UVOD

Finansijski izvještaji podrazumjeva formalni pregled finansijskih aktivnosti nekog

pravnog ili fizičkog lica i drugog obaveznika finansijskog izvještavanja na kraju poslovnog
perioda (poslovne godine). Za kompaniju ili preduzeće, sve relevantne informacije predstavljene
na jednoobrazan i razumljiv način predstavljaju finansijske izvještaje. Oni obično uključuju četiri
osnovna finansijska izvještaja, koji se objavljuju zajedno sa drugim analizama i izvještajima
menadžmenta1:

 Bilans stanja
 Bilans uspjeha
 Izvještaj o gotovinskim tokovima i
 Izvještaj o promjenama na kapitalu

Pored osnovnih izvještaja, uprava pravnog lica podnosi i druge izvještaje, finansijske i
nefinansijske prirode, kao što su: izvršenje plana poslovanja, bilješke i objašnjenja pojedinih
stavki izvještaja, poslovne politike koje su primijenjene u poslovanju i slično.

Finansijski izvještaji služe za dvije osnovne svrhe:

 Dokumentiranje finansijskog, ekonomskog i bilansnog položaja kompanije koje

predstavlja osnovu za planiranje i kasnije odlučivanje menadžmenta i uprave, vlasnika
udjela ili dioničara. Rezultati predstavljeni u finansijskim izvještajima također daju i
osnovne podatke povjeriocima i bankama u svrhu analize kreditnog rejtinga kompanije
(pravnog lica).
 Godišnji finansijski izvještaji su polazna osnova za oporezivanje kompanije, uglavnom u
vidu poreza na dobit ili dividendi.

1
Prezentacija finansijskih izvještaja " Standard IAS 1,. Datum pristupa 20.06.2023
 Pravni osnov za pravljenje godišnjih finansijskih izvještaja većine pravnih subjekata
sadržan je u privrednim i računovodstvenim zakonima u svim zemljama svijeta. U Bosni i
Hercegovini, finansijsko izvještavanje je obavezno u skladu sa Zakonom o privrednim
društvima[2]. U drugim zemljama na snazi su slični zakoni iz te oblasti [3][4][5]. Kompanije koje su
orijentirane na svjetsko tržište moraju, pored lokalnih, poštovati i međunarodne propise. Dva
najznačajnija propisa su međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (International
Financial Reporting Standards ili IFRS), koji su obavezni za koncerne te Općeprihvaćeni
računovodstveni principi SAD-a (US-GAAP) koji su obavezni za firme koje su rade na tržištu
SAD-a.

Pravila i zakoni za bilježenje, mjerenje i izvještavanje finansijskih izvještaja budžetskih

korisnika i organa uprave mogu se razlikovati od onih koji vrijede za profitne i neprofitne
organizacije. Oni mogu koristiti dva računovodstvena načina: akrualno računovodstvo ili
gotovinsko računovodstvo ili kombinaciju ova dva načina. Kontni plan finansijskih izvještaja se
također može značajno i suštinski razlikovati od kontnih planova profitnih organizacija i
poduzeća.

Finansijski izvještaji za neprofitne organizacije poput humanitarnih i volonterskih

udruženja su, općenito, daleko jednostavniji od izvještaja za poduzeća. Često, oni se sastoje
samo iz bilansa stanja i pokazatelja aktivnosti (spiska prihoda i rashoda) slično bilansu uspjeha.
Humanitarna udruženja u SAD su dužna da prikažu svoje prihode i neto sredstva (aktivu) u tri
kategorije: neograničenu (dostupnu za svu upotrebu), privremeno ograničenu (koja se daje nakon
što istekne rok ili se steknu uslovi donatora) i trajno ograničenu (koja se drži kao vakuf ili
zadužbina).

2.1. Pojam isvrha finansijski izvještaji i manipulacije

Priprema finansijskih izvještaja i objavljivanje računovodstvenih informacija jesu

uobičajene aktivnosti managementa koje, u cilju zaštite investitora, podliježu eksternoj reviziji.
 Između manipulacija management putem primjene odabranih alternativnih
računovodstvenih politika (legalnih računovodstvenih manipulacija) i manipulacija kojima se
varaju investitori (ilegalnih računovodstvenih manipulacija) vrlo je tanka linija razgraničenja.
Ilegalne računovodstvene manipulacije jesu već dugi niz godina predmet eliminacija. Usprkos
svim naporima i postignutim rezultatima ilegalne manipulacije nisu isključene. 2

Kojim metodama kompanije i njihov management manipuliše s računovodstvenim

informacijama, odnosno, s finansijskim izvještajima ovisi primarno o ciljevima kompanije.
Ciljevi mogu biti (na temelju prethodno iskazanih razloga brojni) među kojima se najčešće
sistematiziraju sljedeći: (1) kratkoročno povečanje profita, (2) smanjenje variranja profita i (3)
«jačanje bilance».

Kvaliteta finansijskih izvještaja je stara paradigma gotovo stara kao i sami finansijski
izvještaji. Ona ne ovisi o načelima koje postavlja regulativa bilo zakonima ili standardima.
Kvaliteta finansijskih izvještaja danas je sve više rezultat ponašanja računovođa a ne isključivo
seta normiranih računovodstvenih načela.3

2.2. Teorijski pristup definiranju osnovnih tipova lažiranja i manipulacije u finansijskim

izvještajima

Prema Kodeksu etike za profesionalne računovođe zabranjeno je učestvovanje u bilo

kakvoj protuzakonitoj i ilegalnoj aktivnosti, postoji veliki broj slučajeva gdje su računovođe
korištenjem svojih znanja doprinijeli kreiranju i objavljivanju pogrešne slike poslovanja
kompanije.

2
Wells J., Occupational Fraud: The Audit as Deterrent, Journal of Accountancy 4/2002, New York 2002. str.2. ili
www.aicpa.org (datum pristupa 20.06.2023.)
3
Accounting Standards Board (UK), Statements of Principles, Accountancy, March,2000, str. 93-116.
 Postoji veliki broj područja u poslovanju gdje je moguće izvršiti manipulacije a u
nastavku će biti opisani sljedeći: manipuliranje troškovima i rashodima, manipulisanje
prihodima, skrivanje obaveza, pranje novca, obmanjivanje kupaca, utaja poreza i drugih davanja.

Neki od tipova lažiranja i manipulacije u finansijskim izvještajima su:

- Manipulisanje troškovima i rashodima,

- Manipulisanje prihodima,
- Skrivanje obaveza,
- Pranje novca,
- Otaja poreza i drugih davanja…

Manipulisanje troškovima i rashodima

Ovaj oblik manipulacije najčešće je korišten na našem području. Najčešće se provodi

nepravilnom kapitalizacijom standardnih i rutinskih operativnih troškova, kapitalizacijom
razvoja softvera te različitim načinima kapitalizacijama unutar iste industrije. (Belak, 2011: 151)
Računovodstvene tehnike lažnog povećanja troška su:

- agresivan otpis imovine, poznato pod nazivom „računovodstvo velikog čišćenja“

(podrazumijeva agresivan otpis imovine u maksimalno dopuštenim granicama, ponekad i
preko tih granica s ciljem povećanja tekućih rashoda),
- knjiženje računa za privatne troškove na teret preduzeća (najčešće se otkriva ukoliko se
privatni računi troškova razlikuju od uobičajenih računa djelatnosti, koriste ih uglavnom
mala preduzeća),
- knjiženje fiktivnih računa troškova (dolazi do „izvlačenja“ PDV-a iz državne blagajne) te
- primanje računa za neobavljene usluge (najčešće od prijateljskih preduzeća koje se
kasnije kompenziraju uzvraćenim uslugama).
 Računovodstvene tehnike lažnog snižavanja troškova su4:

- snižavanje troškova amortizacije, provodi se „rastezanjem“ amortizacijskog razdoblja u

cilju smanjenja troškova amortizacije (npr. mijenjanje amortizacijskog razdoblja s 15 na
20 godina),
- uklanjanje tekućih troškova iz računa dobiti i gubitka, odnosi se na kapitalizaciju tih
troškova,
- prestanak knjiženja te
- sklanjanje tekućih troškova na razgraničenja

Kao primjer manipulisanja troškovima i rashodima može poslužiti „tehnika agresivnog

otpisa imovine“. Naprimjer, ako se zamisli da saldo na kontu zaliha iznosi 1.200.000 KM, a
preduzeće je procijenilo da je ostvariva neto vrijednost zaliha manja za 20% od sadašnje
vrijednosti, dolazi se do sljedećih zaključaka:

- efekt vrijednosnog usklađenja: rashodi se povećavaju za 240.000 KM dok se dobit za isti

iznos smanjuje. Porezna osnovica se smanjuje za 240.000 KM te se neto dobit smanjuje
za 48.000 KM. Ukupan efekt neto dobiti je manja od 288.000 KM,
- sljedeće godine prodate su sve zalihe gotovih proizvoda na kojima je prethodno
napravljeno vrijednosno usklađenje. Zalihe su prodate za 1.500.000 KM (1.200.000 KM
+ 300.000 KM PDV-a),
- efekt prodaje otpisanih zaliha: Neto dobit je veća nego što bi bila da zalihe nisu ranije
otpisane iz razloga što je porez plaćen u prethodnom razdoblju. Troškovi i rashodi su
općenito niži nego što bi bili da nije bilo otpisanih zaliha te se na taj način stvara
pogrešna slika o udjelu rashoda u prihodima.

Manipulisanje prihodima
4
Belak V. (2011.), Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb: RRif plus.
 S obzirom na to da su prihodi najbolji pokazatelj veličine, rasta i preduzetničke
sposobnosti preduzeća, računovodstvene manipulacije prihodima zauzimaju prvo mjesto među
svim tehnikama krivotvorenja finassijskih izvještaja. Mogu se kretati u dva smjera:
precjenjivanje (prikazivanje većih prihoda) ili podcjenjivanje (prikazivanje manjih prihoda).

Računovodstvene tehnike povećavanja prihoda su sljedeće5 (Belak, 2011):

 priznavanje prihoda unaprijed,

 napuhivanje prihoda te
 knjiženje fiktivnih računa.

Priznavanje prihoda unaprijed odnosi se na prijevremeno priznavanje prihoda ili

priznavanje fiktivnih prihoda, a razlikuje se prema agresivnosti. Ukoliko se radi o priznavanju
fiktivnih prihoda, tu se radi o priznavanju prihoda koji se nikada ni nisu dogodili, dok se kod
prijevremenog priznavanja radi o prihodima koji su priznati prije nego bi smjeli biti priznati.

Priznavanje prihoda za proizvode ili usluge koje su naručene ali nisu isporučene
predstavlja jednostavnu tehniku priznavanja prihoda. Preduzeće knjiži prihod za proizvod ili
uslugu prije nego li je isto isporučeno. Isporučeni proizvodi ali rizici i koristi od vlasništva nisu
prešli s prodavatelja na kupca odnosi se na situaciju kada se sama prodaja nije dogodila ali se
bilježi kao prihod iako za to nema osnova za priznavanje.

Na kraju, u pogledu knjiženja fiktivnih računa, kada dođe do priznavanja fiktivnih

prihoda, oni se u računu dobiti i gubitka priznaju kao lažni i nepostojeći prihodi. Međutim,

5
Belak V. (2011.), Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb: RRif plus.
ukoliko se za fiktivne račune plati PDV to otežava otkrivanje te zbog toga forenzičar mora
ispitati zašto neplaćeni računi nisu utuženi6 (Belak, 2011).

Računovodstvene tehnike snižavanja prihoda su sljedeće (Belak, 2011):

 nefakturisanje kontinuiranih isporuka na kraju razdoblja,

 odgađanje prihoda na različite načine,
 prodaja „na crno“ i
 nefakturisanje djelomično obavljenih usluga

Neevidentisanje prihoda jedna je od najčešćih tehnika kreativnog računovodstva. Naime,

veliki dio preduzeća posluje u zoni sive ekonomije s ciljem izbjegavanja poreznih obaveza
prema državi. Kao primjer manipulacije prihodima može poslužiti „primjer napuhivanja
prihoda“ (prodaja nekretnine po vrijednosti većoj od knjigovodstvene)7. Npr:

 S0 – Kompanija posjeduje zgradu knjigovodstvene vrijednosti 8.000.000 KM. Nabavna

vrijednost zgrade je 8.800.000 KM a otpisana vrijednost 800.000 KM.
 Preduzeće je prodalo zgradu za 13.000.000 KM kako bi popravilo rezultat poslovanja.

SKRIVANJE OBAVEZA

Razlog zbog kojeg se preduzeća odlučuju na skrivanje obaveza uglavnom se odnosi na

izbjegavanje prikaza realne zaduženosti preduzeća kako bi stvorili bolju sliku kod dobavljača,
investitora i kod banaka u trenutku kada im je potreban kredit.

Tehnike skrivanja obaveza najčešće se odnose na jednostavni prekid knjiženja pojedinih

ulaznih računa troškova i obaveza, prebacivanje obaveza na povezana preduzeća (česti oblik
prevare koji se otkriva tek nakon što dođe do finansijskog sloma cijelog sistema prevare),

6
Belak V. (2011.), Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb: RRif plus.
7
Belak V. (2011.), Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb: RRif plus.
zatvaranje obaveza s ispravkama vrijednosti na kraju razdoblja (Belak, 2011: 163). Kao primjer
skrivanja obaveza može poslužiti „primjer zatvaranja obaveza“ ispravkama vrijednosti na kraju
razdoblja8:

- „ulazni račun za usluge investicijskog održavanja u svoti od 100.000 KM + 25.000 KM

PDV-a knjiži se na troškove,
- knjiži se ispravak vrijednosti proizvoda ili robe a obveze prema dobavljačima se
zatvaraju,
- u idućoj godini ispravak vrijednosti se zatvori a obveza prema dobavljaču se ponovo
otvori, na takav način moguće je sakriti neprodane zalihe i obveze istovremeno“.

Pranje novca
Cilj velikog broja kaznenih djela je stvaranje dobiti pojedincu ili grupi koja izvršava
djelo. Pranje novca je obrada ovih kriminalnih djela radi prikrivanja njihovog ilegalnog
porijekla. Ovaj je postupak od presudne važnosti jer omogućuje zločincu da uživa u tim
profitima, a da ne ugrozi njihov izvor. Kada kriminalna aktivnost donosi značajnu zaradu,
pojedinac ili grupa koja je uključena moraju pronaći način za kontrolu sredstava bez privlačenja
pozornosti na temeljnu aktivnost ili osoba uključene u to.

Zločinci to rade prikrivanjem izvora, promjenom oblika ili premještanjem sredstava na

mjesto gdje je manje vjerojatno da će privući pažnju. Kao odgovor na izraženu zabrinutost zbog
pranja novca, na samitu G-7 u Parizu 1989. osnovana je Radna skupina za finansijsko djelovanje
protiv pranja novca (FATF) radi razvijanja koordiniranog međunarodnog odgovora. Jedan od
prvih zadataka FATF-a bio je izrada Preporuka, njih 40 u cijelosti, koje su utvrdile mjere koje
nacionalne vlade trebaju preduzeti za provedbu učinkovitih programa protiv pranja novca.

Postoje tri faze pranja novca (Chen, 2022)9:

8
Belak V. (2011.), Poslovna forenzika i forenzičko računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb: RRif plus.
9
Chen, J. (2022.), Money lanudering, Datum pristupa 20. 06 2023. S
https://www.investopedia.com/terms/m/moneylaundering.asp.
  plasman,
 raslojavanje i
 integracija.

Plasman predstavlja kretanje gotovine od izvora. Ponekad se izvor može lako prikriti ili
pogrešno predstaviti. Nakon toga slijedi njegovo stavljanje u promet kroz finansijske institucije,
kockarnice, trgovine, mjenjačnice i druga preduzeća, kako domaća tako i inostrana. Taj proces se
može provesti kroz mnoge procese, uključujući: krijumčarenje valute, razmjena valuta, miješanje
sredstava, otkup imovine itd. Svrha faze raslojavanja je otežati otkrivanje same aktivnosti pranja
novca.
Namjera je otežati praćenje nezakonitog prihoda agencijama za provođenje zakona.
Poznate metode su: pretvaranje novaca u monetarne instrumente i kupnja materijalne imovine
gotovim novcem i nakon toga prodaja iste.
Na kraju, integracija se odnosi na kretanje ranije pranog novca u gospodarstvo uglavnom
putem bankarskog sistema pa se čini da su takva novčana sredstva uobičajena poslovna zarada.
Metode su sljedeće: prodaja imovine, lažni zajmovi, lažne uvozne/izvozne fakture itd. Pri tome,
prilikom borbe protiv pranja novca uglavnom sudjeluju specijalizovani državni forenzičari
(Chen, 2022)10.

Utaja poreza i druga davanja

Porezno planiranje procjenjuje različite porezne opcije kako bi se utvrdilo kako provoditi
poslovne i osobne transakcije kako bi se smanjila ili ukinula vaša porezna obveza. Iako zvuče
slično, „utaja poreza“ i „izbjegavanje poreza“ radikalno se razlikuju.
Izbjegavanje poreza smanjuje porezni račun strukturirajući transakcije tako da se
ostvaruju najveće porezne olakšice. Izbjegavanje poreza potpuno je legalno i krajnje mudro.
Međutim, utaja poreza predstavlja pokušaj smanjenja porezne obveze obmanom, podmetanjem
ili prikrivanjem. Utaja poreza je zločin. Često se razlikuje od toga jesu li radnje poduzimane s
prijevarnom namjerom. Da bi se utaja poreza tretirala kao kazneno djelo, potrebno je dokazati

10
Chen, J. (2022.), Money lanudering, Datum pristupa 20. 06 2023. S
https://www.investopedia.com/terms/m/moneylaundering.asp.
namjeru da se to učini. To je moguće dokazati ukoliko porezni obaveznik (Matković,
2014:130)11:

 „ne vodi poslovne knjige ili po primjenom zaključku iste ne dostavi poreznom tijelu,
 nema ili ne predoči poslovnu dokumentaciju,
 nije dostupan,
 ako mu je porezna obveza utvrđena procjenom, temeljem dokumentacije pribavljene od
drugih poreznih obveznika i poslovnih banaka putem obavijesti o činjenicama bitnim za
oporezivanje te
 ako se utvrdi da je u poslovne knjige ili u predane prijave unio neistinite (lažne)
podatke“.

2.3. Manipulacije – pojam i vrste

Računovodstvene manipulacije vrsta su računovodstvene prevare koja ostaje stalni

problem u korporativnim područjima čitave zemlje i svijeta. Manipulacija se najčešće odnosi na
metodu korištenja kreativnih računovodstvenih trikova kako bi finansijski izvještaji preduzeća
odražavali kako preduzeće želi izgledati, a ne kakvo je zapravo pravo stanje. Računovodstvene
manipulacije tj. prevare događaju se najčešće u kreiranju financijskih izvještaja. Manipulacija se
uvijek sastoji ili od napuhavanja prihoda ili deflacije troškova ili obveza.

Postoje brojni motivi zašto uprava preduzeća manipuliše finansijskim izvještajima. Ali,
među najosnovnijim, tj. najčešćim razlozima mogu se smatrati sljedeća: sticanje osobne koristi;
natjecanje; privlačenje ulagača; povećanje ili održavanje razine kapitala; kupovina vremena za
nepodmirivanje dugova; pobijediti prognoze analitičara o budućem poslovanju tvrtke.12

Glavni cilj računovodstvenih manipulacija mogao bi se objasniti kao:

11
Matković, B. (2014.), Prekršajna i kaznena odgovornost za neplaćanje poreza i carina, Računovodstvo i porezi u
praksi, 4(1), 98-100.

12
https://hrcak.srce.hr/ekonomskivjesnik, Datum pristupa : 20.06.2023.g.
 - Osjećaj intenzivnog pritiska da rukovodstvo pokaže pozitivnu sliku o sebi -
- Proširivanje predviđanja ulagača
- Realiziranje upravnih bonusa

Kada se govori o vrstama manipulacija, računovodstvene sfere imaju mnogobrojne

mogućnosti za „provlačenje“ prihoda, rashoda, financijskih bonusa kroz minimalne, revizorima
nevidljive stavke, a za javnost su takve manipulacije neobjašnjive i nedodirljive.

Kreativno računovodstvo je metoda koja se koristi za lažno stvaranje ili tumačenje

računovodstvenih politika s ciljem zlouporabe računovodstvenih tehnika i standarda, koje
postavljaju računovodstvena tijela. Svrha obavljanja ove vrste prakse je ostvarivanje profita
neizvještavanjem o točnim brojkama. To je iskorištavanje rupa u računovodstvenom sistemu kao
i revizijskom sistemu nakon završetka obračuna.

Manipulativno i kreativno računovodstvo veoma su usko vezani, ponekad ih čak ljudi

mijenjaju kao sinonime. Manipulativno računovodstvo teško je smisleno definisati baš kao i
kreativno, stoga postoji nekoliko definicija koje je opisuju. Sama riječ ili pojam manipulacija je
logika korištenja neizravnih taktika za kontrolu ponašanja, emocija i odnosa.

Računovodstvo „velikog pranja“, je vrsta računovodstvene manipulacije kada preduzeće

izvrši veliki jednokratni otpis stavki imovine, tako da se otpisuju stavke dugotrajne i kratkotrajne
imovine
Kozmetičko računovodstvo ili make –up računovodstvo, namjerno je lažno predstavljanje
ili izmjena računovodstvenih evidencija, računovodstvena prevara koju je poduzelo preduzeće
koristeći lažne podatke o prodaji i prihodu u knjigama preduzeća kako bi napuhalo vrijednost
kompanije imovine ili dobiti. Make -up računovodstvo zapravo podrazumijeva da preduzeće
skriva ozbiljne finansijske probleme i dovodi u zabludu ulagače i dioničare.