UNIWERSYTET EKONOMICZNY W KATOWICACH

WYDZIAŁ FINANSÓW I UBEZPIECZEŃ

KIERUNEK
FINANSE I RACHUNKOWOŚĆ

GABRIELA SŁONKA
117460

PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG JAKO ŹRÓDŁO

DOCHODÓW BUDŻETU PAŃSTWA

Praca magisterska
napisana w Katedrze Finansów Publicznych
pod kierunkiem prof. Teresy Famulskiej

Pracę akceptuję …………………………………………

Data Podpis promotora

KATOWICE 2017r.
 Katowice, dn. .......................................

Gabriela Słonka

Wydział Finansów i Ubezpieczeń

Finanse i Rachunkowość

OŚWIADCZENIE

Świadom(a) odpowiedzialności prawnej oświadczam, że złożona praca

magisterska/licencjacka pt.: „Podatek od towarów i usług jako źródło dochodów budżetu
państwa” została napisana przeze mnie samodzielnie.

Równocześnie oświadczam, że praca ta nie narusza praw autorskich w rozumieniu

ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994,
nr 24, poz. 83) oraz dóbr osobistych chronionych prawem.

Ponadto praca nie zawiera informacji i danych uzyskanych w sposób nielegalny i nie
była wcześniej przedmiotem innych procedur związanych z uzyskaniem dyplomów lub
tytułów zawodowych uczelni wyższej.

Wyrażam zgodę na przetwarzanie moich danych osobowych oraz nieodpłatne udostępnienie

mojej pracy w celu oceny samodzielności jej przygotowania przez system elektronicznego
porównywania tekstów oraz przechowywania jej w bazie danych tego systemu.

Oświadczam także, że wersja pracy znajdująca się na przedłożonej przeze mnie

płytce CD jest zgodna z wydrukiem komputerowym pracy.

................................................................
Podpis Autora

Pracę wstępnie przyjmuję ……………………………………..

Data Podpis Promotora

2
Spis treści

Wstęp..........................................................................................................................................4

Rozdział 1. Budżet państwa – istota i zadania........................................................................7

1.1. Pojęcie budżetu państwa...............................................................................................7

1.2. Funkcje budżetu państwa...........................................................................................14

1.3. Zasady budżetowe......................................................................................................18

1.4. Dochody budżetowe...................................................................................................22

Rozdział 2. Funkcjonowanie podatku od towarów i usług jako dochodu budżetowego. .27

2.1. Istota oraz prawne podstawy podatku od towarów i usług........................................27

2.2. Elementy techniczne podatku od towarów i usług.....................................................36

2.3. Zakłócenia w realizacji funkcji fiskalnej podatku od towarów i usług......................47

Rozdział 3. Analiza dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w

latach 2013 – 2015...................................................................................................................58

3.1. Struktura dochodów budżetu państwa........................................................................58

3.2. Dochody budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług........................................66

3.3. Luka podatkowa w podatku od towarów i usług........................................................72

Zakończenie.............................................................................................................................80

Bibliografia..............................................................................................................................84

Spis wykresów.........................................................................................................................89

Spis tabel..................................................................................................................................90

Spis rysunków.........................................................................................................................91

3
Wstęp

W gospodarce rynkowej państwo prowadzi działalność w obrębie sfery publicznej,

gospodarczej i społecznej. Zakres aktywności państwa w poszczególnych sferach jest w dużej
mierze uzależniony nie tylko od przyjętnej doktryny politycznej, ale przede wszystkim
od pozyskanych środków finansowych, które to warunkują rozmiary tej działalności. Państwo
z reguły nie zajmuje się prowadzeniem dzialalności produkcyjnej, która mogłaby być źródłem
pozyskiwania środków finansowych, stąd musi sięgać do dochodów innych podmiotów.
Warto zauważyć, że działanie to ogranicza własne możliwości konsumpcyjne społeczeństwa,
stąd spotyka się z powszechnym niezadowoleniem. W związku z tym powstaje problem
określenia możliwości aktywności państwa w poszczególnych sferach oraz wysokości
środków, które są niezbędne do realizacji określonych zadań. Im większy zakres działalności
państwa, tym konieczne są wyższe obciążenia publiczno – prawne, które w głównej mierze
opierają się na obciążeniach podatkowych. Mają one wpływ na sytuację finansową
podmiotów, na które są nakładane, stąd wiele z nich aktywnie poszukuje możliwości
zmniejszenia obciążeń podatkowych lub nawet ucieczki przed nimi. W ostatnim czasie
szczególnie mocno zauważalne są zakłócenia w realizacji funkcji fiskalnej podatku
od towarów i usług, który jest głównym źródłem dochodów budżetu państwa. W związku
z tym, że wpływy z tego podatku są podstawą wpływów budżetu państwa, konieczna jest
aktywna walka z nadużyciami w tym zakresie tak, aby możliwe było pozyskanie
jak największej ilości środków na realizację postawionych przed władzami państwa zadań.
Przedmiotem niniejszej pracy jest podatek od towarów i usług przedstawiony jako
źródło dochodów budżetu państwa. Głównym celem pracy jest analiza wielkości wpływów z
tytułu podatku od towarów i usług oraz udowodnienie, że są one głównym źródłem dochodów
budżetowych, a co za tym idzie istotnym jest, aby państwo prowadziło aktywną politykę w
zakresie ich pozyskiwania tak, aby budżet państwa był zasilany w jak największą ilość
środków.
Praca ujmuje tematykę w trzech częściach. W rozdziale pierwszym przedstawiono istotę
budżetu państwa dokonując jego charakterystyki oraz przytaczając różnorodne definicje tego
pojęcia. Wskazano także na najważniejsze akty prawne, które normują tryb powstawania
budżetu państwa. Następnie przedstawiono najważniejsze wydarzenia, które ukształtowały tę
kategorię na przestrzeni lat oraz wskazano na funkcje, jakie spełnia budżet państwa
w finansach publicznych. W pierwszym rozdziale zawarto także wymogi, jakie powinien

4
spełniać budżet państwa, które powszechnie są nazywane zasadami budżetowymi. Klamrą
łączącą część pierwszą pracy z rozdziałem drugim jest kategoria dochodów budżetowych,
których pojęcie zostało skonkretyzowane oraz dokonana została ich klasyfikacja w oparciu
o różne kryteria.
W rozdziale drugim przedstawiono zagadnienia związane z funkcjonowaniem podatku
od towarów i usług jako dochodu budżetowego. W związku z tym przedstawiono ogólną
definicję podatku przechodząc do kategorii podatku VAT, który ma istotne znaczenie
w systemach podatkowych państw Unii Europejskiej. Omówiono także problem harmonizacji
podatkowej w państwach Wspólnoty. W kolejnej części tego rozdziału zawarto
charakterystykę podatku od towarów i usług jako polskiej wersji podatku VAT.
Przedstawiono regulacje prawne, które miały wpływ na ukształtowanie się tego podatku,
a następnie wymieniono elementy techniczne składające się na jego budowę. Ostatnią część
rozdziału drugiego stanowią zakłócenia w realizacji funkcji fiskalnej podatku od towarów
i usług, gdzie przedstawiono problem przestępstw oraz wykroczeń skarbowych odnosząc
problem do konkretnych dziedzin gospodarki oraz szeroko omówiony został mechanizm
oszustw karuzelowych jako najpopularniejszych form wyłudzeń w podatku VAT. Wskazano
także najważniejsze działania jakie podejmuje państwo w celu ograniczenia wyłudzeń
w podatku od towarów i usług. Tematykę zawartą w rozdziale drugim zamyka problem luki
podatkowej, który jest pochodną unikania opodatkowania.
W ostatnim rozdziale dokonano szczegółowej analizy dochodów budżetu państwa
z tytułu podatku od towarów i usług w latach 2013 – 2015. W tym celu najpierw zbadano
prognozowane oraz faktycznie wykonane wpływy z tytułu tego podatku oraz obliczono
strukturę dochodów budżetowych dzieląc je na podatkowe i niepodatkowe, a wśród
dochodów podatkowych wyróżniając poszczególne ich kategorie. Dalej przedstawiono jak
kształtowała się wielkość dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów usług
we wskazanych latach. W tym podrozdziale skupiono się na roli tego podatku w budowie
strony dochodowej budżetu oraz na udowodnieniu, że jest to najważniejszy podatek
w polskim systemie podatkowym. Podobnie jak rozdział drugi, tak i rozdział trzeci kończą
rozważania związane z zagadnieniem luki podatkowej. W tej części przedstawiono jednak
dane empiryczne dotyczące jej wielkości w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej,
dokonując analizy porównawczej pozyskanych wyników.
W pracy wykorzystano literaturę, która pozwoliła na opracowanie merytorycznych
zagadnień związanych z tematem - pozycje zwarte, ciągłe, akty prawne oraz witryny
internetowe. Dodatkowo zebrano dane dotyczące wielkości dochodów budżetu państwa

5
w latach 2013 – 2015 oraz luki podatkowej – dane dla Polski obejmują lata 2013 – 2015,
natomiast dane dla krajów Unii Europejskiej to ostatnie dostępne, czyli za lata 2013 – 2014.
Stan prawny przyjęto zgodnie z regulacjami na dzień 01.01.2017r.

6
Rozdział 1. Budżet państwa – istota i zadania

1.1. Pojęcie budżetu państwa

W systemie finansów publicznych nadrzędne funkcje pełni budżet państwa. Jego

zasadnicza rola w kształtowaniu mechanizmów funkcjonowania finansów publicznych
wynika nie tylko stąd, że zestawia zgromadzone oraz wydatkowane środki, które służą
ogółowi społeczeństwa. Warto bowiem zauważyć, że władze centralne są dominującym
podmiotem systemu gospodarczego, społecznego i politycznego kraju, co zasadniczo wpływa
na rolę budżetu.
Nauka oraz praktyka określają normy, którym powinny być podporządkowane działania
państwa w zakresie racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi. Zasady te są
związane z podstawowymi funkcjami państwa, czyli:
 alokacyjną (podział czynników produkcji między sektor publiczny i prywatny)
 redystrybucyjną (świadczenia z pozyskanych funduszy)
 stabilizacyjną (oddziaływanie na procesy gospodarcze oraz poziom popytu).
Warto zauważyć, że alokacja pozyskanych zasobów w celu tworzenia dóbr publicznych
nie ma związku z kryterium zysku, ale opiera się na zaspokojeniu potrzeb zbiorowości.
Mechanizm rynkowy zostaje zastąpiony mechanizmem publicznego świadczenia dóbr, a jego
podstawowym narzędziem (w sensie ogólnym) jest budżet, natomiast w sensie praktycznym –
podatki i inne dochody. Powstaje zatem problem określenia granic obciążeń fiskalnych oraz
wydatków1. Rzetelne oszacowanie przyszłych dochodów i wydatków jest niezmiernie istotne,
gdyż wiąże się z poziomem wykonania postawionych przed państwem zadań. Jest to jednak
skomplikowane działanie, ponieważ możliwe jest wystąpienie czynników niezależnych
od władz wykonawczych państwa. Jednym z najważniejszych elementów mających wpływ
na przygotowanie wiarygodnego planu dochodów i wydatków państwa są prawidłowo
skontruowane wskaźniki ekonomiczne. Na wielkość dochodów budżetu państwa mają wpływ:
 wysokości stawek podatkowych;
 ulgi;
 zwolnienia;
 ściągalność podatków;
 nowe kategorie dochodowe.
1
Woźniak B.: Ogólne zasady racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi, w: Sektor finansów
publicznych w warunkach światowego kryzysu finansowego, [red.] Alińska A., CeDeWu, Warszawa 2011, s. 8-9.

7
Przy planowaniu wielkości dochodów należy również uwzględnić czynniki wewnętrzne
i zewnętrzne, które mają wpływ na wysokość tych środków, czyli: zmiany prawne, sytuację
polityczną i gospodarczą kraju, zmiany społeczne oraz czynniki niezależne2.
Jeśli chodzi natomiast o wydatkowanie środków publicznych to jest to proces złożony.
Konieczne jest dokładne określenie zakresu potrzeb społecznych oraz gospodarczych,
za zaspokojenie których jest odpowiedzialne państwo. Optymalizacja alokacji środków
pozyskanych przez państwo wymaga wielu przedsięwzięć, do których należą następujące fazy
działania:
 fazę prognozowania (predykcja sytuacji społecznej i ekonomicznej kraju
w najbliższym czasie za pomocą wskaźników makroekonomicznych);
 fazę planowania (konstruowanie nowych wskaźników związanych bezpośrednio
z konkretnymi kategoriami wydatków publicznych, po którym następuje
przyporządkowanie im odpowiednich kwot pieniężnych);
 fazę operacyjną (dystrybucja środków między wyodrębnione zadania);
 fazę kontroli (zbadanie przebiegu wydatkowania środków pieniężnych)3.
Konieczność planowania wydatków i dochodów państwa sięga czasów odległych,
gdyż pojawiła się wtedy, gdy nie istniał jeszcze budżet w wydaniu, z którym obcujemy
obecnie. Trudno wskazać jedno wydarzenie, które było decydujące w powstaniu budżetu,
ponieważ jego ostateczny kształt, zadania, funkcje oraz zasady tworzenia są wynikiem
burzliwych dziejów oraz powiązania tej kategorii z rozwojem instytucji państwa. Z pewnością
jednak można uznać za kluczowe4:
 rozwój gospodarki towarowo–pieniężnej (wzrost gospodarczy spowodował
polepszenie się sytuacji finansowej społeczeństwa, ale co za tym idzie również
wzrost potrzeb fiskalnych, co spowodowało wzrost znaczenia budowania planu
finansowego);
 oddzielenie majątku prywatnego od majątku państwa (pojawienie się wyraźnych
granic własności publicznej wywołało konieczność unormowania budżetu
państwa);
 rozwój parlamentaryzmu (system parlamentarny sprzyjał racjonalnej
redystrybucji dochodów oraz ograniczał uprawnienia władz do nakładania
nowych podatków lub podwyższania już istniejących obciążeń);
2
Grabińska B.: Metodologiczne podstawy alokacji środków budżetowych, w: Planowanie budżetowe a alokacja
zasobów, [red.] Owsiak S., PWE, Warszawa 2008, s. 47.
3
Tamże, s. 48.
4
Owsiak S.: Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 104 - 106.

8
  rozwój gospodarki socjalnej (postęp cywilizacyjny wymusił na państwie
zwiększenie roli w zaspokajaniu podstawowych potrzeb obywateli, co znalazło
odzwierciedlenie w ilościowym wzroście budżetu i wpłynęło bezpośrednio
na funkcjonowanie mechanizmu społeczno – politycznego);
 pogłębianie międzynarodowych stosunków gospodarczych oraz finansowych
(budżet stał się narzędziem finansowania wspólnych przedsięwzięć, pomocy
krajom w postaci pożyczek oraz przyjmowaniu środków od innych państw
w sytuacji kryzysu gospodarczego).
Powstanie budżetu państwa w Polsce należy wiązać z okresem średniowiecza. Wtedy to
panujący władca czerpał dochody z własnego majątku oraz ceł. Początek XVI wieku
przyniósł rozdzielenie własności publicznej i nadwornej. W 1510 roku pojawił się zwyczaj
zapisywania w oddzielnych kolumnach dochodów i wydatków i sumowania ich na końcu
roku. Tak powstały bilans był wstępnym etapem prac nad konstruowaniem preliminarzy
budżetowych. W 1699 roku uchwalono tzw. Lex Perpetua, według którego wszystkie
postanowienia odnoszące się do kwestii podatków leżały w kompetencjach Sejmu, a sejmiki
mogły je korygować. Jednak dopiero reformy z 1717 roku rozpoczęły tworzenie pierwszego
stałego budżetu. Niemałą rolę odegrały w tym zakresie Koronna oraz Litewska Komisja
Skarbowa, gdyż ich zadaniami były stała kontrola administracji oraz stanu finansów
i równowagi budżetowej. Pierwsza konstytucja sejmowa z 1768 roku obejmowała całość
wydatków i dochodów państwowych. Te pierwsze miały być rozbite według rodzajów.
Ostatecznie zasady prawa budżetowego ugruntowała Konstytucja 3 Maja, która przyznała
Sejmowi wyłączne prawo uchwalania budżetu5.
Aby w pełni przedstawić wszystkie funkcje oraz zadania budżetu państwa konieczne
jest zdefiniowanie samego pojęcia. Termin „budżet” wywodzi się od łacińskiego słowa
„bulga” oznaczającego torbę do zbierania dochodów 6. Słowo zostało przyjęte również
w innych językach, np. w angielskim – „budget” czy polskim „budżet”. Definicja samego
budżetu nie jest jednak jednolita w poszczególnych krajach. Wynika to z istnienia norm
prawnych, które w każdym państwie w inny sposób regulują cechy konstrukcyjne, procedury
sporządzania, uchwalania czy też kontroli wykonywania. Światowi autorzy przedstawiają
różnorodne definicje budżetu. Niemiecki ekonomista Fritz Neumark uważał, że budżet
w szerokim ujęciu jest sporządzanym systematycznie zestawieniem liczbowym, które ułożone
jest zgodnie z racjonalnym rozumowaniem z rozbitych preliminarzy dochodów i wydatków,
5
http://www.finanse21.pl/budzet-panstwa-pojecie-definicje-funkcje-geneza.html [dostęp: 22.09.2016]
6
Sondel J.: Słownik łacińsko – polski dla prawników i historyków, Towarzystwo Autorów i Wydawców Prac
Naukowych "Universitas" Kraków 1997.

9
którym nadano taką formę, aby została zachowana równowaga. W ujęciu wąskim definiował
budżet jako sporządzane regularnie w formie ustawy zestawienie dochodów i wydatków.
W literaturze francuskiej przywołuje się między innymi jedną z najstarszych definicji
budżetu, która zaproponował Jean Baptiste Say. W jego rozumieniu budżet to „bilans potrzeb
oraz dochodów państwa”. Najszersze znaczenie terminu „budżet” wśród francuskich autorów
przedstawił Loic Philip. Uważał on, że w ramach budżetu powinny znaleźć się nie tylko stale
występujące, ale wszelkie dochody oraz wydatki państwa. Na uwagę zasługuje fakt, że cechą
istotną tej definicji jest zwrócenie uwagi na istnienie wielu funduszy i rachunków
pozabudżetowych wewnątrz gospodarki państwa7.
Problem zdefiniowania budżetu państwa był przedmiotem rozważań również polskich
autorów. Na początku XX w. Stanisław Głąbiński określał go jako „cyfrowy wykaz
wydatków i przychodów skarbowych przewidywanych przez władzę skarbową w następnym
roku lub w innym okresie”8. Według Adama Krzyżanowskiego budżet to „jawne, publicznie
ogłoszone wyliczenie szacunkowe i porównanie zamierzonych w krótkim czasokresie,
zazwyczaj w ciągu roku, pieniężnych wydatków i przewidzianych dochodów, stanowić
mających moc normy, obowiązującej zarząd gospodarstwa publicznego” 9. T. Grodyński
w bardzo szeroki i rozwinięty sposób sformułował definicję budżetu i scharakteryzował go
jako „szczegółowe zestawienie przewidywanych w pewnym przyszłym, ściśle określonym
czasokresie, wydatków i dochodów państwa, ujętych w związek wyrażający się równowagą
i zatwierdzonych jako obowiązująca granica działalności władzy wykonawczej przez
powołaną do tego konstytucyjną władzę ustawodawczą”10. Również w okresie powojennym
podjęto próbę zdefiniowania budżetu. Stefan Bolland uznał, że jest to podstawowy plan
finansowy opisujący gromadzenie i podział środków pieniężnych tak, by zostały zrealizowane
zadania planów gospodarczych oraz zabezpieczone funkcje państwa 11. Formułowane
w powojennej literaturze polskiej dookreślenia budżetu oparto na scentralizowanych
metodach działania państwa. Karol Ostrowski charakteryzował budżet jako uchwalony przez
organy przedstawicielskie plan finansowy, który ustalał zadania w zakresie gromadzenia
i podziału scentralizowanych środków pieniężnych, przeznaczonych na realizację potrzeb
państwowych zgodnie z zasadami planu gospodarczego12. Nieco nowocześniejsza definicja J.
7
Perłakowski A., Zubik M.: Budżet państwa i prawo budżetowe, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz,
Raport nr 182, Listopad 2000, s. 3
8
Głąbiński S.: Nauka skarbowości, nakł. autora, Lwów 1911, s. 147.
9
Krzyżanowski A.: Nauka skarbowości, Fiszer i Majewski, Poznań 1923, s. 18.
10
Grodyński T.: Zasady gospodarstwa budżetowego w Polsce na tle porównawczym, Polska Akademja
Umiejętności; Księgarnia Gebethnera i Wolfa Kraków 1932, s. 9
11
Bolland S.: Ustawy budżetowe Polski Ludowej, „Państwo i Prawo”, 1954, z.5, s. 761.
12
Ostrowski K.: Prawo finansowe. Zarys ogólny, PWN, Warszawa 1970, s. 212.

10
Harasimowicza przedstawiała budżet jako plan gromadzenia i wydatkowania środków
w sposób scentralizowany i bezzwrotny, który zgodny jest z planami społeczno–
gospodarczymi oraz zatwierdzany jest na okres jednego roku przez najważniejszy organ
władzy państwowej 13.
Współczesne podejście do definicji budżetu państwa w dużej mierze opiera się
na obowiązującym ustawodawstwie. I tak, T. Dębowska – Romanowska definiuje budżet jako
„plan finansowy uchwalany na okres roku budżetowego w formie ustawy budżetowej,
zawierający planowane wpływy z ustawowo określonych źródeł dochodów i rodzaje
wydatków państwa, opracowany w terminach i na warunkach określonych w ustawie przez
Radę Ministrów i wykonywany pod jej kierunkiem” 14. Obecnie zagadnienie budżetu państwa
jest regulowane ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Zgodnie z nią
budżet państwa określa m.in. łączną kwotę dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów
budżetu państwa oraz planowany deficyt15. Jest planem sporządzanym na okres jednego roku
budżetowego i dotyczy organów administracji rządowej, organów kontroli i ochrony prawa,
sądów i trybunałów. Stanowi on zatem podstawę działalności tych podmiotów w danym
okresie fiskalnym, a co za tym idzie jest aktem prawnym, który ma określony czas
obowiązywania. Cele oraz zadania państwa, których realizację umożliwia budżet, koniecznie
muszą być określone z góry – ex ante 16. Wykorzystywany jest w celu finansowania działań
państwa, w związku z czym stanowi instrument, za pomocą którego rząd oddziałuje
na gospodarkę.
Przytoczone definicje budżetu państwa kształtowane na przestrzeni wielu lat jasno
wskazują, że pojęcie budżetu może być rozumiane w trzech podstawowych aspektach:

 ekonomicznym – jako fundusz pieniężny, który przedstawia planowaną wielkość

dochodów i wydatków budżetowych w ciągu określonego czasu, na który jest
konstruowany;
 prawnym – jako akt normatywny;
 konstrukcji technicznej – jako opis czynności związanych z gromadzeniem
określonych środków oraz ich wydatkowaniem na rzecz społeczności.

13
Harasimowicz J.: Finanse i prawo finansowe, PWE, Warszawa 1988, s. 49.
14
Dębowska – Romanowska T.: Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1993, s. 8.
15
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 1870,
art. 110.
16
Owsiak S.: Finanse publiczne…, op. cit., s. 102

11
 Na podstawie analizy literatury przedmiotu można wskazać następujące charakterystyki
budżetu państwa17:

 jest funduszem scentralizowanych zasobów finansowych, które państwo gromadzi

i wydatkuje, aby zrealizować swoje zadania; stąd też wynika jego szczególne
znaczenie dla funkcjonowania kraju;
 gromadzenie środków odbywa się najczęściej drogą przymusu i jest połączone
z przywilejami władzy;
 procesy związane z gromadzeniem i alokacją środków pieniężnych implikują
zasady ustrojowe oraz konstytucyjne kraju – jest to związane z uprawieniami
władzy w zakresie określania źródeł pozyskania dochodów, ich wysokości
i rodzajów oraz ostatecznym rozdzieleniem na poszczególne kierunki;
 podział środków zgromadzonych w ramach budżetu państwa rodzi nie tylko
skutki ekonomiczne, ale także społeczne;
 dochody budżetowe powstają w wyniku przejęcia środków od innych podmiotów,
co odbywa się w sposób przymusowy i bezzwrotny;
 budżet zawsze jest planem, gdyż dotyczy przyszłości;
 wydatkom budżetowym jest nadany rygor prawny;
 budżet ma charakter strumieniowy, co oznacza konieczność egzekwowania
dochodów, ale również obliguje do dokonywania wydatków w trakcie trwania
roku budżetowego;
 nie stanowi sam w sobie podstawy oceny finansowej działalności państwa.

Do podstawowych aktów prawnych, które regulują kwestie związane z budżetem

państwa należą:

 Konstytucja RP;
 ustawa o finansach publicznych;
 coroczne ustawy budżetowe;
 ustawy okołobudżetowe i przepisy wykonawcze opracowane przez Radę
Ministrów, Ministra Finansów czy też poszczególnych ministrów.

Konstytucja RP formułuje w swej treści podstawowe zasady gospodarki budżetowej

i podaje terminy związane z pracami nad budżetem. Zgodnie z tym aktem normatywnym
inicjatywa spoczywa w rękach wyłącznie Rady Ministrów. Zwiększenie wydatków czy też
17
Owsiak S.: Finanse publiczne…, op. cit., s. 115 - 116

12
ograniczenie planowanych dochodów nie może powodować ustalenia przez parlament
większego deficytu niż ten określony w projekcie ustawy. Niemożliwe jest także pokrywanie
deficytu środkami finansowymi pochodzącymi z zobowiązań zaciągniętych w Narodowym
Banku Polskim. W szczególnych sytuacjach, gdy niemożliwe jest uchwalenie ustawy
budżetowej w terminie, rząd realizuje zadania opierając się o prowizorium budżetowe.
Zagadnienia związane z budżetem państwa reguluje również ustawa z dnia 27 sierpnia
2009r. o finansach publicznych18. Podaje podstawowe definicje, zasady funkcjonowania,
rodzaje wydatków, procedury opracowywania budżetu i jego uchwalania, zasady i tryb
wykonywania ustawy budżetowej oraz kasową obsługę budżetu.
W Polsce budżet państwa na dany rok prezentowany jest w ustawie budżetowej.
Uchwalana jest ona jako akt prawny i określa źródła pozyskiwania oraz kwoty
poszczególnych dochodów oraz rodzaje wydatków, na które zostaną przeznaczone zasoby
pieniężne. W tym miejscu warto zauważyć, że pojęcie budżetu państwa nie jest tożsame
z pojęciem ustawy budżetowej, która jest pojęciem szerszym i w swej treści zawiera budżet
państwa, ale nie tylko. Zgodnie z polskim prawem elementami składowymi ustawy
budżetowej są także:

 plany finansowe państwowych funduszy celowych;

 plany finansowe niektórych jednostek sektora finansów publicznych;
 zestawienie dochodów i wydatków gospodarstw pomocniczych i zakładów
budżetowych;
 limity kwot zobowiązań i wydatków na projekty finansowane ze środków
zagranicznych, szczególnie tych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

W związku z powyższym można stwierdzić, że ustawa budżetowa jest przede wszystkim

ustawą finansową, gdyż normuje nie tylko gospodarkę budżetową państwa, ale sz gospodarkę
finansową. Ustawa budżetowa zestawia normy prawne dotyczące gospodarki budżetowej (jest
ona realizowana przez organy państwowe i samorządowe i polega na gromadzeniu oraz
alokacji środków publicznych na różnych szczeblach władzy i w ramach różnych budżetów).
Co więcej, w swej treści zawiera nie tylko aspekty czysto finansowe, które są związane
z gromadzeniem i wydatkowaniem środków publicznych, ale również kwestie rzeczowe,
które wiążą się np. z zatrudnieniem w państwowych jednostkach budżetowych19.

18
Art. 110 cytowanej ustawy o finansach publicznych.
19
Augustyniak – Górna T.: Budżet państwa, ustawa budżetowa, ustawa o prowizorium budżetowym, Informacja
nr 1158.

13
 Istnieją również akty prawne, które regulują poszczególne grupy dochodów
oraz wydatków, a także ordynacja podatkowa. Co więcej, źródłem prawa budżetowego są
także tzw. ustawy okołobudżetowe, które dotyczą konkretnych spraw związanych z
wykonywaniem budżetu.
Przedstawione wyżej akty prawne wskazują, że zagadnienie budżetu państwa jest
w Polsce uregulowane bardzo szczegółowo. Na uwagę zasługuje fakt, że kwestie związane
z budżetem znalazły swoje miejsce w ustawie zasadniczej, jaką jest Konstytucja RP,
co świadczy o poważnym traktowaniu wydatkowania publicznych środków przez władze
państwa20.

1.2. Funkcje budżetu państwa

Kategoria budżetu państwa jest zagadnieniem niezmiernie złożonym

i skomplikowanym. Cechy te sprawiają, że pojawiają się rozbieżności w formułowaniu
funkcji budżetu przez różnych autorów. Dotyczą one nie tylko ich liczby, ale również
wytłumaczenia i interpretacji. W teorii wyróżnia się funkcje budżetu zaprezentowane
na rysunku 1.

EKONOMICZNE
PAŃSTWA
BUDŻETU
FUNKCJE

KONTROLNE

POLITYCZNE

Rysunek 1. Funkcje budżetu państwa

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Owsiak S.: Finanse publiczne. Teoria i praktyka.
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2013, s. 116 – 117

Wobec mnogości funkcji budżetu konieczne jest ich logiczne uporządkowanie.

W związku z tym dzielimy je na ekonomiczne, polityczne oraz kontrolne. Pierwsze z nich są
realizowane w ramach ogólnych funkcji finansów publicznych, gdyż stanowią ich główny
element. Należą do historycznie najstarszych i są ściśle związane z instytucją państwa.
20
Marczakowska – Proczka J.: System budżetowy.., op. cit, s. 96 – 97.

14
Polegają na gromadzeniu dochodów oraz wydatkowaniu środków, które to są związane
z utrzymaniem władzy oraz świadczeniem bezpłatnych usług przez państwo na rzecz
społeczeństwa. Funkcja kontrolna (informacyjna) polega na badaniu procesów gospodarczych
z wykorzystaniem analizy przepływów finansowych. Funkcje polityczne wiążą się
z oddziaływaniem na gospodarkę za pomocą dochodów i wydatków budżetowych21.
Wśród funkcji ekonomicznych budżetu należy wyróżnić:
 redystrybucyjną;
 stabilizacyjną;
 alokacyjną;
 bodźcową.
Funkcja redystrybucyjna polega na regulowaniu dochodów podmiotów, które
uczestniczą w gospodarce narodowej. Odbywa się to za pomocą gromadzenia środków
finansowych, głównie w postaci podatków, od gospodarujących podmiotów i przekazania
ich na rzecz podmiotów, które albo w ogóle nie otrzymują dochodów, albo ich wysokość
nie jest wystarczająca do zaspokojenia przez nie podstawowych potrzeb. W ramach realizacji
tej funkcji państwo koryguje również wysokie dochody pewnej części społeczeństwa, które
powstają najczęściej w wyniku niesprawnego działania mechanizmu rynkowego. Funkcja
redystrybucyjna wiąże się nierozerwalnie z fiskalną. Występują jednak rozbieżności
w określeniu jej istoty. Analizując ten temat można dojść do wniosku, że funkcja fiskalna jest
związana z przejmowaniem przez państwo dochodów. Dotyczy tylko strony dochodowej,
co różni ją od funkcji redystrybucyjnej, która dotyczy zarówno dochodów, jak i wydatków,
choć szczególne znaczenie przypisuje się rozchodowi środków 22. Warto jednak zauważyć,
że w praktyce bardzo trudno jest oddzielić sferę dochodów od sfery wydatków. Pozbawienie
społeczeństwa części dochodów nie jest dla państwa celem samym w sobie. Środki te
są pozyskiwane w celu realizacji podstawowych funkcji państwa. Można zatem uznać,
że funkcja fiskalna ma charakter zewnętrzny, gdyż dotyczy gromadzenia środków
pieniężnych, natomiast funkcja redystrybucyjna dotyczy procesów powstających wewnątrz
państwa.
Wyodrębnienie funkcji alokacyjnej jest dowodem na możliwie różne podejście
do kategorii funkcji budżetu państwa. Jeśli chodzi o treść ekonomiczną to zarówno
w przypadku funkcji redystrybucyjnej, jak i alokacyjnej, jest ona taka sama. Nie można

21
Marczakowska – Proczka J.: op. cit. s. 97 - 98
22
Denek E.: Ekonomiczne znaczenie gospodarki budżetowej, w: Finanse, Czerwińska E., Wierzbicki J. (red.),
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1978, s. 205.

15
jednak w pełni ich identyfikować, gdyż funkcja alokacyjna jest związana z wytwarzaniem
przez sektor publicznych dób społecznych i publicznych, a redystrybucyjna – z podziałem
dochodów, które, rzecz jasna, są przekazywane na finansowanie produkcji dób wyżej
wymienionych, ale nie wszystkie operacje w zakresie wydatkowania środków wiążą się
z alokacją dóbr (np. transfery i pożyczki).
Bez wątpienia do funkcji ekonomicznych budżetu państwa należy zaklasyfikować
funkcję stabilizacyjną, zwaną także wyrównawczą. Pojawiła się ona w latach trzydziestych
XX wieku na równi z koncepcją interwencjonizmu państwowego. Jej istota to łagodzenie
wahań cyklu koniunkturalnego za pomocą budżetu oraz zapewnienie równowagi
w gospodarce. Nie jest to jednak stanowisko wszystkich autorów. Istnieje podejście, które
mówi, że funkcja wyrównawcza polega na tworzeniu warunków, w których podmioty będą
podejmować pewne decyzje lub rezygnować z określonych działań. Jest to więc sterowanie
procesami gospodarczymi, które odbywa się z wykorzystaniem instrumentów budżetowych.
Wynika z powyższego, że zakres tej funkcji jest ograniczony do podmiotów działających
w ramach sfery nieprodukcyjnej23.
Kolejną z wymienionych funkcji jest tak zwana funkcja bodźcowa. Jej istotą jest
pozytywne zachowanie się podmiotów w sytuacji zastosowania przez państwo instrumentów
budżetowych. Szczególne znaczenie mają w tym przypadku obciążenia podatkowe. Łatwo
jednak zauważyć, że polityka fiskalna państwa rzadko zachęca do rozpoczynania i rozwijania
już istniejących działalności gospodarczych. Obciążenia podatkowe mają wydźwięk
negatywny, stąd też można mówić raczej o negatywnym ich wpływie na działalność
podmiotów. Pozytywna stymulacja podatkowa jest ograniczona zatem do ulg i zwolnień,
z których mogą skorzystać podatnicy. Państwo może też pośrednio zmotywować podmioty
do rozpoczęcia działalności gospodarczej oferując im poręczenia i gwarancje skarbu państwa
na zaciągane przez nie kredyty. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal funkcja ta jest
postrzegana negatywnie, a nie pozytywnie. Niezbędne jest zatem ograniczenie redystrybucji
dochodów do niezbędnych rozmiarów.
Po omówieniu wszystkich funkcji ekonomicznych można stwierdzić, że pozostałe
klasyfikuje się do kontrolnych albo politycznych. Możliwe jest jednak stwierdzenie,
że niektóre leżą na pograniczu funkcji ekonomicznych i politycznych. Do takich funkcji
z pewnością należy kontrolna. Podejście prezentowane przez J. Kaletę, zalicza funkcję
kontrolną do funkcji ekonomicznych, gdyż wiąże się z wykorzystaniem gromadzenia
i wydatkowania środków w procesie kontroli efektywności i legalności działania gospodarki
23
Denek E.: Ekonomiczne znaczenie..., op. cit. s. 204.

16
budżetowej24. Z tej definicji wynika jednak, że budżet ma za zadanie kontrolować sam siebie,
co budzi zastrzeżenia. Istotę funkcji kontrolnej należy powiązać z funkcją kontrolną finansów.
Polega ona bowiem na wykorzystaniu zjawisk pieniężnych do obserwacji procesów
rzeczowych. Rozumiana w ten sposób funkcja kontrolna może oznaczać analizę rzeczowych
przyczyn niewykonania budżetu państwa.
Istotne są również funkcje polityczne, takie jak:
 demokratyczna;
 ustrojowa;
 prawna.
Niedocenianie ich znaczenia często jest związane ze słabą pozycją parlamentu
w stosunku do rządu. Cechują się one bowiem określeniem wzajemnych relacji między
władzą wykonawczą a ustawodawczą. Ranga funkcji ekonomicznych budżetu państwa ma
silne podstawy w rozstrzygnięciach natury politycznej. Trudno uznać za narzędzie
racjonalizujące procesy gospodarcze budżet, którego uchwalenie jest tylko i wyłącznie
formalnością. Jak już wspomniano, rozwój budżetu państwa wiąże się ściśle z rozwojem
parlamentaryzmu. Istotą funkcji ustrojowej budżetu jest więc określenie zakresu uprawień
parlamentu i rządu w sprawach dotyczących budżetu. Najważniejszym jednak jest fakt,
że plan finansowy jest atrybutem władzy. Gdy debata nad budżetem powoduje upadek rządu
należy stwierdzić, że jest to naturalny mechanizm samoobrony ustroju.
Jedną z ważniejszych funkcji politycznych jest funkcja demokratyczna. Wiąże się ona
z uczestnictwem społeczeństwa w sporządzaniu budżetu oraz wpływie na jego wykonanie.
Budowa i realizacja budżetu wzmaga zainteresowania kwestiami publicznymi
i gospodarczymi, nakłania do wyboru odpowiednich władz uchwalających oraz
kontrolujących budżet państwa. Ostatnią funkcją jest funkcja planowania. Nie rodzi ona
jednak większych wątpliwości, gdyż zestawienie ex ante dochodów i wydatków to istota
budżetu państwa, stąd funkcja ta warunkuje jego istnieje.

1.3. Zasady budżetowe

Budżet państwa, jako dokument o wysokiej randze i znaczeniu dla funkcjonowania

państwa, musi odpowiadać pewnym ściśle określonym wymogom. Nazywa się je zasadami
budżetowymi, czyli postulatami, które opisują prawidłowe gospodarowanie środkami
finansowymi. Zostały one opracowane w celu optymalizacji procesów budowania,

24
Kaleta J.: Gospodarka budżetowa, PWE, Warszawa 1985, s. 20 – 21.

17
uchwalania oraz wykonania budżetu25. Podobnie jak w przypadku funkcji budżetu państwa,
tak i zasady budżetowe charakteryzują się mnogością, różnicami w interpretacji i hierarchii.
Zagadnienia te budzą wiele kontrowersji, choć głównie wszystkie rozważania sprowadzane
są do problemu ponadczasowości wzorów gospodarowania środkami publicznymi. Kwestie
zależności istnienia zasad budżetowych od ustroju czy też doktryny ekonomicznej są tematem
spornym i spowodowały wykształcenie się trzech stanowisk. Pierwsze z nich postuluje
trwałość i uniwersalność zasad budżetowych. Oznacza to, że dotyczą one każdego planu
finansowego państwa bez względu na ustrój, w którym powstaje i bez względu na czas.
Drugie stanowisko głosi, że istnieją zasady, które mają charakter trwały, ale część zmienia się
wraz ze zmianą ustroju politycznego. Ostatnia możliwość to sytuacja, w której wszystkie
zasady budżetowe mają charakter względny i zmieniają się wraz ze zmianą otoczenia,
w których powstaje i funkcjonuje budżet. Należy jednak zauważyć, że w zmieniających się
warunkach ekonomicznych oraz społecznych nie ma możliwości, aby ustalić raz na zawsze
dogmaty, które będą sprawdzać się w każdej sytuacji. Problem ten dotyczy także budżetu
państwa. Najczęściej wymieniane zasady budżetowe przedstawia rysunek 2.

25
http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/BASLeksykon.xsp?
id=32AE9B34A56C5CD4C1257A75003B6309&litera=Z [dostęp 23.09.2016r.]

18
 równowagi

zupełności

jedności
formalnej

jedności
materialnej

szczegółowości

ZASADY BUDŻETOWE jawności

przejrzystości

realności

gospodarności

operatywności

jednoroczności

Rysunek 2. Zasady budżetowe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Owsiak S.: Finanse publiczne. Teoria i praktyka.
Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006, s. 123.

Wymienione zasady budżetowe, ze względu na swą liczbę, wymagają

usystematyzowania. Można je podzielić na ponadczasowe i ponadustrojowe oraz specyficzne
dla danego ustroju. Zasadami ponadczasowymi są zasady: równowagi, jawności, zupełności
(zwana także powszechności), jedności materialnej, realności, gospodarności, przejrzystości,
jednoroczności i operatywności.
Pierwsza z nich, zasada równowagi, jest budzącą największe kontrowersje. Postuluje
ona zrównanie wydatków budżetowych z dochodami. Gdy równość ta nie jest zachowana
występuje nadwyżka budżetowa (dochody są większe niż wydatki) lub deficyt budżetowy
(dochody są mniejsza niż wydatki). W przypadku nadwyżki budżet przejmuje od podmiotów
środki pieniężne i zostają one uruchomione na rachunku budżetu. Dzięki temu zmniejszają się

19
zasoby pieniężne podmiotów – jest to zabieg deflacyjny. Zdecydowanie bardziej
skomplikowaną sytuacją jest występowanie deficytu budżetowego. Wymaga on bowiem
sfinansowania długiem publicznym, którego oprocentowanie jest dochodem posiadaczy
papierów wartościowych emitowanych przez państwo. Środki przeznaczone
na to oprocentowanie muszą znaleźć pokrycie w kolejnych dochodach budżetowych. Łatwo
zauważyć, że utrzymywanie długu publicznego na wysokim poziomie rodzi znaczne koszty
jego obsługi. Obecnie dąży się do zrównoważenia budżetu, ale jest to zasada bardzo trudna
do zrealizowania i niepowodzenie nie musi świadczyć o słabości gospodarki. Należy
pamiętać, że kraje członkowskie UE są zobowiązane Traktatem z Maastricht do unikania
nadmiernego deficytu i długu publicznego, odpowiednio 3% PKB i 60% PKB.
Zasada zupełności głosi, że konieczne jest zamieszczenie w budżecie wszystkich
dochodów i wydatków, co oznacza, że każdy kierunek działalności państwa musi znaleźć
swoje odzwierciedlenie w planie finansowym. Naruszeniem tej zasady jest ujmowanie
dochodów w kwotach netto z potrąceniem kosztów ich uzyskania.
Następnie zasada realności postuluje zachowanie maksymalnej precyzji w planowaniu
dochodów i wydatków budżetowych, natomiast zasada jedności mówi, że dochody i wydatki
powinny być ujęte w formie jednego zestawienia. Formalnie oznacza to objęcie tych kategorii
jednym aktem prawnym, a materialnie chodzi o to, aby nie utożsamiać dochodów
budżetowych z konkretnymi zadaniami. Mogłaby bowiem w wyniku takiego działania
powstać sytuacja, w której dochody pozyskane z określonego źródła przewyższyłyby
zapotrzebowanie na realizację danego celu i w ten sposób część środków zostałaby
zmarnotrawiona. Zasada zostaje naruszona, ponieważ ustawa budżetowa zawiera zestawienia
środków, które nie podlegają zwrotowi i pochodzą ze źródeł zagranicznych, a dodatkowo
plany zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych.
W polskim prawie przestrzegana jest zasada jedności formalnej, natomiast jedność materialna
pozostaje w sferze teoretycznej. Jest to jednak sytuacja, która występuje w wielu krajach 26.
Jeśli chodzi o zasadę specjalizacji to ma ona charakter złożony, ponieważ według niej:

1) dochody i wydatki budżetowe nie powinny być ujmowane w sumach ogólnych,

ale z dokładnym określeniem źródeł dochodów oraz kierunków
ich wykorzystania;
2) środki powinny być dystrybuowane tylko w wysokościach określonych w planie
finansowym;
3) środki muszą być rozdysponowane w określonym czasie.
26
Marczakowska – Proczka J.: System budżetowy państwa, s. 99 – 102.

20
 Zasada operatywności wymaga, aby w budżecie zostały wskazane zadania z zakresu
pozyskiwania dochodów oraz realizacji zadań dla konkretnych podmiotów. Co więcej, budżet
powinien być przejrzysty, aby bez problemu można było rozpoznać procesy, które zachodzą
wewnątrz państwa. I wreszcie, środki powinny być wydatkowane racjonalnie i oszczędnie,
o czym mówi zasada gospodarności.
Na najwięcej uwagi zasługuje zasada jawności budżetu państwa. W przeszłości
występowała tendencja do zatajania informacji o gospodarowaniu przez państwo środkami
finansowymi. Współcześnie ujawnia się informacje dotyczące finansów publicznych,
ponieważ podatnicy chcą mieć orientację, jak są wykorzystywane ich dochody, które zostało
skonfiskowane przez władze. Zasadę jawności szeroko opisano w ustawie o finansach
publicznych27. Zgodnie z art. 34 tejże ustawy zasada jawności gospodarowania środkami
publicznymi jest realizowana poprzez:

 jawność debaty budżetowej odbywającej się w Sejmie i Senacie oraz debat

budżetowych jednostek samorządu terytorialnego;
 jawność sejmowej debaty budżetowej oraz debat budżetowych jednostek
samorządu terytorialnego nad wykonaniem budżetu;
 podawanie do publicznej wiadomości:
o kwot dotacji udzielanych przez państwo i samorządy terytorialne;
o kwot dotacji udzielanych przez państwowe fundusze celowe;
o zbiorczych danych dotyczących środków publicznych:
 wielkość długu publicznego;
 wielkość długu skarbu państwa;
 poręczenia gwarancyjne;
 relacje długu publicznego i długu skarbu państwa do PKB;
 wartość deficytu lub nadwyżki budżetu państwa;
 wykaz osób prawnych i fizycznych, którym umorzono znaczące
kwoty zaległych podatków;
o informacji o postępie wykonania budżetu.

Po wyjaśnieniu istoty zasad budżetowych należy w szczególności odrzucić kontrastowe

poglądy na ich rolę w funkcjonowaniu współczesnego budżetu. Dogmatów tych nie można
bowiem ani ignorować, ani fetyszyzować.

27
Art. 34 cytowanej ustawy o finansach publicznych

21
1.4. Dochody budżetowe

Bez wątpienia można stwierdzić, że państwo powstało na skutek rozwoju cywilizacji.

Władze publiczne organizują życie społeczeństwu, ponieważ są reprezentantami ludzkości
zamieszkującej cały kraj. Co więcej, z powodu integracji państw, zakres działalności władz
wykracza poza granice kraju. Przykładem może być Unia Europejska, w której zrzeszone
państwa podejmują decyzje ze skutkiem nie tylko dla siebie samych, ale także dla innych
członków ugrupowania. Funkcje, które pełnią władze publiczne, są dla współczesnego
człowieka czymś normalnym i często niedostrzeganym. Trwale zaspokajane potrzeby, takie
jak oświetlenie ulic, działanie administracji czy też publiczna opieka zdrowotna wymagają
pozyskania środków finansowych, które siłą rzeczy gromadzone są drogą przymusu
od gospodarstw domowych oraz przedsiębiorstw. Państwo może przy tym korzystać
ze wszelkich atrybutów władzy, co sprawia, że jest podmiotem uprzywilejowanym.
Nie ponosi przy tym wysiłku gospodarczego – musi natomiast stworzyć podstawy prawne
do pobierania dochodów, aparat wykonawczy zajmujący się pobieraniem środków oraz aparat
represji względem podmiotów, które unikają podporządkowania się obowiązującym
przepisom prawa. Państwo gromadzi dochody w związku z określonymi celami, dlatego
ich pobór musi być związany z korzyściami, których doświadczają podmioty pozbawione
części swoich przychodów.
Istnieje wiele klasyfikacji dochodów, które można poznać analizując szczegółowo
literaturę przedmiotu. Najogólniej dzielimy je na:

 dochody zwrotne;
 dochody bezzwrotne.

Za dochody zwrotne uważa się zaciągnięte przez władze pożyczki. Niesłusznie,

ponieważ ze względu na treść ekonomiczną ani pożyczki, ani wpływy z emisji skarbowej,
nie mogą być uznane za dochód. Z powodu zaciągania przez rządy pożyczek, występowania
długu publicznego oraz deficytu budżetowego, konieczne jest rozróżnienie dwóch kategorii:

 wpływów publicznych;
 dochodów publicznych.

W związku z powyższym za wpływy publiczne uważa się wszystkie środki, które

zasilają rachunek władz publicznych. Łatwo zatem zauważyć, że jest to pojęcie szersze
od dochodów publicznych, ponieważ obejmują również środki o charakterze pożyczkowym,
do których można zaliczyć:

22
  kredyty (z banku centralnego oraz banków komercyjnych);
 pożyczki (od rządów i banków zagranicznych);
 wpływy ze sprzedaży weksli (bonów) skarbowych;
 wpływy ze sprzedaży obligacji municypalnych;
 wpływy związane z innymi instrumentami finansowymi;
 wpłaty banku centralnego.

Dochody publiczne to środki pozyskane przez państwo bezzwrotnie, czyli definitywnie.

Ich źródłem są przychody innych podmiotów. Są różne co do treści i dzieli się je na:

 daniny publiczne – klasyczny ciężar nakładany na przedsiębiorstwa

i gospodarstwa domowe; ich podstawową cechą jest to, że podmiot, na którym
spoczywa ciężar odprowadzania daniny, nie otrzymuje za nią żadnego
bezpośredniego świadczenia (np. podatek, cło, akcyza);
 dochody publiczne z majątku i praw majątkowych – są rezultatem zaangażowania
majątku w procesy gospodarcze;
 pozostałe dochody – np. opłaty, składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne,
fundusze publiczne.

Kolejne kryteria klasyfikacji przedstawiono w tabeli nr 1.

23
Tabela 1. Klasyfikacja dochodów publicznych

KRYTERIUM PODZIAŁ

podatkowe
Źródło
niepodatkowe (dochody z majątku, cła, kary)
nieodpłatne (podatki, cła)
Ekwiwalentności
odpłatne (dochody z majątku)
przymusowe (daniny publiczne)
Prawne
dobrowolne (spadki i darowizny)
bieżące (dochody z najmu, dzierżawy)
Charakter dochodów
majątkowe (dochody otrzymane na inwestycje)

Systematyczność zwyczajne
wpływów nadzwyczajne
krajowe
Mmiejsce pozyskania
zagraniczne
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Juja T.: Finanse publiczne, Wydawnictwo Uniwerystetu
Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s. 209 – 2011.

W sprawozdawczości Ministerstwa Finansów wyodrębnia się:

 dochody bieżące;
o podatkowe
 pośrednie
 pozostałe podatki
o niepodatkowe
o składki na ubezpieczenie
 kapitałowe;
 środki z UE i z innych źródeł niepodlegających zwrotowi.
Na rysunku 3 przedstawiono rodzaje dochodów publicznych. Spośród nich największe
znaczenie mają opisane już wyżej daniny publiczne. Zalicza się do nich podatki, opłaty,
składki na rzecz funduszy celowych, kasy pieniężne, a od 2010 roku również wpłaty z zysku
przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa.

24
 podatki

składki

daniny publiczne opłaty

wpłaty z zysku
inne dochody należne
budżetowi państwa
przedsiębiorstw
państwowych

spadki, zapisy i inne świadczenia

DOCHODY PUBLICZNE

darowizny pieniężne

wpływy ze sprzedaży
wyrobów i usług
wpływy z umów najmu,
świadczonych przez
dzierżawy
sektor finansów
publicznych
odsetki od środków na
rachunkacg bankowych
dochody z mienia
jendostek sektora
finansów publicznych
odsetki od udzielanych
pożyczek

należne odszkodowania dywidendy z tytułu

posiadanych praw
majątkowych
kwoty uzyskane z tytułu
udzielonych poręczeń i
gwarancji

dochody ze sprzedaży
majątku

Rysunek 3. Kategorie dochodów publicznych

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych,
tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 1870, art. 5.

Największą część dochodów budżetu państwa stanowią podatki (w tym podatek

od towarów i usług, czyli VAT). Ze względu na znaczenie podatku w funkcjonowaniu
finansów publicznych warto przedstawić formalną jego strukturę jako instytucji finansowo –
prawnej. Otóż jest to arbitralnie, czyli jednostronnie ustalane świadczenie pieniężne,
bezzwrotne i nieodpłatne, pobierane powszechnie na podstawie ustawy na rzecz skarbu
państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatki od początku budziły kontrowersje,
25
ponieważ wiążą się ze zmniejszeniem realnego dochodu przeznaczonego na konsumpcję lub
oszczędzanie, dlatego często są traktowane jako ciężar dla gospodarstw domowych
i przedsiębiorstw. Niesłusznie, ponieważ podatki są pobierane wyłącznie w celu finansowania
potrzeb publicznych, a co więcej ogromna część środków pozyskanych w ten sposób wraca
do sektorów prywatnych w postaci zamówień na towary i usługi, wynagrodzeń
czy też transferów socjalnych.
W polskim systemie podatkowym istnieją tytuły podatkowe, które są objęte
szczególnym prawem podatkowym, jednak tylko 5 spośród nich przynosi znaczące wpływy.
Należą do nich:

 dwa podatki pośrednie – podatek od towarów i usług oraz akcyza (dochody budżetu
państwa);
 dwa podatki dochodowe - od osób fizycznych i osób prawnych (wpływy podlegają
podziałowi między budżet państwa a budżety samorządowe);
 jeden podatek majątkowy – od nieruchomości (dochód budżetów
samorządowych)28.

Cechą szczególną polskiego systemu podatkowego jest wysoki udział podatków

pośrednich w dochodach budżetu państwa, w tym szczególnie podatku od towarów i usług.
Mimo znacznych wpływów z tytułu podatkuod towarów i usług do budżetu szacuje się,
że nadal duża część należnych środków nie zostaje pobrana od podatników, w wyniku czego
dochody budżetu są niższe niż powinny. Istotę podatku od wartości dodanej oraz problem
nieszczelności systemu podatkowego, który wpływa na poziom luki w podatku VAT,
przedstawiono w kolejnym rozdziale.

28
Wernik A.: Finanse publiczne – cele, struktury, uwarunkowania. Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne,
Warszawa 2014, s. 45 – 66.

26
Rozdział 2. Funkcjonowanie podatku od towarów i usług jako dochodu
budżetowego

2.1. Istota oraz prawne podstawy podatku od towarów i usług

Władza publiczna, chcąc w pełni realizować postawione przez nią zadania

oraz oddziaływać na zachowania przedsiębiorstw i gospodarstw domowych, musi posiadać
adekwatne instrumenty oraz zasoby pieniężne. Polityka fiskalna państwa, której elemntem
są finanse publicznej, obejmuje działania państwa w sferze dochodów i wydatków
budżetowych, których celem jest kontrola oraz oddziaływanie na ogólny poziom
efektywności gospodarczej kraju29. Polityka fiskalna opiera się zatem między innymi
na formowaniu finansów państwa za pomocą kształtowania wysokości podatków płaconych
przez społeczeństwo oraz ich wydatkowania.
Podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie
pieniężne na rzecz Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego 30. Podatki
są jedną z najstarszych kategorii ekonomicznych, a co za tym idzie charakteryzują
się ugruntowaną pozycją w oddziaływaniu na procesy społeczno-gospodarcze państwa.
Z biegiem czasu podatki nabierały znaczenia dla funkcjonowania systemów gospodarczych
państwa, ale podlegały również szeregom zmian pod wpływem czynników ekonomicznych,
politycznych czy też społecznych. Ich podstawową funkcją jest funkcja fiskalna, która opiera
się na kształtowaniu finansów państwa za pomocą wpływów z podatków oraz wydatkowania
środków pozyskanych w ten sposób. Jean Baptiste Colbert, minister finansów Ludwika XIV
powiedział, że „sztuka podatkowa polega na takim obskubaniu gęsi, aby uzyskać najwięcej
piór przy jak najmniejszym syku”. Władze państwa kształtują więc wielkość podatków
płaconych przez społeczeństwo tak, aby uzyskać jak najwięcej środków niezbędnych
do realizowania postawionych przed sobą zadań. Skuteczność funkcji fiskalnej zależy
od konstrukcji systemu podatkowego kraju, który powinien charakteryzować się31:

 wysoką wydajnością, czyli powinien gwarantować osiąganie dochodów

zapewniających pokrycie wydatków publicznych;

29
Nasiłowski M.: System rynkowy. Podstawy mikro i makroekonomii, Wydawnictwo KeyText, Warszawa 2003,
s. 217.
30
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2017, poz. 201,
art. 6.
31
Ostaszewski J., Fedorowicz Z., Kierczyński T.: Teoretyczne podstawy reformy podatków w Polsce, Difin,
Warszawa 2004, s. 48.

27
  elastycznością, czyli łatwością dopasowania się do bieżących potrzeb budżetu
państwa oraz sytuacji gospodarczej kraju;
 stałością, pewnością oraz spójnością regulacji prawnych;
 taniością, czyli relatywnie niskim kosztem poboru;
 niską podatnością na oszustwa oraz uchylanie się od płacenia podatku;
 prostotą i jednoznacznością dla podatników.

Podatek od towarów i usług jest polską wersją podatku od wartości dodanej, który
zalicza się do grupy podatków pośrednich. Pośredni charakter podatku wynika z faktu,
że ciężar podatkowy spoczywa na nabywcy towaru bądź usługi, gdyż jego wysokosć jest
wliczona w cenę dobra. Mechanizm jego funkcjonowania opiera się na zasadzie
„opodatkowanie – odliczenie”. W praktyce oznacza to obowiązek naliczenia podatku przez
sprzedawcę od sprzedaży towaru lub usługi (tzw. podatek należny), natomiast nabywający
dany towar bądź usługę ma możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku
zapłaconego (tzw. podatek naliczony)32. Podatek od wartości dodanej można zaklasyfikować
do różnych grup biorąc pod uwagę różnorakie kryteria. Miejsce tego podatku w klasyfikacji
podatkowych obciążeń obrotu ze względu na przedmiot opodatkowania przedstawia rysunek
4.

jednofazowe

ogólne wielokrotny

Podatki obrotowe wielofazowe

jednokrotny
selektywne (od wartości
dodanej)

Rysunek 4. Podział podatków obrotowych ze wzlęgu na przedmiot opodatkowania

Źródło: Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne aspekty funkcjonowania podatku od wartości dodanej,
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2007, s. 17.

Podatkowe obciążenia obrotu można podzielić na ogólne podatki obrotowe, które

nakłada się powszechnie na towary i usługi oraz selektywne podatki obrotowe, które dotyczą
32
Leksykon budżetowy, www.sejm.gov.pl (dostęp: 27.11.2016)

28
tylko niektórych dóbr. Druga z wymienionych grup to tzw. podatki akcyzowe, których
nakładanie na towary lub usługi jest uzasadnione przesłankami o charakterze pozafiskalnym.
Dotyczy to w głównej mierze dóbr:
a) których nadmierna konsumpcja nie jest społecznie pożądana (hazard, wyroby
tytoniowe, alkohol);
b) których konsumpcja rodzi dodatkowe koszty społeczne (benzyna);
c) których oszczędna konsumpcja jest wymagana przez władze publiczne;
d) które w danym momencie są uznawane za luksusowe.
Jeśli chodzi o ogólne podatki obrotowe to ich podstawowy podział wyróżnia podatki
wielofazowe i jednofazowe, które z założenia są podatkami jednokrotnymi (podstawa jest
opodatkowana tylko raz). Podatki wielofazowe natomiast mogą być zarówno wielokrotne
(podstawa opodatkowana więcej niż jeden raz w kolejnycg fazach obrotu) lub jednokrotne.
Istotą podatku od wartości dodanej jako wielofazowego, ale i jednokrotnego podatku
obrotowego jest ponoszenie ciężaru podatkowego przez wszystkie jednostki biorące udział
w wytworzeniu danego dobra lub usługi. Należy jednak zauważyć, że każdy z tych
podatników odprowadza podatek tylko od wartości przez niego dodanej, czyli różnicy między
kwotą, za którą nabył dany produkt, a ceną, za jaką go sprzedał. Mechanizm odliczenia
podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu gwarantuje, że wysokość podatku
od wartości dodanej zawartego w cenie towarów i usług nie rośnie kaskadowo, lecz
opodatkowaniu podlega wyłącznie „wartość dodana” w poszczególnych fazach. W praktyce
funkcjonuje on na nieco innych zasadach. Podatnicy, którzy dokonali rejestracji i mają prawo
do rozliczania tego podatku, czyli czynni, naliczają podatek od całości swojej sprzedaży.
Od tej kwoty mogą odliczyć podatek wynikający z zakupów związanych ze sprzedawanymi
przez nich towarami i usługami. W ten sposób osiąga się taki sam efekt jakby podatek
naliczany był tylko od wartości dodanej przez danego podatnika obrotu. Mechanizm
funkcjonowania podatku od wartości dodanej przedstawia rysunek 5.

29
 producent I
sprzedaż: 100 000 PLN
podatek VAT: 23 000 PLN
podatek do zapłacenia: 23 000 PLN

producent II
zakup: 100 000 PLN
sprzedaż: 200 000 PLN
podatek VAT: 46 000 PLN
podatek do zapłacenia: 23 000 PLN

producent III
zakup: 200 000 PLN
sprzedaż: 400 000 PLN
podatek VAT: 92 000 PLN
podatek do zapłacenia: 46 000 PLN

klient
zakup: 400 000 PLN
podatek VAT: 92 000 PLN
podatek do zapłacenia: 92 000 PLN

Rysunek 5. Mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Zawadzka A.: VAT – podatek najprostszy i najtrudniejszy,
http://msp.money.pl/wiadomosci/podatki/artykul/vat;podatek;najprostszy;i;najtrudniejszy,101,0,35
3125.html (dostęp: 11.12.2016).

Konstrukcja przedmiotu opodatkowania w podatku od wartości dodanej jest wyrazem

realizacji podstawowych zasad tego podatku, jakimi są zasada powszechności opodatkowania,
terytorialności oraz faktycznego opodatkowania konsumpcji i neutralności podatku dla
podatnika. Powszechność opodatkowania sprowadza się do dążenia do opodatkowania
wszelakich postaci obrotu towarami oraz świadczenia usług. Terytorialność jest związana z
nakładaniem podatku na obrót towarami i usługami głównie w miejscu (państwie) ich
konsumpcji. Faktyczne opodatkowanie konsumpcji oznacza prawo odliczenia przez podatnika
podatku, który został naliczony w poprzednich fazach obrotu i dodatkowo przerzucenie
30
podatku należnego na nabywcę towaru bądź usługi. W związku z tym podatek staje się
neutralny dla podatnika, a jego ostateczny ciężar jest poniesiony przez konsumenta.
Geneza opodatkowaniem podatkami pośrednimi sięga swym początkiem rozwiązań
stosowanych przez starożytnych Rzymian. Główną rolę odgrywał wówczas podatek obrotowy
centesima rerum venalium, który pobierano w wysokości 1% od ceny sprzedaży brutto
towarów, gruntów, domów oraz środków żywności lub w wysokości 4% w przypadku
sprzedaży niewolników33. W średniowieczu rolę podatków pośrednich pełniły regalia, które
były zastrzeżone dla władców. Związane były one z wyłącznością na polowania, obejmowały
także rybołówstwo oraz górnictwo. Stopniowo rozszerzano je na dochody z loterii, emisji
pieniądza, działalności poczty czy też kolei 34. Między XII a XV w. nakładano akcyzy
na wino, sól, skóry, barwniki, ryby czy też piwo, które stały się istotną należnością miejską.
Pierwszy podatek pośredni w formie ogólnej został wprowadzony w 1342 roku w Kastylii.
Pobierany był przy sprzedaży dóbr ruchomych, a obciążał nie tylko artykuły spożywcze,
dobra luksusowe, ale także artykuły konsumpcyjne35. Jeśli chodzi o inne kraje to podatek
obrotowy nie był znany aż do końca 1918 roku. Przejściowo obowiązywał we Francji podatek
nakładany na dobra importowane (lata 1596 – 1601), natomiast w Stanach Zjednoczonych
podczas wojny secesyjnej pobierano podatek obrotowy pierwotnie w wysokości 5%,
natomiast potem 6%. Od 1916 do 1923 roku opodatkowanie tym podatkiem wprowadzono
we Włoszech, w Czechosłowacji, Niemczech, Rumunii, Polsce oraz na Węgrzech 36.
W ten sposób pozyskiwano środki na prowadzenie wojny, a następnie odbudowę po
zakończeniu działań wojennych. Autorem koncepcji podatku od wartości dodanej był
ekonomista pochodzący z Niemiec – Carl von Siemens. W 1919 roku zaproponował
uszlachetnioną wersję podatku obrotowego37. Za przełomowy moment w historii rozwoju
konstrukcji podatku od wartości dodanej należy uznać rok 1954, kiedy podatek od towarów
i usług został wprowadzony we Francji. Opierał się on na koncepcji zaproponowanej przez
M. Laurego w 1952 roku. Zgodnie z podstawowym założeniem, gdy określony produkt trafiał
do pośrednika, ten dodawał do jego wartości pewną kwotę i od tego przyrostu był
zobowiązany odprowadzić podatek. Pierwotnie dotyczył przemysłu produkcyjnego, natomiast
w późniejszym czasie mógł być stosowany w odniesieniu do handlu i usług38.
33
Gajl N.: Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, s. 20.
34
Gajl N.: Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich, Wydawnictwo Sejmowe,
Warszawa 1995, s. 33
35
Grapperhaus F.H.M.: Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, TNOIK, Toruń 2000, s.24
36
Gajl M.: Modele podatkowe…, op. cit., s.34
37
Komar A.: Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996, s. 64.
38
Lipniewicz R.: Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji
wewnątrzwspólnotowych, Oficyna Wolters Kluwers, Warszawa 2010, s. 21.

31
 Podatek od wartości dodanej jest jednym z najskuteczniejszych instrumentów polityki
fiskalnej, w związku z czym podlega regulacjom zarówno w zakresie prawa krajowego,
jak i prawa Unii Europejskiej. Podstawowym założeniem unijnego systemu podatku
od towarów i usług jest jego harmonizacja. Zasady podatkowe ulegają zmianom
wraz z przemianami o charakterze gospodarczym, politycznym i społecznym. Proponowane
są także nowe postulaty, które są odpowiedzią na rozwój współpracy międzynarodowej,
szersze możliwości angażowania kapitału oraz wzrost obrotów towarowych. Wynika z tego,
że konieczne jest stworzenie regulacji prawnych, które będą obowiązywać na gruncie
europejskim i umożliwią synchronizację zasad obowiązujących w poszczególnych krajach
tak, aby możliwe było zmniejszenie konkurencji podatkowej39.
Harmonizacja podatkowa dokonywana w państwach Unii Europejskiej w zakresie
podatku od wartości dodanej odbywa się przy wykorzystaniu wiążących aktów prawnych,
jakimi są dyrektywy. Instrumenty te wiążą państwa członkowskie co do celu, natomiast
pozostawiają swobodę odnośnie form i środków, za pomocą których cel zostanie osiągnięty.
Państwa członkowskie obligatoryjnie muszą wdrożyć postanowienia dyrektyw
do obowiązującego porządku prawnego. Obowiązek implementacji przepisów prawa sprawia,
że zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
są narzędziem pomocnym podczas stosowania krajowych przepisów oraz dochodzeniu
swoich praw przez podatników40.
Podatek od wartości dodanej jest jedynym podatkiem, w zakresie którego wypracowany
został najwyższy stopień harmonizacji41. Wdrażanie wspólnego, unijnego modelu, regulowaly
kolejno wydawane dyrektywy, z których największy wpływ na obecny kształt podatku
miały42:
 Pierwsza Dyrektywa Rady EWG 67(227) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków
obrotowych zwana „Pierwszą Dyrektywą”
 Druga Dyrektywa Rady EWG 67(228) z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków

39
Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne aspekty funkcjonowania podatku od wartości dodanej, Wydawnictwo
Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2007, s. 33.
40
Lewandowski K., Fałkowski P.: Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Podatkowe Komentarze Becka,
Warszawa 2012, s. 11 - 12
41
Ibidem, s. 41-42.
42
Więckowska A, Harmonizacja VAT w Unii Europejskiej, Studia Podyplomowe. Mechanizmy funkcjonowania
strefy euro, Kraków 2016.

32
 obrotowych – struktura i zasady stosowania wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej zwana „Drugą Dyrektywą”
 Szósta Dyrektywa Rady EWG 77(338) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków
obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku.
Pierwsza Dyrektywa wprowadziła obowiązek zastąpienia narodowych podatków
obrotowych podatkiem od wartości dodanej. Dodatkowo zostały określone najważniejsze
zasady związane z opodatkowaniem, takie jak: zasada powszechności, faktycznego
opodatkowania konsumpcji oraz stosowania podatku na wszystkich etapach obrotu. Podatek
VAT przestał być podatkiem kaskadowym, czyli wysokość zobowiązania podatkowego
przestała zależeć od długości łańcucha obrotu gospodarczego43.
Druga Dyrektywa wprowadziła definicję struktury wspólnego systemu podatkowego
oraz procedury jego zastosowania. Wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług podlegają dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju dokonane
za wynagrodzeniem oraz import towarów44.
Wskazane dyrektywy nadały systemowi opodatkowania podatkiem od wartości dodanej
ogólne ramy, a co za tym idzie nie doprowadziły do jego całkowitej harmonizacji
we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Wprowadzono zatem Szóstą dyrektywę, której
celem było doprecyzowanie szczegółów związanych z podatkiem VAT i rzeczywiste
ujednolicenie systemu podatkowego w krajach Wspólnoty. Opracowane zostały kwestie
związane z podstawowymi składowymi podatku, takimi jak: przedmiot oraz podstawa
opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, odliczenia i zasady
opodatkowania małych przedsiębiorstw.
Od 1 stycznia 2007 roku obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE, która stanowi obecnie
źródło obowiązujących rozwiązań w zakresie stosowania podatku od towarów i usług w Unii
Europejskiej. Należy zauważyć, że wejście w życie nowego prawa nie zmieniło diametralnie
zasad leżących u podstaw systemu podatku od wartości dodanej. Można zauważyć sytuacje,
w których powszechnie obowiązujące regulacje nie uwzględniają rewolucji w zakresie
rozwoju stosunków gospodarczych. Zmiany, które wprowadziła Dyrektywa, poprawiły
przejrzystość regulacji oraz uporządkowały strukturę przepisów. Jak każdy istotny akt

43
http://www.isp-modzelewski.pl/images/pliki/studenci/11.06/mpp_rozdz_3.pdf (dostęp: 20.02.2017)
44
Mechanizmy Integracji Europejskiej, IV Kongres Kół Naukowych Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w
Poznaniu, Poznań 2015, http://kongres.home.amu.edu.pl/wp-content/uploads/2015/05/mechanizmy.pdf (dostęp:
20.02.2017)

33
prawny, również wspomniana Dyrektywa podlegała zmianom. Istotne weszły w życie
1 stycznia 2010 roku i zostały zaklasyfikowane do tzw. pakietu VAT. Kolejna nowelizacja
była związana z Dyrektywą 2010/45/UE, która zawiera modyfikacje zasad i wystawiania
faktur w formie elektronicznej.
System podatkowy obowiązujący w Polsce został ukształtowany w wyniku działań
związanych z transformacją gospodarczą. Choć kategoria podatków istniała w gospodarce
centralnie sterowanej, to jej treści społeczne oraz ekonomiczne nie były zbieżne z tymi
występującymi w gospodarce rynkowej. Należy wskazać trzy główne etapy reformy systemu
podatkowego w Polsce45:
I. wprowadzenie podatków i opłat lokalnych46 – 1991r.
II. wprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych47 i podatku dochodowego
od osób prawnych48 – 1992r.
III. wprowadzenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 49– 1993r.
Podatek od towarów i usług zastąpił obowiązujący we wcześniejszych latach
jednofazowy podatek obrotowy. Zmiany były konieczne, ponieważ konstrukcja podatku
przed reformą była niezwykle skomplikowana. Proces transformacji systemu podatkowego
został przyspieszony ze względu na starania Polski o wstąpienie do Unii Europejskiej. Należy
jednak zaznaczyć, że wprowadzenie podatku do towarów i usług, który opierał się na podatku
od wartości dodanej obowiązującym w Unii Europejskiej, było działaniem przełomowym.
Wyodrębniony został podatek akcyzowy, a zaproponowana forma podatku stała się punktem
wyjścia do implementacji podatku VAT zawartego w dyrektywach50.
Co do regulacji krajowych odnoszących się do omawianego podatku pośredniego,
pierwsza ustawa z 1993 roku51 nie regulowała kwestii opodatkowania wielu transakcji,
stąd też w latach 1993 – 2004 była wielokrotnie nowelizowana. Od 11 marca 2004 roku
obowiązuje nowa ustawa o podatku od towarów i usług. Po 1 maja 2004 roku Polska została
zobowiązana do przyjęcia prawnego dorobku unijnego. To, co kiedyś dla podatników było
zwykłym importem i eksportem stało się transakcjami wewnątrzwspólnotowymi i rodziło
45
Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne... op. cit., s. 63.
46
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016,
poz. 716.
47
Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity „Dziennik
Ustaw” 2016, poz. 2032.
48
Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity „Dziennik
Ustaw” 2016, poz. 1888.
49
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, „Dziennik Ustaw”
1993, nr 11, poz. 50, z późn. zm.
50
Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne... op. cit., s. 64
51
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, „Dziennik Ustaw”
1993, nr 11, poz. 50, z późn. zm.

34
nowe rozwiązania w zakresie podatku. Po 1 maja 2004 roku było 36 nowelizacji ustawy.
Tylko w 2013 roku było ich aż 6. W pierwszych latach obowiązywania nowej ustawy
nowelizacje były związane z koniecznością odejścia od dotychczas obowiązującego porządku
prawnego i przejścia na rozwiązania obowiązujące w państwach wspólnotowych. Należy
jednak zauważyć, że mimo wielu zmian w ustawie stawki pozostały prawie bez zmian.
Obecnie ustawa w dużej mierze jest już zgodna z Dyrektywą. Główną przyczyną, dla której
Ministerstwo Finansów dokonuje tak wielu zmian w obowiązującej ustawie, jest dążenie
do uszczelnienia systemu, co ma zapobiegać oszustwom podatkowym. Poza rynkiem paliw
płynnych i wyrobów metalowych trwają dyskusje na temat innych towarów, ponieważ
i w obszarze innych transakcji można spotkać się w oszustwami. Wpływa to bez wątpienia
na uszczerbek w dochodach budżetowych. W związku z tym wprowadzane są mechanizmy,
które mają pomóc w pozyskaniu większości ze środków, które powinny wpłynąć do budżetu
państwa, a współcześnie są przedmiotem oszustw podatkowych 52. Systematykę podstaw
prawnych funkcjonowania podatku od towarów i usług przedstawia rysunek 6.

PODSTAWY PRAWNE DOTYCZĄCE VAT

regulacje Unii Europejskiej regulacje krajowe

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28

listopada 2006r. w sprawie wspólnego ustawa z dnia 11 marca 2004 roku opodatku
od towarów i usług
systemu podatku od wartości dodanej

rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia

2013 roku w sprawie wystawiania faktur

rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia

2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których
obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz
warunków stosowania stawek obniżonych

rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia

2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i
usług raz warunków stosowania tych zwolnień

Rysunek 6. Podstawy prawne funkcjonowania podatku od towarów i usług

Źródło: Opracowanie własne na podstawie http://www.finanse.mf.gov.pl/pp/niezbednik-podatnika/vat

(dostęp: 13.12.2016)

52
System stworzony od podstaw, czyli prawdziwa historia 25-lecia polskich podatków”. EY, s. 12 – 15,
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Prawdziwa_historia_25-lecia_polskich_podatk%C3%B3w/
$FILE/Prawdziwa_historia_25-lecia_polskich_podatkow.pdf (dostęp 13.12.2016)

35
 Jak wskazuje przedstawiona grafika, regulacje odnoszące się do podatku od towarów
i usług można podzielić na te odnoszące się do państw Unii Europejskiej, czyli Dyrektywę
2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej oraz regulacje krajowe, czyli głównie Ustawę z dnia 11 marca 2004 roku
o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Należy jednak
zauważyć, że stanowione prawo odnoszące się do podatku od towarów i usług uszczelniło
system poboru podatków w Polsce, ale przyczyniło się również do rozrostu biurokracji
oraz ubożenia społeczeństwa53.

2.2. Elementy techniczne podatku od towarów i usług

W polskich regulacjach odnoszących się do podatku od towarów i usług,

z uwzględnieniem Dyrektywy 2006/112/EC, określone zostały kwestie związane z jego
elemntami technicznymi. Z istoty podatku od wartości dodanej wynika, że podstawową jego
składową jest zakres przedmiotowy, który powinien być odzwierciedleniem dwóch głównych
zasad: powszechności i terytorialności54.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obciążeniem z tytułu tego
podatku podlegają55:

a) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b) eksport towarów;
c) import towarów;
d) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium
kraju;
e) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa określa zatem w sposób generalny przedmiotowe granice opodatkowania,

wskazując szczególnie na faktyczne dokonanie czynności. Czynności mieszczące
się w wymienionych ramach podlegają opodatkowaniu niezależnie, czy zostały wykonane
z uwzględnieniem form określonych przepisami prawa56. W związku z tym decydujące
znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma rzeczywista treść czynności,
a nie forma, w której jest wyrażona. Wpływa to na realizację zasady powszechności

53
Langalis M.: Krótka historia polskiego VAT-u, http://nczas.com/wiadomosci/polska/krotka-historia-polskiego-
vatu/ (dostęp: 11.12.2016)
54
Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne... op. cit., s. 65.
55
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016 poz.
710.
56
Art. 5, ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

36
opodatkowania, która jak już wskazano głosi, że każdy akt obrotu powinien zostać objęty
podatkiem od towarów i usług.
Aby rozstrzygnąć, czy dana czynność wywoła obowiązek podatkowy, należy wziąć
także pod uwagę miejsce opodatkowania świadczenia oraz osobę, która jest zobowiązana
do zapłaty podatku. Warunkiem niezbędnym do uznania konkretnej czynności za przedmiot
opodatkowania jest pojęcie odpłatności. W wyroku z 15 lipca 1982 roku Europejski Trybunał
Sprawiedliwości stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy,
gdy zostały wykonane odpłatnie57. Natomiast w wyroku z 8 marca 1988 roku orzekł,
że czynność zostaje uznana za wykonaną odpłatnie wtedy, gdy istnieje jasno określona
korzyść po stronie sprzedawcy58.
Nawiązując do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną dostawą towarów
na terytorium kraju nazywamy przeniesienie prawa do rozporządzania nimi na zasadach
takich, jak właściciel. Do odpłatnej dostawy zalicza się także m.in.59:

 przeniesienie prawa własności towarów na mocy nakazu organu władzy

publicznej;
 wydanie towaru w oparciu o umowę leasingu, najmu, dzierżawy czy komisu;
 ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego;
 przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa
na cele inne niż te związane z prowadzoną działalnością (np. darowizna).
 oddanie gruntów na użytkowanie wieczyste.

Skomponowanie wspólnego systemu gospodarczego w ramach Unii Europejskiej

stworzyło konieczność uregulowania kwestii opodatkowania obrotu towarami wewnątrz
wspólnoty. Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że wewnątrzwspólnotowym
nabyciem towarów za wynagrodzeniem jest nabycie prawa do rozporządzania towarami
na zasadach takich jak właściciel. Towary te są wysyłane lub transportowane na terytorium
innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż państwo wysyłki. Z kolei
wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz dobra na teren innego państwa
członkowskiego60.

57
Wyrok Trybunału z dnia 1 kwietnia 1982 r. Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hong-Kong Trade
Development Council. Sprawa C- 89/81.
58
Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council przeciwko
Commissioners of Customs and Excise. Sprawa C- 102/86.
59
Art. 7 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
60
Art. 9 – 10 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

37
 Z kolei odpłatne świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi
dostawy towarów, m.in.61:

 przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych bez względu

na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
 zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
 świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej;
 nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego
pracowników.

W świetle art. 26 ust. 2 Dyrektywy VAT państwa zjednoczone w Unii Europejskiej

mogą odstąpić od opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług – odstępstwo takie nie
może jednak prowadzić do uniemożliwienia konkurencji 62. Polska nie wdrożyła jednak tego
postanowienia do swojego ustawodawstwa.
Przywołane przepisy jasno wskazują, że pojęcie odpłatnego świadczenia usług obejmuje
swym zakresem szeroki krąg czynności. Polskie przepisy są w tym zakresie są kompatybilne
w większości punktów z przepisami unijnymi, czyli z Dyrektywą 112.
Omawiając podstawowe charakterystyki podatku od towarów i usług nie sposób
pominąć podatników, na których spoczywa obowiązek podatkowy. Zgodnie z ustawą
są to podmioty, które wykonują działalność gospodarczą samodzielnie i są osobami
fizycznymi, prawnymi, bądź jednostkami, które nie posiadają osobowości prawnej,
np. spółkami cywilnymi, jawnymi czy też partnerskimi 63. Polskie prawo daje podmiotom
wybór, który prowadzi do podjęcia przez nich decyzji, czy zostać czynnym podatnikiem
podatku od towaru i usług, czy też korzystać jedynie ze zwolnienia, które przysługuje jedynie
w określonych sytuacjach. Przed podjęciem samodzielnej działalności zawodowej należy
zapoznać się z wytycznymi ustawy i sprawdzić, czy wykonywany zawód nie jest
przymusowo zwolniony z opodatkowania. Katalog czynności zwolnionych znajduje się
w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług i zalicza się do nich m. in.64:

 dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej;

61
Art. 8 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
62
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej, „Dziennik Urzędowy” L 347, 11.12.2006, art. 26, ust. 2
63
Art. 15 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
64
Art. 43 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

38
  dostawę usług sanitarnych;
 zarządzanie funduszami inwestycyjnymi;
 dostawę złota do Narodowego Banku Polskiego;
 zawód psychologa;
 usługi pomocy społecznej;
 inne wymienione w ustawie.

Niektórzy przedsiębiorcy już od pierwszej dostawy towarów zostają czynnymi

podatnikami podatku od towarów i usług. Dotyczy to w szczególności przedsiębiorców,
którzy zajmują się dostawą towarów objętych podatkiem akcyzowym (z wyłączeniem energii
elektrycznej, wyrobów tytoniowych), budynków, budowli, nowych środków transportu
oraz świadczeniem usług prawniczych czy też jubilerskich. Czynnymi podatnikami muszą
być także jednostki, których siedziba prowadzenia działalności znajduje się poza granicami
kraju. Jeśli podmiot nie zostaje obciążony przez prawo obowiązkiem bycia czynnym
podatnikiem musi podjąć decyzję, które rozwiązanie jest dla niego korzystniejsze. W tym
wypadku należy rozważyć charakterystykę kontrahentów, z którymi współpracuje podmiot,
wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług, charakter sprzedaży
oraz planowane w przyszłości inwestycje. W tym miejscu warto zaznaczyć, że Ministerstwo
Finansów umożliwia sprawdzenie statusu podatnika w podatku od towarów i usług.
W tym celu wystarczy podać NIP interesującego nas podmiotu na odpowiedniej stronie
internetowej. Przedsiębiorcy dostarczający dobra lub usługi na rzecz innych podatników tego
podatku lub osiągający wysokie obroty od początku powinni zdeklarować się jako czynni
podatnicy. Wynika to z możliwych korzyści, które można osiągnąć w wyniku skorygowania
podatku należnego o naliczony. Z tego tytułu najwyższe profity uzyskują przedsiębiorcy,
którzy ewidencjonują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.
Jeśli chodzi o kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego, to od 1
tycznia 2014 roku podatników obowiązują nowe zasady. Zmiany w ustawie były bardzo
rewolucyjne, ponieważ zmieniony został porządek obowiązujący od 20 lat. Nowelizacja
dokonała aktualizacji w dziedzinie zasad powstania obowiązku podatkowego dla konkretnych
rodzajów usług, ale przede wszystkim objęła te czynności, dla których obowiązek podatkowy
powstawał w momencie wystawienia faktury. Wprowadzone zmiany w dużej mierze wynikły
z postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie TNT

39
Express Worldwide Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministerstwu Finansów 65. Choć wcześniej
pojawiały się spekulacje na temat nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy Rady
2006/112/WE dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego do krajowego
porządku prawnego, to polskie władze zwlekały ze zmianą ustawodawstwa 66. W myśl
znowelizowanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
towarów lub wykonania usługi67. Zapis ten odzwierciedla regułę zawartą w art. 62 Dyrektywy
2006/112, zgodnie z którą „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma
miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania
usług”68. Ustawodawca polski określił również specyficzne sytuacje, w których moment
powstania zobowiązania podatkowego następuje po spełnieniu innych przesłanek. Przykłady
takich czynności przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (wybrane

przykłady)
Moment powstania obowiązku
Zdarzenie gospodarcze
podatkowego

Wysyłka towaru do nabywcy lub innej moment wydania towaru

osoby trzeciej

Wydanie towaru lub wykonanie usługi na wystawienie faktury

podstawie faktury

Zaliczka lub zapłata za towar przed jego moment otrzymania zaliczki

wydaniem

Objęcie towarów procedurą celną z chwilą wymagalności opłat

Import towarów moment powstania długu celnego

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,
tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016 poz. 710 art. 19.

Jeśli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz wewnątrzwspólnotowe

ich nabycie to obowiązek podatkowy powstaje w inny sposób. Zgodnie z art. 20 ustawy
w dostawie towarów wewnątrz Unii Europejskiej obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia

65
Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013r. TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko
Ministrowi Finansów. Sprawa C-169/12.
66
Militz M.: Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia?
„Przegląd Podatkowy” 2014, nr 2.
67
Art. 19 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
68
Art. 62 dyrektywy

40
miesiąca następującego po miesiącu, w których dokonano dostawy towarów. Podobnie
sytuacja wygląda w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia 69. Co do małych
podatników to mają oni możliwość wyboru metody rozliczenia – obowiązek podatkowy
powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, ale nie później niż 180 dnia
od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego,
a głównie te mówiące o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego,
są źródłem wielu problemów jeśli chodzi o ich interpretację i stosowanie. Co więcej, organy
administracji oraz stosowne sądy częstokroć opowiadają się za restrykcyjną wykładnią
przepisów, co często jest zgodne z ich oryginalnym brzmieniem, ale nie zawsze zgadza się
z zastosowaniem w praktyce70.
Bardzo ważnym elementem technicznym wszystkich podatków, nie tylko pośrednich,
jest podstawa opodatkowania. Ustawodawca bowiem jasno powinien określić, od jakiej
kwoty podatnik jest zobowiązany odprowadzić podatek. Przez 20 lat istnienia polskiej ustawy
o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania był obrót, czyli kwota należna
pomniejszona o podatek od wartości dodanej. Gruntowne zmiany przyniosła w tym zakresie
nowelizacja ustawy z 1 stycznia 2014 roku. Nowe zasady nie tylko dyskwalifikują obrót jako
podstawę opodatkowania, ale również modyfikują wiele zasad, które nadal są stosowane 71.
Reguła ogólna, wyrażona w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, nazywa podstawą
opodatkowania wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów
lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy
lub osoby trzeciej72. W miejsce pojęcia „obrót” pojawiło się pojęcie „zapłaty”, które jest
zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania konieczne
jest wzięcie pod uwagę całości danego świadczenia. Co więcej, podstawa ta obejmuje także
subwencje, dotacje oraz inne opłaty, jeśli mają one oczywiście bezpośredni wpływ na cenę
dobra. Należy tutaj jednak zauważyć, że przeciwnie do zapłaty, która podlega opodatkowaniu
już w momencie stwierdzenia jej należności, subwencje i dotacje stają się podstawą
opodatkowania dopiero w chwili ich otrzymania. Niewątpliwie do podstawy opodatkowania
należy doliczyć podatek akcyzowy oraz wszelkie inne podatki, opłaty, należności
o podobnym charakterze. Istotne znaczenie dla analizy problemu podstawy opodatkowania
ma również kategoria kosztów dodatkowych. Mogą być one ujęte w podstawie
opodatkowania wtedy, gdy są związane z daną czynnością. Nie mogą stanowić
69
Art. 20 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
70
Bartosiewicz A.: Alfabet VAT, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 4.
71
Szafarowska M.: Podstawa opodatkowania VAT według nowych zasad – wybrane aspekty, „Przegląd
Podatkowy” 2014, nr 3.
72
Art. 29a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

41
wynagrodzenia za odrębne świadczenia73. Podstawę opodatkowania można obniżyć
w sytuacjach, które wskazuje ustawodawca. Możliwe jest to, gdy74:

 sprzedawca udziela opustów i obniżek po dokonaniu dostawy;

 dochodzi do zwrotu towarów;
 sprzedawca zwraca część lub całość zapłaty, jeśli nie doszło do sprzedaży;
 podatnik zwraca dotacje lub subwencje, które uprzednio stanowiły element
podstawy opodatkowania.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług sprawiła, że również w aspekcie

podstawy opodatkowania przepisy polskie zostały zbliżone do przepisów unijnych. Należy
jednak stwierdzić, że zmiany te nie we wszystkich obszarach prawidłowo odzwierciedlają
prawodawstwo unijne, stąd ważne jest interpretowanie przepisów ustawy z uwzględnieniem
orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Niezbędny składnikiem do obliczenia należnego podatku od wartości dodanej jest
stawka podatkowa. Minimalną podstawową stawką, jaka może być stosowana w krajach Unii
Europejskiej jest 15% i wynika ona z zapisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE 75. Ustawa
o podatku od towarów i usług podaje wysokości stawek obowiązujących w Polsce – stawka
podstawowa to 23%. Obowiązuje ona dla wszystkich towarów i usług, które nie zostały
wymienione w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy, jest zatem stawką bazową. Dla niektórych
towarów i usług przewidziano stawki obniżone - 8% oraz 5% 76. Dodatkowo istnieje stawka
podatkowa w wysokości 7% i jest ona możliwa do wykorzystania przez nabywców towarów
od rolników ryczałtowych77. Natomiast stawka 0% obowiązuje przy wewnątrzwspólnotowej
dostawie towarów oraz w eksporcie. Co więcej, niektóre czynności są zwolnione z podatku,
co dla świadczących takie czynności oznacza, że nie mogą oni dokonać odliczenia podatku
naliczonego zapłaconego podczas świadczenia danych usług. Ogólna zasada ustalania stawki
podatku dla konkretnych dóbr i usług jest taka, aby najniższa stawka występowała
w przypadku towarów niezbędnych do normalnego funkcjonowania, tak aby osoby o niższym
statusie materialnym nie były obciążone podatkiem w sposób znaczący. W załącznikach
do ustawy jest przedstawiony katalog towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu
z wykorzystaniem konkretnych stawek. Niektóre z nich przedstawia tabela 2.

73
Szafarowska M.: Podstawa opodatkowania..., op. cit.
74
Art. 29a, ust. 10 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
75
Art. 29 cytowanej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
76
Art. 41 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
77
Art. 115 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

42
Tabela 3. Stawki podatku od towarów i usług wraz z przykładami
Stawka podatkowa Przykłady

alkohol
wyroby tytoniowe
paliwo
telewizory
23%
telefony komórkowe
odzież damska, męska i dziecięca
zabawki
usługi kosmetyczne

owoce cytrusowe
ryby, skorupiaki
gazety, czasopisma
drewno opałowe
8% usługi weterynaryjne
gotowa karma dla zwierząt
makarony, kluski
sprzęt i aparaty ortopedyczne
transport kolejowy, miejski i podmiejski

orzechy laskowe
warzywa mrożone
zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego
5% gotowe posiłki
nieprzetworzone rośliny przyprawowe
dziko żyjące jadalne produkty leśne

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,
tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 710 załączniki nr 3 i nr 10.

Stawka podatkowa w wysokości 23% jest jedną z najwyższych obowiązujących

w krajach Unii Europejskiej. Jak już wspomniano, Dyrektywa nakłada na ustawodawców
państw członkowskich minimalną wysokość stawki, natomiast stawka maksymalna nie jest
określona. Stawki podatku od towaru i usług obowiązujące w krajach Zjednoczonej Europy
przedstawia wykres 1.

43
Wykres 1. Stawki podstawowe VATw krajach Unii Europejskiej (01.01.2017)
30

25

20
stawka VAT [%}

15

10

0
ia ia hy ia cj
a ia ja ia a a ia ia ja ja
str łgar ec an re nd wac nd Litw o tw nd g al ec ac
u z D a a Ł a w w
A Bu
C G nl or Ir
l ol rt
u Sz Sł
o
Fi Ch H Po

Źródło: Opracowanie własne na podstawie portalu europa.eu http://europa.eu/youreurope/business/vat-

customs/buy-sell/vat-rates/index_pl.htm (dostęp: 03.05.2017).

Przedstawiony wykres wskazuje, że najwyższa stawka podatku od wartości dodanej

obowiązuje na Węgrzech (27%), natomiast w Danii, Chorwacji i Szwecji – 25%. Najniższe
stawki tego podatku ustanowił prawodawca Luksemburgu (17%). Stawki podstawowe poniżej
20% mają miejsce na Malcie, Cyprze i w Niemczech. Niektóre kraje, takie jak np. Hiszpania,
wprowadziły do swojego porządku prawnego tzw. stawkę super obniżoną. Wynosi
ona poniżej 5% i jest stosowana w odniesieniu do niektórych usług. W Hiszpanii w stosunku
do konserwacji środków transportu przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych78.
Zarejestrowany podatnik po obliczeniu podatku należnego jest zobowiązany do złożenia
deklaracji podatkowej we właściwym urzędzie skarbowym. Czyni to do 25. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mali podatnicy mogą
składać deklaracje za okresy kwartalne. Podatnik ma prawo pomniejszyć należy podatek
o podatek naliczony. Wspomniana już nowelizacja ustawy z 1 stycznia 2014 roku przyniosła
podatnikom parę zmian w tym zakresie. Do tego dnia podatnik miał prawo odliczyć podatek
naliczony od należnego w zeznaniu podatkowym za okres, w którym otrzymał fakturę
lub dokument celny. Obecnie liczy się moment powstania obowiązku podatkowego 79.

78
http://europa.eu/youreurope/business/vat-customs/buy-sell/vat-rates/index_pl.htm (dostęp: 17.12.2016)
79
Art. 86 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

44
Obowiązujące do końca 2013 roku prawo przyjmowało, że podatnik za nośnik swojego
przywileju do odliczenia podatku powinien uważać fakturę, a za wyznacznik czasowy
momentu powstania prawa do odliczenia moment otrzymania faktury bądź dokumentu
celnego. Podatnicy borykali się z problemem wyraźnego udokumentowania fizycznego
wpływu faktury, musieli zadbać o wszystkie wymogi formalne, jakie powinny spełniać
faktury. Fakt nabycia dobra bądź usługi schodził w takim wypadku na dalszy plan.
Nowelizacja zaimplementowała do polskiego porządku prawnego zapisy Dyrektywy Rady
2006/12/WE, co umożliwia podatnikom odwołanie się nie tylko do Dyrektywy czy też
wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale przede wszystkim polskiego
ustawodawstwa80.
Zmiana zasad w zakresie przywileju odliczenia podatku nie ujmuje ważności fakturze
jako podstawowej dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji opodatkowanej
podatkiem od towarów i usług. Art. 106e ustawy podaje elementy, które powinna zawierać
ważnie sporządzona faktura. Należą do nich81:

a) data wystawienia;
b) kolejny numer, który identyfikuje fakturę w sposób jednoznaczny;
c) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika oraz nabywcy włącznie z ich adresami;
d) numery, za pomocą których podatnik oraz nabywca są zidentyfikowani dla potrzeb
podatku;
e) datę wykonania lub zakończenia dostawy towarów, wykonania usługi jeśli data
ta różni się od daty wystawienia faktury;
f) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
g) miarę i liczbę dostarczonych towarów;
h) cenę jednostkową netto;
i) kwoty opustów i obniżek cen;
j) wartość dostarczonych towarów lub usług bez podatku;
k) stawkę podatku;
l) sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
stawkami podatku oraz sprzedaż, która jest z podatku zwolniona;
m) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto;
n) kwotę należności ogółem.

80
Mularczyk G.: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2014r. – rewolucja czy „oczywista oczywistość”?
„Przegląd Podatkowy” 2014, nr 3.
81
Art. 106e cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

45
 Ustawa o podatku od towarów i usług na przestrzeni lat była objęta wieloma
nowelizacjami, których główną przyczyną była konieczność dopasowania polskich przepisów
do przepisów Unii Europejskiej, czyli Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dzięki
zaimplementowaniu prawodawstwa Unii Europejskiej do polskiego porządku prawnego
podatnicy mają możliwość odwołania się bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów
i usług, a nie do dyrektywy czy też orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej. Należy jednak zauważyć, że mimo ciągłych zmian w ustawie, tak by była ona
przejrzysta dla podatników oraz wymiaru sprawiedliwości, nadal znajdują się w niej przepisy,
które budzą kontrowersje i są przedmiotem sporów.

2.3. Zakłócenia w realizacji funkcji fiskalnej podatku od towarów i usług

Wpływy z tytułu podatku od towarów i usług stanowią największe źródło dochodów

budżetu państwa, w związku z czym władze naszego kraju prowadzą działania mające na celu
uszczelnienie systemu podatkowego. Jest to źródłem konfliktu interesów na linii władza –
podatnicy, ponieważ obciążenia podatkowe ponoszone przez podmioty gospodarcze
zmniejszają ich wolne środki, w związku z czym ograniczeniu ulegają również ich
możliwości inwestycyjne, konsumpcyjne oraz konkurencyjność. Podmioty zobowiązane
do płacenia podatków szukają więc rozwiązań, dzięki którym możliwe będzie zmniejszenie
kwoty zobowiązania podatkowego lub nawet ucieczka od niego. Nie zawsze jednak odbywa
się to z uwzględnieniem przepisów prawa – częściej są to działania nielegalne. W ostatnich
latach można zaobserwować rosnącą skalę oszustw na tle podatkowym. Co więcej, nadużycia
te występują najczęściej w obrębie podatku od towarów i usług – ze względu właśnie na ilość
podatników, którzy są nim objęci, wielofazowość obrotu oraz wysokość stawek. Należy
zauważyć, że zmniejszenie skali nadużyć w podatku od towarów i usług jest działaniem
istotnym, ponieważ wpływa bezpośrednio na realizację funkcji fiskalnej tego podatku, a tym
samym ma wpływ na rozmiar dochodów budżetowych.
Problem przestępstw oraz wykroczeń podatkowych reguluje Kodeks karny skarbowy.
Zgodnie z tą ustawą przestępstwem podatkowym jest czyn zabroniony przez kodeks,
za którego popełnienie grozi kara grzywny, ograniczenia wolności lub jej pozbawienia 82.
Wykroczenie skarbowe to natomiast czyn, którego popełnienie skutkuje nałożeniem kary
w postaci pieniężnej83. Pojęcia te są w Kodeksie karnym skarbowym rozumiane szeroko
82
Ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny Skarbowy, tekst jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 2137,
art. 53, par. 2.
83
Art. 53, par. 3 cytowanej ustawy Kodeks karny skarbowy

46
i przypisuje się je nieujawnianiu przedmiotu lub podstawy opodatkowania84, zatajeniu prawdy
w oświadczeniu lub deklaracji podatkowej85, wyłudzeniu zwrotu podatku86 oraz niepłaceniu
podatku w sposób ciągły87. Nadużyciami tego typu jest zatem najczęściej uchylanie
się od płacenia podatków oraz wszystkie czynności, które są niedozwolone przez prawo
podatkowe88. Istotnym aspektem jest fakt, że w definicji uchylania się od opodatkowania
występuje karalność jako cecha, która odróżnia tę formę ucieczki przed opodatkowaniem
od innych. Zgodnie z Kodeksem karnym skarbowym uchylanie się od podatku
to bezpośrednie łamanie prawa podatkowego, działanie nielegalne związane z oszustwem,
wprowadzeniem w błąd lub zatajeniem prawdy.
Wiele państw, także unijnych, od lat boryka się z problemem unikania opodatkowania.
Z tego powodu wprowadzają do swoich porządków prawnych klauzule antyabuzywne,
a z pomocą przychodzi im również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej. W Polsce kolejne rządy podejmowały działania, które miały na celu
zmniejszenie skali oszustw w podatku od towarów i usług89. W związku z tym 14 czerwca
2016 roku została opublikowana ustawa z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja
podatkowa oraz innych ustaw. Wprowadziła ona do polskiego porządku prawnego klauzulę
przeciwko unikaniu opodatkowania, choć ma ona charakter jedynie uzupełniający, ponieważ
była stosowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na podstawie orzecznictw
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na ukształtowanie się wskazanej klauzuli miał
wpływ wyrok w sprawie: C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners
of Customs & Excise, gdzie Trybunał orzekł, że „w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia
istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania
warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem
korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe
przepisy. Ponadto z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych
transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej”90. Do ustawy o podatku od towarów i usług
dodano zapis, w którym ustawodawca doprecyzował, czym jest nadużycie prawa. W związku
84
Art. 54 cytowanej ustawy Kodeks karny skarbowy
85
Art. 56 cytowanej ustawy Kodeks karny skarbowy
86
Art. 76 cytowanej ustawy Kodeks karny skarbowy
87
Art. 57 cytowanej ustawy Kodeks karny skarbowy
88
Pasternak – Malicka M.: Przestępstwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w świetle analiz
organów podatkowych oraz własnych badań empirycznych, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr
864. Finanse Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia 2006, nr 5 (83), cz. 1
89
Militz M., Waśko J.: Rządowe rozwiązania w walce z nadużyciami w VAT, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 10.
90
Wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County
Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Sprawa C-255/02

47
z tym artykułem nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, która podlega opodatkowaniu
podatkiem od wartości dodanej, w ramach transakcji, która mimo spełnienia ustalonych
warunków, miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych91.
Problem wyłudzeń w podatku od towarów i usług dotyczy wielu dziedzin gospodarki,
a w szczególności:92
 obrotu wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
 zaniżania podatku od towarów i usług do wpłaty w wyniku nieuzasadnionego
zwiększania podatku naliczonego (fikcyjne faktury, zaliczanie do kosztów
opodatkowanych wydatków, które nie są związane z prowadzoną działalnością)
lub zaniżania podatku należnego (ukrywanie rozmiarów prowadzonej działalności,
stosowanie obniżonych stawek podatku);
 unikania zapłaty podatku należnego (karuzele podatkowe);
 wyłudzenia zwrotu podatku VAT (fikcyjne faktury).
Biorąc pod uwagę schemat rozliczania podatku od towarów i usług naturalną rzeczą
wydaje się być upowszechnienie przestępczości wykorzystującej prawo podatnika
do odliczenia podatku naliczonego w celu jego niepłacenia oraz wyłudzenia zwrotu podatku,
szczególnie w obrocie transgranicznym. Jednym z takich procederów jest tzw. karuzela
podatkowa93. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawodawstwie odnośnie podatku
od wartości dodanej, ale pojawia się w literaturze przedmiotu. Przyjmuje się, że karuzela
podatkowa polega na dokonaniu transakcji o charakterze międzynarodowym w ramach
łańcucha dostaw94. Transakcje łańcuchowe to transakcje zawierane między grupą
kontrahentów w ten sposób, że towar jest wysyłany od podmiotu znajdującego się na końcu
łańcucha do pierwszego, ale każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji rozpoznaje
dostawę na rzecz kolejnego. Jeśli kilka podmiotów dostarcza towar w ten sposób, że pierwszy
z nich wydaje towar bezpośrednio nabywcy ostatniemu w kolejności uznaje się, że dostawy
towarów dokonali wszyscy biorący udział w czynnościach 95. Samo określenie „karuzela”
wiąże się ze sposobem, w jaki towary będące przedmiotem transakcji krążą między
poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Co ważne,
nie zawsze te jednostki są świadome niezgodnego z prawem charakteru procederu. Karuzelą
91
Art. 5 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług
92
Program przeciwdziałania i zwalczania przestępczości gospodarczej na lata 2015–2020, Ministerstwo Spraw
Wewnętrznych, Warszawa 2015.
93
Rusek J.: Prawo do odliczenia VAT w transakcjach karuzelowych w świetle orzecznictwa polskich sądów
administracyjnych, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 6.
94
Pięta-Mintus R., Zawal-Kubiak H.: Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT: Oszustwa podatkowe,
„Przegląd Podatkowy” 2008, nr 10.
95
Art. 7 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

48
podatkową w szczególności jest schemat, zgodnie z którym w wyniku szeregu transakcji
produkty przemieszczają się na końcu do pierwszego ogniwa w łańcuchu 96. Przygotowując
oszustwo podatkowe organizatorzy wykorzystują legalnie działające podmioty lub też
zakładają nowe firmy na podstawie skradzionych dokumentów. Każdy z podmiotów ma
w łańcuchu swoją rolę – pojawiają się takie podmioty jak: spółki wiodące, firmy
pośredniczące (bufory), „znikający podatnicy”, tzw. „słupy” oraz brokerzy, czyli nabywcy
końcowi. Organizatorzy procederu najczęściej wykorzystują małe towary, które jednocześnie
mają wysoką wartość finansową.
W łańcuchu działań przestępczych uczestniczą podmioty97:

a) Firma A – dostawca towaru, czyli firma wiodąca w procederze. Steruje obrotem

towaru, a miejscem jej rejestracji jest państwo członkowskie Unii Europejskiej,
ale inne niż to, na terytorium którego funkcjonuje. Powołuje firmę B, ale wyłącznie
krótkoterminowo w celu dokonania oszustwa podatkowego.
b) Firma B – odbiorca towaru, to tzw. „znikający podatnik”. Nie prowadzi rzeczywistej
działalności gospodarczej. Jego rola polega na odsprzedaniu w zwykłej transakcji
wewnątrz tego samego państwa towaru następnemu podmiotowi w łańcuchu. Firma B
nie odprowadza podatku z tytułu dokonanej transakcji, mimo istnienia takiego
obowiązku. Funkcjonuje na rynku tak długo, aż jego działalność nie wzbudzi
zainteresowania organów podatkowych. Beż wątpienia odgrywa kluczową rolę
w analizowanej konstrukcji98.
c) Firma C – bufor; ma za zadanie zatuszować pozorność obrotu towarem w transakcji
wewnątrzkrajowej. Podmiot ten działa legalnie i wywiązuje się ze swych zobowiązań
wobec urzędu skarbowego. Nie zawsze jest świadomy, kto dokonuje oszustwa
podatkowego. W łańcuchu dostaw występuje często kilka buforów, ponieważ
im więcej podmiotów między „znikającym podatnikiem” a brokerem, tym trudniej
organom podatkowym odkryć, że przedmiotem obrotu jest ciągle ten sam towar.
d) Firma D – broker, nabywa towar od firmy C, choć niekiedy towar bezpośrednio
kupuje od „znikającego podatnika”, po czym dokonuje wewnątrzwspólnotowej
dostawy towarów do firmy wiodącej A. Jest zarejestrowana w tym samym państwie,
co firma B.

96
Fabiański T., Śliż W.: Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne
podatku VAT, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 1.
97
http://biznes.onet.pl/podatki/wiadomosci/transakcje-karuzelowe-kusza-przestepcow/bce3zx (dostęp:
19.12.2016)
98
Rusek J.: Prawo do odliczenia…, op. cit.

49
 e) Firma E – importer spoza UE, może służyć do wykazania fikcyjnego wywozu towaru
poza obszar Unii Europejskiej. Odbywa się to na 0% stawce VAT, co ostatecznie daje
możliwość odzyskania całego podatku naliczonego.
Rysunek 7 ukazuje przykładowy mechanizm oszustw karuzelowych, ale w praktyce może
być on jeszcze bardziej rozbudowany.

Rysunek 7. Schemat funkcjonowania karuzeli podatkowej

Źródło: Opracowanie własne na podstawie http://biznes.onet.pl/podatki/wiadomosci/transakcje-karuzelowe-
kusza-przestepcow/bce3zx (dostęp: 19.12.2016)

W przytoczonym przykładzie karuzeli podatkowej transakcja jest realizowana na kwotę

2 000 EUR. W pierwszej fazie firma A sprzedaje towar firmie B. Transakcja odbywa się
między dwoma krajami członkowskimi Unii Europejskiej za 2 000 EUR przy stawce podatku
od towarów i usług w wysokości 0%. Firma B kupuje towar nie płacąc podatku, po czym
sprzedaje go kolejnemu podmiotowi w łańcuchu za 1 950 EUR. Sprzedaż ma miejsce
wewnątrz jednego kraju UE. Firma B nalicza więc podatek według 23% stawki, ale nie

50
odprowadza go do urzędu skarbowego, ponieważ nie rejestruje się w żadnym organie
i likwiduje swoją działalność. Z kolei firma C nakłada marżę w wysokości 10 EUR
i sprzedaje towar firmie D za 1 960 EUR. Odprowadza przy tym podatek w wysokości 23%
od różnicy między 1 960 EUR a 1 950 EUR. Tym samym firma C nabywa prawo
do odliczenia zapłaconego podatku firmie B, zwraca się więc do urzędu skarbowego o jego
zwrot. Firma D z kolei sprzedaje towar w obrocie wewnątrzwspólnotowym firmie A (dodając
10 EUR marży), ale stosuje przy tym stawkę podatku w wysokości 0%. Firma ta ma więc
prawo do odzyskania od urzędu podatkowego całości podatku naliczonego. Co więcej, firma
D może dany towar wyeksportować poza granice UE (faktycznie bądź fikcyjnie) stosując 0%
stawkę podatku od wartości dodanej, co skutkuje tym, że ma ona prawo uzyskać zwrot całości
podatku naliczonego. Schemat ten może być powtarzany wielokrotnie, stąd zasadne jest
określenie „karuzeli podatkowej”99. W wyniku tego typu transakcji budżet państwa traci
kwotę niezapłaconego podatku od towarów i usług przez firmę B, czyli „znikającego
podatnika”. Mimo iż podmiot ten nie odprowadza należnego podatku wartość ta zostaje
odliczona przez firmę C.
Swoboda przepływu towarów między państwami Unii Europejskiej sprzyja nadużyciom
oraz oszustwom. Zniesienie granic oraz kontroli celnych stworzyło lukę, która jest
wykorzystywana przez przestępców na ogromną skalę. Nie jest to problem łatwy
do rozwiązania, ponieważ występuje konflikt interesów – po jednej stronie znajduje się
zasada swobodnego przepływu towaru i usług, natomiast po drugiej – interesy państw,
stworzenie spójnego systemu podatkowego państw Wspólnoty. Problem jest istotny
i zauważalny, o czym mogą świadczyć kampanie Ministerstwa Finansów, które ostrzegają
przed oszustami, którzy kuszą atrakcyjnymi propozycjami finansowymi, za którymi stoi
przestępstwo. Jedną z takich kampanii była „Nie daj się zrobić w słupa”, której zadaniem była
próba ochrony ludzi przed uczetnictwem w procederze wyłudzeń VAT, a co za tym idzie
również ogromnym zobowiązaniom wobec organów skarbowych. „Słup”, czyli osoba
fizyczna lub prawna zarejestrowana jako przedsiębiorca, ma za zadanie wystawić fakturę
VAT na jeden z podmiotów, który uczestniczy w karuzeli. Są to osoby niedoświadczone,
natomiast faktyczny inicjator przedsięwzięcia jest ukryty. Kampanie mają informować
o konsekwencjach, jakie ponosi osoba wciągnięta w oszukańczą działalność100.

99
Mazurski Z.: Transakcje karuzelowe kuszą przestępców, http://biznes.onet.pl/podatki/wiadomosci/transakcje-
karuzelowe-kusza-przestepcow/bce3zx (dostęp: 20.12.2016)
100
http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2/-/
asset_publisher/M1vU/content/obejrzyj-spot-i-nie-daj-sie-zrobic-w-slupa (dostęp 02.02.2017)

51
 Jak już wspomniano, nie wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach
karuzelowych są świadome uczestnictwa w procederze o charakterze przestępczym. Pojawia
się zatem pytanie o zakres ich odpowiedzialności przed prawem z tego tytułu. 12 stycznia
2006 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok dotyczący odliczenia
VAT przez firmy, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej w sposób nieświadomy.
W tym wyroku Trybunał uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać
cofnięte w sytuacji, gdy w całym łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi przestępstwo.
Podatnik nie może jednak o tym wiedzieć101. W przypadku podatników, którzy nieświadomie
uczestniczyli w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług
ma znaczenie, jakie okoliczności przesądzają o fikcyjnym charakterze transakcji. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w wyroku z 27 grudnia 2007 roku w uzasadnieniu podał m.in. że102:
 nie może wpływać na ważność umów zawieranych przez podmioty fakt,
że nie można ustalić siedziby jednego podmiotu lub podmiot ten nie rozlicza się
z organem podatkowym;
 wystawienie faktur w imieniu danego podmiotu nie sprawia, że stają się one
nieważne, o ile organy podatkowe nie ustaliły, czy podmioty te miały
upoważnienie do wystawienia faktur;
 brak magazynów czy też środków transportu nie jest przesłanką do wysunięcia
wniosku, że dany podmiot nie miał możliwości sprzedania paliw;
 sprzedaż towaru bez koncesji jest naruszeniem prawa administracyjnego, ale nie
ma wpływu na ważność zawartej umowy.

Ustalenie fikcyjności danej transakcji jest kwestią sporną między podatnikami

a organami podatkowymi. Z poglądów prezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej oraz polskie sądy administracyjne wynika, że przedsiębiorcy, którzy
nieświadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej i pełnili tam funkcję bufora, nie mogą
tracić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Musi on jednak wykazać, że nie był
świadomy przestępczego charakteru transakcji.
Administracja podatkowa prowadzi obecnie szereg działań, które mają na celu
ograniczenie nadużyć i oszustw podatkowych, a co za tym idzie także zwiększenie dochodów
budżetu państwa. Jednym z obecnie funkcjonujących sposobów zwalczania złych praktyk
w podatku od towarów i usług jest mechanizm odwrotnego obciążenia. Polega on na zmianie
metody poboru podatku. W systemie tym to nabywca, a nie sprzedawca, rozlicza podatek
101
Rusek J.: Prawo do odliczenia…, op. cit.
102
Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007r. Sprawa I SA/Kr 1398/06.

52
od wartości dodanej. Operacja taka jest dla niego neutralna, ponieważ podatek ten jest
dla niego naliczonym i może go odliczyć. W związku z tym sprzedawca również musi
odprowadzić podatek103. Mechanizm odwrotnego obciążenia funkcjonuje we wszystkich
krajach Unii Europejskiej i w zależności od specyfiki gospodarki każdego kraju obejmuje
różna branże. W Bułgarii objęte są nim dostawy odpadów, natomiast w Wielkiej Brytanii tej
procedurze podlega sprzedaż elektroniki. W Polsce tym sposobem rozliczania podatku
od towarów i usług są objęte telefony komórkowe, konsole do gier, laptopy, zboża i rośliny
przemysłowe oraz metale104. Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia może
przyczynić się do ograniczenia przestępczych procederów w ramach konkretnego rynku,
np. obrotu złomem. Uważa się jednak, że mechanizm ten nie może w sposób znaczący
ograniczyć rozmiarów luki podatkowej, głównie z poniższych powodów:
a) do popełniania nadużyć podatkowych często są wykorzystywane produkty
niskoprzetworzone. Przestępcy modyfikują produkt tak, aby nie był on objęty
mechanizmem reverse charge, czyli zmieniają jego klasyfikację.
b) grupy przestępcze z łatwością mogą przesunąć środki finansowe na inną kategorię
produktów.
Od 1 października 2013 roku w Polsce funkcjonują przepisy dotyczące solidarnej
odpowiedzialności nabywcy w przypadku braku odprowadzenia podatku przez sprzedawcę.
Zgodnie z art. 105a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik na rzecz którego
dokonano dostawy towarów (załącznik nr 13 do ustawy), odpowiada solidarnie
i proporcjonalnie za zaległości podatkowe podmiotu, który towar dostarczył. Dzieje się tak
wsytuacji, gdy wartość towarów nabywanych w danym miesiącu od danego podmiotu
przekroczyła sumę 50 000 zł oraz w momencie dokonania dostawy odbiorca miał podejrzenie,
że podatek należny z tytułu tej transakcji nie wpłynie do urzędu skarbowego 105. Konstrukcja
solidarnej odpowiedzialności jest krytykowana, ponieważ stawia w gorszej sytuacji podmioty,
które dopiero rozpoczynają działalność gospodarczą. Omawiane przepisy można ominąć,
ponieważ dotyczą określonej grupy towarów, co powoduje, że przestępcy chcąc uzyskać
korzyści finansowe zmieniają profil towarów, którymi handlują. Powoduje to, że solidarna

103
Luka podatkowa w VAT – jak to zwalczać. Raport PWC, http://www.pwc.pl/pl/publikacje/2014/luka-
podatkowa-w-vat-jak-to-zwalczac.html (dostęp: 02.02.2017)
104
Szlęzak-Matusewicz J.: Odwrotne obciążenie VAT jako mechanizm przeciwdziałający oszustwom
podatkowym. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia
2015, nr 76
105
Art. 105a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług

53
odpowiedzialność, tak jak i mechanizm odwrotnego obciążenia, często okazują się mało
skuteczne106.
Na oszustwa w podatku od towarów i usług szczególnie podatne są transakcje
z wykorzystaniem towarów, które podlegają opodatkowaniu również podatkiem akcyzowym.
Bardzo dużo strat generuje szara strefa obrotu paliwami ciekłymi. 1 sierpnia 2016 roku został
w Polsce wprowadzony tzw. „pakiet paliwowy”. Ma on za zadanie uszczelnić system
podatkowy oraz uregulować kwestie wewnątrzwspólnotowego obrotu paliwami ciekłymi.
Obejmuje on m.in. zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi
obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw powstaje w ciągu
5 dni licząc od momentu wprowadzenia paliwa na teren kraju. Podstawą naliczenia podatku
jest w tym wypadku aktualna cena paliwa, która jest ogłaszana w BIP Ministerstwa
Finansów107. Zasady te mają na celu uniemożliwienie obchodzenia koncesji Urzędu Regulacji
Energetyki na obrót paliwami za granicą. Od 2017 roku planowane jest także kontrolowanie
na bieżąco tras przewozu paliw i innych towarów wrażliwych 108. Pakiet przewozowy, który
został przyjęty przez polski rząd, to duża regulacja, która ma znacząco zmniejszyć transakcje
w szarej strefie. Nowe prawo pozwoli służbom kontrolować przewóz paliw oraz innych
wyrobów objętych akcyzą, dzięki czemu zostanie ograniczone nielegalne wprowadzanie
do obrotu tych produktów. Za nieprzestrzeganie nowych regulacji grożą wysokie kary
pieniężne109.
Ze względu na szeroką skalę oszustw podatkowych rząd podejmuje działania w celu
ograniczenia nadużyć podatkowych, co w konsekwencji wpłynie na realizację funkcji
fiskalnej przez podatek od towarów i usług. Działania państwa powinny być nakierowane na
wychwytywanie tzw. pustych faktur, ale także tych wystawianych wewnątrz karuzeli
podatkowych. Konieczna jest weryfikacja podmiotów, które rejestrują się jako czynni
podatnicy podatku od wartości dodanej, a w stosunku do zarejestrowanych już podmiotów
prowadzić analizy i kontrole. Nie bez znaczenia jest tutaj także działalność w szarej strefie –
chodzi tu o sprzedaż towarów objętych podatkiem akcyzowym, głównie paliw. Konieczne
wydają się działania w zakresie wprowadzenia centralnego rejestru faktur. Dzięki takiemu
systemowi faktury wystawione w przedsiębiorstwie w tym samym momencie trafiałyby
do administracji podatkowej oraz nabywcy. Operacje musiałyby być uwierzytelnione,
w wyniku czego przestępcy nie mieliby możliwości podszycia się pod podmioty działające

106
Luka podatkowa w VAT – jak to zwalczać, op. cit.
107
http://www.gazetaprawna.pl/tagi/pakiet-paliwowy (dostęp: 19.12.2006)
108
Tratkiewicz T.: Luka w VAT – wyzwania i sposoby jej przeciwdziałania w kontekście krajowym i unijnym.
109
http://www.money.pl/gospodarka/wiadomosci/artykul/pakiet-przewozowy,72,0,2241352.html (01.02.2017)

54
zgodnie z prawem. Co więcej, aby odliczyć podatek naliczony, konieczne byłoby posiadanie
faktury na swoim koncie. Niestety, w żadnym państwie Unii Europejskiej przedstawiony
schemat działania nie jest jeszcze wdrożony. Jak już wspomniano, zmniejszenie
przestępczych procederów można również osiągnąć poprzez weryfikację podmiotów
znajdujących się w rejestrze podatku od towarów i usług. Podmioty o niejasnym profilu
działalności lub posiadające wirtualne biuro powinny składać dodatkowe zabezpieczenie,
natomiast te skazane za przestępstwa gospodarcze nie powinny być rejestrowane w ogóle.
Zmianie powinien także ulec sposób rozliczenia podatku, ponieważ deklaracje kwartalne
sprzyjają nadużyciom. W kwestii ograniczenia działalności szarej strefy państwo powinno
podjąć działania, które będą regulować kwestie przywozu paliwa z innych państw
członkowskich.
Występowanie zjawiska oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług wpływa
na zmniejszenie dochodów budżetu państwa z tego tytułu. W praktyce występuje różnica
między wpływami z podatków, które powinny zostać osiągnięte w teorii oraz kwotą środków
uzyskanych fizycznie. Zjawisko to jest nazywane luką podatkową. Okazuje się, że problem
nie jest nowym, ponieważ towarzyszy władzom od momentu wprowadzenia podatków.
W ostatnim czasie nabiera jednak większego znaczenia właśnie z powodu rozszczelnienia
systemu podatkowego i chęci pozyskania przez państwo dodatkowych środków na realizację
bieżących zadań110. Dotychczas nie została sformułowana rządowa definicja luki podatkowej.
Istotnym jest, aby próby definiowania tej kategorii odzwierciedlały istotę problemu, na który
składają się111:
a) działalność gospodarcza podatników, która nie jest ujawniana organom podatkowym,
czyli:
a. szara strefa – działania w zgodzie z przepisami prawa, od których jednak
nie jest odprowadzany należny podatek;
b. oszustwa podatkowe – działania mające na celu uzyskanie korzyści
finansowych poprzez nieodprowadzenie podatku;
b) optymalizacja podatkowa;
c) brak wydajności aparatu skarbowego w poborze podatków oraz kontroli;
d) błędy obliczeniowe podatników w zakresie podatków, które nie zostały wychwycone
przez urzędy skarbowe;

110
Adamczyk A., Czyż M.: Determinanty luki podatkowej w VAT w krajach Unii Europejskiej, Zeszyty
Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864. Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia 2015, nr. 76
111
Jamróz P.: Luka w podatku od towarów i usług – zagrożenia i kierunki zmian polityki fiskalnej w strefie euro,
Uniwersytet Gdański, Wydział Ekonomiczny, Sopot 2015.

55
 e) podatek nieodprowadzony w wyniku upadłości podatników.
Bez wątpienia należy stwierdzić, że kwestie związane z przestępstwami na tle
podatkowym, które prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetu państwa, budzą wiele
kontrowersji i są wyzwaniem polityki gospodarczej państwa oraz Unii Europejskiej. Skala
problemu powoduje, że temat ten jest współcześnie istotny,cponieważ wpływy z tytułu
podatku od towarów i usług nadal stanowią największą część dochodów budżetu,
a występowanie luki w tym podatku ma niekorzystny wpływ na ich rozmiar. W związku
z tym władze państwa podejmują szereg działań, aby uszczelnić system podatkowy,
co bezpośrednio będzie mieć wpływ na uzyskanie większej wartości dochodów budżetu
państwa.

56
Rozdział 3. Analiza dochodów budżetu państwa z tytułu podatku
od towarów i usług w latach 2013 – 2015

3.1. Struktura dochodów budżetu państwa

Cechą charakterystyczną struktury dochodów budżetu państwa jest

jej niehomogeniczność, co przejawia się tym, że fundamentem strony dochodowej budżetu
są wpływy podatkowe z ogromną przewagą podatków pośrednich. Nadrzędnym aktem, który
reguluje problematykę dochodów budżetowych w sposób ogólny jest Konstytucja
Rzeczypospolitej Polskiej112. Zgodnie z art. 216 tego aktu prawnego środki publiczne
są gromadzone oraz wydatkowane w sposób określony w ustawie. Skutkiem tego jest
konieczność uchwalania budżetu państwa. Proces ten odbywa się corocznie z uwzględnieniem
przepisów ustaw regulujących składowe budżetu, takie jak na przykład podatki. Zgodnie
z ustawą o finansach publicznych sposób gromadzenia środków z poszczególnych tytułów
regulują odrębne ustawy113, natomiast ujęte w budżecie wielkości dochodów są prognozami114.
Tabela 4 przedstawia ogólny poziom dochodów budżetu państwa w latach 2013 – 2015
z uwzględnieniem prognozy oraz faktycznego wykonania. W tabeli zawarto również stosunek
dochodów budżetu państwa do wartości określonych ustawowo oraz dynamikę, uzyskaną
poprzez podzielenie wartości z badanego roku przez wartość z roku poprzedniego.

Tabela 4. Prognoza oraz wykonanie dochodów budżetu państwa wraz z ich wzajemną relacją oraz
dynamiką w latach 2013 – 2015 [mln zł]
Wyszczególnienie 2013 2014 2015
Prognoza poziomu dochodów
275 729,40 277 782,20 297 197,80
budżetu państwa [mln zł]
Wykonanie dochodów budżetu
279 151,20 283 542,70 289 136,70
państwa [mln zł]
Stosunek dochodów budżetu
państwa do środków 101,24% 102,07% 97,29%
planowanych
Dynamika dochodów budżetu
- 101,57% 101,97%
państwa (rok poprzedni = 100)
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015.

112
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., „Dziennik Ustaw” 1997, nr 78, poz. 483
113
Art. 42 cytowanej ustawy o finansach publicznych
114
Art. 52 cytowanej ustawy o finansach publicznych

57
 Na wykresie 2 przedstawiono natomiast, w jaki sposób kształtowała się wielkość
faktycznie pozyskanych dochodów budżetowych w badanym okresie.

Wykres 2. Wielkość dochodów budżetu państwa w latach 2013 – 2015

290,000.00

288,000.00

286,000.00

284,000.00
mln zł

282,000.00

280,000.00

278,000.00

276,000.00

274,000.00
2013 2014 2015

rok

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015.

Zgodnie z tym, że ustawa budżetowa jest prognozą przyszłych dochodów budżetowych,

jej faktyczne wykonanie nie pokrywa się z planami władz państwa. Warto zaznaczyć,
że odchylenia w tym zakresie mogą być zarówno ujemne, jak i dodatnie. Dokonane obliczenia
wskazują, że zarówno w 2013 roku, jak i 2014 środki pozyskane tytułem dochodów budżetu
państwa przwyższyły wielkości określone ustawowo. W pierwszym przypadku był to wzrost
o 3 421,80 mln zł, czyli 1,24%, natomiast w drugim o 5 760,50 mln zł, czyli nieco ponad 2%.
Odchylenie wartości w ten sposób należy postrzegać jako pozytywne. Odmiennie sytuacja
wyglądała w 2015 roku, ponieważ zrealizowane dochody nie osiągnęły wartości przyjętej
w ustawie budżetowej i stanowiły 97,29% jej wysokości, czyli o 8 061,10 mln zł mniej.
Analizując przedstawione wyżej dane należy zauważyć, że wartość dochodów budżetowych
począwszy od roku 2013 aż do roku 2015 stale rosła. W 2014 roku w stosunku do 2013 był
to wzrost o 1,57%, w 2015 roku względem 2014 o 1,97%, natomiast w badanym okresie
o 3,58%. Poziom dochodów budżetowych pozostawał więc w trendzie wzrostowym. Jest to
sytuacja korzystna, ponieważ budżet państwa był sukcesywnie zasilany większą ilością
środków.

58
 Należy jednak pamiętać, że wartość dochodów zawsze należy zestawić z wartością
wydatków, gdyż obie te kategorie wpływają na poziom deficytu budżetowego. Dynamikę
dochodów oraz wydatków budżetowych przedstawia zatem wykres 3.

Wykres 3. Wielkość dochodów i wydatków budżetowych w latach 2013 - 2015

340,000.00
330,000.00
320,000.00
310,000.00
300,000.00
mln zł

290,000.00
280,000.00
270,000.00
260,000.00
250,000.00
2013 2014 2015

rok
Dochody budżetu państwa Wydatki budżetu państwa

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015.

Przedstawiony wykres wskazuje, że w przypadku dochodów budżetowych w badanym

okresie wystąpił trend wzrostowy, natomiast kategoria wydatków budżetowych odnotowała
spadek wartości w 2014 roku, jednak już w 2015 poziom tych środków przekroczył wartość
z 2013 roku. W 2014 roku spadł więc poziom deficytu budżetowego ze względu na spadek
wydatków oraz wzrost dochodów, jednak ta pozytywna sytuacja zmieniła się w kolejnym
roku, gdyż wtedy wydatki cechowały się większą dynamiką wzrostu niż dochody. Nie jest
to korzystne dla budżetu państwa, ponieważ powoduje wzrost deficytu, w związku z czym
konieczne jest poszukiwanie nowych funduszy na wyrównianie niedoborów.
Źródła dochodów budżetu państwa najogólniej można podzielić na podatkowe,
niepodatkowe oraz środki z Unii Europejskiej oraz innych źródeł, które nie podlegają
zwrotowi. Strukturę dochodów budżetu z uwzględnieniem powyższego podziału przedstawia
wykres 4.

59
Wykres 4. Struktura dochodów budżetu państwa w latach 2013 – 2015

100%
90%
80%
70%
60%
mln zł

50%
40%
30%
20%
10%
0%
2013 2014 2015

rok
podatkowe niepodatkowe
środki z UE i innych źródeł niepodlegające zwrotowi

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015.

Analizując strukturę dochodów budżetu państwa w latach 2013 -2015 należy po pierwsze
stwierdzić, że w każdym z badanych lat największą część dochodów stanowiły środki
pozyskane z tytułu podatków. W roku 2013 było to prawie 87%, natomiast w dwóch
kolejnych blisko 90%. Zgromadzone dane potwierdzają więc tezę, że to właśnie podatki
są podstawą funkcjonowania finansów publicznych. Znacznie mniejszą część dochodów
budżetowych stanowią środki niezwiązane z podatkami. W 2013 roku zasiliły one budżet
w części równej blisko 13%, natomiast w kolejnych latach stanowiły już mniej niż 10%.
Można zatem zauważyć wyraźną dysproporcję w kategoriach dochodów tym bardziej,
że niepodlegające zwrotowi środki z Unii Europejskiej oscylują w każdym roku w granicach
0,5%. W związku z faktem, że dochody podatkowe stanowią tak istotną część ogółu
dochodów budżetowych, powinny zostać poddane szerszej analizie. Zestawienie
poszczególnych kategorii dochodów podatkowych w badanym okresie przedstawia tabela 5,
natomiast na wykresie 4 ukazano wielkość dochodów podatkowych w latach 2013 – 2015,
aby lepiej zobrazować jej zmiany.

60
Tabela 5. Dochody podatkowe budżetu państwa w latach 2013 – 2015 [mln zł]
Wyszczególnienie 2013 2014 2015
Dochody podatkowe, w tym: 241 650,90 254 781,00 259 673,50
Podatki pośrednie 175 368,50 187 067,30 187 266,50
Podatki bezpośrednie 66 282,40 67 713,70 72 407,00
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015.

Wykres 5. Wielkość dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2013 - 2015

265,000.00

260,000.00

255,000.00

250,000.00
mln zł

245,000.00

240,000.00

235,000.00

230,000.00
2013 2014 2015

rok

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Dochody podatkowe w latach 2013 – 2015 sukcesywnie wzrastały (wykres 5),

w głównej mierze dzięki wpływom z podatków pośrednich. Wzrost poziomu dochodów
podatkowcyh budżetu państwa w dużej mierze wynikał ze wzrotu popytu krajowego
oraz ogólnej poprawy sytuacji gospodarczej Polski. Dochodami podatkowymi są także
podatki płacone przez osoby fizyczne oraz osoby prawne z tytułu dochodu ze stosunku pracy
bądź prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatki od wydobycia niektórych kopalin.
Udział poszczególnych kategorii w ogóle dochodów podatkowych budżetu obrazuje wykres
6.

61
Wykres 6. Struktura dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2013 - 2015

100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
2013 2014 2015

Podatki pośrednie Podatki bezpośrednie

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Przedstawiony wykres wyraźnie wskazuje na nadrzędną rolę podatków pośrednich

w strukturze dochodów podatkowych budżetu państwa. Zalicza się do nich podatek
od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz podatek od gier. W każdym z badanych okresów
stanowiły one ponad 70% ogółu. Można zatem zauważyć, że struktura ta jest stabilna
i charakteryzuje się podobnymi wartościami zarówno w roku 2013, jak i 2014 oraz 2015.
Stanowi to o ugruntowanej pozycji podatków pośrednich w systamie podatkowym naszego
kraju. Wysoka wartość dochodu z tytułu podatków pośrednich wynika z faktu, iż są to podatki
powszechnie obowiązujące i wielu podatników jest nimi obciążonymi. Są one związane
z konsumpcją, zatem ich poziom świadczy także o rozwoju gospodarczym kraju. Na wykresie
7 przedstawiono natomiast dział poszczególnych podatków w dochodach budżetu państwa.

62
Wykres 7. Udział poszczególnych podatków w dochodach budżetu państwa w latach 2013 - 2015
100.00%
90.00%
80.00%
70.00%
60.00%
50.00%
40.00%
30.00%
20.00%
10.00%
0.00%
2013 2014 2015

podatek od towarów i usług podatek akcyzowy

podatek dochodowy od osób prawnych podatek dochodowy od osób fizycznych
pozostałe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Jak już wspomniano, zdecydowaną większość w dochodach budżetu państwa stanowią

podatki, wśród których najistotniejszymi są podatki płacone w sposób pośredni. W gronie
tych podatków największe znaczenie ma podatek od towarów i usług. W 2013 roku w ogólnej
wartości dochodów budżetowych podatek ten stanowił 40,63% wpływów. W kolejnym roku
było to już 43,82%, natomiast w 2015 roku – 42,58%. Trudno nie zauważyć dominującej roli
podatku od towarów i usług w środkach pieniężnych gromadzonych przez państwo, ponieważ
podatek akcyzowy, znajdujący się w hierarchii na drugim miejscu, w każdym z badanych lat
stanowi ok. 21% całości. Jest to zdecydowanie mniej w odniesieniu do wpływów z podatku
od towarów i usług. Jest to spodowodane tym, że podatek od towarów i usług jest nakładany
na dobra podstawowe, z których podatnicy korzystają w swoim codziennym życiu. Jeśli
natomiast chodzi o towary objęte podatkiem akcyzowym to głównie są to używki, z których
nie korzysta już każdy i wiele podmiotów uważa je za dobra drugiej potrzeby. Wykres 8
przedstawia strukturę dochodów podatkowych budżetu państwa.

63
Wykres 8. Udział poszczególnych podatków w dochodach podatkowych budżetu państwa w latach 2013 -
2015
120.00%

100.00%

80.00%

60.00%

40.00%

20.00%

0.00%
2013 2014 2015

podatek od towarów i usług podatek akcyzowy

podatek dochodowy od osób prawnych podatek dochodowy od osób fizycznych
pozostałe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

64
 Jeśli chodzi o strukturę samych dochodów podatkowych, to i w tym wypadku największe
znaczenie można przypisać podatkowi od towarów i usług. W 2013 roku stanowił 46,93%
wpływów podatkowych, w 2014 roku już blisko 49%, a w 2015 roku – 45,41%. Podobnie
jak w przypadku dochodów ogółem budżetu, drugim co do wartości był podatek akcyzowy,
jednak stanowił o ponad 20 p.p. mniej w dochodach podatkowych w porównaniu do podatku
od towarów i usług. Można więc stwierdzić, że podatek ten nie bez znaczenia jest nazywany
najważniejszym podatkiem w finansach publicznych państwa, ponieważ to właśnie z jego
tytułu państwo pozyskuje zdecydowaną większość środków na realizację postawionych
przed sobą zadań. Podatek akcyzowy, jako drugi najważniejszy w budżecie państwa, stanowił
ok. 25% wpływów, natomiast rzecim w kolejności w tej klasyfikacji był podatek dochodowy
od osób fizycznych, którego udział w dochodach podatkowych oscylowal wokół 17%. Jest to
znacznie mniejsza wartość w porównaniu do podatków pośrednich. Należy jednak zauważyć,
że koniecznością płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych są obciążeni obywatele
pozostający w stosunku pracy, stąd mniejsza skala wpływu z tego tytułu. Blisko 10%
dochodów podatkowych stanowiły te z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,
natomiast podatki do wydobycia niektórych kopalin nie przekraczały w strukturze wartości
1%. Analiza ta jasno wskazuje, że w każdym z badanych lat struktura dochodów
podatkowych była niemalże identyczna, co wskazuje na stabilność struktury dochodów
budżetu.
Podsumowując analizę struktury dochodów budżetu państwa można stwierdzić,
że podstawą funkcjonowania budżetu państwa są dochody podatkowe, w tym głównie podatki
pośrednie. To właśnie z tytułu tych obciążeń budżet państwa w każdym z badanych lat był
zasilany najwyższa wartością środków. Przewaga tych wpływów wynika w głównej mierze
z powszechnego charakteru podatków oraz z faktu, że różnego rodzaju podmioty
są zobowiązane do odprowadzania podatków z tytułu stosunku pracy czy też transakcji
gospodarczych. Struktura dochodów w badanych latach była stabilna i charakteryzowała się
podobnym udziałem poszczególnych kategorii w całości. Jeśli natomiast chodzi o dynamikę
dochodów budżetowych to na przestrzeni badanego okresu można dostrzec trend wzrostowy,
największy wzrost nastąpił jednak w 2014 roku.

3.2. Dochody budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług

Najważniejszym z podatków, który zaliczany jest do dochodów podatkowych budżetu

państwa, jest podatek od towarów i usług. Od chwili wprowadzenia w 1993 r. podatek ten stał

65
się zasadniczym źródłem dochodów budżetowych, a co za tym idzie pełni rolę jednej
z „centralnych gwiazd w systemie podatkowym” 115. Jako podatek pośredni jest główną
składową budżetu państwa, natomiast w kategorii samych podatków pośrednich stanowi jej
zasadniczą część. Z tego powodu istotnym jest, aby ocena funkcjonowania podatku
od towarów i usług w systemie podatkowym państwa dotyczyła jego wydajności fiskalnej.
Można tutaj mówić o pewnym sprzężeniu zwrotnym, gdyż wydajność fiskalna tego podatku
spowodowała, że stał się on fundamentem finansów publicznych państwa, a z drugiej
to właśnie potrzeby budżetowe rodzą konieczność podjęcia ustawodawczych działań w celu
zwiększenia dochodów z tego tytułu116.
Ustawa budżetowa zawiera prognozowane dochody z tytułu wszystkich podatków,
a więc także podatku od towarów i usług. Tabela 6 przedstawia wysokość dochodów
budżetowych z tytułu tego podatku zawartych w ustawie oraz faktycznie pozyskane środki.
Przedstawiono w niej także stosunek środków planowanych do uzyskanych oraz ich
dynamikę. Dla dokładniejszego zobrazowania zmian w poziomie dochodów z tytułu tego
podatku dane dotyczące ich wysokości przedstawiono również na wykresie 9.

Tabela 6. Prognoza oraz wykonanie dochodów z tytułu podatku od towarów i usług wraz z ich wzajemną
relacją oraz dynamiką środków pozyskanych w latach 2013 – 2015 [mln zł]
Wyszczególnienie 2013 2014 2015
Prognoza poziomu dochodów z
tytułu podatku od towarów i 113 000,00 115 700,00 121 301,00
usług [mln zł]
Wykonanie dochodówz tytułu
podatku od towarów i usług 113 411,50 124 262,20 123 120,80
[mln zł]
Stosunek dochodów z tytułu
podatku od towarów i usług do 100,36% 107,40% 101,50%
środków planowanych
Dynamika dochodów z tytułu
podatku od towarów i usług - 109,57% 99,08%
(rok poprzedni = 100)

115
Pomorska A., Dylematy polskiego systemu podatkowego w warunkach transformacji gospodarki, [w:] A.
Pomorska (red.), Ekonomiczne i organizacyjne problemy transformacji gospodarki polskiej, Wydawnictwo
UMCS, Lublin 1992, s. 11
116
Budzyński T.M., Fiskalne aspekty podatku od towarów i usług w Polsce. Wydział Ekonomiczny
Uniwersytetu Marii Skłodowskiej – Curie, Lublin 2016.
66
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Wykres 9. Wysokość dochodów z tytułu podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015

126,000.00

124,000.00

122,000.00

120,000.00
mln zł

118,000.00

116,000.00

114,000.00

112,000.00

110,000.00
2013 2014 2015

rok

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Zarówno w 2013 roku, jak i 2014 oraz 2015, zebrane środki z tytułu podatku
od towarów i usług przewyższyły prognozowane w ustawie wartości. Najwyższa różnica
między uzyskanymi a planowanymi dochodami miała miejsce w 2014 roku, kiedy
to uzyskano 8 562,20 mln zł więcej, niż przewidywano. Miało to związek ze wspomnianym
już wzrostem gospodarczym. Najmniejszy wzrost nastąpił w 2013 roku, gdyż wykonanie
różniło się od planu o 0,36%. Każdy wzrost jest jednak korzystny dla budżetu państwa.
Dochody z tytułu podatku od towarów i usług w 2013 roku wyniosły 113 411,50 mln zł.
W 2014 roku można było zaobserwować znaczny wzrost tych dochodów, ponieważ było
to już 124 262,20 mln zł, czyli o ponad 9% więcej. Dzięki temu wzrostowi budżet państwa
został zasilony w większą sumę środków pieniężnych, co zawsze jest sytuacją korzystną
dla stanu finansów publicznych. Wzrost nie utrzymał się jednak w kolejnym roku, ponieważ
poziom dochodów spadł o 1 141,40 mln zł, w związku z czym do budżetu państwa wpłynęło
o prawie 1% mniej funduszy z tytułu podatku od towarów i usług. Może to świadczyć
o nasileniu się zjawiska ucieczki przed podatkiem lub niesprawności organów skarbowych
w zakresie poboru podatków i kontroli skarbowej. Na przestrzeni badanych lat dochody

67
z tytułu omawianego podatku pośredniego odnotowały dynamikę wzrostu na poziomie
8,56%, co jest sytuacją pożądaną przez władze państwa. Wpływy z tytułu podatku
od towarów i usług, jako fundament dochodów budżetowych, powinny charakteryzować się
ciągłym trendem wzrostowym. Wykres 10 przedstawia natomiast relację dochodów z tytułu
podatku od towarów i usług do Produktu Krajowego Brutto.

Wykres 10. Relacja dochodów z tytułu podatku od towarów i usług do PKB w latach 2013 - 2015

7.30%
7.20%
7.10%
7.00%
6.90%
6.80%
6.70%
6.60%
2013 2014 2015
rok

Źródło: Opracowanie własne na podstawie NIK, Analiza wykonania budżetu państwa i założweń polityki
pieniężnej w 2015 roku, Warszawa 2016.

Jak wskazuje wykres, tendencja w relacji dochodów z tytułu podatku od towarów

i usług do PKB nie była jednoznaczna. W 2014 roku nastąpił wzrost wartości tej relacji o 0,4
p.p., natomiast w kolejnym roku wystąpił zauważalny spadek. Należy zauważyć, że podobne
tendencje wystąpiły w relacji dochodów ogółem oraz dochodów podatkowych do PKB.
Podatek od towarów i usług ma istotne znaczenie w kształtowaniu się wysokości
dochodów podatkowych, a co za tym idzie również ogółu dochodów budżetu państwa.
Na wykresie 11 przedstawiono zatem porównanie wysokosci dochodów budżetowych,
dochodów podatkowych oraz podatku od towarów i usług.

68
Wykres 11. Wysokość dochodów budżetu państwa, dochodów podatkowych oraz dochodów z tytułu
podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015
350000.00

300000.00

250000.00

200000.00
mln zł

150000.00

100000.00

50000.00

0.00
2013 2014 2015

rok

podatek od towarów i usług dochody ogółem podatkowe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Wysoki udział wpływów z tytułu podatku od towarów i usług wiąże się z tym,
iż wskaźniki dynamiki dochodów z tytułu podatku od towarów i usług mają znaczny wpływ
na wysokość wskaźników dynamiki dochodów podatkowych oraz dochodów ogółem budżetu
państwa. Przedstawiony wykres jasno wskazuje, że wzrost dochodów z tytułu podatku
od towarów i usług w 2014 roku przyczynił się do wzrostu wartości całej kategorii dochodów
podatkowych. Całość dochodów budżetowych także odnotowała stabilny wzrost i pozostała
w trendzie wzrostowym aż do 2015 roku. Zwiększenie poziomu dochodów z podatku
od towarów i usług nie mogło pozostać bez znaczenia dla dochodów podatkowych, ponieważ
podatek ten stanowi podstawę ich struktury, a co za tym idzie jest istotny dla całości
dochodów budżetowych. Przedstawiony niżej wykres ukazuje udział poszczególnych
podatków w ogólnych dochodach budżetu państwa w badanych latach.
Fiskalny wymiar podatku od towarów i usług w budżecie jest realizowany poprzez
osiągniętą wielkość dochodów. Jest ona determinowana przez kształtowanie się wskaźników
makroekonomicznych oraz zmiany prawne dotyczące konstrukcji wskazanego podatku.
Najważniejszymi makroekonomicznymi determinantami dochodów z tytułu podatku
od towarów i usług są:
- realne tempo wzrostu produktu krajowego brutto;

69
 - zmiany ogólnego poziomu cen w gospodarce;
- poziom popytu krajowego, na który składają się w szczególności spożycie prywatne
oraz inwestycje sektora publicznego.
Wzrost przychodów z tytułu podatku od towarów i usług w 2014 roku był związany
ze wzrostem poziomu PKB o 3,3% w stosunku do roku 2013. W tym czasie można było
zaobserwować także wzrost poziomu popytu krajowego równy 2,8% oraz blisko 13% wzrost
akumulacji brutto. W 2015 roku natomiast, o ile odnotowano kolejny wzrost tempa PKB
o blisko 4%, to akumulacja brutto nie rosła już w takim stopniu jak w 2014 roku i jej
dynamika odnotowała wartość 4,9%117. Na podobnym poziomie pozostało natomiast tempo
wzrostu popytu krajowego. Może to oznaczać, że nie zawsze wzrost PKB prowadzi
do wzrostu dochodów z tytułu podatków i usług, szczególnie gdy działają czynniki
pozakoniunkturalne. Na poziom dochodów z tytułu podatku od towarów i usług ma wpływ
struktura dóbr i usług, które są przedmiotem opodatkowania. W ostatnich latach zwiększa się
bowiem udział produktów i usług objętych stawkami obniżonymi. Wynika to z preferencji
konsumentów, którzy przeznaczają znaczną większość środków na dobra żywnościowe, czyli
dobra podstawowe, a nie dobra wyższego rzędu, na które ustawodawca nałożył stawkę
podatku wysokości 23%118.
Analizując dochody budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług nie sposób
pominąć problem zaległości podatkowych, ponieważ są one bardzo istotnym aspektem, który
różnicuje wielkość dochodów należnych od wielkości dochodów faktycznie pozyskanych.
Tabela 7 przedstawia wysokość zaległości budżetowych z uwzględnieniem zaległości ogółem
oraz w podatku od towarów i usług.

Tabela 7. Zaległości podatkowe budżetu państwa w latach 2013 – 2015 [mln zł]
Wyszczególnienie 2013 2014 2015
Zaległości ogółem 36 078,64 45 373,04 64 712,42
Zaległości z tytułu podatku od towarów
20 971,98 29 768,03 46 214,17
i usług
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

W 2013 roku zaległości budżetowe ogólem wyniosły 36 078,64 mln zł, natomiast
w 2014 roku były o 9 294,40 mln zł większe. Zdecydowanie wyższy poziom osiągnęły
w 2015 roku – na koniec tego okresu sprawozdawczego były równe 64 712,42 mln zł. Rosły

117
Główny Urząd Statystyczny, Zweryfikowany szacunek produktu krajowego brutto za lata 2010-2015,
Warszawa 2016.
118
Budzyński T.M., Fiskalne aspekty.., op. cit.
70
również w badanym okresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, który jak już
wspomniano jest główną składową dochodów budżetowych, a co za tym idzie również
zaległości. Poziom zaległości w tych dwóch kategoriach przedstawia wykres 12.

Wykres 12. Wysokość zaległości budżetowych ogółem oraz z tytułu podatku od towarów i uslug w latach
2013 - 2015
70,000.00

60,000.00

50,000.00

40,000.00
mln zł

30,000.00

20,000.00

10,000.00

0.00
2013 2014 2015

rok

zaległości ogółem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa w latach 2013 – 2015

Przedstawiony wykres wskazuje, że od 2013 roku do 2015 zarówno zaległości

budżetowe ogółem, jak i te w podatku od towarów i usług znajdowały się w trendzie
wzrostowym. Na przestrzeni badanego okresu zaległości ogółem wzrosły o 19 339,38 mln zł,
natomiast te w podatku od towarów i usług o 16 446,14 mln zł. Warto zaznaczyć,
że zaległości w podatku od towarów i usług w ogóle stanowiły w poszczególnych latach
odpowiednio: 58,13%, 65,61%, 71,41%. Można zatem zauważyć, że udział ten wzrastał
z roku na rok. Tak wysoki poziom zaległości podatkowych nie jest pożądany, ponieważ
powoduje spadek realnych dochodów budżetowych, a wynikać może ze złej sytuacji
finansowej podatników oraz zatorów płatniczych. Poprawa kondycji budżetu państwa wiąże
się z koniecznością zmniejszenia stanu należności, a wręcz zahamowania ich wzrostu oraz
poprawą ściągalności wymaganych należności. Przytoczone dane wskazują, że aparat
skarbowy cechuje się niską skutecznością egzekucji zaległości podatkowych, które rosną
w szybkim tempie.

71
3.3. Luka podatkowa w podatku od towarów i usług

Jedną z kategorii obejmujących dochody budżetu państwa są dochody potencjalne,

które są sumą dochodów zrealizowanych oraz tak zwanej luki podatkowej. Wysokość luki
w VAT stanowi ważną informację o efektywności wymiaru oraz poboru tego podatku.
Dostarcza przybliżonych danych w zakresie wielkości strat, jakie generują oszustwa, unikanie
oraz uchylanie się od podatku. Warto jednak podkreślić, iż luka podatkowa przejawia się jako
immanentna cecha podatku, co prowadzi do tego, że działania ustawodawcy mają za zadanie
jedynie ją ograniczyć, ponieważ nie ma możliwości, aby ją zlikwidować całkowicie 119. Luka
w VAT to różnica między wartością całkowitych zobowiązań wynikających z tego podatku
a wartością rzeczywistych wpływów w ujeciu procentowym lub bezwzględnym. Całkowite
zobowiązanie natomiast to teoretyczne wpływy, które wynikają z obowiazujących przepisów
regulujacych podatek od wartości dodanej. Nie jest ona jednak jedynym czynnikiem, który
kształtuje relacje faktycznie uzyskiwanych dochodów podatkowych do dochodów
potencjalnych. Drugim czynnikiem jest tak zwana luka polityczna, która wynika
z zastosowanych przez państwo preferencji podatkowych. Głównie ma to związek
ze stosowanymi stawkami podatku, które różnicuje się ze względu na określone towary bądź
usługi.
Ustalenie przyczyn występowania luki podatkowej rodzi konieczność dokładnej
kwantyfikacji tego zjawiska, ponieważ bez dokładnego pomiaru wielkości luki nie można
zidentyfikować zmiennych, które mają istotny wpływ na ściągalność podatków. Powszechnie
stosowanym sposobem jest tak zwane podejście „z góry na dół”, w którym estymuje się
wielkość luki w podatku za pomocą dwóch komponentów: wpływów teoretycznych z tytułu
podatku VAT zgodnie z obowiązujacymi w danym państwie przepisami prawa oraz kwoty
podatku VAT faktycznie uzyskanej.
Problem luki podatkowej ma miejsce również w przypadku polskiego odpowiednika
podatku VAT, jakim jest podatek od towarów i usług. Ostatnie dostępne dane opublikowane
przez Komisję Europejską (dotyczące lat 2013- 2014) odnośnie luki w podatku od towarów
i usług przedstawia tabela 8.

Tabela 8. Luka w podatku od towarów i usług w latach 2013 – 2014 [mln zł]
Wyszczególnienie 2013 2014
Teoretyczna wartość podatku od towarów i usług 156 262,00 161 588,00

119
Budzyński T.M., Fiskalne aspekty...op. cit.
72
Dochód z podatku od towarów i usług 116 607,00 122 671,00
Luka podatkowa 39 655,00 38 917,00
Luka podatkowa [%] 25,38% 24,08%
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States:
2016 Final Report, TAXUD/2015/CC/131, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2016-
09_vat-gap-report_final.pdf (dostęp: 02.02.2017)

Badania przeprowadzone przez Komisję Europejską wskazują, że w 2014 roku nastąpił

wzrost teoretycznych dochodów, jakie budżet państwa powinien uzyskać z tytułu podatlu
od towarów i usług. Jednocześnie wzrósł także faktyczny dochód, jaki otrzymano z tytułu
tego podatku. W ostatecznym rozrachunku jednak tempo wzrostu dochodów faktycznych
było wyższe od dynamiki dochodów potencjalnych, w związku z czym odnotowano spadek
luki podatkowej w ujęciu względnym i bezwzględnym. Dane opublikowane przez PwC
wskazują, że w 2015 roku poziom luki w podatku od towarów i usług wzrósł do 49 000 mln
zł. Dynamikę luki w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem danych prezentowanych
przez Komisję Europejską w latach 2013 – 2014 oraz PwC w 2015 roku przedstawia wykres
13.

Wykres 13. Luka w podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015

60,000.00

50,000.00

40,000.00
mln zł

30,000.00

20,000.00

10,000.00

-
2013 2014 2015

rok

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States:
2016 Final Report, TAXUD/2015/CC/131, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2016-
09_vat-gap-report_final.pdf (dostęp: 02.02.2017)

73
 Zaprezentowany wykres jasno wskazuje, że w 2014 roku spadł poziom luki w podatku
od towarów i usług, jednak nie była to znacząca zmiana. Wiązała się ona ze wzrostem
dochodów podatkowych budżetu państwa, w tym szczególnie z tytułu podatku od towarów
i usług (wzrost o blisko 10% wzlędem roku 2013). W 2015 roku natomiast poziom luki
podatkowej gwałtownie wzrósł, ponieważ o nieco ponad 25%. Warto zaznaczyć, że w 2015
roku dochody ogółem budżetu także wzrosły, jednak w mniejszym stopniu, natomiast
kategoria podatku od towarów i usług odnotowała spadek o blisko 1%. Ogólnie można
stwierdzić, że na przestrzeni badanych lat dynamika luki w podatku od towarów i usług
znajdowała się w trendzie wzrostowym, co bez wątpienia nie jest korzystne dla poziomu
dochodów budżetu państwa. Jeśli trend będzie się utrzymywał w kolejnych latach
to przychody z tytułu tego podatku będą znacznie niższe, co w sytuacji ich przwagi
w dochodach ogółem jest niepokojące. Na wykresie 14 przedstawiono zmiany luki w podatku
od towarów i usług jako odsetka PKB.

Wykres 14. Zmiany luki w podatku od towarów i usług jako odsetka PKB w latach 2013 – 2015

3.00%

2.90%

2.80%

2.50%

2.40%

2.00%
2013 2014 2015

rok

Źródło: Wyłudzenia VAT – luka podatkowa w 2015r. i prognoza na 2016r., Śniadanie Prasowe PwC, 23
listopada 2016r. www.pwc.pl (dostęp: 05.02.2017)

Wykres przedstawiający tempo zmian luki w podatku od towarów i usług jako odsetka
PKB wskazuje, że gwałtowny spadek tej relacji nastapił w 2014 roku, co było spowodowane
spadkiem wartości luki. W roku 2015 roku nastapił jednak wzrost stosunku luki do PKB
74
o 0,4 p,p., jednak nadal nie został osiągnięty poziom z roku 2013 roku, kiedy luka w podatku
od towarów i usług była równa 2,9% PKB. Prognozuje się, że w kolejnych latach stosunek
ten, jak i rozmiary samej luki podatkowej, mają się nadal zmniejszać 120. Z badań dotyczących
prognozowania poziomu luki podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług
przeprowadzonych przez PwC wynika, że utrata potencjalnych wpływów z tytułu tego
podatku dla budżetu ma zasadnicze znaczenie, a co za tym idzie konieczne jest wdrożenie
działań nie tylko o charakterze prewencyjnym, ale również długofalowym121.
Luka podatkowa występuje nie tylko w przypadku podatku od towaru i usług, który ma
istotne znaczenie w systemie podatkowym Polski. Problem dotyka podatków VAT
we wszystkich krajach Unii Europejskiej, stąd właśnie na zlecenie Komisji Europejskiej
są publikowane raporty poświęcone szacowaniu rozmiarów luki w VAT w państwach
członkowskich. Wykres 15 przedstawia lukę w VAT jako odsetek dochodów teoretycznych
według ostatnich opublikowanych danych dla Unii Europejskiej.

Wykres 15. Luka w VAT jako odsetek dochodów teoretycznych w krajach UE bez Cypru w latach 2013 -
2014
45.00%
40.00%
35.00%
30.00%
25.00%
20.00%
15.00%
10.00%
5.00%
0.00%
ow ia

ia
isz ja
Ir ania
Es dia

lik ra a
C a

łg y

W ska

ow a
em cja
nl rg

C Bel ia

e K D ia
les a
A tw o
N tria
ol y
rt dia

W ka

Ło ia
Po a

G hy

M ja
L i ta
um a
r a

ró ni

Bu ęgr
ub F gali
H emc

a ncj

Sł cj
tw

R tw
h o gi

ar
Sł nd

un
en

H wac

ac
al
Fi bu

c
s

e
ks we

to
a
n

Po an

ze

l
ło
us

r
p
a

u
i
l
Lu S z

on
cz

ep
no

R
ed
Zj

2013 2014 mediana

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States:
2016 Final Report, TAXUD/2015/CC/131, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2016-
09_vat-gap-report_final.pdf (dostęp: 02.02.2017)

120
Wyłudzenia VAT – luka podatkowa w 2015r. i prognoza na 2016r., Śniadanie Prasowe PwC, 23 listopada
2016r. www.pwc.pl (dostęp: 05.02.2017)
121
Luka VATowska spada po raz pierwszy od 7 lat, Warszawa 2015, www.pwc.pl (dostęp: 05.02.2017)
75
 Opracowane dane wskazują, że kraje Unii Europejskiej charakteryzują się różnym
poziomem luki w VAT. W 2013 roku największa relacja luki VAT w stosunku do dochodów
potencjalnych wystąpiła w budżecie Malty (39,25%), a niewiele niższy poziom odnotowano
na Litwie (38,61%). Zdecydowanie najniższa luka w VAT w ujęciu procentowym w 2013
roku wystąpiła w Szwecji (1,24%) oraz w Luksemburgu (3,31%). Jesli chodzi o 2014 rok
to statystyki wyglądają podobnie, jednak to Rumunia przodowała w poziomie tego wskaźnika
(37,89%), a Litwa znajdowała się na drugim miejscu w klasyfikacji (36,85%). Malta jednak
nie odbiegła znacząco od poziomu wskaźnika z 2013 roku. Wśród państw o najniższej luce
w VAT w stosunku do dochodów potencjalnych bez zmian przodowały Szwecja oraz
Luksemburg. Co do Polski to wśród 27 krajów objętych badaniem w 2013 roku znajdowała
się na 19 miejscu z luką na poziomie 25,38%, a w 2014 roku na 23 miejscu – luka
w wysokości 24,08%. Można zatem stwierdzić, że na tle wyników innych państw Wspólnoty
nasz kraj nie prezentuje się korzystnie, mimo spadku poziomu luki w 2014 roku. Dodatkowo
należy zauważyć, że w 2014 roku medianą była wartość 10,40%, natomiast średnia
dla 27 krajów wyniosła 14,03%. Luka w VAT w 12 państwach znalazła się powyżej średniej
dla całej Wspólnoty. Wykres 16 prezentuje dynamikę luki w VAT w krajach Unii
Europejskiej na przestrzeni lat 2013 – 2014 wyrażoną w punktach procentowych.

Wykres 16. Zmiana luki w VAT w krajach UE bez Cypru i Chorwacji w latach 2013 - 2014
6

0
p.p.

-2

-4

-6

76
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States:
2016 Final Report, TAXUD/2015/CC/131, https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/2016-
09_vat-gap-report_final.pdf (dostęp: 02.02.2017)

Zgromadzone dane wskazują na zmiany luki w VAT w ujęciu procentowym w krajach

Unii Europejskiej w 2014 roku względem roku 2013. Bez wątpienia można zauważyć,
że największa korzystna zmiana nastąpiła w Grecji, w której luka w VAT spadła o blisko
6 p.p. Podobnie wyglądało to w Estonii (spadek o 5,11 p.p.). Aparat skarbowy tych dwóch
państw najlepiej radzi sobie ze ściąganiem należnego podatku VAT. Polska zajęła 15 miejsce
wśród państw, które odnotowały spadek poziomu luki w VAT, ale za nią znalazły się tylko
Holandia i Niemcy. Sytuacja Polski budzi raczej niepokój, ponieważ mimo spadku poziomu
luki w VAT, na tle państw Unii Europejskiej wynik ten nie jest dobrym wynikiem. Polska
znajduje się w czołówce państw o największej luce podatkowej oraz najniższym jej spadku.
O 3,61 p.p. wzrosła luka w Bułgarii, a o 3,4 p.p. w Rumunii i były to najwyższe wartości
wśród analizowanych krajów.
Przyczynami występowania tak dużych luk w VAT w krajach Unii Europejskiej nie są
niejasności systemu podatkowego, liczebności stawek oraz zmieniająca się struktura
konsumpcji. Głównym powodem jest natomiast rosnąca skala oszustw i nadużyć.
Podstawowe powody, dla których występuje omawiane zjawisko przedstawia wykres 17.

Wykres 17. Dekompozycja luki w podatku od towarów i usług

karuzele szara strefa zawyżane zwroty

nadużycia zwolnień pomyłki pozostałe

77
Źródło: Poniatowski G.: Problem nieściągalności VAT w Polsce pod lupą. 142 Seminarium mBank-CASE,
18.02.2016. http://www.case-research.eu/sites/default/files/Prezentacja_G.%20Poniatowski.pdf (dostęp:
02.02.2017)

Jednym z podstawowych działań, które jest przyczyną występowania luki w VAT,

są nadużycia w zakresie wymiaru zwrotu podatku. Nie bez znaczenia pozostają także
kryminalne procedery, które często przybierają formę missing trader, czyli popularnych
karuzeli podatkowych. Choć mogłoby się wydawać, że działalność w szarej strefie przynosi
budżetowi zasadnicze uszczuplenie w kategorii wpływów z tytułu VAT, to nie ma ona tak
wysokiego znaczenia, podobnie jak pomyłki w wymiarze podatku122.
Podsumowując analizę luki w podatku do towarów i usług należy stwierdzić,
że tendencje w jej kształtowaniu nie napawają optymizmem, a wręcz budzą niepokój.
W analizowanym przedziale czasowym tylko w 2014 roku nastąpił spadek poziomu luki
podatkowej w Polsce, jednak poprawa sytuacji miała miejsce w głównej mierze dzięki
wyższym dochodom ogółem oraz dochodom podatkowym w tym okresie. Poprawiła
się wtedy również sytuacja gospodarcza Polski, która bez wątpienia miała wpływ
na kształtowanie się struktury dochodów budżetu państwa. W roku 2015 natomiast wzrosła
luka w podatku od towarów i usług, przewyższając poziom z roku 2013. Ogólnie można
mówić o trendzie wzrostowym w tym zakresie. Problem luki w VAT jest problemem
aktualnym w krajach Unii Europejskiej, jednak porównując potencjalne i faktyczne wpływy
z podatku tego typu w krajach Wspólnoty oraz w Polsce należy bez wątpienia stwierdzić,
że nasz kraj znajduje się w dolnej części rankingu przedstawiającego skalę wyłudzeń w VAT.
Władze publiczne mają możliwość efektywnie oddziaływać na wysokość luki, do czego
zmusza je wizja utraconych dochodów oraz deficyt budżetowy. W sytuacji, gdyby rozmiary
luki w podatku od towarów i usług ograniczono do poziomu 0,6% PKB saldo budżetu
uległoby zdecydowanej poprawie. Ministerstwo Finansów w ostatnich latach podjęło wiele
działań, które mają za zadanie ograniczyć skalę nadużyć oraz poprawić ściągalność podatku
od towarów i usług. Prognozuje się, że w kolejnych latach wysokość luki podatkowej ma
szansę spaść właśnie dzięki działaniom podjętym w celu jej ograniczenia, takim
jak mechanizm odwrotnego obciążenia, pakiet paliwowy czy też monitoring drogowego
przewozu towarów wrażliwych.

122
Poniatowski G.: Problem nieściągalności..., op. cit.

78
Zakończenie

Władze państwa są zobowiązane realizować postawione przed sobą zadania w sposób

pełny i efektywny. W związku z tym konieczne jest posiadanie przez nie adekwatnych
instrumentów, a chcąc realizować zadania o charakterze politycznym, społecznym
i gospodarczym, zmuszone są do pozyskiwania środków finansowych od ogółu
społeczeństwa, gdyż państwo samo w sobie nie prowadzi żadnej działalności produkcyjnej
o charakterze zarobkowym. Środki pozyskane w ten sposób są nie tylko podstawą aktywności
państwa w wymienionych sferach, ale bez wątpienia warunkują także jej rozmiary.
Od poziomu prognozowanych dochodów na najbliższy rok zależą bowiem planowane
inwestycje, które zamierza podjąć państwo w celu jak najlepszego spełniania swoich
obowiązków. Podstawą funkcjonowania finansów publicznych jest zatem budżet, który
stanowi zestawienie dochodów oraz wydatków na określony z góry czas, jakim najczęściej
jest rok. Rangę budżetu państwa podkreśla fakt, że kwestie z nim związane są regulowane
przez ustawę zasadniczą, jaką jest Konstytucja RP oraz ustawę o finansach publicznych.
Sama kategoria budżetu jest zagadnieniem złożonym i skomplikowanym, w związku z czym
pełni szereg różnorodnych funkcji w systemie finansowym państwa, takich jak
neutralizowanie wahań cyklu koniunkturalnego czy regulowanie dochodów podmiotów.
Ze względu na swoją rangę oraz znaczenie dla funkcjonowania państwa musi spełniać ściśle
określone wymogi. Są one uzależnione od ustroju politycznego, ale spotyka się również takie,
które mają charakter ponadczasowy i wynikają wprost ze specyfiki tej kategorii.
Funkcje, które pełni państwo wydatkując środki, w większości przypadków są
niedostrzegalne i niedoceniane. Rozmiary wydatków budżetowych są uwarunkowane
poziomem uzyskanych dochodów, które, jak już wspomniano, w głównej mierze są
pozyskane od społeczeństwa drogą przymusu. Państwo, jako podmiot uprzywilejowany, musi
stworzyć podstawy prawne do pobierania dochodów. W przeważającej większości są
to obciążenia podatkowe, które dotyczą wielu obszarów działalności podmiotów, takich jak
praca zarobkowa lub konsumpcja. Podatki są jedną z najstarszych kategorii ekonomicznych,
w związku z czym znacznie oddziałują na procesy społeczne oraz gospodarcze państwa.
Poprzez nakładanie na określone działania obowiązku płacenia opłaty do budżetu państwa
władze mają możliwość pozyskania funduszy na realizację inwestycji, a im więcej takich
działań tym większe potencjalne wpływy do budżetu. Konieczne jest także stworzenie aparatu
władzy, który będzie upoważniony do poboru środków oraz aparat represji, który będzie miał

79
prawo nałożyć kary na niezdyscyplinowane podmioty. Skuteczność funkcji fiskalnej zależy
jednak nie tylko od uwarunkowań prawnych oraz konsekwencji płynących
z niewywiązywania się z zobowiązań, ale przede wszystkim z konstrukcji samego systemu
podatkowego.
Dla systemu podatkowego Polski najważniejszym jest podatek od towarów i usług. Jest
to polska wersja podatku VAT, czyli podatku pośredniego, w którym ciężar podatkowy
spoczywa na nabywcy towaru. W związku z tym można zauważyć, że podatkiem tym jest
obciążony każdy podmiot, ponieważ wiąże się z konsumpcją. Wynikają stąd też jego
podstawowe zasady, jakimi są właśnie powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
neutralność oraz terytorialność. Podatek ten jest jednym z najskuteczniejszych instrumentów
polityki fiskalnej, a co za tym idzie podlega wielu regulacjom, również na gruncie prawa Unii
Europejskiej. Obecnie dąży się do harmonizacji podatkowej, aby ujednolicić system
podatkowy państw Wspólnoty. Warto podkreślić, że podatek od wartości jedynej jest
jedynym podatkiem, w którym wypracowano bardzo wysoki stopień harmonizacji. Jeśli
natomiast chodzi o podatek od towarów i usług, czyli polską wersję podatku do wartości
dodanej, to jego kontrukcja wyparła obowiązujący do 1993 roku jednofazowy podatek
obrotowy, który był niezmiernie skomplikowany. Transformację systemu podatkowego
przyspieszyła akcesja Polski do Unii Europejskiej, dzięki czemu podatek ten stał się podobny
do rozwiązań stosowanych w krajach europejskich. W związku z koniecznością dopasowania
polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej ustawa o podatku od towarów i usług
była objęta wieloma nowelizacjami. Zaimplementowanie ustawodawstwa Wspólnoty
do polskiego porządku prawnego zaowocowało możliwością odwołania się do przepisów
ustawy, a nie dyrektywy czy też orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości.
Pobieranie podatków spotyka się z niezadowoleniem oraz niezrozumieniem, ponieważ
ogranicza możliwości konsumpcyjne obciążonych nimi podmiotów. W związku z tym
podatnicy od dawna poszukują aktywnych form optymalizacji podatkowej, a nawet unikania
opodatkowania. Konieczne są zatem działania państwa, które umożliwią uszczelnienie
systemu podatkowego, dzięki czemu budżet państwa będzie zasilany większą ilością
środków. Warto podkreślić, że formy ucieczki przed podatkiem nie zawsze są zgodne
z obowiązującymi przepisami prawa. W ostatnim czasie można zauważyć rosnącą skalę
oszustw na tle podatkowym, które najczęściej odnoszą się właśnie do podatku od towarów
i usług. Jest to w głównej mierze związane z ilością podatników oraz wysokością stawek,
a problem dotyczy nie tylko Polski, ale wszystkich państw Unii Europejskiej.

80
Najpopularniejsze wśród przestępstw skarbowych w ostatnim czasie są transakcje
karuzelowe, w których uczestniczą nie tylko podmioty ukierunkowane na wyłudzenie zwrotu
podatku, ale także te nieświadome oszukańczego charakteru procederu. Dzięki nim
przestępcy chcą zatuszować nielegalność czynionych praktyk. Należy zauważyć, że swoboda
przepływu towarów wśród państw Unii Europejskiej dodatkowo stwarza wiele możliwości
wyłudzeń, co jest kwestią niezwykle problematyczną.
Część empiryczna pracy wskazuje, że zgodnie z przedstawionymi założeniami
merytorycznymi podstawą dochodów budżetu państwa są wpływy podatkowe z przewagą
podatków pośrednich. Potwierdza to tezę, że fundamentem środków finansowych budżetu
państwa są właśnie podatki. Dochody te w okresie objętym badaniem wzrastały,
co przełożyło się również na wzrost ogólnego poziomu dochodów budżetu państwa. Jest
to sytuacja pożądana przez władze, gdyż jak już wspomniano stwarza większa możliwości
alokacji środków w przedmioty użyteczności publicznej. Przeprowadzone badania wskazały,
że istotnie największą część dochodów budżetu państwa stanowi podatek od towarów i usług,
co potwierdza jego znaczenie dla systemu finansowego państwa. Co więcej, struktura ta była
stabilna w badanym okresie, co świadczy o jej stałości na przestrzeni lat. Co do fiskalnego
wymiaru podatku od towarów i usług to jest on realizowany poprzez osiągniętą wielkość
dochodów. Determinują ją zmiany prawne oraz wskaźniki makroekonomiczne, do ktorych
zalicza się realne tempo wzrostu PKB oraz poziom popytu krajowego. Wpływy z tytułu
podatku od towarów i usług są zatem uzależnione od sytuacji gospodarczej państwa oraz osób
fizycznych i przedsiębiorstw. Analiza wskazała jednak, że możliwe jest także działanie
czynników pozakoniunkturalnych, które powodują, że nie zawsze wzrost PKB prowadzi
do wzrostu wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.
Omawiając kategorię dochodów budżetowych nie sposób pominąć dochody
potencjalne, które uwzględniają tak zwaną lukę podatkową. Jej poziom świadczy
o efektywności poboru podatku oraz wyraża wysokość strat w tym zakresie. Ustawodawca nie
może jednak jej zniwelować – możliwe jest jedynie ograniczenie strat wynikajacych z jej
występowania. Luka podatkowa, jako pochodna nadużyć w podatku od towarów i usług, jest
problemem polskiego systemu podatkowego oraz systemów państw Unii Europejskiej.
Zebrane dane sporządzone na zlecenie Komisji Europejskiej wskazują, że, prognozuje się jej
wzrost w kolejnych latach. Nie jestst to sytuacją korzystną dla państw Wspólnoty. Co do luki
w Polsce to w badanym okresie można zauważyć trend wzrostowy wartości, co rodzi
konieczność podjęcia dodatkowych działań przez ustawodawcę tak, aby budżet państwa nie

81
tracił z powodu rosnącego poziomu luki w podatku od towarów i usług. Porównując
natomiast nasz kraj z państwami Unii Europejskiej to znajduje się on w czołówce państw
o największej luce podatkowej, co bez wątpienia źle świadczy o skuteczności funkcji fiskalnej
podatku.
Podsumowując przeprowadzone badania można stwierdzić, że podatek od towarów i
usług, zgodnie z wiedzą merytoryczną, jest podstawą strony dochodowej budżetu państwa.
Świadczy o tym udział wpływów z tytułu tego podatku w ogóle dochodów budżetowych
w latach 2013 – 2015. Mimo ogólnego trendu wzrostowego w wartości dochodów z tego
tytułu można zauważyć także wzrost zaległości w tym podatku, co przekłada się na utratę
potencjalnych wpływów budżetowych, co jak już wspomniano wpływa na poziom deficytu
budżetowego. Duża część środków nie zostaje pobrana od podatników, co sprawia,
że dochody budżetu państwa są niższe, niż powinny, co zakłóca fiskalną funkcję podatku
od towarów i usług. Na tę sytuację mają wpływ niejasności w poborze podatku, nowelizacje
ustawy, które rodzą niepewność wśród podatników, ale przede wszystkim próby ucieczki
podmiotów przed koniecznością płacenia podatku, co przybiera formę nadużyć i oszustw
podatkowych. Procedery te w ostatnich latach przybierają różnorodne formy, jednak zawsze
sprowadzają się do niepłacenia podatku w ogóle lub wyłudzenia jego zwrotu. Ze względu
na swobodę prowadzenia działalności łańcuch przestępstw nie kończy się na terytorium
naszego kraju, ale wybiega poza jego granice. Problem przestępstw podatkowych jest zatem
problemem nie lokalnym, ale europejskim i dotyczy wszystkich państw Wspólnoty. Władze
państwa powinny zatem prowadzić aktywną politykę w celu zmniejszenia skali zjawiska,
gdyż poziom potencjalnych utraconych dochodów budżetowych rodzi niepokój. Po pierwsze
konieczne jest uszczelnienie systemu poprzez wychwytywanie tzw. „pustych faktur” oraz
weryfikację podmiotów rejestrujących się jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
Konieczne są również częstsze kontrole w stosunku do podmiotów już zarejestrowanych oraz
dodatkowe zabezpieczenia podmiotów, które działają wirtualnie. Nie bez znaczenia
dla wpływów z tytułu podatku od towarów i usług jest działalność w szarej strefie, stąd należy
konrolować obrót tak zwanymi towarami wrażliwymi (np. paliwa).
Podatek od towarów i usług jest podstawym źródłem dochodów budżetu państwa, co
nie ulega wątpliwości biorąc pod uwagę zgromadzony materiał empiryczny. Zasadne zatem
wydają się wszystkie działania władz państwa, które ograniczą utratę potencjalnych wpływów
z tego tytułu, a co za tym idzie zwiększą możliwości wydatkowania środków na cele służące
ogółowi społeczeństwa.

82
Bibliografia

Wydawnictwa zwarte

1. Bolland S.: Ustawy budżetowe Polski Ludowej, „Państwo i Prawo”, 1954, z.5.

2. Denek E.: Ekonomiczne znaczenie gospodarki budżetowej, w: Finanse, Czerwińska E.,

Wierzbicki J. [red.], Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1978.

3. Dębowska – Romanowska T.: Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz

osób trzecich, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1993.

4. Famulska T.: Teoretyczne i praktyczne aspekty funkcjonowania podatku od wartości

dodanej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2007.

5. Gajl N.: Modele podatkowe. Podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich,
Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995.

6. Gajl N.: Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992.

7. Głąbiński S.: Nauka skarbowości, nakł. autora, Lwów 1911.

8. Grabińska B.: Metodologiczne podstawy alokacji środków budżetowych, w: Planowanie

budżetowe a alokacja zasobów, [red.] Owsiak S., PWE, Warszawa 2008.

9. Grapperhaus F.H.M.: Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, TNOIK, Toruń 2000.

10. Grodyński T.: Zasady gospodarstwa budżetowego w Polsce na tle porównawczym,

Polska Akademia Umiejętności; Księgarnia Gebethnera i Wolfa Kraków 1932.

11. Harasimowicz J.: Finanse i prawo finansowe, PWE, Warszawa 1988.

12. Juja T.: Finanse publiczne, Wydawnictwo Uniwerystetu Ekonomicznego w Poznaniu,

Poznań 2011.

13. Kaleta J.: Gospodarka budżetowa, PWE, Warszawa 1985.

14. Komar A.: Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996.

15. Krzyżanowski A.: Nauka skarbowości, Fiszer i Majewski, Poznań 1923.

16. Lewandowski K., Fałkowski P.: Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Podatkowe
Komentarze Becka, Warszawa 2012.

83
17. Lipniewicz R.: Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja
opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna Wolters Kluwers,
Warszawa 2010.

18. Nasiłowski M.: System rynkowy. Podstawy mikro i makroekonomii, Wydawnictwo

KeyText, Warszawa 2003.

19. Ostaszewski J., Fedorowicz Z., Kierczyński T.: Teoretyczne podstawy reformy
podatków w Polsce, Difin, Warszawa 2004.

20. Ostrowski K.: Prawo finansowe. Zarys ogólny, PWN, Warszawa 1970.

21. Owsiak S.: Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN,
Warszawa 2013.

22. Perłakowski A., Zubik M.: Budżet państwa i prawo budżetowe, Kancelaria Sejmu Biuro
Studiów i Ekspertyz, Raport nr 182, Listopad 2000.

23. Pomorska A., Dylematy polskiego systemu podatkowego w warunkach transformacji

gospodarki, [w:] A. Pomorska [red.], Ekonomiczne i organizacyjne problemy
transformacji gospodarki polskiej, Wydawnictwo UMCS, Lublin 1992.

24. Sondel J.: Słownik łacińsko – polski dla prawników i historyków, Towarzystwo
Autorów i Wydawców Prac Naukowych "Universitas" Kraków 1997.

25. Wernik A.: Finanse publiczne – cele, struktury, uwarunkowania. Polskie Wydawnictwo
Ekonomiczne, Warszawa 2014.

26. Więckowska A, Harmonizacja VAT w Unii Europejskiej, Studia Podyplomowe.

Mechanizmy funkcjonowania strefy euro, Kraków 2016.

27. Woźniak B.: Ogólne zasady racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi, w:

Sektor finansów publicznych w warunkach światowego kryzysu finansowego, [red.]
Alińska A., CeDeWu, Warszawa 2011.

Akty normatywne

1. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., „Dziennik Ustaw”

1997, nr 78, poz. 483.

84
2. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jednolity
„Dziennik Ustaw” 2016, poz. 716.

3. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst

jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 2032.

4. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst

jednolity „Dziennik Ustaw” 2016, poz. 1888.

5. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku

akcyzowym, „Dziennik Ustaw” 1993, nr 11, poz. 50, z późn. zm.

6. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity „Dziennik

Ustaw” 2017, poz. 201.

7. Ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny Skarbowy, tekst jednolity „Dziennik
Ustaw” 2016, poz. 2137.

8. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity „Dziennik
Ustaw” 2016 poz. 710.

9. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, tekst jednolity „Dziennik

Ustaw” 2016, poz. 1870.

10. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej, „Dziennik Urzędowy” L 347, 11.12.2006.

11. Wyrok Trybunału z dnia 1 kwietnia 1982 r. Staatssecretaris van Financiën przeciwko
Hong-Kong Trade Development Council. Sprawa C- 89/81.

12. Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development
Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Sprawa C- 102/86.

13. Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 16 maja 2013r. TNT Express Worldwide
(Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Sprawa C-169/12.

14. Wyrok Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc, Leeds Permanent Development
Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, przeciwko Commissioners of
Customs & Excise. Sprawa C-255/02.

15. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007r. Sprawa I SA/Kr 1398/06.

85
Pozycje artykułowe

1. Adamczyk A., Czyż M.: Determinanty luki podatkowej w VAT w krajach Unii
Europejskiej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864. Finanse, Rynki
Finansowe, Ubezpieczenia 2015, nr. 76.

2. Augustyniak – Górna T.: Budżet państwa, ustawa budżetowa, ustawa o prowizorium

budżetowym, Informacja nr 1158.

3. Bartosiewicz A.: Alfabet VAT, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 4.

4. Budzyński T.M., Fiskalne aspekty podatku od towarów i usług w Polsce. Wydział

Ekonomiczny Uniwersytetu Marii Skłodowskiej – Curie, Lublin 2016.

5. Fabiański T., Śliż W.: Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące

mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, „Przegląd Podatkowy” 2007, nr 1.

6. Jamróz P.: Luka w podatku od towarów i usług – zagrożenia i kierunki zmian polityki
fiskalnej w strefie euro, Uniwersytet Gdański, Wydział Ekonomiczny, Sopot 2015.

7. Langalis M.: Krótka historia polskiego VAT-u, [online]

http://nczas.com/wiadomosci/polska/krotka-historia-polskiego-vatu/ (dostęp:
11.12.2016)

8. Luka podatkowa w VAT – jak to zwalczać. Raport PWC, [online]

http://www.pwc.pl/pl/publikacje/2014/luka-podatkowa-w-vat-jak-to-zwalczac.html
(dostęp: 02.02.2017).

9. Luka VATowska spada po raz pierwszy od 7 lat, Warszawa 2015, www.pwc.pl

(dostęp: 05.02.2017).

10. Mazurski Z.: Transakcje karuzelowe kuszą przestępców, [online]

http://biznes.onet.pl/podatki/wiadomosci/transakcje-karuzelowe-kusza-przestepcow/
bce3zx (dostęp: 20.12.2016)

11. Mechanizmy Integracji Europejskiej, IV Kongres Kół Naukowych Uniwersytetu im.

Adama Mickiewicza w Poznaniu, Poznań 2015 [online]
http://kongres.home.amu.edu.pl/wp-content/uploads/2015/05/mechanizmy.pdf
(dostęp: 20.02.2017).

86
12. Militz M., Waśko J.: Rządowe rozwiązania w walce z nadużyciami w VAT, „Przegląd
Podatkowy” 2016, nr 10.

13. Militz M.: Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia
czy utrudnienia? „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 2.

14. Mularczyk G.: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2014r. – rewolucja czy
„oczywista oczywistość”? „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 3.

15. Pasternak – Malicka M.: Przestępstwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i

usług w świetle analiz organów podatkowych oraz własnych badań empirycznych,
Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864. Finanse Finanse, Rynki
Finansowe, Ubezpieczenia 2006, nr 5 (83), cz. 1.

16. Pięta-Mintus R., Zawal-Kubiak H.: Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT:
Oszustwa podatkowe, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 10.

17. Poniatowski G.: Problem nieściągalności VAT w Polsce pod lupą. 142 Seminarium
mBank-CASE, 18.02.2016. [online]
http://www.case-research.eu/sites/default/files/Prezentacja_G.%20Poniatowski.pdf
(dostęp: 02.02.2017)

18. Program przeciwdziałania i zwalczania przestępczości gospodarczej na lata 2015–

2020, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, Warszawa 2015.

19. Rusek J.: Prawo do odliczenia VAT w transakcjach karuzelowych w świetle

orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 6.

20. Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2016 Final Report,
TAXUD/2015/CC/131, [online] https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/
files/2016-09_vat-gap-report_final.pdf (dostęp: 02.02.2017).

21. System stworzony od podstaw, czyli prawdziwa historia 25-lecia polskich podatków”.
EY, [online] http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Prawdziwa_historia_25-
lecia_polskich_podatk%C3%B3w/$FILE/Prawdziwa_historia_25-
lecia_polskich_podatkow.pdf (dostęp 13.12.2016).

22. Szafarowska M.: Podstawa opodatkowania VAT według nowych zasad – wybrane
aspekty, „Przegląd Podatkowy” 2014, nr 3.

87
23. Szlęzak-Matusewicz J.: Odwrotne obciążenie VAT jako mechanizm przeciwdziałający
oszustwom podatkowym. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 864.
Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia 2015, nr 76.

24. Tratkiewicz T.: Luka w VAT – wyzwania i sposoby jej przeciwdziałania w kontekście
krajowym i unijnym.

25. Wyłudzenia VAT – luka podatkowa w 2015r. i prognoza na 2016r., Śniadanie Prasowe
PwC, 23 listopada 2016r. [online] www.pwc.pl (dostęp: 05.02.2017).

26. Zawadzka A.: VAT – podatek najprostszy i najtrudniejszy. [online]

http://msp.money.pl/wiadomosci/podatki/artykul/vat;podatek;najprostszy;i;najtrudniej
szy,101,0,353125.html (dostęp: 11.12.2016).

Witryny internetowe

1. www.nik.gov.pl

2. www.mf.gov.pl

3. www.money.pl

4. www.isap.sejm.gov.pl

5. www.biznesonet.pl

6. www.finanse.gov.pl

7. www.isp-modzelewski.pl

8. www.gazetaprawna.pl

Spis wykresów
Wykres 1. Stawki podstawowe VATw krajach Unii Europejskiej (01.01.2017).....................45
Wykres 2. Wielkość dochodów budżetu państwa w latach 2013 – 2015.................................59
Wykres 3. Wielkość dochodów i wydatków budżetowych w latach 2013 - 2015...................60
Wykres 4. Struktura dochodów budżetu państwa w latach 2013 – 2015.................................61
Wykres 5. Wielkość dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2013 - 2015...........62
Wykres 6. Struktura dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2013 - 2015...........63

88
Wykres 7. Udział poszczególnych podatków w dochodach budżetu państwa w latach 2013 -
2015...........................................................................................................................................64
Wykres 8. Udział poszczególnych podatków w dochodach podatkowych budżetu państwa w
latach 2013 - 2015.....................................................................................................................65
Wykres 9. Wysokość dochodów z tytułu podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015. 67
Wykres 10. Relacja dochodów z tytułu podatku od towarów i usług do PKB w latach 2013 -
2015...........................................................................................................................................68
Wykres 11. Wysokość dochodów budżetu państwa, dochodów podatkowych oraz dochodów
z tytułu podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015......................................................69
Wykres 12. Wysokość zaległości budżetowych ogółem oraz z tytułu podatku od towarów i
uslug w latach 2013 - 2015.......................................................................................................71
Wykres 13. Luka w podatku od towarów i usług w latach 2013 - 2015...................................74
Wykres 14. Zmiany luki w podatku od towarów i usług jako odsetka PKB w latach 2013 –
2015...........................................................................................................................................75
Wykres 15. Luka w VAT jako odsetek dochodów teoretycznych w krajach UE bez Cypru w
latach 2013 - 2014.....................................................................................................................76
Wykres 16. Zmiana luki w VAT w krajach UE bez Cypru i Chorwacji w latach 2013 - 201477
Wykres 17. Dekompozycja luki w podatku od towarów i usług..............................................78

Spis tabel
Tabela 1. Klasyfikacja dochodów publicznych........................................................................23
Tabela 2.Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług
(wybrane przykłady).................................................................................................................41
Tabela 3. Stawki podatku od towarów i usług wraz z przykładami.........................................43
Tabela 4. Prognoza oraz wykonanie dochodów budżetu państwa wraz z ich wzajemną relacją
oraz dynamiką w latach 2013 – 2015 [mln zł].........................................................................58
Tabela 5. Dochody podatkowe budżetu państwa w latach 2013 – 2015 [mln zł]....................62
Tabela 6. Prognoza oraz wykonanie dochodów z tytułu podatku od towarów i usług wraz z
ich wzajemną relacją oraz dynamiką środków pozyskanych w latach 2013 – 2015 [mln zł]. .67
Tabela 7. Zaległości podatkowe budżetu państwa w latach 2013 – 2015 [mln zł]..................71
Tabela 8. Luka w podatku od towarów i usług w latach 2013 – 2014 [mln zł]........................73

89
Spis rysunków
Rysunek 1. Funkcje budżetu państwa....................................................................................15
Rysunek 2. Zasady budżetowe...............................................................................................19
Rysunek 3. Kategorie dochodów publicznych.......................................................................25
Rysunek 4. Podział podatków obrotowych ze wzlęgu na przedmiot opodatkowania...........28
Rysunek 5. Mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług.................................30
Rysunek 6. Podstawy prawne funkcjonowania podatku od towarów i usług.......................36
Rysunek 7. Schemat funkcjonowania karuzeli podatkowej..................................................51

90