aa‬اق المراجع‪aa‬ة أو المراجع بمثل هذا التقرير‪:‬‬
‫‪ )1‬إذا ك‪aa‬انت الق‪aa‬وائم المالي‪aa‬ة من ‪ )1‬إذا كان المراجع غير مستقل‬ ‫عدم كفاية أدلة اإلثبات‪:‬‬
‫‪ )2‬وج‪aa a‬ود قي‪aa a‬ود جوهري‪aa a‬ة كب‪aa a‬يرة‬ ‫يجب الش‪a‬رح في فق‪a‬رة مس‪a‬تقلة ويجب أن يش‪a‬ار إلى ذل‪a‬ك في القصور من ناحية العدالة‬
‫ك‪aa a a‬ل من فق‪aa a a‬رتي نط‪aa a a‬اق الفحص والفق‪aa a a‬رة الخاص‪aa a a‬ة ب‪aa a a‬راي عن ‪aa a‬دما يص ‪aa a‬در المراج ‪aa a‬ع رأي‪ًa a a‬ا على نطاق الفحص إما من جانب‬
‫س‪aa a‬البًا‪ ،‬يجب أن ي‪aa a‬بين في فق‪aa a‬رة العمي ‪aa a a‬ل أو نتيج ‪aa a a‬ة للظ ‪aa a a‬روف أو‬ ‫المراجع‪.‬‬
‫ع ‪aa a a a a a a‬دم ق ‪aa a a a a a a‬درة المنش ‪aa a a a a a a‬أة على‬ ‫‪ )2‬الخروج عن المعايير المحاسبية المتع‪a‬ارف عليه‪a‬ا بحيث مستقلة في تقريره‪.‬‬
‫االستمرار‬ ‫يك ‪aa‬ون ت ‪aa‬أثير ذل ‪aa‬ك على الق ‪aa‬وائم المالي ‪aa‬ة جوهري ‪ًa‬ا أو االعتق ‪aa‬اد‬
‫بأن القوائم المالية ال تفصح عن البيانات الكافية‪:‬‬
‫يجب على المراجع ذكر أسباب التحفظ في فقرة مستقلة في‬
‫تقريره‪ ،‬وأن يذكر ذلك في رأيه‪.‬‬
‫‪ )3‬إذا حدث تغير جوهري في المبادئ المحاسبية أو طرق‬
‫تطبيقها بين الفترات المختلفة‪:‬‬
‫يظهر تحفظ المراجع في الفقرة الخاصة برأي المراجع وال‬
‫يستدعي وجود فقرة مستقلة‬
 ‫الموضوع‬
‫عبارة (تقرير المراجع المستقل)‬
‫العنوان‬ ‫‪)1‬‬
‫إلى مساهمي شركة ‪.............‬‬
‫فقرة المقدمة‬ ‫‪)2‬‬
‫‪.........‬‬
‫فقرة النطاق‬ ‫‪)3‬‬
‫‪................‬‬
‫فقرة التحفظ‬ ‫‪)4‬‬
‫‪..........................‬‬
‫فقرة الرأي‬ ‫‪)5‬‬
‫‪......................................‬‬

‫اسم الشركة ‪...............‬‬ ‫‪)6‬‬

‫التاريخ‪..................‬‬ ‫‪)7‬‬

‫* مالحظة هامة‪:‬‬
‫فقرة النطاق تحذف في حالة االمتناع عن الرأي‬
 ‫الخالصة‬

‫جوهري جدا‬ ‫جوهري‬ ‫غير جوهري‬ ‫الحاالت‬

‫االمتناع عن ابداء الرأي‬ ‫تقرير متحفظ‬ ‫تقرير خالي من‬ ‫‪ )1‬القصور في نطاق‬
‫ويكون ذلك‪:‬‬ ‫التحفظ‬ ‫المراجعة‬
‫أ) التحفظ في نطاق الفحص‬
‫ب) إضافة فقرة (التحفظ)‬
‫ج) التحفظ في الفقرة الخاصة‬
‫برأي المراجع (فيما عدا ‪)...‬‬
‫تقرير السالب (المعارض)‬ ‫تقرير متحفظ‬ ‫تقرير خالي من‬ ‫‪ )2‬الخروج عن المعايير‬
‫ويكون ذلك‪:‬‬ ‫التحفظ‬ ‫المحاسبية المتعارف عليها‬
‫أ) إضافة فقرة (التحفظ)‬
‫ب) التحفظ في الفقرة الخاصة‬
‫برأي المراجع (فيما عدا ‪)...‬‬
‫االمتناع عن ابداء الرأي بغض‬ ‫‪ )3‬فقد المراجع استقالله‬
‫النظر عن األهمية النسبية‬