6

DENETİM

Amaçlarımız
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
 Denetimde örnekleme ve örnekleme ile ilgili kavramları tanımlayabilecek,
 Denetimde kullanılan örnekleme yaklaşımlarını açıklayabilecek,
 Hangi örnekleme yaklaşımlarının hangi denetim amaçlarına uygun olduğunu
ayırt edebilecek,
 Örneklem seçim yöntemlerini uygulayabileceksiniz.

Anahtar Kavramlar
• Örnekleme • Örnekleme riski
• İstatistiksel örnekleme • Örnekleme dışı risk
• Evren • Yanlış ret riski
• Örneklem • Yanlış kabul riski
• Örnekleme çerçevesi • Güven düzeyi
• Temsili örneklem

İçindekiler
• GİRİŞ
• DENETİMDE ÖRNEKLEME
Türk Tiyatrosu • ÖRNEKLEME İLE İLGİLİ KAVRAMLAR
Denetimde Örnekleme
• MUHASEBE DENETİMİNDE
İSTATİSTİKSEL ÖRNEKLEME TÜRLERİ
• ÖRNEKLEM SEÇİMİ
 Denetimde Örnekleme

GİRİŞ
Denetçinin finansal tablolar hakkında görüş oluşturabilmesi için yeterli miktarda
ve nitelikte kanıt elde etmesi gerektiği, kanıt elde etmede ve elde edilen kanıtların
değerlendirilmesinde örnekleme yönteminin kullanılabileceği 2. ünitede belirtil-
mişti. Denetçi; müşteri işletmenin iç kontrolünü anlamak, muhasebe işlemlerinin
hatalar ve hileler yönünden ne ölçüde etkilendiğini saptamak için bu işlemlerin
tümünü tek tek inceleyebilir. Ancak bu yol; son derece zahmetli, zaman alıcı ve
maliyetli olacaktır. Bu bakımdan denetçi, örnekleme yöntemine başvurur.

Evrenden (ana kütleden) bir örneklem seçilmesi ve sadece bu örnekle,min incelemeye alın-
ması ile varılacak sonucun evrene mal edilmesi olayına, istatistikte örnekleme adı verilir.

DENETİMDE ÖRNEKLEME
Denetim örneklemesi, bir hesap kalanı veya işlem sınıfıyla ilgili tüm kanıtların
değil bir kısmının seçilmesi ve onların incelenmesi yoluyla hesap kalanı veya
işlem sınıfının tamamı hakkında bir sonuca varılmasıdır. Ancak bu yolla ulaşılan
sonuçların hesap kalanından veya işlem sınıfının gerçek durumundan farklı çık-
ma olasılığı her zaman vardır.
Denetim örneklemesinde iki temel yaklaşım, istatistiksel örnekleme ve istatis-
tiksel olmayan (yargısal) örneklemedir.

İstatistiksel Olmayan Örnekleme

İstatistiksel olmayan örnekleme, hangi kalemlerin denetleneceğine denetçinin
karar verdiği bir seçim sürecidir. Diğer bir ifade ile olasılığa dayanmayan ve ör- İstatistiksel olmayan
neklem birimlerinin seçiminde veya örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde örnekleme, denetçinin
örnekleme riskini “sadece”
denetçinin tamamen öznel olarak davranması ile gerçekleştirilen örnekleme tü- mesleki yargısını kullanarak
rüdür. İstatistiksel olmayan örneklemede test edilecek kalemler, öznel(subjektif) belirlediği yöntemdir.
olarak seçilir ve öznel olarak değerlendirilir.
İstatistikçiler, istatistiksel örneklemede her bir kalemin seçilme şansının sap-
tanamaması nedeniyle bu örnekleme yöntemi kullanılarak elde edilen örneklem
sonuçlarının güvenilirliğinin tahmin edilemeyeceğini ileri sürmektedirler. Bu
yöntem; bilimsel olmaması, aşağıdaki nedenlerle tutarsız ve güvenilir olmaması
nedeniyle eleştirilmektedir. Tutarsız ve güvenilir olmamasının başlıca nedenleri
şunlardır (www.computing.dcu.ie):
144
İstatistiksel örnekleme,
olasılık kuramına dayanır ve
denetçi, örneklemini istatistik
teknikler yardımıyla belirler.
Denetim
• Denetçilerin her birinin bilgisi, yeteneği ve ön yargısındaki farklılıklar,
• Denetim maliyetinin azaltılması için denetçi üzerindeki baskılar,
• Denetçinin fiziksel ve ruhsal sağlık durumu.
İstatistiksel olmayan örneklemede değerleme süreci, sayısal olmayan sezgisel
süreçlere dayanmaktadır. Söz konusu yöntem, denetim testlerinin kapsamının
denetçiler arasında ve bir denetimden diğerine tutarlı olmaması bakımından da
eleştirilmektedir. Farklı denetim firmaları, istatistiksel olmayan örneklemedeki
örneklem büyüklüğü ile ilgili olarak farklı derecelerde tutuculuk sergilemektedir.
İstatistiksel Örnekleme
Denetimde istatistiksel örnekleme, olasılık kuramı yasalarına uygun olarak bir
muhasebe evreninden belirtilen koşullarda seçilen az sayıdaki birimlerden olu-
şan örneklemin incelenerek elde edilen sonuçların bu muhasebe evreni için ge-
nelleştirilmesidir. İstatistiksel örnekleme, kontrol edilecek kalemlerin rassal ola-
rak seçimini kapsar ve her bir kalem, hesaplanabilir bir seçilme şansına sahiptir.
İstatistiksel örneklemede,
• Örneklem birimleri, evrenden rassal (tesadüfi) olarak seçilmiş olmalı ve
evrenin tüm karakteristiklerini yansıtmalıdır.
• Örneklem sonuçları, sayısal ve matematiksel olarak değerlendirilebilir du-
rumda olmalıdır.
İstatistiksel örnekleme hakkındaki genel bir yanlış anlama, bu yöntemin de-
netçinin mesleki yargısına gereksinimi ortadan kaldırdığına ilişkindir. İstatistiksel
örneklemede örneklem büyüklüğünün belirlenmesi, örneklemlerin seçilmesi ve
değerlendirilmesinde istatistiksel yöntemler kullanılmakla birlikte örneklem bü-
yüklüğünün belirlenebilmesi için önceden belirlenmesi gereken önemlilik, bek-
lenen hata oranı veya tutarı, yanlış kabul riski, denetim riski, doğal risk, kontrol
riski, standart sapma ve evren büyüklüğü gibi faktörlerin belirlenmesi ve değer-
lendirilmesi; denetçinin yargısına dayanır.
Yukarıdaki nedenlerle istatistiksel olmayan örneklemenin yargısal örnekleme
olarak tanımlanmasından vazgeçilmiştir. Çünkü her iki yaklaşımda da örnekle-
meye başvuran denetçinin, yargısını kullanması söz konusudur (Erdoğan,2006:
202). Bu ünitede temel olarak istatistiksel örnekleme konu edinilecektir.
İstatistiksel Örneklemenin Üstünlükleri
İstatistiksel örneklemenin, istatistiksel olmayan örnekleme ile karşılaştırıldığın-
da birçok üstünlüğü vardır (www.computing.dcu.ie):
• Örneklem sonuçları güvenilir ve kanıtlanabilirdir. Elde edilen sonuçların
risk derecesini matematiksel olarak ölçer.
• Yöntem, örneklem büyüklüğünün nesnel olarak belirlenebilmesini sağlar;
etkin bir örneklem tasarımına yardımcı olur.
• Yöntem, hata tahminini verir. Olasılık örneklemesi ile elde edilen sonuçla-
rın geçerliliği, örneklem tahmininin %100 kontrolle elde edilen sonuçtan
ne kadar sapabileceği bakımından kontrol edilebilir.
• İstatistiksel örneklemler, farklı denetçiler tarafından tamamlanmış olsalar
da birleştirilebilir ve değerlendirilebilir. Tüm test faaliyetlerinin nesnel ve
bilimsel temele sahip olması, farklı denetçilerin aynı teste bağımsız olarak
katılmasını ve sonuçların sanki tek bir denetçi tarafından yapılmış gibi bir-
leştirilmesine olanak sağlar.
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 145

• Test sonuçlarının nesnel olarak değerlendirilmesini sağlar. Böylelikle dene-

tim işindeki tüm denetçiler, evrendeki hatanın sayısal büyüklüğü hakkında
aynı sonuca ulaşabilirler. Söz konusu hataların etkileri, farklı şekillerde yo-
rumlansa da elde edilen gerçekler için bir sorun olmayacaktır; çünkü onla-
rın evrendeki sıklığını belirleme yöntemi aynıdır.
• Maliyeti azaltır.

ÖRNEKLEME İLE İLGİLİ KAVRAMLAR

Örnekleme kavramının daha iyi anlaşılabilmesi için tanımda geçen evren, ör-
neklem ve bağlantılı olarak örnekleme riski kavramlarını daha geniş ele almak
gerekecektir.

Evren
Yukarıdaki ifadelerden ve örnekleme ilişkin açıklamalardan da anlaşılacağı gibi
“evren, denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birimlerin oluşturduğu
alan veya ana kütle” olarak tanımlanabilir. Muhasebede de satış faturaları, stok-
lar, ücretler gibi birçok veri kümesi birer evren oluşturur ve bunlar, örnekleme
yönteminin uygulanışı için son derece elverişlidir.
Evren, önceden tanımlanmış olmalıdır ve denetçi, evreni tanımlarken iki ön
koşulu göz önünde tutmalıdır (Erdoğan, 2006:209):
• Evren, denetim amaçlarına uygun olmalıdır.
• Evren tanımı, başka bir denetçiye bir kalemin (birimin) evrene ait olup ol-
mayacağını belirleme olanağını vermelidir.
Evren için şu örnekler verilebilir:

Evren
Tüm yıl sonu alacak hesapları
Yıl içinde yazılan tüm çekler
İçeriği
Kalan vermeyen, borç kalanı ve alacak
kalanı veren hesaplar
Geçersiz ve kayıtlanmamış çekler dahil
tüm çekler

Örnekleme Çerçevesi
Evren tanımlanırken örnekleme çerçevesinin de kesin olarak belirlenmiş olması
büyük önem taşımaktadır. Örneğin denetçinin müşterilere yapılan tüm sevki-
yatların test edilmesiyle ilgilendiğini varsayalım. Eğer denetçi, bu amaçla satış
faturaları evrenini kullanırsa sevk edilmiş; ancak faturalanmamış malları dene-
tim dışı bırakmış olacaktır. Satış faturaları evreni, sadece kayıtlanmış satışları
içermektedir. Bu örnekte denetimin tamlık amacına uygun olarak test edilecek
doğru evren, “irsaliyeli” tüm sevkiyatlardır. Bu bakımdan denetçi, evrenin fizik-
sel yapılanışını önceden ve tam olarak belirlemelidir. Bu fiziksel yapılanmaya
veya tüm evren birimlerini içeren listeye örnekleme çerçevesi adı verilir.
Örnekleme çerçevesi, olabildiğince evrenle benzer olmalıdır ve denetçi, bu Örnekleme çerçevesi,
konuda güvence sağlamalıdır. evreni oluşturan elemanların
listesidir.

Örneklem
Örneklemeye tabi tutulacak evrendeki her bir birime “evren birimi” adı verilir.
Örneklem, bir evrenin aynı seçilme olasılığındaki birimlerinin bileşiminden
oluşmaktadır. Diğer bir ifadeyle bazı evren birimleri çekilerek örneklem oluştu-
rulmaktadır. Örnekleme alınan sınırlı sayıdaki evren birimine “örneklem birimi”
adı verilir. İlke olarak istatistiksel rassal seçimde örnekleme alınacak birimlerin
146
Örneklem, belli bir evrenden
belli kurallara göre
seçilen ve çekildiği evreni
temsil edebilen birimler
topluluğudur.
1
Örnekleme riski,
örneklem büyüklüğünün
bir fonksiyonudur. Geniş bir
örneklemin örnekleme riski
göreli olarak düşüktür.
Denetim
herhangi bir yanlılık taşımaması yani seçilme şanslarının eşit olması gerekir.
Yoksa bu, rassal bir seçim olmaz. Eğer olasılık, örnekleme girecek her birim için
eşit değilse bir yanlılık (çarpıklık) var demektir.
Kullanılan örnekleme yöntemleri, istatistiksel olarak evrenin bütününü yansı-
tabilerek örnekleme yöntemlerinin kurallarına yanıt verebilmelidir. Aksi takdirde
kontrol testlerinden elde edilen sonuçlar, denetlenen evrenin bütününü temsil
etme özelliğine sahip olmaz.
Sonuç olarak başarılı bir örneklemenin gerçekleştirilebilmesi için şu temel il-
kelere dikkat edilmesi gerekir:
• Örneklem seçilecek evren hakkında bazı özel bilgiler baştan elde edilmelidir.
• Seçme işlemi, ilgilenilen özellik veya değişkenden bağımsız olmalıdır.
• Örneklem, bir ön yargıya yer verilmeden seçilmelidir.
• Örnekleme alınan birimlerden her biri diğerinden bağımsız olmalıdır.
• Verilerin seçildiği alanlarla diğer alanlar arasında temel ayrımlar bulunmalıdır.
• Örnekleme alınacak verilerin hepsine aynı koşullar, ayrıcalıksız olarak uy-
gulanmalıdır.
Sizce örneklem birimleri neden bir ön yargıya yer vermeden rassal olarak seçilmelidir?
Denetçi, seçimle elde ettiği örneklemin vereceği sonuçları evrene mal edeceği
için örneklem birimlerini, tüm evren birimlerinin listesi olan örnekleme çerçeve-
sinden çeker. Bu bakımdan eğer örnekleme çerçevesi ile evren arasında herhangi
bir fark varsa denetçi, örnekleme sonunda evren hakkında yanlış sonuçlara va-
racaktır. Denetçi, örnekleme için tanımlamasını “işletmenin döneme ilişkin tüm
satışları” olarak yapmışsa muhasebeleştirmede kullanılan önceden numaralanmış
belgeler, onun örnekleme çerçevesini oluşturacaktır. Bu numaraların yer aldığı
listeden (yani örnekleme çerçevesinden) yapacağı seçimle denetçi, örneklemini
oluşturacak ve bu numaraları içeren belgelere bağlı olan satış faturaları ve ilgili
satış kayıtları üzerinde incelemelerini yapacaktır. Böyle bir yolu seçmemesi du-
rumunda denetçi, belki de işletmenin kendisine tanımladığı ve evrenin tüm bi-
rimlerini içerip içermediği kuşkulu olan örnekleme çerçevesinde incelemelerini
sürdürmeye razı olacak; ancak doğru sonuçlara da ulaşamayabilecektir.
Temsili Örneklem
Örnekleme yöntemiyle evren hakkında doğru sonuçlara varmanın yolu, tam
olarak belirlenmiş bir örnekleme çerçevesinden rassal olarak evreni temsil eden
örneklem birimlerini çekmek ve evreni temsil eden bir örneklem oluşturmaktır.
Bu bakımdan bu şekilde elde edilmiş örnekleme, temsili örneklem adı verilir.
Temsili örneklem, evrenle aynı davranış biçimini gösteriyor olmalıdır.
Örneklemin evreni temsil etmesini sağlayan iki faktör vardır (Karasar, 2012: 112):
• Örneklemin rassal olarak seçilmesi,
• Örneklemin yeterli büyüklükte olması.
Örnekleme Riski
Örnekleme riski, denetçinin örneklemi temel alan sonuçlarıyla evrenin tama-
mına aynı yolla uyguladığı testlerden elde edeceği sonuçlar arasında fark olması
olasılığıdır (ISA530: 5).
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 147

Başka bir anlatımla denetçinin oluşturduğu örneklemi inceleyerek elde ettiği

sonuçların gerçek durumdan farklı olması olasılığı, örnekleme riskidir ve aradaki
fark, “örnekleme hatası” olarak nitelendirilir.

Örnekleme hatası = Gerçek hata oranı - Örnekleme hata oranı

Örneğin bir denetçi, örneklemden 2012 yılında düzenlenmiş olan satış fatu-
ralarının % 2’sinin kredi onaylarının uygun biçimde yapılmadığı sonucunu elde
edebilir. Denetçinin 2012 yılına ait tüm kredili satışları incelediğini ve gerçek hata
oranının (uygun biçimde onaylanmamış kredili satışlar) %5 olduğunu varsaya-
lım. Denetçinin örneklemden elde etmiş olduğu hata oranı % 2 ile gerçek hata
oranı % 5 arasındaki fark -yani % 3- örnekleme hatasıdır.
Örnekleme çalışmalarında evrenin tamamı incelenmediği için her zaman hata
olasılığı vardır. İç kontrole ilişkin uygunluk testlerinin gerçekleştirilmesinde ör-
nekleme riski, Alfa riski (Hata tipi I) ve Beta riski (Hata tipi II) olarak iki biçimde
karşımıza çıkabilir.
Alfa riski (Tip I): İç kontrol yeterince güvenilir olduğu hâlde denetçinin, ör-
neklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç kontrolün yeterli güveni sağlamadığı
sonucuna varmasıdır.
Beta riski (Tip II): Denetçinin, örneklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç
kontrol yeterince güvenilir olmadığı hâlde güvenilir olduğu kanısına varmasıdır.
Bu bağlamda tözel testlerin gerçekleştirilmesinde de şu hata tipleri belirtil-
mektedir:
Yanlış ret riski (Tip I): Hesap kalanları önemli yanlışlıklar içermediği hâlde
örneklem sonuçlarının hesap kalanlarının önemli yanlışlıklar içerdiği sonucunu
desteklemesi riskidir.
Yanlış kabul riski (Tip II): Örneklem sonuçları, hesap kalanlarında bir maddi
hata olmadığını desteklemekle birlikte maddi bir hata olması riskidir.
Denetçi, risk kavramına karşıt olarak güvenilirlik veya güven düzeyi kavram-
larını kullanabilir. Risk, güvenilirlik veya güven düzeyinin bir tamamlayıcısıdır.
Örneğin denetçi, bir örnekleme uygulamasında örnekleme riskini %5 olarak be-
lirlerse güvenilirlik veya güven düzeyini % 95 olarak görüyor demektir. Örneklem
büyüklüğü artırılarak güvenlik düzeyi artırılabilir; ancak bu durumda örnekle-
min oluşturulması için daha fazla maliyete katlanmak gerekecektir.
Bazı durumlarda denetçinin yanlış planlama yapması, örnekleme yöntemini ye- Örnekleme dışı risk, insan
terince iyi uygulayamaması veya örneklem sonuçlarını iyi yorumlayamaması, yanlış hatalarından doğan risktir.
Oysa örnekleme riski
yordamlar uygulaması ya da zaman baskısı gibi nedenler de risk yaratabilir. Ancak tamamen şansa bağlıdır.
bu risk, “örnekleme dışı risk” olarak tanımlanır. Örnekleme dışı risk, matematiksel
olarak ölçülemez. Denetçinin denetim kalitesini artırması ile azaltılabilir.

Denetçi, denetim sürecinde neden bir örnekleme riski belirleme gereksinimi duyar?
2
MUHASEBE DENETİMİNDE İSTATİSTİKSEL ÖRNEKLEME
TÜRLERİ
Muhasebe denetiminde istatistiksel örnekleme için üç temel model öne çıkmaktadır:
• Nitelik Örneklemesi
• Parasal Birim Örneklemesi
• Nicelik Örneklemesi
148
Nitelik örneklemesi,
bir muhasebe evrenindeki
hataların ortaya çıkış oranını
tahmin etmek için kullanılan
istatistiksel bir örnekleme
türüdür.
3 ki amacı nedir?
Denetçi, örnekleme riskini
kabul edilebilir bir düzeye
indirmek için yeterli bir
örneklem büyüklüğü
belirlemelidir.
Denetim
Nitelik Örneklemesi
Nitelik örneklemesi, uygunluk testlerinde kullanılan bir örnekleme türüdür.
Uygunluk testleri, denetlenen dönemde iç kontrollerin etkin olarak çalışıp çalış-
madığını ve önemli hataları ortaya çıkarmada ne kadar güvenilir olduğunu orta-
ya çıkarmak için tasarlanır. Uygunluk testleri, niteliksel karakteristikler ve özel-
liklerle ilgilenir ve uygunluk testlerinde nitelik örneklemesi, belli kontrollerden
sapma oranının tahmini için kullanılır. Nitelik örneklemesinde denetçi, belirli
bir niteliğe sahip evren birimlerinin oranını tahmin eder. Burada belli nitelikten
kastedilen, evrende olması istenmeyen durumlardır. Bu nedenle sapma oranı
olarak ifade edilmektedir.
Sapma oranı, belli niteliğe sahip birimlerin evrenin toplam birim sayısına bölün-
mesi ile elde edilir.
Nitelik örneklemesinde önemli olan, hatanın ya da hilenin parasal olarak ne
kadar olduğu değil kaç tane olduğudur. Bu bakımdan denetçi, bu örnekleme tü-
ründe bulduğu hataların oranı ile ilgilenir. Başka bir deyişle denetçiler kontrol
testleri ile ilgili olarak iç kontrollerden sapma ile ilgilenirler.
Örneğin denetçi, stokların kaydındaki hataların toplam stok kayıtları içinde-
ki yüzdesini araştırmak için nitelik örneklemesinden yararlanabilir. Bu durumda
denetçi için önemli olan, stok kayıtlarına ilişkin hataların 500 lira veya 500 bin
lira olması değil sapmanın oranıdır. Bu yaklaşımı nedeniyle nitelik örneklemesi,
özellikle iç kontrol uygunluk testleri için elverişli bir örnekleme türüdür. Nitelik
örneklemesinde denetçinin öncelikle belirlemesi gereken noktalar şunlardır:
• Kontrol test amaçlarını belirlemek,
• Kontrol politika ve yordamlarında sapmayı tanımlamak,
• Evreni tanımlamak,
• Örneklem birimini tanımlamak,
• Örneklem büyüklüğünü belirlemek.
Nitelik örneklemesinde denetçinin hataların ortaya çıkış “oranını” tahmin etmede-
Nitelik Örneklemesinde Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi
Denetim örneklemesinde en önemli noktalardan biri de örneklem büyüklü-
ğünü, evren hakkında doğru sonuçlar verecek büyüklükte saptayabilmektir.
Gereğinden büyük bir örneklemin incelenmesi, zahmetli ve maliyetli olabileceği
gibi yeterli sayıda örneklem birimini içermeyen bir örneklemin de evren hakkın-
da doğru sonuçları veremeyeceği açıktır. Bu bakımdan örneklem büyüklüğünü
doğru bir biçimde belirleyebilmek için denetçinin şu faktörleri göz önünde tut-
ması gerekmektedir:
• Kabul edilebilir risk: Denetçi, iç kontrol güvenilir olmamasına rağmen ör-
neklemden elde ettiği sonuçlarla onun güvenilir olduğu kanısına varma
olasılığını, bir risk olarak göz önünde tutacaktır. Bu durumun daha önce
Beta risk (Hata tipi II) olarak adlandırıldığını anımsayınız. Bu risk, genel-
likle %5 veya %10 olarak belirlenir. Riskin büyüklüğü ile örneklem büyük-
lüğü arasında ters orantılı bir ilişki bulunmaktadır.
• Kabul edilebilir sapma oranı: Bu oran, denetçinin kontrol yordamlarına iliş-
kin duyduğu güvenden sapmanın kabul edebileceği maksimum oranıdır.
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 149

Denetçinin düşük bir oranı seçmesi (%2-6 gibi), örneklem büyüklüğünün

de büyümesi anlamına gelecektir.
• Evrenin beklenen sapma oranı: Denetçi, evrenin geçmiş yıllardaki sonuçla- Nitelik örneklemesinde evren
rına veya kılavuz (pilot) örneklem sonuçlarına bakarak evrendeki sapmaya büyüklüğünün, örneklem
büyüklüğünün etkisi ya çok
ilişkin beklentisini belirler. Bu kez evrenin beklenen sapması ile örneklem küçüktür ya da yoktur.
büyüklüğü arasında doğrusal bir ilişki vardır.
Bu üç örneklem büyüklüğü faktörünü belirleyen denetçi, istatistiksel örnek-
lem büyüklüğü tablolarından kaç birimlik bir örneklem oluşturacağını basitçe
bulabilir. Örneğin kabul edilebilir riski (Beta risk) % 5, kabul edilebilir oranı % 6
ve evrenin beklenen sapmasını 1.00 olarak belirleyen bir denetçi; aşağıdaki hazır
tablodan seçimini kolaylıkla yapabilecektir.
Tablo 6.1
Kabul Edilebilir Risk % 5 için Örneklem Büyüklüğü Tablosu
Kabuledilebilir Oran
Evrenin
Beklenen 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20%
Sapması
0.00% 149(0) 99(0) 74(0) 59(0) 49(0) 42(0) 36(0) 32(0) 29(0) 19(0) 14(0)
0.25 236(1) 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
0.50 * * 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
0.75 * * 208(2) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
1.00 * * * 156(2) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
1.25 * * * 156(2) 124(2) 78(1) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
1.50 * * * 192(3) 124(2) 103(2) 66(1) 58(1) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
1.75 * * * 227(4) 153(3) 103(2) 88(2) 77(2) 51(1) 46(1) 30(1) 22(1)
2.00 * * * * 181(4) 127(3) 88(2) 77(2) 68(2) 46(1) 30(1) 22(1)
2.25 * * * * 208(5) 127(3) 88(2) 77(2) 68(2) 61(2) 30(1) 22(1)
2.50 * * * * * 150(4) 109(3) 77(2) 68(2) 61(2) 30(1) 22(1)
2.75 * * * * * 173(5) 109(3) 95(3) 68(2) 61(2) 30(1) 22(1)
3.00 * * * * * 195(6) 129(4) 95(3) 84(3) 61(2) 30(1) 22(1)
3.25 * * * * * * 148(5) 112(4) 84(3) 61(2) 30(1) 22(1)
3.50 * * * * * * 167(6) 112(4) 84(3) 76(3) 40(2) 22(1)
3.75 * * * * * * 185(7) 129(5) 100(4) 76(3) 40(2) 22(1)
4.00 * * * * * * * 146(6) 100(4) 89(4) 40(2) 22(1)
5.00 * * * * * * * * 158(8) 116(6) 40(2) 30(2)
6.00 * * * * * * * * * 179(11) 50(3) 30(2)
7.00 * * * * * * * * * * 65(5) 37(3)

Denetçi, % 5 Beta risk için hazırlanmış tablodan 78 birimlik bir örneklem seçmesi Nitelik örneklemesinin bir
türü olan buluş örneklemesi,
gerektiğini görecektir. 78’in yanında yer alan parantez içindeki 1 sayısı ise 78 birim denetçinin bir sapmayı sıfıra
içinde en çok 1 hatanın kabul edilebileceğine işaret etmektedir. Öte yandan denetçi, yakın bir olasılıkla beklediği
sahte çek düzenlenmesi gibi sık rastlanmayan hatta çok özel olan bir durumu belirle- durumlarda kullandığı
örnekleme türüdür.
mek istediğinde “buluş örneklemesi” olarak adlandırılan örnekleme türüne başvurur.

Nitelik örneklemesi ne tür testlerin gerçekleştirilmesi için elverişlidir? Neden?

4
150 Denetim

Parasal Birim Örneklemesi

Parasal birim örneklemesi (PBÖ), nitelik örneklemesi teknikleriyle bir hesap sı-
nıfına veya hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının tahminlerini yapmak
için kullanılır. PBÖ, klasik örnekleme tekniklerinden daha fazla üstünlük sağla-
dığı için denetçiler tarafından yoğun olarak kullanılan bir tekniktir.

PBÖ, denetçinin bir evren içindeki hatanın toplam parasal tutarı hakkında sonuçla-
ra varmasına olanak verir.

PBÖ’de iki koşulun sağlanması gerekir:

PBÖ’de yüksek tutarlı
kayıtların örnekleme girme
şansları, küçük tutarlı kayıtlara
göre daha fazladır.
• Evrenin beklenen sapma oranı düşük olmalıdır.
• Evrenin bir biriminin sapma oranı, o birimin defter değerinden fazla olmamalıdır.
PBÖ’de evren, farklı büyüklükteki hesapların evreni değil parasal birimlerin
evrenidir ve evren büyüklüğü, tüm hesaplardaki parasal birimlerin toplamıdır.
Diğer bir ifadeyle PBÖ’de evren, denetlenecek alanın yani hesap kalanları veya
işlem sınıflarının defterde kayıtlı olan parasal tutarlarıdır (ISA530:Ap.4). Ancak
bu durumda kaydedilmemiş tutarlar, evrene girememektedir. Bazı durumlarda
bunların belirlenmesi önemli olabilmektedir. Bu durum “tamlık” amacı ile çeliş-
kili bir durumdur.
PBÖ’de evrenden seçilen parasal tutarların her biri, örneklem birimlerini oluş-
turur; bununla birlikte denetçi, örnekleme yoluyla seçtiği parasal tutarları değil
bu parasal tutarları içeren hesapları ve işlemleri test eder. Evrendeki her bir para-
sal birimin örnekleme girme şansı eşit olduğundan her bir kaleme parasal değeri-
ne orantılı seçim olasılığı sağlanır.
PBÖ’de örneklem birimlerinin seçiminde denetçi bilgisayar yardımıyla sis-
tematik seçim yapabilir. Örneğin denetçi müşteri hesaplarına ilişkin yapacağı
denetimde 2.500.000 liralık bir alacak hesapları evreninden 93 birimlik bir se-
çim yapmak istiyorsa örnekleme aralığı 26.882 lira (2.500.000/93) olacaktır. Bu
durumda denetçi, 1 lira ile 26.882 lira arasındaki rassal bir sayıdan başlayarak
seçimini yapacaktır. Denetçinin tamamen keyfî olarak 3.977 lirayı seçtiğini varsa-
yalım (Denetçi bu seçimi rassal sayılar tablosundan yapabilir.).
Aşağıda müşterilerin hesap numaraları, ilgili hesap kalanları ve kümüle edil-
miş tutarlar yer almaktadır.

Hesap Numarası Kayıtlı Tutar Kümülatif Tutar Örneklem Birimi

1 2.350 2.350
2 15.495 17.845 3.977 (1)
3 945 18.780 --
4 21.893 40.673 30.859 (2)
5 3.968 44.641 --
6 32.549 77.190 57.741 (3)
7 2.246 79.436 --
8 11.860 91.306 84.623 (4)
9 . .
. . .
. . .
n-1 26.945 2.498.977 2.477.121 (93)
n 1.023 2.500.000
Toplam 2.500.000
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 151

Denetçi, seçtiği 3.977 liradan başlayarak seçim yapacaktır. 30.859 (3.977 +

26.882), 57.741 (30.859 + 26.882), 84623 (57.741+ 26.882) ....... hesaplayarak siste-
matik bir biçimde 93 birim tamamlanıncaya dek seçme işlemine devam eder. Elde
edilen parasal tutarlar, incelenecek müşteri hesaplarını gösterecektir. Başlangıç
sayısı olan 3.977 lira, kümülatif tutar 17.845 liranın içinde kalmaktadır ve 2 nu-
maralı müşteri hesabını göstermektedir. 30.859 lira, 40.673 liranın içinde kalmak-
tadır ve 4 numaralı hesabı, 57.741 lira 6 numaralı hesabı, 84.623 lira 8 numaralı
göstermektedir.
Bir hesabın iki kez seçilmesi söz konusu olursa bu hesap atlanarak işleme de-
vam edilmelidir. Bu müşteri hesaplarını elde eden denetçi, denetleyeceği örnek-
lem birimlerini seçmiş olacaktır. Seçtiği örneklem birimlerine (ilgili hesap numa-
raları) bağlı her türlü fatura, irsaliye, çek, senet gibi belgelerin yanı sıra kayıtlar da
denetçinin inceleme alanına girmektedir. Yukarıda da vurguladığımız gibi, PBÖ
ile denetçi, büyük parasal tutarlarda daha büyük hata olması varsayımıyla, göreli
olarak büyük parasal tutarları içeren birimlerin örnekleme girmelerine daha fazla
fırsat vermiş olmaktadır.

PBÖ’de Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi

Denetçinin denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirecek bir örneklem
büyüklüğü seçmesi gerektiği daha önce belirtilmişti. PBÖ uygulamasında denet-
çi, örneklem büyüklüğünü belirlemek için şu ön belirlemeleri yapmalıdır:
1. Defter değeri (Evrenin toplam parasal değeri)
2. Kabul edilebilir yanlışlık (Önemlilik eşiği)
3. Beklenen yanlışlık
4. Yanlış kabul riski için güvenilirlik derecesi
5. Genişleme faktörü
Denetçi, bu ön belirlemelerini aşağıdaki gibi formüle ederek örneklem büyük-
lüğünü; yani kendisine kaç birimlik bir örneklemin yeterli olduğunu bulacaktır.

Defter değeri × Güvenilirlik katsayısı

ÖB=
Kabul edilebilir yanlışlık - (Beklenen hata × Genişleme faktörü)

PBÖ’de evren para birimlerinden oluştuğu için denetlenecek olan hesabın

veya işlem sınıfının kayıtlardaki toplam parasal değeri, defter değerini; diğer bir
ifade ile evren büyüklüğünü oluşturur. Örneğin 500 adet faturanın toplam değeri
185.000 lira ise evren büyüklüğü 185.000 liradır.
Kabul edilebilir yanlışlık, evrendeki katlanılabilecek maksimum yanlışlık tutarını
ifade eder. Kabul edilebilir yanlışlık, bilindiği gibi denetçi tarafından belirlenen pa-
rasal bir tutardır ve bu tutar, denetçinin planlama aşamasında hesap kalanı için be-
lirlediği “önemlilik” düzeyidir. Denetçi, evrendeki gerçek yanlışlıklar tutarının kabul
edilebilir yanlışlığı aşmayacağının güvencesini arar. Kabul edilebilir yanlışlık yani
önemlilik eşiği düşük olunca denetçi, daha fazla birim incelemesi yapmak zorundadır.
Beklenen hata, denetçinin evrene ilişkin tahmin ettiği parasal hata tutarı olup
oran şeklinde ifade edilir. Örneğin evrenin toplam değeri 185.000 lira ve denetçinin
beklediği hata %2 ise beklenen hata tutarı 3.700 lira olacaktır. Bu tutar, denetlenen
işletmenin önceki verilerinden hareketle denetçinin deneyimine dayanarak belirle-
diği bir tutardır. Beklenen hata tutarı ile örneklem büyüklüğü arasında aynı yönlü
bir ilişki vardır. Beklenen hata tutarının büyük olması, evreni oluşturan birimlerde-
152 Denetim

ki hata tutarının yüksek olduğunu gösterir. Bu durumda denetçi, örneklemin evreni

temsil edebilmesi için örneklem büyüklüğünü artıracaktır (ISA 530: Ap. 3).
Güvenilirlik derecesi, denetçinin müşteri işletmenin iç kontrol yapısını in-
celedikten sonra yapacağı örneklemenin sonuçlarının güvenilirliğini ifade eder.
İç kontrol yapısı ile güvenilirlik derecesi ve örneklem büyüklüğü arasında ters
bir ilişki vardır. İç kontrolün etkinliği arttıkça güvenilirlik derecesi ve buna bağlı
olarak da örneklem büyüklüğü düşürülür. Denetçi, belirlediği yanlış beyan riski
için “sıfır hata” ya göre güvenilirlik faktörünü aşağıdaki tablodan belirleyecektir.

Tablo 6.2 Yanlış kabul %1 %5 %10 %15 %20 %25 %30 %37 %50
Yanlış Kabul Risk riski
Düzeylerine Göre
Güvenilirlik Derecesi Güvenilirlik %99 %95 %90 %85 %80 %75 %70 %63 %50
ve Güvenilirlik Kat derecesi
Sayısı (Kaynak: Güvenilirlik 4.61 3.00 2.31 1.90 1.61 1.39 1.21 1.00 .70
Konrath, 1996: 457)
kat sayısı

Burada önemli bir nokta da denetçinin örneklemden istediği kanıtları ge-

nişletmesi durumunu temel alan yanlış kabul riskini belirlemektir. Bu durum,
Genişleme faktörü, tahminî beklenen hatalar için genişleme faktörünü belirlemek anlamına gelmektedir.
hatalara ekstra örnekleme
hatalarının eklenmesini Genişleme faktörü (büyüme kat sayısı), güvenilirlik derecesi ile ilgili olarak be-
sağlayan kat sayıdır. lirlenir. Aşağıdaki tabloda yanlış kabul riskine karşılık gelen genişleme faktörü
değerleri yer almaktadır.

Tablo 6.3 Yanlış %1 %5 %10 %15 %25 %30 %37 %50

Yanlış Kabul Riskine kabul riski
Karşı Genişleme
Faktörü (Kaynak: Genişleme 1.90 1.60 1.50 1.40 1.30 1.25 1.15 1.00
Konrath, 1996: 457) faktörü

ÖRNEK: Denetçinin denetlediği işletmeye ilişkin belirlediği değerleri şu şekil-

de saptadığını varsayalım:
Alacaklar: T350.000
Yanlış kabul riski: % 5
Kabul edilebilir yanlışlık: 17.500
Beklenen hata: %2 (350.000 × 0.02) 7.000
% 5 yanlış kabul riski için güvenilirlik kat sayısı tablodan 3 olarak, genişleme
faktörü ise 1.6 olarak bulunur.
Bu durumda örneklem büyüklüğü aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

350.000 × 3.00
ÖB= = 166 birim
17.500 - (7.000 × 1.6)

Bu sonuca göre denetçi, 350.000 liralık evrenden 166 birim seçecektir.

PBÖ’de denetçi, örneklem büyüklüğünü nitelik örneklemesinde kullanılan ör-
neklem büyüklüğü tablolarını kullanarak da belirleyebilir. Burada denetçi, rassal
sayılar tablosunu kullanırken altı haneli sayıları seçecek şekilde hareket edecektir
(350.000 lirada 6 hane olduğu için) (Erdoğan 2006:238).
Örnekteki 166 birimin rassal sayılar tablosundan seçildiğini varsayarak bir-
kaçını inceleyelim. 350.000 liralık evren içinden seçilen tutarlar 000080, 001760,
002015 ve 003640 ’tır.
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 153

Alacak hesapları listesi de aşağıdaki gibidir:

Müşteri Hesapları Defter Değeri Kümülatif Toplam Birleşik Parasal Birimler Tablo 6.4
Alacak Hesapları
1 100 100 1-100 Listesi
2 700 800 101-800
3 300 1100 801-1100
4 1400 2.500 1101-2500
5 550 3050 2501-3050
6 880 3930 3051-3630
-- -- -- --
-- -- -- --
-- -- -- --

Örnekte parasal tutarların yer aldıkları birleşik parasal birimler bulunur ve buna
karşılık gelen müşteri hesapları incelenir. Örneğin ilk tutar 80 lira 1. müşteri hesabı-
nı, 1760 lira 4. müşteri hesabını, 2015 lira 4. müşteri hesabını ve 3640 lira 6. müşteri
hesabını göstermektedir. 4. müşteri hesabı iki kere seçilmiş olmasına rağmen denet-
çi, onun yerine başka seçim yapmayacak ve bir kez inceleme yapacaktır.

Parasal birim örneklemesinde örneklem büyüklüğünü belirlerken denetçi, hangi

noktalarda deneyimini temel alarak yargısını kullanacaktır? 5
PBÖ’de denetçi örneklemi sistematik seçimle seçebilir. Sabit aralıklı seçim ola-
rak bilinen bu yöntem, hem fiziksel birimlere hem de parasal birimlere uygula-
nabilir. Sistematik seçimde denetçi, parasal örnekleme aralığını belirler. Parasal
örnekleme aralığı, evrenin parasal tutarının (defter değerinin) örneklem büyük-
lüğüne bölünmesi ile hesaplanır.

Nicelik Örneklemesi
Değişkenler örneklemesi olarak da ifade edilen nicelik örneklemesi, denetçinin Nitelik örneklemesi, uygunluk
niceliksel tahminlere ulaşmak istediği durumlarda kullandığı örnekleme türü- testlerinde kullanılırken
tözel testlerde nicelik
dür. Denetçi, bir hesap kalanında önemli yanlışlık olup olmadığını incelerken örneklemesine başvurulur.
nicelik örneklemesinden yararlanır. Parasal yanlışlıklar iki türdür: Birincisi,
tutarların yüksek gösterilmesi; ikincisi ise düşük gösterilmesidir. Nicelik örnek-
lemesi, tipik olarak hesap kalanlarındaki hataların parasal tutarının tahmini için
kullanılır. Oysa anımsayacağımız gibi denetçi, bir hesaba veya hesap kesimine
ilişkin hata oranı tahmini yapmak için örnekleme yapmak istediğinde nitelik ör-
neklemesi modeline başvurmakta idi.
Denetçi, nicelik örneklemesi ile tahmin ettiği tutarlarla müşterinin finansal
tablolarındaki tutarları karşılaştırır.

ÖRNEKLEM SEÇİMİ
Denetçinin denetim alanı ile ilgili olarak örneklem büyüklüğünü belirlemesin-
den sonra sıra, örneklem birimlerinin seçimine gelir. Denetçi, seçim yaparken
aşağıdaki teknikleri kullanır:
• Rassal Seçim
• Sistematik Seçim
• Katmanlı Seçim
• Blok Seçim
154
Rassal seçimde, tüm evren
birimlerine eşit seçilme şansı
verilir.
Denetim
Rassal Seçim
Denetçi, örneklem birimlerinin rassal olarak seçilmesinde, Rassal Sayılar
Tablosu olarak adlandırılan bir tablodan etkin olarak yararlanabilir. Tablo, rassal
olarak oluşturulmuş ve 0 ile 9 arasında yer alan sayılardan üretilen dizileri içer-
mektedir. İzleyen sayfada yer alan tablo, görüleceği gibi, 45 satır ve 10 kolondan
oluşmaktadır. Sayıların dizilimi, tamamen keyfî ve anlamsızdır. Yani bu dizilerin
oluşumunu ve konumunu etkileyen herhangi bir faktör yoktur. Rassal sayılar
tablosunu kullanarak örnekleme hangi evren birimlerinin gireceği tamamen ba-
ğımsızca, yani rassal olarak, belirlenir. Rassal olarak örnekleme seçilen birimin
örnekleme girmesini engelleyecek hiçbir neden yoktur.
Tablonun kullanımında denetçi, öncelikle rassal sayılar tablosuyla evren arasın-
daki ilişkiyi tanımlamalıdır. Örneğin satış numaraları 1’den 750’ye kadar numara-
lanmış olan bir evren için denetçi, tablodan üç haneli sayılar çekecektir. Denetçi,
burada tamamen rassal olarak bir başlangıç noktası oluşturacak ve bu noktadan
hareketle aşağı, yukarı veya sağa ve sola hareket ederek örneklemini oluşturacaktır.
Örneğin denetçinin 50 birimlik bir örneklem oluşturmak istediğini varsaya-
lım. Kendisine tamamen rassal olarak 5. kolon, 8. satırı başlangıç noktası olarak
seçsin. Bu kesişimdeki sayı 3452’dir. Üç haneli dizilere gereksinimi olan denetçi,
345 veya 452 olarak seçimine başlayabilir (Eğer 5 veya 6 haneli sayıları seçme
durumunda olsaydı denetçi, yandaki kolona geçerek diziyi tamamlayacaktı.). 345
olarak başladığında 50 birimi aşağıya doğru şu şekilde tamamlayacaktır:
345 (1 no.lu örneklem kalemi)
766 (Evren birimlerini yani 750’yi aştığı için bu sayı atlanır.)
209 (2 no.lu örneklem birimi)
905 (Atlanır.)
569 (3 no.lu örneklem birimi)
447 (4 no.lu örneklem birimi)
822 (Atlanır.)
Rassal örneklem seçimi, bilgisayar yardımı ile de yapılabilir. Bilgisayarla se-
çimde rassal sayıların yaratılması, bir yazılım yardımıyla yapılır. Bu yöntemle ras-
sal sayılar tablosunun kullanılmasına da gerek kalmaz. Böylelikle çok daha hızlı
bir biçimde ve insan hatalarına olanak vermeden seçim yapılmış olur. Denetim
yazılım paketlerinde artık yaygın bir biçimde rassal numaraları seçmek üzere ta-
sarlanmış yazılımlar yer almakta ve denetçilerin işini kolaylaştırmaktadır.
Örnek olarak 50 birimlik bir örneklemin seçiminde girdi ekranında şu para-
metreleri vermek yeterlidir:
Girdi Ekranı
Rassal Sayılar Yaratma Parametrelerini Giriniz
Yaratılacak Rassal Sayıların Sayısı : 50
Yaratılacak Sayıların Başlangıç Numarası : 33841
Yaratılacak Sayıların (Dahil) Bitiş Numarası : 71356
Tekrar Eden Sayılar Örnekleme Alınsın mı? ( E/H) : H
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 155

(01) (02) (03) (04) (05) (06) (07) (08) (09) (10) Tablo 6.5
(0001) 9492 4562 4180 5525 7255 1297 9296 1283 6011 0350
Rassal Sayılar
Tablosu
(0002) 1557 0392 8989 6898 1072 6013 0020 8582 5059 9324
(0003) 0714 5947 2420 6210 3824 2743 4217 3707 5894 0040
(0004) 0558 8266 4990 8954 7455 6309 9543 1148 0835 0808
(0005) 1458 8725 3750 3138 2499 6017 7744 0485 3010 9606
(0006) 5169 6981 4319 3369 9424 4117 7632 5457 0608 4741
(0007) 0328 5213 1017 5248 8622 6454 8120 4585 3295 0840
(0008) 2462 2055 9782 4213 3452 9940 8859 1000 6260 2851
(0009) 8408 8697 3982 8228 7668 8139 3736 4889 7283 7706
(0010) 1818 5041 9706 4646 3992 4110 4091 7619 1053 4020
(0011) 1771 8614 8593 0930 2095 5005 6387 4002 7498 0066
(0012) 7050 1437 6847 4679 9059 4139 6602 6817 9972 5360
(0013) 5875 2094 0495 3213 5694 5513 3547 9035 7588 5994
(0014) 2473 2087 4618 1507 4471 9542 7565 2371 3981 0812
(0015) 1976 1639 4956 9011 8221 4840 4513 5263 8837 5868
(0016) 4006 4029 7270 8027 7476 7690 6362 1251 9277 5833
(0017) 2149 8162 0667 0825 7353 4645 3273 1181 8526 1176
(0018) 1669 7011 6548 5851 8278 9006 8176 1268 7113 4548
(0019) 7436 5041 4087 1647 7205 3977 4257 9008 3067 7206
(0020) 2178 3632 5745 2228 1780 6043 9296 4469 8108 5005
(0021) 1964 3043 3134 8923 1019 8560 5871 7971 2233 7960
(0022) 5859 7120 9682 0173 2413 8490 6162 1220 3710 5270
(0023) 2352 1929 5985 3303 9590 6974 5811 4264 0248 4295
(0024) 9267 0156 9112 2783 2026 0493 9544 8065 4916 3835
(0025) 4787 0119 1261 5197 0156 2385 9957 0990 6681 2323
(0026) 5550 0699 8080 1152 6002 2532 3075 2777 8671 4068
(0027) 7281 9442 4941 1041 0569 4354 8000 3158 9142 5498
(0028) 1322 7212 3286 2886 9739 5012 0360 5800 9745 8640
(0029) 5176 2259 2774 3641 3553 2475 1974 4578 3388 6656
(0030) 2292 1664 1237 2518 0081 8788 8170 5519 0467 4646
(0031) 6935 8265 3393 4268 4429 1443 4670 4177 7872 9298
(0032) 8538 5393 8093 7835 0484 2550 0827 3112 1065 0246
(0033) 4351 0691 0592 2256 4881 4776 4992 2919 3046 3246
(0034) 6337 8219 9134 9611 8961 4277 6288 2818 1603 4084
(0035) 2257 1980 5269 9615 8628 4715 6366 1542 7267 8917
(0036) 8319 9526 0819 0238 7504 1499 8507 9767 1345 7509
(0037) 1717 8853 2651 9327 7244 0428 6583 2862 1452 8061
(0038) 6519 9348 1026 4190 4210 6231 0732 7000 9553 6125
(0039) 1728 2608 6422 6711 1348 6163 4289 6621 0736 4771
(0040) 5788 5724 5388 5218 8929 3299 0945 6760 8258 5305

Sistematik Seçim
Sistematik seçim, denetçinin öncelikle bir örnekleme aralığı hesapladığı ve bu
örnekleme aralığının büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçtiği seçim yön-
temidir. Örneğin 750 birimden (N) oluşan bir evrenden 75 birimin (n) örnekle-
me seçilmesi isteniyorsa örnekleme aralığı, 750 / 75 = 10 (N / n) ’dur. Bu durum-
da başlangıç rassal sayısı, 1’le 10 arasında bir sayı olacaktır.
Sistematik seçimde tamamen keyfî olarak seçilen; örneğin 7’den hareketle
sistematik biçimde 7, 17, 27, 37, 47, 57’nci birimlere karşılık gelen sayılar rassal
156 Denetim

sayılar tablosundan 75 birime ulaşılıncaya dek seçilecektir. Sistematik seçim, ko-

lay olmakla birlikte görüldüğü gibi “yanlı” bir örneklem yaratmaktadır. Bu etkiyi
azaltmak için denetçi, birden fazla başlama noktası oluşturabilir. Genellikle 5 ayrı
başlama noktası önerilmektedir. Bu durumda örneğimizde, örnekleme aralığımız
10 olduğuna göre, 5 başlama noktası için örnekleme aralığı 50 (5x10) olacaktır.
Denetçinin şu 5 sayıyı seçtiğini varsayalım:

7 11 23 34 46

Bu başlama sayılarından hareketle 75 birimin oluşturulması aşağıdaki gibi ola-

caktır (Unutulmamalıdır ki elde edilen sayılar rassal sayılar tablosunda n’ci elema-
nın karşılığıdır. Yani tabloda, seçilen her sayıya denk gelen sayı dizisi; örneğin bir
belge numarasını denetçiye verecektir.):

İlk beş birim 7 11 23 34 46

Örnekleme aralığı +50 +50 +50 +50 +50

6 - 10 birimler 57 61 73 84 96
Örnekleme aralığı +50 +50 +50 +50 +50

11 - 15 birimler 107 111 123 134 146

Örnekleme aralığı +50 +50 +50 +50 +50

16 - 20 birimler
157 161 173 184 196
... ... ... ... ...
... ... ... ... ...
n 75
Katmanlı Seçim
Katmanlı seçimin kendisi, örneklem birimlerinin seçimini yapan bir seçim tek-
niği değildir. Bununla birlikte örneklem tasarımının etkinliğini artırmada olduk-
ça kullanışlıdır. Katmanlı seçimde evren, katmanlara ayrılarak büyük tutarların
temsil edilmesine olanak verilir. Böylelikle denetçi, örnekleme risk düzeyini
planlaması için gerekli olan örneklem büyüklüğünü küçültme olanağı bulur.
Katmanlı seçim, nitelik örneklemesinden çok değişkenler örneklemesinde
kullanılmaktadır. Bu tekniğin en önemli üstünlüğü, evrenin değişkenliğini azal-
tabilmesi ve bu yolla tahminlerin daha isabetli olmasını sağlamasıdır. Katmanlı
seçimde oluşturulan katmanlar, birbirlerinden farklı olabilir; fakat katmanları
oluşturan birimler, birbirine benzer özellikte olmalıdır. Katmanlı seçime ilişkin
bir örnek aşağıdaki gibi verilebilir:

Alacak hesapları
Katman Katman bileşimi Örneklem Örneklem seçimi
büyüklüğü
1 T50 bin üzerindeki tüm hesaplar 18 Tümü incelenecek
2 10 ve T50 bin arasındaki tüm hesaplar 73 Sistematik seçim
3 T500 ve T10 bin arasındaki tüm 144 Rassal sayılar tablosu
hesaplar
4 Alacak kalanı veren tüm hesaplar 11 Tümü incelenecek
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 157

Blok Seçim
Blok seçimde örneklem, evrenden zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine
çok yakın birimlerin (belgelerin) seçilmesi ile oluşur. Örneğin nisan ayında ve
kasım ayında kesilen tüm çekler, yıla ilişkin nakit ödemeleri incelemek üzere bir
örneklem oluşturur. Bu, bir blok örneklemdir; çünkü diğer aylara ait çeklerin se-
çilme şansı yoktur. Blok örneklem, temsili değildir; bu nedenle de evren hakkın-
da istatistiksel tahmin veremez. Blok seçim, özenli kullanılmalıdır ve genellikle
bu seçimi kullanmaktan kaçınılmalıdır.
158 Denetim
Özet
Denetimde örnekleme ve örnekleme ile ilgili
1 kavramları tanımlamak.
Denetimde örnekleme, denetim yordamlarının
hesap kalanlarının veya işlem sınıflarının sadece
bir kısmına uygulanması ile elde edilecek kanıt-
ların değerlendirilmesiyle hesap kalanı veya iş-
lem sınıfının tamamı hakkında görüş elde edil-
mesidir. Örnekleme ile ilgili önemli kavramlar;
evren, örneklem ve örnekleme riski, örnekleme
dışı risk ve örnekleme hatasıdır.
Evren, denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı
türden birimlerin oluşturduğu alan veya ana
kütledir.
Örneklem, bir evrenin aynı seçilme olasılığına
sahip birimlerinden oluşan ve evreni temsil ye-
teneği olan küçük gruptur.
Örnekleme riski, örneklemden elde edilen so-
nuçlarla evrenin tamamının incelenmesi ile elde
edilen sonuçlar arasında fark olma olasılığıdır.
Örnekleme dışı risk ise evrenin tamamı incelen-
diğinde olabilen, insan hatalarından kaynakla-
nan risktir. Örnekleme riski ve örnekleme dışı
risk birlikte denetim riskini oluşturur.
Evrenin tamamının incelenmesi ile elde edilen
sonuçlarla örneklemden elde edilen sonuçlar
arasındaki fark, örnekleme hatasıdır.
Denetimde kullanılan örnekleme yaklaşımlarını
2 açıklamak.
Muhasebe denetiminde istatistiksel örnekleme
ve istatistiksel olmayan örnekleme yaklaşımları
kullanılmaktadır. İstatistiksel örnekleme türleri;
nitelik örneklemesi, nicelik örneklemesi ve pa-
rasal birim örneklemesidir.
Nitelik örneklemesi, bir muhasebe evrenindeki
hataların ortaya çıkış oranını (sapma oranı) tah-
min etmek için kullanılan örnekleme türüdür.
Parasal birim örneklemesi, bir muhasebe evre-
nindeki hatanın toplam parasal tutarının tah-
min edilmesi için kullanılır.
Nicelik örneklemesi, bir hesaba veya hesap ke-
simine ilişkin parasal hata tahmini yapmak için
kullanılan örnekleme türüdür.
Hangi örnekleme yaklaşımlarının hangi denetim
3 amaçlarına uygun olduğunu ayırt etmek.
Uygunluk testleri, iç kontrollere ne ölçüde uyul-
duğunu belirlemek için yapılan testlerdir ve
nitelik örneklemesi uygunluk testleri için elve-
rişlidir. Tözel testler, finansal tablolardaki yanlış
beyanları ortaya çıkarmak için tasarlanır. Bu
nedenle nicelik örneklemesi ve parasal birim ör-
neklemesi, tözel testler için uygundur.
Örneklem seçim yöntemlerini uygulamak.
4
Denetçi, öncelikle denetim alanı ile ilgili olarak
görüş oluşturmak için yeterli olacak örneklem
büyüklüğünü belirlemeli ve ona göre örneklem
birimlerini seçmelidir. Örneklem birimlerinin
seçiminde kullanılan seçim yöntemleri; rassal
seçim, sistematik seçim, katmanlı seçim ve blok
seçimdir.
Rassal seçim, denetçinin örneklemi rassal sayı-
lar tablosu veya bilgisayar yazılımı yardımı ile
rassal olarak seçmesidir. Evren birimlerinin ör-
nekleme girme şansları eşittir.
Sistematik seçim, denetçinin önce bir örnekleme
aralığı hesapladığı ve örnekleme birimlerini bu
aralığa göre seçtiği yöntemdir. İlk birim rassal,
diğerleri sistematik olarak seçildiği için örnek-
lem yanlı olmaktadır.
Katmanlı seçimde evren, katmanlara ayrılarak
büyük tutarların temsiline olanak sağlanır.
Blok seçimde ise örneklem, zaman veya fiziksel
olarak birbirine çok yakın birimlerden oluşur.
Bu şekilde seçim yapıldığında yapılan örnekle-
me, blok örneklemedir.
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 159

Kendimizi Sınayalım
1. Denetçinin örneklemi temel alan sonuçları ile ev- 5. Aşağıdakilerden hangileri iç kontrole ilişkin uy-
renin tamamına aynı yolla uyguladığı testlerden elde gunluk testlerinin gerçekleştirilmesinde ortaya çıkan
edeceği sonuçlar arasında fark olmasını aşağıdakiler- örnekleme riskleridir?
den hangisi tanımlar? I. Alfa riski
a. Belirsizlik II. Beta riski
b. Doğal risk III. Yanlış ret riski
c. Örnekleme riski IV. Yanlış kabul riski
d. Örnekleme dışı risk a. I, II
e. İstatistiksel olmayan örnekleme b. I, III
c. II, III
2. İç kontrol yeterince güvenilir olmadığı hâlde de- d. III, IV
netçinin örneklemden elde ettiği sonuçlara dayanarak e. III, V
iç kontrolün güvenilir olduğu kanısına varmasına ne
ad verilir? 6. İstatistiksel örnekleme aşağıdakilerden hangisi için
a. Alfa riski faydalı bir tekniktir?
b. Beta riski a. Örneklemede denetçinin yargısının elimine
c. Yanlış ret riski edilmesi
d. Yanlış kabul riski b. Önemliliğin tam olarak tanımlanması
e. Hata tipi I c. Tözel testlerin tutarının azaltılması
d. Kanıtların yeterliliğinin ölçülmesi
3. Aşağıdakilerden hangisi istatistiksel örnekleme e. Denetim işinin planlı şekilde yürütülmesi
kullanmanın avantajlarından biri değildir?
a. Denetçinin tözel testleri büyük ölçüde azaltma- 7. Aşağıdakilerden hangisi istatistiksel örneklemenin
sına izin verir. ayırıcı özelliğidir?
b. Etkin bir örneklem tasarımına yardım eder. a. İstatistiksel ifade ve rassal seçim olmak üzere iki
c. Denetçinin elde ettiği kanıtların yeterliliğini parametreye göre değerlendirilmesi
ölçmesine yardım eder. b. Yeterince kanıtsal veri sağlaması
d. Evrenin sadece bir bölümünün incelenmesin- c. Denetçinin önemlilik yargısı ile ilgili problem-
den elde edilen sonuçların risk derecesini ma- leri azaltması
tematik olarak ölçen bir araç sağlar. d. Çok az sayıda destekleyici belgenin incelenme-
e. Denetim işinin maliyetini azaltır. sini gerektirmesi
e. Evrenin bir parçasının incelenmesiyle elde edi-
4. Denetçinin örneklemden elde ettiği sonuçlar ile len sonuçlardan belirsizliğin derecesinin mate-
gerçek durum arasında fark olması olasılığına ne ad matiksel olarak çözümlenmesini sağlaması
verilir?
a. Yanlış ret riski 8. Ardışık olarak numaralanmamış fişlerden oluşma-
b. Yanlış kabul riski yan bir evrenden örneklem seçiminde en uygun seçim
c. Örnekleme hatası yöntemi hangisidir?
d. Alfa riski a. Rassal sayılar tablosu ile seçim
e. Beta riski b. Sistematik seçim
c. Katmanlı seçim
d. Blok seçim
e. Bilgisayarla rassal sayılar oluşturarak seçim
160 Denetim

9. Evrenin beklenen sapması ile örneklem büyüklüğü

arasında nasıl bir ilişki vardır?
a. Aynı yönde bir ilişki vardır.
b. Ters yönde bir ilişki vardır.
c. İlişki yoktur.
d. Zayıf bir ilişki vardır.
e. Dolaylı bir ilişki vardır.

10. Denetçinin sapmayı sıfıra yakın olasılıkla beklediği

durumlarda kullanacağı örnekleme türü hangisidir?
a. Nitelik örneklemesi
b. Buluş örneklemesi
c. İstatistiksel olmayan örnekleme
d. Parasal birim örneklemesi
e. Değişkenler örneklemesi
 6. Ünite - Denetimde Örnekleme 161

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

1. c Yanıtınız yanlış ise “Denetimde Örnekleme”
bölümünü yeniden gözden geçiriniz.
2. b Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Riski” bölümü-
nü yeniden gözden geçiriniz.
3. a Yanıtınız yanlış ise “İstatistiksel Örnekleme”
bölümünü yeniden gözden geçiriniz.
4. c Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Riski” bölümü-
nü yeniden gözden geçiriniz.
5. a Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Riski” bölümü-
nü yeniden gözden geçiriniz.
6. d Yanıtınız yanlış ise “İstatistiksel Örnekleme”
bölümünü yeniden gözden geçiriniz.
7. e Yanıtınız yanlış ise “İstatistiksel Örnekleme”
bölümünü yeniden gözden geçiriniz.
8. e Yanıtınız yanlış ise “Örneklem Seçimi” bölü-
münü yeniden gözden geçiriniz.
9. a Yanıtınız yanlış ise “Nitelik Örneklemesi” bölü-
münü yeniden gözden geçiriniz.
10. b Yanıtınız yanlış ise “Nitelik Örneklemesi” bölü-
münü yeniden gözden geçiriniz.
Sıra Sizde Yanıt Anahtarı
Sıra Sizde 1
İstatistiksel olarak evreni temsil edebilen bir örneklem
oluşturmak, ancak rassal bir seçim ile olanaklıdır. Böy-
lelikle örneklemin yanlı olmasının önüne geçilmiş olur.
Sıra Sizde 5
Parasal birim örneklemesinde “beklenen hata tutarı”
ve “yanlış kabul riski”, örneklem büyüklüğü ile ilişki-
lidir ve her ikisi de denetçi tarafından mesleki yargısı
kullanılarak belirlenir.
Yararlanılan ve Başvurulabilecek
Kaynaklar
ISA 530 Audit Sampling
Erdoğan, Melih (2006). Denetim, Maliye Hukuk
Yayınları, Ankara.
Konrath Larry, F. (1996). Auditing Concepts and
Applications, West Publishing Company.
Karasar, Niyazi (2002). Bilimsel Araştırma Yön-
temi, Nobel Yayınları 2002, Ankara.
Kiracı, Murat (2009). Uluslararası Denetim
Standartlarına Göre Örnekleme, Detay Ya-
yıncılık, Ankara.
www.computing.dcu.ie/...pgunning/Statisti-
cal SamplingAuditing.doc (erişim tarihi
16.02.2012)

Sıra Sizde 2
Örneklemede denetçi, denetim alanının tamamını in-
celemediği için her zaman bir risk olasılığı vardır. Ör-
nekleme riski, evrenin tamamının incelenmesi ile elde
edilen sonuçlar ile örneklemden elde edilen sonuçlar
arasında fark olmasıdır. Örnekleme riski, yapılacak
tüm denetim testlerinin sonuçlarını etkiler.

Sıra Sizde 3
Nitelik örneklemesinde denetçinin hataların ortaya
çıkma oranını veya sapma oranını belirlemesi, iç kont-
rol yordamlarına ne ölçüde uyulduğunu ve iç kontro-
lün güvenilirliğini anlamasına yardımcı olur.

Sıra Sizde 4
Nitelik örneklemesi, iç kontrol yordamlarından ne öl-
çüde sapma olduğunu ortaya koyduğu için uygunluk
testlerinin gerçekleştirilmesi için elverişlidir.