Professional Documents
Culture Documents
PDF 17mar24 1054 Splitted
PDF 17mar24 1054 Splitted
الـمقدمة العامة
عرف العالـم تطور اقتصادي كبري وانفتاح يف مـجال االستثمارات وتنقل رؤوس األموال من دولة إىل أخرى ،وظهرت
العديد من الـمنشآت الـحديثة والعابرة للقارات بعدما كانت ملك لألفراد ،مـما أدى إىل انفصال الـملكية عن اإلدارة
ما جعل الـمالك يـحتاجون إىل مراقبة أكرب.
ويف نفس السياق أصبح األشخاص الراغبون يف االستثمار التأكد من صحة الـمعلومات الـمـحاسبية اليت تصدرها
الـمنشأة على شكل قوائم مالية ،وهو السبب األساسي يف ظهور مهنة الـتدقيق يف الدول الـمتطورة.
أصدر االتـحاد الدويل للـمـحاسبني معايري الـتدقيق الدولية ( *)ISAوال زال يـحرص من خالل الـهيئة الدولية لـمعايري
الـتدقيق وضمان الـجودة ( )IAASBعلى إصدار وتـحيني الـمعايري لتقديـم خدمة أفضل للمنشآت وبالتايل للـمجتـمع.
إن الـهدف األساس لالتـحاد الدويل للـمـحاسبني لتطوير الـمـحاسبة هو تشجيع اإلبالغ الـمايل الشفاف من خالل
معايري تدقيق عالية الـجودة ومهنة مـحاسبة وتدقيق قوية.
ولـمعرفة الـمبادئ والـمعايري اليت وضعها االتـحاد الدويل للمحاسبني ،فإننا قسمنا الـمطبوعة الـموجهة إىل طلبة السنة
الثالثة ليسانس ،تـخصص مـحاسبة ومراجعة ،والـمتعلقة بـمقياس معايري الـمراجعة الدولية إىل ثـمانية فصول ،حيث
خصص الفصل األول إىل تـحديد مفاهيم للتدقيق وأنواعه ،والـمقارنة بني التدقيق والـمحاسبة.
وكانت باقي الفصول مـخصصة إىل معايري التدقيق الدويل ،إذ تكلمنا يف الفصل الثاين عن معيار التدقيق الدويل
األول لرقابة الـجودة ،والفصل الثالث خصصناه إىل معايري مسؤوليات الـمدقق وشركات التدقيق ،يف حني لـخصنا يف
الفصل الرابع معايري تقييم الـخطر واالستجابة يف تقدير األخطاء.
أما الفصل الـخامس والذي يعترب أطول الفصول الحتوائه على عدد معترب من الـمعايري الـمتعلقة بأدلة التدقيق ،وهي
ذات أهـمية كبرية الرتباطها بشكل مباشر بـمهام الـمدقق .وخصص الفصل السادس بدوره إىل كيفية وإمكانية استفادة
الـمدقق من األعمال اليت ي قوم بـها األطراف األخرى كالـمدقق الداخلي ،وتطرقنا يف الفصل السابع إىل نتائج التدقيق
والتقارير اليت يكتبها الـمدقق ،وختمنا هذه الـمطبوعة بالفصل الثامن اليت تكلمنا فيها عن الـمجاالت الـمتخصصة.
2
الـمقدمة العامة
وقد يستشكل على البعض استعمال كلمة الـمراجعة يف العنوان يف حني تـم استعمال كلمة التدقيق داخل الـمطبوعة،
وهذا نظرا لرتادف الكلمتني رغم إصرار بعض الباحثني على وجود اختالف بينهما ،إال أنه ال توجد هيئة رسـمية سواء
كانت جزائرية أو عربية تفصل يف هذه النقطة ،بل حىت الـهيئات العربية اليت قامت برتجـمة أو االقتباس من الـمعايري
اختلفوا يف تسميتها ،فالـهيئة السعودية للمحاسبني القانونيني والـمعايري الـمصرية استعملوا كلمة "الـمراجعة" أما الـمجمع
الدويل العريب للمحاسبني القانونيني استعمل كلمة "التدقيق" وهو ما اختارته الـجزائر لـمعايريها ،وهو الذي تـم اختياره
يف هذه الـمطبوعة.
3
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
قبل التطرق إىل معايري التدقيق الدويل بشيء من التفصيل ،ال بد لنا أن نتعرف على مهنة التدقيق وتطورها عرب الزمن
قبل وصولـها إىل وجهها الـحديث من خالل التطرق إىل النقاط التالية:
اتفق الكثري من الـمدققني والباحثني يف مـجال الـمحاسبة والتدقيق ،على أن تطور التدقيق مر بـمراحل واكبت التطور
االقتصادي للبلدان ،وهو ما أثر على وضع تعريف مـحدد للتدقيق.
تعريف التدقيق:
ذكرت عدة تعاريف للـتدقيق نلـخصها كما يلي:
الـتدقيق هو بـحث وتقييم األدلة بصورة موضوعية من أجل الـخروج برأي عن مدى موثوقية القوائم الـمالية وغري
الـمالية ،ويقوم بـهذه العملية شخص (أشخاص) مؤهل ومستقل عن معدي هذه البيانات وعن األشخاص الذين
يستفيدون منها بشكل مباشر ،مث إصدار تقرير حول هذه البيانات بنية زيادة موثوقيتها وبالتايل زيادة فائدتـها ومدى
االعتـماد عليها( .الذنيبات ،2012 ،صفحة )3
يعرف الـتدقيق على أنه مـجـموعة إجراءات وقواعد متعارف عليها يقوم بـها شخص أو مـجـموعة من األشخاص ذو
كفاءة مهنية بغرض إبداء رأي فين مـحايد يف تقرير حول القوائم الـمالية.
جذور الـتدقيق:
استعملت كلـمة الـتدقيق يف بداية القرن التاسع عشر الـميالدي يف البلدان Anglo-Saxonsوهي كلـمة التينية
معناها "السمع" ،وأصلها يرجع إىل عملية الـمراقبة اليت يقوم بـها الرومان من شخص متخصص.
بقيت هذه العملية التقليدية تستعمل يف اإلدارات بطريقة تقليدية ،وعرفت بعض التطور خاصة يف إنـجلرتا عند
ظهور الرأسـمالية وطرح األسهـم يف األسواق الـمالية وإىل الـمساهـمني ،أين أصبح تدخل الـمراقب الـمـحاسيب أكثر
تنظيما .ويف هذه الـمرحلة كانت مهـمة األساسية للـمدقق البحث عن الغش والتالعب.
بعد ذلك عرف الـتدقيق تطورا كان يف البداية عموما يف الرقابة الداخلية للـمؤسسات ،ومع مرور الزمن أصبحت
5
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
أطراف خارجية متخصصة سواء مستقلة تقوم بـهذه العملية ،إذ أ ّن أول مكتب للـتدقيق تـم اعتماده كان سنة 1913
يف شيكاغو (الو .م .أ) وحـمل الـمكتب اسم منشئه "آرثور أندرسون" ).(Arthur ANDERSON
)(LAURENT & TCHERKAWSKY, 1992, p. 25
بعدما اقتصر الـتدقيق على فحص الـحسابات ومدى مصداقيتها ،تطورت التدقيق يف الـمراقبة الداخلية للـمنشأة ،أي
أصبح الـتدقيق ،يدقق يف صحة الـمعلومة الـمقدمة من طرف الـمنشأة عن طريق مدى احرتامها للـمراقبة الداخلية.
جدول رقم ( :)1التطور التاريـخي ألهداف الـتدقيق ومدى الفحص وأهـمية الرقابة الداخلية
6
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
الـمسجلة بالدفاتر والسجالت وما يؤيّدها من مستندات .يـمكننا أن نـحدد االختالفات بني الـمـحاسب والـمدقق يف
النقاط التالية:
يبدأ عمل الـمدقق بعد أن ينتهي الـمـحاسب من عمله حيث نـجد أن الـمـحاسب يقوم بتسجيل العمليات ❖
وتبويبـها يف الدفاتر ثـم إظهار نتائجها يف شكل قوائم مالية وبعد ذلك يقوم الـمدقق بفحص ما شـملته القوائم
الـمالية اليت أعدها الـمـحاسب وإبداء رأيه يف مدى صدقها وعدالتها.
يـجب أن يكون الـمدقق خبريا يف الـمـحاسبة ولكن ال يلزم للـمـحاسب أن يكون خبريا يف الـتدقيق. ❖
يـمكن للـمدقق يف الـحياة العملية أن يقوم بإعداد حسابات إحدى الـمنشآت ،فإن حصل ذلك يعترب مـحاسب ❖
يعترب الـمـحاسب موظفا تابعا للـمنشأة يـخضع لقواعدها وأنظمتها أما الـمدقق فهو شخص مستقل عن اإلدارة ❖
يؤدي عمله طبقا لنصوص تعاقده ويف حدود القوانني الـمنظمة لـمهام الـمدقق.
يقوم الـمدقق بعمله خالل السنة ويستـمر بعد نـهاية السنة ولكن يف فرتات متقاطعة حىت ينتهي من عملية ❖
تتـمثل أهـمية الـتدقيق يف الصعوبة اليت يتلقاها متخذي القرارات ،الذين يسعون للبحث عن جودة البيانات الـمقدمة
إليهـم ،ولـهذا فهـم بـحاجة لالعتـماد على شخص متخصص ذو خربة يبدي رأيه الفين يف جودة الـمعلومات وإمكانية
االعتـماد عليها .ويـمكن تقسيمهـم إىل طرفني:
7
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
األطراف الداخلية:
تتمثل األطراف الداخلية يف:
تساعد الـمعلومات الـمـحاسبية إدارة الـمشروع على وضع خطط مستقبلية لتسيري الـمشروع ،لـهذا فإ ّن الـمعلومات
الـمـحاسبية الـخاطئة ،أو القوائم الـمالية اليت ال تعرب عن صحة الـمركز الـمايل للـمؤسسة تؤثر وبشكل مباشر على قرارات
اإلدارة .إذن الـتدقيق يعطي الضمان الذي تبحث عنه اإلدارة للبيانات الـمـحاسبية والقوائم الـمالية.
يعتـمد الـمالّك والـمساهـمون يف الـمنشأة على القوائم الـمالية التـخاذ قرار استثمار أرباحهـم ومدخراتـهـم ،وكما هو
معلوم فإ ّن القوائم الـمالية تظهر الوضعية الـمالية للمنشآت االقتصادية ومدى صالبة مركزها الـمايل ،ولتـحقيق االطمئنان
على أموالـهـم البد أن تكون البيانات الـموضحة بالقوائم الـمالية دقيقة وسالـمة من األخطاء وتـم فحصها واعتـمادها
من أطراف مـحايدة.
تـمثل النقابة العمال يف الـمؤسسات ،وتـحاول حل مشاكلهـم عن طريق االتصال باإلدارة ومفاوضتها بشأن األجور،
العالوات ،التعويضات ،الـمشاركة يف األرباح ومـختلف الـمزايا األخرى اليت تـخص العمال .النقابة بـحاجة ماسة إىل
تقارير الـتدقيق الـمالية والـمـحاسبية لتدعيم مطالبـها.
األطراف الـخارجية:
تتمثل األطراف الـخارجية الـمهتمة بتقرير الـمدقق يف:
إ ّن كل الـمنشآت تبحث عن السري الـحسن لنشاطها ،لـهذا فهـم بـحاجة لالطمئنان على قدرة الزبائن يف االستـمرار
وقدرتـهـم على الوفاء بديونـهـم ،ويـمكن للـمنشأة االطالع على القوائم الـمالية لزبائنهـم ،كما يـمكنهـم االطالع إىل
تقرير الـمدقق أل ّن هذا األخري يؤكد لـهـم سالمة القوائم الـمالية.
8
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
للبنوك والـمؤسسات الـمصرفية دور هام جداً يف تـمويل مشاريع الـمنشآت االقتصادية ،لذلك فهي بـحاجة ماسة
إىل القوائم الـمالية الـخاصة بالـمنشأة وتقرير الـمدقق الذي يؤكد صحة وسالمة قوائمها الـمالية ،ومدى تعبريها عن
مركزها الـمايل ،مـما يـجعل الـمؤسسات اإلقراض قادرة على معرفة مدى قدرة الـمنشأة على تسديد ديونـها من عدمها.
يـخول تقرير الـمدقق هنا للـمؤسسات الـمالية اتـخاذ قرارات بشأن إعطاء القروض أو الزيادة يف التعامل والتوسع يف
االقرتاض أو تقديـم التسهيالت االئتـمانية ،كما يـخول لـها االمتناع عن ذلك لـما تكون درجة الـخطر كبرية.
تـحدد إدارة الضرائب الوعاء الضرييب للـمنشأة ،وتقوم بـحساب النتيـجة الضريبية باستخدام القوائم الـمالية الـمقدمة
من طرف الـمنشأة ،وعلى إدارة الضرائب لتفادي الغش الضرييب االعتـماد على تقرير الـخربة الـمـحاسبية لتقليص هذه
الظاهرة ،والسيطرة على مداخيلها.
إ ّن جـميع الدول تراقب نشاطها االقتصادي من خالل متابعة الـمنشآت االقتصادية بـمـختلف القطاعات اليت تنتـمي
إليها ،هذا من أجل الـحفاظ على مواردها الـمالية الـمتـمثلة يف فرض الضرائب ،والـحفاظ على القطاعات الـحساسة
تـحت سيطرتـها وكذا رسم السياسات الـمستقبلية.
حىت تكون لعملية الرقابة معىن من خالل القوائم الـمالية ،ال بد للدولة أن تثق يف صدق الـمعلومات اليت تظهرها
هذه الـمنشآت ،ولـهذا تظهر مهـمة الـمدقق الذي يعترب كطرف حيادي يعطي رأيه حول القوائم الـمالية.
التطور الذي تعرفه األسواق العالـمية يف عصر العولـمة ،جعل رجال األعمال يهتـمون بالقوائم الـمالية للـمنشآت وإن
كانت خارج وطنهم األصلي وذلك لوضع خطط مناسبة لالستثمار .ومن غري الـمعقول أن يذهب رجال األعمال إىل
مقر كل منشأة من أجل االطالع على القوائم الـمالية بأنفسهم ،من أجل معرفة صدق وسالمة القوائم الـمالية ،ويـمنح
الـمدقق ثقة يف مدى صدق الـمعلومات الـمـحاسبية لرجال األعمال التـخاذ قراراتـهـم الـمستقبلية ،نظرا لـخربته يف
الـمحاسبة وتطبيقه ألساليب مقبولة عموما.
9
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
أهداف الـتدقيق:
يـمكن تلـخيص أهداف الـتدقيق يف:
التـحقق من صحة ودقة وصدق البيانات الـمـحاسبية الـمثبتة بالدفاتر ،ومدى االعتـماد عليها.1 −
الـحصول على رأي فين مـحايد للوقوف على مدى مطابقة القوائم الـمالية لـما هو موجود يف الواقع. −
إعطاء االدارة مـجـموعة من التوصيات لتـحسني التسيري والرقابة الداخلية للـمنشأة. −
تـحقيق الكفاية اإلنتاجية وكذلك العمل على تـحقيق رفاهية الـمجتـمع. −
لقد قسم الباحثون الـتدقيق إىل عدة أنواع ،والشائع بينهـم هو استخدام يف ذلك عدة أسس للتبويب ،سنحاول
حصرها يف النقاط التالية:
الـتدقيق الداخلي أداة مستقلة جزئيا ،تعمل من داخل الـمنشأة لـخدمة أهداف اإلدارة يف مـجال الرقابة عن طريق
تدقيق العمليات الـمـحاسبية والـمالية والعمليات التشغيلية األخرى .فهي تعترب حديثة إذا ما قورنت بالـتدقيق الـخارجي.
يعرف الـتدقيق الـخارجي على أنـّها الفحص الـمـحايد لدفاتر وسجالت الـمنشأة ومستنداتـه بواسطة شخص خارجي
مستقال عن إدارة الـمنشأة ،وذلك بـهدف إبداء الرأي الفين الـمـحايد عن صدق وعدالة القوائم الـمالية للـمنشأة خالل
فرتة معينة.
1اتـخاذ القرارات بشأن التسعري ،وتـحليل التنافسية ،وتسوية النزاعات والـمهام العامة الـمـخولة من الدولة ،وغريها.
10
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
عند تنفيذ هذا النوع يعطى الـمدقق كامل الـحرية لتـحديد إطار عمله الذي يـجب إنـجازه ،حيث يستخدم أحكامه
وكفاءته الـمهنية يف هذا الـمجال ،خاصة فيما يتعلق بالعمل الـمفصل ،ومع أ ّن الـتدقيق الكامل ال يتطلب فحص كل
الـمستندات واألرقام عند توفر نظم ضبط داخلية جيدة ،لكن يظل الـمدقق مسؤول عن أي خسائر جراء اإلهـمال أو
عدم بذل عناية ومهارات معقولة يف أداء عمله( .سواد ،2009 ،صفحة 216؛ جـمعة)2005 ،
هو الـتدقيق الذي يقتصر فيه عمل الـمدقق على بعض األصناف الـمعنية ،أي أ ّن الـتدقيق يتضمن وضع قيود على
النطاق ،أو الـمجال ،ويراعي أ ّن الـجهة اليت تعني الـمدقق هي اليت تـحدد العمليات الـمطلوب تدقيقها على سبيل
الـحصر ،ويف هذه الـحالة تنحصر مسؤولية الـمدقق يف مـجال أو نطاق أو حدود الـتدقيق الـمكلف بـه ،ولذلك يتطلب
األمر هنا وجود اتفاق كتايب (رسالة ارتباط) يبني حدود الـتدقيق والـهدف منه ،حىت يتـمكن الـمدقق من التقرير عن
الـخطوات اليت اتبعت والنتائج اليت توصل إليها كي ال ينسب إليه التقصري يف القيام بشيء لـم ينص عليه يف االتفاق.
االتفاق على دراسة قدرة املنشأة على سداد ديونه ،والوفاء بالتزاماته. −
ومن العرض الـمتقدم يـمكن التوصل إىل أ ّن تدقيق الـمنشآت سواء كان كامل أو جزئي يتوقف على اإللزام القانوين
لـهذه الـمنشآت وعالقاتـها بالـمالّك ،ولذلك فإ ّن الشركات الـمساهـمة تتبع الـتدقيق الكامل بينما شركات األشخاص
والـمنشآت الفردية فإن ذلك يتوقف على طبيعة االتفاق وعقد الشركة (األشخاص) لتـحديد طبيعة الـتدقيق وحدوده.
11
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
وهو الـتدقيق الذي يلتزم فيه الـمدقق بفحص جـميع الوثائق والـمستندات وإبداء رأيه حول القوائم الـمالية ككل،
وهي اليت كانت سائدة منذ البداية ،ولكن مع التطور أصبحت هذه الطريقة ال تناسب كثريا هذه الـمهنة خاصة إذا
تعلق األمر بالـمنشآت الكبرية ،لكون أ ّن الوقت والتكلفة ال يسمـحان بإنـجاز العملية بشكل جيد.
يتـمثل الـتدقيق االختباري يف أ ّن تدخل الـمدقق يتـم على جزء من الوثائق والـمستندات ،أي يأخذ عينة من العناصر
السابقة ويفحصها ،آخذا بعني االعتبار أ ّن نتائج هذا الـجزء سيعمم على الكل .وظهرت هذه الطريقة نظرا الهتـمام
الـمشروعات بنظام الرقابة الداخلية ،إذ أ ّن أخذ العينة يعتـمد على مدى اقتناع الـمدقق بصحة وسالمة نظام الرقابة
الداخلية ،ويتـم هذا الـتدقيق باستعمال الـمدقق أحد هذه األساليب لسحب العينة تتـمثل يف :التقدير الشخصي (العينات
الـحكمية) ،علـم اإلحصاء (العينات اإلحصائية).
الـتدقيق االختباري يعترب األساس السائد للعمل الـميداين اآلن ،وأ ّن الـتدقيق التفصيلي أصبح يـمثل استثناء .كما أنّنا
نلفت االنتباه أنّه يـجب التفرقة بني الـتدقيق الكامل والـتدقيق التفصيلي من ناحية والـتدقيق الـجزئي والـتدقيق االختباري
من ناحية أخرى ،فالـتدقيق الكامل قد يكون تفصيلي إذا تـم فحص جـميع القيود والدفاتر والـمستندات ،يف حني أنـّه
يكون اختباري إذا قام الـمدقق بفحص جزء معني من القيود والدفاتر والـمستندات وقام بتعميم النتائج اليت توصل إليها
على الكل الذي ينتـمي إليه هذا الـجزء.
وكذلك فإن الـتدقيق الـجزئي قد يكون تفصيلي عندما يتـم فحص جـميع العمليات اليت يشتـمل عليها الصنف مـحل
الـتدقيق ،ومن ثَ ّـم فإ ّن األسلوب الـمتبع يف هذه الـحالة سيكون الـتدقيق االختباري( .الصبان و نصر علي،2002 ،
صفحة )39
12
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
يعد الـتدقيق النهائي مناسب للمنشآت الصغرية والـمتوسطة الـحجـم ،وذلك أل ّن الـمدقق يبدأ عمله بعد انتهاء السنة
الـمالية للـمنشأة ليتوىل فحص حسابات وعمليات الـمنشأة .يـحقق الـتدقيق النهائي مزايا معينة بالنسبة لألطراف
الـمـختلفة من أهـمها ما يلي( :سرايا ،2007 ،صفحة )45
يفضلها كثري من الـمدققني الذين يتعاملون مع العديد من الـمنشآت والشركات بـما ال يتوفر لديه الوقت الكايف −
يفضلها الـمدقق ألنّـها عملية وواقعية وتتيح لـه الفرصة لتنسيق الوقت بينه وبني مساعديه. −
تصلـح لـتدقيق عمليات وحسابات الـمنشآت صغرية الـحجـم واليت ال تستغرق وقتا طويال. −
تقضي إىل حد كبري على حاالت التالعب أو التغيري اليت قد تتـم أو ترتكب يف حالة الـتدقيق الـمستـمر ،أل ّن −
الـتدقيق يتـم بعد انتهاء جـميع العمليات وإعداد القوائم والـحسابات الـختامية.
تعود هذه الـمآخذ على الـتدقيق النهائي إىل قصر الفرتة الزمنية ،وذلك أل ّن الـمدقق يلتزم بإنـهاء عمله وإبداء الرأي
يف مواعيد مـحددة ،ففي حال ما إذا كانت تواريخ نـهاية السنة الـمالية للشركات واحدة أو متقاربة ،يصبح ضغط العمل
يف مكتب الـمدقق كبري جدا .ويقرتح لتجاوز هذه النقاط السلبية تدعيم نظام الـمراقبة الداخلية يف الـمنشأة.
يعد الـتدقيق الـمستـمر اليت يقوم فيها مدقق الـحسابات بالرتدد على الـمنشأة بشكل منتظم (فرتات دورية) أو غري
منتظمة (غري دورية) للقيام بفحص العمليات الـمـحاسبية ،وبـمعىن آخر يعد الـتدقيق الـمستـمر الـتدقيق الذي يتـم أوال
بأول خالل السنة الـمالية.
ولذلك فإ ّن هذا النوع يعد مناسبا لشركات األموال ،وغريها من الـمنشآت اليت تتـميز بكرب حجـم وكثرة العمليات،
13
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
كما أنـّها توفر للـمدقق الوقت الكايف خالل الـمدة مـما يساعده على التوسع يف عملية الـتدقيق ،وبالتايل معالـجة
األخطاء بـمـجرد اكتشافها ناهيك عن الـمساعدة يف حل أي مشكل ،يعين القضاء على عيوب الـتدقيق النهائي وأهـمها
تأخر نتائج الـتدقيق.
−أنـّه تدقيق غري متصل ،مـما يؤدي إىل التالعب بعد انتهاء الـمدقق من عمله.
−توطد العالقة بني الـمدقق وموظفي الـمنشأة يؤثر على حياد الـمدقق.
يـمكن معالـجة هذه العيوب من خالل قيام الـمدقق بإعداد برنامج للـتدقيق يراعي فيها مواعيد العمل ،كما يـمكن
معالـجة الـمشكل الثاين باستخدام رموز أو عالمات للعمليات اليت تـم تدقيقها ،وكذلك يـمكن أن يـجعل مذكرة يضع
فيها أهـم األرصدة للـحسابات اليت تـم تدقيقها.
وهو الـتدقيق الذي تلتزم بـه الـمنشآت وفقا للقانون السائد (قانون الشركات -قوانني الضرائب -قانون االستثمار)،
ويتـم تعيني الـمدقق من خالل الـجـمعية العامة وهي اليت تقدر أتعابـه ،ويف حالة تعدد الـمدققني فإنـّهـم مسؤولني
بالتضامن ،واستثناء من ذلك يعني مؤسسو الشركة الـمدقق األول ،ومن الضروري أن يكون الـتدقيق يف هذه الـحالة إما
كامل أو اختباري.
يـمكن أن يكون التدقيق إما اختياري أو إجباري ،لذلك فإ ّن الـتدقيق االختياري يناسب شركات األشخاص
والـمنشآت الفردية ألنّـها تزيد يف الثقة واالطمئنان إىل الـحسابات الـمعتـمدة من الـمدقق عند تـحديد نصاب كل شريك
سواء عند االنضمام أو االنفصال ،وكذلك اطمئنان الشريك الـموصي يف الـحسابات ألنّه غري مسموح له بالتدخل يف
اإلدارة ،باإلضافة إىل اطمئنان البنوك إىل التقارير الـمالية الـمعتـمدة من الـمدقق عند طلب قروض ،فضال عن األمل يف
14
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
هذا وتـجدر اإلشارة إىل أ ّن بعض الكتاب يصنفون الـتدقيق إىل ثالثة أنواع رئيسية هي:
بعد إجراء االختبارات على الـمعلومات الـمالية يقوم الـمدقق بـتحديد ما إذا توفر القوائم الـمالية الصورة الصادقة
والعادلة للوضعية الـمالية وفقا للمبادئ الـمحاسبية الـمقبولة(Pigé, 2014, p. 386) .
يعرف هذا النوع من التدقيق بأنه عملية يتم إجراؤها لتحديد ما إذا كانت الـجهة الـخاضعة للتدقيق تلتزم بقواعد
وإجراءات مـحددة سلفا أو وفقا لضوابط موضوعة بواسطة سلطة أعلى( .الشحنة ،2015 ،صفحة )44
يهتم التدقيق التشغيلي باألنشطة التشغيلية الـمتعلقة بعمليات وسياسات وإجراءات الـمنشأة للحكم على مدى
كفاءتـها وانتظامها ومدى فعاليتها ومقارنتها باألهداف الـمحددة مسبقا ،وإعداد التقرير وتقديـم التوصيات الالزمة
لإلدارة( .الشحنة ،2015 ،صفحة )43
ال يقتصر التدقيق التشغيلي على الـجانب الـمحاسيب فقط ،ولكن يتضمن العديد من األنشطة يف الـمنشأة مثل طرق
اإلنتاج ،طرق التوزيع وتقييم الـهيكل التشغيلي ،وتقييم أيضا عمل نظام الـمعلومات(Pigé, 2014, p. 386) .
يقصد بالـمعايري الـمبادئ اليت تـحكم أي عملية ،ومعايري التدقيق هي اإلطار العام الذي يؤدي فيه الـمدقق مهامه
للوصول إىل أهدافه .وقد قسم العديد من الكتاب الـمعايري إىل ثالثة أقسام تتـمثل يف:
15
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
الـمنظمات الـمهنية ،أو نتيـجة للعرف الـمهين أو التشريعي أو االتفاق بني أعضاء الـمهنة ،كأساس لـما يـجب إتباعه،
وكمقياس لـمدى كفاية األداء ،بـحيث يـحدد األهداف ويوضح األساليب تـحقيقيها ،وهي تـمثل ما يـجب على الـمدقق
اتباعه( .مسعد و الـخطيب ،2009 ،صفحة .)120
وقد قسمت معايري العمل الـميداين إىل :التخطيط للعمل ،فهـم نظام الرقابة الداخلية ،الـحصول على أدلة اإلثبات.
نشر مـجـمع الـمـحاسبني القانونيني األمريكيني أربع معايري تـحكم إعداد تقرير التدقيق وهي( :توماس و هنكي،
،1989صفحة )62
يـجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم الـمالية أعدت طبقا لـمبادئ الـمـحاسبة الـمتعارف عليها. −
يـجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه الـمبادئ قد طبقت خالل الفرتة الـحالية بنفس طريقة تطبيقها خالل −
الفرتة السابقة.
تعترب القوائم الـمالية بشكل كاف ومناسب عما تتضمنه من معلومات ما لـم يشري التقرير إىل خالف ذلك. −
يـجب أن يتضمن التقرير رأي الـمدقق عن القوائم الـمالية كوحدة واحدة. −
تأسس الـمجلس الدويل لـمعايري التدقيق والتأكيد ( )IAASBيف مارس .1978وكان يعرف سابقاً باسم لـجنة
الـممارسات الدولية لـتدقيق الـحسابات ( .)IAPCوركز العمل األويل للـمركز على ثالث مـجاالت :موضوع ونطاق
تدقيق القوائم الـمالية ،وخطابات الـمشاركة ،والـمبادئ التوجيهية العامة لـتدقيق الـحسابات .ويف عام ،1991أعيدت
الـمبادئ التوجيهية للـمركز الـمذكور إىل الـمعايري الدولية لـتدقيق الـحسابات (.)ISAs
16
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
يف عام ،2001تـم إجراء مراجعة شاملة لـ ،IAPCويف عام ،2002أعيد تشكيل IAPCكمجلس الـمعايري
الدولية للتدقيق وضمان الـجودة ( .)IAASBيف عام ،2003وافق االتـحاد الدويل للـمـحاسبني ( )IFACعلى سلسلة
من اإلصالحات الـمصممة ،من بني أمور أخرى ،لزيادة تعزيز عمليات وضع الـمعايري اخلاصة بـه ،مبا يف ذلك عمليات
،IAASBحبيث تستجيب للـمصلحة العامة.
يف عام ،2004بدأ IAASBمشروع التوضيح ( ،)Clarityوهو برنامج شامل لتعزيز وضوح معايري التدقيق الدولية
الـخاصة بـها .تضمن هذا الربنامج تطبيق اتفاقيات جديدة على جـميع الـمعايري الدولية للتدقيق ،إما كجزء من مراجعة
موضوعية أو من خالل إعادة صياغة مـحدودة لتعكس االتفاقيات الـجديدة ومسائل الوضوح بشكل عام.
يصدر الـمجلس الدويل لـمعايري التدقيق والتأكيد ( )IAASBمعايري دولية عالية الـجودة للـتدقيق ومراقبة الـجودة
والـتدقيق والتأكيدات األخرى والـخدمات ذات الصلة ،وتيسري التقارب بني الـمعايري الدولية والوطنية .ويـحاول الـمجلس
من خالل هذه اإلصدارات توحيد الـممارسة يف جـميع أنـحاء العالـم وتعزيز ثقة الـجـمهور يف مهنة التدقيق والتأكيد
العالـمية.
تتناول االسرتاتيجية الـمتوسطة األجل الصادرة عن الـمجلس الـمـحاور الثالثة التالية(IAASB, 2018) :
تعزيز دور وأهـمية وجودة الضمان والـخدمات ذات الصلة يف عالـم آخذ يف التطور. ❖
17
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
الشكل رقم ( :)2هيكل التعليمات الصادرة عن مـجلس معايري الـتدقيق والتأكيد الدويل
18
التدقيق ،مدخل عام الفصل األول:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
.1أذكر تعريف موجز للتدقيق ،مع إبراز أهم الـمراحل التاريـخية اليت مرت بـها عملية التدقيق؟
.2من الواجب أن يكون الـمدقق ملما بشكل كامل بالـمحاسبة ،يف حني أن الـمحاسب غري ملزم بذلك ،اشرح
سبب ذلك؟
.3من هو الـمسؤول عن إعداد القوائم الـمالية؟ وما هو دور الـمدقق اتـجاه هذه القوائم؟
.4هل تعترب الـمهمة األساسية للمدقق اكتشاف الغش واألخطاء؟
.5أذكر أهم االختالفات بني الـمدقق الداخلي والـمدقق الـخارجي؟
.6ما هي عيوب الـمراجعة النهائية؟
.7ما هي مـميزات الـمراجعة الـمستمرة؟
.8وضح الفرق بني كل من التدقيق الكامل التفصيلي والتدقيق الكامل االختباري؟
.9ما هي أوجه الشبه واالختالف بني تدقيق القوائم الـمالية ،التدقيق التشغيلي وتدقيق االلتزام؟
.10اشرح لـماذا أصبحت معايري التدقيق الثالثة (معايري عامة ،معايري العمل الـميداين ،معايري إعداد التقرير) غري
ملزمة ومـحل انتقاد الكثري من الباحثني؟
ما هي اهليئة اليت لـها صالحيات يف إصدار وتعديل الـمعايري الدولية للتدقيق؟ .11
19
الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة الفصل الثاني:
وضع هذا الـمعيار تـحت عنوان ،رقابة الـجودة للشركات اليت تؤدي عمليات تدقيق ومراجعة للقوائم الـمالية وعمليات
التأكيد األخرى والـخدمات ذات العالقة .تـم إصدار هذا الـمعيار سنة 2009ليحل مـحل معايري األمور التـمهيدية
اليت كانت تـحت رقم .199-100
تعريف: .I
يتكون نظام رقابة الـجودة من سياسات وإجراءات مصممة من طرف الشركة بـهدف أن تكون التقارير الصادرة
عنها مالئمة .يتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الشركة الـمتعلقة بنظام رقابة الـجودة لديها على عمليات تدقيق القوائم
الـمالية وعمليات التأكيد األخرى.
الهدف: .II
إن هدف شركة الـمـحاسبني الـمهنيني هو إيـجاد نظام لرقابة الـجودة وااللتزام بـه من أجل تزويدها بتأكيد معقول
فيما يـخص:
−امتثال الشركة وموظفيها للـمعايري الـمهنية والـمتطلبات القانونية والتنظيمية الـمعمول بـها.
الـمتطلبات: .III
ينبغي أن يـملك موظفو الشركة الـمسؤولني عن وضع نظام لرقابة الـجودة يف الشركة فهما لنص هذا الـمعيار ،كما
ينبغي أن تـمتثل الشركة لـها .ومن الـمتوقع أن يوفر التطبيق الـمالئم أساسا كافيا لتـحقيق الـهدف الـمذكور سابقا.
21
الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة الفصل الثاني:
مسؤوليات القيادة:
تقوم شركة الـمـحاسبني الـمهنيني بوضع إجراءات لتعزيز ثقافة اإلدراك لدى العمال أن الـجودة ضرورية ألداء الـمهام،
بـحيث أن أي شخص أو أشخاص توكل إليهم الـمسؤولية التشغيلية لنظام رقابة الـجودة يـمتلكون الـخربة والـمقدرة
الكافية والـمناسبة لتـحمل الـمسؤولية .مثال :وضع إجراءات لتقييم األداء والـمرتبات والـمكافآت.
الـموضوعية :االلتزام بـمهامه دون تـحيز أو تأثري من أطراف داخلية أو خارجية. ❖
السرية :الـحفاظ على السرية هو كتـمان الـمعلومات من العمال والـحفاظ عليها داخل الشركة. ❖
السلوك الـمهني :االلتزام بالقوانني واألنظمة ذات صلة ،ويتجنب أي عمل يسيء إىل سـمعة الـمهنة. ❖
كما أولت الـمعايري الدولية للتدقيق إىل عنصر هام يف متطلبات السلوك األخالقي وهو استقاللية العامل ،اليت
تسمـح له بأداء مهمه وتقديـم التقارير الـمطلوبة منه وفق اإلجراءات السابقة.
الـموارد البشرية:
ينبغي للشركة أن تضع سياسات وإجراءات بـحيث تسمـح لـها بـمعرفة ما إذا كانت تـمتلك العدد الكايف من
الـموظفني ذو كفاءة وتأهيل مهين عايل ،وكيفية تعيني فرق العمليات وتقييم أدائهم ،إضافة إىل وضع إجراءات تساعد
يف تنمية الـمستقبل الوظيفي وتـحديد احتياجاتـهم.
22
الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة الفصل الثاني:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
أن تقوم الشركة باإلبالغ فورا عن الـمخالفات إىل الـجهات الـمعنية. ❖
24
الـمعيار الدولي لرقـابة الـجودة الفصل الثاني:
أداء العمليات:
أي أداء الـمهام من طرف الـموظفني لدى شركة الـمـحاسبني الـمهنيني ،وينبغي على الشركة وضع إجراءات وسياسات
تسمـح لـها بشرح الـمهام لفريق العمل ،وكيفية اإلشراف على الـمساعدين وطريقة اختيار الوثائق الستعمالـها وكيفية
االحتفاظ بـها.
الـمراقبة:
تشمل الـمراقبة يف إجراء فحص دوري لعملية منجزة واحدة على األقل من قبل أطراف يـملكون خربة وسلطة كافية،
والذين يطلب منهم إبالغ حاالت القصور الـمـحددة .واهلدف من هذا اإلجراء معرفة ما إذا كان نظام رقابة اجلودة
مصمما بالشكل الـمناسب ومطبق بفعالية.
23
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
تـحدد هذه الـمعايري مسؤوليات الـمدقق اتـجاه األطراف األنظمة اليت يتعامل معها ،وتتـمثل يف:
الـمعيار رقم :200األهداف العامة للمدقق الـمستقل وإجراء عملية تدقيق وفقا للمعايير الدولية. .I
يتناول هذا الـمعيار الـمسؤوليات العامة للـمدقق الـمستقل عند تنفيذ عملية التدقيق للقوائم الـمالية .وعلى وجه
صممت لتـمكن الـمدقق من تـحقيق هذه
التـحديد ،يضع األهداف العامة للـمدقق ،ويوضح طبيعة ونطاق الـتدقيق اليت ُ
األهداف .وعلى الرغم من أ ّن الـمدقق قد يـجد يف معايري الـتدقيق أمورا مفيدة ،فإن مسؤولياته التأكد من االلتزام بـجـميع
األنظمة ،أو اللوائح الـمهنية ذات العالقة يف بلده.
الـمتطلبات:
تتـمثل الـمتطلبات يف:
ينبغي أن يـمتثل الـمدقق لـم تطلبات السلوك األخالقي ،بـما يف ذلك االستقاللية .وقد تـم التطرق لـهذه النقطة
سابقا (انظر ص .)22
عند إجراء عملية التدقيق يـمارس الـمدقق التشكك الـمهين مدركا ان الظروف قد تكون موجودة بـحيث تؤدي إىل
وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية .وعليه أن يكون متيقظا على حاالت مثل :أدلة التدقيق اليت تتعارض مع أدلة
التدقيق األخرى.
26
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
ينبغي أن يـمارس الـمدقق الـحكم الـمهين عند تـخطيط وإجراء عملية التدقيق مثل تـحديد توقيت وطبيعة التدقيق.
من أجل الـحصول على تأكيد معقول ينبغي أن يـحصل الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة للحد من مـخاطرة
التدقيق إىل مستوى متدن ومقبول ،وبالتايل يتـمكن الـمدقق من التوصل إىل استنتاجات معقولة ليبين عليها رأيه.
يـجب على الـمدقق أن يـحصل أوال على فهم كامل للـمعيار بـما فيه الـمادة التوضيحية ،ومن ثـم االمتثال لكافة
معايري التدقيق الدويل.
يـجب أن يستخدم الـمدقق األهداف الواردة يف الـمعايري ،بغرض تـحديد ما إذا كانت أية إجراءات تدقيق أخرى
(غري تلك الـمذكورة يف الـمعايري) ضرورية طبقا ألهداف التدقيق وكذلك تقييم ما إذا تـم الـحصول على أدلة تدقيق
كافية ومناسبة.
ينبغي أن يـمتثل الـمدقق لكل متطلب يقتضيه معيار تدقيق دويل ما ،إال يف حاالت استثنائية مثل عدم وجود وظيفة
التدقيق الداخلي يعين عدم استخدام الـمدقق للـمعيار رقم .610
يف حالة ما لـم يستطع الـمدقق من تـحقيق هدف معني يف معيار ما فعليه تقييم ما إذا كان ذلك يـحول دون
تـحقيق األهداف الكلية للـمدقق وبالتايل يـجب عليه تعديل رأيه أو االنسحاب من العملية.
يتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالتفاق على شروط التكليف (االرتباط) مع اإلدارة .ويشمل
27
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
ذلك ،وضع شروط معينة ومسبقة لعملية التدقيق ،تقع مسؤولية تـحقيقها على عاتق اإلدارة.
الـهدف:
يـبين الـمدقق عمله على شرطني هـما:
تـحديد ما إذا كان إطار التقرير الـمايل الـمعمول به يف إعداد القوائم الـمالية مقبوال وفق القوانني والتنظيمات ❖
الـمعمول بـها.
الـمتطلبات:
تتمثل الـمتطلبات يف هذا الـمعيار كما يلي:
باإلضافة إىل الشروط السابقة يـجب على اإلدارة تزويد الـمدقق بكافة الـمعلومات الـمباشرة وغري الـمباشرة اليت لـها
عالقة بإعداد القوائم الـمالية ،مع تسهيل الوصول إىل عمال الـمنشأة.
يف حالة عدم توفر الشروط السابقة أو فرض اإلدارة قيود على عمل الـمدقق بـحيث يعتقد الـمدقق أنـها تؤثر على
رأيه حول القوائم الـمالية ،ينبغي عليه عدم قبول الـمهمة ما لـم يـمنع القانون واألنظمة ذلك.
يتفق الـمدقق مع اإلدارة على شروط التكليف بالتدقيق ويتم تدوين ذلك يف كتاب (خطاب أو طلب) تعيني عملية
التدقيق أو شكل مناسب آخر من أشكال االتفاقيات الـخطية.
يف عمليات التدقيق الـمتكررة يقيم الـمدقق ما إذا كانت الظروف تقتضي تغيري وتنقيح الشروط أم ال ،وما إذا كانت
تـحتاج اإلدارة إىل تذكري بالشروط
ال يـمكن للمدقق قبول أي تغيري على شروط التكليف بالتدقيق عند عدم وجود مربر معقول .ويف حالة قبول تغيري
شروط التكليف بالتدقيق ينبغي عليهما كتابة الشروط الـجديدة يف كتاب .ويف حالة رفض الـمدقق تغيري شروط التكليف
28
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
بالتدقيق وال تسمح له اإلدارة بـمواصلة مهامه ،عليه القيام بـما يلي:
تـحديد ما إذا كان أي إلزام بإبالغ األطراف األخرى مثل الـمالكني أو الـهيئات التنظيمية. ❖
يُعىن هذا الـمعيار بالـمسؤوليات الـمـحددة للمدقق فيما يتعلق بإجراءات رقابة الـجودة على عملية تدقيق القوائم
الـمالية .كما يتناول أيضا مسؤوليات مدقق رقابة جودة العمليات 1.وينبغي أن يقرأ هذا الـمعيار يف سياق الـمتطلبات
األخالقية ذات العالقة.
الـهدف:
تطرقنا سابقا أن أنظمة وسياسات إجراءات رقابة الـجودة تعد من مسؤولية مؤسسة التدقيق (ص .)21وحىت يـحصل
الـمدقق على ضمانا معقوال أن عملية التدقيق تـمتثل للمعايري الـمهنية والـمتطلبات القانونية ،وتقريره الصادر مالئم ،عليه
تطبيق إجراءات رقابة الـجودة يف كل مراحل عملية التدقيق.
الـمتطلبات:
يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم 220ما يلي:
1هو شخص (مـجموعة أشخاص) خارج عن مؤسسة التدقيق ،مؤهل يـملك خربة وصالحية كافية لتقييم األحكام الـهامة اليت أصدرها فريق العمل
واالستنتاجات اليت توصل إليها يف صياغة تقرير الـمدقق.
29
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
يتحمل شريك (الـمسؤول) عملية التدقيق يف مؤسسة التدقيق مسؤولية الـجودة الشاملة لكل عملية تدقيق يقوم بـها
من خالل حرصه على إبراز أهـمية تدقيق الـجودة وحقيقة أنـها أمر هام يف أداء عمليات التدقيق.
يظل شريك عملية التدقيق يف حالة تأهب ألي دليل يشري إىل عدم امتثال أعضاء فريق العملية للمتطلبات األخالقية.
وإذا تأكد من ذلك خالل نظام رقابة جودة الـخاص بالـمؤسسة ،يقوم الشريك باتـخاذ اإلجراء الـمناسب بالتشاور مع
الـمدققني اآلخرين يف الـمؤسسة.
يوضح معيار التدقيق الدويل لرقابة الـجودة 1كيفية تعامل مؤسسة التدقيق مع عمالئها سواء كانوا جدد أو من
أجل الـمواصلة معهم ،ويف حالة حصول شريك عملية التدقيق على معلومات تتسبب يف إلغاء عملية التدقيق يف وقت
مبكر فعليه إيصال تلك الـمعلومات للمؤسسة على الفور ليتمكنا معا من اتـخاذ اإلجراء الـمناسب.
يتوجب على مؤسسة التدقيق امتالك فريق عمل مؤهل مهنيا وعلميا ألداء مهامه ويـجب أن يكون لدى الفريق
مـجموعة من الـخرباء التابعني لكي يتمكن الفريق من( :أبو يوسف ،2011 ،صفحة )51
يتحمل شريك عملية التدقيق مسؤولية التوجيه واإلشراف وأداء عملية التدقيق مع كتابة التقرير الـمناسب .ويتحمل
الشريك كذلك مسؤولية تدقيق الـمستندات ووثائق التدقيق ومناقشة فريق العمل لـها ومدى كفايتها ومناسبتها إلصدار
التقرير .كما ح ّـمل الـمعيار مسؤولية التشاور مع فريق العمل بشأن األمور الصعبة ،كما أضاف الـمعيار متطلبات أخرى
مثل تدقيق رقابة جودة العلمية وحاالت اختالف الرأي.
30
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
و .الـمراقبة:
يلزم معيار التدقيق الدويل لرقابة الـجودة 1الـمؤسسة بتأسيس عملية مراقبة مصممة لتزويدها بضمان معقول بأن
أساسيات واإلجراءات الـمتعلقة بنظام رقابة الـجودة مالئمة وكافية وتعمل بفاعلية .وينبغي على شريك العملية النظر
إىل نتائج عملية الـمراقبة الـخاصة بالـمؤسسة ومدى تأثري أوجه النقص اليت تـمت مالحظتها على عملية التدقيق.
ز .التوثيق:
ينبغي على الـمدقق إدراج ما يلي يف وثائق التدقيق القضايا الـمتعلقة باالمتثال بالـمتطلبات األخالقية واالستقاللية،
واالستنتاجات اليت مت التوصل إليها فيما يتعلق بالـموافقة على العالقات مع العمالء وحىت تفاصيل الـمشاورات.
تناول هذا الـمعيار مسؤولية الـمدقق الـمتعلقة بتوثيق عملية تدقيق القوائم الـمالية .ويـحتوي الـملحق الـخاص بـهذا
الـمعيار على قائمة بـمعايري الـتدقيق الدولية األخرى اليت تتضمن متطلبات وإرشادات خاصة بتوثيق أعمال الـتدقيق.
أدلة يستخدمها الـمدقق إىل استنتاج حول األهداف العامة للمدقق. ❖
تـخدم وثائق التدقيق عددا من األهداف منها مساعدة فريق العمل يف تـخطيط وأداء عملية التدقيق واالحتفاظ
بـملف للمسائل ذات األهـمية الكبرية والـمستمرة.
الـهدف:
توفر الوثائق للمدقق ما يلي:
أدلة على تـخطيط وأداء عملية التدقيق وفق معايري التدقيق الدولية والـمتطلبات القانونية. ❖
31
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل " 230وثائق التدقيق" يف:
يقوم الـمدقق بإعداد وثائق التدقيق يف الوقت الـمحدد بالشكل الكايف حىت يـتمكن أي مدقق آخر من فهم:
تـجرب معايري التدقيق الدولية الـمدقق بتوثيق كل النقاشات مع اإلدارة وحىت الـحاالت االستثنائية اليت تنشأ بعد تاريخ
إصدار التقرير واليت قد تؤدي إىل إجراءات تدقيق إضافية.
يقوم الـمدقق بتجميع كل وثائق التدقيق دون إلغاء أي وثيقة من الوثائق يف ملف تدقيق يف الوقت الـمحدد والذي
حدده الـمعيار بـ 60يوما بعد كتابة التقرير .يـتم االحتفاظ بـها مدة 5سنوات من تاريخ إصدار التقرير.
الـمعيار رقم :240مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالحتيال في عملية تدقيق القوائم الـمالية .V
قد تنشأ أخطاء يف القوائم الـمالية ،إما بسبب غش أو خطأ .والعامل الذي يفرق بني الغش والـخطأ ،هو ما إذا
كان التـحريف يف القوائم الـمالية ،متعمد أو غري متعمد.
طبقا لـمعايري التدقيق الدويل 240يكون الـمدقق مسؤول عن الـحصول على تأكيد معقول بأن القوائم الـمالية -يف
مـجـملها -تـخلو من تـحريف جوهري ،سواء كانت ناتـجة عن غش أو خطأ.
ورغم أنه من الالزم على الـمدقق الـحصول على تأكيد معقول كما ذكرنا سابقا ،إال أنه وبسبب القيود الـمالزمة
لعملية التدقيق ،هناك مـخاطر ال يـمكن تـجنبـها ،من حيث أن بعض األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية ،قد ال يتـم
32
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
األهداف:
تتلخص أهداف الـمدقق بالـمسائل الـمتعلقة باالحتيال يف:
تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية للقوائم الـمالية بسبب االحتيال. ❖
الـحصول على ما يكفي من أدلة مناسبة حول الـمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية بسبب االحتيال. ❖
االستجابة بشكل مناسب لالحتيال أو االحتيال الـمشتبه به الـمحدد خالل التدقيق. ❖
الـمتطلبات:
إ ّن مسؤوليات الـمدقق الـمتعلقة باالحتيال يف عملية تدقيق القوائم الـمالية تتطلب منه ما يلي:
يقبل الـمدقق السجالت والـمستندات على أنّـها حقيقية مالـم يكن لديه سببا لالعتقاد بـخالف ذلك ،إال أن هذا
ال يـمنعه من أن يتخذ الشك الـمهين أثناء التدقيق وفقا للمعيار رقم ( 200ص )26والبحث يف حاالت أوجه عدم
االتساق يف التساؤالت الـموجهة إىل اإلدارة.
ترتكز الـمناقشات بني أعضاء الفريق على وجود وكيفية األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية بسبب االحتيال وكيف
يـحدث االحتيال.
عند تنفيذ إجراءات تقييم الـمخاطر لفهم الـمنشأة وبيئتها ،يـجب على الـمدقق أن ينفذ اإلجراءات التالية:
االستفسار من اإلدارة لـمعرفة احتمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية .كذلك االستفسار من العمال ❖
داخل الـمنشأة بـما يف ذلك الـمدقق الداخلي إن وجد لتحديد ما إذا كان لديهم معرفة بأي احتيال فعلي أو
مشكوك فيه يؤثر على الـمنشأة.
االتصال بالـمكلفني بالـحوكمة ما لـم يكن جـميع الـمكلفني مشاركني يف إدارة الـمنشأة. ❖
تقييم العالقات غري العادية (إن وجدت) عند قيامه باإلجراءات التحليلية ،إضافة إىل تقييم الـمعلومات األخرى ❖
33
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
كثريا ما تنجم األخطاء الـجوهرية عن طريق الـمبالغة يف اإليرادات مثل االعرتاف باإليراد قبل أوانه أو تسجيل
إيرادات وهـمية .ومن الـمهم بالنسبة للمدقق الـحصول على فهم ألنظمة الرقابة وذلك لتحديد األحداث والظروف اليت
تشري إىل دوافع أو ضغوط الرتكاب االحتيال أو إتاحة فرص الرتكاب االحتيال.
يسمح الـموقع ا لوظيفي لإلدارة من ارتكاب االحتيال بسبب قدرتـها على التالعب بالسجالت الـمحاسبية من
خالل تـجاوز أنظمة الرقابة اليت تبدو أنـها تعمل بفاعلية .يقيم الـمدقق مـخاطر تـجاوز اإلدارة ألدوات الرقابة عن طريق
اختبار مالءمة القيود الـمحاسبية يف دفرت اليومية ودفرت األستاذ وفحص التقديرات الـمحاسبية والعمليات الـمهمة اليت
ال ترتبط بالنشاط العادي للمنشأة.
يـنبغي للمدقق تـحديد ردود الفعل العامة اليت يستخدمها لـمعالـجة الـمخاطر الـمقيمة (الـمقدرة) لوجود خطأ جوهري
بسبب االحتيال يف القوائم الـمالية .وعليه أيضا تنفيذ الـمزيد من إجراءات التدقيق وفقا لطبيعة ونطاق الـمخاطر الـمقيمة.
بناء على إجراءات التقييم اليت يقوم بـها الـمدقق يف الـمراحل النهائية ،يعطي الـمدقق حكمه الشخصي حول ما إذا
كانت مـخاطر األخطاء بسبب االحتيال موجودة ولـم ينتبه لـها من قبل ذلك .وعند وقوف الـمدقق على خطأ عليه
تـحديد ما إذا كان يـمثل مؤشرا على وجود احتيال مدركا أنه ليس حادثا منفصال .ومهما كان حجم الـخطأ (جوهري
أو غري جوهري) واإلدارة متورطة فيه ،يـجب على الـمدقق إعادة النظر يف تقدير مـخاطر األخطاء آخذا بعني االعتبار
طبيعة وتوقيت إجراءات التدقيق.
إذا واجه الـمدقق ظروف استثنائية (مثل شك كبري بشأن كفاءة اإلدارة ونزاهتها) نتيجة لوجود خطأ جوهري ناتج
عن حدوث أو احتمال حدوث احتيال يـ جب عليه النظر يف الـمسؤوليات القانونية الـممكن تطبيقها يف مثل هذه
الظروف وما إذا كان من الـمناسب أن ينسحب من العملية.
34
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
يـحصل الـمدقق من اإلدارة على إقرار بـمسؤوليتـها عن إعداد القوائم الـمالية ،إضافة إىل تـمثيالت مكتوبة تقر فيها
اإلدارة بـمسؤوليتها عن الرقابة الداخلية اليت تـم تصميمها وتطبيقها من أجل منع وكشف أية عملية احتيال فعلي أو
مشتبه به يؤثر على الـمنشأة.
إذا تعرف الـ مدقق على وجود احتيال أو حصل على معلومات تفيد باحتمال وجود احتيال يـجب عليه إبالغ هذه
األمور إىل الـمستوى اإلداري الـمناسب ويف الوقت الـمناسب .كما ينبغي على الـمدقق إخطار الـمكلفني بالـحوكمة عن
أي أمور أخرى ترتبط باالحتيال إما شفويا أو كتابيا (انظر الـمعيار 260ص .)37
تعترب سرية الـمعلومات الـخاصة بالعمالء واجب مهين على الـمدقق احرتامه ،إال أن الـمسؤوليات القانونية للمدقق
قد تبطل واجب السرية يف بعض الظروف اليت يتعرف فيها على وجود احتيال أو اشتبه يف حدوثه ،وتلزمه هذه
الـمسؤوليات القانونية بإبالغ أطراف خارج الـمنشأة إذا ما دعت الضرورة لذلك.
ك .التوثيق:
يـجب أن تتضمن أوراق التدقيق الـخاصة بفهم الـمدقق للمنشأة وبيئتها تقييمه (تقديره) لـمخاطر األخطاء الـجوهرية
(كل األمور الـمتعلقة باالحتيال) ،القرارات الـمهمة اليت توصل إليها أثناء الـمناقشة بني األعضاء ،ردود فعل الـمدقق،
االتصاالت مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة.
الـمعيار رقم :250مراعاة القوانين واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية .VI
إن الغرض من هذا الـمعيار الدويل للتدقيق هو وضع معايري وتوفري ارشادات تتعلق بـمسؤولية الـمدقق حول مراعاة
القوانني واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية.
35
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
واألنظمة األخرى اإلدارة على االلتزام بـها .إن عدم االلتزام بالقوانني واألنظمة قد تنتج عنه عواقب مالية على الـمنشأة
كالغرامات والـمقاضاة ...الـخ.
قوانني وأنظمة لـها أثرا مباشرا على تـحديد الـمبالغ واإلفصاحات الـجوهرية يف القوائم الـمالية. ❖
قوانني وأنظمة ليس لـها أثرا مباشرا إال أن عدم االمتثال لـها قد يكون له أثر جوهري على القوائم الـمالية. ❖
األهداف:
إن هدف الـمدقق حسب هذا الـمعيار هو:
الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يـخص االمتثال ألحكام القوانني واألنظمة الـمعمول بـها. ❖
االستجابة بشكل مناسب لعدم االمتثال للقوانني واألنظمة الذي ت ّـم تـحديده أثناء عملية التدقيق. ❖
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات مراعاة القوانني واألنظمة عند تدقيق القوائم الـمالية ما يلي:
على الـمدقق فهم اإلطار القانوين والتنظيمي الذي ينطبق على الـمنشأة وكيفية االمتثال له ،وعليه أيضا الـحصول
على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يتعلق باالمتثال للقوانني واألنظمة من خالل القيام باإلجراءات التالية:
يـمكن للمدقق أن يطلب من اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة تقديـم إقرارات كتابية بأنه تـم اإلفصاح له عن كافة
36
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
إذا أصبح الـمدقق على علم بـمعلومات تتعلق بـحالة عدم االمتثال أو الشك يف عدم االمتثال للقوانني واألنظمة،
فإن عليه فهم طبيعة الفعل والظروف حدث بـها وتقييم أثرها على القوائم الـمالية .أما إذا شك الـمدقق يف عدم االمتثال
فيمكنه مناقشة النتائج الـمتوصل إليها مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة للحصول على معلومات كافية فإنه من
الـمناسب التشاور مع مستشار قانوين.
الـمكلفني بالـحوكمة ما لـم يكونوا مشاركني يف إدارة الـمنشأة ،وإن شك الـمدقق يف تواطئ الـمكلفني واإلدارة ❖
األطراف الـمهتمني بالتقرير ،حيث بـموجب معيار التدقيق الدويل رقم 705إبداء رأي متحفظ أو رأي سليب ❖
أطراف خارج الـمنشأة متمثلة يف السلطات التنظيمية إذا سـمح له القانون بذلك. ❖
د .الوثائق:
على الـمدقق أن يـجمع وثائق وأدلة لعدم امتثال أو الشك يف عدم االمتثال للقوانني واألنظمة ،ومن أمثلة هذه
الوثائق مـحاضر الـمناقشات اليت عقدت مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة أو الـمستشارين القانونيني.
اعرتافا بأهـمية االتصال الـمتبادل الفعال ،يوفر هذا الـمعيار إطار عمل شامل التصال الـمدقق بالـمكلفني بالـحوكمة،
ويـحدد اإلجراءات واألسباب للمدقق من أجل االتصال معهم.
37
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
الـمدقق يف الـحصول على معلومات من الـمسؤولني عن الـحوكمة (فهم الـمنشأة وبيئتها). ❖
الـمكلفون بالـحوكمة يف مراقبة عملية إعداد التقارير الـمالية وبالتايل تقليل من األخطاء الـجوهرية. ❖
األهداف:
تتلخص أهداف الـمدقق يف:
إبالغ وإعطاء الـمكلفني بالـحوكمة نظرة عامة على نطاق وتوقيت عملية التدقيق الـمخطط لـها. ❖
تزويد الـمكلفني بالـحوكمة بـمالحظات يكتشفها الـمدقق أثناء أداء عمله ،واليت يراها مهمة وذات عالقة ❖
بـمسؤولياتـهم.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم " 260االتصال مع الـمكلفني بالـحوكمة" العناصر التالية:
يـحدد الـمدقق الشخص (األشخاص) الـمناسب داخل هيكل الـحوكمة يف الـمنشأة ليتم االتصال معه .وتـختلف
هياكل الـحوكمة من منشأة إىل أخرى وحسب الـمنطقة أيضا ،ففي بعض الـمنشآت يـحتل الـمكلفون بالـحوكمة مناصب
تشكل جزءا ال يتجزأ من هيكل الـمنشأة مثل الـمدراء ،...يف هذه الـحالة يكتفي الـمدقق إبالغ الـمسائل الـمطلوبة إىل
اإلدارة.
عن مسؤوليته عن صياغة التعبري عن رأيه حول القوائم الـمالية .وهذا ال يعين إعفاء اإلدارة من مهامها. ❖
النتائج الـمـهمة حول السياسات والتقديرات الـمحاسبية ،والـمسائل األخرى اليت تعترب حسب الـمدقق مـهمة ❖
38
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
تـختلف عملية االتصال باختالف الظروف بـما يف ذلك حجم الـمنشأة وهيكل الـحوكمة فيها ،ويـجب أن تكون
عملية االتصال يف توقيت مـحدد ومناسب .ويبلغ الـمدقق الـمكلفني بالـحوكمة خطيا النتائج الـمهمة اليت توصل إليها،
ومدى استقالليته .أما بقية االتصاالت فيمكن أن تكون شفوية أو تأخذ شكل آخر.
الغرض من االتصال بني الـمدقق والـمكلفني بالـحوكمة أن يكون فعال ،ويف حالة العكس يقيم الـمدقق التأثري الناجم
يف عذم حصوله على دليل تدقيق كاف ومناسب من أجل تكوين رأي حول القوائم الـمالية ويـتخذ إجراء مناسب مثل:
تعديل رأي الـمدقق ،الـحصول على استشارة قانونية ،االنسحاب العملية.
د .التوثيق:
يـحتفظ الـمدقق بنسخة من التبليغ الـخطي كجزء من وثائق عملية التدقيق .ويف حالة إبالغ الـمسائل شفويا يتعني
على الـمدقق إدراجها على شكل مـحاضر معدة من قبل الـمنشأة.
الـمعيار رقم :265إبالغ أوجه القصور في الرقابة الداخلية للـمكلفين بالحوكمة واإلدارة .VIII
يـجب على الـمدقق أن يـحصل على فهم للرقابة الداخلية ،وقد يتعرف على عيوب يف الرقابة الداخلية واليت يكون
الـمدقق مطالبا باإلبالغ عنها للـمكلفني بالـحوكمة واإلدارة.
الـهدف:
إن هدف الـمدقق هو إبالغ الـمكلفني بالـحوكمة واإلدارة بالشكل الـمناسب عن نواحي القصور يف الرقابة الداخلية
اليت تعرف عليها الـمدقق أثناء عمله وذات أهـمية كافية لتستحق عنايتهم.
الـمتطلبات:
عند تـحديد وجه أو أكثر من القصور يف الرقابة الداخلية سواء كانت فردية أو مـجتمعة ،يـجب على الـمدقق إبالغها
ومناقشتها مع الـمستوى الـمناسب من اإلدارة ،واليت تـمكنه من الـحصول على معلومات مناسبة أخرى مثل فهم
األسباب الفعلية ألوجه القصور.
39
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
بغض النظر عن توقيت اإلبالغ الكتايب لنواحي القصور الـمـهمة ،يـمكن للمدقق إبالغها شفويا يف البداية إىل
اإلدارة ،وعندما يكون ذلك مناسبا إبالغها للمكلفني بالـحوكمة لـمساعدتـهم يف اتـخاذ اإلجراء التصحيحي يف الوقت
الـمناسب لتقليل مـخاطر األخطاء الـجوهرية ،على أال يعفى الـمدقق من اإلبالغ الكتايب الحقا.
40
الـمسؤوليات الفصل الثالث:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
-2تفرض معايري التدقيق الدولية على اإلدارة قيود من أجل إعداد القوائم الـمالية؟
-3ما هي الـمصادر الرئيسة الـمتاحة للمدقق لـجمع الـمعلومات عن العميل (الزبون) ،قبل التكليف؟
-4ألي مدى يـمكن للمدقق الـحايل مناقشة شؤون العميل مع الـمدقق الـجديد؟
-5على الـمدقق أن يـحافظ على سرية الـمعلومات ،وعليه يف نفس الوقت أن يشري إىل التحريفات الـمادية من غش
وغريها يف تقريره ،بني صحة العبارة؟ وهل يوجد تناقض؟
-8هل تؤثر عملية تـجميع ملف التدقيق النهائي على إجراءات التدقيق؟
-9إذا منعت اإلدارة أو الـمكلفون بالـحوكمة حصول الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول عدم االمتثال
للقوانني واألنظمة والذي قد يكون جوهريا على القوائم الـمالية ،ما هو نوع الرأي الذي يذكره؟
-10أذكر أهـمية اتصال الـمدقق مع الـمكلفني بالـحوكمة؟ واذكر الكيفية اليت يـتم بـها االتصال؟
41
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
ينبغي على الـمدقق وضع اسرتاتيجية تدقيق شاملة يراعي فيها نطاق العملية واهلدف من إعداد التقارير ،والتحقق
من طبيعة وتوقيت التدقيق ،وكذلك الـموارد الالزمة ألداء العملية .ويـحق للمدقق تـحديث وتغيري اسرتاتيجية التدقيق
الشاملة وخطة التدقيق.
بعدما يتم وضع إسرتاتيجية التدقيق الشاملة ،يصبح من الـممكن وضع خطة تدقيق مفصلة لتحقيق أهداف التدقيق
من خالل االستخدام الكفؤ لـموارد الـمدقق.
د .التوثيق:
على الـمدقق توثيق اسرتاتيجية التدقيق الشاملة وخطة التدقيق ويف حالة وجود أي تغيريات مـهمة على االسرتاتيجية
أو الـخطة فعليه توثيقها مع أسباب التغيري.
يـجب على الـمدقق أن يأخذ بعني االعتبار االتصال بالـمدقق السابق للمنشأة إن وجد (ويف حالة ما لـم تـمنع
القوانني ذلك) ،وعليه أيضا التحقق من األرصدة االفتتاحية وفق الـمعيار ( 510انظر ص .)61
الـمعيار رقم :315تـحديد وتقييم الـخطأ الـجوهري من خالل فهم الـمنشأة وبيئته .II
يتعامل هذا الـمعيار مع مسؤولية الـمدقق يف تـحديد وتقييم مـخاطر وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية ،من
خالل فهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك فهم رقابتها الداخلية.
الـهدف:
يـهدف الـمدقق إىل معرفة وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية سواءً كانت ناجـمة عن االحتيال أو الـخطأ من خالل
فهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك رقابتها الداخلية ،األمر الذي يؤدي إىل توفري أساس تصميم وتطبيق االستجابات
للمخاطر الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق رقم 315فيما يلي:
44
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
يـجب على الـمدقق بذل الـجهد يف عملية التخطيط ،وحاولت اللجنة الدولية إعطاء الـمدقق بعض التوجيهات من
خالل إصدار أربعة معايري نلخصها كما يلي499 – 300 :
يشمل التخطيط لعملية التدقيق وضع اسرتاتيجية شاملة للعملية وتطوير الـخطة يف كل مرة ،وذلك من أجل التقليل
الـمخاطر إىل مستوى منخفض بشكل مقبول .إ ّن الغرض من هذا الـمعيار الدويل وضع معايري وتوفري ارشادات بشأن
االعتبارات واألنشطة الـمطبقة على تـخطيط عملية تدقيق القوائم الـمالية.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم 300يف:
يشارك جـميع عناصر فريق العملية دون استثناء يف التخطيط لعملية التدقيق .إن مشاركة جـميع األعضاء يزيد من
فاعلية وكفاءة عملية التخطيط.
إجراءات االستمرار العالقة مع العميل حسب الـمعيار رقم ( 220انظر ص )29 ❖
تساهم األنشطة األولية يف عملية التخطيط وذلك من خالل تـحديد وتقييم الـمدقق لألحداث والظروف اليت يـمكن
43
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
إن تـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية يتطلب من الـمدقق أداء بعض اإلجراءات تتضمن ما يلي:
اإلجراءات التحليلية لتحديد معامالت وأحداث غري عادية اليت توفر داللة مبدئية على وجود أخطاء جوهرية. ❖
يتطلب من الـمدقق يف بعض األحيان القيام بـجميع اإلجراءات ،وربـما يضيف إجراءات أخرى كاحلصول على ❖
يؤثر القطاع واألنظمة اليت تنشط فيها الـمنشأة على التقديرات واألساليب الـمحاسبية ،وعلى الـمدقق أخذ هذه
العوامل بعني االعتبار من خالل فهم ما يلي:
ال يـمكن للمدقق أن يفهم البيئة الداخلية للمنشأة إال بفهم عناصر الرقابة الداخلية اليت يـحدد من خاللـها الـمدقق
أنواع األخطاء الـمحتملة والعوامل الـمؤثرة على مـخاطر األخطاء الـجوهرية .وعلى الـمدقق التأكد من أن اإلدارة تقوم
بنشر ثقافة األمانة والسلوك األخالقي ،وأنـها تقوم أيضا بتقدير أهـمية الـمخاطر واتـخاذ القرارات لـمعالـجتها .كما أنه
يتوجب على الـمدقق فهم نظام الـمعلومات الـخاص بإعداد التقارير الـمالية ،وفهم أنشطة الرقابة الـمتعلقة بالتدقيق
(فصل الـمهام) ،وعليم أيضا الـحصول على فهم لألنواع الرئيسية لألنشطة اليت تستخدمها الـمنشأة لـمتابعة الرقابة
الداخلية الـخاصة بإعداد التقارير الـمالية وفهم التدقيق الداخلي إن وجد.
1تعرف معايري التدقيق الدولية إجراءات تقييم الـمخاطر إجراءات التدقيق اليت تـم أداؤها للحصول على فهم للمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك رقابتها الداخلية
وتـحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية سواءً كانت ناجـمة عن االحتيال أم الـخطأ.
45
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
من أجل التصميم الـجيد وأداء الـمزيد من إجراءات التدقيق ،يـجب أن يقوم الـمدقق بتحديد الـمخاطر خالل عملية
الـحصول على فهم الـمنشأة وبيئتها ،ومن ث ّـم تقييمها.
قد تنتج الـمخاطر من بيئته رقابة ضعيفة (مثال نقص كفاءة اإلدارة) وقد تتعلق ببعض األمور الروتينية كالـمعالـجات
كاآللية ،وعلى الـمدقق يف هذه الـحاالت أن يـحصل على فهم لـها.
د .التوثيق:
العناصر األساسية لفهم الـمنشأة وبيئتها بـما يف ذلك العناصر الـمكونة للرقابة الداخلية وإجراءات تقييم ❖
الغرض من هذا الـم عيار وضع معايري وتوفري إرشادات حول مفهوم األهـمية النسبية وعالقتها بـمخاطر التدقيق،
وتكون الـم علومات ذات أهـمية نسبية إذا كان حذفها أو عرضها بصورة خاطئة يؤثر على القرارات االقتصادية
لـمستخدمي الـمعلومات الـمأخوذة من القوائم الـمالية.
على الـمدقق تطبيق مفهوم األهـمية النسبية يف كل من تـخطيط وأداء عملية التدقيق ،وال يعين هذا أن الـمبلغ ال
يتغري بل قد تـجعل بعض الظروف الـخاصة الـمدقق اعتبار بعض األخطاء ذات أهـمية ولو كانت أقل من األهـمية
النسبية.
46
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
الـمتطلبات:
يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم 320النقاط التالية:
يقوم الـمدقق بـتحديد األهـمية النسبية للقوائم الـمالية عند وضع اسرتاتيجية التدقيق الكلية ،كما يـجب عليه أن
يـحدد األهـمية النسبية لألداء لغرض تقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية وتـحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات تدقيق
إضافية.
تـحتاج األهـمية النسبية يف بعض الظروف إىل التعديل أثناء عملية التدقيق بسبب ظهور معلومات جديدة أو تغري
يف فهم الـمنشأة.
ج .التوثيق:
قيمة
الـمعيار رقم :330استجابة الـمدقق للـمخاطر الـم ّ .IV
يتناول هذا الـمعيار مسؤولية الـمدقق بشأن تصميم وتطبيق االستجابات لـمخاطر األخطاء الـجوهرية والـمقيمة من
قبله.
الـهدف:
يـهدف هذا معيار التدقيق الدويل رقم 330حصول الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة لـمخاطر األخطاء
الـجوهرية ،من خالل تطبيق اإلجراءات الـمناسبة لذلك.
47
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
الـمتطلبات:
تتمثل الـمتطلبات يف:
يـجب على الـمدقق أن يصمم وينفذ استجابات كلية (شاملة) لـمواجهة الـمخاطر الـمقيّمة لألخطاء الـجوهرية عند
مستوى القوائم الـمالية ،ومن أمثلة هذه االستجابات تعيني مساعدين أكثر خربة ،تغيري توقيت التدقيق ،توفري الـمزيد
من اإلشراف.
يـجب على الـمدقق تصميم وتنفيذ إجراءات تدقيق إضافية تستند يف طبيعتها وتوقيتها ونطاقها على الـمخاطر
الـمقيمة لألخطاء الـجوهرية عند مستوى اإلثبات (اإلقرار).
من أجل كفاءة اإلجراءات على الـمدقق أخذ بعني االعتبار العناصر التالية:
اختبار أنظمة الرقابة :الـهدف منه الـحصول على أدلة تدقيق مناسبة بشأن فعالية تشغيل أنظمة الرقابة ،حيث ❖
كلما ازداد اعتماد الـمدقق على فعالية نظام يـحصل على الـمزيد من األدلة.
طبيعة ونطاق االختبارات :على الـمدقق أداء إجراءات تدقيق أخرى للحصول على أدلة حول الفعالية التشغيلية ❖
ألنظمة الرقابة ،وكذلك الـحصول على أدلة تدعم فعالية النظام إذا ما اعتمد على أنظمة رقابة غري مباشرة.
توقيت اختبار أنظمة الرقابة :يـجب على الـمدقق أن يـخترب أنظمة الرقابة اليت ينوي االعتماد عليها يف وقت ❖
استخدام أدلة التدقيق :عندما يـحصل الـمدقق على أدلة حول فاعلية أنظمة الرقابة خالل فرتة مرحلية فإنه ❖
من الالزم عليه الـحصول على أدلة حول التغريات الـمـهمة اليت تطرأ على األنظمة يف مرحلة أخرى .يـمكن
للمدقق أن يستخدم أدلة تدقيق بشأن فعالية أنظمة الرقابة اليت حصل عليها يف عمليات تدقيق سابقة إال أن
عليه إثبات استمرار تلك األدلة وأنه لـم يطرأ عليها تغيري يف الفرتة الزمنية اليت انقضت.
تقييم فاعلية عمل أنظمة الرقابة :عند تقييم فعالية عمل أنظمة الرقابة يـجب على الـمدقق أن يقيم ما إذا ❖
48
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
كانت األخطاء الـمتعرف عليها باإلجراءات التحليلية 2تشري إىل أن أنظمة الرقابة ال تعمل بشكل فعال ،وإذا
لـم يتعرف على أخطاء من قبل ال تعترب دليل على فعالية عمل األنظمة.
يـجب على الـمدقق أن يقوم باإلجراءات الالزمة لتقييم فيما إذا كان العرض الكلي للقوائم الـمالية ،بـما يف ذلك
اإلفصاحات ،تتم وفقاً إلطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول به.
يقرر الـمدقق ما إذا كان قد تـم الـحصول على ما يكفي من أدلة التدقيق الـمناسبة ،ويف حال قرر أن أدلته غري كافية
عليه أن يـحاول الـحصول على أدلة تدقيق إضافية ،وإذا لـم يتمكن من ذلك فإن عليه أن يبدي رأيا متحفظا أو يـمتنع
عن إبداء الرأي.
ه .التوثيق:
الـمعيار رقم :402اعتبارات التدقيق الـمتعلقة بالـمنشآت التي تستخدم مؤسسات خدمية .V
يتناول معيار التدقيق الدويل هذا مسؤولية الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة عندما تستخدم
الـمنشأة خدمات مؤسسة خدمة ،3وبالتـحديد يتوسع الـمعيار بشأن كيفية تطبيق الـمدقق للـمعيار رقم 315و.330
الـهدف:
يـهدف الـمدقق من خالل تطبيقه لـهذا الـمعيار أن يـحصل على فهم لطبيعة الـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة
وأثرها على الرقابة الداخلية للمنشأة للوقوف على مـخاطر األخطاء الـجوهرية ،وبالتايل التصميم الـجيد والـمناسب
2اإلجراءات التحليلية :هي عملية تصميم وأداء إجراءات أساسية لكل فئة جوهرية من الـمعامالت وأرصدة الـحسابات واالفصاح.
3مؤسسة طرف آخر تقدم الـخدمات للمنشآت اليت هي جزء من أنظمة الـمعلومات لـهذه الـمنشآت الـخاصة بإعداد التقارير الـمالية.
49
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
الـمتطلبات:
يتطلب من الـمدقق لتحقيق أهدافه السابقة النقاط التالية:
يـجب على الـمدقق أن يفهم طبيعة الـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة وأهـميتها بـما يف ذلك األثر على الرقابة
الداخلية للمنشأة عن طريق االطالع على عقد االتفاق بينهما وتقارير مدقق الـخدمة 4وغريها من الـمصادر األخرى.
وعلى الـمدقق أن يفهم طبيعة العالقة بني الـمنشأة ومؤسسة الـخدمة.
يـحصل مدقق الـخدمة على فهم كاف لطبيعة وأهـمية الـخدمة اليت تقدمها الـمؤسسة وأثر ذلك على نظام الرقابة
الداخلية للمنشأة ،ويف حالة عدم قدرته على ذلك يتوجب على مدقق الـمنشأة الـحصول على ذلك الفهم من خالل
الـحصول على التقريرين من النوع 1والنوع ( 2ص ج) ،أو أي إجراءات أخرى مـمكنة.
قد تزداد أو تنقص مـخاطرة األخطاء الـجوهرية يف الـمنشأة عندما تستعني بـمؤسسة خدمة وذلك حسب الـخدمات
الـمقدمة أو خربة الـمنشأة للقيام بأنشطة معينة .ويف كل الـحاالت على الـمدقق الـحصول على أدلة كافية ومناسبة عن
طريق إجراءات التدقيق وفق الـمعيار 330أو استخدام مدقق آخر يقوم بإجراءات متفق عليها من قبل الـمنشأة ومدققها
ومن قبل مؤسسة الـخدمة ومدققها.
يؤدي الـمدقق اختبارات لـمعرفة فاعلية تشغيل أنظمة الرقابة والـحصول على أدلة تدقق كافية ومناسبة من خالل
واحد أو أكثر من اإلجراءات التالية:
-إجراء االختبارات الـمناسبة يف مؤسسة الـخدمة ،أو االستعانة بـمدقق آخر إلجراء هذه االختبارات نيابة عنه.
إذا كان الـمدقق يعتقد أن تقرير مدقق الـخدمية قد ال يوفر األدلة الكافية ومناسبة فإنه يـمكن للمدقق تعزيز فهم
إجراءات مدقق الـخدمة واستنتاجاته باالتصال بـمؤسسة الـخدمة من خالل الـمنشأة لطلب إجراءات مناقشة مع مدقق
4الـمدقق الذي بناء على طلب من مؤسسة الـخدمة يقدم تقرير تأكيد حول أنظمة الرقابة لـمؤسسة الـخدمة.
50
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
التقرير من النوع 1عبارة عن وصف وتصميم ألنظمة الرقابة لـمؤسسة خدمة من مدقق خدمة .أما التقرير من النوع
2عبارة عن وصف وتصميم ألنظمة الداخلية وفاعلية عملها لـمؤسسة خدمة من مدقق خدمة.
إذا استعانت مؤسسة خدمة مؤسسة خدمة أخرى (مؤسسة خدمة من الباطن) ،وقرر مدقق الـمنشأة استخدام تقرير
النوع 1أو النوع ،2فإنه يـجب عليه تطبيق متطلبات هذا الـمعيار فيما يتعلق بالـخدمات اليت تقدمها مؤسسة الـخدمة
من الباطن ،وخاصة أنه من الـممكن أن يشمل التقريرين أو ال يشمل أهداف الرقابة لـمؤسسية الـخدمة وأنظمة الرقابة
يف وصف نظام ونطاق عمل مدقق الـخدمة.
قد يطلب من مؤسسة الـخدمة حسب أحكام العقد أن تفصح للمنشأة الـمستخدمة عن أي احتيال أو عدم امتثال
للقوانني واألنظمة أو األخطاء غري الـمصححة ،وعلى الـمدقق يف هذه الـحالة أن يستفسر من إدارة الـمنشأة عما إذا
تـم اإلبالغ عن أي تـجاوزات ،لـمعرفة تأثريها على نطاق وتوقيت عملية التدقيق.
عندما ال يستطيع الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما يتعلق بالـخدمات اليت تقدمها مؤسسة
الـخدمة ،عليه تعديل الرأي يف تقريره .ويف حالة رأي غري الـمعدل على الـمدقق عدم اإلشارة إىل عمل مدقق الـخدمة
إال إذا أوجب القانون ذلك .أما يف حالة الرأي الـمعدل فإن الـمعيار ال يـمنع الـمدقق من اإلشارة إىل تقرير مدقق
الـخدمة إذا كانت تلك اإلشارة تساعد يف إيضاح سبب الرأي الـمعدل مع موافقة مدقق الـخدمة إىل هذه اإلشارة.
الـمعيار رقم :450تقييم البيانات الـخاطئة الـمـحددة خالل عملية الـتدقيق .VI
يتناول هذا الـمعيار مهام الـمدقق عن تقييم تأثري البيانات الـخاطئة الـمـحددة على عملية الـتدقيق والبيانات الـخاطئة
غري الـمصححة ،إن وجدت على القوائم الـمالية.
للمزيد من الـمعلومات يرجى االطالع على الـمعيار الدويل لعمليات التأكيد " 3402تقارير التأكيد حول أنظمة الرقابة يف مؤسسات الـخدمات
51
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
الـهدف:
يقصد بالبيانات الـخاطئة اختالف بني الـمبلغ أو التصنيف يف حساب ما سواء نتيجة خطأ أو احتيال ،يف حني
يقصد بالبيانات الـخاطئة غري الـمصححة هي البيانات الـخاطئة اليت وقف عليها الـمدقق خالل عمله ولـم يتـم
تصحيحها .ويـهدف الـمدقق من خالل هذا الـمعيار إىل تقييم:
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف الـمعيار رقم 450ما يلي:
يقوم الـمدقق بـجمع البيانات الـخاطئة الـمحددة خالل عملية التدقيق مع إهـمال البيانات الـخاطئة غري الـمهمة ألن
ليس لـها تأثري جوهري على القوائم الـمالية.
إن طبيعة البيانات الـخاطئة الـمحددة تـجعل الـمدقق يتوقع وجود بيانات خاطئة أخرى ،وعليه تـحديد ما إذا كانت
اسرتاتيجية التدقيق تـحتاج إىل تعديل خاصة وأن وجود بيانات خاطئة أخرى واليت إن تـم جـمعها مع البيانات الـخاطئة
يـمكن أن تصبح جوهرية.
يقوم الـمدقق بإبالغ كافة البيانات الـخاطئة اليت تـم جـمعها خالل عملية التدقيق يف الوقت الـمحدد إىل مستوى
اإلدارة الـمالئم مالـم يـمنع القانون ذلك .ويطلب الـمدقق من اإلدارة تصحيح تلك البيانات الـخاطئة.
إذا رفضت اإلدارة تصحيح بعض أو جـميع البيانات الـخاطئة اليت أبلغ عنها الـمدقق فينبغي عليه الـحصول على
تربير ألسباب الرفض ،وينبغي أن يأخذ هذا التربير بعني االعتبار عند تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية ككل خالية من
األخطاء الـجوهرية.
52
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
يـحدد الـمدقق ما إذا كانت القوائم الـمالية غري الـمصححة جوهرية بـمجموعها أو منفردة ،وخالل القيام بـهذا
التحديد ينبغي على الـمدقق أخذ بعني االعتبار حجم وطبيعة البيانات الـخاطئة فيما يتعلق بأصناف معينة من
الـمعامالت أو أرصدة الـحسابات أو اإلفصاحات والبيانات ،وكذلك تأثري البيانات الـخاطئة غري الـمصححة الـمتعلقة
لفرتات سابقة على أصناف الـمعامالت أو أرصدة الـحسابات أو اإلفصاحات والقوائم الـمالية ككل.
ينبغي على الـمدقق إبالغ الـمسؤولني عن الـحوكمة عن البيانات الـخاطئة غري الـمصححة وتأثريها مـجتمعة أو منفردة
على الرأي الوارد يف تقرير الـمدقق ،كما يبلغهم أيضا عن تأثري البيانات الـخاطئة غري الـمصححة الـمتعلقة بفرتات سابقة
على القوائم الـمالية.
يطلب الـمدقق إقرارا خطيا من اإلدارة أو من الـمسؤولني عن الـحوكمة بشأن ما إذا كان يعتقدون أن تأثريات
البيانات الـخاطئة غري الـمصححة تعترب جوهرية مـجتمعة أو منفردة على القوائم الـمالية.
و .التوثيق:
يوثق الـمدقق أدلته اليت يتوصل إليها عند تطبيق الـمعيار رقم 450ما يلي:
-القيمة اليت تعترب البيانات الـخاطئة غري مهمة إذا كانت أقل منها.
-كافة البيانات الـخاطئة اليت تـم جـمعها خالل عملية التدقيق وما إذا تـم تصحيحها.
-استنتاج الـمدقق فيما إذا كانت البيانات الـخاطئة غري الـمصححة تعترب جوهرية مـجتمعة أو منفردة.
53
تقييم الـخطر واالستجابة في تقدير األخطاء الفصل الرابع:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
-1ما الـمقصود بالتخطيط لعملية التدقيق؟ وما هي أهم الـخطوات لعملية التخطيط؟
-4عرف األهـمية النسبية وفق معايري التدقيق الدويل؟ ما هي الشروط اليت تؤثر يف تـحديد الـمدقق لـمستوى األهـمية
النسبية؟
-5يقدم معيار التدقيق الدويل رقم 330نظرة عامة على اإلجراءات اليت أن يتبعها الـمدقق لالستجابة للمخاطر
الـمقيمة ،قم بوصف تلك اإلجراءات؟
-9يف حال رفض اإلدارة لتصحيح األخطاء ،ما هي اإلجراءات اليت يطبقها الـمدقق؟
54
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
تعترب أدلة الـتدقيق من أهم األمور اليت تـهتـم بـها معايري التدقيق الدويل ،وقد خصصت العديد من الـمعايري اليت تلزم
فيها الـمدقق عن الطريقة والكيفية اليت يـحصل على أدلة كافية ومناسبة ،وسنحاول تلخيص أهم الـمعايري كالتايل:
ينبغي على الـمدقق الـحصول على أدلة كافية ومالئمة ليتـمكن بـموجبـها من عمل استنتاجات معقولة واليت تشكل
فيما بينها األساس لرأي الـمدقق على القوائم الـمالية .ويوضح هذا الـمعيار أنواع األدلة واإلجراءات الالزمة والـمـحددة
للحصول عليها وكيفية تقييم األدلة.
الهدف:
إن هدف الـمدقق تصميم وأداء إجراءات تدقيق بطريقة تتيح للمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة
ليستطيع التوصل إىل استنتاجات معقولة يبين عليها رأيه.
الـمتطلبات:
تتمثل الـمتطلبات يف:
تعترب األدلة ضرورية ليبدي الـمدقق رأيه حول القوائم الـمالية ،وعادة ما يـحصل الـمدقق عليها بعد تطبيق إجراءات
التدقيق ،ويف بعض األحيان من مصادر أخرى مثل عمليات التدقيق السابقة .ويشرتط يف األدلة الكفاية والـمناسبة،
حيث يقصد بالكفاية كمية أدلة التدقيق ،وتتأثر الكفاية بتقييم الـمدقق لـمخاطر األخطاء الـجوهرية (كلما كانت
الـمخاطر الـمقيمة أعلى فإنه من الـمحتمل أن تكون أدلة التدقيق الـمطلوبة أكثر) ،وكذلك تتأثر أدلة التدقيق بنوعية
أدلة التدقيق (كلما كانت النوعية أعلى كان الـمطلوب أقل) ،على أن الـحصول على أدلة تدقيق أكثر قد ال يعوض
عن نوعيتها الضعيفة.
ويقصد بالـمالءمة نوعية أدلة التدقيق ،أي مالءمتها وموثوقيتها يف توفري الدعم لالستنتاجات اليت يبين عليها رأي
الـمدقق .وتتأثر موثوقية األدلة بـمصدرها وبطبيعتها.
56
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
غالبا ما يستخدم الـمدقق معلومات تنتجها الـمنشأة كأدلة تدقيق ،ويـجب عليه أن يـحصل على أدلة تؤكد دقة
وصحة الـمعلومات واكتمالـها ،وأنـها تـخدم أهداف التدقيق .أما إذا استخدم الـمدقق معلومات أعدت من طرف خبري
اإلدارة ، 1فيجب على الـمدقق فهم العمل الذي يقوم به الـخبري وتقييم كفاءته وموضوعيته ،واالطالع على نص العقد
الذي يربطه بالـمنشأة ،بعد ذلك يقوم بتقييم مالءمة عمل خبري اإلدارة لـمعرفة صالحيتها كأدلة إثبات يف عملية
التدقيق.
عند اختيار بنود (عناصر) لالختبار يقوم الـمدقق بتحديد مالءمة وموثوقية الـمعلومات اليت سيتم استخدامها كأدلة
تدقيق ،إضافة إىل كفاية البنود اليت سيتم اختبارها ،ويـمكن تـحديد ثالث طرق الختيار بنود لالختبار:
قد يدل الـحصول على أدلة تدقيق من مصادر مـختلفة أو ذات طبيعة مـختلفة أنـها غري متسقة وتصبح غري موثوق
فيها ،على الـمدقق يف هذه الـحالة تـحديد ما هي اإلجراءات اإلضافية والتعديالت اليت يـجب عليه القيام بـها.
يهدف هذا الـمعيار إىل وضع وتوفري إرشادات خاصة إضافية لـما تضمنه معيار الدويل رقم ،500واليت يـجب على
الـمدقق مراعاتـها عند الـحصول على األدلة لبعض أرصدة الـحسابات الـمـحددة يف القوائم الـمالية.
الـهدف:
يساعد تطبيق اإلرشادات الواردة يف هذا الـمعيار الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق فيما يتعلق باألجزاء التالية:
1فرد (منظمة) يـمتلك الـخربة يف الـمجال عدا عن الـمحاسبة أو التدقيق والذي تستخدم الـمنشأة عمله لـمساعدتـها يف إعداد القوائم الـمالية.
57
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار اخذ العناصر التالية بعني االعتبار:
أ .الـمخزون:
يـجب على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كاف ية ومناسبة يف حالة ما إذا كان الـمخزون يـمثل جزءا هاما يف
القوائم الـمالية ،من خالل ما يلي:
−حضور الـجرد الفعلي للمخزون إن أمكن ذلك ،والقيام بفحص الـمخزون الفعلي ،وأداء جرد اختباري،
مع تقييم تعليمات اإلدارة ومالحظة مدى تطبيقها من العمال.
−القيام بتدقيق السجالت الـمخزون النهائية للمنشأة ،ومطابقتها مع نتائج الـجرد الفعلي.
قد يكون الـمخزون تـحت رقابة طرف آخر (مـخزون خارج الـمنشأة) ،يقوم الـمدقق بطلب الـمصادقات من طرف
آخر فيما يتعلق بكميات وحالة الـمخزون الـمحتفظ به نيابة عن الـمنشأة ،إضافة إىل االقرارات الكتابية من اإلدارة أو
من الـمكلفني بالـحوكمة.
تتسبب الـمقاضاة والـمطالبات يف كثري من األحيان يف نشوء مـخاطرة األخطاء الـجوهرية ،ويطلب من الـمدقق حيال
هذا تصميم وأداء إجراءات تدقيق لتحديد حجم الـمخاطر ،عن طريق تتمثل أهم هذه اإلجراءات يف:
يساعد االتصال الـمباشر مع الـمستشار القانوين الـخارجي للمنشأة ما لـم تـمنع اإلدارة ذلك ،الـمدقق يف الـحصول
على أدلة تدقيق كافية ومناسبة فيما إذا كانت الـمقاضاة والـمطالبات الـمـهمة الـمحتملة معروفة ،وأن تقديرات اإلدارة
للتبعات الـمالية معقولة .ويف حالة منع اإلدارة ذلك أو عدم استجابة الـمستشار القانوين على الـمدقق تطبيق إجراءات
بديلة ،وإال تعديل الرأي يف التقرير.
58
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
ال يطلب من الـمدقق أداء إجراءات تدقيق ضرورية إلبداء رأي حول معلومات القطاعات الـمقدمة على أساس أنـها
قائمة لوحدها ،ومع ذلك عليه الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة ،بعد الـحصول على فهم لألساليب اليت
تستخدمها اإلدارة عند تـحديد معلومات القطاعات ،وأداء اإلجراءات التحليلية.
الـمصادقة الـخارجية هي عملية الـحصول على أدلة كرد خطي مباشر من طرف ثالث سواء بطريقة ورقية أو إلكرتونية
أو بأي صورة أخرى.
تتأثر أدلة التدقيق بـمصدرها وطبيعتها وحسب الظروف اليت تـم الـحصول عليها ،وتعترب أدلة التدقيق الـخارجية أكثر
موثوقية من غريها وخاصة الـمرسلة مباشرة إىل الـمدقق سواء كان ورقيا أو الكرتونيا .يـمكن أن تكون أدلة التدقيق على
شكل مصادقات خارجية يـحصل الـمدقق عليها مباشرة من األطراف الـمؤكدة أكثر موثوقية من األدلة اليت تولدها
الـمنشأة داخليا.
الـهدف:
يهدف هذا الـمعيار إىل وضع معايري وتوفري إرشادات تتعلق باستخدام الـمدقق للـمصادقات الـخارجية كوسيلة
للحصول على األدلة .كما ينبغي على الـمدقق أن يـُحدد ما إذا كان استخدام الـمصادقات الـخارجية ضروري للحصول
على أدلة كافية ومالئمة.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات الـمعيار رقم 505ما يلي:
عند استخدام إجراءات الـمصادقة الـخارجية ،يتابع الـمدقق الرقابة على طلبات الـمصادقة الـخارجية اليت تشمل
تـحديد الـمعلومات اليت سيتم تأكيدها أو طلبها ،واختيار الطرف الـمالئم ،تصميم طلبات الـمصادقة وإرسالـها
ومعالـجتها بالشكل الـمالئم.
59
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
يف حال رفضت اإلدارة السماح للمدقق بإرسال طلب مصادقة ،فعلى الـمدقق أن يستفسر عن أسباب رفض اإلدارة
والبحث أن أدلة تدقيق تثبت صحة ومنطقية أسبابـها ،ومن ثـم يقيم دالالت رفض اإلدارة على مـخاطر البيانات
الـخاطئة الـجوهرية بـما فيها مـخاطر االحتيال ،وعلى طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق األخرى ،وكذلك القيام
بإجراءات تدقيق بديلة للحصول على أدلة كافية ومناسبة.
موثوقية الردود :إذا شك الـمدقق حول موثوقية الردود ،عليه الـحصول على أدلة أخرى (مثال مصدر الردود) ❖
تزيل أو تأكد هذه الشكوك .وعنما يتأكد من عدم موثوقيتها عليه تقييم وجود مـخاطر أخطاء جوهرية بـما
فيها مـخاطر االحتيال.
عدم الرد :إذا لـم يـحصل الـمدقق على رد على مراسالته يقوم بإجراءات تدقيق بديلة للحصول أدلة تدقيق ❖
موثوقة ،مثال فحص مقبوضات نقدية الحقة مـحددة ووثائق الشحن والـمبيعات القريبة من نـهاية الفرتة.
الـمصادقة اإليجابية :هي رد من الطرف الـمصادق بالـموافقة أو عدم الـموافقة على الـمعلومات الواردة يف ❖
طلب الـمدقق أو من أجل توفري الـمعلومات الـمطلوبة .يف حالة ما قرر الـمدقق أن الـمصادقات اإليـجابية
ضروري للحصول على أدلة تدقيق مالئمة وكافية ،فإن اإلجراءات األخرى لن تزود الـمدقق بأدلة التدقيق
الـمطلوبة .ويف حال عدم حصول الـمدقق على هذه الـمصادقات ،فعلى الـمدقق أن يـحدد دالالت التدقيق
ورأي الـمدقق وفقا لـمعيار التدقيق الدويل رقم ( 705ص .)96
هي رد من الطرف الـمصادق مباشرة على الـمدقق فقط يف حال عدم الـموافقة على الـمعلومات الواردة يف الطلب.
وتعترب أقل إقناعا من الـمصادقات اإليـجابية ،يستعني بـها الـمدقق عادة كإجراءات بديلة أو إضافية ،مع توفر بعض
الشروط كفعالية نظام الرقابة الداخلي.
يتأكد الـمدقق بعد تقييم الـمصادقات الـخارجية بـمختلف أنواعها من أنـها توفر له أدلة كافية ومناسبة ،وما إذا كان
60
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
من الالزم البحث عن أدلة جديدة ،ومن ثـم يصنفها كما يلي:
-عدم الرد.
2
-رد يشري إىل استثناء.
يوفر هذا الـمعيار للمدقق إرشادات تتعلق بأرصدة أول الـمدة وذلك عند تدقيق القوائم الـمالية ألول مرة أو عندما
يكون مدقق آخر قد قام بالتدقيق للفرتة السابقة.
الـهدف:
يـهدف الـمعيار رقم 510إىل توفري أدلة تدقيق حول سالمة وصحة أرصدة أول مدة وخلوها من األخطاء الـجوهرية،
وكذلك العرض واإلفصاح الـمناسب لـها.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق لتحقيق هدف هذا الـمعيار ما يلي:
يطلع الـمدقق على أحدث البيانات وتقارير الـمدقق السابق إن وجد للحصول على أدلة تدقيق مناسبة وكافية حول
ما إذا كانت األرصدة االفتتاحية للمنشأة تـحتوي على أخطاء سيكون لـها تأثري على القوائم الـمالية للفرتة ،وكذلك
عليه التأكد من أن عملية ترحيل الـحسابات تـمت بشكل صحيح ،وأنـها تعكس أيضا التطبيق الـمتسق للسياسات
الـمحاسبية يف الـمنشأة ،أي األخذ بعني االعتبار التغري يف السياسات الـمحاسبية وأثرها على األرصدة االفتتاحية.
يف حال ما إذا تأكد الـمدقق من وجود أخطاء تأثر على القوائم الـمالية الالحقة ،يـجب عليه إبالغ الـمستوى
الـمناسب من اإلدارة والـمسؤولني عن الـحوكمة حسب الـمعيار ( 450أنظر ص .)51ويف حال ما إذا كان رأي
2رد يشري إىل اختالف بني الـمعلومات الـمطلوب مصادقتها أو الواردة يف سجالت الـمنشأة والـمعلومات الـمقدمة من قبل الـمنشأة الـمصادقة.
61
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
الـمدقق السابق معدل ،عليه معرفة أثر األمر الذي نتج عنه التعديل على القوائم الـمالية الالحقة.
إذا تأكد الـمدقق من وجود أخطاء جوهرية تؤثر يف األرصدة االفتتاحية ،أو لـم يكن باستطاعته الـحصول على أدلة
تدقيق مناسبة وكافية ،أو حىت عدم االتساق يف تطبيق السياسات الـمحاسبية ،ينبغي عليه إبداء رأي متحفظ أو حجب
(االمتناع) الرأي حول القوائم الـمالية ،حيثما كان مالئما ،وفقا لـمعيار التدقيق الدويل رقم .705
يقصد "باإلجراءات التـحليلية" تقييم الـمعلومات الـمالية عن طريق دراسة العالقات الـمتوقعة فيما بني القوائم الـمالية
أو غري الـمالية .وتشمل اإلجراءات التـحليلية أيضا تـحقيقا يعد ضروريا لتـحديد التقلبات أو العالقات غري الـمتسقة.
ينبغي على الـمدقق تطبيق اإلجراءات التـحليلية كإجراءات لتقييم الـخطر وذلك للتوصل إىل فهم الـمنشأة وبيئتها ويف
الفحص الشامل يف نـهاية عملية التدقيق.
الـهدف:
يهدف هذا الـمعيار إىل وضع إرشادات تتعلق بتطبيق اإلجراءات التـحليلية من أجل الـحصول على أدلة تدقيق
موثوقة (مناسبة) ،والـمساهـمة يف استنتاج الرأي الكلي حول صدق القوائم الـمالية.
الـمتطلبات:
عند تطبيق اإلجراءات التحليلية من الـمدقق ،عليه أخذ بعني االعتبار النقاط التالية:
يـمكن اعتبار اإلجراءات الـجوهرية الـخاصة بالـمدقق هي اإلجراءات التحليلية الـجوهرية إضافة إىل اختبار التفاصيل
أو مزيـجا بينهما ،وينبغي للمدقق:
-تـحديد مالءمة اإلجراءات التحليلية الـجوهرية ،آخذا بعني االعتبار الـمخاطر الـمقيمة للخطأ الـجوهري
واختبار التفاصيل.
-تقييم موثوقية البيانات ،آخذا بعني االعتبار الـمصدر وقابلية الـمقارنة وطبيعة الـمعلومات الـمتوفرة.
-وضع توقعات للقيم أو النسب الـمسجلة وتقييم ما إذا كانت التوقعات ذات دقة.
62
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
يقصد باالستنتاجات التأكد من صحة االستنتاجات اليت تـم التوصل إليها خالل عملية تدقيق العناصر والـمكونات
الفردية للقوائم الـمالية أثناء تطبيق اإلجراءات التحليلية الـجوهرية .ينبغي على الـمدقق أداء اإلجراءات التحليلية قرب
نـهاية العملية لـمساعدته يف تكوين استنتاج كلي حول القوائم الـمالية للمنشأة.
بعد أداء الـمدقق اإلجراءات التحليلية يقوم بتحليل النتائج غري متسقة مع القيم الـمتوقعة عن طريق االستفسار من
اإلدارة والـحصول على أدلة تدقيق مناسبة وكافية بردود اإلدارة ،والقيام بإجراءات تدقيق أخرى.
التدقيق بالعينات هي تطبيق إجراءات التدقيق على ما يقل من %100من الـحسابات والوثائق ،بـهدف تقديـم
أساس معقول يعتـمد عليه الـمدقق يف التوصل إىل نتيجة بشأن الـمجتـمع كله.
الـهدف:
يهدف هذا الـمعيار إىل تـحديد الطرق والـمناهج اليت تتعلق باستخدام عينات التدقيق عند تصميم إجراءات التدقيق
لـجـمع األدلة .ويـهدف الـمدقق ،عند استخدام عينات التدقيق ،يف توفري أساس يساعد الـمدقق يف التوصل الستنتاجات
حول الـمجموعة اليت اختريت منها العينة.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار القيام بـما يلي:
عند تصميم عينة تدقيق ،يأخذ الـمدقق بعني االعتبار الـهدف الذي سيتم تـحقيقه وإجراءات التدقيق اليت تـحقق
ذلك الـهدف .كما أن النظر يف طبيعة أدلة التدقيق الـمطلوبة وحاالت االنـحراف أو الـخطأ الـمحتملة وغريها من
الـخصائص الـمتعلقة بأدلة التدقيق ستساعد الـمدقق يف تـحديد األمور اليت تشكل االنـحراف أو الـخطأ وتـحديد
الـمجتمع الذي سيتم استخدامه يف أخذ العينات.
63
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
يـمكن تـحديد حجم العينة بتطبيق معادلة إحصائية أو من خالل مـمارسة الـحكم الـمهين ،ويؤثر مستوى الـمخاطرة
الناشئة عن أخذ العينات والذي يقبله الـمدقق على الـحجم الـمطلوب للعينة .وكلما كان مستوى الـمخاطرة منخفضا،
كلما كان حجم العينة أكرب.
يقوم الـمدقق بإجراءات التدقيق على البنود الـمختارة ،ويف حال عدم تـمكنه من تطبيق اإلجراءات (مثال الوقوع يف
فاتورة ملغاة) يقوم باستبدال البند الـمختار .أما يف حال ضياع البند يتعامل الـمدقق مع ذلك البند على أنه انـحراف يف
الرقابة وعليه القيام بإجراءات بديلة كفحص التسديدات النقدية.
يـجب على الـمدقق أن يـحلل االنـحرافات واألخطاء (معرفة السبب والطبيعة) ،ويقيّم أثرها على عملية التدقيق.
وقد يالحظ الـمدقق أن العديد من االنـحرافات واألخطاء لـها خواص متشابـهة (مثال نفس الـمديرية ،خط الـمنتج
والفرتة الزمنية) .ويف مثل هذه الظروف ،من األفضل للمدقق تـحديد كل البنود يف الـمجموعة وأداء إجراءات التدقيق
عليها .باإلضافة إىل ذلك ،قد تشري هذه االنـحرافات أو األخطاء إىل احتمال وجود االحتيال.
يطلب من الـمدقق عرض األخطاء اليت توصل إليها يف العينة على الـمجموعة (تعميم النتائج) للحصول على نظرة
شاملة لنطاق األخطاء .عندما يصنف الـخطأ على أنه شذوذ ،يـمكن أن يتم استثناؤه عند عرض أخطاء الـمجموعة.
ومع ذلك ،ينبغي النظر إىل األثر الـمرتتب على أي خطأ ،إن لـم يصحح ،إضافة إىل عرض األخطاء غري الشاذة.
عادة ما يؤدي انـحراف العينات الـمرتفع إىل زيادة يف الـمخاطر الـمقيّمة للخطأ الـجوهري فيما يتعلق باختبارات
أنظمة الرقابة .أما فيما يتعلق باختبارات التفاصيل ،قد تتسبب قيمة الـخطأ الـمرتفعة إىل جعل الـمدقق يعتقد بأن صنف
الـمعامالت أو رصيد الـحساب خاطئ بشكل جوهري.
إذا توصل الـمدقق إىل أن أخذ عينات التدقيق ال يقدم أساسا معقوال لالستنتاجات حول الـمجموعة اليت تـم
اختبارها ،فإن الـمدقق:
−يطلب من اإلدارة التحقق من األخطاء اليت تـم تـحديدها واحتمالية وجود أخطاء أخرى والقيام بأي تعديالت
64
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
ضرورية.
−قد يقوم الـمدقق بزيادة حجم العينة أو اختبار نظام رقابة بديل أو تعديل اإلجراءات الـجوهرية.
تعترب اإلدارة مسؤولة عن وضع التقديرات الـمـحاسبية (مثل مـخصصات تـخفيض الـمخزون) اليت تشتـمل عليها
القوائم الـمالية .وتتـم هذه التقديرات بـما يف ذلك القيمة العادلة عادة يف ظل ظروف من عدم التأكد وتـحتاج إىل
استخدام الـحكم الشخصي ،لذلك فإن خطر حدوث أخطاء جوهرية يكون أعلى عندما تكون هناك تقديرات
مـحاسبية.
يتوسع هذا الـمعيار على وجه التـحديد ليتناول كيفية تطبيق الـمعيار الدويل رقم ( 315انظر ص )44ومعيار الدويل
رقم ( 330ص )47ومعايري التدقيق الدولية األخرى ذات العالقة.
الـهدف:
يـهدف الـمدقق يف الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول:
-معقولية التقديرات الـمحاسبية بـما يف ذلك التقديرات الـمحاسبية للقيمة العادلة يف القوائم الـمالية.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق للحصول على أدلة كافية ومناسبة فيما يتعلق بالتقديرات الـمحاسبية ما يلي:
65
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
يقوم الـمدقق بإجراءات تقييم الـمخاطر لتحديد توقع حول طبيعة ونوع التقديرات الـمحاسبية اليت قد تـمتلكها
الـمنشأة ،ويستنتج فيما إذا كان الفهم الذي تـم الـحصول على كافيا لتحديد وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية لتخطيط
طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق األخرى .يتعني على الـمدقق لتقييم مـخاطر األخطار الـجوهرية يف التقديرات
الـمحاسبية القيام بـ:
−الـحصول على فهم حول كيفية تـحديد اإلدارة للحاجة إىل تقديرات مـحاسبية.
يـحدد الـمدقق حسب تقديره ،ما إذا كانت أي من هذه التقديرات الـمحاسبية اليت تـم التحديد على أنـها تنطوي
على شكوك ،تؤدي إىل مـخاطر مـهمة .ويف هذه الـحالة يتعني على الـمدقق الـحصول على فهم حول أنظمة الرقابة يف
الـمنشأة ،بـما يف ذلك أنشطة الرقابة.
مقيمة:
ج .إجراءات االستجابة لـمخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ
مقيمة ،وفقا لـمعيار التدقيق الدويل ،330ينفذ الـمدقق أمر واحد أو أكثر
استجابة لـمخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ
من األمور التالية ،آخذا بعني االعتبار طبيعة التقدير الـمحاسيب:
−تـحديد ما إذا توفر األحداث اليت تـحدث حىت تاريخ إصدار تقرير الـمدقق أدلة تدقيق توافق أو تعارض
التقدير الـمحاسيب.
−اختبار كيفية قياس اإلدارة للتقدير الـمحاسيب ومعقولية االفرتاضات والبيانات اليت يستند إليها ،خاصة عندما
يكون التقدير الـمحاسيب تقدير مطور للقيمة العادلة.
−اختبار الفعالية التشغيلية ألنظمة الرقابة على كيفية إعداد اإلدارة للتقدير الـمحاسيب ،إىل جانب اإلجراءات
66
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
أثناء التدقيق ،قد يصبح الـمدقق على دراية باألحكام والقرارات اليت تصدرها اإلدارة واليت تؤدي إىل وجود مؤشرات
حول تـحيز مـحتمل من قبل اإلدارة.
يـجب على الـمدقق الـحصول على إقرارات خطية حول التقديرات الـمحاسبية الـمعرتف بـها أو الـمفصح عنها يف
القوائم الـمالية ،وقد تشمل هذه االقرارات على سبيل الـمثال حول مالءمة عملية القياس ،عدم تـحيز اإلدارة ،عدم
وجود أحداث الحقة تؤثر على التقديرات الـمحاسبية.
ط .التوثيق:
تتضمن وثائق التدقيق اليت يـجب على الـمدقق أن يـحصل عليها ،استنتاجاته حول معقولية التقديرات الـمحاسبية
واإلفصاح عنهم ومؤشرات وجود تـحيز من قبل اإلدارة ،إن وجد.
الطرف ذو العالقة هو شخص أو منشأة أخرى تتـمتع بسيطرة أو تأثري هام ،سواء بشكل مباشر أو غري مباشر من
خالل وسيط واحد أو أكثر ،على الـمنشأة الـمعدة للقوائم الـمالية ،والعكس أيضا صحيح .ويـحدد هذا الـمعيار
الـمعامالت مع األطراف ذات العالقة بالـمنشأة يف عملية التدقيق.
الـهدف:
يتمثل هدف الـمدقق يف الـحصول على فهم حول عالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة لـمعرفة مدى تأثريها
على العرض العادل 5للقوائم الـمالية وعدم التضليل ،6كذلك الوقوف على عوامل مـخاطر االحتيال إن وجدت .كما
يهدف الـمدقق للحصول على أدلة كافية ومناسبة حول قيام اإلدارة بتحديد األطراف ذوي العالقة واإلفصاح عنهم
بالشكل الـمناسب يف القوائم الـمالية.
5قد ال يتم تـحقيق العرض العادل يف حال عملية بيع ملكية معينة من قبل الـمنشأة لـمساهم مسيطر بسعر أعلى أو أقل من قيمة السوق العادلة على أنـها
معاملة تنطوي على ربح أو خسارة يف الوقت الذي قد تشكل فيه مساهـمة أو استعادة لرأس املال أو عملية دفع لربح سهم معني
6قد تكون القوائم الـمالية مضللة يف حال حصول الـمنشأة على نسبة مـهمة للغاية من إيراداتـها العائدة من الـمعامالت مع األطراف ذات العالقة مع عدم
اإلفصاح عليها امتثاال للقوانني واألنظمة.
68
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
الـجوهرية الـمناسبة.
4
−وضع تقدير نقطي أو مدى الـمبالغ 3من أجل تقييم التقدير النقطي لإلدارة.
بعد تطبيق أحد األمور السابقة يتأكد الـمدقق ما إذا كانت هناك حاجة إىل مهارات أو معرفة متخصصة فيما يتعلق
بالتقديرات الـمحاسبية ،بـهدف الـحصول على ما يكفي من أدلة التدقيق الـمناسبة.
عند تدقيق التقديرات الـمحاسبية اليت تؤدي إىل مـخاطر مـهمة ،ينصب تركيز اإلجراءات الـجوهرية األخرى للمدقق
على تقييم ما يلي:
−كيفية تقييم اإلدارة لتأثري شكوك التقدير على التقدير الـمحاسيب ،وتأثري مثل هذا الشكوك الذي قد يقع
على مدى مالءمة االعرتاف بالتقدير الـمحاسيب يف القوائم الـمالية.
يـجب على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول اعرتاف أو عدم اعرتاف اإلدارة بالتقديرات
الـمحاسبية الظاهرة يف القوائم الـمالية ،وكذلك الـحصول على أدلة حول أساس الـمختار لقياس التقديرات.
قد تدعم أدلة التدقيق اليت توصل إليها الـمدقق تقدير نقطي معني ،فإن الفرق بني هذا التقدير النقطي والتقدير
النقطي لإلدارة يشكل خطأ ،كما أن إذا أكدت أدلة التدقيق تغيري عشوائي يف التقدير الـمحاسيب من قبل اإلدارة قد
يشكل هو اآلخر خطأ ،أو تـحيز مـحتمل من قبلها .وتعالـج هذه األخطاء حسب الـمعيار رقم .450
يتعني على الـمدقق الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كانت اإلفصاحات يف القوائم الـمالية
الـمتعلقة بالتقديرات الـمحاسبية وفقا لـمتطلبات إطار عمل إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها ،ومالءمة اإلفصاح عن
التقديرات الـمحاسبية اليت تؤدي إىل مـخاطر مـهمة.
67
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق وفق هذا الـمعيار القيام بـ:
يؤدي الـ مدقق إجراءات التدقيق من أجل الـحصول على معلومات تـحدد من مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـمرتبطة
بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة من خالل:
-فهم العالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة بالـمنشأة وذلك عن طريق نقاش بني أعضاء فريق العملية
ومعرفة هوية باألطراف ذات العالقة ،ملكية الـمنشأة وتـمويلها...الـخ.
-التفطن للمعلومات الـمتعلقة باألطراف ذات العالقة عند تدقيق السجالت أو الوثائق خاصة الـمصادقات
البنكية ومـحاضر االجتماعات والعقود الـمـهمة إىل غريها من الوثائق.
-مشاركة الـمعلومات الـمتعلقة باألطراف ذات العالقة كاهلوية وطبيعة العالقات والـمعامالت مع فريق العملية.
ينبغي أن يـحدد ويقيم الـمدقق مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـمرتبطة بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة
ويـحدد ما إذا كانت أي من تلك الـمخاطر تشكل مـخاطر مـهمة.
يف حال وجد الـمدقق عوامل مـخاطرة االحتيال فينبغي أن يأخذ الـمدقق تلك الـمعلومات بعني االعتبار عند تـحديد
وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية الناجـمة عن االحتيال وفقا لـمعيار التدقيق الدويل .240
وفقا للمعيار 330يقوم الـمدقق بتصميم وأداء إجراءات تدقيق إضافية من أجل الـحصول على أدلة كافية ومناسبة
مقيمة الـمرتبطة بعالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة ،مثل إجراء استفسارات
حول مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ
مع اإلدارة والـمكلفني بالـحوكمة وفتح نقاش معهم ،فحص العقود الـمـهمة الـمربمة مع الطرف ذي العالقة ،مدى كفاءة
إجراءات الرقابة يف الـمنشأة على اعتماد وتسجيل الـمعامالت مع األطراف ذوي العالقة.
عند تكوين رأي حول القوائم الـمالية وفقا للمعيار رقم ،700يـجب على الـمدقق الوقوف على:
69
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
−ما إذا تـمت مـحاسبة العالقات والـمعامالت الـمحددة لألطراف ذات العالقة واإلفصاح عنها بالشكل
الـمناسب.
−ما إذا كانت تأثريات عالقات ومعامالت األطراف ذات العالقة تـحول دون تـحقيق العرض العادل للقوائم
الـمالية أو تـجعلها مضللة.
يـجب أن يـحصل الـمدقق على إقرار كتايب من اإلدارة فيما يتعلق بـما يلي:
−اكتمال الـمعلومات اليت أعطيت له والـخاصة بتحديد هوية ومعامالت األطراف ذات العالقة.
يف حال مشاركة كافة الـمكلفني بالـحوكمة يف إدارة الـمنشأة ،ينبغي أن يتصل الـمدقق معهم بشأن الـمسائل الـمـهمة
الناشئة أثناء عملية التدقيق فيما يـخص األطراف ذات العالقة بالـمنشأة .يساعد هذا االتصال الـمدقق على وضع فهم
مشرتك مع الـمكلفني بالـحوكمة حول طبيعة وطريقة حل هذه الـمسائل.
ز .التوثيق:
ينبغي أن يذكر الـمدقق يف وثائق التدقيق أمساء األطراف الـمحددة ذات العالقة وطبيعة هذه العالقة.
قد تتأثر القوائم الـمالية بأحداث معينة تـحصل بعد تاريخ إصدارها 7.ويبني معيار التدقيق الدويل رقم 560أن تاريخ
إصدار التقرير قد أخذ بعني االعتبار تأثري األحداث والـمعامالت اليت يعلـم بـها واليت حصلت بعد إعداد القوائم الـمالية
إىل غاية كتابة تقريره.
الـهدف:
تتمثل أهداف الـمدقق من خالل تطبيق متطلبات هذا الـمعيار إىل:
70
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
−الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كانت األحداث الـحاصلة بني تاريخ إصدار القوائم
الـمالية وتاريخ إصدار تقرير الـمدقق واليت تتطلب تعديل القوائم الـمالية أو اإلفصاح عنها تنعكس بالشكل
الـمناسب يف تلك القوائم الـمالية.
−االستجابة بالشكل الـمناسب للحقائق اليت يصبح الـمدقق على علم بـها بعد تاريخ إصدار التقرير واليت لو
علم بـها الـمدقق يف ذلك التاريخ ،لكانت قد أدت إىل تعديل للتقرير.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق القيام بـ:
أ .األحداث الـحاصلة بين تاريخ إصدار البيانات المالية وإصدار تقرير الـمدقق:
يـجب على الـمدقق أن يقوم بأداء إجراءات مصممة للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة على أنه قد تـم تـحديد
كل األحداث الـحاصلة إىل غاية إصدار تقرير الـمدقق ،واليت قد تتطلب تعديالت أو إفصاح يف القوائم الـمالية .ومن
غري الـمتوقع أن يقوم الـمدقق بإجراء فحص مستمر لكل األمور اليت سبق وأن قام بتطبيق إجراءات بشأنـها أدت إىل
الـحصول على استنتاجات مرضية .عادة ما تتضمن هذه اإلجراءات:
−فهم وفحص اإلجراءات اليت وضعتها اإلدارة للتحقق من أنه قد تـم تـحديد األحداث الالحقة.
−االطالع على مـحاضر االجتماعات ،الـمنعقدة بني الـمساهـمني واإلدارة واليت انعقدت بعد تاريخ إصدار
القوائم الـمالية واالستفسار عن الـمسائل اليت تـمت مناقشتها يف اجتماعات تكون مـحاضر جلساتـها غري
متاحة بعد.
−الـحصول على إقرار كتايب من اإلدارة عما إذا كان هناك أية أحداث الحقة قد حدثت ومن شأنـها أن تؤثر
على القوائم الـمالية.
ب .الـحقائق التي يعلم بـها المدقق بعد إصدار تقرير الـمدقق ولكن قبل إصدار القوائم الـمالية:
ال يقع على عاتق الـمدقق أية مسؤولية للقيام بإجراءات أو عمل أي استفسارات عن القوائم الـمالية بعد تاريخ
إصدار تقرير الـمدقق .ومع ذلك إذا علم الـمدقق بأية حقائق من شأنـها أن تؤثر تأثريا هاما على القوائم الـمالية بعد
71
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
تاريخ إصدار تقرير الـمدقق ولكن قبل تاريخ إصدار القوائم الـمالية ،يـجب عليه أن يدرس ما إذا كانت القوائم الـمالية
يف حاجة إىل تعديل ،وعليه أن يناقش األمر مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة وأن يستفسر عن الطريقة اليت تنوي
اإلدارة معالـجة هذا األمر.
يف حالة قيام اإلدارة بتعديل القوائم الـمالية ،ينبغي للمدقق أن يـمد اإلدارة بتقرير جديد على القوائم الـمالية الـمعدلة،
وينبغي أن يؤرخ التقرير الـجديد بتاريخ ال يسبق تاريخ الـمصادقة على القوائم الـمالية الـمعدلة .أما يف حالة ما لـم تقم
اإلدارة بالتعديل على القوائم الـمالية ال يـحتاج الـمدقق إىل تقديـم تقرير جديد .ولكن إذا لـم يُصدر الـمدقق تقريره،
الرأي. فيجب عليه أن يعدل
ج .الـحقائق التي يعلم بـها الـمدقق بعد إصدار القوائم الـمالية:
ال يقع على عاتق الـمدقق بعد إصدار القوائم الـمالية أي التزام فيما يـخص أداء أية إجراءات تدقيق تتعلق بـهذه
البيانات .ومع ذلك ،يف حال علم الـمدقق بـحقيقة ما بعد إصدار القوائم الـمالية ،لو أنه علم بـها من قبل لقام بتعديل
التقرير ،فينبغي عليه أن يناقش األمر مع اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة وأن يستفسر عن الطريقة اليت تنوي اإلدارة
معالـجة هذا األمر.
يف حالة قيام اإلدارة بتعديل القوائم الـمالية ،فعلى الـمدقق أن يقوم بتدقيق الـخطوات اليت اتـخذتـها اإلدارة للتحقق
من أن كل شخص استلم القوائم الـمالية السابق نشرها ،وعليه أن يقوم بتعديل الرأي أو إصدار تقرير جديد على القوائم
الـمالية اليت تـم إعادة فحصها.
يف حال عدم اتـخاذ اإلدارة للخطوات الالزمة من أجل ضمان إعالم أي شخص استلم القوائم الـمالية الصادرة
سابقا بالـحالة القائمة وعدم تعديل القوائم الـمالية يف الظروف اليت يعتقد الـمدقق بأنـها تـحتاج إىل تعديل ،فينبغي أن
يشعر الـمدقق اإلدارة ،أو الـمكلفني بالـحوكمة بأنه سيحاول منع االعتماد الـمستقبلي على تقرير الـمدقق.
يتم إعداد القوائم الـمالية على أساس أن الـمنشأة مستمرة ،ما لـم تنو اإلدارة تصفية الـمنشأة أو إيقاف العمليات
أو لـم يكن لديها بديل واقعي غري القيام بذلك .يقتضي معيار الـمحاسبة الدويل رقم 1من اإلدارة عمل تقييم لقدرة
الـمنشأة على االستمرار.
تتلخص مسؤولية الـمدقق يف الـحصول على أدلة كافية ومالئمة حول مدى مالئمة استخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة
72
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
مستـمرة يف إعداد القوائم الـمالية واستنتاج ما إذا كان هناك شك جوهري حول قدرة الـمنشأة على االستـمرار .يتناول
هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق يف تدقيق القوائم الـمالية الـمتعلقة باستخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة الـمستـمرة يف
إعداد القوائم الـمالية.
الـهدف:
من خالل تطبيق الـمعيار رقم 570يـهدف الـمدقق إىل:
−الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومالئمة فيما يتعلق بـمدى مالءمة استخدام اإلدارة الفرتاض الـمنشأة
الـمستمرة يف إعداد القوائم الـمالية.
−استنتاج إمكانية وجود شكوك جوهرية ،بناء على أدلة التدقيق اليت تـم الـحصول عليها ،تتعلق بأحداث أو
ظروف يـمكن أن تلقي بتكهنات سلبية على قدرة الـمنشأة على االستمرار.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات الـمعيار رقم 570يف:
عند تنفيذ إجراءات تقييم الـمخاطر حسب معيار التدقيق الدويل رقم ،315يـجب على الـمدقق أن يأخذ يف
الـحسبان ما إذا كانت هناك أحداثا أو ظروفا ،قد تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة (مثل
التدفقات النقدية التشغيلية السلبية) ،وينبغي عليه أن يبقى متيقظا طيلة أداء عملية التدقيق .كما يـناقش الـمدقق اإلدارة
حول قيامها بالتقييم الـمبدئي حول قدرة الـمنشأة على االستمرار ،أو يناقش نية اإلدارة استخدام فرض االستمرارية،
واالستفسار عن وجود أحداث أو ظروف قد تثري شكوك بشأن االستمرارية.
يعترب تقييم اإلدارة لقدرة الـمنشأة على االستمرار كمنشأة مستمرة جزءا رئيسيا من اعتبارات الـمدقق الستخدام
اإلدارة الفرتاض الـمنشأة الـمستمر ،وعليه أن يقدر ذلك ،بتغطية نفس الفرتة اليت استخدمتها اإلدارة واليت يـجب أن
تصل إىل 12شهر.
73
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
أما بعد فرتة تقييم اإلدارة ،يـجب على الـمدقق أن يستفسر من اإلدارة بشأن معرفتها باألحداث أو الظروف واليت
قد تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة ،وال يـجب عليه القيام بأي إجراءات تدقيق إضافية
على هذه الظروف.
إذا تـم التعرف على أحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة ،فيجب
على الـمدقق الـحصول على أدلة مناسبة وكافية لتحديد إمكانية وجود شك جوهري من خالل إجراءات تدقيق إضافية،
مثل مطالبة اإلدارة بإجراء تقدير لقدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة ،يف حال عدم قيامها بذلك.
ه .استخدام فرض الـمنشأة الـمستمرة بشكل مالئم مع وجود شكوك جوهرية:
إذا استنتج الـمدقق أن استخدام فرض الـمنشاة الـمستمرة مالئم يف مـختلف الظروف مع وجود شكوك جوهرية،
ينبغي أن يـحدد الـمدقق ما إذا كانت القوائم الـمالية تصف بشكل كاف األحداث أو الظروف الرئيسية وأنه يوجد
افصاح عن شكوك جوهرية تتعلق باألحداث السابقة.
يف حال تقديـم إفصاح كايف يف القوائم الـمالية ،ينبغي على الـمدقق أن يعرب عن رأي غري معدل مع إضافة فقرة
للفت االنتباه إىل وجود شك جوهري تتعلق بأحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة
مستمرة.
أما يف حال عدم تقديـم إفصاح كايف يف القوائم الـمالية ،ينبغي على الـمدقق التعبري عن رأي متحفظ أو سليب،
حسبما هو مالئم ،وفقا لـمعيار التدقيق الدويل ،705مع إضافة فقرة يذكر فيها الـمدقق إىل وجود شك جوهري تتعلق
بأحداث أو ظروف تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة.
8يكون حجم األثر الـمحتمل واحتمالية حدوثها بـمكان ،بـحيث يصبح اإلفصاح الـمالئم عن طبيعة ودالالت الشكوك أمرا ضروريا.
74
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
عندما يقدر الـمدقق أن استخدام اإلدارة لفرض الـمنشأة الـمستمرة يف القوائم الـمالية غري مالئم ينبغي على الـمدقق
التعبري عن رأي سليب.
عندما يطلب الـمدقق من اإلدارة القيام بالتقييم أو التوسع فيه وتكون هي غري راغبة يف ذلك ،فعلى الـمدقق أن
يأخذ بعني االعتبار الدالالت يف تقريره ،فقد يكون الرأي متحفظ أو حجب الرأي.
ما لـم يكن الـمكلفون بالـحوكمة مشاركني يف إدارة الـمنشأة ،فيجب على الـمدقق أن يبلغ عن األحداث أو الظروف
الرئيسية اليت يـمكنها أن تثري شكا كبريا بشأن قدرة الـمنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة.
إذا كان هناك تأخري جوهري يف الـمصادقة على القوائم الـمالية من قبل اإلدارة أو أولئك الـمكلفني بالـحوكمة بعد
تاريخ القوائم الـمالية ،فعلى الـمدقق االستفسار عن أسباب التأخري .وإذا اعتقد الـمدقق أن التأخري يـمكن أن يرتبط
باألحداث أو الظروف الـمتعلقة بتقييم الـمنشأة الـمستمرة ،فعلى الـمدقق القيام بإجراءات التدقيق اإلضافية الضرورية.
أدلة التدقيق عبارة عن الـمعلومات الـمستخدمة من قبل الـمدقق للوصول إىل االستنتاجات اليت يسند إليها رأيه.
وتعترب اإلقرارات الـخطية معلومات ضرورية يـحتاجها الـمدقق فيما يتعلق بـتدقيق القوائم الـمالية للـمنشأة .وعليه وبصورة
مشابـهة للرد على االستفسارات ،تعترب اإلقرارات الـخطية نوعا من أدلة التدقيق.
الـهدف:
إن أهداف الـمدقق يف هذا املعيار هي:
−الـحصول على إقرارات خطية من اإلدارة أو إن أمكن من الـمكلفني بالـحوكمة واليت يعتقد أنـها أوفت
بـمسؤوليتها يف إعداد القوائم الـمالية.
−دعم أدلة التدقيق األخرى ذات العالقة بالقوائم الـمالية أو اإلثباتات الـمحددة يف القوائم الـمالية من خالل
75
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
اإلقرارات الـخطية إذا اعتربت ضرورية من قبل الـمدقق أو اقتضتها معايري التدقيق الدولية األخرى.
الـمتطلبات:
يتطلب هذا الـمعيار ما يلي:
تقوم اإلدارة أثناء عملية التدقيق بعمل العديد من اإلقرارات الـخطية إىل الـمدقق اليت سيتخذها كأدلة ،ألنّـها تـحتوي
معلومات يطلبها الـمدقق من اإلدارة .وال يكتفي الـمدقق باإلقرارات على حالـها بل يـجب عليه تقييمها ،من خالل
معرفة األطراف اليت تقوم بإعداد اإلقرارات ومدى كفاءتـهم ،وكذلك إذا ما ارتبطت هذه اإلقرارات بأمور جوهرية يف
القوائم الـمالية عليه البحث عن دليل مؤيد.
−اعرتاف اإلدارة بأنـّها قامت بكامل الـمسؤوليات الـمرتبطة بإعداد القوائم الـمالية ،والتزامها بالقوانني
واألنظمة.
−قيام اإلدارة بإعطاء الـمدقق جـميع الـمعلومات الـمهمة ،كما أنّـها أتاحت للمدقق الفرصة للوصول
للمعلومات كما هو متفق عليه يف شروط التكليف.
يهتم الـمدقق باألحداث اليت تقع إىل غاية تاريخ إصدار تقريره ،واليت قد تـحتاج إىل تعديل على القوائم الـمالية أو
إىل اإلفصاح عنها ،ولـهذا ال يـمكن التعبري عن رأي الـمدقق وال يـمكن تأريخ تقريره قبل تاريخ اإلقرارات الـخطية.
ينبغي أن تـحتوي اإلقرارات الـخطية على جـميع الـمعلومات اليت يطلبها الـمدقق من اإلدارة ،كما أنه ال بد يكون
مـختوم ومـمضي ،ومؤرخ كما ذكر سابقا.
76
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
ال يـخلو التعامل باإلقرارات الـخطية من الـمشاكل اليت يـمكن حصرها يف نقطتني هـما:
الشكوك: ❖
إذا كان لدى الـمدقق مـخاوف حول كفاءة اإلدارة أو نزاهتها ،فعليه أن يـحدد أثار هذه الـمخاوف على موثوقية
اإلقرارات (الشفهية أو الـخطية) وأدلة التدقيق بشكل عام.
إذا تأكد الـمدقق أن اإلقرارات الـخطية غري موثوق فيها ،يـجب عليه اتـخاذ اإلجراء الـمناسب ،بـما فيها تـحديد
األثر الـمحتمل على الرأي يف تقرير الـمدقق وفقاً لـمعيار التدقيق الدويل .705
االستجابة: ❖
قد تـمتنع اإلدارة عن تقديـم كل أو جزء من اإلقرارات الـخطية إىل الـمدقق ،فعليه أن يناقش هذه الـمسألة مع اإلدارة،
وأن يقيم مرة أخرى نزاهة اإلدارة وأثر ذلك على موثوقية اإلقرارات (الشفهية أو الـخطية) وأدلة التدقيق بشكل عام.
كما يـجب على الـمدقق حجب رأيه حسب الـمعيار ،705عندما يتأكد من عدم نزاهة اإلدارة ،وعند امتناعها من
تقديـم اإلقرارات.
77
أدلة الـمراجعة الفصل الـخامس:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
78
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
سنتطرق يف هذا الفصل على الـمعايري اليت تـحدد كيفية تعامل الـمدققني مع األطراف األخرى اليت لـها عالقة مباشرة
بعملية التدقيق ،وتتـمثل هذه الـمعايري يف الـمعيار ،600الـمعيار 610وأخريا الـمعيار .620
الـمعيار رقم :600االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق القوائم الـمالية للـمجـموعة .I
يتناول هذا الـمعيار اعتبارات خاصة تنطبق على عملية تدقيق الـمجـموعات واليت يشرك فيها الـمدقق يف غالب
األحيان مدققني آخرين (مثال لـمراقبة جرد الـمخزون ،فحص األصول الثابتة).
تع ّد مـخاطرة التدقيق احتمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية والـمدقق لـم يكتشف هذه األخطاء .أما يف
عملية تدقيق للمجموعة ،فيشتمل ذلك على الـمخاطرة بأن مدقق العناصر قد ال يكتشف خطأ معني يف الـمعلومات
الـمالية الـمتعلقة بالعنصر واليت قد تؤدي إىل خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للمجموعة ،والـمخاطرة بأن فريق عملية
تدقيق الـمجموعة قد ال يكتشف هذا الـخطأ.
الـهدف:
يـهدف هذا الـمعيار إىل تـحديد ما إذا يتوجب العمل كمدقق للقوائم الـمالية للمجموعة ،وكيفية االتصال مع مدققي
العناصر ،ويـهدف كذلك هذا الـمعيار إىل الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة للتعبري عن الرأي حول القوائم
الـمالية للمجموعة.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل هذا ،النقاط التالية:
أ .الـمسؤولية:
يقع على عاتق شريك عملية تدقيق الـمجموعة 1مسؤولية التوجيه واإلشراف وأداء عملية تدقيق الـمجموعة وفقاً
للمعايري الـمهنية والقوانني والتشريعات ،ينبغي أال يشري تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية للمجموعة إىل مدقق عنصر
1هو الشخص يف الشركة الذي يقع على عاتقه مسؤولية عملية تدقيق الـمجموعة وأداؤها ،وتقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية للمجموعة الذي يتم إصداره
بالنيابة عن الشركة.
80
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
معني ،إال إذا اقتضى القانون ذلك ،دون التقليل يف مسؤولية شريك عملية تدقيق الـمجموعة حول الرأي.
يتعني على شريك عملية تدقيق الـمجموعة تقييم ما إذا سيكون فريق عملية تدقيق الـمجموعة 2قادرا على الـمشاركة
يف عمل مدققي العناصر للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة .إذا توصل شريك عملية تدقيق الـمجموعة إىل أنه:
−من غري الـممكن أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على أدلة تدقيق كافية ومناسبة بسبب القيود
الـمفروضة من قبل إدارة الـمجموعة ،يتوجب عليهم عدم قبول أو االنسحاب من العملية إن كان مـمكنا.
−األثر الـممكن لـهذا العجز سيؤدي إىل عدم إبداء للرأي حول القوائم الـمالية للمجموعة.
يضع فريق عملية تدقيق الـمجموعة اسرتاتيجية كلية لتدقيق الـمجموعة وخطة تدقيق للمجموعة وفقا لـمعيار التدقيق
الدويل .ويراجع شريك عملية التدقيق االسرتاتيجية واليت تعترب جزءا هاماً من مسؤولية الشريك الـمتمثلة يف توجيه عملية
تدقيق الـمجموعة.
يـجب أن يقوم فريق عملية تدقيق الـمجموعة بتعزيز فهمه للمجموعة وعناصرها وبيئاتـها ،بـما يف ذلك أنظمة الرقابة،
والذي يتم الـحصول عليها خالل مرحلة القبول واالستمرار ،وكذلك الـحصول على فهم حول عملية التوحيد ،بـما يف
ذلك التعليمات الصادرة عن إدارة الـمجموعة .يهدف فريق عملية التدقيق من خالل ما سبق إىل التحديد األويل
للعناصر الـمـهمة ،وتقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للمجموعة ،سواء كانت ناجـمة عن االحتيال
أم الـخطأ.
يـجب أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على فهم حول النقاط التالية:
−التزام مدقق العناصر بالـمتطلبات األخالقية الـمرتبطة بتدقيق الـمجموعة ،وخاصة ما إذا كان مستقال.
2هم الـموظفون بـما يف ذلك الشريك الذين يضعون اإلسرتاتيجية الكلية لتدقيق الـمجموعة ويتواصلون مع مدققي العناصر
81
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
−الكفاءة الـمهنية لـمدقق العناصر ،ما سيسمح لفريق عملية تدقيق الـمجموعة قادرا على مشاركته يف عمل
مدقق العناصر من أجل الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة.
−ما إذا كان يعمل مدقق العناصر يف بيئة منظمة تراقب الـمدققني بشكل فعال.
إذا لـم تتوفر العناصر السابقة يف مدقق العناصر ،يـجب أن يـحصل فريق عملية تدقيق الـمجموعة على أدلة تدقيق
كافية ومناسبة تتعلق بالـمعلومات الـمالية الـخاصة بالعنصر دون اللجوء لعمل مدقق العناصر.
يـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة األهـمية النسبية للقوائم الـمالية للمجموعة ككل ،عند وضع اإلسرتاتيجية
الكلية ،ويـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة مستويات األهـمية النسبية اليت سيتم تطبيقها فئات معينة من الـمعامالت
أو أرصدة الـحسابات.
يتم تـحديد عتبة لألخطاء باإلضافة إىل األهـمية النسبية للعنصر ،ويتم اإلبالغ عن األخطاء الـمحددة يف الـمعلومات
الـمالية الـمتعلقة بالعنصر اليت تتعدى عتبة األخطاء إىل فريق عملية الـمجموعة.
مقيمة:
ز .االستجابة للمخاطر الـ ّ
مقيمة يف القوائم
ينبغي على الـمدقق تصميم وتنفيذ إجراءات استجابة مناسبة لـمعالـجة مـخاطر األخطاء الـجوهرية الـ ّ
الـمالية .وينبغي أن يـحدد فريق عملية تدقيق الـمجموعة نوع العمل الذي سيتم أداؤه من قبل فريق عملية تدقيق
الـمجموعة ،أو مدققي العناصر بالنيابة عنه ،فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر .يتمثل عمل الفريق يف:
الرتكيز على العناصر الـمـهمة ،التدقيق يف العناصر غري الـمـهمة ،الـمشاركة يف العمل الـمؤدي من قبل مدققي العناصر.
يبني هذا الـمخطط كيف تؤثر أهـمية العنصر على قرار فريق عملية الـمجموعة الـمتعلق بنوع العمل الذي سيتم أداؤه
فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر.
82
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
إذا لـم يستطع فريق عملية الـمجموعة الـحصول على أدلة كافية عند وقوفهم على الفاعلية التشغيلية ألنظمة الرقابة،
يؤدي الفريق إجراءات تدقيق أخرى على عملية التوحيد لتقييم مدى مالءمة التعديالت وإعادة التصنيف اليت أجريت،
وما إذا كانت هناك أية عوامل لالحتيال أو تـحيز من قبل اإلدارة.
ويـحدد فريق عملية الـمجموعة ما إذا كانت الـمعلومات الـمالية الـمحددة يف االتصاالت اليت يـجريها مدقق العنصر
هي نفس الـمعلومات الـمالية الـمدمـجة يف القوائم الـمالية للمجموعة.
ينفذ فريق عملية الـمجموعة أو مدققو العنصر إجراءات مصممة لتحديد األحداث يف العناصر اليت تـحصل بني
تواريخ الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر وتاريخ تقرير الـمدقق ،وقد يقتضي ذلك التعديل أو اإلفصاح يف القوائم
الـمالية للمجموعة .يطلب فريق عملية الـمجموعة من مدققي العناصر إشعار الفريق يف حال ورد إىل علمهم وجود
أحداث الحقة قد تقتضي تعديالً أو إفصاحاً يف القوائم الـمالية للمجموعة.
من أجل الـحصول على أدلة التدقيق كافية ومناسبة من مدقق العناصر ،يـجب على فريق عملية الـمجموعة االتصال
بـمدقق العناصر بشكل منتظم إلبالغهم حاجياتـهم يف تعليمات مكتوبة ،وتتمثل يف:
−تأكيد مدقق العناصر على تعاونه مع فريق عملية الـمجموعة ،وتذكريه بالـمتطلبات األخالقية خاصة
االستقاللية.
−األهـمية النسبية للعنصر ،والـمخاطر الـمـهمة الـمحددة لألخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للمجموعة،
الناجـمة عن االحتيال أو الـخطأ ،اليت ترتبط بعمل مدقق العنصر.
−قائمة باألطراف ذات العالقة معدة من قبل إدارة الـمجموعة ،وأي أطراف أخرى ذات عالقة.
كما هو معلوم ،أن االتصال الفعال يكون من الطرفني ،أي أن على مدقق العناصر كذلك إبالغ فريق عملية
الـمجموعة بـما يلي:
−الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر اليت يعد بشأنـها مدقق العنصر التقارير ،كذلك معلومات حول عدم
االلتزام بالقوانني واألنظمة اليت قد تؤدي إىل خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للمجموعة.
84
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
شكل رقم ( :)2تأثري أهـمية العنصر على قرار فريق عملية الـمجموعة
ال
ال
ال
فيما يتعلق بالعناصر املختارة األخرى :تدقق املعلومات املالية املتعلقة بالعنصر ،أو
تدقيق واحد أو أكثر من أرصدة الحسابات أو فئات املعامالت أو االفصاحات أو
مراجعة املعلومات املالية املتعلقة بالعنصر أو اإلجراءات املحددة
83
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
−قائمة باألخطاء غري الـمصححة يف الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعنصر ،إضافة إىل الـمؤشرات اليت قد تدل
على وجود تـحيز من قبل اإلدارة.
−وصف ألي نواحي القصور يف الرقابة الداخلية على عملية إعداد التقارير الـمالية عند العنصر.
−أية مسائل أخرى قد تكون مرتبطة بعملية تدقيق الـمجموعة ،واليت يرغب مدقق العنصر بلفت النظر إليها.
يقوم فريق عملية الـمجموعة بتقييم االتصاالت مدقق العنصر ومدى مالءمة عملهم ،حيث يناقش الفريق مع مدقق
العنصر األمور الـمـهمة ،وما إذا كان من الالزم تدقيق األجزاء األخرى اليت لـها عالقة .قد يطلب الفريق أيضا من مدقق
العنصر تطبيق إجراءات إضافية مـحددة يف حالة ما إذا كان عمله غري كاف.
كما يقوم فريق عملية الـمجموعة بتقييم تأثري أية أخطاء غري مصححة ،سواء كانت مـحددة من قبل فريق عملية
الـمجموعة أو مبلغ عنها من قبل مدقق العنصر.
يقوم فريق العملية للمجموعة بإبالغ نواحي القصور يف الرقابة الداخلية للمكلفني بالـحوكمة وإدارة الـمجموعة وفقا
لـمعيار التدقيق الدويل ( 265انظر ص .)39كما يقوم فريق العملية للمجموعة بإبالغ الـمستوى الـمناسب من اإلدارة
عن أي احتيال أو احتمال وجود احتيال (سواء تـم اكتشافه من الفريق أو من مدقق العنصر).
م .التوثيق:
انطالقا من معيار التدقيق الدويل رقم " 230وثائق التدقيق" (انظر ص )31يتعني على فريق عملية الـمجموعة
التوثيق يف الـمسائل التالية:
-تـحليل للعناصر الـمـهمة ونوع العمل الـمؤدى فيما يـخص الـمعلومات الـمالية الـمتعلقة بالعناصر.
-طبيعة وتوقيت ونطاق مشاركة فريق عملية الـمجموعة يف العمل الـمؤدى من قبل مدققي العناصر فيما يـخص
العناصر الـمـهمة.
-التبليغات الـخطية بني فريق عملية الـمجموعة ومدققي العناصر حول متطلبات الفريق.
85
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
تـحدد اإلدارة أهداف ومكونات قسم التدقيق الداخلي كجزء من هيكل الرقابة والـحوكمة لديها ،ومهما اختلفت
مع أهداف الـتدقيق الـخارجي فإن تشابـه بعض الطرق الـمتبعة من كال الطرفني يـجعل الـمدقق الـخارجي يتعامل مع
الـمدقق الداخلي .ويتناول هذا الـمعيار مسؤوليات الـمدقق الـخارجي عند استفادته من عمل الـمدقق الداخلي ،وما إذا
كان هذا كافيا لتـحقيق أهدافه .علما أنه ال يطبق هذا الـمعيار يف حال ما لـم يكن قسم تدقيق داخلي.
الـهدف:
يـحدد يف البداية الـمدقق الـخارجي إمكانية استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي أو استخدام الـمساعدة الـمباشرة
من الـمدققني الداخليني ،وبعد ذلك يقوم بتقييم مالءمة (تـحقيق أهداف التدقيق الـخارجي) عمل قسم التدقيق
الداخلي ،وإمكانية توجيه واإلشراف على الـمدققني الداخليني بشكل مباشر.
الـمتطلبات:
تتمثل متطلبات معيار التدقيق الدويل رقم 610فيمل يلي:
يقوم الـمدقق الـخارجي بـمعرفة قدرة قسم التدقيق الداخلي على أداء الـمهام دون تـحيز أو تأثري مبالغ فيه (تقييم
الـموضوعية) ،ومعرفة مستوى ومهارات قسم التدقيق الداخلي (تقييم الكفاءة) ،وما إذا كان يطبّق منهجية منظمة
ومنضبطة .يف حالة عدم توفر الـموضوعية والكفاءة وكذلك عدم تطبيق منهجية منتظمة ال يستخدم الـمدقق الـخارجي
عمل قسم التدقيق الداخلي.
يـحدد الـمدقق الـخارجي طبيعة ونطاق عمل قسم التدقيق الداخلي الذي تـم أو سيتم أداءه له عالقة باسرتاتيجية
التدقيق الشاملة وخطة التدقيق اليت صاغها الـمدقق الـخارجي .ومن أمثلة ذلك اختبار الفاعلية التشغيلية ألنظمة الرقابة،
عمليات مراقبة جرد الـمخزون.
86
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
كما هو موضح يف معيار التدقيق الدويل " 315الـمعيار رقم :315تـحديد وتقييم الـخطأ الـجوهري من خالل
فهم الـمنشأة وبيئته" (أنظر ص ،)44تتطلب الـمخاطر الـمـهمة تدقيق خاص من الـمدقق الـخارجي .إضافة إىل ذلك،
عندما تكون مـخاطر األخطاء الـجوهرية مرتفعة ،فإن استخدام عمل قسم التدقيق الداخلي وحده لن يقلل مـخاطر
التدقيق إىل مستوى متدين بشكل مقبول ولن يلغي حاجة الـمدقق الـخارجي إىل إجراء بعض االختبارات بشكل مباشر.
ينبغي على الـمدقق الـخارجي التنسيق مع قسم التدقيق الداخلي ،وقراءة التقارير الصادرة عنهم الستخدامها يف فهم
طبيعة ونطاق إجراءات التدقيق ،وكذلك أداء إجراءات تدقيق كافية على مـجمل عمل قسم التدقيق الداخلي.
يقوم الـمدقق الـخارجي بفحص البنود اليت سبق وأن قام قسم التدقيق الداخلي بفحصها ،من أجل توفري أدلة أكثر
إقناعا بـخصوص كفاية عمل قسم التدقيق الداخلي.
قد تـمنع قوانني وأنظمة دول حصول الـمدقق الـخارجي على مساعدة مباشرة من الـمدققني الداخليني ،ويف حالة
العكس ،ينبغي أن يقيّم وجود الـموضوعية والكفاءة لدى الـمدققني الداخليني الذين سيقدمون الـمساعدة ،اليت من
الالزم أال تشمل على اإلجراءات التالية:
-تنطوي على إصدار أحكام مهمة يف التدقيق ،مثل تقييم مـخاطر األخطاء الـجوهرية.
-ترتبط بعمل الـمدققون الداخليون والذي سيتم إبالغه إىل اإلدارة أو أولئك الـمكلفني بالـحوكمة.
-ترتبط بالقرارات اليت يتخذها الـمدقق الـخارجي وفقا لـهذا الـمعيار فيما يـخص قسم التدقيق الداخلي
واستخدام عمله أو الـمساعدة الـمباشرة.
قد يؤثر االستخدام الـمفرط للمدققني الداخليني لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة على استقاللية عملية التدقيق الـخارجي،
ولـهذا يـجب أخذ اإلجراءات السابقة بعني االعتبار.
قبل أن يوجه الـمدقق الـخارجي ويشرف على العمل الذي يؤديه الـمدققني الداخليني ،يـحصل أوال على موافقة
87
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
خطية من الـممثل الـمفوض عن الـمنشأة بأنه سيتم السماح للمدققني الداخليني بإتباع تعليماته ،وكذلك يـحصل أيضا
على موافقة خطية من الـمدققني الداخليني بأنـهم سيحافظون على السرية وسيبلغون الـمدقق الـخارجي بأي تـهديد
لـموضوعيتهم.
ه .الوثائق:
عند االستعانة الـمدقق الـخارجي بعمل قسم التدقيق الداخلي ،عليه توثيق ما يلي:
-تقييم ما إذا كان الوضع التنظيمي لقسم التدقيق الداخلي تدعم موضوعية الـمدققني الداخليني ومستوى كفاءة
قسم التدقيق الداخلي .وأن هذا األخري يطبق منهجا منظما ومنضبطا.
-إجراءات التدقيق اليت يؤديها الـمدقق الـخارجي لتقييم كفاءة العمل الـمستخدم.
أما إذا استعان الـمدقق الـخارجي بـمدققني داخليني لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة ،عليه توثيق ما يلي:
-تقييم أهـمية ووجود التهديدات لـموضوعية الـمدققني الداخليني ،ومستوى كفاءة الـمدققني الداخليني الذين
يتم استخدامهم لتقديـم الـمساعدة الـمباشرة.
-أساس القرار الـمتعلق بطبيعة ونطاق العمل الـمنجز من قبل الـمدققني الداخليني.
-الـموافقات الـخطية اليت يتم الـحصول عليها من قبل الـممثل الـمفوض عن الـمنشأة والـمدققني الداخليني.
-أوراق العمل اليت يع ّدها الـمدققون الداخليون الذين يقدمون الـمساعدة الـمباشرة يف عملية التدقيق.
الـخبري يعين شخص أو منشأة تـملك مهارة معينة ومعرفة وخربة يف مـجال مـحدد بـخالف الـمـحاسبة والـتدقيق.
يستطيع الـمدقق عن طريق تعليمه وخربته أن يكون ملـما بأمور النشاط بوجه عام ،ولكن ال يتوقع منه بأن يكون مؤهال
أو له خربة شخص مدرب من أجل مـمارسة مهنة أو وظيفة أخرى مثل خبري يف البناء .للحصول على فهم جيد
للـمنشأة واتـخاذ إجراءات إضافية لـمواجهة الـمخاطر اليت تـم تقييمها ،فقد يـحتاج الـمدقق إىل أدلة على شكل تقارير
وأراء وتقييمات وبيانات من خبري .ويـحدد هذا الـمعيار كيفية التعامل مع الـخبري كدليل للـتدقيق.
88
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
الـهدف:
يقرر الـمدقق أوال ما إذا سيستفيد من عمل مدقق خبري ،وما إذا كان ذلك العمل مناسبا ألهدافه.
الـمتطلبات:
لالستفادة من عمل مدقق خبري ،يـجب على الـمدقق االلتزام بالعناصر التالية:
يستعني الـمدقق بـحكمه الـمهين لـمعرفة ما إذا سيستخدم عمل مدقق خبري ،خاصة يف مـجال فهم الـمنشأة ونظام
الرقابة الداخلي لديها ،ويتأثر قرار االستعانة بـمدقق خبري بعدة عوامل منها عندما تستعني اإلدارة إدارة خبرية يف إعداد
القوائم الـمالية.
تـختلف طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التدقيق حسب الظروف الـمحيطة بعمل الـمدقق الـخبري مثل طبيعة العنصر
الذي يتعلق به عمل الـمدقق الـخبري ومـخاطر األخطاء الـجوهرية يف هذا العنصر.
يـجب على الـمدقق أن يقيم كفاءة الـمدقق الـخبري ،وقدرته على مـمارسة مهامه ،إضافة إىل الـموضوعية اليت من
الـمفروض التحلي بـها ،أي ابتعاد الـمدقق الـخبري عن التأثريات الـمحتملة اليت قد تنشأ عن التحيز والتعارض يف الـمصالـح
أو تأثري أطراف أخرى على حكمه الـمهين.
89
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
يقيم الـمدقق مالئمة عمل الذي قام به الـمدقق الـخبري ألهداف الـمدقق ،بـمدى معقولية نتائج الـمدقق الـخبري
وتوافقها مع أدلة التدقيق اليت جـمعها الـمدقق .عندما يتأكد الـمدقق من أن عمل الـمدقق الـخبري ال يتالءم مع اهداف
التدقيق ،عليه القيام بـما يلي:
ال يشري الـمدقق يف تقرير يـحتوي على رأي غري معدل إىل العمل الذي قام به الـمدقق الـخبري إال يف حال ألزم
القانون ذلك ،مع أن التنبيه يف تقريره إىل أن اإلشارة إىل عمل الـمدقق الـخبري ال تنقص من مسؤوليته.
يف حال ما تضمن تقرير الـمدقق رأي معدل ،قد يكون من الـمناسب يف بعض الظروف اإلشارة إىل عمل الـمدقق
الـخبري يف هذا التقرير ،بـهدف توضيح طبيعة التعديل .ويف هذه الـحالة ،قد يـحتاج الـمدقق إىل إذن من الـمدقق الـخبري
قبل تضمني تلك اإلشارة.
90
االستفـادة من عمل الخرين الفصل الـسادس:
أسئلة للـمناقشة
انطالقا من الـمعلومات الـمتوفرة لديك يف هذه الـمطبوعة ،وكذلك باستعمال الـمراجع الـمذكورة يف آخر الـمطبوعة،
أجب بوضوح عن األسئلة التالية:
-1عرف وناقش الـمفهومني التاليني :شريك عملية تدقيق الـمجموعة ،فريق عملية تدقيق الـمجموعة؟
-2هل تـختلف عملية تدقيق القوائم الـمالية للمنشأة عن تدقيق القوائم الـمالية للمجموعة؟
-3ما هي األمور اليت ينبغي أخذها بعني االعتبار عند فهم منشأة الـمجموعة والبيئة الـمحيطة بـها؟
-4ما الـهدف من استخدام الـمدقق الـخارجي لعمل الـمدقق الداخلي؟
-5كيف يتم توثيق األدلة الناتـجة عن االستعانة بعمل الـمدقق الداخلي؟
-6كيف عرفت معايري التدقيق الدويل الـمدقق الـخبري؟
-7هل من الالزم االستعانة بـمدقق خبري؟
-8هل يشري الـمدقق يف تقريره إىل العمل الذي قام به الـمدقق الـخبري؟
91
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
ال يـمكن تصور عمل الـمدقق دون تقرير ،وحىت ال يتالعب الـمدققني عند إعداد تقريرهم وضعت اللجنة معايري
تـحدد مـحتويات التقرير وأشكاله ،وتتـمثل هذه الـمعايري يف:
الـمعيار رقم :700تكوين الرأي وإعداد تقارير حول القوائم الـمالية .I
يهدف هذا الـمعيار إىل وضع إرشادات عن تقرير الـمدقق الصادر كنتيجة لعمله على مـجـموعة كاملة من القوائم
الـمالية ذات األغراض العامة لتـحقيق عرض عادل .ويوفر هذا الـمعيار أيضا إرشادات عن األمور اليت يقوم الـمدقق
بدراستها لتكوين رأي على تلك القوائم الـمالية .ومن أهم االرشادات اليت تطرق إليها هذا الـمعيار هي وجوب احتواء
تقرير الـمدقق تعبريا واضحا عن رأيه على القوائم الـمالية.
هدف الـمدقق:
يـهدف الـمدقق إىل تكوين رأي فين حول القوائم الـمالية مبين على االستنتاجات اليت توصل إليها ،مستندا على
األدلة اليت حصل عليها ،معربا عن ذلك الرأي بوضوح يف تقرير خطي.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق االلتزام بـما يلي:
يكون الـمدقق رأيا حول ما إذا كانت القوائم الـمالية معدة من كافة النواحي الـمـهمة ،وفقا إلطار إعداد
ينبغي أن ّ
التقارير الـمالية الـمعمول به ،وأن يـحصل كذلك على تأكيد معقول حول خلو القوائم الـمالية ككل من األخطاء
الـجوهرية ،سواء كانت ناجـمة عن االحتيال أم الـخطأ.
وينبغي أن يقيم الـمدقق على وجه الـخصوص ،يف ضوء متطلبات إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها ما إذا
(االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة :)692
−كانت القوائم الـمالية تفصح بشكل مالئم عن السياسات الـمحاسبية الـمـهمة الـمختارة والـمطبقة.
−كانت السياسات الـمحاسبية الـمختارة أو الـمطبقة متوافقة مع إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـها.
93
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
−كانت الـمعلومات الـمعروضة يف القوائم الـمالية ذات صلة وموثوقة وقابلة للمقارنة ومفهومة.
−كانت القوائم الـمالية توفر إفصاحات مالئمة تـمكن الـمستخدمني الـمستهدفني من فهم تأثري الـمعامالت
واألحداث الـمـهمة على الـمعلومات الـمنقولة يف القوائم الـمالية.
−كانت الـمصطلحات الـمستخدمة يف القوائم الـمالية ،بـما يف ذلك عنوان كل قائمة مالية ،مناسبة.
عادة ما يعرب الـمدقق عن رأي "غير معدل" 1يف تقريره ،عندما يستنتج أن القوائم الـمالية معدة وفقا إلطار التقرير
الـمايل الـمعمول به .وعندما يصدر الـمدقق هذا الرأي ،يكون قد حصل فعال عن تأكيد معقول حول خلو القوائم
الـمالية من األخطاء الـجوهرية ،سواء تلك الناتـجة عن الغش أم الـخطأ.
يـجب أن يكون تقرير الـمدقق كتابيا ،ويتضمن العناصر التالية( :هايز ،واالج ،و تـميكر ،2015 ،صفحة )612
العنوان :يضع الـمدقق عنوان مناسب لتقريره لكي يـميزه عن التقارير األخرى الـموجهة إىل اإلدارة مثال .ويعترب ❖
الطرف الـموجه إليه التقرير :يوجه التقرير إىل األطراف الـمناسبة حسب القوانني والتنظيمات السائدة ،وغالبا ما ❖
2
يوجه التقرير إىل حـملة األسهم أو مـجلس اإلدارة.
الفقرة التمهيدية :تتضمن الفقرة التمهيدية إجبارا اسم الـمنشأة اليت تـم تدقيقها والفرتة اليت غطتها القوائم الـمالية. ❖
ويـجب أن ينص التقرير أنه القوائم الـمالية قد تـم تدقيقها ،مع ذكر ملخص للسياسات الـمحاسبية.
مسؤولية اإلدارة :يذ ّكر الـمدقق يف هذه الفقرة بـمسؤولية اإلدارة يف إعداد القوائم الـمالية وفقا للقوانني واألنظمة ❖
الـمعمول بـها ،وكذا مسؤوليتها عن الرقابة الداخلية ،وال يشرتط ذكر كلمة اإلدارة بل يكفي اإلشارة إليها.
1الرأي الذي يعرب عنه الـمدقق عندما يستنتج أن القوائم الـمالية معدة من كافة النواحي الـمهمة وفقا إلطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول به.
2يف بعض الدول مثل هولندا ،ال يوجد جهة معينة يوجه إليها التقرير ألن القصد من التقرير استعماله من قبل الـجماهري.
94
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
مسؤولية الـمدقق :ينص تقرير الـمدقق على أن مسؤوليته تقتصر على إبداء رأيه حول القوائم الـمالية وذلك بعدما ❖
قام بتدقيقها وفقا لـمعايري الـتدقيق الدويل .كما ينص التقرير على وصف لعملية التدقيق من خالل:
تعتمد اإلجراءات الـمختارة على حكم الـمدقق ،بـما يف ذلك تقدير مـخاطر األخطاء الـجوهرية يف القوائم
فقرة الرأي :يتضمن تقرير الـمدقق قسما بعنوان "الرأي" .وعندما يعرب الـمدقق عن رأي غري معدل يستخدم ❖
يـجب ان تشري فقرة الرأي يف تقرير الـمدقق بوضوح إىل التقرير الـمايل الـمستخدم إلعداد القوائم الـمالية ،وينص
على أن رأي الـمدقق هو ما إذا كانت القوائم الـمالية تعطي صورة صادقة وعادلة بـما يتفق مع إطار التقرير الـمايل
والـمتطلبات التشريعية.
مسؤوليات أخرى :إذا تناول الـمدقق مسؤوليات أخرى حول القوائم الـمالية ،يـجب عليه أن يدرجها يف قسم ❖
منفصل يف تقرير الـتدقيق واليت يـجب ان يكون لـها عنوان فرعي بـما يتناسب مع مـحتوى القسم.
توقيع الـمدقق وتاريخ التقرير :يـجب أن يكون تقرير الـمدقق موقعا ومؤرخا .ويـحمل التوقيع اسم مكتب التدقيق ❖
أو االسم الشخصي للمدقق أو كالهـما .وال يؤرخ الـمدقق التقرير يف وقت يسبق تاريخ حصوله على أدلة تدقيق
كافية ومالئمة .كما أن مسؤولية الـمدقق هي إبداء الرأي عن القوائم الـمالية الـمقدمة من اإلدارة ،ال يـجب أن
يؤرخ الـمدقق التقرير يف وقت سابق على تاريخ توقيع اإلدارة ،أو تصديقها على القوائم الـمالية.
عنوان الـمدقق :يـحتوي تقرير الـمدقق على اسم الـموقع الكائن مكتبه فيه. ❖
يف حال عرض معلومات ملحقة مع القوائم الـمالية ،يقتضي عرضها إطار إعداد التقارير الـمالية الـمعمول بـهم،
95
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
ينبغي أن يقيّم الـمدقق ما إذا تـم التفريق بوضوح بني هذه الـمعلومات الـملحقة والقوائم الـمالية الـمدققة .ويف حال عدم
التمييز بينهما بوضوح ،يطلب الـمدقق من اإلدارة تغيري طريقة عرض الـمعلومات الـملحقة غري الـمدققة .ويف حال
رفضت اإلدارة القيام بذلك ،يوضح الـمدقق يف التقرير أن تلك الـمعلومات الـملحقة غري مدققة( .االتـحاد الدويل
للمحاسبني ،2014 ،صفحة )689
الـمعيار رقم :705التعديالت على الرأي الوارد في تقرير الـمدقق الـمستقل .II
يناقش معيار التدقيق الدويل رقم 705ثالثة أنواع من اآلراء الـمعدلة اليت يـمكن للمدقق استعمالـها ،وهي الرأي
الـمتحفظ ،والرأي السليب وحجب الرأي .ويبني الـجدول أدناه الكيفية اليت يؤثر بـها حكم الـمدقق ،حول طبيعة الـمسألة
إىل تدعو إىل التعديل ومدى كون آثارها أو آثارها الـممكنة على القوائم الـمالية واسعة النطاق ،على نوع الرأي.
حكم الـمدقق حول مدى كون اآلثار أو اآلثار الـممكنة للقوائم الـمالية
واسعة النطاق طبيعة الـمسألة اليت تدعو إىل التدقيق
الـهدف:
يـهدف الـمعيار إىل حصر الـحالالت اليت يعرب الـمدقق فيها بوضوح عن الرأي الـمعدل حول القوائم الـمالية.
الـمتطلبات:
يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم 705ما يلي:
96
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
يف حاالت معينة قد يُع ّدل تقرير الـمدقق نظرا لألسباب التالية(Istrate, May 2016, p. 7):
عند ثبوت باألدلة الكافية والـمناسبة احتواء القوائم الـمالية على أخطاء جوهرية، −
أو عند تعذر الـحصول على أدلة كافية ما يـجعل احتـمال وجود أخطاء جوهرية يف القوائم الـمالية وارد. −
عندما يـحصل الـمدقق على أدلة تدقيق كافية ومناسبة ،ويستنتج أن األخطاء جوهرية 3سواء أخذت على حدة −
4
أو ككل ،ولكنها ليست واسعة النطاق.
يعجز الـمدقق على الـحصول على أدلة تدقيق يبين عليها رأيه ،ولكن يستنتج إىل أن اآلثار الـممكنة لألخطاء −
غري الـمكتشفة على القوائم الـمالية ،إن وجدت ،قد تكون جوهرية ولكن ليست واسعة النطاق.
الرأي السلبي :يعرب الـمدقق عن رأي سليب حينما يـحصل على أدلة تدقيق كافية ومناسبة ،يـخلص من خاللـها ❖
إىل أن األخطاء جوهرية وواسعة النطاق سواء أخذت على حدة أو ككل يف القوائم الـمالية.
حجب الرأي :على الـمدقق أن يـمتنع عن إبداء رأيه حينما يعجز عن جـمع أدلة تدقيق كافية ومناسبة لبناء رأيه. ❖
ويستنتج الـمدقق إىل أن اآلثار الـممكنة لألخطاء الـجوهرية على القوائم الـمالية ،إن وجدت ،يـمكن أن تكون
جوهرية وواسعة النطاق.
كما يـمتنع الـمدقق عن إبداء رأيه يف ظروف نادرة الـحدوث للغاية تنطوي على عدم التأكد والشك ،يـخلص
الـمدقق إىل أنه ،رغم عدم الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة ،ليس من الـممكن تكوين رأي حول القوائم
الـمالية نظرا للتفاعل الـمحتمل بني الشكوك وأثرها الرتاكمي الـممكن على القوائم الـمالية.
3األخطاء الـجوهرية هي الـمعلومات اليت إذا تـم حذفها أو تـحريفها يـمكن أن يؤثر يف القرارات االقتصادية.
4األخطاء واسعة النطاق (ذات اآلثار الشائعة) ،هي تلك األخطاء اليت تـحمل إحدى الصفات أو أكثر من الصفات التالية:
غري مقتصرة على عناصر أو حسابات أو بنود مـحددة يف القوائم الـمالية. -
مقتصرة على عناصر تـمثل نسبة جزء هام من القوائم الـمالية. -
تكون اإلفصاحات أساسية لفهم الـمستخدمني للقوائم الـمالية. -
97
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
يـختلف شكل تقرير الـمدقق عند التعديل يف الرأي عن التقرير الـمذكور يف الـمعيار رقم 700يف:
أساس التعديل :وهي فقرة جديدة تأيت قبل فقرة الرأي يشرح الـمدقق فيها األسباب اليت أدت إىل تعديل رأيه ❖
مستخدما العنوان التايل "أساس الرأي الـمتحفظ" أو "أساس الرأي السليب" أو "أساس حجب الرأي" ،وفق ما هو
مناسب .وإذا كان تعديل يف رأي الـمدقق ناتج عن عدم القدرة على الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة
فعلى الـمدقق أن يضمن يف فقرة أساس التعديل أسباب عدم القدرة.
فقرة الرأي :حينما يعدل الـمدقق رأيه يستخدم العنوان التايل "رأي متحفظ" أو "رأي سليب" أو "حجب الرأي" ❖
حسب ما هو مناسب.
وصف مسؤولية الـمدقق :يف حال ما عرب الـمدقق عن رأي متحفظ أو سليب فعليه أن يعدل وصف مسؤوليته ❖
وذلك بأن الـمدقق يعتقد أن أدلة التدقيق اليت حصل عليها كافية ومناسبة لتشكل أساس يقوم عليه رأي الـمدقق
الـمعدل حول التدقيق.
أما يف حال ما يـحجب الـمدقق رأيه لعدم القدرة على الـحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة ،فعليه أن يعدل
الفقرة االفتتاحية للتقرير ،بـحيث تفيد بأن عملية التدقيق نفذت لتدقيق القوائم الـمالية ،وعليه أيضا أن يعدل
وصف مسؤولية ووصف نطاق التدقيق ،بذكر ما يلي" :تكمن مسؤوليتنا يف التعبري عن رأي حول القوائم الـمالية
بناء على إجراء التدقيق وفقا لـمعايري التدقيق الدولية".
حينما يتوقع الـمدقق أن يعدل الرأي يف تقريره ،يـجب عليه االتصال مع الـمكلفني بالـحوكمة بشأن الظروف اليت
أدت إىل التعديل ،ليتمكن كل من( :االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة )716
الـمدقق من لفت انتباه الـمكلفني بالـحوكمة للتعديالت الـمطلوبة وأسباب التعديالت ،والـحصول على موافقة −
الـمكلفني بالـحوكمة فيما يتعلق بـحقائق الـمسألة اليت دعت إىل التعديل أو من التأكيد على الـمسائل الـخالفية
مع اإلدارة.
الـمكلفني بالـحوكمة من الـحصول على فرصة لتزويد الـمدقق بالـمزيد من الـمعلومات والتوضيحات فيما يتعلق −
98
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
الـمعيار رقم :706فقرات الـتأكيد والفقرات األخرى في تقرير الـمدقق الـمستقل .III
يتناول هذا الـمعيار التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق عندما يعترب ضروريا ،وذلك لـ:
شد االنتباه ألمر معروض أو مفصح عنه يف القوائم الـمالية والذي يعترب أساسيا لفهم القوائم. −
شد االنتباه ألي أمر غري معروض أو غري مفصح عنه يف القوائم الـمالية والذي يعترب أساسيا لفهم عملية −
الـهدف:
يـحاول الـمدقق بعد تكوين رأيه إىل لفت انتباه الـمستخدمني ،من خالل التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق .من
بني أمثلة ذلك عدم اليقني فيما يتعلق بالنتائج الـمستقبلية إلجراء قضائي ،أو كارثة كبرية أثرت ،أو ال تزال تؤثر ،بشكل
كبري على الـمركز الـمايل للمنشأة.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف معيار التدقيق الدويل رقم 706ما يلي:
إذا حصل الـمدقق على أدلة تدقيق مالئمة وكافية بأن األمر غري خاطئ بشكل جوهري يف القوائم الـمالية ،ورأى
أنه من الضروري لفت الـمستخدمني على أمر ضروري ،ينبغي عليه إدراج فقرة تأكيد (تركيز) يف تقريره.
عندما يقوم الـمدقق بإدراج فقرة تأكيد يف تقرير الـمدقق ،ينبغي عليه( :االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة
)739
إدراجها مباشرة بعد فقرة الرأي يف تقرير الـمدقق واستخدام العنوان "تأكيد أمر" أو عنوان آخر مناسب. −
إدراج مرجع واضح لألمر الذي يتم تأكيده وللمكان ،يف القوائم الـمالية ،الذي يـمكن فيه إيـجاد اإلفصاحات −
ال يؤثر على رأي الـمدقق ،وال تعد فقرة التأكيد بديالً عن رأي الـمدقق.
99
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
أجاز معيار التدقيق الدويل هذا للمدقق إضافة فقرة أو أكثر يف تقريره تـحت عنوان "أمر آخر" أو عنوان آخر مناسب
بعد فقر الرأي وأية فقرات تأكيد أخرى أو يف أي مكان مناسب ،إذا رأى الـمدقق أنه من الضروري ذلك لكي يفهم
الـمستخدمني عملية التدقيق أو مسؤولية الـمدقق.
إن إبالغ الـمسؤولني عن الـحوكمة بفقرات التأكيد أو الفقرات األخرى يـجعلهم على علم بطبيعة األمور اليت يعتزم
الـمدقق الرتكيز عليها ،وبالتايل منحهم فرصة للحصول على مزيد من التوضيح من الـمدقق عند الـحاجة.
يقصد بالـمعلومات الـمقارنة القيم واإلفصاحات الـمدرجة يف القوائم الـمالية فيما يتعلق بوحدة أو أكثر من الفرتات
السابقة وفقا للقوانني السائدة يف البلد .يـجب على الـمدقق أن يقوم بتـحديد ما إذا كانت األرقام الـمقارنة تتـماشى يف
جـميع جوانبـها الـمـهمة والـمؤثرة مع إطار إعداد القوائم الـمالية مـحل التدقيق.
الـهدف:
يـهدف الـمدقق من خالل هذا الـمعيار إىل الـحصول على أدلة تدقيق مالئمة وكافية حول ما إذا تـم عرض الـمعلومات
الـمقارنة الـمدرجة يف القوائم الـمالية ،يف جـميع الـمجاالت الـمـهمة ،واإلبالغ وفقا لـمسؤوليات إعداد التقارير الـخاصة
بالـمدقق.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق حسب الـمعيار رقم 710األمور التالية:
يقوم الـمدقق بتحديد ما إذا كانت القوائم الـمالية تـحتوي على الـمعلومات الـمقارنة اليت يتطلبها إطار إعداد التقارير
الـمالية ،ومن ث ّـم يتأكد من:
عدم وجود اختالف بني الـمعلومات الـمقارنة مع القيم واإلفصاحات األخرى الـمعروضة يف الفرتة السابقة. −
االتساق بني السياسات الـمحاسبية اليت تعكسها الـمعلومات الـمقارنة مع تلك الـمطبقة يف الفرتة الـحالية. −
100
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
وللتأكد من خلو الـمعلومات الـمقارنة من األخطاء الـجوهرية ،يتطلب من الـمدقق حسب الـمعيار رقم ( 580أنظر
ص )75الـحصول على إقرارات خطية لـجميع الفرتات الـمشار إليها يف تقريره .كما أنه من الـمفروض عليه الـحصول
على إقرار خطي مستقل فيما يتعلق بأي تصحيحات لألخطاء الـجوهرية يف القوائم الـمالية للفرتة السابقة اليت تؤثر على
الـمعلومات الـمقارنة.
عندما يتم عرض األرقام الـمقابلة 5،يـجب أال يشري رأي الـمدقق إليها .ولكن إذا تضمن تقرير الـمدقق للفرتة
السابقة ،رأياً معدالً ،ولـم يتم حل األمر الذي أدى إىل التعديل ،فيجب على الـمدقق أن يعدل رأيه يف القوائم الـمالية
للفرتة الـحالية ،مع اإلشارة لكل من أرقام الفرتة الـحالية واألرقام الـمقابلة عند وصف األمر الذي أدى إىل التعديل ،أو
توضيح أن تعديل رأي الـمدقق كان بسبب التأثريات لألمر الذي لـم يتم حله.
وإذا تأكد الـمدقق من وجود خطأ جوهري يف القوائم الـمالية للفرتة السابقة ،ولـم يتم إعادة عرض األرقام الـمقابلة
بشكل سليم أو لـم يتم إجراء اإلفصاحات الـمناسبة ،فيجب عليه إبداء رأي متحفظ أو رأي سليب يف تقريره عن القوائم
الـمالية للفرتة الـحالية.
إضافة إىل كل هذا ،يـجب على الـمدقق قبل إبداء رأيه معرفة ما إذا كانت القوائم الـمالية للفرتة السابقة:
مدققة من طرف الـمدقق السابق :يـجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة "أمر آخر" يف تقريره (ما لـم تـمنع −
القوانني ذلك) على أن القوائم الـمالية للفرتة السابقة دققت من الـمدقق السابق ،مع ذكر نوع الرأي الذي
أبداه ،وإذا كان الرأي معدالً ،أسباب ذلك ،إضافة إىل ذكر تاريخ ذلك التقرير.
غير مدققة :إذا لـم يتم تدقيق القوائم الـمالية للفرتة السابقة ،فيجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة "أمر آخر" −
على أن األرقام الـمقابلة لـم تدقق .ومع ذلك ،فإن هذه العبارة ال تعفي الـمدقق من الـحصول على أدلة كافية
ومناسبة حول خلو األرصدة االفتتاحية من األخطاء الـجوهرية تؤثر على القوائم الـمالية للفرتة الـحالية.
5وهي الـمعلومات الـمقارنة اليت تعرض فيها الـمبالغ واإلفصاحات األخرى كجزء من القوائم الـمالية للفرتة الـجـارية بغرض قراءتـها مع الـمبالغ واإلفصاحات
األخرى الـمتعلقة بالفرتة الـجارية ،وهي جزء ال يتجزأ من القوائم الـمالية للفرتة الـجارية وليس قوائم مالية قائمة يف حد ذاتـها.
101
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
عندما يتم عرض القوائم الـمالية الـمقارنة 6،فإن رأي الـمدقق يـجب أن يشري إىل كل فرتة تـم عرض القوائم الـمالية
عنها ،ورأي التدقيق الذي تـم ابداؤه بشأنـها .يـجب على الـمدقق قبل إبداء رأيه معرفة ما إذا كانت القوائم الـمالية للفرتة
السابقة ،2017-2016 ،Board( :صفحة )1216
دققت من قبل مدقق سابق :يـجب على الـمدقق يف هذه الـحالة أن ينص يف فقرة أمر آخر على أن القوائم −
الـمالية للفرتة السابقة دققت من قبل مدقق سابق ،مع ذكر رأيه وتاريخ إصدار التقرير.
تـحتوي على خطأ جوهري :حيث يؤثر هذا الـخطأ على القوائم الـمالية للفرتة السابقة ،اليت سبق وأن أعطى −
الـمدقق السابق رأي غري معدل بشأنـها ،إذ يقوم الـمدقق الـحايل بإبالغ الـمستوى اإلداري الـمناسب،
والـمكلفني بالـحوكمة ويطلب منهم إبالغ الـمدقق السابق بذلك .وإذا تـم تعديل القوائم الـمالية للفرتة السابقة،
ووافق الـمدقق السابق على إصدار تقرير جديد عن القوائم الـمالية الـمعدلة للفرتة السابقة ،فيجب على الـمدقق
الـحايل أن يعد تقريره عن الفرتة الـحالية فقط.
غير مدققة :يـجب على الـمدقق أن ينص يف فقرة أمر آخر على أن القوائم الـمالية الـمقارنة لـم تدقق .وهذا −
ال يعين إعفائه من احلصول على أدلة كافية ومناسبة حول سالمة األرصدة االفتتاحية.
الـمعيار رقم :720الـمعلومات األخرى في وثائق تـحتوي على قوائم مالية مدققة .V
يتعامل هذا الـمعيار مع مسؤولية الـمدقق الـمتعلقة بالـمعلومات األخرى يف الـمستندات اليت تـحتوي قوائم مالية
مدققة ،ويف غياب أي بند يف العقد ينص على العكس فإن رأي الـمدقق ال يغطي الـمعلومات األخرى وال يتـحمل
مسؤولية ما إذا تـم التعبري عنها بشكل مناسب أم ال.
الـهدف:
يكمن هدف الـمدقق يف التعامل وبشكل مالئم مع الـمعلومات اإلضافية اليت تتضمنها الـمستندات اليت تـحتوي
على قوائم مالية مدققة وتقرير املدقق ،واليت قد تضعف من مصداقية هذه القوائم الـمالية وتقرير الـمدقق.
6هي الـمعلومات الـمقارنة اليت تدرج الـمبالغ واإلفصاحات للقوائم الـ مالية يف الفرتة السابقة بغرض مقارنتها بالقوائم الـمالية للفرتة الـجارية ولكنها ال تشكل
جزءا من القوائم الـمالية للفرتة الـجارية.
102
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف هذا الـمعيار التعامل مع ،2017-2016 ،Board( :صفحة )1246
يـجب على الـمدقق تـحديد مع اإلدارة ،ماهية الوثائق 7اليت تشكل التقرير السنوي ،والطريقة والتوقيت الـمخطط
من املنشأة إلصدار تلك الوثائق ،ومـحاولة الـحصول عليها قبل تاريخ إصدار تقرير الـمدقق .وبعد قراءة واالطالع على
الـمعلومات األخرى ،يـجب على الـمدقق:
األخذ يف الـحسبان ما إذا كان هناك عدم اتساق جوهري بني الـمعلومات األخرى والقوائم الـمالية .وعلى هذا −
األساس ،يـجب على الـمدقق مقارنة وتلخيص الـمبالغ أو العناصر األخرى الـمختارة من الـمعلومات األخرى
واليت من الـمفروض أن تكون هي نفس الـمبالغ أو العناصر األخرى يف القوائم الـمالية.
األخذ يف الـحسبان ما إذا كان هناك عدم اتساق جوهري بني الـمعلومات األخرى واألدلة اليت حصل عليها −
الـمدقق.
إذا حدد الـمدقق تعارض جوهري مع الـمعلومات األخرى ،يـجب عليه أن يناقش األمر مع اإلدارة ،وإذا لزم األمر،
ينفذ إجراءات أخرى .سيجد الـمدقق نفسه أمام ثالث حاالت:
يطلب الـمدقق يف هذه الـحالة من اإلدارة تصحيح الـمعلومات األخرى .وإذا وافقت اإلدارة على إجراء التصحيح،
يـجب عليه التأكد من أن التصحيح قد تـم إجراؤه .أما إذا رفضت اإلدارة إجراء التصحيح ،يـجب على الـمدقق إبالغ
الـمكلفني بالـحوكمة ،وإن أصرت اإلدارة على عدم التصحيح على الـمدقق تـخصيص فقرة يف تقريره يبلغ فيها الـمكلفني
بالـحوكمة عن كيفية معالـجة الـخطأ الـجوهري ،أو االنسحاب من االرتباط ،إذا كان ذلك مـمكنا.
إذا تأكد الـمدقق من وجود خطأ جوهري يف الـمعلومات األخرى اليت تـم الـحصول عليها بعد تاريخ تقريره ،يـجب
على الـمدقق عندما تصحح اإلدارة الـمعلومات األخرى أن يتأكد من أن التصحيح الـخطأ قد تـم فعال ،كما يـجب
7قد تتألف الوثائق من :تقرير من قبل اإلدارة أو الـمكلفني بالـحوكمة حول العمليات ،أو الـملخصات الـمالية أو النقاط البارزة ،أو بيانات التوظيف ،أو
اإلنفاق الرأسـمايل الـمخطط له ،أو النسب الـمالية ،أو أسـماء الـمسؤولني والـمدراء ،أو البيانات الربع سنوية الـمختارة.
103
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
عليه أن يفحص الـخطوات اليت قامت بـها اإلدارة إلبالغ أولئك الذين استلموا الـمعلومات األخرى .ويف حال ما لـم
تصحح اإلدارة الـخطأ الـموجود يف الـمعلومات األخرى عليه تقديـم تقرير جديد ما لـم تـمنع التشريعات ذلك.
ص الـمدقق إىل وجود خطأ جوهري يف القوائم الـمالية ،أو أن فهم الـمدقق للمنشأة وبيئتها بـحاجة إىل
إذا َخلُ َ
تـحديث ،فيجب عليه االستجابة بشكل مناسب طبقا لـمعايري التدقيق األخرى.
يـجب أن يتضمن تقرير الـمدقق قسما منفصال بعنوان "معلومات أخرى" ،أو عنوان آخر مناسب ،يف تاريخ تقرير
الـمدقق .ويتضمن هذا القسم عبارة بأن اإلدارة هي الـمسؤولة عن الـمعلومات األخرى ،عبارة بأن رأي الـمدقق ال يغطي
الـمعلومات األخرى ،وبالتايل لـم يبد الـمدقق رأي أو أي شكل من أشكال االستنتاج التأكيدي .أما إذا تأكد من
وجود خطأ جوهري يف الـمعلومات األخرى غري مصحح ،يضيف عبارة تصف هذا الـخطأ الـجوهري.
د .التوثيق:
حسب معيار التدقيق الدويل رقم ( 230أنظر ص )31يـجب على الـمدقق أن يُضمن يف وثائق التدقيق توثيق
اإلجراءات الـمنفذة بـموجب هذا الـمعيار ،والنسخة النهائية من الـمعلومات األخرى اليت نفذ الـمدقق عليها العمل
الـمطلوب.
104
نتائج وتقـارير التدقيق الفصل السابع:
أسئلة للـمناقشة
105
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
تنطبق جـميع الـمعايري الـتدقيق الدويل السابقة الذكر على تدقيق القوائم الـمالية ،يف حني أن هذه الـمعايري تدخل
ضمن مـجاالت متخصصة أو قوائم مالية معدة ألهداف خاصة أو ألطراف خاصة.
يـجب على الـمدقق دراسة وتقييم النتائج الـمستخلصة من األدلة اليت حصل عليها خالل عملية التدقيق (ذات
الغرض الـخاص) كأساس إلبداء رأيه .ويـجب أن يتضمن التقرير رأيا واضحا ومكتوبا للمدقق .تـختلف طبيعة وتوقيت
نطاق العمل يف مهام التدقيق ذات األغراض الـخاصة باختالف الظروف الـمتعلقة بكل مهمة.
يقصد بالـمهمات ألغراض خاصة اإلطار الذي ينتج عنه القوائم الـمالية الـمعدة ألغراض خاصة ،ومن أمثلة ذلك:
أساس الـمحاسبة الضريبية ،أساس اإليرادات والـمصروفات النقدية( .هايز ،واالج ،و تـميكر ،2015 ،صفحة )762
الـهدف:
يتلخص هدف الـمدقق يف تناول االعتبارات الـخاصة ذات العالقة ،يف قبول العملية والتخطيط لـها وتنفيذها،
وتكوين رأي وإعداد تقارير حول القوائم الـمالية.
الـمتطلبات:
يطلب من الـمدقق يف مهام التدقيق ذات األغراض الـخاصة ما يلي:
يتطلب معيار التدقيق رقم ( 210أنظر ص )27من الـمدقق تـحديد مدى قبول إطار التقرير الـمايل الـمطبق يف
إعداد القوائم الـمالية .وعند تدقيق قوائم مالية ذات غرض خاص ،يـجب على الـمدقق أن يـحصل على فهم لـمعرفة
الـهدف الذي أعدت القوائم الـمالية من أجل ،الـمستخدمني الـمعنيني ،وفهم الـخطوات اليت تتخذها اإلدارة لتحديد
أن إطار إعداد التقرير الـمايل الـمطبق مقبوال بـحسب الظروف.
107
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
على الـمدقق لدى التخطيط لتدقيق قوائم مالية ذات أهداف خاصة ولدى تنفيذ التدقيق الـمذكور أن يـحدد ما إذا
كان تطبيق معايري التدقيق الدولية يتطلب اعتبارا خاصا يف ظروف العملية .كما يـجب أن يتكون لدى الـمدقق فهم
حول اختيار وتطبيق الـمنشأة للسياسات الـمحاسبية ،أو للعقد الذي أبرمته اإلدارة لدى إعدادها لـهذه القوائم الـمالية.
يطبق الـمدقق الـمتطلبات الواردة يف معيار التدقيق الدويل رقم ( 700انظر ص )93لدى تكوين رأي وإعداد تقارير
حول القوائم الـمالية ذات األهداف الـخاصة ،ويضيف فقرة ينبه فيها مستخدمي تقرير الـمدقق أن القوائم الـمالية معدة
وفقا إلطار الـهدف الـخاص.
حىت يعطي الـمدقق مصداقية لتقريره ،يـجب عليه تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية معدة بشكل مناسب وفق اإلطار
أو العقد الذي بنيت على أساسه ،مشريا يف تقريره إىل مسؤولية اإلدارة يف اختيار إطار إعداد التقارير الـمالية الـمطبق
مقبوال.
الـمعيار رقم :805االعتبارات الـخاصة – عمليات تدقيق قوائم مالية مفردة .II
يسري الـمعيار الدويل للتدقيق رقم 805على مدققي العمليات للقوائم الـمالية الفردية ويف عناصر أو حسابات أو
بنود معينة يف قائمة مالية .ال ينطبق معيار التدقيق الدويل هذا على تقرير مدقق العنصر الصادر نتيجة عمل أجري على
الـمعلومات الـمالية لعنصر بناء على طلب من فريق تابع للمجموعة (انظر الـمعيار رقم 600ص .)80
الـهدف:
يتلخص هدف الـمدقق ،لدى تطبيق معايري التدقيق الدولية يف تدقيق قائمة مالية مفردة أو مكون أو حساب أو
بند مـحدد يف قائمة مالية ،يف تناول االعتبارات الـخاصة ذات العالقة بـما يلي:
تكوين الرأي والتقرير عن القائمة الـمالية الواحدة أو عن العنصر أو الـحساب أو البند الـمحدد يف قائمة مالية. −
108
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
الـمتطلبات:
يتطلب من الـمدقق لتطبيق معيار التدقيق الدويل رقم 805ما يلي:
يـجب على الـمدقق أن يـمتثل لـجميع معايري التدقيق الدولية ذات العالقة بعملية التدقيق القابلة للتطبيق ،يف حال
ما إذا كان تدقيق قائمة مالية مفردة أو مكون مـحدد يف هذه القوائم الـمالية .كما يـجب على الـمدقق أن يـحدد مدى
قبول إطار إعداد التقارير الـمالية الـمطبق يف إعداد القوائم الـمالية .يستوجب معيار التدقيق الدويل ( 210انظر ص
)27أن تشتمل الشروط الـمتفق عليها يف عملية التدقيق الصيغة الـمتوقعة ألي تقارير صادرة عن الـمدقق.
يف حالة تدقيق قائمة مالية واحدة أو عنصر مـحدد يف قائمة مالية ،على الـمدقق أن يوائم ويكيف جـميع معايري
التدقيق الدولية ذات العالقة بالتدقيق حسب اللزوم.
عند تكوين الرأي وكتابة التقرير عن قائمة مالية واحدة أو عن عنصر مـحدد يف قائمة مالية ،فيجب على الـمدقق
تطبيق الـمتطلبات الواردة يف معيار التدقيق الدويل رقم ( 700انظر ص ،)93مع شرط تكييفها عند الضرورة بـحسب
ظروف االرتباط.
يف حال ما تعاقد الـمدقق على ارتباط للتقرير عن قائمة مالية واحدة أو عن عنصر مـحدد يف قائمة مالية بالتزامن
مع ارتباط تدقيق مـجموعة كاملة من القوائم الـمالية للمنشأة ،فيجب عليه ابداء رأي منفصل لكل ارتباط .يـمكن نشر
القائمة الـمالية الواحدة اليت تـم تدقيقها أو العنصر الـمحدد يف قائمة مالية الذي تـم تدقيقه مع الـمجموعة الكاملة من
القوائم الـمالية للمنشأة اليت تـم تدقيقها.
إذا تـم تعديل الرأي يف تقرير الـمدقق حول الـمجموعة الكاملة من القوائم الـمالية للمنشأة أو إذا اشتمل التقرير على
فقرة التأكيد أو لفت االنتباه ،على الـمدقق أن يـحدد األثر على تقرير الـمدقق حول قائمة مالية مـحددة أو حول مكون
مـحدد يف تلك القوائم الـمالية .على الـمدقق أن يعدل الرأي حول القائمة الـمالية أو حول العنصر الـخاص يف القائمة
الـمالية أو أن يضمن فقرة التأكيد على مسألة ما أو فقرة الـمسألة األخرى.
109
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
إذا خلص الـمدقق إىل أنه من الضروري التعبري عن رأي سليب أو حجب الرأي حول الـمجموعة الكاملة من القوائم
الـمالية ككل ،فإن معيار التدقيق الدويل ال يـجيز للمدقق أن يضمن يف نفس التقرير املدقق رأيا غري معدل حول قائمة
مالية أو حول مكون مـحدد .على الـمدقق أال يعرب عن رأي غري معدل حول قائمة مالية من الـمجموعة الكاملة من
القوائم الـمالية إذا عرب الـمدقق عن رأي سليب أو إذا حجب الرأي حول الـمجموعة الكاملة .ويرجع السبب يف ذلك
إىل أن القائمة الـمالية تشكل جزءا أساسيا من تلك القوائم الـمالية ككل.
الـمعيار رقم :810عمليات إعداد التقارير حول القوائم الـمالية الـملخصة .III
تعترب القوائم الـمالية الـمختصرة أقل تفصيال مقارنة بالقوائم الـمالية السنوية اخلاضعة للتدقيق( .هايز ،واالج ،و
تـميكر ،2015 ،صفحة .)766يتطرق هذا الـمعيار هذا إىل شروط وكيفية التعامل مع عملية إعداد تقرير حول
القوائم الـمالية الـملخصة الـمشتقة من القوائم الـمالية.
الـهدف:
تتلخص أهداف الـمدقق فيما يلي( :االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة )818
−تـحديد ما إذا كان من الـمناسب قبول عملية إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة.
−تكوين رأي حول القوائم الـمالية الـملخصة بناء على تقييم االستنتاجات الـمستقاة من األدلة اليت تـم
الـحصول عيلها.
−التعبري عن ذلك الرأي تعبريا صريـحا من خالل تقرير خطي يصف أيضا أساس ذلك الرأي.
الـمتطلبات:
يتطلب معيار التدقيق الدويل رقم 810ما يلي:
يوافق الـمدقق على عملية إعداد تقرير حول قوائم مالية ملخصة 1وفقا لـهذا الـمعيار فقط حينما يكون مشاركا يف
1معلومات مالية ملخصة مشتقة من قوائم مالية ولكنها تـحتوي على تفاصيل أقل من القوائم الـمالية ولكنها رغم ذلك تعطي عرضا منضما متسقا مع ذلك
الذي توفره القوائم الـمالية.
110
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
تنفيذ تدقيق وفقا لـمعايري التدقيق الدولية للقوائم الـمالية اليت تشتق منها القوائم الـمالية الـملخصة.
على الـمدقق قبل أن يقبل عملية إعداد تقرير حول قوائم مالية ملخصة أن يـحدد ما إذا كانت الـمعايري الـمطبقة
مقبولة ،كما يـجب على الـمدقق الـحصول على موافقة من اإلدارة تدرك وتقر فيها بـمسؤوليتها عن إعداد القوائم الـمالية
الـملخصة وتضمني تقرير الـمدقق الذي سيعد الحقا مع هذه القوائم.
إذا استنتج الـمدقق إىل أن الـمعايري الـمطبقة غري مقبولة أو إذا لـم يتمكن من الـحصول على موافقة اإلدارة ،فعليه
ملزما بالقيام بذلك بـموجب القانون.
أال يقبل عملية إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة ما يكن َ
ب .طبيعة اإلجراءات:
يقوم الـمدقق بتقييمات ضرورية ،كأساس لرأيه عن القوائم الـمالية الـملخصة ،أهـمها:
−تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية الـملخصة تفصح بشكل كاف عن طبيعتها الـ ُملخصة ،وتفصح بشكل
كاف عن الـمعايري الـمطبقة.
−مقارنة القوائم الـمالية الـملخصة بالـمعلومات ذات العالقة الواردة يف القوائم الـمالية الـمدققة ،لتحديد مدى
االتفاق بينهما.
−تقييم ما إذا كانت القوائم الـمالية للتدقيق متاحة للمستخدمني الـمعنيني للقوائم الـمالية الـملخصة دون
صعوبة كبرية ،ما لـم ينص القانون ذلك.
عندما يستنتج الـمدقق أن الرأي "غري الـمعدل" عن القوائم الـمالية الـملخصة هو الـمناسب ،فيجب أن يستخدم
الـمدقق ما لـم تـمنع القوانني ذلك إحدى العبارات التالية:
−اتساق القوائم الـمالية الـملخصة يف جـميع الـجوانب الـجوهرية ،مع القوائم الـمالية الـمدققة ،طبقا للمعايري
الـمطبقة.
−تعد القوائم الـمالية الـملخصة الـمرفقة ملخص عادل للقوائم الـمالية الـمدققة ،طبقا للمعايري الـمطبقة.
يف حال ما منع القانون إحدى العبارات السابقة ،يقيم الـمدقق ما إذا كان من الـممكن أن يسيء مستخدمو القوائم
الـمالية الـملخصة فهم رأي الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة ،يـمكن أن يؤدي التوضيح اإلضايف يف تقرير الـمدقق
111
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
أن يـخفف من سوء الفهم الـمحتمل ،وإال فال يقبل العملية ما لـم يكن ملزما بالقيام بذلك حسب القانون
د .األحداث التالية لتاريخ تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة:
قد يكون تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـملخصة مؤرخاً بعد تاريخ تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـمدققة.
يف هذه الـحالة ،يـجب أن ينص تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـملخصة على أن هذه األخرية والقوائم الـمالية
الـمدققة ال تعكس تأثريات األحداث اليت وقعت بعد تاريخ تقرير الـمدقق عن القوائم الـمالية الـمدققة ،واليت قد يلزمها
تعديل ،أو إفصاح يف القوائم الـمالية الـمدققة.
إذا علم الـمدقق بـحقائق ظهرت يف تاريخ تقريره حول القوائم الـمالية الـمدققة لـم يكن على علم بـها ،تستوجب
عليه هذه الـحالة أال يصدر تقريره حول القوائم الـمالية الـملخصة إىل أن يستكمل أخذ الـحقائق الـمتصلة بالقوائم
الـمالية الـمدققة.
يـجب أن يتضمن تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة العناصر التالية:
الـمخاطب :يـحدد الـمدقق الـجهة اليت يوجه إليها التقرير حسب شروط التعاقد ،وطبيعة الـمنشأة ،والغرض −
حول القوائم الـمالية الـمدققة وتاريخ التقرير ،وأن القوائم الـمالية الـملخصة والقوائم الـمالية الـمدققة ال تعكس
آثار األحداث اليت حدثت بعد تاريخ تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة .كما يوضح الـمدقق يف هذه
الفقرة إىل أن القوائم الـمالية الـملخصة ال تـحتوي على جـميع اإلفصاحات اليت يتطلبها إطار إعداد التقارير
الـمالية الـمطبق يف إعداد القوائم الـمالية الـمدققة.
مسؤولية اإلدارة :يصف الـمدقق مسؤولية اإلدارة عن إعداد القوائم الـمالية الـملخصة وفقا للمعايري الـمطبقة. −
مسؤولية الـمدقق :أي أن الـمدقق مسؤول عن التعبري عن الرأي حول القوائم الـمالية الـملخصة بناء على −
112
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
فقرة الرأي :يعرب الـمدقق عن رأيه بوضوح عن وفق ما جاء سابقا عن صيغة الرأي (انظر العنصر "ج" من −
حصوله على أدلة كافية ومناسبة لبناء رأيه حول القوائم الـمالية الـملخصة ،أو حىت قبل تقرير الـمدقق حول
القوائم الـمالية الـمدققة .ينتهي تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة بعنوان الـمدقق.
-1حينما يـحتوي تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة على رأي "متحفظ" أو فقرة تأكيد على مسألة ما
أو فقرة الـمسألة األخرى ،ولكن الـمدقق مقتنع أن القوائم الـمالية الـملخصة متسقة من حيث جـميع الـجوانب
الـجوهرية 2،فيجب على تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة أن يفيد أن تقرير الـمدقق حول القوائم
الـمالية الـمدققة يـحتوي على رأي متحفظا وفقرة تأكيد على مسألة ما أو فقرة الـمسألة األخرى .كما يـجب
أن يصف أساس الرأي الـمتحفظ وتأثري ذلك على الـملخصات القوائم الـمالية ،إن وجدت.
-2حينما يـحتوي تقرير الـمدقق يف القوائم الـمالية الـمدققة على رأي "سليب" أو "حجب للرأي" فيجب على
تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة أن يفيد أن تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة يـحتوي
على رأي سليب أو حجب للرأي واألساس يف ذلك .كما أنه نتيجة الرأي السليب أو حجب الرأي ،من غري
الـمناسب التعبري عن الرأي حول القوائم الـمالية الـملخصة.
-3إذا لـم تكن القوائم الـمالية الـملخصة متسقة من حيث جـميع الـجوانب الـجوهرية ،ولـم توافق اإلدارة على
التغيريات الضرورية ،على الـمدقق أن يعرب عن رأي "سليب" حول القوائم الـمالية الـملخصة.
و .القيود على التوزيع أو االستخدام وتنبيه القراء إلى األساس الـمحاسبي:
حينما يكون توزيع أو استخدام تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة مقيدا ،أو حينما ينبه تقرير الـمدقق حول
القوائم الـمالية الـمدققة القراء إىل أنـها معدة وفقا إلطار األهداف الـخاصة ،على الـمدقق أن يورد قيدا أو تنبيها مـماثال
113
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
يف تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـملخصة( .االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة .)824
نظريا من الـمفروض أنه إذا احتوت القوائم الـمالية الـمدققة على أرقام مقارنة ،تـحتوي القوائم الـمالية الـملخصة أيضا
على أرقام مقارنة ،ويف حالة العكس ،على الـمدقق أن يـحدد ما إذا كان هذا الـحذف معقوال .أما إذا احتوت القوائم
الـمالية الـملخصة على أرقام مقارنة أعد تقرير بشأنـها من قبل مدقق آخر ،يـجب أن يورد تقرير الـمدقق حول القوائم
الـمالية الـملخصة أيضا الـمسائل اليت يُلزم معيار التدقيق الدويل رقم ( 710انظر ص )100الـمدقق بأن يوردها يف
تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة.
إذا استنتج الـمدقق إىل أن عرض الـمنشأة للمعلومات اإلضافية غري الـمدققة ال يـختلف عن القوائم الـمالية الـملخصة،
فعلى الـمدقق أن يطلب من اإلدارة أن تغري عرض الـمعلومات اإلضافية غري الـمدققة .يف حال رفض اإلدارة ذلك ،فعلى
الـمدقق أن يشرح يف تقريره حول القوائم الـمالية الـملخصة أن هذه الـمعلومات غري مغطاة بذلك التقرير.
ط .الـمعلومات األخرى في الوثائق التي تـحتوي على القوائم الـمالية الـملخصة:
بعد اطالع الـمدقق على الـمعلومات األخرى يف الوثائق اليت تـحتوي على القوائم الـمالية الـملخصة ،قد يـجد تناقضا
هاما يـحدد من خالله إمكانية التنقيح سواء يف القوائم أو الـمعلومات األخرى ،أما إذا كان الـخطأ جوهريا فعلى الـمدقق
أن يناقش األمر مع اإلدارة.
إذا تناهى إىل علم الـمدقق أن الـمنشأة تنوي التصريح بأن الـمدقق أعد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة يف
وثيقة تـحتوي على بيانات مالية ملخصة ولكنها ال تنوي تضمني تقرير الـمدقق ذي العالقة فعلى الـمدقق أن يطلب
من اإلدارة أن تضمن تقرير الـمدقق يف الوثيقة .وإذا لـم تقم اإلدارة بذلك ،فعلى الـمدقق أن يـحدد وينفذ إجراءات
مناسبة تكون مصممة 3لـمنع اإلدارة من ربط الـمدقق على نـحو غري مناسب بالقوائم الـمالية الـملخصة يف تلك الوثيقة.
(االتـحاد الدويل للمحاسبني ،2014 ،صفحة )825
إخطار الـمستخدمني الـمقصودين ومستخدمني من أطراف ثالثة معروفة أخرى باإلشارة غر الـمناسبة إىل الـمدقق. 3
114
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
قد يكون الـمدقق مشاركا يف إعداد تقرير حول القوائم الـمالية لـمنشأة ما ولكنه قد ال يكون مشاركا يف إعداد تقرير
حول القوائم الـمالية الـملخصة ،فإذا تناهى إىل علم الـمدقق يف هذه الـحالة أن الـمنشأة تنوي أن تعد بيانا يف وثيقة
تشري إىل الـمدقق وأن القوائم الـمالية الـملخصة مشتقة من القوائم الـمالية الـمدققة من قبل الـمدقق فعلى الـمدقق أن
يكون مقتنعا بأن:
-اإلشارة إىل الـمدقق تكون يف نطاق تقرير الـمدقق حول القوائم الـمالية الـمدققة.
-البيان ال يعطي انطباعا أن الـمدقق قد أعد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة.
إذا لـم يتحقق من ذلك فعلى الـمدقق أن يطلب من اإلدارة أن تغري البيان ،أو يـمكن أن تُشرك الـمنشأة الـمدقق يف
إعداد تقرير حول القوائم الـمالية الـملخصة .إذا لـم تستجب اإلدارة لطلب الـمدقق يـجب عليه أن يبلغ اإلدارة أنه
يعارض اإلشارة إىل الـمدقق ،وينفذ إجراءات مناسبة أخرى مصممة لـمنع اإلدارة من اإلشارة إىل الـمدقق بشكل غري
مناسب.
115
مـجاالت متخصصة الفصل الثامن:
أسئلة للـمناقشة
-1اشرح الـمفردات التالية :الـمهمات ألغراض خاصة ،قوائم مالية مفردة ،قوائم مالية مـختصرة.
-2إذا قام الـمدقق بتدقيق القوائم الـمالية ألغراض خاصة:
أذكر أنواع التعاقدات ،وقدم أمثلة لكل منها؟
-3عند التقرير عن القوائم الـمالية الـمختصرة ،ما هي الفقرات اليت يـجب أن يتضمنها تقرير الـمدقق؟
-4إذا كانت مهمة الـمدقق هي تدقيق قوائم مالية ملخصة:
ما هي القيود اليت يـجب االنتباه لـها؟
116
الـمراجع
اللغة العربية:
-1أحـمد حلمي جـمعة .)2005( .الـمدخل إىل التدقيق الـحديث .عمان ،األردن :دار صفاء للنشر والتوزيع.
-2االتـحاد الدويل للمحاسبني .)2014( .إصدارات املعايري الدولية لرقابة اجلودة والتدقيق واملراجعة وعمليات
التأكيد األخرى واخلدمات ذات العالقة( .الـمجمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني ،الـمرتجـمون) عمان،
األردن.IFAC :
-3رزق أبو زيد الشحنة .)2015( .تدقيق الـحسابات -مدخل معاصر لـمعايري التدقيق الدولية .-عمان ،األردن:
دار وائل.
-4ريك هايز ،فيليب واالج ،و هانز جور تـميكر .)2015( .مبادئ الـمراجعة -مقدمة للمعايري الدولية للمراجعة-
(اإلصدار الطبعة الثالثة)( .اهليئة السعودية للمحاسبني القانونيني ،املرتمجون) الرياض.
-5زاهرة توفيق سواد .)2009( .مراجعة الـحسابات والتدقيق .عمان ،األردن :دار الراية.
-6عبد الفتاح الصحن ،حممد مسري الصبان ،و شريفة علي حسن .)2004( .أسس الـمراجعة -األسس العلمية
والعملية .-مصر :الدار اجلامعية.
-7علي عبد القادر الذنيبات .)2012( .تدقيق احلسابات يف ظل الـمعايري الدولية (اإلصدار الطبعة الرابعة).
األردن :وائل للنشر والتوزيع.
-8حممد السيد سرايا .)2007( .أصول وقواعد الـمراجعة والتدقيق الشامل .اإلسكندرية ،مصر :الـمكتب الـجامعي
الـحديث.
-9مـحمد سالـم أبو يوسف .) 2011( .تقييم مدى التزام مكاتب التدقيق العاملة يف قطاع غزة بتوفري متطلبات
حتسني فعالية رقابة جودة التدقيق اخلارجي وفقاً ملعيار التدقيق الدويل رقم – 220دراسة تطبيقية .رسالة
ماجستري ،الـجامعة اإلسالمية بغزة ،فلسطني.
-10حممد مسري الصبان ،و عبد الوهاب نصر علي .) 2002( .الـمراجعة الـخارجية .اإلسكندرية ،مصر :الدار
118
.الـجامعية
دراسة مـعمقة يف تدقيق الـحسابات (اإلصدار الطبعة.)2009( . و خالد راغب الـخطيب، مـحمد فضل مسعد-11
. دار كنوز الـمعرفة: األردن.)1
و كمال الدين، (أمحد حامد حجاج. الـمراجعة بني النظرية والتطبيق.)1989( . و أمرسون هنكي، وليم توماس-12
. دار الـمريخ للنشر: السعودية، املرتمجون) الرياض،سعيد
:اللغات األجنبية
119