Poglavlje

Machine Translated by Google
Obračun troškova prema aktivnostima
Menadžeri smatraju da su informacije o troškovima korisne pri donošenju mnogih vrsta odluka.
Kolika bi trebala biti prodajna cijena proizvoda/usluge u odnosu na nastale troškove? Omogućuje Ciljevi učenja
li tržišna cijena ostvarivanje dobiti? U kojoj mjeri postojeće prakse raspodjele troškova
odražavaju potrošnju resursa različitih linija proizvoda tvrtke? Jednostavni sustavi obračuna Nakon proučavanja ovog poglavlja,
troškova često ne mogu odgovoriti na takva pitanja. Promjenjive organizacijske okolnosti trebali biste moći:
ponekad dovode do toga da sustavi upravljačkog računovodstva izgube svoju učinkovitost u

Objasnite podcjenu i previsoku
pružanju učinkovitih troškova. Ulaganje u kapitalno intenzivnu tehnologiju, na primjer,
cijenu proizvoda
može promijeniti mješavinu materijala/rada/općih troškova proizvoda organizacije. Operativno
znanje o tome kako se resursi troše možda se neće poklapati s informacijama koje Predstavite tri smjernice za
izvještava sustav obračuna troškova. usavršavanje sustava obračuna troškova
Razlikovati tradicionalne i
Posljedično, proizvod koji je težak za izradu može privući vrlo malo raspodjele troškova pristupe obračuna troškova temeljene na
prema prevladavajućem računovodstvenom sustavu koji je možda zastario. Isto tako, aktivnostima za dizajniranje sustava
vijek trajanja vrste proizvoda može biti sve kraći zbog intenzivnije konkurencije tehnološki obračuna troškova
vođenih tvrtki. U takvim situacijama, menadžeri se mogu naći s informacijama o
Opišite četverodijelnu hijerarhiju troškova
troškovima koje pruža računovodstveni sustav koji se oslanja na pretpostavke o životnom
Određivanje troškova proizvoda ili usluga korištenjem
vijeku proizvoda koje brzo postaju neprikladne. Menadžeri mogu čak smanjiti prodajnu cijenu
obračuna troškova na temelju aktivnosti
proizvoda koji donosi gubitke na temelju podataka o troškovima koji pokazuju da je proizvod
vrlo isplativ. Koristite sustave obračuna troškova na temelju
aktivnosti za upravljanje temeljeno na aktivnostima
Pristupi obračuna troškova o kojima se govori u poglavljima 3 i 4 prikladne su polazne točke Usporedite sustave obračuna troškova prema
za rješavanje takvih pitanja. Međutim, usavršavanje se često smatra nužnim kada okolnosti aktivnostima i sustave obračuna troškova prema odjelima
diktiraju povećanu složenost podataka o troškovima u potrazi za većom točnosti troškova. Sustavi
Cijenite važnost pitanja organizacijskog
obračuna troškova i upravljanja temeljenog na aktivnostima imaju za cilj pružiti takvo usavršavanje.
konteksta u dizajnu i implementaciji
sustava obračuna troškova/
Računovodstveni sustavi temeljeni na aktivnostima implementirani su u mnogim
upravljanja na temelju aktivnosti
organizacijama, uključujući Siemens, Hofman La Roche, Royal Bank of Scotland, Philips,
Volvo, Ericsson i BBC. Troškovi na temelju aktivnosti/
upravljanje kao glavni pristup upravljačkom računovodstvu pojavio se 1990-ih – i danas nastavlja
mijenjati menadžerske poglede na troškove proizvoda na vrlo značajan način.
Podcijenjenje i precijenjenje 313
Podcijenjenje i precijenjenje
Mogli bismo upotrijebiti izraz izglađivanje troškova da bismo opisali pristup obračunu troškova koji koristi široke
prosjeke za jednoobrazno dodjeljivanje troškova resursa objektima troškova (kao što su proizvodi, usluge ili kupci)
kada pojedinačni proizvodi, usluge ili kupci zapravo koriste te resurse u nejednak način.
Izjednačavanje troškova može dovesti do niže ili previsoke cijene proizvoda ili usluga:
Podcijenjenje proizvoda. Proizvod troši relativno visoku razinu resursa, ali navodno ima relativno niske ukupne
troškove.
Precijenjenje proizvoda. Proizvod troši relativno nisku razinu resursa, ali navodno ima relativno visoke ukupne
troškove.
Poduzeća koja proizvode proizvode s nižim cijenama mogu zapravo ostvariti prodaju koja rezultira gubicima pod
pogrešnim dojmom da je ta prodaja isplativa. Odnosno, ova prodaja donosi manje prihoda od cijene resursa koje
koriste. Tvrtke koje preskupe proizvode izlažu se riziku gubitka tržišnog udjela u korist postojećih ili novih
konkurenata. Budući da ti proizvodi zapravo koštaju manje od onoga što je prijavljeno upravi, tvrtka bi mogla
smanjiti prodajne cijene kako bi zadržala ili povećala tržišne udjele i još uvijek ostvarila profit od svake prodaje.
Unakrsno subvencioniranje troškova proizvoda
Unakrsno subvencioniranje troška proizvoda znači da barem jedan pogrešno obračunat proizvod dovodi do
pogrešnog obračuna troškova drugih proizvoda u organizaciji. Klasičan primjer javlja se kada se trošak ravnomjerno
rasporedi na više korisnika bez prepoznavanja njihovih različitih zahtjeva za resursima.
Razmotrite trošak računa za restoran za četiri kolege koji se sastaju jednom mjesečno kako bi razgovarali o
poslovnom razvoju. Svaka zalogajnica naručuje zasebna predjela, deserte i pića. Račun restorana za posljednji
sastanak je sljedeći:
Glavno jelo Desert pića Ukupno
Emmanuelle 55 € 0 20 € 75 eura
Jean-Paul 100 € 70 210

Nathalie 75 40 40 135
Christophe 70 20 30 120
Ukupno € 300 20 € € 160 540 eura
Prosjek € 75 € 80 € 20 € € 40 € 135 eura
Ukupni račun u restoranu od 540 € daje prosječnu cijenu od 135 € po večeri. Ovaj široki pristup prosječnih
troškova tretira svaku zalogajnicu na isti način. Emmanuelle bi se vjerojatno protivila plaćanju 135 eura jer je njezin
stvarni trošak samo 75 eura. Doista, naručila je najjeftinije predjelo, nije imala desert i imala je najniži račun za piće.
Kada se izračuna prosjek troškova za sve četiri zalogajnice, i Emmanuelle i Christophe imaju precijenjenu cijenu,
Jean-Paula imaju prenisku cijenu, a Nathalie točnu cijenu.
Primjer restorana je jednostavan i intuitivan. Iznos unakrsnog subvencioniranja troškova svake zalogajnice
može se lako izračunati s obzirom na to da se sve stavke troškova mogu pratiti kao izravni troškovi za svaku
zalogajnicu. Međutim, kada postoje neizravni troškovi, javljaju se složeniji problemi obračuna troškova. Tada
resurse koriste dva ili više pojedinačnih restorana. Po definiciji, neizravni troškovi zahtijevaju raspodjelu – na
primjer, cijena boce vina koju dijele dva ili više gostiju.
Kako bismo vidjeli učinke izjednačavanja troškova na izravne i neizravne troškove, razmatramo postojeći sustav
obračuna troškova u Plastim Limited.
314 Obračun troškova prema aktivnostima
Sustav obračuna troškova u Plastim Limited
Plastim Limited proizvodi leće za stražnja svjetla automobila. Leća, izrađena od crne, crvene, narančaste ili
bijele plastike, je dio svjetla vidljiv na vanjskoj strani automobila. Leće se izrađuju injekcijskim prešanjem.
Postupak oblikovanja sastoji se od ubrizgavanja rastaljene plastike u kalup kako bi svjetiljka dobila željeni
oblik. Kalup se hladi kako bi se otopljena plastika očvrsnula, a dio se uklanja.
Prema ugovoru s Giovanni Motors, velikim proizvođačem automobila, Plastim proizvodi dvije vrste leća:
složenu leću, CL5, i jednostavnu leću, S3. Složena leća je velika leća s posebnim značajkama kao što je
višebojno oblikovanje (gdje se više od jedne boje ubrizgava u kalup) i složeni oblici koji se okreću oko kuta
automobila. Proizvodnja ovih leća je složenija jer se različiti dijelovi u kalupu moraju poravnati i precizno
uklopiti. Jednostavna leća je manja i ima nekoliko posebnih značajki.
Procesi dizajna, proizvodnje i distribucije

Slijed koraka u dizajniranju, proizvodnji i distribuciji leća, jednostavnih ili složenih, je sljedeći:
1 Dizajn proizvoda i procesa. Svake godine Giovanni Motors specificira neke izmjene na jednostavnim i
složenim lećama. Odjel dizajna Plastima dizajnira kalupe iz kojih će se izrađivati leće i definira potrebne
procese (detalje proizvodnih operacija).
2 Proizvodne operacije. Leće se oblikuju, kao što je ranije opisano, dorađuju, čiste i
pregledan.
3 Dostava i distribucija. Gotove leće se pakiraju i šalju u Giovanni Motors.
Plastim radi punim kapacitetom i ima vrlo niske marketinške troškove. Zbog svojih visokokvalitetnih
proizvoda, Plastim ima minimalne troškove usluge kupcima. Poslovno okruženje Plastima je vrlo
konkurentno u pogledu jednostavnih leća. Na nedavnom sastanku, Giovannijev upravitelj nabave naznačio
je da novi konkurent, koji proizvodi samo jednostavne leće, nudi Giovanniju isporuku S3 leće po cijeni od
oko 53 eura, što je znatno ispod Plastimove cijene od 63 eura. Osim ako Plastim ne smanji svoju prodajnu
cijenu, bit će u opasnosti da izgubi posao Giovannija za jednostavnu leću, sličnu S3, za nadolazeću
modelsku godinu. Uprava Plastima vrlo je zabrinuta ovakvim razvojem događaja. Isti konkurentski pritisci
ne postoje za složenu leću, koju Plastim trenutno prodaje Giovanniju po cijeni od 137 eura po leći.
Menadžment Plastima ima na raspolaganju razne alternative. Plastim može odustati od Giovannijevog
posla s jednostavnim lećama ako će biti ovako neisplativ. Može smanjiti cijenu jednostavnog objektiva i
prihvatiti nižu maržu ili agresivno nastojati smanjiti troškove. Ali prvo, menadžment mora razumjeti koliko
košta proizvodnja i prodaja leća S3 i CL5. Kako bi vodili svoje odluke o cijenama i upravljanju troškovima,
Plastimovi menadžeri dodjeljuju sve troškove, i proizvodne i neproizvodne, lećama S3 i CL5. Da je fokus
bio na obračunu troškova zaliha, lećama bi dodijelili samo troškove proizvodnje.
Postojeći jedinstveni sustav skupa neizravnih troškova
Za obračun troškova proizvoda, Plastim trenutno koristi sustav obračuna troškova rada s jednom stopom
neizravnih troškova, sličan sustavu opisanom u 3. poglavlju. Koraci su sljedeći.
Korak 1: Identificirajte odabrane objekte troškova Objekti troškova su 60 000 jednostavnih S3 leća i 15 000
složenih CL5 leća koje proizvodi Plastim. Cilj Plastima je izračunati ukupne troškove proizvodnje i distribucije
ovih leća. Plastim zatim određuje jedinične troškove svake leće dijeljenjem ukupnih troškova svake leće sa
60 000 za S3 i 15 000 za CL5.
Sustav obračuna troškova u Plastim Limited 315
Korak 2: Identificirajte izravne troškove proizvoda Plastim utvrđuje izravne troškove leća – izravne materijale i izravni rad u
proizvodnji – kako slijedi:
60 000 jednostavnih leća (S3) 15 000 složenih leća (CL5)
Ukupno Po jedinici Ukupno Po jedinici Ukupno
(1) (2) = (1) ÷ 60 000 (3) (4) = (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)
Izravni materijali 1 125 000 eura 18,75 eura 675 000 eura 45,00 € 1 800 000 eura
Izravan rad u proizvodnji 600 000 10.00 sati 195 000 13.00 sati 795 000
Ukupni izravni troškovi 1 725 000 eura 28,75 eura 870 000 eura 58,00 € 2 595 000 eura
Korak 3: Odaberite osnove raspodjele troškova koje ćete koristiti za raspodjelu neizravnih troškova na proizvode. Većina
neizravnih troškova sastoji se od plaća isplaćenih nadzornicima, inženjerima, osoblju za podršku proizvodnji i održavanju koje
podržava izravnu radnu snagu u proizvodnji. Stoga Plastim koristi izravne radne sate proizvodnje kao jedinu osnovu za raspodjelu
svih neizravnih troškova na S3 i CL5. U tekućoj godini Plastim je iskoristio 39 750 stvarnih neposrednih proizvodnih radnih sati.
Korak 4: Identificirajte neizravne troškove povezane sa svakom bazom raspodjele troškova. Plastim grupira sve neizravne troškove
u ukupnom iznosu od 2 385 000 € u jedinstveni skup općih troškova.
Korak 5: Izračunajte stopu po jedinici svake baze za raspodjelu troškova koja se koristi za raspodjelu neizravnih troškova na
proizvode
Stvarni ukupni troškovi u skupu neizravnih troškova

Stopa stvarnih neizravnih troškova =
Stvarna ukupna količina osnovice za raspodjelu troškova
€2 385000
= €60 radnih sati izravne proizvodnje
= str
750 sati 39
Prikaz 11.1, tabla A, prikazuje pregled Plastimovog postojećeg sustava obračuna troškova.
Korak 6: Izračunajte neizravne troškove dodijeljene proizvodima Plastim koristi 30 000 ukupnih sati izravnog rada u proizvodnji za
izradu jednostavnih leća S3 i 9750 sati izravnog rada u proizvodnji za izradu složenih leća CL5. Prikaz 11.1, tabla B, prikazuje
neizravne troškove od 1 800 000 € (60 € po radnom satu izravne proizvodnje × 30 000) dodijeljene jednostavnoj leći i 585 000 €
(60 € po satu rada izravne proizvodnje × 9750) dodijeljene složena leća.
Korak 7: Izračunajte ukupne troškove proizvoda dodavanjem svih izravnih i neizravnih troškova koji su im dodijeljeni. Prikaz 11.1,
Tabla B, predstavlja troškove proizvoda za jednostavne i složene leće. Izravni troškovi izračunavaju se u koraku 2, a neizravni
troškovi u koraku 6. Obratite pažnju na podudarnost između dijagrama pregleda sustava obračuna troškova (Prikaz 11.1, tabla A)
i troškova izračunatih u koraku 7. Ploča A prikazuje dvije kategorije izravnih troškova i jednu skup neizravnih troškova.
Stoga trošak svake vrste leće u koraku 7 (ploča B) ima tri stavke: dvije za izravne troškove i jednu za dodijeljene neizravne troškove.
Uprava Plastima počinje istraživati zašto objektiv S3 košta 58,75 eura, znatno više od cijene od 53 eura koju navodi Plastimov
konkurent. Jesu li Plastimova tehnologija i procesi neučinkoviti u proizvodnji i distribuciji jednostavnih leća S3? Daljnja analiza
pokazuje da takva neučinkovitost nije razlog. Plastim ima dugogodišnje iskustvo u proizvodnji i distribuciji leća poput S3. Budući
da Plastim često poboljšava procese, menadžment je uvjeren da njihova tehnologija i procesi za izradu jednostavnih leća nisu
inferiorni u odnosu na njihovu konkurenciju. Međutim, uprava nije sigurna u Plastimove sposobnosti u proizvodnji i distribuciji
složenih leća. Doista, Plastim je tek nedavno počeo proizvoditi ovu vrstu leća. Uprava je ugodno iznenađena kada je saznala da
Giovanni Motors cijene CL5 objektiva smatra istima
vrlo konkurentan. Zagonetno je da čak i po ovim cijenama Plastim zarađuje vrlo velike marže na CL5 lećama:
(1) (2) = (1) ÷ 60 000 (3) (4) = (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)
Prihodi 3 780 000 eura 63,00 € 2 055 000 eura 137,00 € 5 835 000 eura
Troškovi 3 525 000 58.75 1 455 000 97,00 4 980 000
Dobit iz poslovanja 255 000 eura 4,25 eura 600 000 eura 40,00 € 855 000 eura
Operativna dobit ÷ prihodi 6,75% 29,20%
Prikaz 11.1 Troškovi proizvoda u Plastimu doo korištenjem postojećeg skupa općih troškova
Panel A: Pregled Plastimovog postojećeg sustava obračuna troškova
Panel B: Troškovi proizvoda korištenjem postojećeg sustava obračuna troškova
(1) (2) = (1) ÷ 60 000 (3) (4) = (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)
Ukupni izravni troškovi 1 725 000 28.75 870 000 58,00 2 595 000
Dodijeljeni neizravni troškovi 1 800 000 30.00 sati 585 000 39.00 2 385 000
Ukupni troškovi 3 525 000 eura 58,75 € 1 455 000 eura 97,00 € 4 980 000 eura
Pročišćavanje sustava obračuna troškova 317
Menadžeri Plastima su iznenađeni što su marže niske na proizvodu S3 gdje tvrtka ima snažne
sposobnosti, dok su marže prilično visoke na novijem, manje etabliranom proizvodu CL5. Budući da
namjerno ne naplaćuju nisku cijenu za S3, pitaju se je li sustav obračuna troškova precijenio jednostavnu
leću S3 (dodjeljujući joj prekomjerne troškove) i smanjio cijenu složene leće CL5 (dodjeljujući joj premale
troškove).
Uprava Plastima prilično je sigurna u izravne materijale i izravne troškove rada u proizvodnji leća. Zašto?
Budući da se ti troškovi mogu pratiti do leća na ekonomski izvediv način. Manje su sigurni u točnost
sustava obračuna troškova u mjerenju režijskih resursa koje koristi svaka vrsta objektiva. Ključno pitanje
je dakle: Kako bi se mogao poboljšati sustav raspodjele režijskih troškova na leće?
Pročišćavanje sustava obračuna troškova
Rafinirani sustav obračuna troškova smanjuje upotrebu širokih prosjeka za dodjelu troška resursa
objektima troška (kao što su poslovi, proizvodi i usluge) i omogućuje bolje mjerenje troškova neizravnih
resursa koje koriste različiti objekti troška – bez obzira koliko različiti različiti nositelji troškova koriste
neizravne resurse.
Mnoge tvrtke – kao što je John Deere, američki proizvođač poljoprivredne opreme; Kanthal, švedski
proizvođač grijaćih elemenata; Owens and Minor, američki distributer medicinskih proizvoda; i banka
NatWest u Ujedinjenom Kraljevstvu – poboljšali su svoje sustave obračuna troškova. Što je natjeralo tvrtke
u tako različitim industrijama, koje djeluju u različitim dijelovima svijeta, da to učine? Četiri su glavna
razloga:
Povećanje raznolikosti proizvoda. Kupci zahtijevaju više prilagođenih proizvoda i, kako bi se razlikovale
od konkurencije, tvrtke proizvode i prodaju mnogo više proizvoda nego u prošlosti. Kanthal, primjerice,
proizvodi više od 10 000 različitih vrsta električnih grijaćih žica i termostata. Banke nude mnogo različitih
vrsta računa i usluga: posebne račune za štedne knjižice, bankomate i kreditne kartice, elektronička
plaćanja te usluge ulaganja i osiguranja. Ovi različiti proizvodi postavljaju različite zahtjeve u pogledu
resursa potrebnih za njihovu proizvodnju zbog razlika u obujmu, procesu i složenosti.
Resursi koje zahtijevaju ti različiti proizvodi ne mogu se izmjeriti jednostavnim sustavom obračuna
troškova koji raspoređuje neizravne troškove na temelju, recimo, izravnih radnih sati proizvodnje.
Korištenje tako jednostavnog sustava obračuna troškova rezultirat će netočnim i pogrešnim troškovima proizvoda.
Povećanje neizravnih troškova. Napredak u tehnologiji proizvoda i procesa doveo je do povećanja

neizravnih troškova i smanjenja izravnih troškova, posebice izravnih troškova proizvodnog rada (vidi
Bhimani 2015). Na primjer, automatizacija pogona, kao što su računalno integrirana proizvodnja (CIM)
i fleksibilni proizvodni sustavi (FMS), značajno je smanjila izravne troškove rada u proizvodnji proizvoda.
Računala u proizvodnom pogonu daju upute za brzo i automatsko postavljanje i pokretanje opreme.
Računala precizno mjere stotine proizvodnih parametara i izravno kontroliraju proizvodne procese
kako bi se postigla visokokvalitetna proizvodnja. Upravljanje složenijom tehnologijom i proizvodnja vrlo
raznolikih proizvoda zahtijeva angažiranje sve veće količine resursa za različite funkcije podrške, kao
što je planiranje proizvodnje te dizajn i inženjering proizvoda i procesa. Budući da izravni rad u
proizvodnji nije pokretač troškova ovih troškova, raspodjela neizravnih troškova na temelju izravnog
rada u proizvodnji često ne mjeri točno kako različiti proizvodi koriste resurse.
Napredak informacijske tehnologije. Poboljšanja sustava obračuna troškova zahtijevaju više prikupljanja
podataka i više analiza te čine sustav obračuna troškova detaljnijim. Poboljšanja u informacijskoj
tehnologiji i popratni pad troškova praćenja podataka čine uvođenje poboljšanja u sustave obračuna
troškova isplativijim. Sada je praktičnije stvoriti sustave koji imaju više skupova neizravnih troškova za
alokaciju troškova na proizvode.
Konkurencija na tržištima proizvoda. Kako su tržišta postala konkurentnija, menadžeri su osjetili potrebu za
dobivanjem preciznijih informacija o troškovima koje bi im pomogle u donošenju važnih strateških odluka, kao
što je kako odrediti cijene proizvoda i koje proizvode prodati. Donošenje ispravnih odluka o cijenama i
kombinaciji proizvoda ključno je na konkurentnim tržištima jer konkurenti brzo iskoriste pogreške tvrtke.
Ovo poglavlje opisuje tri smjernice za pročišćavanje sustava obračuna troškova:
Praćenje izravnih troškova. Klasificirajte onoliko ukupnih troškova kao izravne troškove nositelja troškova
koliko je to ekonomski izvedivo. Ova smjernica ima za cilj smanjiti iznos troškova klasificiranih kao neizravni.
Skupovi neizravnih troškova. Proširite broj skupova neizravnih troškova dok svaki od tih skupova ne postane
homogeniji. U homogenom skupu troškova, svi troškovi imaju isti ili sličan uzročno-posljedični odnos (ili
dobivene koristi) s bazom raspodjele troškova. Na primjer, jedinstveni skup neizravnih troškova koji sadrži i
neizravne troškove strojne obrade i neizravne troškove distribucije koji su alocirani na proizvode korištenjem
strojnih sati nije homogen jer troškovi strojne obrade i troškovi distribucije nemaju isti uzročno-posljedični
odnos sa strojnim satima . Povećanje broja sati rada stroja – uzrok – ima za posljedicu povećanje troškova
strojne obrade, ali ne i troškova distribucije. Sada pretpostavimo da su troškovi strojne obrade i troškovi
distribucije podijeljeni u dva odvojena skupa neizravnih troškova koristeći strojne sate kao osnovu za raspodjelu
troškova za skup troškova strojne obrade i broj isporuka kao osnovu za raspodjelu troškova za skup troškova
distribucije. Svaki skup neizravnih troškova sada bi bio homogen, što znači da unutar svakog skupa troškova
svi troškovi imaju isti uzročno-posljedični odnos s odgovarajućom bazom raspodjele troškova.
Osnove raspodjele troškova. Upotrijebite uzročno-posljedični kriterij, kada je to moguće, kako biste identificirali
osnovu raspodjele troškova (uzrok) za svaki skup neizravnih troškova (posljedica).
Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima
Jedan često korišteni pristup za pročišćavanje sustava obračuna troškova je obračun troškova prema aktivnostima.
Sustavi obračuna troškova na temelju aktivnosti (ABC) pročišćavaju sustave obračuna troškova fokusiranjem na
pojedinačne aktivnosti kao temeljne objekte troškova. Aktivnost je događaj, zadatak ili jedinica rada s određenom
svrhom, na primjer dizajniranje proizvoda, postavljanje strojeva, upravljanje strojevima i distribucija proizvoda .
ABC sustavi izračunavaju troškove pojedinačnih aktivnosti i dodjeljuju troškove objektima troškova kao što su
proizvodi i usluge na temelju aktivnosti poduzetih za proizvodnju svakog proizvoda ili usluge.
Opisujemo ključne ideje ABC sustava u kontekstu našeg primjera Plastima. ABC sustavi fokusiraju se na
neizravne troškove jer se izravni troškovi relativno lako mogu pratiti do proizvoda i poslova. Ključni korak u
implementaciji ABC-a u Plastimu je identificiranje aktivnosti koje pomažu objasniti zašto Plastim snosi troškove
koje trenutno klasificira kao neizravne. Kako bi definirao te aktivnosti, Plastim organizira međufunkcionalni tim
od dizajna, proizvodnje, distribucije te računovodstva i administracije. Tim identificira ključne aktivnosti pomoću
dijagrama toka svih koraka i procesa potrebnih za dizajn, proizvodnju i distribuciju leća.
Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima 319
Plastimov tim identificira sedam glavnih aktivnosti:
1 Dizajn proizvoda i procesa.
2 Postavite stroj za kalupljenje kako biste osigurali da kalup pravilno drži na mjestu i da su dijelovi ispravni
usklađen prije početka proizvodnje.
3 Upravljajte strojevima za proizvodnju leća.

4 Održavajte i čistite kalup nakon što su leće proizvedene.
5 Pripremite serije gotovih leća za otpremu.

6 Podijelite leće kupcima.
7 Administrirajte i upravljajte svim procesima u Plastimu.
Definiranjem aktivnosti i identificiranjem troškova obavljanja svake aktivnosti, ABC sustavi traže veću razinu
detalja u razumijevanju načina na koji organizacija koristi svoje resurse. Dok opisujemo ABC sustave, imajte na umu
tri značajke:
1 ABC sustavi stvaraju manje skupove troškova povezanih s različitim aktivnostima. Plastim pregrade svoje
izvorni jedinstveni skup općih troškova u sedam skupova troškova povezanih s aktivnostima.
2 Za svaku skupinu troškova aktivnosti, mjera obavljene aktivnosti služi kao osnova za raspodjelu troškova. Na
primjer, Plastim definira sate postavljanja kao mjeru aktivnosti postavljanja, a kubične metre premještenih
paketa kao mjeru aktivnosti distribucije. Budući da se svaki skup troškova aktivnosti odnosi na uski i fokusirani
skup troškova (npr. postavljanje ili distribucija), skupovi troškova su homogeni – tijekom vremena, troškovi u
svakom skupu troškova imaju uzročno-posljedičnu vezu s troškovima - osnovica izdvajanja. U Plastimu,
dugoročno, sati postavljanja su pokretač troškova postavljanja, a kubični metri premještenih paketa pokretač je
troškova distribucije
troškovi.
3 U nekim slučajevima, troškovi u skupu troškova mogu se izravno pratiti do proizvoda. U primjeru Plastima,
aktivnost čišćenja i održavanja sastoji se od plaća i nadnica isplaćenih radnicima odgovornim za čišćenje kalupa.
Slijedeći smjernicu 1 za usavršavanje sustava obračuna troškova, ti se troškovi mogu izravno pratiti do
specifičnog kalupa korištenog za proizvodnju leće. Izravno praćenje troškova poboljšava točnost troškova jer ne
donosi nikakve pretpostavke o uzročno-posljedičnom odnosu između skupa troškova i baze za raspodjelu
troškova.
Logika ABC sustava je da se fino strukturirani skupovi troškova aktivnosti s osnovama raspodjele troškova
specifičnih za aktivnosti, koji su pokretači troškova skupa troškova, smatraju da vode točnijem obračunu troškova
aktivnosti (vidi Cooper i Kaplan 1999). Raspodjela troškova na proizvode mjerenjem osnovica raspodjele troškova
različitih aktivnosti koje koriste različiti proizvodi može dovesti do točnijih troškova proizvoda. Nasuprot tome,
razmotrite slučaj kada je uzročno-posljedična veza između općih troškova i baze(a) raspodjele troškova slaba. Na
primjer, u svom postojećem sustavu obračuna troškova, Plastim koristi izravne radne sate proizvodnje kao osnovu
za raspodjelu troškova za sve režijske troškove, bilo u postavljanju ili distribuciji. Izravni proizvodni radni sati ne
pokreću troškove u tim skupovima troškova aktivnosti. Posljedično, mjerenje izravnih proizvodnih radnih sati koje
koriste različiti proizvodi ne obuhvaća režijske troškove koje zahtijevaju različiti proizvodi.
Usredotočujući se na aktivnost postavljanja, ilustriramo učinak alokacije svih općih troškova na proizvode
koristeći izravne radne sate proizvodnje u odnosu na ABC sustav s njegovim naglaskom na pojedinačne aktivnosti.
Postavljanje često uključuje probne radove, fino podešavanje i podešavanja. Neodgovarajuće postavke uzrokuju
probleme s kvalitetom kao što su ogrebotine na površini leće. Resursi potrebni za svaku postavku ovise o složenosti
proizvodnog postupka: složeni objektivi zahtijevaju više resursa za postavljanje po postavci nego jednostavni
objektivi. Nadalje, složene leće mogu se proizvoditi samo u malim serijama jer je kalup potrebno češće čistiti. U
odnosu na jednostavne objektive, složeni objektivi ne samo da koriste više resursa po postavljanju, već im je
potrebno i češće postavljanje.
Podaci o postavljanju za jednostavnu leću S3 i složenu leću CL5 su sljedeći:
Jednostavan Kompleks
S3 objektiv CL5 objektiv Ukupno
1 Količina proizvedenih leća 60 000 15 000

2 Broj proizvedenih leća po seriji 3 = (1) ÷ (2) 240 50
Broj serija 250 300
Vrijeme pripreme po šarži 2 sata 5 sati
4 5 = (3) × (4) Ukupno sati pripreme 500 sati 1500 sati 2000 sati
Plastim utvrđuje ukupne troškove postavljanja (koji se uglavnom sastoje od dodijeljenih troškova inženjera
procesa, nadzornika i opreme za postavljanje) od 300 000 €. Sljedeća tablica prikazuje kako su troškovi postavljanja
raspoređeni na jednostavne i složene leće korištenjem izravnih radni sati u proizvodnji i sati postavljanja kao osnovica
za dodjelu. Trošak postavljanja po radnom satu izravne proizvodnje iznosi 7,54717 € (300 000 € ÷ 39 750). Trošak
postavljanja po satu postavljanja iznosi 150 € (300 000 € ÷ 2000 sati postavljanja).
Jednostavan Kompleks
S3 objektiv CL5 objektiv Ukupno
Troškovi raspoređeni izravnom proizvodnjom

radni sati
7,54717 € × 30 000; 7,54717 € × 9750 226 415 eura 73 585 eura 300 000 eura
Trošak dodijeljen korištenjem radnih sati

150 € × 500; 150 € × 1500 75 000 eura 225 000 eura 300 000 eura
Koju osnovicu raspodjele treba koristiti Plastim? Plastim bi trebao rasporediti troškove postavljanja na temelju
sati postavljanja. Zašto? Budući da, slijedeći smjernice 2 i 3, postoji jaka uzročno-posljedična veza između režijskih
troškova povezanih s postavljanjem i radnih sati, ali gotovo da nema veze između režijskih troškova povezanih s
postavljanjem i izravne proizvodnje radni sati.
Troškovi postavljanja ovise o broju serija i složenosti postavljanja, a time i sati postavljanja pokreću troškove
postavljanja. Jednostavan S3 objektiv privlači više troškova postavljanja kada se troškovi raspoređuju na temelju
izravnih radnih sati proizvodnje. To se događa jer je za proizvodnju S3 leća potrebno više izravnih radnih sati u
proizvodnji. Međutim, izravni radni sati proizvodnje koji zahtijevaju leće S3 i CL5 nisu povezani sa satima postavljanja
koje zahtijevaju leće S3 i CL5.
Imajte na umu da se sati postavljanja odnose na serije (grupe) izrađenih leća, a ne na pojedinačne leće.
Važna značajka obračuna troškova temeljenog na aktivnostima je način na koji naglašava različite razine aktivnosti –
na primjer, pojedinačne jedinice outputa u odnosu na serije outputa – prilikom identificiranja uzročno-posljedičnih
odnosa. Kao što naša rasprava o postavkama ilustrira, ograničavanje pokretača troškova samo na jedinice outputa
(ili osnove raspodjele troškova povezane s jedinicama outputa kao što su izravni proizvodni radni sati) često će
oslabiti uzročno-posljedičnu vezu između troškova u skupu troškova i bazi raspodjele troškova. Hijerarhija troškova
razlikuje troškove po tome je li pokretač troškova jedinica outputa (ili varijable kao što su strojni sati ili sati izravnog
rada u proizvodnji koji su funkcija jedinica outputa), ili grupa jedinica proizvoda (kao što je serija u slučaju troškova
postavljanja), ili sam proizvod (kao što je složenost kalupa u slučaju troškova dizajna).
Hijerarhije troškova
Hijerarhija troškova kategorizira troškove u različite skupove troškova na temelju različitih vrsta pokretača troškova
(ili baze za raspodjelu troškova) ili različitih stupnjeva poteškoća u određivanju odnosa uzrok-posljedica (ili dobivene
koristi).
Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima 321
ABC sustavi obično koriste četverodijelnu troškovnu hijerarhiju – troškove na razini izlazne jedinice, troškove na
razini serije, troškove održavanja proizvoda i troškove održavanja pogona – kako bi identificirali osnove raspodjele
troškova koje su po mogućnosti pokretači troškova u skupovima troškova aktivnosti .
Troškovi na razini izlazne jedinice su resursi žrtvovani za aktivnosti koje se izvode na svakoj pojedinačnoj jedinici
proizvoda ili usluge. Troškovi proizvodnih operacija (kao što su energija, amortizacija strojeva i popravak) koji se odnose
na aktivnost pokretanja automatiziranih strojeva za kalupljenje su troškovi na razini izlazne jedinice. Zašto? Budući da
se trošak ove aktivnosti povećava sa svakom dodatnom proizvedenom jedinicom outputa (ili radnim satom stroja).
Pretpostavimo da u našem primjeru Plastima svaka S3 leća zahtijeva 0,15 strojnih sati za oblikovanje.
Zatim S3 leće zahtijevaju ukupno 9000 strojnih sati za oblikovanje (0,15 sati × 60 000 leća).
Slično tome, pretpostavimo da CL5 leće zahtijevaju 0,25 strojnih sati za oblikovanje. Tada leća CL5 zahtijeva 3750 strojnih
sati za oblikovanje (0,25 sati × 15 000 leća). Ukupni troškovi stroja za kalupljenje dodijeljeni S3 i CL5 ovise o količini svake
proizvedene vrste leća, bez obzira na broj serija u kojima se leće izrađuju . Plastimov ABC sustav koristi strojne sate,
bazu za raspodjelu troškova na razini izlazne jedinice, za raspodjelu troškova proizvodnje na proizvode.
Troškovi na razini serije su resursi žrtvovani za aktivnosti koje su povezane s grupom jedinica proizvoda ili usluga, a
ne sa svakom pojedinačnom jedinicom proizvoda ili usluge. U primjeru Plastima, troškovi postavljanja su troškovi na
razini serije. Sredstva za postavljanje koriste se svaki put kada se postavljaju strojevi za oblikovanje za proizvodnju serije
leća. Objektiv S3 zahtijeva 500 sati postavljanja (2 sata po postavljanju × 250 serija). Objektiv CL5 zahtijeva 1500 sati
postavljanja (5 sati po postavljanju × 300 serija). Ukupni troškovi postavljanja dodijeljeni S3 i CL5 ovise o ukupnom broju
sati postavljanja potrebnih za svaku vrstu leće, a ne o broju proizvedenih jedinica S3 i CL5 . Plastimov ABC sustav koristi
sate pripreme, bazu za raspodjelu troškova na razini serije za dodjelu troškova pripreme proizvodima.
U poduzećima koja kupuju mnogo različitih vrsta direktnih materijala (Plastim uglavnom kupuje plastične pelete),
troškovi nabave mogu biti značajni. Troškovi nabave uključuju troškove narudžbenice, zaprimanja materijala i plaćanja
dobavljačima. Ovi troškovi su troškovi na razini serije jer su povezani s brojem poslanih narudžbi, a ne s količinom ili
vrijednošću kupljenih materijala.
Troškovi održavanja proizvoda (ili održavanja usluge) su resursi žrtvovani za aktivnosti poduzete za podršku
pojedinačnim proizvodima ili uslugama. U primjeru Plastima, troškovi dizajna su troškovi održavanja proizvoda.
Troškovi dizajna za svaku vrstu leće uvelike ovise o vremenu koje dizajneri potroše na projektiranje i modificiranje
proizvoda, kalupa i procesa. Ti su troškovi funkcija složenosti kalupa, mjereni brojem dijelova u kalupu pomnoženim s
površinom (u četvornim metrima) preko koje rastaljena plastika mora teći (12 dijelova × 2,5 četvornih metara ili 30
dijelova četvornih metara za objektiv S3 i 14 dijelova × 5 četvornih metara ili 70 dijelova četvornih metara za objektiv
CL5). Ukupni troškovi dizajna dodijeljeni S3 i CL5 ovise o složenosti kalupa, bez obzira na broj jedinica ili serija u kojima
se jedinice proizvode .
Troškovi projektiranja ne mogu se ni na koji uzročno-posljedični način povezati s pojedinačnim jedinicama proizvoda ili
s pojedinačnim serijama proizvoda. Plastimov ABC sustav koristi dijelove-kvadratne metre, bazu za raspodjelu troškova
održavanja proizvoda, za dodjelu troškova projektiranja na proizvode. Još jedan primjer troškova održavanja proizvoda
su inženjerski troškovi nastali zbog promjene dizajna proizvoda, iako su takve promjene rijetke u Plastimu.
Troškovi održavanja objekta su resursi žrtvovani za aktivnosti koje se ne mogu povezati s pojedinačnim proizvodima
ili uslugama, ali podržavaju organizaciju kao cjelinu. U primjeru Plastima, opći administrativni troškovi (uključujući
najamninu i sigurnost zgrade) troškovi su održavanja objekta.
Obično je teško pronaći dobre uzročno-posljedične veze između tih troškova i baze za raspodjelu troškova. Ovaj
nedostatak uzročno-posljedične veze uzrokuje da neke tvrtke ne raspoređuju te troškove na proizvode i umjesto toga
ih odbijaju od operativnih prihoda. Druge tvrtke, kao što je Plastim, alociraju troškove održavanja pogona na proizvode
na nekoj osnovi – na primjer, izravni radni sati u proizvodnji – jer uprava vjeruje da sve troškove treba alocirati na
proizvode. Raspodjela svih troškova na proizvode ili usluge postaje osobito važna kada menadžment želi postaviti
prodajne cijene na temelju broja troškova koji nastoji uključiti sve troškove.
Implementacija ABC-a u Plastim Limited

Sada kada razumijemo osnovne koncepte ABC-a, koristimo ga kako bismo poboljšali Plastimov postojeći sustav
obračuna troškova. Ponovno slijedimo pristup obračunu troškova u sedam koraka predstavljen na početku poglavlja
i tri smjernice za pročišćavanje sustava obračuna troškova (povećanje praćenja izravnih troškova, stvaranje
homogenih skupova neizravnih troškova i identificiranje baza za raspodjelu troškova koje imaju uzrok- and-efect
odnos s troškovima u skupu troškova).
Korak 1: Identificirajte odabrane objekte troškova Objekti troškova su leće S3 i CL5. Plastimov cilj je prvo izračunati
ukupne troškove proizvodnje i distribucije leća, a potom i jedinične troškove.
Korak 2: Identificirajte izravne troškove proizvoda Plastim identificira izravne troškove materijala, izravne troškove
rada u proizvodnji te troškove čišćenja kalupa i održavanja kao izravne troškove leća. Plastim je u svom postojećem
sustavu obračuna troškova klasificirao troškove čišćenja kalupa i održavanja kao neizravne troškove i rasporedio ih
na proizvode koristeći izravne radne sate proizvodnje. Međutim, ti se troškovi mogu izravno povezati s lećom jer se
svaka vrsta leće može proizvesti samo iz određenog kalupa. Imajte na umu da budući da se troškovi čišćenja kalupa
i održavanja sastoje od plaća radnika za čišćenje kalupa nakon svake proizvedene serije leća, troškovi čišćenja i
održavanja izravni su troškovi na razini serije. Složene leće imaju više troškova čišćenja i održavanja nego
jednostavne leće jer Plastim proizvodi više serija složenih leća nego jednostavnih leća i jer je kalupe složenih leća
teže čistiti. Radni sati izravne proizvodnje ne pokrivaju zahtjeve koje složene i jednostavne leće postavljaju za
sredstva za čišćenje kalupa i održavanje.
Izravni troškovi Plastima su sljedeći:
60 000 15 000 složenih leća

jednostavnih leća (S3) (CL5)
trošak Po jedinici Po jedinici
hijerarhija Ukupno (2) = (3) Ukupno (4) = (3) Ukupno
Opis kategorija (1) ÷ 60 000 (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)
Izravni materijali Razina izlazne jedinice 1 125 000 € Izravno 18,75 675 000 45,00 1 800 000 eura
proizv. rada Jedinična razina učinka 600 000 Čišćenje i održavanje € 10,00 195 000 € € 13,00 795 000
Ukupni izravni
troškovi Razina serije 120 000 2,00 150 000 10,00 270 000
€1 845 000 €30,75 €1 020 000 €68,00 2 865 000 eura
Korak 3: Odaberite osnove raspodjele troškova koje ćete koristiti za raspodjelu neizravnih troškova na proizvode
Plastim identificira šest aktivnosti – dizajn, postavljanje strojeva za kalupljenje, proizvodne operacije, postavljanje
pošiljke, distribuciju i administraciju – za raspodjelu neizravnih troškova na proizvode. Prikaz 11.2, stupac 4,
prikazuje osnovicu raspodjele troškova i količinu osnovice raspodjele troškova za svaku aktivnost.
Osnova raspodjele troškova ključna je u definiranju broja skupova aktivnosti u ABC sustavu.
Na primjer, umjesto definiranja dizajnerskih aktivnosti dizajna proizvoda, dizajna procesa i izrade prototipa kao
zasebnih aktivnosti, Plastim definira te aktivnosti kao dio kombinirane dizajnerske aktivnosti. Zašto? Budući da je
složenost kalupa odgovarajući pokretač troškova za troškove nastale u sve tri podaktivnosti projektiranja.
Drugo razmatranje pri odabiru baze za raspodjelu troškova je dostupnost pouzdanih podataka i mjera.
Razmotrimo, na primjer, problem odabira osnove za raspodjelu troškova
Implementacija ABC-a u Plastim Limited 323
djelatnost dizajna. Pokretač troška projektiranja, troška održavanja proizvoda, je složenost

kalupa – za dizajn složenijih kalupa potrebno je više vremena. Plastim u svom ABC sustavu
mjeri složenost prema broju dijelova u kalupu i površini kalupa. Ako je te podatke teško
dobiti ili ako su pogreške mjerenja velike, Plastim može biti prisiljen koristiti neku drugu
mjeru složenosti, kao što je količina materijala koja teče kroz kalup.
Problem je u tome što količina protoka materijala možda neće adekvatno predstaviti
složenost aktivnosti projektiranja.
Prikaz 11.2 Stope troškova aktivnosti za Plastimove skupove neizravnih troškova
(3. korak) Kratko objašnjenje

Količina od (Korak 5) uzročno-posljedične veze
trošak (4. korak) trošak Nadzemni koja motivira izbor
kategorija Ukupno dodjela dodjela
Aktivnost hijerarhije troškovi baza stopa osnovice dodjele
(1) (2) (3) (4) (5) = (3) ÷ (4) (6)
Oblikovati 450 000 € 100 četvornih 4500 € po Složeni kalupi (više dijelova i veća
Održavanje proizvoda metara četvornim površina) zahtijevaju veći
metrima dizajn
Resursi odjela
Postavljanje Serija 300 000 € 2000 150 € po Režijski troškovi aktivnosti
strojeva za razini sati satu postavljanja postavljanja rastu s

kalupljenje postavljanja povećanjem broja sati postavljanja
Proizvodne Razina 637 500 € 12 750 50 € po Plastim ima uglavnom automatizirane

operacije izlazne jedinice stroj za strojnom strojeve za kalupljenje.
kalupljenje satu za kalupljenje Režijski troškovi proizvodnje
sati podržati automatizirane strojeve za
kalupljenje i time povećati
uz korištenje stroja za kalupljenje
Postavljanje Serija 81 000 200 € 405 € po Troškovi nastali za pripremu

pošiljke razini pošiljke pošiljci serija za otpremu povećavaju se s
brojem pošiljaka
Distribucija Razina 391 500 67 500 € 5,80 € po Režijski troškovi

izlazne jedinice kubični kubnom metru distribucijske djelatnosti rastu s
metara kubnim metrima poslanih
paketa
administracija 255 000 € 39 750 radnih sati 6,4151 € po Resursi odjela administracije
Održavanje objekta izravne proizvodnje izravnom podržavaju izravne proizvodne
proizvodni radni radne sate zbog potražnje za njima
sat
resursa povećava s izravnim
radni sati proizvodnje

Korak 4: Identificirajte neizravne troškove povezane sa svakom bazom raspodjele troškova U ovom koraku,
režijski troškovi koje je napravio Plastim dodjeljuju se aktivnostima, u mjeri u kojoj je to moguće, na
temelju uzročno-posljedične veze između troškova aktivnosti i osnovicu za raspodjelu troškova za aktivnost.
Na primjer, troškovi u skupu troškova distribucije imaju uzročno-posljedičnu vezu s kubičnim metrima
premještenih paketa. Naravno, snaga uzročno-posljedične veze između troškova neke aktivnosti i njezine
odgovarajuće osnove za raspodjelu troškova razlikuje se od skupine troškova.
Na primjer, uzročno-posljedična veza između troškova administrativnih aktivnosti i radnih sati izravne
proizvodnje nije tako jaka kao odnos između troškova aktivnosti postavljanja i sati postavljanja.
Neki se troškovi mogu izravno identificirati s određenom aktivnošću. Na primjer, plaće koje se isplaćuju
projektantima izravno se poistovjećuju s projektantskom aktivnošću. Ostale troškove potrebno je
rasporediti po aktivnostima. Na primjer, na temelju intervjua ili evidencije vremena, inženjeri proizvodnje i
nadzornici utvrđuju vrijeme potrošeno na aktivnosti dizajna, aktivnost postavljanja stroja za kalupljenje i
proizvodne operacije. Vrijeme provedeno na tim aktivnostima služi kao osnova za raspoređivanje troškova
plaća proizvodnih inženjera i nadzornika na različite aktivnosti. Slično tome, ostali troškovi raspoređuju se
na skupove troškova aktivnosti koristeći baze raspodjele koje najbolje opisuju troškove nastale za različite
aktivnosti. Na primjer, troškovi prostora raspoređuju se na temelju četvornih metara koji se koriste za
različite djelatnosti. Međutim, odabrana baza dodjele ponekad može biti ograničena dostupnošću
pouzdanih podataka.
Ključna stvar ovdje je da se svi troškovi ne uklapaju uredno u kategorije aktivnosti. Često se troškovi
prvo moraju rasporediti na aktivnosti prije nego što se troškovi aktivnosti mogu rasporediti na proizvode.
Korak 5: Izračunajte stopu po jedinici svake baze raspodjele troškova koja se koristi za raspodjelu neizravnih
troškova na proizvode. Slika 11.2 sažima izračun stopa troškova aktivnosti korištenjem baza raspodjele
troškova odabranih u koraku 3 i neizravnih troškova svake aktivnosti izračunato u koraku 4. Prikaz 11.3,
ploča A, predstavlja pregled ABC sustava.
Korak 6: Izračunajte neizravne troškove dodijeljene proizvodima. Prikaz 11.3, tabla B, prikazuje neizravne
troškove od 1 153 953 eura dodijeljene jednostavnoj leći i 961 047 eura dodijeljenoj složenoj leći. Za izračun
neizravnih troškova svake leće, ukupna količina baze za raspodjelu troškova koja se koristi za svaku
aktivnost po svakoj vrsti leće (koristeći podatke koje je osiguralo Plastimovo operativno osoblje) množi se
stopom raspodjele troškova izračunatom u koraku 5 (vidi Prilog 11.2, stupac 5). Na primjer, od 2000 sati
aktivnosti postavljanja (Prikaz 11.2, stupac 4), objektiv S3 koristi 500 sati postavljanja, a objektiv CL5 koristi
1500 sati postavljanja. Stoga ukupni troškovi aktivnosti postavljanja dodijeljeni objektivu S3 iznose 75 000
€ (500 sati postavljanja × 150 €, stopa postavljanja izračunata u Prilogu 11.2, stupac 5), a objektivu CL5
iznose € 225 000 (1500 sati postavljanja × 150 €). Trošak postavljanja po jedinici tada se može izračunati
kao 1,25 € (75 000 € ÷ 60 000 jedinica) za objektiv S3 i kao 15 € (225 000 € ÷ 15 000 jedinica) za CL5
objektiv.
Korak 7: Izračunajte ukupne troškove proizvoda dodavanjem svih izravnih i neizravnih troškova koji su im
dodijeljeni. Prikaz 11.3, Tabla B, prikazuje troškove proizvoda za jednostavne i složene leće. Izravni troškovi
izračunavaju se u koraku 2, a neizravni troškovi u koraku 6. Pregled sustava obračuna troškova na temelju
aktivnosti u Prikazu 11.3, Tabla A, prikazuje tri kategorije izravnih troškova i šest skupova neizravnih
troškova. Stoga trošak svake vrste leće u Prikazu 11.3, Tabla B, ima devet stavki,
Implementacija ABC-a u Plastim Limited 325
tri za izravne troškove i šest za neizravne troškove. Razlike u troškovima proizvoda ABC za S3 i CL5 izračunate u Prikazu
11.3, Tabla B, naglašavaju kako ti proizvodi koriste različite iznose izravnih troškova i različite količine resursa u svakom
području aktivnosti.
Ističemo dvije ključne karakteristike ABC sustava. Prvo, ovi sustavi identificiraju sve troškove koje koriste proizvodi, bilo
da su troškovi varijabilni ili fiksni u kratkom roku. Zašto? Budući da je fokus ABC sustava na dugoročnim odlukama kada
se većim dijelom troškova može upravljati, a manje troškova se smatra fiksnim i zadanim. Stoga ABC sustavi identificiraju
sve resurse koje koriste proizvodi bez obzira na to kako se pojedinačni troškovi ponašaju u kratkom roku. Drugo, kao što
smo već opisali, prepoznavanje hijerarhije troškova ključno je pri raspodjeli troškova na proizvode. Za izračun ukupnih
troškova najlakše je koristiti hijerarhiju troškova . Iz tog razloga preporučujemo da prvo izračunate ukupne troškove.
Troškovi po jedinici mogu se zatim jednostavno izračunati dijeljenjem ukupnih troškova s brojem proizvedenih jedinica.
Prikaz 11.3 Troškovi proizvoda u Plastimu doo korištenjem obračuna troškova prema aktivnostima
Panel A: Pregled Plastimovog obračuna troškova na temelju aktivnosti

Prikaz 11.3 nastavio
Panel B: Troškovi proizvoda korištenjem sustava obračuna troškova prema aktivnostima
60 000 15 000
Jednostavne leće (S3) Složene leće (CL5)
Opis troška i količine
aktivnosti Ukupno Po Ukupno Po jedinici Ukupno
Koristi se za svaku vrstu objektiva (1) jedinici (2) = (1) ÷ 60 000 (3) (4) = (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)
Izravni troškovi
Izravni troškovi čišćenja
kalupa i održavanja 120 000 2,00 150 000 10.00 sati 270 000
Ukupni izravni troškovi 1 845 000 30.75 1 020 000 68,00 2 865 000
Neizravni troškovi
Troškovi aktivnosti dizajna

S3, 30 četvornih
metara × 4500 € 135 000 2.25 450 000
CL5, 70 četvornih
metara × 4500 € 315 000 21.00
Troškovi aktivnosti postavljanja
S3, 500 sati

postavljanja × 150 € 75 000 1.25
300 000
CL5, 1500 sati
postavljanja × 150 € 225 000 15.00 sati
Troškovi proizvodnih
operacija
S3, 9000 strojnih sati
za kalupljenje × 50 € 450 000 7.50
637 500
CL5, 3750 strojnih sati
za kalupljenje × 50 € 187 500 12.50
Aktivnost postavljanja otpreme
S3, 100 pošiljaka ×
405 € 40 500 0,67
81 000
CL5, 100 pošiljaka ×
405 € 40 500 2.70
Djelatnost distribucije
S3, 45 000 kubika
metara × 5,80 € 261 000 4.35
391 500
CL5, 22 500 kubičnih
metara × 5,80 € 130 500 8.70
Djelatnost administracije
S3, 30 000 sati
rada u izravnoj
proizvodnji ×
6,4151 € 192 453 3.21
255 000
CL5, 9750 sati
rada u izravnoj
proizvodnji
× 6,4151 € 62 547 4.17
Ukupni neizravni troškovi 1 153 953 19.23 961 047 64.07 2 115 000
Ukupni troškovi 2 998 953 eura 49,98 € 1 981 047 eura 132,07 € 4 980 000 eura
Usporedba alternativnih sustava obračuna troškova 327
Usporedba alternativnih sustava obračuna troškova
Prikaz 11.4 uspoređuje ključne karakteristike i razlike koje proizlaze iz Plastimovog postojećeg
jedinstvenog sustava skupa neizravnih troškova (Prilog 11.1) i ABC sustava (Prilog 11.3). Naglašavamo
tri točke u Prikazu 11.4: (1) ABC sustavi prate više troškova kao izravne troškove; (2) ABC sustavi stvaraju
više skupova troškova povezanih s različitim aktivnostima; i (3) za svaku skupinu troškova aktivnosti,
ABC sustavi traže bazu za raspodjelu troškova koja ima uzročno-posljedičnu vezu s troškovima u skupini troškova.
Homogeni skupovi troškova i izbor baza za raspodjelu troškova, vezanih uz hijerarhiju troškova,
daje Plastimovim menadžerima veće povjerenje u brojeve troškova aktivnosti i proizvoda iz ABC sustava.
Raspodjela troškova na leće koristeći samo bazu raspodjele na razini izlazne jedinice, izravni radni sati
proizvodnje, kao u postojećem jedinstvenom sustavu skupa neizravnih troškova, skuplja jednostavnu
leću S3 i smanjuje cijenu složene leće CL5. Objektiv CL5 (S3) koristi nesrazmjerno veći (manji) iznos
troškova na razini izlazne jedinice, na razini serije i troškova održavanja proizvoda nego što to predstavlja
izravna baza za raspodjelu troškova radnog sata proizvodnje.
Prikaz 11.4 Usporedba alternativnih sustava obračuna troškova
Postojeći jedinstveni
sustav skupa neizravnih
troškova ABC sustav (2) Razlika
(1) (3) = (2) (1)
Kategorije izravnih troškova 2 3 1

Izravni materijali Izravni materijali
Izravan rad u proizvodnji Izravan rad u proizvodnji

Izravni rad na čišćenju i održavanju
Ukupni izravni troškovi 2 595 000 eura 2 865 000 eura 270 000 eura
Skupovi neizravnih troškova 1 6 5
Pojedinačni skup neizravnih Skup troškova projektiranja dodijeljen

troškova dodijeljen korištenjem četvornih metara
korištenjem radnih Skup troškova postavljanja stroja za kalupljenje
sati izravne proizvodnje dodijeljen prema satima postavljanja
Skup troškova proizvodnih operacija dodijeljen
korištenjem strojnih sati
Dodijeljen skup troškova postavljanja pošiljke
koristeći broj pošiljaka
Skup troškova distribucije dodijeljen pomoću
kubnih metara isporučenih paketa
Skup administrativnih troškova dodijeljen korištenjem
radni sati izravne proizvodnje
Ukupni neizravni troškovi 2 385 000 eura 2 115 000 eura (270 000 €)
Ukupni troškovi dodijeljeni

jednostavnoj (S3) leći 3 525 000 eura 2 998 953 eura (526 047 €)
Trošak po jedinici jednostavnog

(S3) leća 58,75 € 49,98 € (8,77 €)
Ukupni troškovi dodijeljeni

složenoj (CL5) leći 1 455 000 eura 1 981 047 eura 526 047 eura
Trošak po jedinici kompleksa

(CL5) leća 97,00 € 132,07 € 35,07 €
Prednosti ABC sustava djelomično proizlaze iz korištenja ABC informacija u traženju donošenja
odluka koje se razlikuju od onih u odsutnosti ABC (vidi Bhimani 2015). No te se prednosti moraju
zamijeniti s troškovima mjerenja i implementacije te izazovima ovih sustava. Zatim ćemo se usredotočiti
na ova pitanja.
Bolnice koriste vremenski vođen obračun troškova na temelju aktivnosti kako bi smanjile
Koncepti na djelu troškove i poboljšale skrb
U Sjedinjenim Državama troškovi zdravstvene zaštite u 2012. premašili su 17% bruto domaćeg proizvoda i očekuje se da će
porasti na 19,6% do 2021. Nekoliko medicinskih centara, poput MD Anderson Cancer Center u Houstonu i Dječje bolnice u
Bostonu, koriste vrijeme obračun troškova prema aktivnostima (TDABC) kako bi se pomoglo uvođenje točnih praksi mjerenja
troškova i vrijednosti u sustav pružanja zdravstvene zaštite.
TDABC dodjeljuje sve troškove resursa organizacije objektima troška koristeći okvir koji zahtijeva dva skupa procjena. TDABC
prvo izračunava trošak opskrbe kapacitetom resursa, kao što je vrijeme liječnika. Ukupni trošak resursa – uključujući osoblje,
nadzor, osiguranje, zauzetost prostora, tehnologiju i zalihe – dijeli se s raspoloživim kapacitetom – vremenom koje liječnici
imaju na raspolaganju za obavljanje svog posla – kako bi se dobila stopa troškova kapaciteta. Zatim, TDABC koristi stopu troška
kapaciteta za usmjeravanje troškova resursa na objekte troška, kao što je broj pregledanih pacijenata, procjenom potražnje za
kapacitetom resursa (vrijeme) koje zahtijeva objekt troška.
Medicinski centri koji implementiraju TDABC uspjeli su smanjiti troškove. Za postupke na glavi i vratu u MD Anderson
Cancer Centeru, proces modificiran TDABC-om rezultirao je smanjenjem vremena procesa od 16%, smanjenjem troškova
tehničkog osoblja od 12% i smanjenjem ukupnog troška po pacijentu od 36%. Prije implementacije TDABC-a, menadžeri nisu
imali potrebne informacije za donošenje odluka o smanjenju troškova.
Šire gledano, pružatelji zdravstvenih usluga koji provode TDABC otkrili su da bolji ishodi za pacijente često idu ruku pod
ruku s nižim ukupnim troškovima. Na primjer, trošenje više na rano otkrivanje i bolju dijagnozu bolesti smanjuje patnju
pacijenata i često dovodi do manje složene i manje skupe skrbi. Uz uvide iz TDABC-a, pružatelji zdravstvenih usluga mogu
daleko učinkovitije koristiti medicinsko osoblje, opremu, objekte i administrativne resurse; pojednostaviti put pacijenata kroz
sustav; i odabrati pristupe liječenju koji poboljšavaju ishode, dok eliminiraju usluge koje to ne čine.
Izvori: Kaplan, RS i Anderson, SR (2007.) 'Inovacija obračuna troškova prema aktivnostima temeljenog na vremenu', Upravljanje troškovima, ožujak–travanj;
Kaplan, RS i Anderson, SR (2007.) Time-driven Activity Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits (Boston, MA: Harvard Business School
Press); Kaplan, RS i Porter, ME (2011.) 'Kako riješiti krizu troškova u zdravstvu', Harvard Business Review, rujan; Radnofsky, L. (2012.) „Predviđeni nagli
porast zdravstvenih troškova“, Wall Street Journal, 12. lipnja.
Korištenje ABC sustava za upravljanje troškovima i dobiti

Naglasak ovog poglavlja do sada je bio na ulozi ABC sustava u dobivanju promijenjene aktivnosti i
troškova proizvoda. Tvrtke koriste ABC informacije za određivanje cijena, miks proizvoda i odluke o
upravljanju troškovima. Upravljanje temeljeno na aktivnostima (ABM) opisuje upravljačke odluke koje
koriste podatke o troškovima temeljene na aktivnostima kako bi zadovoljili klijente i upravljali
profitabilnošću. Iako ABM ima mnogo definicija, mi ga definiramo široko tako da uključuje odluke o
cijenama i miksu proizvoda, odluke o smanjenju troškova i poboljšanju procesa te odluke o dizajnu proizvoda.
Odluke o cijenama i miksu proizvoda

ABC sustav daje menadžmentu određeni uvid u strukturu troškova za izradu i prodaju različitih
proizvoda. Kao rezultat toga, menadžment može donositi odluke o cijenama i kombinaciji proizvoda.
Na primjer, ABC sustav pokazuje da Plastim može smanjiti cijenu S3 na raspon od 53 € i još uvijek
ostvariti profit, jer je ABC cijena S3 49,98 €. Bez ovih ABC informacija, uprava Plastima mogla bi
pogrešno zaključiti da bi pretrpjela operativni gubitak na
Korištenje ABC sustava za upravljanje troškovima i dobiti 329
S3 objektiv po cijeni od 53€. Ovaj netočan zaključak mogao bi dovesti do toga da Plastim smanji svoje poslovanje s
jednostavnim lećama i umjesto toga se usredotoči na složene leće, gdje njegov postojeći jedinstveni sustav skupa
neizravnih troškova pokazuje da je vrlo profitabilan.
Fokusiranje na složene leće bila bi pogreška. Sustav ABC pokazuje da je trošak izrade složene leće puno veći (132,07
€ u odnosu na 97 € prema postojećem Plastimovom sustavu obračuna troškova rada koji se temelji na direktnoj
proizvodnji). Kao što je Plastimovo operativno osoblje cijelo vrijeme mislilo, Plastim nema komparativnu prednost u
proizvodnji CL5 leća. Uz cijenu od 137 eura po leći za CL5, marže izgledaju vrlo male. Budući da Plastim smanjuje cijene
jednostavnih leća, vjerojatno će morati pregovarati o višoj cijeni za složene leće.
Smanjenje troškova i odluke o poboljšanju procesa

Osoblje u proizvodnji i distribuciji koristi ABC sustave kako bi usredotočilo napore na smanjenje troškova.
Menadžeri postavljaju ciljeve smanjenja troškova u smislu smanjenja troška po jedinici baze za raspodjelu troškova u
različitim područjima aktivnosti. Na primjer, nadzornik područja distribucije u Plastimu mogao bi imati cilj učinka
smanjenja distribucijskog troška po kubnom metru otpremljenih proizvoda sa 5,80 € na 5,40 € smanjenjem troškova
distribucijskog rada i najma skladišta.
Provođenje analize troškova važnih aktivnosti (skupa troškova aktivnosti) i čimbenika koji uzrokuju nastanak tih
troškova (pokretači troškova i osnove raspodjele troškova) otkriva mnoge mogućnosti za poboljšanje učinkovitosti.
Uprava može procijeniti mogu li se određene aktivnosti smanjiti ili eliminirati poboljšanjem procesa. Svaka od
neizravnih baza za raspodjelu troškova u ABC sustavu je nefinancijska varijabla (broj sati vremena postavljanja,
otpremljeni kubični metri, i tako dalje). Kontrola fizičkih stavki kao što su sati postavljanja ili isporučeni kubični metri
često je najosnovniji način na koji operativno osoblje upravlja troškovima. Na primjer, Plastim može smanjiti troškove
distribucije pakiranjem leća na način koji smanjuje glomaznost pošiljke.
Sljedeća tablica prikazuje smanjenje troškova distribucije leća S3 i CL5 kao rezultat poboljšanja procesa i učinkovitosti
koja snižavaju cijenu po kubičnom metru (s 5,80 € na 5,40 €) i ukupne kubne metre isporuka (s 45 000 na 40 000 za
S3 i 22 500 do 20 000 za CL5).
60 000 leća S3 15 000 leća CL5
Ukupno Po jedinici Ukupno Po jedinici
(1) (2) = (1) ÷ 60 000 (3) (4) = (3) ÷ 15 000
Trošak distribucije po jedinici

(iz Priloga 11.3, Tabla B) 261 000 eura 4,35 eura 130 500 eura 8,70 eura
Troškovi distribucije kao rezultat

poboljšanja procesa
S3, 40 000 kubičnih metara × 5,40 € 216 000 3.60
CL5, 20 000 kubičnih metara × 5,40 € 108 000 7.20
Uštede u troškovima distribucije od
poboljšanja procesa 45 000 eura 0,75 € 22 500 eura 1,50 €
Odluke o dizajnu
Uprava može identificirati i procijeniti nove dizajne kako bi poboljšala izvedbu procjenom kako dizajn proizvoda i
procesa utječu na aktivnosti i troškove. Tvrtke tada mogu raditi sa svojim kupcima na procjeni troškova i cijena
alternativnih izbora dizajna. Na primjer, kreativne dizajnerske odluke koje smanjuju složenost kalupa smanjuju
troškove dizajna, materijala, rada, postavljanja, rada stroja za kalupljenje te čišćenja i održavanja kalupa.
Ako Plastim koristi svoj postojeći sustav izravne proizvodnje koji se temelji na radnim satima za odabir
alternativnih dizajna, koji će dizajnerski izbor Plastim favorizirati? Oni dizajni koji najviše smanjuju izravne radne
sate proizvodnje. Zašto? Zato što bi troškovni sustav pogrešno signalizirao da smanjenje izravnih radnih sati u
proizvodnji smanjuje režijske troškove. Međutim, kao što pokazuje naša rasprava o ABC sustavima, izravni
proizvodni radni sati imaju mali utjecaj na Plastimove režijske troškove.
Planiranje i upravljanje aktivnostima

Kao što je bio slučaj s Plastimom, većina tvrtki koje implementiraju ABC sustave po prvi put analiziraju stvarne
troškove kako bi identificirale grupe troškova aktivnosti i stope troškova aktivnosti. Mnoge tvrtke zatim koriste
ABC sustave za planiranje i upravljanje aktivnostima. Oni specificiraju predviđene troškove za aktivnosti i koriste
predviđene stope troškova za koštanje proizvoda korištenjem normalnog obračuna troškova. Na kraju godine,
planirani i stvarni troškovi se uspoređuju kako bi se dobila povratna informacija o tome koliko je dobro upravljano aktivnostima.
Prilagodbe se također provode za premalo ili pretjerano alocirane neizravne troškove za svako područje aktivnosti
koristeći metode opisane u Poglavlju 3 (pristup prilagođene stope dodjele, proporcija ili otpis
na trošak prodane robe). Kaplan i Cooper (1998) sugeriraju da četiri faze uključuju dizajn troškovnih sustava.
Sustavi stupnja I neprikladni su za financijsko izvješćivanje ili kontrolu. Oni su 'slomljeni'. Sustavi Stage II temelje
se na financijskom izvješćivanju. Zadovoljavaju kriterije za vanjska financijska izvješća, ali daju neadekvatne ili čak
iskrivljene informacije o troškovima. Sustavi Stage III ispunjavaju financijska izvješća i mnoge potrebe upravljanja
troškovima. Mogu se sastojati od nekoliko samostalnih ABC i sustava za mjerenje performansi. Sustavi Stage IV
integriraju upravljanje troškovima i financijsko izvješćivanje. Ovdje su ABM sustavi integrirani s drugim sustavima
operativnog i strateškog učinka, kao i sustavima financijskog izvještavanja.
ABC i sustavi obračuna troškova odjela

Kompanije često koriste sustave obračuna troškova koji imaju značajke ABC sustava – kao što su više skupova
troškova i više baza za raspodjelu troškova – ali koji ne naglašavaju pojedinačne aktivnosti. Mnoge tvrtke su
proširile svoje sustave obračuna troškova s korištenja jedinstvenog sustava stope neizravnih troškova na korištenje
zasebnih stopa neizravnih troškova za svaki odjel (na primjer, dizajn, proizvodnja, distribucija itd.) ili pododjel (na
primjer, strojna obrada te odjeli montaže unutar proizvodnje). Zašto? Budući da se pokretači troškova resursa u
svakom odjelu ili pododjelu razlikuju od jedinstvene baze za raspodjelu troškova za cijelu tvrtku. ABC sustavi daljnje
su usavršavanje sustava obračuna troškova odjela. U ovom odjeljku uspoređujemo ABC sustave i sustave obračuna
troškova odjela.
Ponovno razmotrite našu Plastim ilustraciju. Stopa neizravnih troškova za aktivnost dizajna zapravo je stopa
neizravnih troškova odjela za dizajn. Plastim izračunava stopu aktivnosti dizajna dijeljenjem ukupnih troškova
odjela dizajna s mjerom složenosti kalupa (pokretač troškova odjela dizajna). Plastimu se ne isplati računati
odvojene stope aktivnosti unutar odjela dizajna. Zašto? Budući da je složenost kalupa odgovarajuća osnova za
raspodjelu troškova nastalih za sve aktivnosti dizajna – troškovi odjela dizajna su homogeni.
Nasuprot tome, u odjelu proizvodnje (također u distribuciji), Plastim identificira dva skupa troškova aktivnosti –
skup troškova postavljanja i skup troškova proizvodnih operacija – umjesto da koristi jedan skup neizravnih
troškova odjela proizvodnje. Zašto? Iz dva razloga. Prvo, svaka od ovih aktivnosti unutar proizvodnje izaziva
značajne troškove i ima različite pokretače troškova. Drugo, leće S3 i CL5 ne koriste resurse iz ova dva područja
aktivnosti u istom omjeru. Na primjer, CL5 koristi 75% (1500 ÷ 2000) sati postavljanja, ali samo 29,4% (3750 ÷ 12
750) sati rada stroja. Korištenje samo strojnih sati, recimo, za raspodjelu svih troškova odjela proizvodnje u
Plastimu rezultiralo bi preniskom cijenom CL5 jer mu se ne bi naplatili značajni resursi za postavljanje koje
zapravo koristi.
Implementacija ABC sustava 331
Prethodna diskusija sugerira sljedeće. Korištenje stopa neizravnih troškova odjela za dodjelu troškova proizvodima
rezultira istim troškovima proizvoda kao i stope troškova aktivnosti ako (1) jedna aktivnost čini znatan dio troškova odjela
ili (2) značajni troškovi nastaju na različitim aktivnostima unutar odjela, ali svaka aktivnost ima istu osnovu raspodjele
troškova, ili (3) značajni troškovi nastaju na različitim aktivnostima s različitim osnovama raspodjele troškova unutar
odjela, ali različiti proizvodi koriste resurse iz različitih područja aktivnosti u istim omjerima.
Gdje je ispunjen bilo koji od ova tri uvjeta, često je prikladna uporaba stopa neizravnih troškova odjela umjesto stopa
aktivnosti. U poduzećima u kojima nijedan od ovih uvjeta ne vrijedi, sustavi obračuna troškova odjela mogu se poboljšati
pomoću ABC-a. Naglašavanje aktivnosti dovodi do fokusiranijih i homogenijih skupova troškova i pomaže u identificiranju
baza za raspodjelu troškova aktivnosti koje imaju bolji uzročno-posljedični odnos s troškovima u skupovima troškova
aktivnosti. Ali prednosti ABC sustava moraju biti u ravnoteži s njegovim troškovima i ograničenjima.
Implementacija ABC sustava
Menadžeri odabiru razinu detalja u svojim sustavima obračuna troškova procjenjujući troškove sustava u odnosu na
koristi koje proizlaze iz korištenja tih sustava, a istovremeno uzimaju u obzir kontekst u kojem takvi sustavi trebaju
funkcionirati. Postoje znakovi koji pokazuju kada je vjerojatno da će ABC sustavi pružiti koristi. Ovdje navodimo neke
signale:
1 Značajni iznosi neizravnih troškova raspoređuju se korištenjem samo jednog ili dva skupa troškova.
2 Svi ili većina neizravnih troškova identificirani su kao troškovi na razini izlazne jedinice (tj. nekoliko neizravnih troškova je
opisani kao troškovi na razini serije, troškovi održavanja proizvoda ili održavanja pogona).
3 Proizvodi postavljaju različite zahtjeve za resursima zbog razlika u volumenu, koracima procesa,
veličina serije ili složenost.
4 Proizvodi za koje je poduzeće prikladno proizvoditi i prodavati pokazuju malu dobit, dok proizvodi
da je tvrtka manje prikladna za proizvodnju i prodaju pokazuju velike profite.
5 Čini se da su složeni proizvodi vrlo profitabilni, a čini se da jednostavni proizvodi gube

novac.
6 Operativno osoblje ima značajna neslaganja s računovodstvenim osobljem oko troškova

proizvodnja i marketing proizvoda i usluga.
Čak i kada tvrtka odluči implementirati ABC, mora donijeti važne odluke o razini detalja. Treba li odabrati mnogo fino
specificiranih aktivnosti, pokretača troškova i skupova troškova ili bi nekoliko bilo dovoljno? Na primjer, Plastim bi mogao
definirati različitu satnicu stroja za kalupljenje za svaki različiti tip stroja za kalupljenje. Pri donošenju takvih izbora,
menadžeri uzimaju u obzir kontekst, troškove i ograničenja rafiniranih sustava obračuna troškova.
ABC sustavi zahtijevaju od menadžmenta da procijeni troškove skupova aktivnosti i da identificira i izmjeri pokretače
troškova za te skupove koji služe kao baze za raspodjelu troškova. Čak i osnovni ABC sustavi zahtijevaju mnoge izračune
za određivanje troškova proizvoda i usluga. Ova mjerenja su skupa. Stope troškova aktivnosti također se moraju redovito
ažurirati. Rad s vrlo detaljnim ABC sustavima skup je i težak za razumijevanje.
U vrlo detaljnim ABC sustavima, dodjele potrebne za izračun troškova aktivnosti često rezultiraju u skupovima troškova
aktivnosti koji se mjere s greškom. S vremena na vrijeme, tvrtke su također prisiljene koristiti zamjenske baze raspodjele
za koje su podaci lako dostupni umjesto željenih baza raspodjele. Na primjer, tvrtka može biti prisiljena koristiti broj
premještenih tereta, umjesto složenosti i udaljenosti različitih tereta koji se premještaju kao osnovu za raspodjelu troškova
rukovanja materijalom jer je prvo lakše izmjeriti. Kada su pogreške mjerenja velike, informacije o trošku aktivnosti mogu
dovesti u zabludu. Na primjer, ako se cijena po premještenom teretu smanji, tvrtka
može zaključiti da je postao učinkovitiji u svojim operacijama rukovanja materijalima. Zapravo, niža
cijena po premještenom teretu možda je rezultat isključivo premještanja lakših tereta na kraće
udaljenosti.
Menadžeri uvijek mijenjaju očekivane koristi dizajniranja detaljnijeg i točnijeg ABC sustava s
očekivanim troškovima mjerenja i implementacije sustava.
Poboljšanja informacijske tehnologije i popratni padovi tehnoloških troškova omogućili su ABC-u da
bude praktičan sustav obračuna troškova u mnogim organizacijama. Razumijevanje organizacijskog
konteksta važno je za svaku promjenu računovodstvenih sustava. O tome se raspravlja u nastavku.
Koncepti na djelu Daju li banke 'besplatne' usluge?
Glavni izvor profitabilnosti u bankama za građane je raspon

kamatnih stopa (razlika između stope po kojoj banka posuđuje ili
ulaže novac i stope koju plaća svojim deponentima).
Banke koriste ovaj raspon kamatnih stopa kako bi pokrile troškove
mnogih 'besplatnih' usluga koje se pružaju klijentima, kao što su
'besplatni' čekovi i 'besplatna' prekoračenja. Mnoge banke koriste
obračun troškova na temelju aktivnosti (ABC) kako bi odredile
troškove svojih brojnih pojedinačnih usluga. To uključuje ispitivanje
načina na koji svaka usluga (kao što je tekući račun) koristi resurse
banke. Neke banke vjeruju da gube novac na klijentima koji imaju
mala stanja i često koriste mnoge 'besplatne' usluge. Nasuprot
tome, klijenti koji imaju velika stanja i ograničeno koriste
'besplatne' usluge vrlo su profitabilni za banke. Ti kupci unakrsno
subvencioniraju one s
računi malog salda. Ova situacija posebno je pogodila banke koje
su fizičke prisutne u maloprodaji.
Izvor: Stockbyte
Isto tako, usluge e-bankarstva zahtijevaju manje resursa od
pružanja usluga bankarstva izvan mreže. Banke koje nude oboje
također mogu doživjeti određenu razinu unakrsnog subvencioniranja. Razmotrite, na primjer, kako banka Lloyds TSB u
Ujedinjenom Kraljevstvu razlikuje neto stopu koju plaća štedišama na 'e-Štednji' u odnosu na 'Easy Saver' račune s £1 ili više:
'Easy Saver' račun račun 'e-Štednja'
0,5% AER/bruto varijabla 0,55% AER/bruto varijabla (0,75% za £10 000+)
Mnoge su banke odgovorile na povećanu konkurenciju uvođenjem detaljnog skupa naknada za usluge kao što su sljedeće:
neodobreno prekoračenje preko unaprijed postavljenog limita
bankareva priprema nacrta
zahtjevi za posebne izjave
zahtjev za stop-payment čeka
ček vraćen zbog nedostatka sredstava na računu.
Ove naknade mogu se izvesti nakon analize aktivnosti koje su u osnovi svake usluge. Na primjer, vraćanje čeka zbog nedostatka
sredstava troši više resursa nego obustavljanje plaćanja čeka. ABC informacije omogućuju da se zna veličina troškova (i
unakrsnog subvencioniranja). Ovo je korisno menadžerima za razumijevanje učinaka paušalnih cijena.
Izvor: s www.lloydstsb.com (srpanj 2014.). Imajte na umu da Lloyds TSB redovito pregledava svoje račune i stope su podložne promjenama.
Implementacija ABC sustava 333
Koncepti na djelu Uspješno osvajanje ABC-a
Uspješna implementacija ABC sustava zahtijeva više od

razumijevanja tehničkih detalja. Implementacija ABC-a često
predstavlja značajnu promjenu u sustavu obračuna troškova i, kao
što je navedeno u poglavlju, zahtijeva od menadžera da donese
velike odluke u pogledu definicije aktivnosti i razine detalja. Koja
su onda neka od pitanja ponašanja na koja menadžerski
računovođa mora biti osjetljiv?
1 Dobivanje potpore najvišeg menadžmenta i stvaranje

osjećaja hitnosti za ABC napor
To zahtijeva od menadžerskih računovođa da postave viziju za
Izvor: Digital Vision Ltd/Lester Boswell ABC projekt i da jasno komuniciraju njegove strateške prednosti
(na primjer, rezultirajuća poboljšanja u dizajnu proizvoda i
procesa). Također zahtijeva prodaju ideje krajnjim korisnicima i rad s članovima drugih odjela kao poslovnim partnerima
menadžera u različitim područjima zahvaćenim projektom ABC.
2 Stvaranje vodeće koalicije menadžera kroz lanac vrijednosti za ABC napor

ABC sustavi mjere kako se koriste resursi organizacije. Menadžeri odgovorni za te resurse imaju najbolje znanje o aktivnostima
i pokretačima troškova. Natjerati menadžere da surađuju i preuzmu inicijativu za implementaciju ABC-a ključno je za stjecanje
potrebne stručnosti, odgovarajućeg kredibiliteta i potrebnog vodstva.
Stjecanje šireg sudjelovanja među menadžerima ima i druge prednosti. Menadžeri koji se osjećaju više uključenima u proces
vjerojatno će posvetiti više vremena ABC naporima i biti manje skeptični prema njima. Angažiranje menadžera kroz lanac
vrijednosti također stvara veće mogućnosti za koordinaciju i suradnju u različitim funkcijama, na primjer, dizajn i proizvodnja.
3 Obrazovanje i osposobljavanje zaposlenika za ABC kao temelj za osnaživanje zaposlenika

Širenje informacija o ABC-u kroz organizaciju omogućuje radnicima u svim područjima poslovanja da koriste svoje znanje o
ABC-u za poboljšanje. Na primjer, WS Industries, indijski proizvođač izolatora, ne samo da je podijelio ABC informacije sa
svojim radnicima, već je uspostavio i plan poticaja koji je zaposlenicima davao postotak uštede troškova. Rezultati su bili
dramatični jer su zaposlenici bili osnaženi i motivirani za provedbu brojnih projekata uštede troškova.
4 Traženje malih kratkoročnih uspjeha kao dokaza da implementacija ABC-a daje rezultate
Menadžeri i računovođe prečesto traže velike rezultate i velike promjene prebrzo. U mnogim je situacijama teško postići
značajnu promjenu preko noći. Međutim, pokazivanje kako su ABC informacije pomogle poboljšati proces i uštedjeti troškove,
čak i ako samo na male načine, motivira tim da ostane na kursu i izgradi zamah. Vjerodostojnost dobivena malim pobjedama
dovodi do dodatnih i većih poboljšanja koja uključuju veći broj ljudi i različitih dijelova organizacije. Na kraju, ABC i ABM postaju
ukorijenjeni u kulturi organizacije. Dijeljenje kratkoročnih uspjeha također može pomoći motivirati zaposlenike da budu
inovativni.
5 Prepoznavanje da ABC informacije nisu savršene jer uravnotežuju potrebu za boljim informacijama i
troškove stvaranja složenog sustava koji malo menadžera i zaposlenika može razumjeti
Upravljački računovođa mora pomoći menadžerima da prepoznaju i vrijednost i ograničenja ABC-a i da ga ne pretjerano
prodaju. Otvorena i iskrena komunikacija o ABC-u osigurava da menadžeri promišljeno koriste ABC za donošenje dobrih
odluka. Tada se mogu donositi kritične prosudbe bez sukoba, a mogu se postavljati teška pitanja kako bi se donijele bolje
odluke o sustavu.
ABC i organizacijski kontekst

Kroz ovu knjigu naglašavali smo potrebu razmatranja tehničkih pitanja upravljanja računovodstvom u
svjetlu organizacijskog konteksta. Organizacije su podložne različitim društvenim i bihevioralnim utjecajima.
Aspiracije jednog menadžera razlikovat će se od težnji drugog na osobnoj razini. Različiti pojedinci imaju
tendenciju da budu motivirani na različite načine zajedničkim kriterijima nagrađivanja. Štoviše, pojedinci
se ponašaju drugačije kada rade u timovima nego kada rade pojedinačno. Organizacije imaju različite
kulture i podkulture i, često, politički utjecaj na korporativnoj razini vezan je za 'pripadnost' određenim
skupinama ili klikama ili je jednostavno određen funkcionalnom specijalizacijom. Važno je prepoznati da
implementacija novog pristupa upravljanju troškovima može djelomično biti rezultat pritiska za promjenom
kako ga artikuliraju utjecajne skupine unutar poduzeća koje pokazuju sklonost financijski orijentiranim
pristupima upravljačkoj kontroli. Jedno je istraživanje otkrilo da je vjerojatnije da će birokracije prihvatiti i
implementirati ABC (vidi Gosselin 1997.) nego druge vrste organizacija. Doista, Hopwood (1999., str. 5)
primjećuje da se ABC 'usredotočuje samo na davanje najbirokratskijih uvida u to zašto su troškovi takvi
kakvi jesu'. On upozorava da: 'ubrzo bismo ABC mogli vidjeti kao tehniku prošlosti'.
Posljedice implementacije sustava obračuna troškova prema aktivnostima mogu dovesti do novih uvida
u poslovanje poduzeća. U jednoj tvrtki, direktor upravljanja temeljenog na aktivnostima primijetio je:
'postoji zajednički jezik naših 150 aktivnosti i sada znamo da radimo 150 stvari u našoj zgradi godišnje i svi
razumiju što su one. Uklopljen je u kulturu' (Friedman i Lyne 1999., str. 69). Možda je važno imati ABC
sustav koji 'odgovara trenutnoj kulturi organizacije' (vidi Henning i Undahn 1995.), ali otpor prema
promjeni se ponekad rješava na drastične načine. U jednoj tvrtki koja je usvojila ABC, financijski direktor
ukazao je da je među financijskim osobljem postojao otpor prema tehnikama temeljenim na aktivnostima.
Izjavio je:
Da, budimo iskreni, da nisu bili spremni raditi s nama, dobili bi otkaz. Nećemo provoditi
sate pokušavajući obratiti ljude na drugačiji način razmišljanja, promijenit ćemo
narod. (Friedman i Lyne 1995., str. 63)
Čest je slučaj da se odnosi između menadžerskih računovođa i operativnih menadžera značajno poboljšaju
nakon implementacije obračuna troškova prema aktivnostima. Možda je to dijelom zbog toga što ABC
sustavi zahtijevaju od računovođe upravljanja da integrira operativne informacije temeljene na promatranju
iz prve ruke i razgovorima s pojedincima iz različitih odjela, funkcija i aktivnosti unutar poduzeća. Ipak,
često je prisutan otpor promjeni računovodstvenih sustava. Lijek nije uvijek edukacija menadžmenta. Kao
što sugerira jedna opsežna studija implementacije ABC-a u finskim organizacijama: 'Otpor je važan izvor
neuspjeha ABC-a i ima različito podrijetlo. To uključuje ekonomsku obrazloženost, političku zabrinutost i
organizacijsku kulturu' (vidi Malmi 1997).
Osim organizacijske kulture i srodnih kontekstualnih čimbenika, vjerojatno je da na stavove i preferencije

za prakse upravljanja troškovima utječu širi čimbenici koji mogu imati nacionalne korijene. Na primjer,
tradicionalna francuska metoda obračuna punog troška vrlo je slična ABC-u. Stoga mnogi francuski
menadžeri vide malu ili nikakvu inkrementalnu korist od uvođenja ABC-a u svoje tvrtke. Jezik također
može biti prepreka, pogotovo jer ne postoji precizan prijevod na francuski za ABC koncepte. Troškovi
temeljeni na aktivnostima razvijeni su u SAD-u i temelje se na ugovornom sustavu koji jasno utvrđuje
performanse koje se očekuju od svakog menadžera u svakom odjelu. Ovaj je sustav u skladu s
tradicionalnim stilom 'upravljanja brojevima' koji prevladava u mnogim američkim poslovnim
organizacijama. Logika ovog stila upravljanja nalaže da se svaka osoba odgovorna za proračun mora
procijeniti prema jasno definiranim ciljevima koji su prethodno dogovoreni. Kako ABC identificira aktivnosti
i pokretače troškova, on također definira aktivnosti u kojima menadžeri imaju potpunu slobodu
manevriranja i napredak za koji su menadžeri pojedinačno ili zajednički odgovorni. Moguće je da francuske
kulturne specifičnosti mogu objasniti zašto je implementacija ABC metode bila sporija u Francuskoj nego
u anglosaksonskim zemljama.
Ključni pojmovi 335
Ponekad se planirani ciljevi ABC ili ABM sustava ne ostvare u potpunosti i, doista, dolazi do niza
neočekivanih posljedica. Promjene u računovodstvenim sustavima rijetko proizvode učinke koji su u
potpunosti očekivani na početku. Promjene računovodstvenih sustava imaju tendenciju da se uplete
u interakcije između pojedinaca, procesa, tehnologija, tržišta i drugih institucionalnih čimbenika, na
često nepredvidive načine. Dobra implementacija računovodstvenog sustava je ona koja prepoznaje
organizacijsko stanje kretanja unutar kojeg djeluje. Uspješno upravljanje troškovima može se smatrati
interdisciplinarnom i multifunkcionalnom aktivnošću. Mnogo je dobrih primjera implementacije ABC-
a, a 'ABC ima mnogo zadovoljnih kupaca' (www.
economist.com/node/13933812, 29. lipnja 2009.).
Sažetak
Sljedeće točke povezane su s ciljevima učenja poglavlja.
1 Precijenjenje proizvoda (ili povećanje) događa se kada proizvod ili usluga troše relativno visoku (nisku) razinu resursa, ali se navodi
da imaju relativno nisku (visoku) cijenu. Izjednačavanje troškova, čest uzrok premalih ili previsokih troškova, rezultat je korištenja
širokih prosjeka koji ravnomjerno dodjeljuju (raspoređuju) troškove resursa proizvodima kada pojedinačni proizvodi koriste te
resurse na neujednačen način. Unakrsno subvencioniranje troškova proizvoda postoji kada jedan ili više proizvoda s precijenjenom
(precijenjenom) rezultira u tome da jedan ili više drugih proizvoda ima precijenjenu (precijenjenu).
2 Pročišćavanje sustava obračuna troškova znači uvođenje promjena koje rezultiraju brojevima troškova koji bolje mjere način na koji
objekti troškova (kao što su poslovi) različito koriste resurse organizacije. Ove promjene mogu zahtijevati dodatno praćenje
izravnih troškova, izbor više skupova neizravnih troškova ili korištenje različitih baza za raspodjelu troškova.
3 ABC pristup razlikuje se od tradicionalnog pristupa svojim temeljnim fokusom na aktivnosti. ABC pristup obično rezultira (a) većim
brojem skupova neizravnih troškova od tradicionalnog pristupa, (b) više pokretača troškova koji se koriste kao osnove za
raspodjelu troškova i (c) češću upotrebu nefinancijskih varijabli kao baza za raspodjelu troškova.
4 Hijerarhija troškova je kategorizacija troškova u različite skupine troškova na temelju različitih klasa pokretača troškova ili različitih
stupnjeva poteškoća u određivanju uzročno-posljedičnih (ili ostvarenih koristi) odnosa. Četiri razine troškova su troškovi na razini
izlazne jedinice, troškovi na razini serije, troškovi održavanja proizvoda i troškovi održavanja pogona.
5 U ABC-u, troškovi aktivnosti koriste se za dodjelu troškova drugim objektima troška kao što su proizvodi ili usluge.
6 Upravljanje temeljeno na aktivnostima (ABM) opisuje upravljačke odluke koje koriste ABC informacije kako bi zadovoljile kupce i
poboljšale profit. ABM informacije mogu pomoći u donošenju odluka koje se tiču cijena, kombinacije proizvoda, smanjenja
troškova, poboljšanja procesa, redizajna procesa ili proizvoda te planiranja ili upravljanja aktivnostima.
7 Sustavi obračuna troškova odjela približni su ABC sustavima samo kada svaki odjel ima jednu aktivnost ili jedinstvenu osnovu
raspodjele za različite aktivnosti ili kada različiti proizvodi koriste aktivnosti odjela u istim omjerima.
8 Organizacijski kontekst utječe na odluku o usvajanju ABC-a kao i na njezine posljedice. Nacionalni kontekstualni
čimbenici će također vjerojatno imati učinak.
Ključni pojmovi
(313) (320)
(313) (321)
(313) (321)
(313) (321)
(317) (321)
(318) (321)
(318) (328)
Reference i dodatna literatura

Bhimani, A. (2015.) Strateške financije: postizanje visokih korporativnih performansi (London: Strategy Press),
Poglavlje 4.
Cokins, G. (2001.) Upravljanje troškovima temeljeno na aktivnostima (New York: John Wiley).
Cooper, R. i Kaplan, RS (1999.) Dizajn sustava upravljanja troškovima (Harlow: Prentice Hall).
Friedman, A. i Lyne, S. (1995.) Tehnike temeljene na aktivnostima: Posljedice u stvarnom životu (London: CIMA).
Friedman, A. i Lyne, S. (1999.) Uspjeh i neuspjeh tehnika temeljenih na aktivnostima: dugoročna perspektiva
(London: CIMA).
Gosselin, M. (1997.) 'Učinci strategije i organizacijske strukture na usvajanje i implementaciju ABC-a', Računovodstvo,
organizacije i društvo, str. 105–22.
Henning, KL i Undahn, FW (1995.) 'Implementacija ABC-a: veza između individualne motivacije i dizajna sustava', Napredak u
upravljačkom računovodstvu, str. 42–62.
Hopwood, AG (1999.) 'Strategija i informacije: vrijeme je za paziti', http://ft.mastering.com/strategy.
Kaplan, RS i Cooper, R. (1998.) Trošak i učinak (Boston: Harvard Business School Press).
Labro, E. (2006.) 'Analitika dizajna sustava obračuna troškova', u A. Bhimani (ur.) Suvremena pitanja u
Upravljačko računovodstvo (Oxford: Oxford University Press), str. 217–42.
Major, M. (2007.) 'Obračun troškova i upravljanje na temelju aktivnosti: kritički pregled', u T. Hopper, D. Northcott
i R. Scapens (ur.) Problemi u upravljačkom računovodstvu (Harlow: FT Prentice Hall).
Malmi, T. (1997.) 'Usvajanje i provedba obračuna troškova prema aktivnostima: praksa, problemi i motivi',
Doktorska disertacija, Helsinška škola ekonomije i poslovne administracije.
Materijal za ocjenjivanje
Pregled pitanja
Definirajte izglađivanje troškova i objasnite kako menadžeri mogu utvrditi da li se to događa s njihovim sustavom
obračuna troškova.
Zašto bi se menadžeri trebali brinuti o precijenjenosti proizvoda?
Što je usavršavanje sustava obračuna troškova? Opišite tri smjernice za takvo usavršavanje.
Što je pristup temeljen na aktivnostima dizajniranja sustava obračuna troškova?
'Povećanje broja skupova neizravnih troškova zajamčeno će značajno povećati točnost proizvoda, usluga ili troškova
kupaca.' Slažeš li se? Zašto?
Računovođa trgovca na malo upravo je dobio zahtjev od 50 000 eura za implementaciju sustava obračuna troškova
koji se temelji na aktivnostima i brzo je odbijen. Viši potpredsjednik, odbijajući zahtjev, primijetio je: 'S obzirom na
izbor, uvijek ću radije uložiti 50 000 eura u poboljšanje stvari koje kupac vidi ili doživljava, kao što su naše police ili
raspored trgovine. Kakvu korist ima kupac ako potrošimo 50 000 eura na navodno bolji računovodstveni sustav?'
Kako bi računovođa trebao odgovoriti?
Koje su najčešće korištene osnove za raspodjelu režijskih troškova proizvodnje?
Opišite četiri razine hijerarhije troškova proizvodnje.
'Postojanje troškova na razini jedinice koji se ne odnose na učinak znači da menadžeri ne bi trebali izračunavati
jedinične troškove proizvoda na temelju ukupnih troškova proizvodnje na svim razinama hijerarhije troškova.' Slažeš li se?
Objasniti.
Kako se pristup temeljen na aktivnostima razlikuje od tradicionalnog pristupa dizajniranju sustava obračuna
troškova rada?
Vježbe
Srednja razina
(30 minuta)
McCarthy Potatoes prerađuje krumpir u čips u svojoj visoko automatiziranoj tvornici u Longfordu. Dugi niz godina
prerađivao je krumpir samo za maloprodajno tržište gdje je imao izvrsnu reputaciju kvalitete. Nedavno je počeo
prodavati čips na institucionalnom tržištu koje uključuje bolnice, kafeterije i sveučilišne domove. Njegov prodor na
institucionalno tržište bio je sporiji od predviđanja. McCarthyjev postojeći sustav obračuna troškova ima jednu
kategoriju izravnih troškova (izravni materijali, a to su sirovi krumpiri) i jedinstveni skup neizravnih troškova
(proizvodnja
podrška). Troškovi podrške dodjeljuju se na temelju kilograma prerađenog čipsa. Troškovi podrške uključuju materijal
za pakiranje. Ovogodišnji ukupni stvarni troškovi za proizvodnju 1 000 000 kg čipsa (900 000 za maloprodajno tržište
i 100 000 za institucionalno tržište) su:
Korišteni izravni materijali 150 000 eura
Podrška proizvodnji 983 000 eura
Postojeći sustav obračuna troškova ne razlikuje čipove proizvedene za maloprodajna ili institucionalna tržišta.
Na kraju godine, McCarthy se neuspješno natjecao za veliki institucionalni ugovor. Prijavljeno je da je njegova ponuda
bila 30% iznad pobjedničke ponude. To je bio šok jer je McCarthy u svoju ponudu uključio samo minimalnu profitnu
maržu. Štoviše, tvornica u Longfordu nadaleko je priznata kao najučinkovitija u industriji.
Kao dio procesa revizije ponude izgubljenog ugovora, McCarthy je odlučio istražiti nekoliko načina poboljšanja svog
sustava obračuna troškova. Prvo, utvrđeno je da se 188 000 € od 983 000 € odnosi na materijale za pakiranje koji
se mogu pratiti do pojedinačnih poslova (180 000 € za maloprodaju i 8000 € za ustanove).
Oni će sada biti klasificirani kao izravni materijal. 150 000 € korištenih izravnih materijala klasificirano je kao 135
000 € za maloprodaju i 15 000 € za ustanove. Drugo, upotrijebio je obračun troškova na temelju aktivnosti (ABC)
kako bi ispitao kako dva proizvoda (maloprodajni čipovi i institucionalni čipovi) različito koriste područje podrške.
Nalaz je bio da se mogu razlikovati tri područja aktivnosti i da se različita uporaba dogodila u dva od ta tri područja.
Neizravni trošak po kilogramu gotovog proizvoda u svakom području aktivnosti je kako slijedi:
Područje aktivnosti Maloprodaja čipsa Institucionalni čipovi
Čišćenje 0,120 0,120 eura
Rezanje € 0,150
Ambalaža 0,240 0,480 0,120
Nije bilo početnog ili završnog iznosa zaliha (materijala, proizvodnje u tijeku ili gotovih proizvoda).
Potreban
1 Koristeći trenutni sustav obračuna troškova, kolika je cijena po kilogramu čipsa proizvedenog od strane
McCarthy?
2 Koristeći rafinirani sustav obračuna troškova, koja je cijena po kilogramu (a) čipsa za maloprodajno tržište i (b)
čipsa za institucionalno tržište?
3 Komentirajte razlike u troškovima prikazane između dvaju sustava obračuna troškova u zahtjevima 1 i 2. Kako bi
McCarthy mogao koristiti informacije u zahtjevu 2 za donošenje boljih odluka?
(nastavak vježbe 11.11) (30 minuta)
Vježba 11.11 prikazuje ABC podatke za tri područja aktivnosti (čišćenje, rezanje i pakiranje) na osnovi izlazne jedinice
(po kilogramu čipsa). Ovaj format naglašava trošak proizvoda. Alternativni pristup koji naglašava troškove
pojedinačnih procesa (aktivnosti) je identificirati (a) troškove u svakom području aktivnosti i (b) stopu po jedinici
pokretača troškova u svakom području aktivnosti.
Sljedeće informacije se odnose na (a) i (b):
Područje aktivnosti čišćenja: McCarthy je upotrijebio 1,2 milijuna kilograma sirovog krumpira da bi dobio milijun
kilograma čipsa. Kod čišćenja krumpira ne pravi se razlika u pogledu konačnog proizvoda. Pokretač troškova su
kilogrami očišćenog sirovog krumpira.
Vježbe 339
Područje aktivnosti rezanja: McCarthy prerađuje sirovi krumpir za maloprodajno tržište neovisno o onima koji se
prerađuju za institucionalno tržište. Proizvodna linija proizvodi (a) 250 kg maloprodajne sječke po satu rezanja i
(b) 400 kg institucionalne sječke po satu rezanja. Pokretač troškova je rezanje sati na proizvodnoj liniji.
Područje djelatnosti pakiranja: McCarthy pakira čips za maloprodajno tržište neovisno o onom pakiranom za
institucionalno tržište. Linija za pakiranje pakira (a) 25 kg čipsa za maloprodaju po satu pakiranja i (b) 100 kg
institucionalnog čipsa po satu pakiranja. Pokretač troškova su sati pakiranja na proizvodnoj liniji.
Potreban
1 Koliki su ukupni troškovi aktivnosti u aktivnostima (a) čišćenja, (b) rezanja i (c) pakiranja
područja?
2 Koja je stopa troška po jedinici nositelja troškova u (a) čišćenju, (b) rezanju i (c) pakiranju
područja aktivnosti?
3 Kako bi McCarthy Potatoes mogao koristiti informacije o stopama pokretača troškova izračunatim u
zahtjev 2 za bolje upravljanje tvornicom u Longfordu?
(30–40 minuta)
Starkuchen GmbH bavi se preradom hrane već tri godine. Prve dvije godine (2013. i 2014.) jedini proizvod bila je
torta s grožđicama. Sve torte su proizvedene i pakirane u jedinicama od 1 kg. Starkuchen je koristio uobičajeni
sustav obračuna troškova. Dvije kategorije izravnih troškova bile su izravni materijali i izravni rad u proizvodnji.
Jedina kategorija neizravnih troškova proizvodnje – režijski troškovi proizvodnje – raspoređena je na proizvode
korištenjem baze alokacije jedinica proizvodnje.
U svojoj trećoj godini (2015.) Starkuchen je dodao drugi proizvod – slojeviti kolač od mrkve – koji je bio pakiran u
jedinicama od 1 kg. Ovaj se proizvod razlikuje od kolača s grožđicama na nekoliko načina:
koriste se skuplji sastojci
potrebno je više izravnog proizvodnog radnog vremena
potrebna je složenija izrada.
U 2015. Starkuchen je nastavio koristiti svoj postojeći sustav obračuna troškova gdje je jedinica proizvodnje bilo
kojeg kolača bila jednako ponderirana.
Izravni troškovi materijala u 2015. iznosili su 0,60 € po kg kolača s grožđicama i 0,90 € po kg slojevitog kolača od
mrkve. Izravni trošak rada u proizvodnji u 2015. iznosio je 0,14 € po kg kolača s grožđicama i 0,20 € po kg slojevitog
kolača od mrkve.
Tijekom 2015. prodavači Starkuchena izvijestili su o prodaji višeslojnog kolača od mrkve od očekivanog i manjoj
prodaji kolača od grožđica od očekivanog. Planirani i stvarni obujam prodaje za 2015. bio je sljedeći:
U proračunu Stvarno
Kolač s grožđicama 160 000 kg 120 000 kg

Slojeviti kolač od mrkve 40 000 kg 80 000 kg
Predviđeni režijski troškovi proizvodnje za 2015. iznosili su 210 800 eura.
Krajem 2015., Wolfgang Iser, računovođa tvrtke Starkuchen, odlučio je istražiti kako bi korištenje sustava obračuna
troškova prema aktivnostima utjecalo na brojke troškova proizvoda. Nakon konzultacija s operativnim osobljem,
skup pojedinačnih režijskih troškova proizvodnje podijeljen je na pet
područja aktivnosti. Ova područja aktivnosti, njihov pokretač, njihova proračunska stopa za 2015. i pokretačke jedinice koje se
koriste po kilogramu svakog kolača su kako slijedi:
Pogonske jedinice
Predviđeni Pogonske jedinice po kg

trošak po osobi za 2015 po kg kolača slojevitog
Aktivnost Vozač pogonska jedinica s grožđicama kolača od mrkve
1 Miješanje Radno vrijeme 0,04 € 5 8
2 Kuhanje Vrijeme pećnice 0,14 € 2 3
3 Hlađenje Vrijeme za hladnu sobu 0,02 € 3 5
4 Krema/glazura Strojno vrijeme 0,25 € 0 3
5 Pakiranje Strojno vrijeme 0,08 € 3 7
Potreban
1 Izračunajte jedinični trošak proizvoda za 2015. tortu s grožđicama i slojevitu tortu od mrkve s uobičajenim sustavom obračuna
troškova korištenim u razdoblju od 2013. do 2014. godine.
2 Izračunajte jedinični trošak proizvoda po kolaču za 2015. prema normalnom sustavu obračuna troškova koji se temelji na aktivnostima.
3 Objasnite razlike u jediničnim troškovima proizvoda izračunatim u zahtjevima 1 i 2.
4 Opišite tri načina na koje bi Starkuchen mogao iskoristiti podatke o troškovima koji se temelje na aktivnostima.
(nastavak
Vježba 11.13) (40 minuta)
Wolfgang Iser, računovođa tvrtke Starkuchen, želi dodatno ispitati relativnu isplativost kolača s grožđicama i slojevitog kolača od
mrkve. On dovodi u pitanje točnost normalnih brojeva troškova temeljenih na aktivnostima. Napominje da su stvarni neizravni
troškovi proizvodnje u 2015. iznosili 256 256 eura. To se značajno razlikuje od proračunskog iznosa od 210 800 eura. Stvarni
neizravni troškovi u 2015. po području aktivnosti bili su sljedeći:
Područje aktivnosti Stvarni troškovi u 2015
Miješanje 62 400 €
Kuhanje 83 840
Hlađenje 12 416
Kremiranje/glazura 36 000
Ambalaža 61 600
256 256 €
Potreban
1 Izračunajte pod ili pretjerano alocirane neizravne troškove proizvodnje u 2015. za:
a Svaki od pet skupova neizravnih troškova područja aktivnosti.

b Zbroj neizravnih troškova pojedinačnog područja djelatnosti.
2 Pretpostavimo da Starkuchen raspoređuje premalo ili pretjerano alocirane neizravne troškove na pojedinačne račune na temelju
dodijeljene režijske komponente na tom računu. Koje su prednosti i mane korištenja:
a Pet zasebnih premalo ili ukupno dodijeljenih prilagodbi (po jedna za svako područje aktivnosti)?
b Jedna premala ili pretjerana prilagodba za agregat svih neizravnih troškova područja aktivnosti?
3 Izračunajte stvarnu jediničnu cijenu proizvoda za 2015. godinu za kolač od grožđica i slojeviti kolač od mrkve koristeći podatke
izračunate u zahtjevu 1a.
4 Komentirajte implikacije brojeva troškova proizvoda u zahtjevu 3 za Starkuchen's

odluke o cijenama u 2016.
Vježbe 341
(Iz dokumenta CIMA Management Accounting Pillar Manageral Level Paper

21. studenog 2006.) (25 minuta)
CJD Ltd proizvodi plastične komponente za automobilsku industriju. Dostupne su sljedeće informacije o proračunu
za tri njihove ključne plastične komponente:
W x Y
£ po jedinici £ po jedinici £ po jedinici
Prodajna cijena 200 183 175

Izravni materijal 50 40 35
Izravni rad 30 35 30
Proizvedene i prodane jedinice 10 000 15 000 18 000
Ukupan broj aktivnosti za svaki od tri proizvoda za razdoblje je sljedeći:
W x Y
Broj zahtjeva za kupnju 1 200 1 800 2 000

Broj postavljanja 240 260 300
Režijski troškovi analizirani su kako slijedi:
Prijem/inspekcija osiguranja kvalitete £1 400 000

Planiranje proizvodnje/postavljanje stroja £1 200 000
Potreban
1 Izračunajte planiranu dobit po jedinici za svaki od tri proizvoda korištenjem aktivnosti

budžetiranje.
Napredna razina
(40 minuta)
Henriksen AS proizvodi i prodaje strojeve za pakiranje. Nedavno je upotrijebio pristup temeljen na aktivnostima
kako bi poboljšao sustav obračuna troškova rada u svojoj tvornici u Vejleu. Rezultirajući sustav obračuna troškova
rada ima jednu kategoriju izravnih troškova (izravni materijali) i četiri skupine neizravnih troškova proizvodnje. Ova
četiri skupa neizravnih troškova i njihove baze za raspodjelu odabrao je tim dizajnera proizvoda, proizvodnog osoblja
i marketinškog osoblja:
Skup neizravnih troškova proizvodnje Baza za raspodjelu troškova Predviđena stopa raspodjele troškova
1 Rukovanje materijalima Sastavni dijelovi DKr 8 po dijelu

2 Strojna obrada Strojni sati 68 DKr po satu
3 Skupština Sati montažne trake DKr 75 po satu
4 Inspekcija Inspekcija-sati 104 DKr po satu
Langeland je nedavno kupio 50 strojeva za pakiranje limenki od Henriksena AS. Svaki stroj ima izravne materijalne
troškove od DKr 3000, zahtijeva 50 sastavnih dijelova, 12 strojnih sati, 15 sati sastavljanja i 4 sata pregleda.
Henriksenov prijašnji sustav obračuna troškova imao je jednu kategoriju izravnih troškova (izravni materijali) i jednu
kategoriju neizravnih troškova (proizvodni režijski troškovi, dodijeljeni korištenjem sati montaže).
Potreban
1 Predstavite dijagrame pregleda prethodnog sustava obračuna troškova poslova i rafiniranog sustava temeljenog na aktivnostima
sustav obračuna troškova rada.
2 Izračunajte jedinične troškove proizvodnje (koristeći ABC) svakog stroja i ukupne troškove
proizvodnje Langelandovog posla.
3 Henriksenov sustav obračuna troškova rada temeljen na aktivnostima ima samo jednu kategoriju
izravnih troškova proizvodnje: izravni materijali. Konkurent tvrtke Henriksen ima dvije kategorije
izravnih troškova u svom proizvodnom pogonu: izravni materijali i izravni rad u proizvodnji. Zašto
Henriksen možda nema kategoriju izravnih proizvodnih troškova rada u svom sustavu obračuna
troškova rada? Gdje su troškovi rada u proizvodnji uključeni u Henriksenov sustav obračuna troškova?
4 Koje bi informacije članovima tima koji su doradili prethodni sustav obračuna troškova mogli smatrati korisnima u sustavu
obračuna troškova posla temeljenom na aktivnostima?
(15 minuta)
Baden-Möbel GmbH proizvodi razne prestižne stolice za sastanke. Njegov sustav obračuna troškova rada osmišljen je korištenjem
pristupa temeljenog na aktivnostima. Postoje dvije kategorije izravnih troškova (izravni materijali i izravni rad u proizvodnji) i tri
skupine neizravnih troškova. Ova tri skupa troškova predstavljaju tri područja aktivnosti u tvornici:
Proizvodnja Predviđeni troškovi Korišten pokretač troškova Raspodjela troškova
područje aktivnosti za 2015. godinu kao osnovica raspodjele stopa
Rukovanje materijalima 200 000 2 dijelovi 0,25 €
Rezanje 160 000 2 dijelovi 2.50
Skupština 000 000 Izravni radni sati proizvodnje 25.00 sati
U ožujku su proizvedena dva stila stolica, direktorska i predsjednička. Njihove količine, direktni troškovi materijala i ostali podaci
za ožujak 2015. godine su sljedeći:
Jedinice Direktno Broj Izravna proizvodnja

proizvedeno materijalni troškovi dijelova radni sati
Direktorska stolica 5 000 600 000 25 100 000 3 7 500

Predsjedavajuća stolica 100 000 € 500 500
Stopa izravnog proizvodnog rada je 2 € po satu. Pretpostavimo da nema početnih ili završnih dionica.
Potreban
1 Izračunajte ukupne troškove proizvodnje za ožujak 2015. i jedinične troškove direktorske stolice i
stolica predsjedavajućeg.
2 Pretpostavimo da su analizirane aktivnosti uzlazne prema proizvodnji (Istraživanje i razvoj i dizajn)

i nizvodne aktivnosti (marketing, distribucija i usluge kupcima). Jedinični troškovi u 2015. godini
planirani su kako slijedi:
Uzvodne aktivnosti Nizvodne aktivnosti
Direktorska stolica 60 110 eura
Predsjedavajuća stolica 146 € 236
Izračunajte punu cijenu proizvoda po jedinici svake linije stolica. (Puni troškovi proizvoda zbroj su troškova u svim područjima
poslovne funkcije.)
(30 minuta)
Aircomposystèmes SA ima postrojenje za strojnu obradu specijalizirano za rad na tržištu zrakoplovnih komponenti. Prethodni
sustav obračuna troškova rada imao je dvije kategorije izravnih troškova (izravni materijali i izravni proizvodni rad) i jedan skup
neizravnih troškova (proizvodni režijski troškovi, raspoređeni korištenjem
Vježbe 343
izravni radni sati). Stopa neizravne raspodjele troškova prethodnog sustava za godinu bila bi 115 SFr po radnom satu izravne
proizvodnje. Nedavno je tim s članovima iz dizajna proizvoda, proizvodnje i računovodstva upotrijebio pristup temeljen na
aktivnostima kako bi poboljšao svoj sustav obračuna troškova posla. Zadržane su dvije kategorije izravnih troškova. Tim je odlučio
zamijeniti jedan skup neizravnih troškova s pet skupova neizravnih troškova. Ovih pet skupova troškova predstavlja pet područja
aktivnosti u ustanovi, od kojih svako ima vlastitog nadzornika i proračunsku odgovornost. Odgovarajući podaci su sljedeći:
Pokretač troškova koji se Raspodjela troškova
Područje aktivnosti koristi kao baza za raspodjelu stopa
Rukovanje materijalima dijelovi SFr 0,40

Tokarski rad Okreti 0,20
Mljevenje Strojni sati 20.00 sati
Mljevenje dijelovi 0,80
Testiranje Jedinice testirane 15.00 sati
Tehnologija prikupljanja informacija napredovala je do točke u kojoj se automatski prikupljaju svi podaci potrebni za proračun u
ovih pet područja aktivnosti. Dva reprezentativna posla obrađena po novom sustavu u pogonu u posljednjem razdoblju imala su
sljedeće karakteristike:
Posao 410 Posao 411
Izravni trošak materijala po poslu SFr 9 700 59 900 SFr
Izravni trošak rada u proizvodnji po radnom mjestu 750 11 250
Izravni proizvodni radni sati po poslu 25 375
Dijelovi po poslu 500 2 000
Okreti po poslu 20 000 60 000
Strojni sati po poslu 150 1 050
Jedinice po poslu 10 200
Potreban
1 Izračunajte proizvodne troškove po jedinici svakog posla prema prethodnom sustavu obračuna troškova posla.
2 Izračunajte proizvodne troškove po jedinici svakog posla prema obračunu troškova posla na temelju aktivnosti
sustav.
3 Usporedite brojke po jedinici troškova za poslove 410 i 411 izračunate u zahtjevima 1 i 2.

Zašto se prethodni i sustav obračuna troškova temeljen na aktivnostima razlikuju u procjenama troškova za svaki posao?
Zašto bi ove razlike mogle biti važne za Aircomposystèmes?
(45 minuta)
a Raspravite o uvjetima pod kojima će uvođenje ABC-a vjerojatno biti najučinkovitije, obraćajući posebnu pozornost na:
mješavina proizvoda;
značaj općih troškova i ABC metoda naplate troškova;

dostupnost postupaka i resursa za prikupljanje informacija; i
druge odgovarajuće čimbenike. (17 bodova)
b Objasnite zašto ABC može dovesti do točnije procjene učinka upravljanja (8 bodova)
nego trošak apsorpcije.
(Ukupan broj bodova = 25)

Poglavlje

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

You might also like

Poglavlje

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Poglavlje

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Machine Translated by Google

Obračun troškova prema aktivnostima

ponekad dovode do toga da sustavi upravljačkog računovodstva izgube svoju učinkovitost u

izvještava sustav obračuna troškova. usavršavanje sustava obračuna troškova

aktivnosti za upravljanje temeljeno na aktivnostima

Podcijenjenje i precijenjenje 313

Unakrsno subvencioniranje troškova proizvoda

Glavno jelo Desert pića Ukupno

Jean-Paul 100 € 70 210

Prosjek € 75 € 80 € 20 € € 40 € 135 eura

314 Obračun troškova prema aktivnostima

Sustav obračuna troškova u Plastim Limited

Procesi dizajna, proizvodnje i distribucije

Postojeći jedinstveni sustav skupa neizravnih troškova

Sustav obračuna troškova u Plastim Limited 315

60 000 jednostavnih leća (S3) 15 000 složenih leća (CL5)

Ukupno Po jedinici Ukupno Po jedinici Ukupno

Stvarni ukupni troškovi u skupu neizravnih troškova

316 Obračun troškova prema aktivnostima

60 000 jednostavnih leća (S3) 15 000 složenih leća (CL5)

Ukupno Po jedinici Ukupno Po jedinici Ukupno

Operativna dobit ÷ prihodi 6,75% 29,20%

Panel A: Pregled Plastimovog postojećeg sustava obračuna troškova

Panel B: Troškovi proizvoda korištenjem postojećeg sustava obračuna troškova

60 000 jednostavnih leća (S3) 15 000 složenih leća (CL5)

Ukupno Po jedinici Ukupno Po jedinici Ukupno

Pročišćavanje sustava obračuna troškova 317

Pročišćavanje sustava obračuna troškova

Povećanje neizravnih troškova. Napredak u tehnologiji proizvoda i procesa doveo je do povećanja

318 Obračun troškova prema aktivnostima

Ovo poglavlje opisuje tri smjernice za pročišćavanje sustava obračuna troškova:

Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima

Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima 319

Plastimov tim identificira sedam glavnih aktivnosti:

1 Dizajn proizvoda i procesa.

3 Upravljajte strojevima za proizvodnju leća.

5 Pripremite serije gotovih leća za otpremu.

7 Administrirajte i upravljajte svim procesima u Plastimu.

320 Obračun troškova prema aktivnostima

Podaci o postavljanju za jednostavnu leću S3 i složenu leću CL5 su sljedeći:

1 Količina proizvedenih leća 60 000 15 000

Troškovi raspoređeni izravnom proizvodnjom

Trošak dodijeljen korištenjem radnih sati

Sustavi obračuna troškova prema aktivnostima 321

322 Obračun troškova prema aktivnostima

Implementacija ABC-a u Plastim Limited

Izravni troškovi Plastima su sljedeći:

60 000 15 000 složenih leća

trošak Po jedinici Po jedinici

hijerarhija Ukupno (2) = (3) Ukupno (4) = (3) Ukupno

Opis kategorija (1) ÷ 60 000 (3) ÷ 15 000 (5) = (1) + (3)

Implementacija ABC-a u Plastim Limited 323

djelatnost dizajna. Pokretač troška projektiranja, troška održavanja proizvoda, je složenost

Prikaz 11.2 Stope troškova aktivnosti za Plastimove skupove neizravnih troškova

(3. korak) Kratko objašnjenje

Aktivnost hijerarhije troškovi baza stopa osnovice dodjele

(1) (2) (3) (4) (5) = (3) ÷ (4) (6)

Postavljanje Serija 300 000 € 2000 150 € po Režijski troškovi aktivnosti