ACTA UNIVERSITATIS LODZIENSIS

FOLIA OECONOMICA 249, 2011

Justyna Dobroszek*

EWOLUCJA CONTROLLINGU W PRAKTYCE

AMERYKAēSKICH I EUROPEJSKICH PRZEDSIĉBIORSTW

1. Wprowadzenie

Controlling1 miał swój początek w Stanach Zjednoczonych w obszarze ad-

ministracji paĔstwowej w 1778 r., gdzie szczególna rola w realizacji zadaĔ
controllingowych przypisana była tzw. „comptrollerowi” sprawującemu nadzór
nad utrzymaniem równowagi miĊdzy budĪetem a ponoszonymi przez paĔstwo
wydatkami. Swoje Ĩródła controlling miał takĪe na dworze królewskim w Anglii
(XV w.), gdzie powstało stanowisko „controllera”. Pierwszym amerykaĔskim
przedsiĊbiorstwem z branĪy transportowej, które wprowadziło w struktury
organizacyjne stanowisko „controllera” („comptrollera”) było Atschison, Topika
& Santa Fe Railway System (1880 r.) (H o r v á t h, 2006, s. 20). To kilka z wielu
przykładów potwierdzających początek rozwoju controllingu.

*
Mgr, doktorantka w Katedrze RachunkowoĞci na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu
Łódzkiego.
1
Termin „controlling” cechuje niejednoznacznoĞü. PojĊcie to zarówno w literaturze, jak
i w praktyce gospodarczej rozumiane jest w szerokim zakresie, a takĪe w róĪnorodny sposób.
Dotychczas podejmowane próby ujednolicenia terminu „controlling” nie przyniosły poĪądanego
rezultatu, poniewaĪ nie udało siĊ znaleĨü satysfakcjonującej i ogólnie akceptowalnej definicji.
W związku z tym pojĊcie „controlling” moĪna pojmowaü indywidualnie, a mianowicie w za-
leĪnoĞci od „szkoły”, z jaką utoĪsamia siĊ badacz. Najlepiej wyraził ową róĪnorodnoĞü terminolo-
gii „controlling” P. R. P r e i ß l e r (1999, s. 12): „KaĪdy ma własne wyobraĪenie o tym, co
oznacza controlling lub co powinien oznaczaü controlling, tylko Īe kaĪdy sądzi co innego”, zob.
równieĪ: D o b r o s z e k, S z y c h t a, 2009.
„Controlling” jest nazwą, która najbardziej została upowszechniona w krajach niemieckojĊ-
zycznych, zaĞ na arenie miĊdzynarodowej wystĊpuje jako management accounting – rachunko-
woĞü zarządcza (B e c k e r, M e s s n e r, 2005, s. 418), zob. takĪe S o b a Ĕ s k a i in., 2010, s. 59.

[101]
102 Justyna Dobroszek

Kolejne 10-lecia charakteryzowały siĊ dynamicznym wzrostem znaczenia

controllingu w jednostkach gospodarczych, zwłaszcza w okresie wielkiego
kryzysu gospodarczego, w czasie którego problemy gospodarcze (np. nadpro-
dukcja) powodowały wzrost wymagaĔ w stosunku do informacji dostarczanych
przez „controllera” oraz rozwoju funkcji „controllingu”. NastĊpnym potwier-
dzeniem istotnoĞci controllingu w praktyce było tworzenie wiĊkszej liczby
stanowisk „controllingowych”, a takĪe powstanie w Stanach Zjednoczonych
w 1931 r. instytucji zrzeszającej controllerów – Controller’s Institute of America
– przekształconego w 1962 r. w Financial Executive Institute2.
Stany Zjednoczone i Anglia to nie jedyne obszary geograficzne, na których
został zapoczątkowany i rozwiniĊty controlling. W związku z rozrastaniem siĊ
przedsiĊbiorstw amerykaĔskich na nowych rynkach, głównie europejskich,
controlling zyskał kolejnych zwolenników w Niemczech oraz we Francji (lata
50., 60. XX w.), a nastĊpnie w Austrii, Szwajcarii, we Włoszech oraz na
początku lat 90. w Polsce.
Controlling ma swoje Ĩródło w praktyce, mając odniesienie przede wszyst-
kim do wykonawcy zadaĔ controllingowych, który czĊsto musiał pracowaü
w odmiennych warunkach gospodarczych. Ewolucja controllingu, któremu
towarzyszyła zmiana zakresu zadaĔ controllingowych i poglądów pracowników
komórki controllingu, ukształtowała róĪne sylwetki controllerów, a tym samym
róĪne wymiary controllingu i jego aspekty w praktyce. Praktyka miała z kolei
przełoĪenie na teoriĊ – naukowcy, gromadząc i analizując materiały otrzymane
od komórek controllingu i finansów, dokonywali przekładu i porządkowali je
w bogate koncepcje teoretyczne. PowyĪsza chronologia rozwoju controllingu
potwierdza fakt, Īe praktyka stała siĊ i bĊdzie nadal bazą dla teorii. Trzeba
jednak pamiĊtaü, Īe usystematyzowane przez naukowców koncepcje controllin-
gu nie zawsze moĪna wdroĪyü w okreĞlonych warunkach, np. nie kaĪdy instru-
ment controllingu ma swoje zastosowanie w kaĪdym przedsiĊbiorstwie. Odpo-
wiednie narzĊdzie controllingu musi byü dostosowane do uwarunkowaĔ we-
wnĊtrznych i zewnĊtrznych danej jednostki gospodarczej.
Wiedząc, Īe praktyka stała siĊ początkiem dla controllingu, zaĞ analizowana
problematyka systematycznie ewoluowała na róĪne obszary geograficzne
w odmiennym kształcie, warto przeanalizowaü i ukazaü stan controllingu, jaki
kształtował siĊ w przedsiĊbiorstwach przez kolejne lata.
Celem artykułu jest przedstawienie rozwoju i stanu controllingu w praktyce
na przykładzie przeprowadzonych przez zagranicznych i krajowych naukowców

2
Instytut FEI (CIA) podejmował szereg działaĔ zmierzających do usystematyzowania zadaĔ
controllera. Opracowany przez wymienioną organizacjĊ katalog zadaĔ dla controllerów stanowił
wzorzec nie tylko dla praktyków, ale równieĪ dla teoretyków przy porządkowaniu zagadnienia
„controlling”.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 103

badaĔ empirycznych i obserwacji róĪnorodnych podmiotów gospodarczych

w nastĊpujących krajach: USA, Niemcy, Francja, Austria, Szwajcaria oraz Polska.
Wyniki dokonanych pomiarów pozwalają okreĞliü, w jakim zakresie controlling
był stosowany przez przedsiĊbiorstwa oraz jak był przez nie postrzegany.

2. Controlling w praktyce amerykaĔskich przedsiĊbiorstw

Praktyka controllingu miała najistotniejsze znaczenie dla rozprzestrzenienia

koncepcji controllingu, poniewaĪ dostarczyła istotnych wskazówek o jego
kształcie i zakresie realizowanych zadaĔ. TeraĨniejszy kształt controllingu
w Stanach Zjednoczonych jest rezultatem rozwoju przemysłowego w drugiej
połowie XIX w. Jak wspomniano we wstĊpie artykułu, zadania controllingowe
wykonywał tzw. „comptroller”. Obejmowały one zadania przypisane zarówno
sekretarce (secretary), jak i skarbnikowi (treasurer). Oprócz przedsiĊbiorstwa
Atschison, Topika & Santa Fe Railway System działającego w sektorze trans-
portu, na rynku pojawiło siĊ przedsiĊbiorstwo General Electric Company, które
jako pierwszy podmiot z branĪy produkcyjnej wdroĪyło w 1892 r. w strukturĊ
organizacyjną stanowisko controllera. Okres recesji w gospodarce amerykaĔ-
skiej jeszcze bardziej wzmocnił znaczenie planowania oraz rachunkowoĞci
w przedsiĊbiorstwach, co z kolei doprowadziło do powstania nowych zadaĔ
controllingowych i wzmocnienia siĊ funkcji controllingu w aspekcie zarządzania
całą jednostką gospodarczą (H o r v á t h, 2006, s. 21).
W latach 40. wieku XX na zlecenie Standard Oil of California zostało prze-
prowadzone badanie empiryczne wĞród 25 duĪych amerykaĔskich przedsiĊ-
biorstw. Badanie pokazało, Īe zakres zadaĔ wykonywanych przez controllerów
ma swoje Ĩródło w rachunkowoĞci finansowej (obejmującej: ksiĊgowoĞü, rachu-
nek kosztów), w rewizji (zarządzanie systemem wewnĊtrznej kontroli, współ-
praca z zewnĊtrzną kontrolą), w rachunkowoĞci podatkowej oraz w analizach
finansowych. Controller zazwyczaj pełnił rolĊ członka zarządu przedsiĊbiorstwa
lub był w sposób poĞredni jemu przyporządkowany (H o r v á t h, 2006, s. 21).
NastĊpne badanie empiryczne przeprowadzili w 1954 r. H. A. Simon,
H. Guetzkow, G. Kozmetsky, G. Tyndell. ObjĊło ono swym zakresem siedem
duĪych przedsiĊbiorstw amerykaĔskich, m. in. Americian Steel & Wire Division
czy National Supply Company. Wyniki badania nie były jednak zaskakujące,
poniewaĪ podstawowe zadania controllerów miały swoje Ĩródło nadal w ra-
chunkowoĞci i analizie finansowej. Controller był postrzegany w badanych
przedsiĊbiorstwach przede wszystkim jako „dostawca” informacji oraz analityk
finansowy. Badania potwierdziły równieĪ zaleĪnoĞü miĊdzy siłą funkcji control-
lingu a decentralizacją. JeĞli wynikające z rachunkowoĞci funkcje doradcze oraz
104 Justyna Dobroszek

analityczne controllera były silnie ukształtowane w jednostce gospodarczej,

wówczas pojawiała siĊ koniecznoĞü wprowadzenia przez zarząd decentralizacji
(H o r v á t h, 2006, s. 29).
W latach 60. XX w. badania innego naukowca, E. T. Curtisa, obejmujące
278 małych i duĪych przedsiĊbiorstw z branĪy przemysłowej i handlowej,
ukazały duĪe znaczenie stanowiska skarbnika (treasurer) w procesie zarządzania
przedsiĊbiorstwem, które czĊsto wystĊpowało obok stanowiska controllera lub
teĪ łączyło siĊ z nim. Wiele czynnoĞci controllera wynikało jednak z wyselek-
cjonowania zadaĔ wykonywanych dotychczas przez skarbnika, przy czym
skarbnikowi przypisane były zadania związane z finansami, zaĞ controllerowi
z ksiĊgowoĞcią. Tworzenie oddzielnych komórek dla controllera i skarbnika
zaleĪało juĪ od wielkoĞci przedsiĊbiorstwa. Dopiero gdy jednostka gospodarcza
zatrudniała ok. 19 000 pracowników pojawiał siĊ tzw: „vice president in charge
of finance”, który nie pełnił funkcji ani controllera, ani skarbnika (H o r v á t h,
2006, s. 30).
Badania3 przeprowadzone przez V. Sathe w latach 70. i 80. XX w. potwier-
dziły zachodzące zmiany w controllingu oraz rosnące znaczenie jego funkcji dla
przedsiĊbiorstwa. Z całą pewnoĞci zadania controllera nabrały duĪego znaczenia
w aspekcie wspierania pracy zarządu, co skutkowało przyporządkowaniem
controllera do centralnej czĊĞci struktury organizacyjnej przedsiĊbiorstwa,
a wiĊc do zarządu. PrzedsiĊbiorstwa, w których controller w sposób zaangaĪo-
wany uczestniczył w podejmowaniu decyzji, osiągnĊły lepsze wyniki finansowe
niĪ w jednostkach gospodarczych, w których funkcja controllera była ograni-
czona. Ponadto badanie V. Sathe wykazało kolejną zaleĪnoĞü w controllingu,
tj. miĊdzy uczestnictwem controllera a stopniem ryzyka w aspekcie kierowania
oraz jakoĞci systemu sterowania (H o r v á t h, 2006, s. 30).
NajwiĊksze zmiany w obszarze controllingu wystąpiły w latach 90. XX w.,
czego potwierdzeniem były wyniki badaĔ G. Siegla i C. S. Kuleszy (1994) oraz
Price Waterhouse... (1997)4. Wyniki pierwszego badania ukazały, iĪ controller
przechodzi wielkie przeobraĪenia z przygotowującego sprawozdania finansowe
nasycone liczbami w specjalistĊ wspierającego decyzje na wysokim szczeblu.

3
Badanie w latach 70. XX w. przeprowadzone zostało na 280 przypadkowo wybranych du-
Īych przedsiĊbiorstwach z listy 1000 najbogatszych firm. Badanie zatytułowane było „Control-
lership in divisinalized firms”. Badanie w latach 80. XX w. o nazwie „Controller Involvement
in Management” objĊło zasiĊgiem 14 przedstawicieli zarządu z 24 przedsiĊbiorstw, których obroty
wnosiły wiĊcej niĪ 300 mln $ (H o r v á t h, 2006, s. 31).
4
Badanie G. Siegla i C. S. Kuleszy zostało przeprowadzone wĞród 4000 controllerów z róĪ-
nych przedsiĊbiorstw (H o r v á t h, 2006, s. 31). W badaniu zorganizowanym przez Price
Waterhouse Financial & Cost Management Team uczestniczyło ok. 300 przedstawicieli, pełnią-
cych funkcjĊ dyrektora finansowego w miĊdzynarodowych firmach.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 105

RównieĪ badania podkreĞliły, Īe w pracy controllera coraz czĊĞciej istotne stają

siĊ umiejĊtnoĞci miĊkkie (soft skills), a nie są to wyłącznie umiejĊtnoĞci anali-
tyczne. Badanie przeprowadzone przez firmĊ konsultingowo-finansową podkre-
Ğliło, Īe amerykaĔski controlling przeobraĪa siĊ z obszaru zadaĔ mających
zasiĊg krótkookresowy (controllingu operacyjnego) na zadania mające charakter
strategiczny (controlling strategiczny). W badaniu potwierdzono, Īe controllerzy
amerykaĔscy w stosunku do controllerów europejskich są bardziej nastawieni na
stosowanie instrumentów controllingu strategicznego. Główny cel, jaki mają
amerykaĔscy controllerzy, to maksymalizowanie wartoĞci udziałów jednostki
dla swoich kapitałodawców. Ponadto controlling nabrał bardziej charakteru
nauki o zarządzaniu, z głównymi obszarami takimi, jak: zarządzanie procesami,
doradztwo, rozwijanie strategii, planowanie (H o r v á t h, 2006, s. 31–32).
Kształt amerykaĔskiego controllingu jest zróĪnicowany, co pokazują po-
szczególne badania empiryczne. Controlling w pierwszych etapach swojego
rozwoju mieĞcił siĊ w ramach ogólnie rozumianej rachunkowoĞci przedsiĊbior-
stwa. W miarĊ rozwoju przedsiĊbiorstw controlling nabierał na znaczeniu –
jednostki gospodarcze tworzyły działy controllingu, które znajdowały siĊ przy
zarządzie jako komórki doradcze. Jeszcze w latach 60. XX w. istniało nadal
ugruntowane stanowisko skarbnika, jednakĪe wiele przedsiĊbiorstw łączyło to
stanowisko ze stanowiskiem controllera lub teĪ tworzyły one odrĊbne stanowi-
ska obok skarbnika. Kolejne badania podkreĞlały duĪe znacznie pozycji control-
lera w procesie podejmowania decyzji. Controller z finansisty stał siĊ specjalistą
od podejmowania decyzji i wspierania kierownictwa. Ostatnie dostĊpne badanie
empiryczne podkreĞla rolĊ controllingu strategicznego, a wiĊc planowania
i budowania strategii długookresowych.
Zmiany, jakie przechodził controlling w USA, moĪna zestawiü w nastĊpują-
ce punkty tematyczne (B e r t s c h, 1990, s. 669):
– nacisk na planowanie strategiczne i jakoĞü podejmowanych analiz;
– odejĞcie od rachunku kosztów z orientowanego na przeszłoĞü na rzecz
rachunku kosztów o charakterze decyzyjnym;
– stworzenie elastycznego systemu kontroli i planowania;
– zintegrowanie controllerów w odpowiednie grupy menedĪerskie;
– aktywne uczestnictwo w rozwoju nowych systemów informacyjnych;
– skoncentrowanie siĊ na analizowaniu i opracowywaniu bieĪących infor-
macji, a nie przeszłych danych.
PrzeobraĪenia controllingu amerykaĔskiego i jego nowa orientacja, choü są
widoczne, to jednak budzą pewne wątpliwoĞci. Od lat w Stanach Zjednoczonych
rachunkowoĞü była bardzo istotnym elementem controllingu. Wiele przedsiĊ-
biorstw amerykaĔskich nie rozdzielało rachunkowoĞci finansowej od zarządczej.
Zadania typowe dla rachunkowoĞci zarządczej wykonywane były w ramach
jednej komórki organizacyjnej.
106 Justyna Dobroszek

Jak pokazuje praktyka, jest mało prawdopodobne, aby amerykaĔscy control-

lerzy ostatecznie oddzielili controlling od zagadnieĔ z obszaru rachunkowoĞci
finansowej. Nie zmienia to jednak faktu, Īe amerykaĔski controlling poszukuje
nowych rozwiązaĔ, wdraĪa nowoczesne metody i narzĊdzia, które są niezbĊdne
dla egzystencji przedsiĊbiorstw w tak współczeĞnie zmiennym otoczeniu.

3. Controlling w obszarze niemieckojĊzycznym

Początkowo controlling nie był znany w krajach europejskich. Liczne po-

dróĪe do Stanów Zjednoczonych i odwiedziny przedsiĊbiorstw amerykaĔskich
nie przyniosły poparcia dla stanowiska controllera w niemieckich przedsiĊbior-
stwach. W latach 60. XX w. pojawiało siĊ wiele artykułów, które nawet oĞmie-
szały controlling. We „Frankfurter Allgemeine Zeitung” umieszczono artykuł
W. Gretze’a pt. AmerykaĔska rachunkowoĞü jako instrument zarządzania, w któ-
rym autor napisał, iĪ „perspektywa dwóch szefów odpowiedzialnych za finanse
zamiast jednego byłaby dla wielu przedsiĊbiorstw w Niemczech okrucieĔ-
stwem”. Choü W. Gretze nie popierał amerykaĔskiego controllingu, to ostatecz-
nie uznał w artykule, iĪ controlling na pewno znajdzie w Niemczech uznanie, ale
pojawi siĊ w innej, zmodyfikowanej formie (W e b e r, 2001, s. 44). Pierwsze
stanowiska controllerów powstały pod koniec lat 60. XX w. w przedsiĊbior-
stwach-córkach naleĪących do amerykaĔskich koncernów5. Badania empiryczne
McKinseya opisane przez H. Henzlera w artykule pt. Der Januskopf muss weg
w „Wirtschaftswoche” dowodzą, iĪ prawdopodobnie ok. 90% przedsiĊbiorstw
niemieckich w 1974 r. posiadało stanowisko controllera. Najintensywniejszy
wzrost liczby controllerów w Niemczech przypadł zaĞ na lata 80. XX w.
Dokładny obraz rozwoju zadaĔ wykonywanych w komórkach controllingu
w niemieckich przedsiĊbiorstwach prezentują liczne badania empiryczne.
Pod koniec lat 70. XX w. rodzaj czynnoĞci controllingowych realizowanych
w podmiotach gospodarczych obejmował: koordynacjĊ planowania, wiĊksze
wykorzystywanie danych liczbowych płynących z rachunkowoĞci, rozwój
rachunku kosztów jako Ĩródła informacji, koordynacjĊ projektów z zakresu
systemu informacyjnego (IS)6, opracowywanie planów cząstkowych oraz spo-

5
Po raz pierwszy zastosowano termin „controlling” w ogłoszeniach o pracĊ na stanowisko
controllera w Niemczech w 1969 r., a pierwszy podrĊcznik pt. Controlling opublikował P. Horváth
w 1979 r. (B e c k e r, M e s s n e r, 2005, s. 418). W 2006 r. ukazło siĊ juĪ dziesiąte wydanie tej
ksiąĪki.
6
IS (niem. Informationssystem) – projekty realizowane w przedsiĊbiorstwie poprzez zarzą-
dzanie IS obejmują planowanie, rozwój oraz przepływ informacji. Projekty IS bazują na nowo-
czesnej technologii informatycznej, która umoĪliwia zintegrowanie systemów w całym przedsiĊ-
biorstwie oraz zapewnia prawidłowy obieg informacji.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 107

rządzanie sprawozdaĔ finansowych. Jak widaü, liczba zadaĔ controllingowych

w przedsiĊbiorstwach niemieckich juĪ w latach 70. XX w. była doĞü duĪa, co
potwierdzili w swoim badaniu7 w 1978 r. P. Horvàth, P. Gaydoul i W. J. Hagen
(H o r v á t h, 2006, s. 54). Dokonane analizy ukazały takĪe związek miĊdzy
wielkoĞcią przedsiĊbiorstwa a rodzajami zadaĔ controllingu, natomiast nie udało
siĊ potwierdziü zaleĪnoĞci miĊdzy branĪą a funkcjami controllingu.
W 1981 r. H. Uebele opublikował wyniki swojego badania dotyczącego
stopnia rozwoju controllingu w niemieckich przedsiĊbiorstwach przemysło-
wych (277 podmiotów gospodarczych). Połowa wszystkich jednostek posiadała
silnie ukształtowaną komórkĊ controllingu. W 87% przypadków controller
znajdował siĊ na pierwszym lub drugim stopniu w hierarchii przedsiĊbiorstwa.
Rodzaje zadaĔ controllingu były identyczne z wymienionymi w katalogu FEI
(H o r v á t h, 2006, s. 55).
Inni pracownicy naukowi, do których naleĪeli m. in. P. Horvàth, J.
Dambrowski, H. Jung i S. Posselt, zbadali rolĊ budĪetowania w niemieckich
przedsiĊbiorstwach8. Wyniki badania ukazały siĊ w połowie lat 80. Na ich
podstawie stwierdzono, iĪ w wiĊkszoĞci przedsiĊbiorstw sporządza siĊ roczne
budĪety oraz przeprowadza siĊ miesiĊczne kontrole ich wykonania. Dla realiza-
cji budĪetowania w Īadnym z przedsiĊbiorstw nie utworzono odrĊbnej komórki
(H o r v á t h, 2006, s. 47).
Lata 90. XX w. zapoczątkowały rozwój controllingu w kierunku takich
aspektów, jak: zarządzanie kosztami procesów, wdraĪanie target costing, pomiar
wyników oraz elastycznoĞü controllingu. W tym celu w 1999 r. zrealizowano
badania odnoszące siĊ do zastosowania nowych instrumentów sterowania
przedsiĊbiorstwem. Badania potwierdziły szerokie zastosowanie w niemieckich
przedsiĊbiorstwach rachunku kosztów procesów i systemu target costing oraz
wystĊpujący miĊdzy nimi silny związek. PrzedsiĊbiorstwa, które dysponowały
obszernymi systemami o tzw. „ruchomej” strukturze organizacyjnej, czĊĞciej
korzystały z nowoczesnych narzĊdzi controllingu niĪ te, w których struktury
organizacyjne były sztywne. Kolejne badania (2000 r.) potwierdziły inne
postrzeganie controllingu w niemieckich przedsiĊbiorstwach. Nowe spojrzenie
moĪna scharakteryzowaü nastĊpująco (H o r v á t h, 2006, s. 52–53):
– zwiĊkszenie udziału controllerów w zarządzaniu przedsiĊbiorstwem,
szczególnie przy ocenach finansowych i analizach;
– szersze zastosowanie kalkulacyjnych modeli inwestycyjnych;

7
Badanie empiryczne objĊło zasiĊgiem małe, Ğrednie i duĪe przedsiĊbiorstwa (463 jednostki
gospodarcze).
8
Badanie empiryczne dotyczyło przedsiĊbiorstw przemysłowych zatrudniających wiĊcej niĪ
1000 pracowników.
108 Justyna Dobroszek

– wprowadzenie do analizy, obok tradycyjnych wskaĨników, wskaĨników

wartoĞci dodanej typu EVA, bądĨ wskaĨników rentownoĞci typu CFROI9.
Autorzy tego badania (C. Tomaszewski, B. Pellens i N. Weber) zauwaĪyli
zwrot w kierunku zarządzania wartoĞcią, pomimo brakujących kompletnych
systemów zarządzania wartoĞcią przedsiĊbiorstwa oraz wzrost znaczenia
systemów opartych na wskaĨnikach (H o r v á t h, 2006, s. 52–53).
Podsumowując, naleĪy podkreĞliü, Īe niemiecki controlling kładzie szcze-
gólny nacisk na rachunek kosztów, który cały czas zmieniał siĊ w relacji do
pojawiających siĊ potrzeb informacyjnych; poza tym skupia siĊ na celach
rzeczowych i na koordynacji przy sporządzaniu planów.

4. Kształt controllingu we Francji

Opisując rozwój controllingu10 zarówno od strony praktyczniej, jaki i od

strony teoretycznej, podkreĞla siĊ jego znaczenie w USA, a przede wszystkim
w Niemczech. Niemniej jednak controlling ewoluował równieĪ we Francji
w latach 60. XX w. Jak podają Ĩródła, juĪ w 1965 r. ok. 50% francuskich przed-
siĊbiorstw posiadało wyodrĊbniony dział controllingu (S z w a r t z, 1990, s. 699).
Do rozwoju controllingu we Francji prowadziło wiele czynników, m. in.
zwiĊkszenie siĊ wielkoĞci i złoĪonoĞci przedsiĊbiorstw, decentralizacja odpo-
wiedzialnoĞci pracowników za powierzone do wykonania zadania, tworzenie
centrów zysków, przy zachowaniu centralnego sterowania przez głównego
dyrektora i jego prezesa. WłaĞciciele firm zrozumieli, Īe bez planowania,
budĪetowania czy analizy odchyleĔ nie jest moĪliwe zarządzanie powstałymi
centrami zysków. TakĪe zarząd małych i Ğrednich przedsiĊbiorstw przekonał siĊ
do utworzenia stanowiska controllera. Przemawiały za tym poniĪsze fakty
(S z w a r t z, 1990, s. 697):
– kierownik oraz jego współpracownicy nie dysponowali taką iloĞcią czasu,
aby sami mogli zbieraü informacje finansowe oraz inne dane, a nastĊpnie mogli
je oceniaü i segregowaü z korzyĞcią dla przedsiĊbiorstwa;

9
CFROI – Cash Flow Return on Investment jest wskaĨnikiem pieniĊĪnej efektywnoĞci za-
inwestowanego kapitału.
10
Niemieckie słowo „controlling” posiada odpowiednik w jĊzyku francuskim: „Contrôle de
Gestion”, co tłumaczyü moĪna jako „kontrola kierowania, zarządzania” (tł. ang. management
control). Powstanie controllingu we Francji było ĞciĞle związane z centralnym systemem
gospodarki. Kredytowanie przedsiĊbiorstw francuskich przez paĔstwowe banki doprowadziło do
zachwiania inwestycji. JednakĪe to nie controller pełnił waĪną rolĊ w aspekcie płynnoĞci czy
rozwoju przedsiĊbiorstwa, a treasurer, czyli skarbnik oraz dyrektor finansowy.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 109

– koszty utworzenia działu controllingu wprawdzie były wysokie, lecz jed-

nak nie tak wysokie, jak koszty niekompletnych informacji o przebiegu działal-
noĞci gospodarczej.
W latach 70. XX w. gospodarka francuska, podobnie jak wiele gospodarek
Ğwiatowych, przeĪywała kryzys gospodarczy spowodowany rosnącą inflacją.
Zjawisko to wywoływało szybki wzrost kosztów transportu wĞród dostawców,
co z kolei wpływało na wzrost cen produktów. Praca controllera stała siĊ w tym
czasie bardzo przydatna, poniewaĪ prowadzone przez niego analizy finansowe
oraz systematyczne poszukiwania alternatywnych rozwiązaĔ w controllingu
przyczyniły siĊ do utrzymania cen wyrobów, a nawet ich spadku (S z w a r t z,
1990, s. 699).
Controlling we Francji w początkowym etapie jego rozwoju był rozumiany
jako kontrola, dopiero w latach recesji controllerzy dostrzegli w nim głĊbszy
sens. Instrumenty controllingu stały siĊ dla controllera bazą do sterowania
działalnoĞcią gospodarczą oraz do tworzenia i dostarczania informacji. Na
podstawie przeprowadzonej obserwacji pracy praktyków moĪna wskazaü
zestaw czynnoĞci, które były charakterystyczne dla francuskiego controllingu
(S z w a r t z, 1990, s. 698):
– sporządzanie krótko- i Ğredniookresowych planów dla centralnych obsza-
rów zarządzania;
– dąĪenie do realizacji przyjĊtych planów;
– sporządzanie długookresowych planów.
Ponadto controller był odpowiedzialny za rozwój i wdraĪanie narzĊdzi pla-
nowania, aby wspieraü na bieĪąco funkcjonowanie przedsiĊbiorstwa, oraz
podejmowanie racjonalnych i ekonomicznych decyzji dla osiągniĊcia zamierzo-
nych celów. Przykładem sukcesu na skutek wdroĪenia systemu controllingu
moĪe byü francuskie przedsiĊbiorstwo z branĪy chemicznej, które musiało
w krótkim czasie rozwinąü i wdroĪyü złoĪony system planowania. Obok
rachunku marĪy brutto na jednostkĊ produktu, rachunku przychodów w odnie-
sieniu do działów, jednostka gospodarcza postawiła sobie za cel kreowanie
dodatkowych informacji o wynikach finansowych dla kapitałodawców. Wyko-
rzystano do tego celu specjalne oprogramowanie informatyczne, które nastĊpnie
dostosowano do charakteru działalnoĞci gospodarczej. Efekty tej kosztownej
inwestycji były jednak bardzo szybkie, m. in. zmniejszenie pracochłonnoĞci
zadaĔ controllingu, płynne sporządzanie alternatywnych planów dla zarządu,
poprawa wskaĨników rentownoĞci, płynnoĞci czy wyników finansowych
jednostki gospodarczej (S z w a r t z, 1990, s. 700).
Wraz z ewolucją controllingu zmieniała siĊ pozycja controllera w strukturze
organizacyjnej francuskich przedsiĊbiorstw. Coraz czĊĞciej moĪna było spotkaü
na rynku podmioty gospodarcze, w których podejmowanie decyzji, a tym
samym ponoszenie odpowiedzialnoĞci było zdecentralizowane. W tym aspekcie
110 Justyna Dobroszek

system controllingu funkcjonował bez zakłóceĔ. Z drugiej jednak strony

egzystowały wciąĪ jednostki gospodarcze z typowym dla Francji centralnym
zarządzaniem. Sytuacja ta z kolei wiązała siĊ czĊsto z licznymi wewnĊtrznymi
konfliktami przy realizowaniu czynnoĞci controllingu – planowania i budĪeto-
wania, np. dokonywanie przez kierownictwo zmian w budĪecie w okresie
planowania, utrudnianie odpowiedzialnym osobom wypełniania przyjĊtych
planów. W przedsiĊbiorstwach ze zdecentralizowanym systemem zarządzania
zarząd zaczął szybko dostrzegaü pozytywne strony wynikające z wdroĪenia
systemu controllingu, który nie tylko przyczynił siĊ do poprawy sytuacji
finansowo-majątkowej firm, ale zapewnił ich funkcjonowanie na rynku w dłu-
gim okresie.
Podsumowując, początkowo controlling we Francji rozumiany był jako in-
strument słuĪący wyłącznie do kontroli działalnoĞci gospodarczej w Ğrednich
i duĪych przedsiĊbiorstwach. Jednostki gospodarcze koncentrowały siĊ głównie
na krótko- i Ğredniookresowym planowaniu. W związku z tym controller
niezwykle rzadko postrzegany był jako partner wspierający najwyĪszy szczebel
przy podejmowaniu decyzji o charakterze strategicznym lub jako partner
i wsparcie dla zarządu. Obecnie rozwój controllingu we Francji zyskał na
znaczeniu, poniewaĪ menedĪerowie przekonali siĊ, Īe controlling nie tylko
pozwala utrzymaü działalnoĞü gospodarczą w najtrudniejszej sytuacji rynkowej,
np. recesji, ale przede wszystkim wysyła sygnały ostrzegawcze, aby przedsiĊ-
biorstwo mogło wczeĞniej zabezpieczyü siĊ przed niepoĪądanymi zdarzeniami
i funkcjonowało dalej bez zakłóceĔ.

5. Controlling w Austrii

Stan controllingu w Austrii, jak i w pozostałych analizowanych krajach

ocenia siĊ z punktu zastosowania instrumentów controllingu w przedsiĊbiorstwie
oraz w aspekcie róĪnorodnych koncepcji controllingowych. Na pierwszy rzut
oka moĪna byłoby stwierdziü, iĪ controlling w Austrii jest zgodny z kształtem tej
dziedziny w Niemczech. W rzeczywistoĞci drugi niemieckojĊzyczny kraj
charakteryzuje siĊ innymi uwarunkowaniami, które nie wpływają na swobodny
rozwój controllingu, lecz go ograniczają.
Controlling w Ğredniej wielkoĞci przedsiĊbiorstwach, które najczĊĞciej kie-
rowane są przez właĞcicieli, jest „zorientowany na załoĪyciela”. PrzedsiĊbiorca
jest postrzegany jako controller swojej firmy, a jednoczeĞnie wykonawca
czynnoĞci controllingowych. WłaĞcicieli Ğrednich przedsiĊbiorstw jest bardzo
trudno przekonaü do wdroĪenia koncepcji controllingu w system zarządzania
własną jednostką gospodarczą, a z kolei kiedy controlling zostanie wdroĪony
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 111

w taki rodzaj działalnoĞci gospodarczej, to trudno utrzymaü go w długim okresie

(E s c h e n b a c h, 1990, s. 674).
DuĪe przedsiĊbiorstwa przemysłowe i banki w Austrii znajdowały siĊ przez
pewien okres czasu pod wpływem polityki paĔstwa. Wprawdzie po 1987 r.
nastąpiła czĊĞciowa prywatyzacja jednostek gospodarczych, to jednak uzyskanie
wiĊkszoĞci głosów przez prywatnych kapitałodawców nie dało im moĪliwoĞci
w pełni swobodnego podejmowania decyzji. Sytuacja ta wynikała z faktu, Īe kraj
był reprezentowany zarówno poĞrednio i bezpoĞrednio przez paĔstwowe banki,
mające swoją wiĊkszoĞü na walnym zgromadzeniu oraz w organach nadzorczych.
Innym czynnikiem oddziałującym równieĪ na ten stan rzeczy byli Niemcy, którzy
po II wojnie Ğwiatowej dysponowali swoimi „posiadłoĞciami” w Austrii.
W związku z tym uzyskanie jakichkolwiek konsensusów w zarządzaniu duĪymi
podmiotami wynikało bardziej z interesu politycznego niĪ gospodarczego. Nawet
controlling nie był w stanie w tym obszarze gospodarki uaktywniü duĪych przed-
siĊbiorstw do elastycznego i nowoczesnego zarządzania. NaleĪy pamiĊtaü, Īe takie
jednostki gospodarcze, które są mocno powiązane z polityką paĔstwa, a mniej
z prawami rynku, tracą „wolnoĞü” w procesie podejmowania decyzji. Wówczas
nie potrzebują lub rzadziej potrzebują controllera, poniewaĪ taki pracownik
postrzegany jest jako „hamulec” dla procesu decyzyjnego. W tym miejscu moĪna
stwierdziü sprzecznoĞü w rozumowaniu charakteru pracy controllera w Austrii
i przykładowo w Niemczech. Z reguły controllera postrzega siĊ jako osobĊ, która
ułatwia i wspiera podejmowanie racjonalnych decyzji w przedsiĊbiorstwie,
poprzez dostarczanie na podstawie szeregu analiz finansowych istotnych informa-
cji dla zarządu. Fakt ten dowodzi, Īe controller nie powinien byü postrzegany jako
osoba, która utrudnia pracĊ przedsiĊbiorstwa, a wrĊcz jako ta, która ułatwia czy
prowadzi je i steruje nim w odpowiednim kierunku.
Kolejne lata w Austrii zapoczątkowały wraz z rozwojem gospodarczym
zmiany w funkcjonowaniu jednostek gospodarczych, ale i te przeobraĪenia
miały specyficzne uwarunkowania. Jedne ze Ĩródeł podają, iĪ wiĊcej niĪ 25%
podmiotów funkcjonowało bez ingerencji politycznej paĔstwa w ich działalnoĞü
gospodarczą, a dokładniej – władze paĔstwowe nie wywierały nacisku na
decyzje podejmowane przez zarząd, nie narzucały własnej strategii czy teĪ
kierunków działania. Do tych przedsiĊbiorstw zaliczały siĊ przede wszystkim
jednostki z branĪy elektronicznej, spoĪywczej, samochodowej oraz farmaceu-
tycznej, a takĪe z obcym kapitałem, m. in. niemieckim, amerykaĔskim, holen-
derskim, francuskim (E s c h e n b a ch, 1990, s. 675). PrzedsiĊbiorstwa te
posiadały najczĊĞciej wyodrĊbniony dział controllingu lub wdraĪały dla osią-
gniĊcia wzrostu efektywnoĞci prowadzonej działalnoĞci gospodarczej wyłącznie
pojedynczy instrument controllingu operacyjnego. Pomimo Īe podmioty
gospodarcze działały w Austrii, to jednak w wiĊkszoĞci przypadków przejmowa-
ły rozwiązania typowe dla centralnych jednostek, które miały swoje główne
112 Justyna Dobroszek

siedziby w Niemczech, Francji, Szwajcarii lub w USA. W związku z tym nie

moĪna mówiü w odniesieniu do Austrii o nowej, własnej formie controllingu,
która została ukształtowana przez austriackich controllerów, jak to jest w przy-
padku szkoły niemieckiej lub amerykaĔskiej. W efekcie dominowały w Austrii
dwie szkoły: europejska – stosowana przez spółki-córki naleĪące do niemieckie-
go lub francuskiego właĞciciela, oraz amerykaĔska – w spółkach-córkach pod-
porządkowanych centrali w USA. Koncepcja amerykaĔska zdecydowanie od-
biegała od europejskiej, poniewaĪ ta pierwsza kładła wiĊkszy nacisk w control-
lingu na rachunkowoĞü, tj. na ksiĊgowoĞü, sprawozdawczoĞü finansową oraz
podatki (E s c h e n b a c h, 1990, s. 675).
Sytuacja gospodarcza, nasilająca siĊ konkurencja na miĊdzynarodowym
rynku wymuszała stopniowo na austriackich przedsiĊbiorstwach wdraĪanie
systemów controllingu, a przez to tworzenie komórek controllingowych
w ramach struktury organizacyjnej jednostki. Dodatkowo, aby rozszerzyü
ĞwiadomoĞü rangi controllingu wĞród przedsiĊbiorców oraz umoĪliwiü szkolenia
osobom, które chciałyby pracowaü jako controllerzy, powołano do Īycia Instytut
Controllerów (Österreichisches Controller – Institut). Instytut ten sformułował
własną koncepcjĊ i zadania controllera, które wyraĪa m. in. nastĊpująco:

Zmieniające siĊ dynamicznie otoczenie zmusza przedsiĊbiorstwa do wyznaczania nowych

celów i dokonywania ich oceny. Cele, które podmiot gospodarczy okreĞli, muszą byü realne do
wdroĪenia. Formułowane cele powinny uwzglĊdniaü takie aspekty, jak: odpowiednia wielkoĞü
kapitału, wnĊtrze przedsiĊbiorstwa (w szczególnoĞci jego pracownicy) i otoczenie jednostki.
Controlling poprzez zadania kierowania, koordynowania oraz dostarczania informacji umoĪliwia
systematyczne kontrolowanie wyznaczonych celów oraz wyznaczanie nowych celów (E s c h e n -
b a c h, 1990, s. 675).

Pozytywne symptomy wprowadzenia systemu controllingu widoczne były

w pierwszej kolejnoĞci wĞród przedsiĊbiorstw produkcyjnych, a nastĊpnie
handlowych. Banki zaczĊły tworzyü działy controllingu dopiero w połowie lat
80. XX w., zaĞ w jednostkach gospodarczych Ğwiadczących usługi controlling
znajdował siĊ w tym okresie dopiero w fazie popularyzacji i wprowadzania
(E s c h e n b a c h, 1990, s. 679).
W Austrii przedsiĊbiorstwa dysponowały z czasem szerokim wachlarzem
instrumentów controllingu i programów komputerowych do ich obsługi. Typowe
narzĊdzia stosowane w komórkach controllingu obejmowały m. in. (E s c h e n -
b a c h, 1990, s. 679):
– budĪet operacyjny, obejmujący zazwyczaj 12 miesiĊcy, a maksymalnie 36
miesiĊcy;
– rachunek kosztów zmiennych;
– dynamiczny rachunek inwestycyjny;
– raportowanie dla odpowiednich stanowisk i organów.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 113

Controlling operacyjny, oparty na bieĪącej kalkulacji prowadzonej działal-

noĞci gospodarczej, miał i ma obecnie najistotniejsze znaczenie w zarządzaniu
przedsiĊbiorstwami austriackimi. Wiele duĪych przedsiĊbiorstw, głównie z za-
granicznym kapitałem, wdraĪa coraz czĊĞciej elementy strategicznego control-
lingu, a takĪe kładzie nacisk na umiejĊtnoĞci miĊkkie wĞród controllerów
w procesie planowania. Jako narzĊdzia controllingu strategicznego, które
wykorzystywane są przez austriackich controllerów wymienia siĊ (E s c h e n -
b a c h, 1990, s. 680):
– analizĊ potencjału, planowanie strategii dla produktu, rynku;
– budĪet długookresowy;
– długookresową analizĊ odchyleĔ;
– analizĊ słabych i mocnych punktów.
Pozycja controllera w austriackich podmiotach gospodarczych jest w miarĊ
silna. Wprawdzie controller nie jest członkiem zarządu, jednak znajduje siĊ
bezpoĞrednio na szczeblu podporządkowanym zarządowi w strukturze organiza-
cyjnej. Ponadto w Austrii nastąpił doĞü szybki podział controllerów odpowie-
dzialnych za konkretne obszary działania, m. in. controllerzy ds.: produkcji,
marketingu, gospodarki materiałowej. Inaczej pozycjonowanie stanowiska
controllera wygląda w austriackich spółkach-córkach naleĪących do miĊdzyna-
rodowych koncernów. Controlling w spółce-córce jest podporządkowany
„dyscyplinarnie” zarządowi tej spółki, zaĞ „fachowo” menedĪerowi ds. control-
lingu spółki-matki (E s c h e n b a c h, 1990, s. 682).
Controlling w Austrii wprawdzie rozwija siĊ, jednak nie jest tak silnie
ukształtowany jak jest to w przypadku USA, Niemiec lub Francji. Potwierdzają
to przeprowadzone w 1993 r. przez R. Niedermayer pomiary empiryczne.
Wyniki badania wykazały, Īe kierownik controllingu w ponad połowie przed-
siĊbiorstw został przyporządkowany do trzeciego szczebla struktury organiza-
cyjnej. W 76% przedsiĊbiorstw wystĊpowała klasyczna, centralna organizacja
controllingu, zaĞ w 38% firm systemy controllingu były słabo wykształcone,
szczególnie dotyczyło to funkcji planowania i kontroli w aspekcie strategicz-
nym. Głównym zadaniem komórki controllingu w 92% austriackich przedsiĊ-
biorstw było wyłącznie budĪetowanie (H o r v á t h, 2006, s. 52–53).
Taki obraz austriackiego controllingu jest uzasadniony, poniewaĪ znaczącą
wiĊkszoĞü podmiotów gospodarczych w Austrii stanowią małe lub Ğrednie
przedsiĊbiorstwa, które nie tworzą komórek controllingu bądĨ korzystają
nieregularnie z pojedynczego instrumentu controllingu operacyjnego. DuĪe
przedsiĊbiorstwa z kapitałem zagranicznym stosują zaĞ zasady przyjĊte od
własnej centrali znajdującej siĊ w innym kraju.
Reasumując, w latach 80. duĪa czĊĞü austriackich przedsiĊbiorstw z branĪy
przemysłowej znajdowała siĊ pod wpływem polityki paĔstwa, w związku z tym
rozwój controllingu w tych podmiotach był w znacznym stopniu ograniczony.
114 Justyna Dobroszek

Dopiero pojawienie siĊ w Austrii przedsiĊbiorstw z kapitałem zagranicznym

zapoczątkowało duĪe zainteresowanie controllingiem i jego narzĊdziami na
szczeblu kierowniczym. Obecnie wiĊkszoĞü austriackich przedsiĊbiorstw
posiada rozwiniĊty system controllingu operacyjnego, a dodatkowo komórki ds.
controllingu wdraĪają stopniowo w działalnoĞü gospodarczą narzĊdzia control-
lingu strategicznego.

5. Rozwój controllingu
w praktyce szwajcarskich przedsiĊbiorstw

Controlling w Szwajcarii został ukształtowany na bazie doĞwiadczenia

zgromadzonego dziĊki systematycznej pracy controllerów oraz finansistów.
W związku z rosnącą iloĞcią coraz bardziej kompleksowych zadaĔ powstała
potrzeba zastosowania odpowiednich instrumentów, które prowadziłyby do
uzyskania własnych rozwiązaĔ controllingowych. Taka sytuacja miała miejsce
w połowie lat 50. XX w. (S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 689).
Pierwszymi przedsiĊbiorstwami, które wdroĪyły w swoje struktury control-
ling, były Swissair i Ciba-Geigy. Obecnie systemy controllingu w wymienio-
nych powyĪej przedsiĊbiorstwach są bardzo rozwiniĊte. W przypadku firmy
Siwssair zadania controllingu realizuje komórka finansów, współpracując
z innymi obszarami funkcjonalnymi w przedsiĊbiorstwie wraz z zdecentralizo-
wanymi controllerami. W Ciba-Geigy organizacja controllingu jest bardziej
zaawansowana. Firma sformułowała sobie nastĊpującą misjĊ: „wspieraü zarzą-
dzanie przedsiĊbiorstwem, optymalizowaü przychody i rentownoĞü w krót-
kim, Ğrednim i długim okresie – wszystko po to, aby zapewniü trwałą egzys-
tencjĊ podmiotowi”. Innym przykładem jest firma Nestle, która w obszarze
funkcjonalnego controllingu osiągnĊła sukces. Jako pierwsza w latach 60.
XX w. wdroĪyła controlling w obszarze marketingu (W i s s e n b a c h, 1988,
s. 204, 214).
Wiele Ĩródeł podkreĞla, Īe controlling w duĪych przedsiĊbiorstwach jest
jednolity oraz rozbudowywany w zaleĪnoĞci od danych uwarunkowaĔ. Dotyczy
to zarówno przedsiĊbiorstw produkcyjnych, handlowych, jak i banków. W rze-
czywistoĞci w Szwajcarii dominują w przemyĞle małe i Ğrednie przedsiĊbior-
stwa. I to w tych jednostkach gospodarczych controlling stał siĊ waĪną funkcją
dla procesu zarządzania dopiero w latach 80. XX w., podobnie jak w Austrii
(S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 691).
W 1988 r. została przeprowadzona ankieta obejmująca 130 szwajcarskich
przedsiĊbiorstw. W firmach zatrudniających do 100 pracowników w 95%
przypadków nie powołano odrĊbnego stanowiska controllera, lecz zadania
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 115

controllingu wykonywał menedĪer działu rachunkowoĞci i finansów. W grupie

przedsiĊbiorstw zatrudniających od 100 do 500 pracowników w 51% pojawił siĊ
czĊĞciowo wyodrĊbniony system controllingu. Połowa badanych jednostek
gospodarczych wyodrĊbniła komórkĊ controllingu, a w drugiej połowie control-
ling został zintegrowany z rachunkowoĞcią i finansami. W 49% podmiotach
gospodarczych czynnoĞci controllingowe przejął menedĪer ds. finansów i ra-
chunkowoĞci. Z kolei w przedsiĊbiorstwach posiadających od 500 do 1000
pracowników wystąpiła tendencja tworzenia pełnego systemu controllingu wraz
z wiĊkszą liczbą controllerów. W ramach badanej grupy 70% przedsiĊbiorstw
miało własny okreĞlony system controllingu, a wĞród nich w 40% utworzono
komórkĊ sztabową, zaĞ 60% jednostek gospodarczych posiadało zorganizowany
controlling w dziale finansów i rachunkowoĞci. Tylko w przypadku 30%
przedsiĊbiorstw zadania controllingu zostały przyjĊte przez menedĪera ds.
rachunkowoĞci i finansów. W grupie przedsiĊbiorstw powyĪej 1000 pracowni-
ków, 96% posiadała wyodrĊbniony obszar systemu controllingu. Liczba control-
lerów rosła proporcjonalnie do wielkoĞci przedsiĊbiorstwa, natomiast malała
iloĞü tworzonych komórek sztabowych. W 67% firm zadania controllingowe
zostały dopisane do zadaĔ realizowanych w dziale rachunkowoĞci i finansów
(S i e g w a r t, S a n d e r, 1990, s. 692).
Podsumowując, tworzenie działu controllingu w szwajcarskich przedsiĊ-
biorstwach było uzaleĪnione w duĪym stopniu od wielkoĞci, struktury i organi-
zacji przedsiĊbiorstwa oraz od branĪy, w której działało. Im wiĊksze jest
przedsiĊbiorstwo, tym wiĊksze są koszty koordynacji oraz potrzeby informacyj-
ne, tym bardziej dokonuje siĊ specjalizacji kadry kierowniczej, a w efekcie
zwiĊksza siĊ znaczenie działu controllingu.
Z całą pewnoĞcią moĪna stwierdziü, iĪ controlling w krajach niemieckojĊ-
zycznych podlega systematycznej ewolucji. Potwierdzają to liczne badania
empiryczne, które przeprowadzone zostały przez niemieckich, austriackich oraz
szwajcarskich naukowców. Wyniki prac badawczych dowodzą jednak, Īe
controlling najsilniej rozwiniĊty jest w Niemczech i tam jawi siĊ jego dalsza
ewolucja wzbogacona o nowe koncepcje i instrumenty controllingu. Przykłado-
wo, controlling w Austrii nie jest tak mocno ukształtowany. Badanie przeprowa-
dzone przez R. Niedermayer (1998 r.) wykazało, Īe efektywnoĞü systemu
controllingu oraz stopieĔ jego rozbudowania w austriackich jednostkach
gospodarczych były na przeciĊtnym poziomie. Nie oznacza to jednak braku
zainteresowania dalszą ewolucją controllingu. PrzedsiĊbiorstwa wszystkich
analizowanych paĔstw podkreĞlają waĪną rolĊ systemu controllingu dla funk-
cjonowania działalnoĞci gospodarczej oraz wyraĪają gotowoĞü do unowocze-
Ğniania czy wdraĪania innowacyjnych rozwiązaĔ w tym obszarze.
116 Justyna Dobroszek

6. Controlling w Polsce

W Polsce controlling pojawił siĊ dopiero na początku lat 90. XX w. Sytua-

cja ta związana była z przeobraĪeniami polityczno-ekonomicznymi w kraju.
NajczĊĞciej narzĊdzia controllingowe stosowane były przez spółki z obcym
kapitałem, m. in. przedsiĊbiorstwa niemieckie, angielskie, francuskie, rzadziej
zaĞ przez rodzime firmy. Ponadto dodatkowym czynnikiem prowadzącym do
wdroĪenia controllingu przez jednostki gospodarcze w Polsce mogły staü siĊ
procesy prywatyzacyjne, które powiązane były z licznymi trudnoĞciami
w aspekcie finansowo-ekonomicznym. Wówczas controlling był metodą
zarządzania, która miała przyczyniü siĊ do poprawy i odbudowania działalnoĞci
gospodarczej przedsiĊbiorstw oraz wzmocnienia jej pozycji rynkowej. CzĊsto
jednak wystĊpowało zjawisko odwrotne – pracownicy komórki finansowej
stosowali uproszczone metody do rozwiązywania problemów w podmiotach
gospodarczych, nie wiedząc przy tym, Īe wykonywali zadania controllingowe.
Obecnie coraz wiĊcej menedĪerów polskich jednostek organizacyjnych po-
dejmuje decyzjĊ o utworzeniu samodzielniej komórki controllingu lub teĪ
o wdraĪaniu nowych instrumentów controllingowych, dostrzegając w analizo-
wanej dziedzinie ponadfunkcyjne narzĊdzie zarządzania, które odnosi siĊ nie
tylko do całego przedsiĊbiorstwa, ale równieĪ do produktów i procesów.
WczeĞniej nie dostrzegano w Polsce tak wysokiej wartoĞci controllingu jak
dziĞ. Sytuacja ta wynikała z ówczesnej polityki paĔstwa oraz stanu gospodar-
czego kraju, które nie umoĪliwiały samodzielnego zarządzania jednostką
gospodarczą na taką skalĊ, jak to miało miejsce w przedsiĊbiorstwach zagra-
nicznych. Wprawdzie z początkiem 1990 r. rozpoczĊto popularyzowanie
controllingu poprzez tłumaczenie specjalistycznych czasopism i literatury
obcojĊzycznej oraz pojawienie siĊ wielu prac naukowych na temat controllingu,
to jednak duĪa liczba właĞcicieli polskich przedsiĊbiorstw nie rozumiała głĊbszej
istoty tego pojĊcia. DziĞ, kiedy na rynku konkurencja jest liczna i silna oraz
informacje czysto finansowo-ksiĊgowe stały siĊ niewystarczające dla potrzeb
efektywnego kierowania jednostką gospodarczą, zaczĊto doceniaü rolĊ i znacze-
nie controllingu.
Z całą pewnoĞcią moĪna stwierdziü, Īe controlling w Polsce dotychczas nie
osiągnął takiego stopnia rozwoju, jak np. w Niemczech czy we Francji, jednak
nie oznacza to, Īe rodzime przedsiĊbiorstwa nie są nim zainteresowane. Coraz
liczniej firmy w Polsce wprowadzają w strukturĊ organizacyjną stanowisko
controllera, specjalisty ds. rachunkowoĞci zarządczej, ds. rachunku kosztów lub
analityka finansowego. W tym miejscu moĪna postawiü pytanie, czy tworzona
w przedsiĊbiorstwach komórka controllingu lub teĪ dział rachunkowoĞci
zarządczej spełniają takie same, czy odmienne funkcje? Problematyka controll-
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 117

ingu i rachunkowoĞci zarządczej stała siĊ przedmiotem zainteresowaĔ pracow-

ników Katedry RachunkowoĞci Uniwersytetu Łódzkiego, m. in. I. SobaĔskiej
i A. Szychty11.
Jak słusznie wskazuje I. SobaĔska, zarówno koncepcja controllingu, jak
i koncepcja rachunkowoĞci zarządczej w odniesieniu do stosowanych instrumen-
tów, metod czy wyznaczonych celów i zadaĔ nie wykazują Īadnych róĪnic.
RównieĪ w samej praktyce gospodarczej podmiotów opartych na kapitale
niemieckim i anglosaskim, gdzie dochodzi do zetkniĊcia siĊ dwóch koncepcji,
nie zauwaĪono komplikacji we współpracy specjalistów (S o b a Ĕ s k a, 2006,
s. 52). Z kolei w rozprawie habilitacyjnej A. Szychty moĪna przeczytaü, Īe
wprawdzie controlling w wiĊkszym wymiarze pokrywa siĊ z instrumentami
rachunkowoĞci zarządczej, to jednak uznawany jest w krajach niemieckojĊzycz-
nych za aspekt zarządzania, zaĞ rachunkowoĞü zarządczą przypisuje siĊ do
dziedziny rachunkowoĞci. W związku z tym wielu kierowników zarządzających
przedsiĊbiorstwami w Niemczech oraz w niektórych europejskich paĔstwach
nie uznaje terminu „rachunkowoĞü zarządcza” w praktyce (S z y c h t a, 2008,
s. 193).
Reasumując, jedynie teoria oraz struktura obu koncepcji moĪe byü w od-
mienny sposób prezentowana w literaturze, ale od praktycznej strony miĊdzy
rachunkowoĞcią zarządczą a controllingiem naleĪy postawiü znak równoĞci.
UwzglĊdniając zarówno oddziaływanie koncepcji anglosaskiej oraz nie-
mieckiej na przedsiĊbiorstwa w Polsce, przeprowadzono badania empiryczne,
w celu weryfikacji stanu controllingu, stosowanych instrumentów controllingo-
wych oraz pracy controllera.
Pierwsze badanie empiryczne po przekształceniach gospodarczo-politycz-
nych w Polsce przeprowadzono w latach 1991–1993 (A. Kniast). Kolejne prace
badawcze prowadzone były przez A. Jarugową, J. SkowroĔskiego (1994 r.),
I. SobaĔską, A. SzychtĊ (1995, 1996), J. Gierusza, J. Kujawskiego i L. Kujaw-
skiego (1996 r.) oraz I. SobaĔską, T. Wnuka (1999, 2000). Badania te nie
odpowiadały wprawdzie swoim zasiĊgiem analogicznym badaniom za granicą,

11
Controlling był dziedziną, która rozwijała siĊ wyłącznie w Niemczech oraz w krajach nie-
mieckojĊzycznych. Sam zaĞ termin „controlling” pochodzi od angielskiego słowa to control, które
ma szerszy zakres znaczeniowy niĪ polskie słowo „kontrola” czy niemieckie die Kontrolle.
Z początku controlling rozumiany przez praktyków jako metoda udoskonalania procesów
zarządzania nie zyskał szerokiej akceptacji wĞród niemieckich przedsiĊbiorstw. Dopiero kiedy po-
jawiła siĊ szczegółowa dyscyplina „controlling” w nauce o przedsiĊbiorstwach (die Betriebswirt-
schaftslehre), wówczas zaczĊto podkreĞlaü rolĊ i znaczenie controllingu dla zarządzania podmio-
tem gospodarczym, co wywołało zainteresowanie w Niemczech. NajwiĊkszy „boom” na tworzenie
stanowisk controllerskich pojawił siĊ w latach 80. XX w., kiedy przedsiĊbiorstwa działały
w trudnych warunkach gospodarczych, wynikających z kryzysu energetycznego oraz silnej
konkurencji firm japoĔskich (S o b a Ĕ s k a i in., 2010, s. 62).
118 Justyna Dobroszek

jednakĪe dostarczyły równieĪ wiele waĪnych informacji o stosowanych meto-

dach rachunku kosztów czy kierunkach rozwoju rachunkowoĞci zarządczej
w Polsce (S z y c h t a, 2008, s. 223).
Badanie empiryczne przeprowadzone przez M. Radek i R. Schwarza
w 2000 r. podkreĞliło, Īe czynnoĞci controllingowe były juĪ znane i realizowane
w systemie gospodarki planowanej. Przekształcenie systemu gospodarki z pla-
nowanej na rynkową przyczyniło siĊ wyłącznie do poszerzenia wachlarza zadaĔ
i wykorzystywanych instrumentów controllingu (S z y c h t a, 2008, s. 222).
Kolejne badanie empiryczne (Szadziewska, 2002), obejmujące duĪe pod-
mioty gospodarcze zatrudniające 250 osób lub wiĊcej, wykazało, iĪ 86%
badanych jednostek stosuje rozbudowaną formĊ rachunku kosztów, a ponadto
wiele z nich wprowadziło wielostopniowe czy wieloblokowe rachunki kosztów
zmiennych (S z y c h t a, 2008, s. 226).
Nieco sprzeczne wyniki w stosunku do poprzedniego pomiaru dostarczyło
badanie ankietowe przeprowadzone w 2004 r. przez A. Januszewskiego
i J. Gierusza. Wielu kierowników w badanych jednostkach gospodarczych było
zadowolonych z zastosowania rachunku kosztów pełnych, a w dalszej kolejnoĞci
takĪe z rachunku kosztów zmiennych. Z drugiej strony ponad połowa zarządza-
jących wyraĪała jednak chĊü zmiany dotychczasowych systemów rachunku
kosztów. Wynika z tego, Īe w rzeczywistoĞci zastosowane typy rachunków
kosztów były Ĩle wdroĪone lub pojawiła siĊ luka wiedzy wĞród kadry kierowni-
czej (S z y c h t a, 2008, s. 226).
W roku 1999 oraz w latach 2005–2006 prace badawcze zostały przeprowa-
dzone przez pracowników Uniwersytetu Łódzkiego z Katedry RachunkowoĞci,
m. in. AnnĊ SzychtĊ oraz IrenĊ SobaĔską. Celem pierwszego badania było
okreĞlenie stopnia wdroĪenia i rozwoju systemów rachunku kosztów wĞród
krajowych jednostek gospodarczych, zaĞ celem drugiego badania ankietowego
było poznanie roli rachunkowoĞci zarządczej i znaczenia jej specjalistów
w przedsiĊbiorstwie w latach 2000–2005 (S z y c h t a, 2008, s. 227).
Badanie z 1999 r. dowiodło, Īe 72% przedsiĊbiorstw posiadało w swojej
strukturze wyodrĊbnioną komórkĊ controllingu lub rachunkowoĞci zarządczej,
zaĞ w 28% nie utworzono Īadnego działu. WiĊkszoĞü jednostek gospodarczych
stosowała narzĊdzia controllingu operacyjnego, m. in. podstawowe systemy
rachunku kosztów oraz budĪetowanie operacyjne. PrzewaĪająca czĊĞü korzystała
z rachunku kosztów pełnych rzeczywistych, w dalszej kolejnoĞci z rachunku
kosztów pełnych standardowych, zaĞ nieliczne podmioty opierały analizĊ
własnej działalnoĞci gospodarczej na rachunku kosztów zmiennych. Podobna
sytuacja wystĊpowała w przypadku sporządzania budĪetów. 80% ankietowanych
firm stosowało budĪety operacyjno-finansowe, zaĞ tylko 17% jednostek opraco-
wywało tzw. master budĪet. RównieĪ zadania związane z planowaniem długoo-
kresowym były ograniczone jedynie do planów biznesowych oraz planów
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 119

nakładów inwestycyjnych. Badanie dodatkowo pokazało, Īe wielu menedĪerów

było Ğwiadomych waĪnoĞci controllingu dla procesu zarządzania i wyraĪało
chĊü wprowadzenia nowych form narzĊdzi controllingu w najbliĪszej przyszło-
Ğci (S z y c h t a, 2008, s. 232–235).
Podsumowując wyniki badaĔ empirycznych, moĪna stwierdziü, Īe polskie
przedsiĊbiorstwa stosują ograniczony wachlarz instrumentów controllingu.
Wprawdzie istnieją działy controllingu, to jednak wydaje siĊ, Īe zaangaĪowanie
controllerów w wykonywanie zadaĔ controllingu oraz kierownictwa we wdraĪa-
nie zmian jest bardzo powolne.
Kolejne badanie empiryczne przeprowadzone w 2005 r. dowiodło, Īe
w 26% przedsiĊbiorstw nie wystĊpuje dział controllingu, zaĞ w prawie 40%
wprowadzono w strukturĊ organizacyjną komórkĊ controllingu. W powstałych
komórkach, słuĪących do realizowania zadaĔ z obszaru rachunkowoĞci zarząd-
czej lub controllingu, dominowała szkoła niemiecka, nie zaĞ angloamerykaĔska.
W związku z tym w przedsiĊbiorstwach przewaĪają działy controllingu,
a rzadziej spotyka siĊ działy rachunku kosztów czy rachunkowoĞci zarządczej.
W dalszym ciągu dominowały systemy rachunku kosztów, budĪetowanie
oraz analiza odchyleĔ kosztów, przychodów i wyników jako instrumenty
controllingu operacyjnego. W odniesieniu do wyników badania z 1999 r.
zwiĊkszył siĊ nieznacznie procent firm, które wdroĪyły rachunek kosztów
zmiennych. Nieliczne przedsiĊbiorstwa wprowadziły równieĪ rachunek kosztów
działaĔ oraz system kosztów docelowych. Inne jednostki ankietowane planują
lub są na etapie implementacji zbilansowanej karty wyników. W aspekcie
planowania długoterminowego zyskuje na znaczeniu wskaĨnik EVA (ekono-
miczna wartoĞü dodana).
Obydwa badania ankietowe przeprowadzone przez A. SzychtĊ prezentują
pewne zaleĪnoĞci oraz tendencje. PrzedsiĊbiorstwa, które posiadają dział
controllingu lub rachunkowoĞci zarządczej skoncentrowane są wyłącznie na
realizacji bieĪących zadaĔ, a nie na zadaniach strategicznych. NarzĊdzia
controllingowe nie są wykorzystywane w pełnym zakresie, a nowe rozwiązania
są implementowane bardzo powoli. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest póĨniej-
sza ewolucja controllingu w Polsce, brak wysoko wykwalifikowanych specjali-
stów ds. controllingu oraz wysokie koszty wdroĪenia systemu controllingu.
W związku z intensywnym rozwojem gospodarczym naszego kraju control-
ling zyskuje coraz bardziej na znaczeniu, jednak jeszcze długa droga i ciĊĪka
praca czeka przedsiĊbiorstwa i ich pracowników, aby osiągnąü poziom stanu
controllingu przedsiĊbiorstw niemieckich lub francuskich. Z przeprowadzonych
badaĔ empirycznych I. SobaĔskiej oraz A. Szychty wynika, Īe działy controllin-
gu głównie tworzyły siĊ i nadal powstają w przedsiĊbiorstwach z udziałem
zagranicznym, przejmując załoĪenia oraz cele główniej centrali. Jedynie duĪe
polskie jednostki gospodarcze wdraĪają stopniowo system controllingu, zaĞ
120 Justyna Dobroszek

Ğrednie i małe rodzime przedsiĊbiorstwa nie planują takiego procesu, poniewaĪ

jest on zbyt kosztowny i złoĪony.
Reasumując, controlling (rachunkowoĞü zarządcza) w Polsce staje siĊ waĪ-
ną dziedziną, która poprzez zastosowanie okreĞlonych instrumentów ma za
zadanie wspieraü działalnoĞü gospodarczą i funkcjonowanie przedsiĊbiorstw nie
tylko w krótkim okresie, ale równieĪ długookresowo. DuĪą rolĊ w popularyzo-
waniu obu koncepcji w Polsce posiada edukacja w dziedzinie rachunkowoĞci
zarządczej i controllingu, np. poprzez studia podyplomowe w tym zakresie oraz
wzrost liczby szczegółowych przedmiotów na studiach licencjackich oraz
magisterskich. Ponadto wpływ na ewolucjĊ controllingu w Polsce mają rynki
wydawnicze, tj. coraz wiĊksza liczba publikacji (podrĊczniki, artykuły itp.) oraz
pojawienie siĊ od 2000 r. czasopisma „Controlling i RachunkowoĞü Zarządcza”
wydawnictwa INFOR.
Procesy globalizacyjne, zbliĪenie siĊ gospodarki polskiej do gospodarek
krajów Europy Zachodniej stawiają przed przedsiĊbiorstwami nowe wyzwania.
Coraz czĊĞciej na polskim rynku tworzą siĊ filie koncernów miĊdzynarodowych,
w związku z tym pojawia siĊ nie tylko liczniejsza konkurencja, ale takĪe nowe,
odmienne instrumenty controllingowe. Procesy te stanowią nowy problem wĞród
menedĪerów krajowych jednostek gospodarczych, które nie tylko muszą
poradziü sobie z nową, silną konkurencją, ale równieĪ w aspekcie controllingu –
wdraĪaü systematycznie innowacyjne instrumenty controllingowe, by móc dalej
egzystowaü na rynku i osiągaü wysokie wyniki finansowe.

8. Podsumowanie

Controlling jest dziedziną, która zarówno w teorii, jak i w praktyce nie stra-
ciła na znaczeniu. Potwierdzają to przeprowadzone liczne badania empiryczne
w Stanach Zjednoczonych, Niemczech, Austrii, Szwajcarii oraz w Polsce, a takĪe
dostĊpne na rynku pozycje literaturowe. Controlling wyposaĪony jest w róĪno-
rodne narzĊdzia, których zastosowanie ma stanowiü wsparcie w całym procesie
zarządzania przedsiĊbiorstwem. OdmiennoĞü metod controllingowych, a dodat-
kowo moĪliwoĞci finansowo-organizacyjne oraz uwarunkowania otoczenia
danego przedsiĊbiorstwa przyczyniają siĊ do tego, Īe system controllingu moĪe
byü ukształtowany w róĪnym stopniu, tj. jednostka gospodarcza moĪe posiadaü
jeden system rachunku kosztów pełnych jako narzĊdzie controllingowe, zaĞ inny
podmiot wykorzystuje w praktyce liczne narzĊdzia zarówno controllingu
operacyjnego i strategicznego. W związku z tym moĪna potwierdziü, Īe „obraz
controllingu” w kaĪdym kraju nie moĪe byü taki sam, kiedy róĪnice są widoczne
juĪ w obrĊbie danej branĪy, sektora oraz zaleĪą od charakteru i typu przedsiĊ-
biorstwa.
 Ewolucja controllingu w praktyce amerykaĔskich i europejskich przedsiĊbiorstw 121

Literatura

B e c k e r A., M e s s n e r M. (2005), After Scandals: A German-Speaking Perspective on

Management Accounting Research and Education, „European Accounting Research”, Vol.
14, No. 2.
B e r t s c h L. (1990), Zum Stand des Controlling in den USA, [w:] Handuch Controlling,
E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
D o b r o s z e k J., S z y c h t a A. (2009), Koncepcyjny i ewolucyjny wymiar controllingu,
„Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 52, SKwP, Warszawa.
E s c h e n b a c h R. (1990), Stand des Controlling in Österreich, [w:] Handuch Controlling,
E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
H o r v á t h P. (2006), Controlling, Verlag Franz Vahlen, München.
P r e i ß l e r P. R. (1999), Controlling. Lehrbuch und Intensivkurs, R. Oldenburg Verlag,
München, Wien.
S i e g w a r t H., S a n d e r S. (1990), Stand des Controlling in der Schweiz, Konzept, Ent-
wicklung und Verbereitung, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber (Hrsg.), C.E.
Poeschal Verlag, Stuttgart.
S o b a Ĕ s k a I. (2006), RachunkowoĞü zarządcza, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowoĞü
zarządcza, C.H. BECK, Warszawa, rozdz. 2.
S o b a Ĕ s k a I., S z y c h t a A., ĝ w i d e r s k a K., K a b a l s k i P. (2010), RachunkowoĞü
zarządcza a controlling, „RachunkowoĞü”, nr 3.
S z w a r t z P. (1990), Controlling in Frankreich, [w:] Handuch Controlling, E. Mayer, J. Weber
(Hrsg.), C.E. Poeschal Verlag, Stuttgart.
S z y c h t a A. (2008), Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowoĞci zarządczej,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, ŁódĨ.
W e b e r J. (2001), Wprowadzenie do controllingu, Profit, Katowice.
W i s s e n b a c h H. (1988), Marketing und Controlling im täglichem Miteinander, „Controller-
-Magazin, Loseblatt Zeitschrift, Grundwerk”, 6 Jg., H. 4 (1983).

Justyna Dobroszek

EVOLUTION OF CONTROLLING IN THE PRACTICE

OF AMERICAN AND EUROPEAN COMPANIES

The paper presents the general controlling condition in the practice of companies, located in
different countries. Controlling is primarily a practice, not just a theory. The controlling’s
development from the U.S., Germany, France, Austria, Switzerland to Poland illustrates how
differently controlling can be developed and how it is important for business units. Reality shows
that it isn’t easy to implement a controlling system in the company, because it is often conditioned
not only by factors dependent on the same entity, such as costs of controlling implementation,
controller’s employment, but often depends on state policy, which could hinder the flexibility
during making decisions by managers (eg. state-owned enterprises in Austria). Controlling is the
most developed in Germany and the United States. In the U.S. studied issue is more identified with
the elements of management accounting and financial accounting, while in Germany with the
122 Justyna Dobroszek

management. Controlling from Germany gradually penetrated into France, Austria, Switzerland,
Italy and Poland. Controlling of the U.S. only applies in the U.S. subsidiaries. In Poland dominates
influence of German controlling concept, therefore arise controlling sections, and to a lesser
extent, management accounting departments. Controlling development degree in our country isn’t
high, due to the possible implementation of this concept only since the restoration of market
economy in Poland. Currently controlling departments have subsidiaries of foreign companies and
large Polish enterprises, while mid-sized domestic enterprises do not decide to incorporate
controlling into the structure of their own business.