‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬

‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المقطع الثاني‪ :‬أنواع و معايير التدقيق و المدققين‬

‫يهدف هذا المقطع إلى إعطاء الطالب فكرة عامة عن أنواع التدقيق من خالل الزاوية المنظور إليها إلى مهمة التدقيق و‬
‫كذلك من زاوية القائم بالتدقيق‪ .‬و التعرف على معايير التدقيق التي تضبط و تنظم عملية التدقيق‪ ،‬من خالل تركيزنا على‬
‫معايير التدقيق األمريكية (‪ ،)GAAS‬و معايير التدقيق الدولية (‪ ،)ISA‬ألنهما ألكثر تطبيقاً من قبل المدققين‬
‫في مختلف الدول‪ ،‬كما سوف نتطرق إلى معايير التدقيق الجزائرية (‪.)NAA‬‬

‫الكفاءات المستهدفة‪:‬‬
‫نسعى من خالل هذا المقطع إلى تمكين الطالب من‪:‬‬
‫‪ -‬التعرف على أنواع التدقيق؛‬
‫‪ -‬التعرف على أنواع المدققين؛‬
‫‪ -‬التعرف على المعايير المتعلقة بشخص المدقق أو المعايير العامة؛‬
‫‪ -‬معايير العمل الميداني؛‬
‫‪ -‬المعايير الخاصة بإعداد التقارير‪.‬‬

‫سوف نتطرق من خالل هذا المقطع إلى المحاور التالية‪:‬‬

‫‪ ‬المحور األول‪ :‬أنواع التدقيق؛‬

‫‪ ‬المحور الثاني‪ :‬أنواع المدققين‪،‬‬
‫‪ ‬المحور الثالث‪ :‬معايير التدقيق‪.‬‬

‫‪1‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المحور األول‪ :‬أنواع التدقيق‪:‬‬

‫يمكن عرض و تصنيف و تبويب التدقيق من زوايا متعددة‪ ،‬حسب الهدف الذي يسعى المدقق إلى تحقيقه و‬
‫اإلطار القانوني الذي يمارس فيه هذا النشاط‪ ،‬فبالرغم من تعدد أنواع التدقيق فهذا ال يؤثر على جوهره و المهمة‬
‫المخولة له‪ .‬و عليه يمكن التمييز بين أنواع التدقيق من خالل الزاوية المنظور إليها إلى مهمة التدقيق و كذلك‬
‫من زاوية القائم بالتدقيق‪ .‬وفق ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬من حيث الجهة التي تقوم بعملية التدقيق (داخلي و خارجي)‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث اإللزام القانوني للتدقيق (قانوني‪ ،‬إختياري–تعاقدي‪.)-‬‬
‫‪ ‬من حيث نطاق أو مجال التدقيق (التدقيق الكامل‪ ،‬التدقيق الجزئي)‬
‫‪ ‬من حيث توقيت عملية التدقيق (التدقيق النهائي‪ ،‬التدقيق المستمر)‪.‬‬

‫أوالً‪ :‬من حيث الجهة التي تتولى عملية التدقيق‪:‬‬

‫ينقسم التدقيق حسب هذا النوع إلى تدقيق داخلي و تدقيق خارجي‪.‬‬
‫‪ .1‬التدقيق الداخلي‪:‬‬
‫هو وظيفة داخلية مستقلة يقوم بها فرد أو أفراد أو جهاز من داخل الشركة (خلية التدقيق الداخلي) تهدف إلى‬
‫خدمة اإلدارة العامة‪ ،‬من خالل مراقبة مدى تطبيق محتويات نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬المتمثلة في مجموعة القوانين‬
‫الداخلية و اإلجراءات و طرق العمل (المكتوبة و غير المكتوبة) المعمول بها‪ ،‬و التأكد من كفاءتها و فعاليتها‬
‫لتحقيق األهداف المسطرة من طرف اإلدارة العامة‪.‬‬
‫و عليه يعتبر التدقيق الداخلي أحد مقومات نظام الرقابة الداخلية‪ .‬و أداة تقدم لإلدارة العامة المعلومات‬
‫المستمرة فيما يتعلق ب ـ‪:‬‬
‫‪ ‬اإلشراف على الرقابة الداخلية و مراجعة األنظمة المختلفة و عملية تشغيلها و تقديم التوصيات‬
‫لإلدارة لتحسبنها‪.‬‬
‫‪ ‬اإللتزام بتعليمات اإلدارة و إجراءات التسيير (المكتوبة و غير المكتوبة) المعمول بها على مستوى كل‬
‫(قسم‪ ،‬مصلحة‪ ،‬مديرية)‪ ،‬و مدى توافقها مع القوانين و التشريعات المعمول بها‪.‬‬
‫‪ ‬فحص البيانات المالية و التقارير التشغيلية‪ ،‬بما في ذلك فحص النظام المحاسبي للشركة و‬
‫المعلومات المتدفقة عبر مختلف المستويات (األقسام‪ ،‬المصالح‪ ،‬المديريات)‪.‬‬

‫‪2‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫‪ .0‬التدقيق الخارجي‪:‬‬
‫هو التدقيق الذي يقوم به طرف خارجي مستقل إستقالل تام عن األطراف ذات العالقة بتسيير الشركة‪ ،‬و‬
‫الهدف األساسي من هذا التد قيق هو إعطاء رأي فني محايد حول صحة و صدق المعلومات المحاسبية للشركة‬
‫محل التدقيق‪.‬‬
‫إن عمل التدقيق الخارجي ال يقتصر فقط على الهدف المذكور أعاله‪ ،‬و إنما يتعداه ليشمل نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬و مدى تقارب و تباعد النتائج المحصل عليها مقارنة باألهداف المسطرة خالل الفترة التي تمت فيها‬
‫عملية التدقيق‪ .‬و هذا ما أشار إليه المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪" )ANN 540‬تدقيق التقديرات المحاسبية‬
‫بما فيها التقديرات المحاسبية للقيمة الحقيقية و المعلومات الواردة المتعلقة بها"‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬من حيث اإللزام القانوني‪:‬‬

‫ينقسم التدقيق من حيث مبدأ اإللزام القانوني إلى نوعين‪:‬‬
‫‪ .1‬التدقيق اإللزمي (القانوني)‪:‬‬
‫هو ذلك النوع من التدقيق الذي يلزم به القانون‪ ،‬الشركات بتعيين محافظ حسابات أو (مندوب حسابات)‬
‫لمراجعة (تدقيق) حساباتها السنوية‪ .‬يلزم المشرع الجزائري شركات المساهمة (‪ ،)SPA‬و الشركات ذات‬
‫المسؤولية المحدودة (‪ .)SARL‬بضرورة تعيين محافظ الحسابات أو أكثر تختارهم من بين المهنيين‬
‫المسجلين في جدول الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات حالياً‪ .‬وهذا ما أشارت إليه‪:‬‬
‫‪ ‬المادة ‪ 906‬من القانون التجاري الجزائري " يعين القائمون باإلدارة األولون و أعضاء مجلس المراقبة‬
‫األولون و مندوبو الحسابات األولون في القوانين األساسية"‪ .‬هذا يدل على ضرورة تعيين مندوب‬
‫الحسابات في القانون األساسي (‪ )Statu‬بالنسبة لشركة المساهمة‪.‬‬
‫‪ ‬تنص المادة ‪ 517‬مكرر‪ 4‬من القانون التجاري الجزائري " تعين الجمعية العامة العادية للمساهمين‬
‫مندوب للحسابات أو أكثر لمدة ثالثة (‪ )00‬سنوات تختارهم من بين المهنيين المسجلين في جدول‬
‫المصف‪.".....‬‬
‫‪ ‬كما نصت المادة ‪ 11‬من قانون المالية التكميلي لسنة ‪ " 1007‬يتعين على الجمعية العامة للشركات‬
‫ذات المسؤولية المحدودة أن تعين محافظ حسابات أو أكثر لمدة ثالثة (‪ )00‬سنوات يتم إختارهم‬
‫(‪)1‬‬
‫من بين المهنيين المسجلين في جدول المنظمة الوطنية لمحافظي الحسابات‪.".....‬‬

‫‪ -1‬الجريدة الرسمية رقم ‪ ،5002/25‬المتضمن قانون المالية التكميلي لسنة ‪ ،5002‬ص ‪.2‬‬

‫‪3‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫‪ .0‬التدقيق اإلختياري‪:‬‬
‫يتم هذا النوع من التدقيق بناء على رغبة المالك أو المالك (غير إلزامي)‪ ،‬و هي تخدم مجلس اإلدارة و‪/‬أو‬
‫الجمعية العامة للمساهمين في تنفيذ بعض المهام الخاصة‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬من حيث نطاق أو مجال التدقيق‪:‬‬

‫ينقسم التدقيق حسب هذا المدخل إلى التدقيق الكامل و التدقيق الجزئي‪.‬‬
‫‪ .1‬التدقيق الكامل‪:‬‬
‫حسب هذا النوع من التدقيق يقوم المدقق بفحص جميع األنشطة و األرصدة و العمليات بدون شروط أو قيود‪،‬‬
‫وفقاً لمعايير المراجعة المتعارف عليها‪ ،‬و يتعين على المدقق (المراجع) في نهاية المهمة إبداء رأي فني محايد‬
‫حول صحة مخرجات نظام المعلومات المحاسبية ككل‪ .‬ويكون ذلك في إطار مهمة التدقيق اإللزامية‬
‫(القانونية)‪.‬‬
‫وقد شهد هذا النوع تطوراً من خالل شكل الفحص‪ ،‬حيث أنتقل من تدقيق كامل تفصيلي إلى تدقيق كامل‬
‫إختباري يبنى على أساس إختيار عينات إحصائية أو غير إحصائية‪ ،‬و هذا النوع من التدقيق هو الشائع في‬
‫الوقت الحاضر‪.‬‬
‫‪ .0‬التدقيق الجزئي‪:‬‬
‫وهو التدقيق التي يقتصر فيه المدقق على بعض العمليات المعنية دون غيرها‪ ،‬و تحدد الجهة التي تعيين المدقق‬
‫تلك العمليات‪ ،‬و بالتالي فإن المدقق يعطي رأيه في ذلك الجزء الذي قام بتدقيقه و فقط‪ .‬وفي هذا النوع من‬
‫التدقيق البد أن يكون هناك عقد خاص يبين بشكل صريح نطاق مهمة التدقيق و حدودها‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬من حيث توقيت عملية التدقيق‪:‬‬

‫هناك نوعان من التدقيق من حيث توقيت عملياتهما و هما‪ :‬التدقيق النهائي و التدقيق المستمر‪.‬‬
‫‪ .1‬التدقيق النهائي‪:‬‬
‫هو التدقيق الذي يتم في نهاية السنة المالية‪ ،‬و لذلك يسمى بتدقيق الميزانية‪ ،‬أي أن المدقق يبدأ عمله بعد قفل‬
‫الحسابات‪ ،‬يناسب هذا النوع من التدقيق المنشآت الصغيرة و المتوسطة الحجم‪ ،‬حيث أن حجم العمليات و‬
‫تعقيداتها ال تتطلب حضور المدقق مرات متعددة خالل السنة‪.‬‬

‫‪4‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫‪ .0‬التدقيق المستمر‪:‬‬
‫هو التدقيق الذي يتم خالل السنة و بعد قفل السنة المالية‪ ،‬يناسب هذا النوع من التدقيق شركات األموال‬
‫(‪ ،) SPA‬و البنوك‪ ،‬وغيرها من الشركات الكبيرة و التي تقوم بعدد كبير من العمليات و لديها أنظمة رقابة أكثر‬
‫تعقيدا و تتطلب أعماالً تفصيلية أكثر‪ .‬لذلك يقوم المدقق بإجراءات التدقيق المختلفة باستمرار ضمن خطة و‬
‫برنامج تفصيلي‪ .‬و هذا النوع من التدقيق هو التدقيق اإللزامي (القانوني)‪.‬‬

‫‪5‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المحور الثاني‪ :‬أنواع المدققين‪:‬‬

‫يمكننا التمييز بين ثالثة أنواع من المدققين (المدقق الخارجي‪ ،‬المدقق الداخلي‪ ،‬المدقق الحكومي)‪.‬‬
‫‪ .1‬المدققون الخارجيون‪:‬‬
‫يشمل هذا النوع من المدققين األشخاص الطبيعيين و‪/‬أو الشركات المختصة في مجال التدقيق (المراجعة)‪،‬‬
‫المعتمدة من طرف الهيئات المشرفة على المهنة‪ ،‬و المسجلين في جدول المهنيين (خبير محاسب و‪/‬أو‬
‫محافظ الحسابات)‪ ،‬المرخص لهم بممارسة مهنة التدقيق الخارجي‪ .‬كما هو موضح أعاله (ضمن أنواع‬
‫المراجعة –المراجعة الخاريجية‪.)-‬‬
‫و يتميز هؤالء المدققون بتأهيلهم العلمي و العملي و استقالليتهم الذهنية و الفعلية‪ .‬و يقوم هؤالء المدققون‬
‫بممارسة مهنة التدقيق المالي‪ ،‬وفقاً لمعايير التدقيق الدولية (‪ ،)ISA‬أو معايير التدقيق المحلية (مثالً‪ :‬معايير‬
‫التدقيق الجزائرية ‪ ،)-AAN-‬و القوانين التشريعية المنظمة للمهنة في الدولة‪.‬‬

‫‪ .0‬المدققون الداخليون‪:‬‬
‫المدقق الداخلي هو شخص يقوم بوظيفة التدقيق الداخلي ضمن هيئة (خلية التدقيق الداخلي)‪ ،‬من داخل‬
‫الشركة تكون تابع للمديرية العامة و مستقل عن باقي الهيئات األخرى (المديريات)‪ .‬من أجل خدمة اإلدارة‬
‫العامة عن طريق التأكد من أن كافة أنظمة الرقابة الداخلية تعمل بشكل كفؤ و فعال لتحقيق جميع أهداف‬
‫النظام الرقابي كما حددتها اإلدارة العامة‪ .‬كما هو موضح أعاله (ضمن أنواع المراجعة –المراجعة الداخلية‪.)-‬‬

‫‪ .2‬المدققون الحكوميون‪:‬‬
‫هم المدققون الذين يعملون بالهيئات و اإلدارات ذات الطابع العمومي‪ ،‬التابعة للدولة‪ .‬و يعتبر مجلس المحاسبة‬
‫(‪ ،)Cour des comptes‬الجهة المسئولة عن التدقيق الحكومي‪ ،‬باعتباره أعلى جهاز للرقابة البعدية على‬
‫األموال العمومية تابع لرئاسة الجمورية‪ .‬يضم مجموعة متكاملة من المدققين ينتمون إلى مختلف األجهزة التابعة‬
‫للمجلس‪ .‬يقومون بالتدقيق المالي و اإلداري في مختلف اإلدارات و المؤسسات ذات الطابع العمومي(‪.)1‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- https://www.ccomptes.dz/fr/‬‬

‫‪6‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المحور الثالث‪ :‬معايير التدقيق‪:‬‬

‫إن أي عمل مهني ال بد من معايير تشكل إطار عام يضبط عمل المهنيين و يوجه اإلجراءات التي يقومون بها‪،‬‬
‫و كذلك األمر في مجال التدقيق فإن المعايير تساعد في تنظيم عملية التدقيق‪ ،‬و بالتالي تضييق الفجوة في أداء‬
‫المدققين‪ ،‬و في نفس الوقت فإن وجود المعايير يساعد في تحسين أداء المدققين و االرتقاء به و الحكم على‬
‫جودة هذا األداء‪ .‬وعليه سنتطرق في هذا المحور إلى معايير التدقيق التي تمت الموفقة عليها من طرف المعهد‬
‫األمريكي للمحاسبين القانونيين )‪ ،)GAAS((‬و التي تنقسم إلى‪:‬‬
‫‪ ‬المعايير المتعلقة بشخص المدقق أو المعايير العامة‪،‬‬
‫‪ ‬معايير العمل الميداني‪،‬‬
‫‪ ‬المعايير الخاصة بإعداد التقارير‪.‬‬
‫من خالل ربطها بمعايير التدقيق الدولية )‪ ،)ISA((‬باعتبارها األكثر تطبيقاً من قبل المدققين في مختلف‬
‫الدول‪ ،‬و معايير التدقيق الجزائرية )‪.)NAA((**‬‬

‫‪ -1‬المعايير المتعلقة بشخص المدقق أو المعايير العامة‪:‬‬

‫تتعلق هذه المعايير بشخصية المدقق و الصفات التي يجب أن تتوفر فيه حتى يصبح أهالً لتولي عملية التدقيق‪،‬‬
‫لذلك قسمت هذه المجموعة إلى ثالثة معايير‪.‬‬
‫المعيار األول‪ :‬التأهيل العلمي و العملي‪:‬‬
‫يتطلب هذا المعيار أن يكون لدى المدقق القدر الكافي من المؤهالت العلمية و العملية (الكفاءة المهنية)‪ ،‬في‬
‫مجال المحاسبة و التدقيق‪ ،‬حتى يكون قادر على تحمل المهام و المسئوليات الموكلة إليه‪ .‬حيث يتم الحصول‬
‫على التأهيل العلمي من خالل الدراسة و التكوين في مختلف المعاهد و الجامعات المختصة‪ ،‬كما يتحصل‬
‫المدقق على التأهيل العملي (الكفاءة المهنية) من خالل القيام بتربص كخبير محاسب لدى مكتب للخبرة‬

‫‪()- Generally Accepted Auditing Standards (GAAP).‬‬

‫)‪(*)-International Standards on Auditing (ISA‬‬
‫)‪(***)- Norme Algérienne d’Audit (NAA‬‬

‫‪7‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المحاسبية‪ .‬ففي الجزائر ومنذ سنة ‪ ،1010‬فإن كل شخص يطمح إلى الحصول على شهادة خبير محاسب أو‬
‫محافظ حسابات‪ ،‬يجب أن يكون متخرج من معهد التعليم المتخصص التابع لوزارة المالية ‪ -‬و الذي لم يرى‬
‫النور إلى غاية يومنا هذا‪ .-‬كما تحدد المادة ‪ 00‬من القانون ‪ ،10-01‬المتعلق بمهنة الخبير المحاسب و‬
‫محافظ الحسابات و المحاسب المعتمد‪ ،‬الشروط التي يجب توفرها لممارسة مهنة الخبير المحاسب و محافظ‬
‫الحسابات و المحاسب المعتمد‪:‬‬
‫‪ -1‬أن يكون جزائري الجنسية؛‬
‫‪ -1‬أن يحوز على شهادة لممارسة المهنة‪ ،‬على النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمهنة الخبير المحاسب أن يكون حائز على شهادة جزائرية للخبرة المحاسبية أو‬
‫شهادة معترف بمعادلتها‪ ،‬تمنح من طرف معهد التعليم المتخصص التابع للوزير المكلف‬
‫بالمالية‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمهنة محافظ الحسابات أن يكون حائز على شهادة جزائرية لمحافظ الحسابات أو‬
‫شهادة معترف بمعادلتها‪ ،‬تمنح من طرف معهد التعليم المتخصص التابع للوزير المكلف‬
‫بالمالية‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة لمهنة المحاسب المعتمد أن يكون حائز على شهادة جزائرية للمحاسب أو شهادة‬
‫معترف بمعادلتها‪ ،‬تمنح من طرف مؤسسات التكوين المهني التابعة لوزير التكوين المهني‪ ،‬أو‬
‫من طرف مؤسسات التعليم العالي‪.‬‬

‫‪ -0‬أن يتمتع بجميع حقوقه المدنية و السياسية‪.‬‬

‫‪ -4‬أن ال يكون قد صدر في حقه حكم بارتكاب جناية أو جنحة مخلة بشرف المهنة‪.‬‬
‫‪ -7‬أن يكون معتمد من الوزير المكلف بالمالية‪ ،‬و أن يكون مسجل في جدول المصف الوطني للخبراء‬
‫المحاسبين أو في جدول الغرفة الوطنية لمحافظي الحسابات‪ ،‬أو في جدول المنظمة الوطنية‬
‫للمحاسبين المعتمدين‪ ،‬و فق الشروط المنصوص عليها في القانون‪.‬‬
‫على المدقق أن يلتحق بصفة إجبارية أو إختيارية بمختلف برامج التكوين المستمر من خالل الملتقيات و‬
‫التكوينات باختالفها‪ ،‬هذا حتى يقوم بتحديث معلوماته و معارفه العلمية و العملية‪ ،‬وهذا ما يتح له مواكبة آخر‬
‫مستجدات المهنة‪.‬‬

‫‪8‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫المعيار الثاني‪ :‬اإلستقاللية‪:‬‬

‫وهي الصفة األساسية الثانية التي ينبغي توفرها في المدقق‪ ،‬وهذا يعني أن يكون المدقق مستقال من الناحية‬
‫الفكرية و األخالقية‪ ،‬أي يقوم بعمله و في جميع مراحل التدقيق بكل أمانة و إستقامة‪ ،‬و بكل موضوعية و نزاهة‬
‫‪-‬بمعنى يكون المدقق قاصداً العدل إتجاه جميع الجهات المستفيدة من تقريره‪ ،‬دون تحيزه ألي جهة أو‬
‫الخضوع ألي تأثيرات من أي نوع كانت و التي يمكن أن تتعارض مع الموضوعية و النزاهة‪ ،-‬و لكن هذه‬
‫اإلستقاللية ال تكفي‪ ،‬أو بشكل أدق ال يمكن تحققها إال باإلستقاللية المادية كذلك‪ .‬و من أجل توفير البيئة‬
‫العملية لتحقيق هذا المعيار‪ ،‬و ضحت المعايير المهنية األمور التي يجب مراعاتها سواء في عملية تعيين المدقق‬
‫أو عزله أو تحديد أتعابه‪ .‬و كذلك تضمن القوانين المنظمة لهذه المهنة في مختلف الدول نوعاً من هذه‬
‫اإلستقاللية‪ .‬و في الجزائر مثالً‪ ،‬فيما يخص المراجعة القانونية (محافظ الحسابات) فإن المشرع الجزائري كان‬
‫صارماً بإصداره مجموعة نصوص قانونية للمحافظة على إستقاللية المدقق‪ ،‬و عليه يشترط في محافظ حسابات‬
‫شركة ما أن‪:‬‬
‫‪ -1‬ال تربطه صلة قرابة حتى الدرجة الرابعة بالمسئولين في المؤسسة و أزواجهم‪ .‬وفق المادة ‪ 517‬مكرر‪9‬‬
‫من القانون التجاري الجزائري‪.‬‬
‫‪ -1‬ال يتقاضى أية تعويضات‪ ،‬أتعاب‪ ،‬أجر أو عالوات يدفعها له المسئولون‪ ،‬ما عدا أتعابه و التعويضات‬
‫المنفقة في إطار مهمته بصفته كمحافظ حسابات‪ .‬حسب المادة ‪ 05‬من القانون ‪.01-10‬‬
‫‪ -0‬ال يمكنه حسب المادة ‪ 97‬من القانون ‪ ،01-10‬أن يكون محافظ حسابات و مستشاراً ضريبياً أو‬
‫خبيرا قضائياً في نفس الوقت‪ ،‬و في نفس الشركة‪ ،‬و ال القيام بمهام تسييرية بصفة مباشرة أو غير‬
‫مباشرة‪ ،‬أو القبول ولو بصفة مؤقتة‪ ،‬مهام التنظيم و اإلشراف على المحاسبة‪.‬‬

‫كما تحدد المادة ‪ 94‬من القانون ‪ ، 01-10‬حاالت التنافي و الموانع‪ ،‬التي تؤثر على اإلستقاللية الفكرية و‬
‫اإلخالقية‪ ،‬لممارسة مهنة الخبير المحاسب و محافظ الحسابات و المحاسب المعتمد‪.‬‬

‫المعيار الثالث‪ :‬بذل العناية المهنية المعقولة في جميع مراحل التدقيق‪:‬‬

‫ينبغي على المدقق مراعاة العناية المهنية في جميع مراحل التدقيق‪ ،‬من بداية عملية التدقيق إلى نهايتها‪ ،‬بغية‬
‫تحديد مسؤوليته المهنية إتجاه رأيه الفني المحايد حول المعلومات المالية و المحاسبية‪ ،‬لذلك يجب مراعاة ما‬
‫يلي‪:‬‬

‫‪9‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫‪ ‬في بداية عملية التدقيق يجب على المدقق أن يقوم بالتخطيط المناسب و أن يبذل ما في وسعه‬
‫لدراسة أحوال الزبون (الشركة محل التدقيق)‪ ،‬حتى يتمكن من إعداد برنامج العمل بشكل مناسب‪ ،‬و‬
‫إذا لم يبذل المدقق العناية المعقولة في هذه الفترة ستكون النتائج المبنية عليها غير سليمة‪.‬‬
‫‪ ‬خالل عملية اإلختبارات الجوهرية على المدقق أن يقوم باإلختبارات باذالً الحذر المهني المطلوب‬
‫سواءاً في إنتقاء (إختيار) األدلة (العينة) و جمعها و تقييمها‪.‬‬
‫‪ ‬و في مرحلة إعداد التقرير على المدقق أن يكون حذراً و متيقظاً من أجل تقييم األدلة و تحديد النتيجة‬
‫النهائية بشكل سليم‪.‬‬
‫يجب اإلشارة إلى أنه ال توجد حدود واضحة لهذا المعيار و كيفية الحكم على معقولية العناية التي يبذلها‬
‫المدقق‪ ،‬حيث أن اإللتزام بمعايير التدقيق يعتبر الحد األدنى لهذه العناية المعقولة‪.‬‬
‫تطرقت المجموعة الثانية من معايير التدقيق الدولية (‪ :)ISA299 – ISA200‬المبادئ العامة و‬
‫المسؤوليات‪ :‬التي تحكم عملية التدقيق و شروط إتفاقية التدقيق و األسس التي تحكم جودة عملية التدقيق و‬
‫بيان لمتطلبات توثيق عملية التدقيق و مسؤوليات المدقق الخاصة بالغش و المخالفات القانونية و موقف‬
‫المدقق من ذلك‪( .‬أنظر الملحق رقم ‪.)01‬‬
‫كما أصدر المجلس الوطني للمحاسبة‪ ،‬المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪" )ANN 210‬إتفاق حول أحكام‬
‫مهمة التدقيق"‪ .‬و الذي يحدد واجبات المدقق لإلتفاق مع اإلدارة من خالل رسالة المهمة‪ ،‬و المعيار الجزائري‬
‫للتدقيق رقم (‪ " )ANN 230‬وثائق التدقيق"‪ .‬الذي يعالج مسئولية التي تقع على عاتق المدقق إلعداد وثائق‬
‫تدقيق الكشوف المالية (أنظر الملحق رقم‪.)***:‬‬

‫‪ -0‬معايير العمل الميداني‪:‬‬

‫إن توفر الكفاءة و اإلستقاللية لدى المدقق غير كافي للقيام بمهمته على أحسن وجه‪ ،‬بل ال بد من مراعاة‬
‫معايير الفحص الميداني‪ ،‬وهي مجموعة من اإلجراءات و التوجيهات التي يجب على المدقق أن يأخذها بعناية‬
‫عند قيامه بعملية التدقيق‪ ،‬و التي تشتمل على ثالثة معايير أساسية‪.‬‬

‫المعيار األول‪ :‬التخطيط و اإلشراف‪ :‬يجب على المدقق أن يقوم بالتخطيط الكافي و المناسب لعملية‬
‫التدقيق‪ ،‬و اإلشراف على مساعديه‪ ،‬حيث أنه ال يجوز أن يكون التدقيق إرتجالياً‪ ،‬و إنما ال بد أن يكون هناك‬
‫خطة واضحة و برنامج تدقيق مكتوب و مفصل يبين المهمات التدقيقية و مواعيدها و من يقوم بها‪.‬‬

‫‪10‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫تطرقت المجموعة الثالثة من المعايير الدولية للتدقيق (‪ :)ISA499 - ISA300‬تقييم المخاطر و‬

‫االستجابة لهذه المخاطر‪ :‬إلى تخطيط عملية تدقيق البيانات المالية و بيان لكيفية و أهمية فهم منشأة العميل و‬
‫بيئتها و تقييم مخاطر اإلنحرافات المادية (أنظر الملحق رقم‪.)1:‬‬
‫كما يلزم المعيار الجزائري للتدقيق رقم‪" NAA 300 :‬تخطيط تدقيق الكشوف المالية" المدقق بإعداد‬
‫إستراتيجية تدقيق و برنامج عمل وفقاً لحجم الكيان و لحجم األعمال التي يتعين إنجازها‪ .‬وفق متطلبات هذا‬
‫المعيار يستوجب تخطيط التدقيق إعداد إستراتيجية عامة للتدقيق مكيفة للمهمة‪ ،‬و عرض برنامج عمل يفيد‬
‫التخطيط المالئم تدقيق الكشوف المالية‪ ،‬حيث يساعد المدقق في هذا النحو‪ ،‬على‪:‬‬
‫‪ ‬اإلهتمام المناسب بالمجاالت المهمة لذات التدقيق؛‬
‫‪ ‬التعرف على المشاكل المحتملة و حلّها في الوقت المناسب؛‬
‫‪ ‬التنظيم و التسيير الصحيحين لمهمة التدقيق بهدف جعلها فعالة و ذات كفاءة‪.‬‬

‫خالل عملية التدقيق‪ ،‬على المدققين تحيين و تغيير إستراتيجية التدقيق و برنامج العمل كلما أقتضت الضرورة‬
‫ذلك‪.‬‬

‫المعيار الثاني‪ :‬دراسة و فهم نشاط المنشأة و بيئتها و تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫يسعى المدقق من خالل هذا المعيار إلى التعرف على المحيط الخارجي للمنشأة و إكتساب معلومات شاملة‬
‫وعناصر فهم جديدة عن المؤسسة من الناحية (القانونية‪ ،‬التجارية‪ ،‬الضريبية‪ ،‬اإلجتماعية‪ ،‬التقنية)‪ ،‬كما يسعى‬
‫المدقق من خالل تقييمه لنظام الرقابة الداخلية إلى تحديد و تقييم مخاطر و جود تحريفات مادية سواءً كانت‬
‫ناتجة عن الغش أو الخطأ‪ ،‬من أجل تصميم طبيعة و حجم و توقيت إختبارات التدقيق‪ .‬وهذا ما تطرق إليه‬
‫المعيار الدولي للتدقيق رقم‪ " ISA 315 :‬فهم منشأة العميل و بيئتها و تقييم مخاطر التحريفات المادية "‪.‬‬
‫(لم يتم بعد إصدار معيار جزائري متعلق بهذا المعيار)‪.‬‬

‫المعيار الثالث‪ :‬كفاية أدلة اإلثباث‪:‬‬

‫يقوم المدقق بالبحث على أدلة التدقيق الكافية و المناسبة و تكون ذات موثوقية‪ ،‬من خالل ما يتحصل عليه من‬
‫مستندات و تقارير‪ ،‬و نتائج االستفسارات و التقديرات و اإلستنتاجات‪ ،‬و التي يبني عليها المدقق حكمه‬
‫المهني ليقرر فيما إذا كانت البيانات المالية للمنشأة تعطي صورة حقيقية و عادلة‪.‬‬

‫‪11‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫تطرقت المجموعة الرابعة من المعايير الدولية للتدقيق (‪ :)ISA 599 - ISA 500‬أدلة التدقيق‪ :‬إلى أدلة‬
‫التدقيق من حيث ماهيتها و خصائصها و أنواعها و اإلجراءات التي يقوم بها المدقق للحصول على هذه اإلدلة‬
‫مع بيان اإلعتبارات بتدقيق األرصدة اإلفتتاحية و المصادقات الخاريجية و اإلجراءات التحليلية و العينات و‬
‫تدقيق التقديرات المحاسبية و األطراف ذات العالقة و األحداث الالحقة و متطلبات تقويم إستمرارية المنشأة‬
‫وما يحصل عليه المدقق من تمثيالت االدارة‪( .‬أنظر الملحق رقم‪.)1:‬‬
‫كما أصدر المجلس الوطني للمحاسبة مجموعة من معايير التدقيق الجزائرية‪ ،‬تهتم بأدلة اإلثباث و العناصر‬
‫المقنعة‪ ،‬نذكر منها المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪" :)ANN500‬العناصر المقنعة"‪ ،‬و المعيار‬
‫(‪" :)ANN501‬العناصر المقنعة ‪-‬إعتبارات أخرى‪( ."-‬أنظر الملحق رقم‪.)1:‬‬
‫و بصفة عامة تقسم أدلة اإلثبات إلى نوعان‪:‬‬
‫‪ ‬أدلة إثبات داخلية‪ :‬تشمل كل المعلومات و البيانات المحتواة في مختلف التقارير المالية و‬
‫المحاسبية‪ ،‬و جميع المعلومات اإلضافية المتاحة للمدقق‪ .‬باإلضافة إلى كل الدفاتر و الوثائق‬
‫المحاسبية بشتى أنواعها من‪ :‬فواتير (الشراء و البيع)‪ ،‬سندات (اإلخال‪ ،‬اإلخراج‪ ،‬التحويل)‪ ،‬شيكات‬
‫للدفع‪ ،‬وكل الوثائق التي يتم إعدادها داخل الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬أدلة إثبات خارجية‪ :‬تشمل كل المصادقات التي تتم مع مختلف المتعاملين الخارجين من العمالء و‬
‫الموردين و البنوك‪ ،‬و إدارة الضرائب‪.‬‬

‫‪ -2‬المعايير الخاصة بإعداد التقارير‪.‬‬

‫إن تقرير مدقق الحسابات هو وسيلة اإلتصال بين مدقق الحسابات و مستخدمي البيانات المالية المدققة‪ ،‬و‬
‫هو زبدة عمل المدقق الذي يبين فيه النتائج التي تم التوصل إليها‪ .‬و يعتبر تقرير المدقق الخارجي خالصة عمله‪،‬‬
‫و الوثيقة المكتوبة التي تعتمد عليها األطراف المهتمة بالبيانات المالية المدققة و بعملية التدقيق‪ .‬و يعتبر التقرير‬
‫أيضاً أحد المراجع الرئيسة التي يتم االعتماد عليها لتحديد مسؤوليات المدقق سواء منها المدنية أو الجنائية‪.‬‬

‫تطرقت المجموعة السادسة من المعايير الدولية للتدقيق (‪ :)ISA 799 – ISA 700‬نتائج التدقيق و‬
‫التقرير‪ :‬إلى المعايير الخاصة بتقارير مدقق الحسابات‪ ،‬من حيث أنواع التقرير و بيان مكونات التقرير‪( .‬أنظر‬
‫الملحق رقم‪.)1:‬‬

‫‪12‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫كما أصدر المجلس الوطني للمحاسبة‪ ،‬المعيار الجزائري للتدقيق رقم (‪" )ANN 700‬تأسيس الرأي و تقرير‬
‫التدقيق للكشوف المالية"‪( .‬أنظر الملحق رقم‪.)1:‬‬
‫يحدد المرسوم التنفيذي رقم ‪ 101-11‬المؤرخ في ‪ 19‬مايو ‪ ،1011‬معايير تقارير محافظ الحسابات و‬
‫أشكال و آجال إرسالها إلى الجمعية العامة أو الجهاز المتداول و كذلك األطراف المعنية‪( .‬أنظر الملحق‬
‫رقم‪.)1:‬‬
‫على المدقق إبداء رأيه الفني حول الحسابات السنوية للشركة محل التدقيق‪ ،‬و الذي يمكن أن يكون حسب‬
‫الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪.1‬تقرير الرأي بالقبول (التقرير النظيف‪ ،‬المصادقة بدون تحفظ)‪:‬‬
‫يتم التعبير عن الرأي بالقبول (المصادقة بدون تحفظ) من خالل مصادقة محافظ الحسابات على القوائم المالية‬
‫بأنها منتظمة و صادقة في جميع جوانبها المعتبرة وفقاً للقواعد و المبادئ المحاسبية المعمول بها (‪،)SCF‬‬
‫كما تقدم صورة مطابقة للوضعية المالية و وضعية الذمة و النجاعة و خزينة الكيان عند نهاية الدورة‪.‬‬
‫و يمكن أن يرفق هذا النوع من الرأي بمالحظات بهدف الشرح و تنوير قارئ الحسابات السنوية‪ ،‬دون أن‬
‫يكون لهذه المالحظات أثر على حقيقة الحسابات‪.‬‬
‫‪ .0‬تقرير الرأي بتحفظ (التقرير بتحفظ‪ ،‬المصادقة بتحفظ)‪:‬‬
‫يتم التعبير عن الرأي بتحفظ (أو تحفظات) من خالل مصادقة محافظ الحسابات بتحفظ على القوائم المالية‬
‫بأنها منتظمة و صادقة في جميع جوانبها المعتبرة وفقاً للقواعد و المبادئ المحاسبية المعمول بها (‪،)SCF‬‬
‫كما تقدم صورة مطابقة للوضعية المالية و وضعية الذمة و النجاعة و خزينة الكيان عند نهاية الدورة‪.‬‬
‫يجب على محافظ الحسابات أن يبين بوضوح في فقرة‪ ،‬تسبق التعبير عن الرأي‪ ،‬التحفظات المعبر عنها‪ ،‬مع‬
‫إبراز تأثيرها حول النتيجة و الوضعية المالية للكيان‪.‬‬
‫‪ .2‬تقرير الرأي بالرفض (التقرير السلبي‪ ،‬عدم المصادقة)‬
‫يتم التعبير عن الرأي بالرفض (عدم المصادقة) من خالل رفض مبرر بوضوح من طرف محافط الحسابات‪،‬‬
‫المصادقة على القوائم المالية و أنه لم يتم إعدادها في جميع جوانبها المعتبرة وفقاً للقواعد و المبادئ المحاسبية‬
‫سارية المفعول‪.‬‬
‫يجب على محافظ الحسابات أن يبين بوضوح في فقرة‪ ،‬قبل التعبير عن الرأي‪ ،‬التحفظات التي دفعته إلى رفضه‬
‫للمصادقة على حسابات الشركة محل التدقيق‪ ،‬مع إبراز تأثيرها حول النتيجة و الوضعية المالية للكيان‪.‬‬
‫‪ .2‬تقرير عدم إبداء الرأي (اإلمتناع عن إبداء الرأي)‬

‫‪13‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬
 ‫السداسي الثاني‬ ‫جامعة التكوين المتواصل ‪-UFC-‬‬ ‫ماستر عن بعد‬
‫‪0202 - 0202‬‬ ‫المقياس ‪ :‬التدقيق المحاسبي‬ ‫تخصص‪ :‬محاسبة‬

‫يقوم المراجع بإعداد هذا التقرير عندما ال يتمكن المدقق من تطبيق إجراءات التدقيق التي يرى المدقق ضرورة‬
‫إستخدامها و تطبيقها في عملية التدقيق‪ .‬عند رفض السلطة العليا للشركة تقديم األدلة و البراهين التي تساعد‬
‫المدقق على إبداء رأيه‪ ،‬أو عدم كفاية نطاق الفحص بسبب القيود التي تضعها إدارة المؤسسة حول نطاق‬
‫عملية التدقيق‪ ،......،‬في ظل جميع هذه العوامل يقوم المدقق باإلمتناع عن إبداء رأيه‪.‬‬
‫يوضح محافظ الحسابات في فقرة‪ ،‬قبل التعبير عن عدم إبداء رأيه‪ ،‬العراقيل و الصعوبات التي حالت دون‬
‫إستطاعته من القيام بمهمته‪.‬‬

‫المراجع‪:‬‬
‫‪ -‬محمد بوتين‪ ،1000 ،‬المراجعة و مراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫(اللهم أجعلها صدقة جارية‪ ،‬إلى روح أستاذي الكريم)‪.‬‬

‫‪ -‬على عبد القادر الذنيبات ‪ ،1017‬تدقيق الحسابات في ضوء المعايير الدولية‪ :‬نظرية و تطبيق‪،‬‬
‫الطبعة الخامسة‪ ،‬دار وائل للنشر و التوزيع‪ ،‬األردن‪.‬‬

‫‪14‬‬ ‫محاضرات في التدقيق المحاسبي‪ :‬المقطع الثاني‪ :‬من إعداد‪ :‬أ‪.‬بن الصالح بوجمعة‪.‬‬