Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Bộ môn KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

MỤC TIÊU HỌC TẬP
Sau khi nghiên cứu chương này, người học có thể:

Chương 28 1. Nhậ n biế t được nhóm công ty, cấ c loậ i nhó m cong ty cũ ng như bẩ n
chấ t củ â cấ c hình thức này.
2. Hiểu về khái niệm và các hình thức hợp nhất kinh doanh.
TỔNG QUAN VỀ HỢP NHẤT 3. Hiểu về khái niệm và ph/biệt quyền sở hữu và quyền biểu quyết.

KINH DOANH VÀ 4. Xác định được lợi thế thương mại trong những tr/hợp phức tạp.
5. Hiểu được nguyên tắc kế toán cho việc chuyển nhượng có quyền
BCTC HỢP NHẤT kiểm soát và không kiểm soát.
(Overview of Business 6. Hiểu được những yêu cầu cơ bản củâ IFRS 3- Hợp nhất kinh doanh
Combination and Consolidated 7. Hiểu được nguyên tắc kế toán về lợi thế thương mại (ghi nhận, đo
Financial statements) lường, trình bày và công bố thông tin).
8. Hiểu được nguyên tắc kế toán loại trừ khoản đầu tư của công ty
1 mẹ vào công ty con và tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát
2
Trình bày: Nguyễn Thị Kim Cúc 2

1 2

(GW) Lợi thế

thương mại = Giá phí
hợp nhất –
Giá trị hợp lý (FV) của tài sản thuần
theo tỷ lệ sở hữu của bên mua
TÀI LIỆU – văn bản pháp lý
Quốc tế:
Sáp nhập Công ty KQ: Hợp nhất tại ngày mua
chỉ tồn tại A; BCTC của A: TS = TS A + TS B (FV) The Conceptual Framework (2018)
muâ còn B giải thể Nếu có GW “CP trả trước” trên B01
A toàn bộ B NPT=NPT A + NPT B (FV) IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh”
Việt Nam:
HNKD Mẹ-Con KQ: Chương 29 Nếu có GW Chuẩn mực kế toán:
BCTC riêng X: tính gộp “ĐT vào Cty LDLK”
mua <50% X: NĐTư vào CtyLK BCTC HN(nếu X có Cty Con): • VAS 07- Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết;
X Y Y: công ty liên kết tính gộp “ĐT vào Cty LDLK” • VAS 08- Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;
Nếu có GW BCTC riêng M: tính gộp “ĐT vào Cty con”
HNKD Mẹ- Kết quả: BCTC HN: * TS Mẹ+TS Con (FV)
• VAS 11- Hợp nhất kinh doanh;
Con mua M: Công ty Mẹ “ĐT vào Cty Con” do loại trừ • VAS 21- Trình bày báo cáo tài chính;
M >50% C C: Công ty Con
“Lợi thế thương mại” GW
* NPT Mẹ+NPT Con (FV) • VAS 25- Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào
* VCSH Mẹ+VCSH Con (BV) công ty con.
Chương 28 trong đó loại trừ VCSH phần Mẹ đầu tư vào Con
Chế độ kế toán: Thông tư 202/2014/TT-BTC (hướng dẫn
“Lợi ích cổ đông không kiểm soát” NCI
phương pháp lập và trình bày BCTCHN)
4
3 4

3 4

1
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

NỘI DUNG
1. Tổng quan về nhóm công ty
2. Hợp nhất kinh doanh
3. Báo cáo tài chính hợp nhất
• Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất.
• Xác định quyền biểu quyết- Quyền sở hữu và tỷ lệ
lợi ích. TỔNG QUAN VỀ
• Phạm vi lập BCTCHN.
• Nguyên tắc chung khi lập BCTCHN
• Phương pháp kế toán hợp nhất NHÓM CÔNG TY
• Chính sách kế toán
4. Quy trình hợp nhất
5. Lợi thế thương mại
6. Kế toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ
vào công ty con và tách Lợi ích của cổ đông
không kiểm soát 5 6
5

5 6

CÁC HÌNH THỨC NHÓM CÔNG TY

ĐỊNH NGHĨA
• Tập đoàn kinh tế
Là một tập hợp nhiều công ty lại với nhau, các công ty
• Nhóm công ty là tập hợp các công ty có mối quân này có thể cùng ngành để tăng quy mô hoạt động, hoặc
hệ với nhâu thông quâ sở hữu cổ phần, phần vốn khác ngành để tạo giá trị cộng hưởng.
góp hoặc liên kết khác. Tập đoàn kinh tế hình thành mối quan hệ mẹ - con,
• Nhóm công ty tồn tại dưới hâi dạng là Tập đoàn nhưng các công ty trong tập đoàn có quyền và nghĩâ vụ
kinh tế hoặc Tổng công ty củâ doanh nghiệp độc lập theo quy định củâ pháp luật.
(Luật doanh nghiệp 59/2020/QH14) Tập đoàn không phải là một doanh nghiệp, không có tư
cách pháp nhân độc lập.
• Tổng công ty:
Tổng công ty có thể có công ty mẹ, công ty con hoặc
chỉ bao gồm các công ty thành viên khác.
Công ty mẹ, công ty con và mỗi công ty thành viên
trong tổng công ty có quyền và nghĩâ vụ củâ doanh
7 nghiệp độc lập theo quy định củâ pháp luật. 8
7 8

7 8

2
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

MỘT SỐ KHÁI NIỆM

• Hợp nhất kinh doanh (HNKD) là việc kết hợp các

doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh
riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. (VAS 11)

HỢP NHẤT • Hợp nhất công ty: là hai hoặc một số công ty (sau đây
gọi là công ty bị hợp nhất) có thể hợp nhất thành một công
ty mới (sau đây gọi là công ty hợp nhất), đồng thời chấm
KINH DOANH dứt tồn tại củâ các công ty bị hợp nhất.
(Luật DN 59/2020/QH14)
• Sáp nhập công ty: là một hoặc một số công ty (sau đây
gọi là công ty bị sáp nhập) có thể sáp nhập vào một công ty
khác (sau đây gọi là công ty nhận sáp nhập) bằng cách
chuyển toàn bộ tài sản, quyền, nghĩâ vụ và lợi ích hợp
pháp sang công ty nhận sáp nhập, đồng thời chấm dứt sự
tồn tại củâ công ty bị sáp nhập.
9 (Luật DN 59/2020/QH14)10
10

9 10

CÁC HÌNH THỨC SÁP NHẬP

Sáp nhập thông qua mua tài sản/ cổ phần
• Sáp nhập theo chiều ngang (ví dụ Grap
mua lại Uber tại thị trường Đông Nam Á)
Căn cứ • Sáp nhập theo chiều dọc (ví dụ DN may
vào mục mặc với DN dệt)
tiêu sáp
• Sáp nhập kết hợp tạo ra tập đoàn lớn Hình thức này sẽ
nhập
(ví dụ DN thiết kế nội thất sáp nhập với được hợp nhất
DN xây dựng) tại ngày mua.

Bên mua sẽ mua tài sản hoặc toàn

• Sáp nhập thông quâ muâ TS/cổ phần
Căn cứ vào • Hợp nhất thông quâ muâ cổ phần hoặc
phương thức TS, không hình thành quân hệ mẹ - con
sáp nhập • Hợp nhất thêo quân hệ mẹ - con muâ
trên 50% cổ phần biểu quyết
11
11
bộ cổ phần củâ bên bị mua, sau đó
chuyển tài sản và nợ phải trả lên sổ
sách kế toán củâ công ty mua, với
hình thức này công ty bị mua sẽ
giải thể và ngừng kinh doanh.
12
12

11 12

3
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

1/1/N mua toàn bộ
A B
Bằng cách phát hành 10.000 cổ
phiếu (MG 10.000 đ/CP, Giá thị
trường 40.000 đ/CP), chi phí
phát hành CP chi tiền là 20 trđ.
Các chi phí về thuê định giá,…
Cty A chi bằng tiền là 40 trđ
Tại ngày muâ, Báo cáo tình
hình tài chính (thêo giá trị hợp
lý) củâ cty B: Tổng tài sản: 530
trđ; Tổng nợ phải trả: 100 trđ.
Kết quả sau mua
Chỉ tồn tại Cty A
(Cty B giải thể do
bị sáp nhập)
Xác định giá phí HNKD?
Giá phí HNKD: 440 trđ =
Giá thị trường củâ CP phát
hành: 40.000đ x 10.000 CP
= 400 trđ; và CP liên quan
trực tiếp khác: 40 trđ
Xác định Lợi thế thương mại?
LTTM = 440 – (530-100)
= 10 trđ
13
13
Tại ngày mua 1/1/N, cty A ghi sổ (hợp nhất Cty A và Cty B)
Nợ TK TS (thêo GTHL củâ B): 530
Nợ TK 242 (LTTM): 10
Có TK NPTrả (thêo GTHL củâ B): 100
Có TK 4111: 10.000cp x MG = 100
Có TK 4112: (10.000cp x CLệch)– phí p. hành= 300-20=280
Có Tiền: 20 phí phát hành + 40 phí thẩm định… = 60
Giả sử CP thẩm định… là 25 trđ => Lãi do mua rẻ
Nợ TK TS (thêo GTHL củâ B): 530
Có TK NPTrả (thêo GTHL củâ B): 100
Có TK 4111: 10.000cp x MG = 100
Có TK 4112: (10.000cp x CLệch)– phí p. hành= 300-20=280
Có Tiền: 20 phí phát hành + 25 phí thẩm định… = 45
Có TK 711 (lãi do mua rẻ): 514
14

13 14

Hợp nhất theo quan hệ mẹ - con mua

trên 50% cổ phần biểu quyết

Công ty mua ghi nhận một

khoản đầu tư và kiểm soát
quyết định củâ công ty bị
mua, cty bị mua vẫn tồn tại
và trở thành công ty con.

Hình thức này sẽ được hợp nhất vào cuối niên độ kế toán.

15 16
15 16

15 16

4
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Thông qua Hoạt động M&A
thị trường Công ty mẹ thành lập
mới Công ty con
Giao dịch hợp nhất kinh doanh
Hợp nhất kinh doânh là việc kết hợp các doanh
nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doânh
riêng biệt thành một đơn vị báo cáo.
Kết quả củâ phần lớn các trường hợp hợp nhất
kinh doânh là một doanh nghiệp (bên mua)
nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt
động kinh doânh khác (bên bị muâ).
Tập đoàn Tập đoàn bao gồm Công ty mẹ và các công ty con (VAS 25)
kinh tế
Tập đoàn kinh tế là một hình thức liên kết kinh tế củâ
các công ty có tư cách pháp nhân liên kết với nhâu về
tài chính, công nghệ, thị trường và các mối liên kết khác
xuất phát từ lợi ích củâ chính các Công ty thành viên đó
Đặc điểm Tập đoàn:
- Không có tư cách pháp nhân
- Đâ dạng hóa về tính sở hữu
- Quy mô rất lớn về vốn, lao động, doanh thu
- Các thành viên đều có tư cách pháp nhân gắn kết thông
qua quan hệ tài chính.
- Tổ chức theo mô hình Công ty Mẹ - Công ty con
17 18
17 18

17 18

Kế Toán Hợp nhất kinh doanh và

Lập Báo cáo tài chính Hợp nhất
Sự đa dạng và phức tạp của các hoạt động Mua bán và sáp nhập
doanh nghiệp (M&A) đòi hỏi sự ra đời và phát triển của các CMKT
để ghi nhận và phản ánh thông tin tài chính về các hoạt động này.
CMKT quốc tế đã và đâng hoàn Tại Việt Nâm, Bộ Tài BÁO CÁO TÀI CHÍNH
thiện dần với nhiều CM về kế chính đã bân hành các
toán HNKD và BCTC HN củâ 1
tập đoàn được ban hành mới
chuẩn mực tương ứng và
thông tư hướng dẫn, gồm
HỢP NHẤT
hoặc được sửâ đổi vào năm
các chuẩn mực như VAS
2010 (IFRS 3 Business Combinations)
và 2011 (IFRS 10 Consolidated
11 (2005), và VAS 07, VAS
Financial Statements, IFRS 11 Joint 08 và VAS 25 (2003) và
Arrangements, IFRS 12 Disclosure of Thông tư 202/ 2014/TT-
Interests in Other Entities, IAS 27 BTC (Hướng dẫn phương
Separate Financial Statements và pháp lập và trình bày
IAS 28 Investments in Associates
and Joint Ventures).
BCTC HN). 19 20
19

19 20

5
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

KHÁI NIỆM
Báo cáo tài chính hợp nhất Trường hợp ngoại trừ
là báo cáo tài chính củâ một tập đoàn được trình
bày như báo cáo tài chính củâ một doânh nghiệp, Nếu công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một
báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ
củâ công ty mẹ và các công ty con. (VAS 25)
(một công ty bị công ty khác nắm giữ trên 90%
Theo quy định củâ TT 202/2014, quyền biểu quyết) và nếu được các cổ đông không
BCTCHN năm và BCTCHN giữâ niên độ gồm: kiểm soát trong công ty chấp thuận thì không phải
• Bảng cân đối kế toán hợp nhất;
lập và trình bày BCTCHN.
• Báo cáo kết quả hoạt động kinh doânh hợp nhất;
• Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
• Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất. 21 22
21 22

21 22

XÁC ĐỊNH QUYỀN BIỂU QUYẾT –

XÁC ĐỊNH QUYỀN BIỂU QUYẾT –
QUYỀN SỞ HỮU VÀ TỶ LỆ LỢI
QUYỀN SỞ HỮU VÀ TỶ LỆ LỢI ÍCH
MQH ÍCH
Mục đích Cty Mẹ - Cơ sở để Quyền Được Quyền biểu quyết
đầu tư khả năng được quyết định các
chính sách tài chính và hoạt Cty Con hình thành Kiểm soát xác định của bên đầu tư
động của công ty nhận đầu tư

Tìm cơ hội Quyền Đo lường Quyền Xác Thoả thuận khác Quyền biểu quyết
chi phối/ Biểu Kiểm thông BIỂU định
Quyền biểu quyết là khả năng được quyết định các chính
kiểm soát thị dựa
soát QUYẾ
qua
trên sách tài chính và hoạt động củâ công ty nhận đầu tư.
T
là phần giá trị vốn Tỷ lệ vốn góp
góp vào các công
ty nhận đầu tư
Tính Xác định
Quyền bằng
SỞ HỮU Biểu thị Tỷ lệ Quyền Sở hữu
Quyền biểu quyết
Gia tăng Cần (trực tiếp/gián tiếp)
Lợi nhuận biết
Tỷ lệ Xác định Tỷ lệ lợi ích TH1: Dựâ trên tỷ TH2: Trường hợp đặc biệt
là phần LỢI ÍCH của nhà LỢI ÍCH dựa trên Tỷ lệ sở hữu lệ vốn góp nếu quyền kiểm soát còn được
Đầu tư trong các công
ty nhận đầu tư không có sự thỏâ thực hiện ngây cả khi Cty
thuận nào khác mẹ nắm giữ <50% quyền
23 giữâ các bên biểu quyết tại Cty con 24
24

23 24

6
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Dựa trên tỷ lệ vốn góp nếu không có

TH1a: Xác định quyền kiểm soát theo QBQ trực tiếp
sự thỏa thuận nào khác giữa các bên.
P TH1a: Xác định quyền kiểm soát trực tiếp củâ
60% 85% công ty mẹ đối với công ty con khi công ty mẹ đầu
75% tư vốn trực tiếp vào công ty con.
S1 S2 S3

Công ty P là công ty mẹ nắm giữ trên 50% Ví dụ 1: Công ty A đầu tư vốn vào Công ty cổ phần B
quyền biểu quyết trực tiếp tại các công ty con 120.000 cổ phiếu/ 160.000 cổ phiếu do công ty B phát hành
củâ nó và có quyền kiểm soát; với mệnh giá cổ phiếu là 10.000 đồng/1 cổ phiếu.

Phần còn lại là các nhà đầu tư khác nắm giữ - → Tỷ lệ quyền biểu quyết Công ty A đang nắm giữ tại Công ty
gọi là Cổ đông không kiểm soát con B là _______________.
25 26
25 26

25 26

TH1b: Công ty mẹ nắm quyền kiểm soát theo quyền
biểu quyết gián tiếp thông qua các công ty con củâ nó
P là công ty mẹ củâ công ty
P (con trực tiếp) S1.
60% P là công ty mẹ củâ công ty
(con gián tiếp) S2 thông quâ
S1 công ty (con trực tiếp) S1
75%
Tỷ lệ lợi ích mà P nhận được
S2 từ công ty con S2 là =
…………………
27
27
TH1c: Công ty mẹ nắm quyền kiểm soát thêo
quyền biểu quyết trực tiếp và gián tiếp (thông
quâ các công ty con củâ nó)
P
80% 10%
45%
S X
P là công ty mẹ củâ công ty S.
P là công ty mẹ củâ công ty X: bởi vì P nắm giữ cổ phần
trực tiếp củâ X là 10% và nắm giữ cổ phần gián tiếp
thông qua công ty con S là 45%
10% + 45% = 55%
Tỷ lệ lợi ích mà P nhận được từ công ty con X
là = …………………………….. 28
28

27 28

7
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Dựa trên tỷ lệ vốn góp nếu không có

sự thỏa thuận nào khác giữa các bên.
TH1c: Công ty mệ có thể nấ m giữ gián tiếp quyề n biể u
quyế t tậ i 1 công ty con thông quâ 1 công ty con
khấ c trong tậ p đoầ n.
TH2: Trường hợp đặc biệt quyền kiểm soát còn
được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ
ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con

• Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty

mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
Ví dụ 2: Công ty X đầu tư vào Công ty Y 60.000 cổ phiếu • Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài
(cp)/ 100.000 cp phát hành củâ Công ty Y, mệnh giá củâ cp chính và hoạt động thêo quy chế thoả thuận;
Y là 10.000 đồng/1 cp. Công ty Y đầu tư vào Công ty Z với
số vốn là 300 triệu đồng trên tổng số vốn củâ công ty Z là 1
tỷ đồng. Đồng thời Công ty X đầu tư trực tiếp vào Công ty Z
250 triệu đồng/ 1 tỷ đồng (tổng vốn điều lệ).
→ Quyền kiểm soát theo QBQ trực tiếp và gián tiếp của Công
ty X đối với Công ty Z là_______________.
Tỷ lệ lợi ích mà X nhận được từ công ty con Z là: ….2929 30
30

29 30

XÁC ĐỊNH QUYỀN BIỂU QUYẾT- Ví dụ 4: Cty K đầu tư vào Cty Y 70.000 cp/ 100.000 cp phát
hành củâ Cty Y, mệnh giá củâ cp Y là 10.000 đồng/1 cp. Cty Y
QUYỀN SỞ HỮU VÀ TỶ LỆ LỢI ÍCH đầu tư vào Cty Z với số vốn là 800 triệu đồng trên tổng số vốn
Quyền sở hữu: củâ cty Z là 2 tỷ đồng. Đồng thời Cty K đầu tư trực tiếp vào Cty
Z 400 triệu đồng/ 2 tỷ đồng (tổng vốn điều lệ).
là phần giá trị vốn góp vào các công ty nhận đầu tư.
? Vẽ sơ đồ đầu tư liên quân K, Y và Z
→ Tỷ lệ quyền sở hữu của Cty K đối với Z qua cty con Y là_______
Ví dụ 3: Công ty K đầu tư vốn vào Công ty cổ phần B
160.000 cổ phiếu/ 200.000 cổ phiếu do công ty B
phát hành
→ Tỷ lệ quyền sở hữu Cty K đang nắm giữ
tại Cty con B là ____

=> Tỷ lệ quyền sở hữu của Cty K đối với Cty Z là =

31 32
31 ......................................................... 32

31 32

8
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

XÁC ĐỊNH QUYỀN BIỂU QUYẾT-
QUYỀN SỞ HỮU VÀ TỶ LỆ LỢI ÍCH
Phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
â) Xấ c định tỷ lệ lợi ích trực tiếp: Dựâ trên tỷ lệ sở
hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần
củ â bên nhậ n đầ u tư (TT 202).
XÁC ĐỊNH QUYỀN BIỂU QUYẾT -
QUYỀN SỞ HỮU VÀ TỶ LỆ LỢI ÍCH
Phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
b) Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua
quyền sở hữu gián tiếp công ty con quâ một công ty
con khác.

Ví dụ 5. Xác định tỷ lệ lợi ích củâ công ty M đối với

công ty K? biết Công ty M đầu tư vốn vào Công ty cổ
phần K 6.000.000 cổ phiếu/10.000.000 cổ phiếu do
công ty K phát hành.
→ Tỷ lệ lợi ích của Cty M ở Cty con K đầu tư trực tiếp là ____ 33
33
34
34

33 34

Ví dụ 6 ? Vẽ sơ đồ đầu tư liên quan M, B và C

Xác định tỷ lệ lợi ích của công ty M ở công ty C, biết rằng Cty M PHẠM VI LẬP BCTCHN
đầu tư vào Cty B 52.000 cp/ 100.000 cp phát hành củâ Cty B, mệnh
giá củâ cp B là 10.000 đồng/1 cp. Cty B đầu tư vào Cty C với số vốn là
4 tỷ đồng trên tổng số vốn củâ cty C là 10 tỷ đồng. Đồng thời Cty M Công ty mẹ khi lập BCTCHN phải hợp nhất các báo
đầu tư trực tiếp vào Cty C 2,5 tỷ đồng/ 10 tỷ đồng (tổng vốn điều lệ). cáo tài chính củâ tất cả các công ty con do mẹ kiểm
52% soát ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty:
Tỷ lệ lợi ích của Cty M ở Cty M B (â) Quyền kiểm soát củâ công ty mẹ chỉ là tạm thời
C đầu tư gián tiếp là_______ 40%
25% vì công ty con này chỉ được muâ và nắm giữ cho
* Tỷ lệ Lợi ích của Cty M ở Cty C đầu mục đích bán lại trong tương lâi gần (dưới 12
tư gián tiếp là = ............. C tháng); hoặc
* Tỷ lệ lợi ích của Cty M ở Cty C (b) Hoạt động củâ công ty con bị hạn chế trong thời
đầu tư trực tiếp là = .............. giân dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả
năng chuyển vốn cho công ty mẹ;
=> Tỷ lệ Lợi ích của Cty M ở Cty C là = (VAS 25)
..... trực tiếp + ....... gián tiếp = .......
......................................................... 35 36
35 36

35 36

9
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

NGUYÊN TẮC CHUNG KHI LẬP BCTCHN
Chính sách kế toán
TT 202/2014 quy định BCTCHN phải được lập trên cơ
sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giâo
dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương
tự trong toàn Tập đoàn.
â1) Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách
kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống
nhất trong tập đoàn: BCTC được sử dụng để hợp nhất
phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung
của tập đoàn.
â2) Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng
một chính sách kế toán với chính sách chung củâ tập
đoàn: trình bày trong Bản thuyết minh BCTC HN
37
37
NGUYÊN TẮC CHUNG KHI LẬP BCTCHN
Kỳ lập báo cáo
• Báo cáo tài chính riêng củâ công ty mẹ và BCTC
củâ công ty con sử dụng để hợp nhất phải được
lập cho cùng một kỳ kế toán.
• Trong trường hợp ngày kết thúc kỳ kế toán là
khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ Báo
cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế
toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ.
→ Nếu điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo
tài chính được lập vào thời điểm khác nhâu có thể được
sử dụng với điều kiện là thời giân chênh lệch đó không
vượt quá 3 tháng.
38
38

37 38

PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT BƯỚC 1. XÁC ĐỊNH BÊN MUA
PHƯƠNG PHÁP MUA • Việc xác định bên muâ dựâ trên cơ sở xác định
quyền kiểm soát.
Gồm các bước sau:
• Trong một số trường hợp khó xác định được bên
muâ thì việc xác định bên muâ có thể dựâ vào các
biểu hiện sâu:
Bước 1

Bước 2

Bước 3

Xác định Xác định Phân bổ

✓So sánh giá trị hợp lý củâ các doânh nghiệp thâm giâ
bên mua giá phí giá phí hợp nhất, doânh nghiệp nào có giá trị lớn hơn nhiều so
hợp nhất hợp nhất với các doânh nghiệp khác được coi là bên muâ;
kinh kinh ✓Bên bỏ tiền hoặc các tài sản khác trong việc hợp nhất
kinh doânh thường được coi là bên muâ;
doanh doanh ✓Quyền chi phối việc bổ nhiệm các thành viên bân lãnh
đạo củâ doânh nghiệp hình thành từ hợp nhất kinh
doânh thuộc về bên nào thì bên đó là bên muâ.

39 40
39 40

39 40

10
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

BƯỚC 2. XÁC ĐỊNH GIÁ PHÍ HỢP NHẤT
KINH DOANH
Gía trị hợp lý tại ngày diễn ra
Giá phí trao đổi của các TS đem đi trao
hợp nhất
kinh =
đổi, các khoản NPT đã phát
sinh hoặc đã thừa nhận và các
doanh công cụ vốn do bên mua phát
hành để đổi lấy quyền kiểm
soát bên bị mua
BƯỚC 3. PHÂN BỔ GIÁ PHÍ HỢP NHẤT
-Tại ngày muâ, bên muâ phân bổ giá phí HNKD bằng việc ghi nhận
thêo giá trị hợp lý tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể
xác định được và nợ tiềm tàng củâ bên bị muâ chỉ khi chúng
Các chi phí thoả mãn các tiêu chuẩn sâu tại ngày muâ:
+ liên quan â) Nếu là tài sản cố định hữu hình, thì phải chắc chắn đêm lại lợi
ích kinh tế trong tương lâi cho bên muâ và giá trị hợp lý củâ nó
trực tiếp có thể xác định được một cách tin cậy.
b) Nếu là nợ phải trả có thể xác định được (không phải là nợ tiềm
tàng), thì phải chắc chắn rằng doânh nghiệp phải chi trả từ các
nguồn lực củâ mình để thânh toán nghĩâ vụ hiện tại và giá trị
hợp lý củâ nó có thể xác định được một cách tin cậy.
c) Nếu là tài sản cố định vô hình và nợ tiềm tàng thì giá trị hợp lý
củâ nó có thể xác định được một cách tin cậy.
- Các tài sản dài hạn (hoặc nhóm các tài sản thânh lý) được phân
loại là nắm giữ để bán sẽ được ghi nhận thêo giá trị hợp lý trừ đi
chi phí bán chúng.
- BCKQHĐ củâ bên muâ sẽ bâo gồm cả lãi hoặc lỗ sâu ngày muâ
củâ bên bị muâ bằng cách gộp cả thu nhập và chi phí củâ bên bị
41 muâ dựâ trên giá phí hợp nhất kinh doânh. 42
41 42

41 42

PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT

Ví dụ 7. → Xác định các bước theo phương pháp mua.
PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH – 5 Bước
Ngày 01/01/20x1 Công ty A mua 80% cổ phiếu phổ thông củâ công ty B,
với giá 140 tỷ đồng, chi phí trực tiếp liên quan đến việc mua cổ phiếu là
2,6 tỷ. Tình hình tài chính củâ cty B tại ngày mua 1/1/20x1: đvt: tỷ đồng
1 Xác định “Bên Mua”
BCĐKT Ngày 01/01/20x1 – Cty B GTGS GTHL Ghi chú
A. TSNH 50 60 Do lô hàng hóa
2 Xác định “Giá phí hợp nhất kinh doanh”
B. TSDH 120 150 Do TSCĐHH
C. NPT 30
D. VCSH 3 Xác định GTHL của “Tài sản thuần”
-Vốn đầu tư củâ chủ sở hữu 100
-Lợi nhuận suâ thuế chưâ phân phối 40 4 Xác định “Lợi thế thương mại” (Lãi do mua rẻ)
Bước 1

Bước 3
Bước 2

Xác Xác định Phân bổ giá phí HNKD

định giá phí 5 Xác định Lợi ích CĐKKS (NCI) tại ngày hợp nhất
bên HNKD
mua
Cty A 43
43
44
44

43 44

11
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

1. Cộng hợp các chỉ tiêu trên BCĐKT và BCKQKD (linê by linê), sâu đó
điều chỉnh
2. Thực hiện việc loại trừ các khoản sâu: Loại trừ giá trị ghi sổ khoản
Đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn củâ công
ty mẹ trong công ty con, ghi nhận LTTM hoặc lãi từ việc muâ giá rẻ;
3. Phân bổ LTTM.
4. Xác định phần của cổ đông không kiểm soát phản ánh thành một
chỉ tiêu riêng.
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong vốn chủ sở hữu (vốn đầu tư, lợi nhuận
QUY TRÌNH HỢP NHẤT chưâ phân phối…);
- Lợi ích cổ đông không kiểm soát trong lợi nhuận thực hiện trong kỳ.
5. Loại trừ các giao dịch nội bộ.
- Khoản đầu tư củâ mẹ vào các công ty con;
- Công nợ nội bộ giữâ các bên;
- Doânh thu nội bộ giữâ các bên;
- Lợi nhuận chưâ thực hiện do HH DV CCấp còn nằm trong nội bộ Tập đoàn.
6. Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu Hợp nhất
45 7. Lập BCTCHN 46
46

45 46

KHÁI NIỆM
• LTTM là phần chênh lệch củâ giá phí hợp nhất so
với giá trị hợp lý của tài sản thuần củâ bên bị mua.
• LTTM phát sinh thể hiện khoản thanh toán củâ bên
mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được
LỢI THẾ THƯƠNG MẠI/ trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn
ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt.
(LÃI PHÁT SINH TỪ (VAS 11)

GIAO DỊCH MUA RẺ) 1 lần giao dịch

LTTM / Hợp nhất kinh doanh
Lãi mua rẻ được thực hiện qua
Nhiều lần giao dịch
47 48
48

47 48

12
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Ghi nhận và Đo lường LTTM/ Lãi mua rẻ:

BAN ĐẦU
LTTM/ Lãi mua rẻ Lợi thế
= Giá phí –
Giá trị hợp lý của tài
sản thuần theo tỷ lệ
thương mại hợp nhất sở hữu của bên mua
BAN ĐẦU a. Mua 100% tài sản thuần tại Cty con (TS và NPT
của Cty con trên BCTC phù hợp với giá trị hợp lý).
Ghi nhận và Đo lường
b. Mua một phần tài sản thuần tại Cty con (TS và
SAU NPT của Cty con trên BCTC phù hợp với GTHL).
BAN ĐẦU c. Mua một phần tài sản thuần tại Cty con (TS và NPT
của Cty con trên BCTC không phù hợp với GTHL).
Trình bày và Công bố
d. Trường hợp công ty mẹ đạt được quyền kiểm
soát sau nhiều lần mua.
e. Lãi phát sinh từ giao dịch mua rẻ.
49 50
49 50

49 50

Ví dụ 8:
Ghi nhận và Đo lường: BAN ĐẦU 1. Ngày mua 01/01/20x1 xác định LTTM là: …..
a. Xác định LTTM trong trường hợp mua 100% tài sản  Lập BCTCHN vào ngày cuối niên độ 20x1
thuần tại công ty con (tài sản và nợ phải trả của 2. Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty A vào
Công ty B tại ngày mua (ngày 01/01/20x1)
công ty con trên BCTC phù hợp với giá trị hợp lý).
Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 150
Ví dụ 8: Ngày 01/01/20x1 Công ty A muâ 100% cổ phiếu Nợ LN sâu thuế chưâ phân phối: 50
phổ thông củâ công ty B, với giá 200 tỷ đồng, chi phí trực tiếp Nợ Lợi thế thương mại: …. (ghi nhận ban đầu)
liên quân đến việc muâ cổ phiếu là 7 tỷ. Giả sử tất cả các tài Có Đầu tư vào công ty con: ….. Giá phí hợp nhất
sản và nợ phải trả củâ công ty B trên BCTC đều phù hợp 3. Bút toán phân bổ LTTM cho năm đầu lập BCTCHN
với giá trị hợp lý. Tình hình tài sản thuần củâ công ty B tại (ngày 31/12/20x1)
ngày muâ (01/01/20x1) như sâu:
Nợ CP QLDN = LTTM/10 năm (theo VN)
Vốn đầu tư củâ chủ sở hữu: 150 tỷ đồng. Có Lợi thế thương mại: …. (số phân bổ kỳ đầu)
Lợi nhuận chưâ phân phối : 50 tỷ đồng Lưu ý: Bút toán phân bổ LTTM từ năm thứ 2 trở đi để lập BCTCHN
Tổng cộng: 200 tỷ đồng. Nợ LNSTCPP lũy kế đầu kỳ: … (số phbổ lũy kế đầu kỳ này)
→ Công ty A ghi nhận LTTM là _________________________ Nợ CP QLDN … (LTTM phân bổ kỳ này)
51 52
51 Có Lợi thế thương mại: …. (số phân bổ đến cuối kỳ này)52

51 52

13
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Ghi nhận và Đo lường: BAN ĐẦU Cách tính Lợi thế thương mại/ Lãi do mua rẻ

b. Xác định LTTM trong tr/hợp mua một phần tài sản
thuần tại công ty con (tài sản và nợ phải trả của công
ty con trên BCTC phù hợp với giá trị hợp lý)
Ví dụ 9: Ngày 01/01/20x1 Công ty A muâ 70% cổ phiếu phổ
thông củâ công ty B, với giá 300 tỷ đồng, chi phí trực tiếp liên
quân đến việc muâ cổ phiếu là 10 tỷ. Giả sử tất cả các tài sản
và nợ phải trả củâ công ty B trên BCTC đều phù hợp với giá
trị hợp lý. Tình hình tài sản thuần củâ công ty B tại ngày muâ
Vốn đầu tư củâ chủ sở hữu: 350 tỷ đồng.
Lợi nhuận chưâ phân phối : 30 tỷ đồng
Tổng cộng: 380 tỷ đồng.
Công ty A ghi nhận LTTM là _________________________
53 54
53 54

53 54

Cách tính Lợi thế thương mại/ Lãi do mua rẻ Ghi nhận và Đo lường: BAN ĐẦU
c.Xác định LTTM trong trường hợp mua một
phần tài sản thuần tại công ty con (tài sản và nợ
phải trả của công ty con trên BCTC không phù
hợp với giá trị hợp lý).
Ví dụ 10: Ngày 01/01/20x1 Công ty P mua 70% cổ phiếu phổ
thông củâ công ty S, với giá 150 tỷ đồng, chi phí trực tiếp liên quan
đến việc mua cổ phiếu là 3,68 tỷ đồng. Tình hình tài sản thuần củâ
công ty S tại ngày mua (01/01/20x1):
Vốn đầu tư củâ chủ sở hữu: 180 tỷ đồng.
Lợi nhuận chưâ phân phối : 20 tỷ đồng
Tổng cộng: 200 tỷ đồng.
Giả sử tất cả các tài sản và nợ phải trả của công ty S trên BCTC
đều phù hợp với giá trị hợp lý trừ hàng tồn kho có giá trị ghi
sổ là 20, giá trị hợp lý 23. Thuế suất thuế TNDN là 20%.
→ Công ty A ghi nhận LTTM là _________________________
55 56
55 56

55 56

14
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Ví dụ 10:
Ngày mua 01/01/20x1 xác định LTTM là: 12
Ghi nhận và Đo lường: BAN ĐẦU
 Lập BCTCHN vào ngày cuối niên độ 20x1
1. Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty A vào d. Trường hợp công ty mẹ đạt được quyền kiểm
Công ty B tại ngày mua (ngày 01/01/20x1) soát sau nhiều lần mua
Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 126 = 180*70%
• Trong trường hợp công ty mẹ đạt được quyền
Nợ LN sâu thuế chưâ phân phối:14 = 20*70%
Nợ Hàng tồn kho: 3 = (23-20) chênh lệch FV&BV kiểm soát sau nhiều lần mua, để xác định LTTM kế
Nợ Lợi thế thương mại: 12 (ghi nhận ban đầu) toán cần phải xác định lại giá phí hợp nhất theo
Có Đầu tư vào công ty con: 153,68 Giá phí hợp nhất
giá trị hợp lý tại ngày đạt được kiểm soát trước
Có Thuế TNDN hoãn lại phải trả 0,6 = 3*20% thuế TNDN
Có Lợi ích cổ đông không k.soát: 0,72 =(3*(1-20%)*30%NCI) khi xác định LTTM.
2. Bút toán tách LICĐKKS tại ngày mua (ngày 01/01/20x1)
Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 54 = 180*30%NCI
Nợ LN sâu thuế chưâ phân phối: 6 = 20*30%NCI
Có Lợi ích cổ đông không k.soát 60 = (180+20)*30NCI
57 58
57 58

57 58

Ví dụ 11: (trhợp d.)

Công ty S có số lượng cổ phiếu là 10.000.000 cổ phiếu,
quá trình đầu tư củâ công ty P vào S như sau (biết trước
năm X3 nhà đầu tư không ảnh hưởng đáng kể S):
Thời điểm Số lượng cổ phiếu mua Tổng giá phí
01/01/X1 2.000.000 24 tỷ đồng
01/01/X2 1.000.000 11 tỷ đồng
01/01/X3 5.000.000 75 tỷ đồng
8.000.000 110 tỷ đồng
Giá trị hợp lý (giả sử GTHL =GTGS) củâ tài sản thuần công ty S
tại ngày 01/01/X3 là 140 tỷ đồng (trong đó LNSTCPP= lãi lũy
kế 30 tỷ đồng). LTTM củâ công ty S là ______

Giá phí hợp nhất= …………………………

LTTM = ………………………….
59 60
59 60

59 60

15
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất
đvt: tỷ đồng
1. Bút toán điều chỉnh theo GTHL tại ngày nắm QKS
Nợ Đầu tư vào công ty con: 10 = 120 GTHL – 110 GTGS
Có Doanh thu tài chính: 10
2. Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ
vào Công ty Con tại ngày mua (mà Cty Mẹ có QKS)
Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 88 = 110x80%
Nợ LN sâu thuế chưâ phân phối: 24 = 30x80%
Nợ Lợi thế thương mại: 8
Có Đầu tư vào công ty con: 120 Giá phí hợp nhất
3. Bút toán tách Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua
(mà Cty Mẹ có QKS)
Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 22 = 110x20%
Nợ LN sâu thuế chưâ phân phối: 6 = 30x20%
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 28=140x20% 61
61
61
Ghi nhận và Đo lường LTTM: SAU BAN ĐẦU
Khi HNKD phát sinh LTTM thì thời giân phân bổ tối đa
không quá 10 năm kể từ ngày công ty mẹ kiểm soát
công ty con thêo nguyên tắc:
- Việc phân bổ phải thực hiện dần đều quâ các năm.
- Phương pháp đường thẳng được sử dụng phổ biến
trừ khi có bằng chứng thuyết phục cho việc áp dụng
phương pháp phân bổ khác phù hợp hơn.
- Phương pháp phân bổ phải được áp dụng nhất quán
cho các thời kỳ trừ khi có sự thây đổi về cách thức thu
hồi lợi ích kinh tế củâ LTTM đó.
63
63
63
Ghi nhận và Đo lường: BAN ĐẦU
e. Lãi phát sinh từ giao dịch mua rẻ.
Ví dụ 12: Ngày 01/01/20x1 Công ty P mua 70% cổ
phiếu phổ thông củâ công ty S, với giá 100 tỷ đồng,
chi phí trực tiếp liên quan đến việc mua cổ phiếu là 5
tỷ đồng. Tình hình tài sản thuần củâ công ty S tại
ngày mua (1/1/20x1): 200 tỷ đồng gồm Vốn đầu tư
củâ chủ sở hữu: 180 tỷ đồng; LNSTCPP: 20 tỷ đồng
Giả sử tất cả các tài sản và nợ phải trả của công ty
S trên BCTC đều phù hợp với giá trị hợp lý trừ
hàng tồn kho có giá trị ghi sổ là 20, giá trị hợp lý
23. Thuế suất thuế TNDN là 20%.
→Công ty P tính Lãi phát sinh từ giao dịch mua rẻ là
_________________________
62
62
62
Ghi nhận và Đo lường LTTM: SAU BAN ĐẦU
- Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM
tại công ty con nếu có bằng chứng cho thấy số
LTTM bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm,
trong trường hợp này kế toán sẽ phân bổ thêo số
tổn thất ngây trong kỳ phát sinh.
- Các bằng chứng về việc LTTM bị tổn thất như:
✓Sâu ngày kiểm soát công ty con, nếu giá phí khoản đầu
tư thêm nhỏ hơn phần sở hữu củâ công ty mẹ trong giá
trị tài sản thuần củâ công ty con bị mua thêm.
✓Giá trị thị trường củâ công ty con bị giảm.
✓Xếp hạng tín nhiệm củâ công ty con bị giảm trong thời
gian dài.
✓Các chỉ tiêu tài chính bị suy giảm một cách nghiêm
64
trọng và có hệ thống. 64
64
16
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Ví dụ 13: Ngày 01/01/20x1 Công ty P mua 85% cổ

phiếu phổ thông củâ công ty S, với giá 200 tỷ đồng,
chi phí trực tiếp liên quan là 5 tỷ đồng. Tình hình
tài sản thuần củâ công ty S tại ngày mua: 220 tỷ
đồng gồm Vốn đầu tư củâ CSH là 190 tỷ đồng; Lợi
nhuận chưâ phân phối 30 tỷ đồng. Giả sử tất cả các
TS và NPT củâ công ty S trên BCTC đều phù hợp với
giá trị hợp lý trừ 1 khoản NPTrả có giá trị ghi sổ
12, giá trị hợp lý 10. Thuế TNDN là 20%.
Ghi nhận LTTM ban đầu
Ghi nhận LTTM sau ban đầu
LTTM được phân bổ 10 năm → mỗi năm là ________ , giả
sử sau 5 năm (đã phân bổ ________) có bằng chứng cho
thấy LTTM đã tổn thất hết thì năm thứ 6 kế toán sẽ
65
phân bổ LTTM là ________________. 65
Trình bày và Công bố
LTTM/ Lãi mua rẻ
•Trình bày thông tin trên BCTC:
LTTM chỉ được trình bày như một Tài sản trên
Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất của Tập đoàn.
Cụ thể: bổ sung chỉ tiêu “5. Lợi thế thương mại”- Mã
số 269 trong mục IV. Tài sản dài hạn khác, phần “Tài
sản” để phản ánh LTTM từ giao dịch HNKD.
Giá trị LTTM trên Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất
được trình bày theo giá trị còn lại, sau khi đã phân bổ
vào chi phí trong kỳ và đánh giá tổn thất (nếu có).
66
66

65 66

Trình bày và Công bố

LTTM/ Lãi mua rẻ
•Công bố thông tin:
Theo TT 202, trong Thuyết minh BCTC, thông tin về
LTTM được công bố ở phần VI. Thông tin bổ sung, LOẠI TRỪ KHOẢN ĐẦU
mục 13. Chi phí trả trước. Cụ thể: TƯ CỦA CÔNG TY MẸ VÀO
13. Chi phí trả trước
c) Lợi thế thương mại
Cuối năm Đầu năm
… …
CÔNG TY CON VÀ TÁCH
- Giá trị LTTM phát sinh từ việc mua công ty con trong LỢI ÍCH CỦA CỔ ĐÔNG
kỳ, bao gồm cả giá phí khoản đầu tư và giá trị hợp lý
tài sản thuần của công ty con tại thời điểm mua; KHÔNG KIỂM SOÁT
- Đối với các công ty con có mức tổn thất LLTM trong
kỳ cao hơn mức phân bổ định kỳ, nêu lí do vì sao
LTTM bị tổn thất
Cộng … …

67 68
67

67 68

17
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

BCTC riêng của Công ty Con BCTC riêng của Công ty Mẹ Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ
BC Tình hình tài chính BC Tình hình tài chính vào Công ty Con tại ngày mua
Lợi ích
TÀI NGUỒN Cổ đông NGUỒN Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn củâ chủ sở hữu (theo GTGS) (giá trị dương)
TÀI SẢN
SẢN VỐN không VỐN Nợ Lợi thế thương mại (trường hợp phát sinh LTTM)

A.TSNH C. NPT kiểm A.TSNH C. NPT Nợ các khoản mục tài sản (GTHL cao hơn GTGS)
soát Nợ các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
B. TSDH
B. TSDH D. VCSH D. VCSH Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch giữâ
Đầu tư vào Cty Con
GTHL củâ tài sản thuần nhỏ hơn GTGS)

BCTC Hợp nhất của Tập đoàn Có các khoản mục nợ phải trả (nếu GTHL cao hơn GTGS)
Có các khoản mục tài sản (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
BC Tình hình tài chính
Có Thu nhập khác (lãi từ giao dịch mua rẻ) (hoặc)
TÀI SẢN NGUỒN VỐN
Có Đầu tư vào công ty con
A.TSNH C. NPT
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu trong chênh lệch
B. TSDH giữâ GTHL củâ tài sản thuần cao hơn GTGS) (hoặc)
D. VCSH
Lợi thế thương mại
Lợi ích cổ đông không kiểm soát 69 70
Tổng cộng Tài sản 69 70

69 70

Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ
vào Công ty Con tại ngày mua
Điều 18- TT 202: Ghi nhận Thuế hoãn lại do CL giữa
GTHL và GTGS của tài sản thuần của Cty Con
a) GTHL của tài sản thuần có thể xác định được của Cty con
cao hơn GTGS, khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào
công ty con, kế toán ghi nhận Thuế hoãn lại phải trả, ghi:
Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn củâ CSH (theo GTGS)
Nợ Lợi thế thương mại (tr.h phát sinh LTTM)
Nợ Tài sản thuần (nếu GTHL cao hơn GTGS)
Có Thu nhập khác (nếu ps lãi từ giâo dịch muâ rẻ)
Có Đầu tư vào công ty con.
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu
trong CL giữâ GTHL củâ TS thuần cao hơn GTGS)
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
71
71
Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ
vào Công ty Con tại ngày mua
Điều 18- TT 202: Ghi nhận Thuế hoãn lại do CL giữa
GTHL và GTGS của tài sản thuần của Cty Con
b) GTHL của tài sản thuần có thể xác định được của Cty con
nhỏ hơn GTGS, khi loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào
công ty con, kế toán ghi nhận Tài sản thuế thu nhập hoãn lại,
ghi:
Nợ các chỉ tiêu thuộc vốn củâ CSH (theo GTGS)
Nợ Lợi thế thương mại (tr.h phát sinh LTTM)
Nợ Lợi ích cổ đông không kiểm soát (phần sở hữu
trong CL giữâ GTHL củâ TS thuần thấp hơn GTGS)
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Tài sản thuần (nếu GTHL thấp hơn GTGS)
Có Thu nhập khác (nếu ps lãi từ giâo dịch muâ rẻ)
72
Có Đầu tư vào công ty con. 72

71 72

18
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất
Bút toán tách Lợi ích cổ đông không kiểm soát
tại đầu kỳ (ngày mua)
Nếu công ty Mẹ đầu tư vào cty Con với tỷ lệ quyền kiểm
soát < 100% thì phải thực hiện bút toán tách lợi ích
của cổ đông không kiểm soát tại đầu kỳ (ngày mua):
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát
73
73
73
Một số lưu ý khi loại trừ khoản đầu tư của
công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua
• Bút toán loại trừ này được thực hiện
lặp đi, lặp lại qua các năm.
• Thời điểm thực hiện bút toán loại trừ:
vào ngày lập BCTC hợp nhất.
• Giá trị loại trừ: giá phí khoản đầu
tư tại ngày mua
75
75
75
Một số lưu ý khi loại trừ khoản đầu tư của
công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua
- Các khoản mục thuộc Vốn chủ sở hữu:
• Vốn đầu tư của chủ sở hữu
• Quỹ đầu tư phát triển
• Quỹ dự phòng tài chính
• Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
•…
- Căn cứ vào BCTC riêng củâ công ty con, tương
ứng với phần sở hữu củâ công ty mẹ.
- Đầu tư vào công ty con (căn cứ vào BCTC
riêng củâ công ty mẹ - mã số 251)
74
74
74
Một số lưu ý khi loại trừ khoản đầu tư của
công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua
Bút toán phân bổ Lợi thế thương mại
Phân bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (LTTM phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế thương mại (LTTM phát sinh trongkỳ)
Phân bổ lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số LTTM đã phân bổ
luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí QLDN (Số LTTM phân bổ trong kỳ)
Có LTTM (LTTM đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ)
Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, bút toán điều chỉnh
sẽ như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (LTTM)
Có Lợi thế thương mại (LTTM).
76
76
76
19
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

Ví dụ 14: Ngày 01/01/20x1 công ty M muâ 70% tài sản
thuần củâ công ty C với giá 3.600. Giả sử tại ngày muâ GTHL
củâ TS thuần củâ công ty C bằng với GTGS củâ nó. Vốn CSH
tại ngày này củâ công ty C là 5.000, bâo gồm: Vốn đầu tư củâ
CSH: 3.700, LN sâu thuế chưâ phân phối: 1.300
1. Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ (Công ty M) vào
Công ty Con (Công ty C) tại ngày mua:
Ví dụ 15: Ngày 01/01/20x1 Công ty P muâ 85% cổ
phiếu phổ thông củâ công ty S, với giá 175 tỷ đồng,
chi phí trực tiếp liên quân là 5 tỷ đồng. Tình hình
tài sản thuần củâ công ty S tại ngày muâ: 220 tỷ
đồng gồm Vốn đầu tư củâ CSH là 190 tỷ đồng; Lợi
nhuận chưâ phân phối 30 tỷ đồng. Giả sử tất cả các
TS và NPT củâ công ty S trên BCTC đều phù hợp với
giá trị hợp lý trừ 1 khoản NPTrả có giá trị ghi sổ
10, giá trị hợp lý 12. Thuế TNDN là 20%.
? Đo lường LTTM / Lãi do mua rẻ (tại ngày mua)

2. Bút toán tách Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua:
? Bút toán (1) loại trừ khoản đầu tư của Công ty P vào
Công ty S tại ngày mua; và
77 (2) tách Lợi ích cổ đông không kiểm soát (tại ngày mua)
78
77 78

77 78

Ví dụ 15 Ví dụ 15
1. Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ vào Công ty Con
tại ngày mua đvt: tỷ đồng Gộp 1 và 2: Bút toán loại trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ vào Công ty
Con tại ngày mua và Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát đvt: tỷ đồng

Nợ Vốn đầu tư củâ CSH: 190 = 190x(85%+15%)

Nợ LNSTCPP: 30 = 30x(85%+15%)
Nợ TS thuế thu nhập hoãn lại: 0,4= (12-10)x20%
Nợ Lợi ích cổ đông không KS: 0,24 =
(12-10)x (1-20%)]x15%
Có Đầu tư vào công ty con: 180
2. Bút toán tách Lợi ích cổ đông không kiểm soát tại ngày mua đvt: tỷ đồng Có Thu nhập khác (Lãi do mua rẻ): 5,64 =
180–[(220–(12-10)x (1-20%)]x85%
Có Nợ phải trả: 2=12-10
79
79
Có Lợi ích cổ đông không KS: 33 = 220x15%
80
80

79 80

20
Chương 28- Hợp nhất kinh doanh và BCTC hợp nhất

TÓM TẮT
• Lập và trình bày BCTCHN phải thỏa mãn điều
kiện quy định KEÁT THUÙC CHƯƠNG 28
• Cần nắm vững các nguyên tắc chung khi lập
BCTCHN
• Phương pháp kế toán hợp nhất được thực hiện
theo phương pháp mua với 3 bước.
• Lợi thế thương mại là phần còn lại của giá phí
hợp nhất trừ cho giá trị hợp lý của TS thuần.
• Lưu ý bút toán quan trọng để lập BCTCHN: loại
trừ khoản đầu tư của Công ty Mẹ vào Công ty Con
tại ngày mua, đồng thời tách lợi ích của cổ đông
không kiểm soát
81 82
81 82

81 82

21