VESSENTIEL DU i CONTROLE DE GESTION = Mohammed NEJJARI ~ Enseignant-chercheur Aspects théoriques et pratiques ;‘essentle! du contrOle de gestl Cet ouvrage, destiné aux étudinnts préparant les examens et concours, propose une méthode d'apprentissage du controle do gestion. Concis, il comporte. de nombreux exemples et beaucoup d’ applications. Ainsi congu, il peut étre également utile aux praticiens. Le controle de gestion s'est développé essenticllement au cours du XX*™ sidcle, Utilisée seulement par quelques entreprises industrielles au début du sidcle, avec des objectifa limités, elle a peu & peu pris de I'ampleur A partir de la Seconde Guerre mondiale et cette évolution s'est acoélérée a chaque période de crise. Progressivement, les problémes de cots sont devenus prépondérants dans la prise de décision des entreprises. La production de masse, qui suppose un bénéfice unitaire réduit pour conquérir les marchés, la concentration industrielle, qui exige — pour bénéficier des économies échelle — un controle rigoureux des charges de structure et des rendements, sont a Vorigine @une analyse de plus en plus serrée des charges de I’entreprise. Les évolutions récentes, liées 4 l’automatisation et a Ia diminution des charges proportionnelles aux volumes de production, induisent de nouvelles nécessités d'observation des charges de structure et des charges indirectes. Quelles que soient les méthodes de calcul et leurs évolutions, les principes de base et la terminologie restent les mémes, et l’ouvrage est construit en conséquence. Un premier chapitre sera consacré aux notions de base du contréle de gestion et sa place dans I’organisation de I'entreprise (chapitre introductif). Les bases du contréle de gestion ainsi posées, il est possible dans le second chapitre d’aborder étude des colts préétablis, dont la synthése conduit & une gestion par exception en analysant des écarts sur ces cofits (chapitre 1), Le troisitme chapitre s'intéresse a la gestion sous son aspect prévisionne! et I'articulation des budgets (chapitre 2), Dans la partie pratique, nous vous présentons plus de 44 exercices concernant toutes les parties concernant la partie théorique, des cofits préétablis au budget de la trésorerie, que ga soit des exercices avec corrigé détaillé ou soit sous forme de QCM (questions & choix multiples). Nous espérons que l'outil ainsi congu rendra les services attendus aux étudiants confrontés aux problémes pos¢s par l’apprentissage de cette discipline. Professeur : M. NEJJARIL'essentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Chapitre Introductif : Généralités sur le contrdle de gestion Le contrOle de gestion est un domaine en constante évolution, ses définitions varient selon les auteurs et les périodes au rythme de Vavancée des savoirs, des techniques et des pratiques, Le contréle de gestion répond A plusieurs objectifs stratégiques et organisationnels. En tant que fonction de Ventreprise, il remplit ses missions en s'appuyant sur plusicurs dispositifs, instruments et systémes de gestion, tels que par exemple la comptabilité analytique ou le systme budgétaire. Au sein de organisation, la fonction de contréle de gestion occupe un positionnement particulier. Section 1: Eléments de définition du contréle de gestion Pour cemer le contr6le de gestion, nous allons présenter un apergu sur son évolution avant de voir quelques éléments de sa définition, 1, Définition du terme « GESTION » : Bien que le terme anglais management ait été adopté par I'Académic frangaise avec une prononciation francisée, on note que cet emprunt intégral A anglais n'ajoute rien de plus d ce qu'apporte le terme gestion. ‘Le management ou la gestion est l'ensemble des techniques d'organisation de ressources qui sont mises en cuvre pour 'administration d'une organisation1, dont I'art de diriger des hommes, afin dobtenir une performance satisfaisante, Ces ressources peuvent étre financiéres, humaines, matérielles ou autres, ILy a deux horizons dans la conduite des organisations : L*horizon stratégique est au niveau de la Direction qui fixe les grandes orientations de organisation, la politique d’ensemble, la conduite & long terme, le choix des stratégies, méne les études et met en place les prévisions. * L*horizon opérationnel fait référence 4 la conduite, au jour le jour, des affaires courantes et a la mise en application, dans le détail, de la politique générale dictée par la Direction. En somme, le management ou Ia gestion consiste & prévoir (les buts et Jes moyens), organiser (les moyens et les méthodes permettant d’atteindre les objectifs), commander (prendre des décisions et donner des directives), coordonner (es actions et Jes fonctions) et contrdler (les actions menées et Comparer les résultats aux objectifs). — " On cotend par organisation une entreprise, une administration ou méme une association. os Professeur : M. NEJJARTn somme, SOMES ui sont my, cn ryote pour Padiinistration dune organisation afin dobtenir une performance Satishaisane, a Cay iancitres, humaines, matérielles ou autres, ressources peuvent &tre FONCTIONS FONDAMENTAI DE BA! RESSOURCE! * Ressources humaines ; * Ressources financiéres Objectits fixéy + Machines + Matigres premiéres * Information Résultats finauy Schéma : Signification de la gestion one, Ia gestion est « un processus consistant en activités de planification, d'organisation de direction et de contréle visant & déterminer et ateindre des objectifs définis grice Vemploi a’ ‘humains et & la mise en euvre d'autres ressources ». Schéma : Ie processus de la gestion 2. Evolution du contrale de gestion de production, Professeur: M. NEWARE ee patL’essenticl du controle de gestion, nspects théorique et pratique Coenen eee ear eee TInISaETIaEninnieiaeEEnEEEE La premitre évolution dans les enjeux et le champ d'analyse du controle de gestion, est apparuc avec Tacervissement de Ia taille des unités de production et de leur diversification, Il est devenu nécessaire de déléguer des tiches, des responsabilités tout en exergant un contrdle sur les exécutants.. Ainsi, apres analyse des cots, les entreprises ont mis en place des budgets prévisionnels et reels pour contréler les réalisations et mesurer les écarts dans le cadre d'un contrOle budgétaire. Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en croissance, les gestionnaires ont cherché dans Ie contréle de gestion unc aide aux décisions ainsi que des pistes pour controler les acteurs dans la structure. Jusqu'au début des années 70, le mod2le existant du controle de gestion reposait sur: un processus de planification, de gestion budgétaire et de controle budgétaire, une structure hirarchique ‘découpée verticalement en centres de responsabilité, et un systéme de pilotage par les couples objectifs- moyens. Ce modéle qui régne dep a été congu dans le cadre d'une gestion taylorienne fondée sur quatre principes : stabilité dans le temps, information parfaite des dirigeants, recherche d'une minimisation des codits, cot de production dominant dans le codt total. Le contréle de gestion est alors un modéle pour mesurer et controler la productivité industrielle, en particulier la productivité du travail directe. A partir des années 70, les perturbations extéricures et intérieures aux organisations obligent & une remise en cause de ce modéle dans ses objectifs, ses outils et ses utilisations. Ainsi de nombreuses pressions et évolutions technologiques, organisationnelles et straté: de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés. Afin de mieux appréhender cet objet complexe et changeant, il convient dabord de préciser les ions du verbe « controler » utiles 8 sa compréhension, po: définitions fondamentales, les plus génériques. 3. Signification du terme “coniriier” Contrbler peut signifier en premier "vérifier" : le contr6le de gestion assure dans ce sens, une mission de vérification de la conformité des actions et des comportements & un référentiel de regles, & des objectifs ou des standards budgétaires. Le contrdle est insé¢parable de la comparaison. En second lieu, contrbler peut signifier "maftriser”. Le contr6le de gestion permit alors d'assurer Ja maitrise des évolutions d'une entreprise face aux perturbations de l'environnement. Cette Teprésentation du contrOle renvoie & l'idée du pilotage. ps Professeur : M. NEJJARILiessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Mais contrdler peut aussi renvoyer les comportements dans le sens de 'accomplissement des buts organisationnels, 4 Quelques définitions fondamentales exis plusieurs dfinions du contble de gestion. Hest elassiquement dfn par rae 1965)? comme «le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenue * ‘orpaniean, ne ulsdes avec efficacité et eficience pour réaliser les objectife de Vorganisation ». Dang tn Aéfinition Yaccent est mis sur : * Le conrble de allocation optimale des ressources de Tenteprise Financidres, technologauy humaines, etc.) \ * Lenotiond'eMeacté qui fait réérence bla capacité A atteindre les objecifsixés, * Ta notion dieffclence, qui tradut "aptitude A optimiser le rapport entre Esultas ot moyen engages On jute souvent & cela la notion de Ia pertinence, qui traduit le fet ue les moyens doive fire adaptés aux objectfs fixés. Pertinence, efficaclté et efficience forment les trois piliers de h performance, Objectif \ \ Pertinence Le Efficacité Performance oN > Robert Anthony, Planing and ‘Control systems; Professeur : M. NEJJARI -Liessenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratique Cotte définition limite le contrdte de gestion A des procédures mécaniques de rétroaction, sans tenit compte des orientations stratégiques ni du management de orga tion. Auslelt de cette vision technica - économique, le contrOle de gestion est défini par R. Anthony, (1988) comme «le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de Torganisation pour appliquer les stratégies ». Dans cette définition laccent est mis sur une dimension managétiale essentielle du conteOle de gestion : il s'agit alors doricnter le comportement des membres de organisation vers l'accomplissement des buts stratégiques, Dans ce cadre, H. Bouquin, (2008) le définit comme « l'ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrites et quotidiennes ». Par sa fonction de traduction des finalités de lentreprise en objectifs stratégiques et opérationnels, quantifiables sous la forme di icateurs de performance, le contréle de gestion doit ainsi produire une vision partagée des buts stratégiques et favoriser ainsi l'alignement stratégique. C'est un puissant vecteur de mise en cohérence au sein de organisation, A travers ces définitions, apparaissent les objectifs du contréle de gestion, qu'il convient de préciser, Section 2 ; Les objectifs du contréle de gestion Tl est possible de classer les objectifs du contréle de gestion au sein de deux dimensions inséparables : la premiere est de nature technico- économique oi le contréle de gestion a pour objectifs Gaider & Ia décision et d'évaluer les performances. La deuxitme est de portée managériale, ol le controle de gestion a pour objectifs d'aligner la stratégie, de favoriser l'exercice des responsabilités, et Aider a la décision : le contréle de gestion, en déployant ses outils et méthodes de gestion apporte son expertise dans Ia modélisation de probltmes complexes. Exemple : le calcul des écarts entre les cofts réels dans un atelier de production et les cofts: Préétablis laborés & partir des prévisions budgétaires ct des standards de production (Cf. chapitre 1), ee 3 ‘Robert Anthony, la fonction contrdle de gestion, Publi~Union, 1988. Henri Bouquin, Le contrble de gestion, PUF, Pais, 8tme édition, revue et mise & jour en 2008. Professeur : M. NEJJARToF Jessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique permet d'identifier des enuses des drives des eodts par rapport aux prévisions et ainsi, de prendre deg Aécisions visant 8 comriger les dysfonctionnements. > valuer les performances : le contrble de gestion apporte son expertise dans Ia mesure des performances par des indicateurs chiffrés, comme dans le pilotage ou le managemeny des performances, Le contréle de gestion permet ainsi aux managers de guider le systtme dont ils ont 1, responsabilité, ils disposent pour cela d'outils de suivi des performances (Exemple : le contéle budgétare). Le pilotage s*inscrit généralement dans une logique de régulation ot il s'agit de comparer, régulidrement, les états observés du systéme a des objectifs, des normes ou des standards, et @'apporter des mesures correctrices en cas de dérives. Dans un environnement en constante évotution, il est extrémement difficile de disposer de normes et de standards fiables, de sorte que le pilotage s"apparente davantage & un processus dapprentissage, par lequel il s'agit, d’avancer « & tatons », par essai — erreur, de tirer les legons de l’expérience et de mémoriser les connaissances acquises®, 2. Les objectifs de dimension managériale et organisationnelle Le contréle de gestion présente un caractére plus immatériel. C’est une fonction cinsidérée comme stratégique dans I’entreprise. Il a pour objectifs : . > Dialigner Ia stratégie : le contréle de gestion permet de traduire les buts stratégiques de Ventreprise en objectif& stratégiques et opérationnels quantifiables sous Ia forme d’indicateurs de performance, Et de déctiner ces objectifs a tous les niveaux décisionnels de responsabilité (schéma ci-dessous). Stratégie Le contrdle de gestion —— Actions ‘Schéma : Le redéploiement de la stratégie via le contrble de gestion > De favoriser I’exercice des responsabilités : le contréle de gestion décomposé Ventreprise en centres de responsabilités, I! permet la délégation de la responsabilité ¢t favorise son exercice en toute autonomie de décision, en mettant a Ja disposition des * Pour plus de délail, voir: H. Bouguin, Comptabilité de gestion, Economica, 4° édition, Paris, Aott 2006. ca Professeur : M. NEJJARTLiessentic! du contrite de gestion, aspects théorique et pratique ——$——$ managers, responsables, tout un ensemble d'outils ct de dispositifs. Exemple : Les budgets permettent aux responsables de gérer en toute autonomic les ressources qui leur ont été allouées sur l'année et de contréler leur évolution. > Diorienter les comportements : le controle de gestion garantit la cohésion organisationnelle et 1a coordination entre unités de Ventreprise en orientant les comportements vers I’accomplissement des buts organisationnels. 1 faut souligner au final que ces objectifs sont complémentaires et se nourrissent I'un de l'autre pour former un tout cohérent, le contrOle de gestion. Ce dernier mobilise différents outils. Section 3 : Les outils de contréle de gestion La boite & outils du contréle de gestion est composée de trois grandes familles de dispositifs : les outils du calcul des cots, les outils de la gestion budgétaire et les indicateurs de pilotage de la performance. 1. Les outils du calcul des coats Le PCG définit un coft comme « la somme des charges relatives & un élément défini au sein du réseau comptable ». Cet élément peut étre un produit, une opération ou une fonction. D’aprés le PCG, Je coat se définit pat trois caractéristiques : le champ d’application (fonction de Ventreprise, moyen. exploitation, centre de responsabilité...), le moment du calcul (& postériori, & priori) et le contenu du coAt (cofts complets, codts partiels). Le calcul des cotits est élaboré par la comptabilité analytique. Cette demitre est jusqu’aux années 70, Ia source essentielle des analyses menées par le controle de gestion, & travers notamment les méthodes d’analyse des coats : scuil de rentabilité, imputation rationnelle des charges fixes... etc. Son champ s'est aujourd'hui élargi 4 1a maitrise de 1a relation cot — valeur du produit par référence au marché, dans le cadre de la comptabilité de gestion. 2. Les outils de la gestion budgétaire La gestion budgétaire conduit 4 1a mise en place de programmes d’actions chifirés, appelés «budgets» servant d’outils de pilotage s'il lcur est adjoint un syst¢me de contréle budgétaire cohérent et régulier. A partir des prévisions définies dans le cadre du plan stratégique de l’entreprise, décliné & son tour en plans opérationnels puis cn programmes d’actions annucls & court terme au niveau des différents centres de responsabilité de l’entreprise, il s’agit de réaliser un chiffrage de ces programmes «action sous la forme de prévisions appelées budgets (schéma ci-dessous). Professeut i NEJJARIenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratique [RI Pinn stratégique Plans opérationnels Programmes d’action annuels Budgets Données réelles 4 Systéme de contrdle budgétaire Schéma : Du plan au contrble dbudgeugye Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrdle de gestion propose des outils adaptés ‘aux préoccupations de chacune des fonctions de l’entreprise : Ia gestion commerciale, la gestion de la production, la gestion des approvisionnements, la gestion des investissements et celle de la trésorerie, 3. Les indicateurs de pilotage de Ia performance : tableaux de bords et reporting Au-dela des cofits et des budgets, outils quantitatifs et financiers, le controle de gestion élabore des indicateurs qui peuvent aider au pilotage de la qualité, du temps, des processus, de I’amélioration du management ... etc, Nous citons principalement, les tableaux de bord et le reporting, deux outils Permettant de « résumer » les indicateurs de performance les plus utilisés par les controleurs de gestion. > Le tableau de bord est un outil de pilotage comportant un ensemble d’indicateurs, organisé en systéme, suivi par la méme équipe ou le méme responsable pour aider & décider, coordonner, & contréler les actions d'un service. C’est un instrument de communication, et de décision qui permet au contrdleur de gestion d’attirerI'attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de I’améliorer. a Le reporting est un outil de contréle composé d’un ensemble d'indicateurs de résultal, Construit a postériori, de fagon périodique afin d’informer la hiérarchie, des performances dv centre de responsabilité, On distingue généralement un reporting interne, qui consiste en une remontée — souvent trimestrielle ~ d’ informations sous la forme d’états financiers et commerciaux, auprés des services de controle de gestion, d'un reporting exteme, A des fins de communication financiére, par lequel, sous 8 forme d'un rapport annuel (ou semestriel), les dirigeants de 1a société ‘rendent compte a leus actionnaires, et d’une manidre générale, A l'ensemble des parties Pprenantes de I’entreprise. wt 7 Professeur : M. NEJJART‘essentlel du controle de gestion, aspects théorique et pratique a II faut souligner, au final que les outils de contrdle de gestion évoluent en fonction de environnement. Le gestionnaire a en permanence, besoin de nouvelles informations, de nouvelles analyses de données, de nouveaux domaines dinterprétations qui nécessitent l'amélioration des outils existants ou I’élaboration de nouveaux outils. Section 4 : L’organisation du contréle de gestion en centres de responsabilité Le contréle de gestion structure généralement |’ organisation en centres de responsabilité. 4, Lanotion de centre de responsabilité Un centre de responsabilité est une entité dirigée par un manager responsable, qui dans le cadre de sa mission se voit assigné des objectifs & atteindre et allouer un ensemble de moyens humains, techniques et financiers (exemples : un atelier de production, une filiale d'une société mére, la direction des ressources humaines).. Autres centres de Ressources Blens ou responsabilité (inputs) <=> services (outputs) Cllent final | ty Coats Valeur Revenus Schéma du Centre de responsabilité Un cenire de responsabilité esi un sous-sysiéme de organisation, qui transforme des ressources (inputs) pour obtenir des biens ou services (outputs). Les ressources ainsi consommées générent des colts, les biens ou services obtenus peuvent étre livrés soit A d'autres centres de responsabilité ents extemes. Un 2 d'un prix (prix de cession i moyennant ox non Ja fractur centre de responsabilité est done producteur de revenus et créateur de valeur® (schéma ci-dessus). 6 2. Les différents types de centres de responsal les classer selon I'étendue et le degré de responsabilité accordés leur responsable et notamment, cn a seer é lest A noter que tous les centres de responsabilité ne produisent pas forcément des revenus. Par exemple, un centre fonctionnel comme la direction des ressources humaines est essentiellement prestataire de services au sein de l'entreprise, Se6 activités ne font pas Vobjet d'une facturation interne dun prix de cession. I ‘Professeur : M. NEJJART‘essentlel du controfede gestion, aspects théorique et pratique ité d'action : les coat fonction des variables sur lesquelles il dispose d'une véritable cap: les recettes, des investissements...ctc., et sur lesquelles dailleurs, on évalue Ia les bénéfices, In rentabi performance du centre "principe de Goniblabilité’ gestion doit faire porter Ia responsabilité d'un manager uniquement sur des variables sur lesquelles jl Ce principe stipule en effet, que le contréleur de peut agir. Exemples : + Contréler le responsable d'un atelier de fabrication sur 1a consommation des cofits de fabrication, © Contrbler le responsable d'un magasinde ventes sur le chiffre d'affaires réalisé, On distingue généralement quatre types de centres de responsabilité : > Les centres de coats : ce sont des centres dont le responsable ne peut maitriser que les consommations de ressources, c'est-A-dire des cofits. Deux types. de centres de colts existent : les centres de cofts productifs caractétisés par des outputs tangibles (exemple : un atclicr de fabrication), et les centres de cofts discrétionnaires camactérisés par des outputs de nature immatérielle (exemple : une direction des ressources humaines). > — Les centres de revenus ow de chiffre d'affaires : ce sont des centres évalués sur les quantités vendues et les prix pratiqués (exemple : un magasin de vente). > Les centres de profit 3 ce sont des centres évalués sur la base des bénéfices dégagés. Leurs responsables maftrisent donc & la fois le chiffre d'affaires et les cofits et sont donc évalués sur la différence entre les deux, c'est2-dire, le profit (exemple : une usine ou une succursale). > — Les centres d'investissement : ce sont des centres de profit oii Ie responsable dispose lun degré supérieur d'autonomie et de: responsabilité pour réaliser des investissements ou cessions dlactifs (exemple : unc filiale, une division). La performance de ces centres est appréciée sur la base de la rentabilité des capitaux investis (le retour sur investissement : ROD. C'est indispensable de noter que lz découpage en centres de responsabilité correspond tts fidelement & la structuration de Ventregrise. Un groupe industriel peut ainsi étre d&composé en pi i constituent autant de centres de profit. Ces dernitres comprenant en leur sein plusieurs centres de codts et de revemus, Néanmoins, si le centre de responsabilité est consitiéré comme I'unité de base & partir de laquelle se structure de controle de gestion, cette vision verticale et hiérarchico- fonctionnelle di centres d'invest usines qui contrdie de gestion est aujourd’hui remiise en question, dans ia mesure od les problématiques de gestion ‘de beaucoup dentreprises se structurent .aujourd’hui de maniére horizontale a travers des formes organisation transverses (en réseaux, pariprojet, matricielles, ete.). Le contréle de gestion est conduit As‘adapter, en évoluant vers un contrbte qui s'appuie davantage sur le pilotage des processus. Professeur : M, NEJJARI‘essentiel du contréle de gestion, aspects théorique et pratique Liobjectf de ce cours est de sintéresser aux différents outils du contréle de gestion. La premitre parti portera sur les couts préétablis et l’analyse des écarts. La deuxiéme partie portera sur la gestion budgétaire, notamment, les budgets des ventes et des codts de distribution, le budget de production, le budget des approvisionnements, le budget d’investissement ainsi que le budget de trésoreric. 3s 1 Professeur : M. NESJARI\ . ee _ Chapitre 1: Le contréle des coiits Colts préétablis etLiessenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratique Chapitre 1 : Le contrdle des cofits : Cofits préétablis et Analyse des écarts Section 1 : Terminologie des cofts 1. Charge et Coftt : définitions et différence La charge est une consommation de ressources par entreprise (ex : achat de marchandises) ; alors que le cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service, ‘Avant de parler de la typologie des codts, il faut noter que dans un souci de pertinence, Ja comptabilité de gestion ne travaille pas exactement sur les mémes charges que la comptabilité générale (ou financidre) : > Certaines charges de la comptabilité générale ne sont pas reprises en comptabilité de gestion: on parle de «charges non incorporées» (exemple: charges exceptionnelles, amortissement des fais d’établissement, etc.) ; > Inversement, certaines charges fictives non enregistrées en comptabilité financiére peuvent étre incluses dans le calcul des cofits: on parle de «charges supplétives» (exemple: rémunération des capitaux propres, rémunération du travail de l’exploitant individuel), 2. Classification des cofits On peut classer les cots selon plusicurs typologies selon I’affectation aux produits fabriqués, leur vi ité, le stade d’élaboration du produit, le moment de calcul du codt et la nature des charges prises en compte dans le cod, 2.1. Types des charges selon I’affectation aux produits : Selon affectation aux produits fabriqués, On distingue les charges directes des charges indirectes : > Une charge directe est une charge qui peut étre affectée sans ambiguité au coat un produit (matiéres premiéres, etc. ...) > Une charge indireete nécessite un calcul préalable pour étre répartie entre plusieurs produits (loyer d'un atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqués). De plus, le caractére direct ou indirect d’une charge dépend également des moyens de suivi qui sont mis en ceuvre, Ainsi, le salaire d'un ouvrier qui fabrique plusieurs modéles est une charge directe lorsque le temps passé sur chaque modéle est consigné sur un ordre de fabrication. Sinon, il s’agit d'une charge indirecte. NB : silentreprise fabrique un seul produit ou un seul modéle, toutes les charges sont directs. Professeur : M. NEJJAREaspects théorique et pratique Liessentlel ct 2.2. Types des charges selon leur varinbilité Selon la variabilité, On distingoe les charges fixes des charges variables, Les charges fixes restent constantes que! que soit le volume dactivité de Mentreprise (lye, amortissement, services administratifs). “es charges variables varient en fonction de Wactivité de Ventreprise (mattrs premigres, énergie, .. st 4 Dans Ia réalité, la distinction n’est pas toujours aisée. Ainsi, les charges de salaires son, en grande partie fixes mais peuvent étre « variabilisées » grice au recours aux heures supplémentaires ‘ou au chémage technique. imité ae é De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limitée du volume d’activité, en ; ‘ fait, elles varient par paliers. NB : aucune relation entre charges fixe/variable et charges directes/indirectes, c'estni- dire que les charges fixes peuvent étre directes ou indirectes ainsi que les charges variables. Charges | Variables Fixes Directes | Matitres premitres = Amortissement des machines spécifiques - Certains frais de personnel | - Certains frais de personnel Indirectes |= Consommables, Energie | - _ Frais administratifs 2.3. Types des charges selon le stade d’élaboration du produit On peut résumer cette typologie comme suit : Stade @'élaboration du produit Coit Entrée dans les entrepots de Pentreprise Coat achat Sortie de chaine de production Coit de production Amtivée chez le client Colit de revient Ces cofits sont reliés les uns aux autres de la fagon suivante (on parle de « hiérarchie » des coils > Cofit d’achay prix d’achat + frais d’achat (transport, service approvisionnement, ...): > Coit de production = cofit d’achat + cofit de fabrication (main d’ceuvre, machines...) ® Colt de revient = cot de production + cott hors production (distributio™ Publicité, services administratfs, ...) NB: if ., B : Seule la différence entre le prix de vente et le coit de revient porte le nom de « résulta! Pans tous les autres cas on parle de « marge » Professeur : M. NEJJART 16Liescentiel du contrdle de gestion, aspects théorique et pratique 2.4, Types des cofits selon le moment de cale du coat (On distingue les cots préétablis ct les codts constatés : = Les cotts préstablis, calculés A partir d'estimations ou d'hypothéses (c’est l'objet de Ia section suivante). - Les coats constatés calculés & partir des charges réelles, on va les prendre cn compte pour la calcul des écarts (section 3). 2.5, Types des coats selon ta nature des charges prises en compte En reprenant 1a typologie des charges étudiées ci-dessus, on peut calculer plusieurs types de cots. Le coat qui prend en compte toutes les charges est appelé « cofit complet » alors que le coat qui ne prend en compte que certaines charges, est appelé « coat partiel »’. Tlest ainsi possible de calculer une multitude de cofits pour le méme produit. Il faut donc choisir celui qui permet de répondre de fagon pertinente & la question posée. Ainsi, par exemple : + Le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou d’établir des devis, Le colt variable permet de décider d’accepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capaci de production n’est pas saturée, % Le cofit spécifique permet de décider du maintien d’une ligne de production. Coat complet Coats partiels Schéma des cofits pris en compte pour chaque méthode Attention : les cots ne sont pas les seuls éléments & prendre en considération pour une décision de gestion, il faut également envisager les aspects commerciaux, humains et stratégiques de la décision, Section 2 : les cofits préétablis 1, Définition des cofits préétablis 7 A cet fin, on dstngue au niveau du contsble de gestion: la mthode des cots complets et a méthode des cots paris — Professeur : M. NEJJARIrecsontiel du contrOle de gestion, aspects théorique et pratique ats pris sont des cots cleulésantrieurement aux fats qui les engendrent Les colts p ‘ Objectif i, ats de néférence qui serviront le moment venu de normes, dl objectifs ou de simples prévisin, des eovits s ; A ils sont des cofts évalués & prior! soit pour faciliter certains traitements analytique, vutrement, i pour prendre le contre de gestion par I'analyse des écaris. Le calcul des cotts préétablis, consiste done & établir pour une netivité normale de I’entrepiy des codts prévisionnels considérés comme normaux, en vue de calculer par Ia suite d'éventuets geary centre les coats constatés et les cots préétablis, le calcul des colits préétablis s’impose afin de valoris, Je programme de production. 2. Intéréts et limites des codits préétablis 2.1, Intéréts des cofits préétablis Les coats préétablis permettent ainsi : > L’évaluation rapide' d’un coat ou d’une marge, en particulier lorsquril s"agit d’établr des devis ou I’ évaluation des projets spécifiques ; > La budgétisation d'un programme de production ou de commercialisation c’est-A-dire un programme chiffié d'action ; > La détermination du prix de vente d'un produit nouveau tant qu’ils sont caleués préalablement au lancement de la fabrication et de la commercialisation, > La gestion décentralisée, ils servant de repéres voire d’objectif’s de réalisation. > Mais le grand enjeu du calcul des codts Préétablis est le contrdle des conditions internes d'exploitation, en effet, tant qu’ils sont considérés comme des normes d'exploitation, ils permettent ‘une comparaison entre : ‘Ce qui devrait se Produire dans une fabrication ou dans un centre ; et ~ equi s'est réellement produit, Cette comparaison donne des écarts dont Yanalyse permet : %* De connaftre les eauses de variations de charges ; * De prendre des décisions correctives, Ainsi, méthode des Un Fenseignement (informatio ree eo? Fensegnemen plus exact mais conna top nea Sma Mais eusamment approché et rapide est souvent plus utile Professeur : M. NEJJARI 4Lressentiel du contrdle de gestion, aspects théorique et pratique telles que En somme, les coats préstablis permettent aussi de prendre des décisions au niveau de l'entreprise > Optimiser les ressources au sein de l’entreprise ; > Fabriquer ou sous-traiter? ; > Abandonner un produit ou une activité ; > Fixer le prix de vente d’un produit nouveau ou d’une activité nouvelle, 2.2. Limites des coats préétablis L’établissement de coals préétablis risque de conduire a une gestion normative, figée, oubliant de prendre en compte les évolutions internes et externes. Lors de I'analyse des écarts entre les cots préétablis et les coats réels, la prévision peut aussi é tre remise en cause. *Disposer de points de référence pour apprécier de manitre synthétique comment les opérateurs maitrisent I’action. © Déterminer les consommations théoriques que les activités auraient d0 entrainer © Prévoir comment les résultats de l'année pourrait étre obtenus. @Prévision contre les inefficiences car Ia! méthode sert d'aide au systéme de pilotage et permet le controle des responsabilités. © Possibilité de provoquer des réductions des colts (accroissement de la productivité et amélioration de fa qualité), ePossibilité de prendre des _ mesures correctives aprés analyse et interprétation des écarts entre co6t standards et cots réels, * Rapidité dans la tenue des comptes dans la’ mesure od les cofits sont fixés 4 l’avance il suffit| juste Wattendre entrée des quantités. » Possibilité de déterminer les prix de vente| 3. Variétés des coats préétablis He pov appellations : — te ‘ Les standards peuvent correspondre a des niveaux de performance plus difficiles & atteindre: que ceux qui seraient fixés & partir des standards théoriques. La base de détermination des prix peut tre fausse. En fixant des niveaux de standard) Le standard moyen (ou courant) représente la moyenne résultant de l’observation ; > Le standard normal correspond & une étude technique et Economique ; le cot, considéré comme normal, est le plus utilis > Le standard idéal correspond a I’optimisation des facteurs de production. 3.2, Colt budgété ‘On parle de codts budgéiés, si les éléments de colts sont tirés d'un budget établi a lavance pour une certaine période. 3.3, Coat prévisionnel ar observation statistique (moyenne ou tendance) des périodes compiables ambérieures et par anticipation des modifications prévisibles dans les conditions techniques et économiques de production. 4, Lemode du caicul des cotits préétablis 4.1, Les composantes du calcul La hiérarchisation entre coGts d'acquisition, stocks de matiéres et d'autres approvisionnements, cots de production, stocks de produits et cofts de revient est identique au schéma utilisé sur des charges constatées : ell production, d les coftss prééiablis sont laborés de la méme facon que les colts constatés et comprennent dnne des 3 pose done une consi ance présll charges directes et des charges indirectes. Les cots préétablis sont essentiellement composés de trois eatégories de charges (matitres main-Pocuvre directe et charges indirectes des centres) que nous allons étadier successivement. rw Prafesseur : M. NEJJARI A‘essenticl du contrdle de gestion, nspects théorique et pratique sires Matitres Quantité préétablie x CoOt unitaire prééiabli Charges direct MoD ‘Temps préétabli x Taux horaire préétabli N id der cargesindirects | Centres q’analyse | Nob prédtabli d'U.O x Cott peda de 0 Ou Valeur préétablic de l'assiette de frais x Taux De manitre générale pour chaque élément de coftt : << Colt préétabli = Coat unitaire x Quantité préétablio? WEY Cette méthode de caleul permet de déterminer des cots dans chaque atelier, & chaque stade da processus de production et de distribution'®, 4.2, L’@laboration des cots préétablis des charges directes Les cofits préétablis des matiéres ct de la main d’ccuvre incorporées dans les produits, sont généralement des coats standards établis & partir d’une étude détaillée du processus de production. Is se déterminent en deux temps : > Etablissement des standards techniques qui définissent les quantités de matitres et de main d’ceuvre nécessaires pour exécuter une unité de fabrication ; > Etablissement du cofit unitaire & appliquer aux coats standards, ces cofits sont établis par le service des achats ou de la comptabilité. 42. Les coits préétablis pour les matiéres : De fapon générale, le cofit préétabli des matieres, piéces et composants s’obtient par le produit des quantités préétablies ct du cottt unitaire préétabli. a) Détermination des quantités préétablies Les standards techniques de matiéres sont établis : ™ Soit a partir de formules de composition qui déterminent le dosage des matitres & mettre en cuvre et le rendement des produits a obtenir. C'est le cas des industries de production de masse, ott les produits sont obtenus de fagon continue sans identification des lots produits (sidérurgic, industrie chimique, raffinage du pétrole). ee "Le ott préétabliest,en général, une norme stable: il ne fluctue pas constamment avec les variations d'activité ou de Dr Ene si ue mibe 8 Jour péfodigue (eemesiiele gu annel) ext néezsae Luton de eas ees Demetre de se dégnger des conrintes ordre chronologique (dans Iobtention des infomations), dot une plus grande "apidité des calculs. De plus, lorsque l'information réelle devient disponible, le gestionnaire peut comparer codts constatés ‘*t colts préétablis en vue d'analyser les écarts qui en résulteront. a Professeur : M. NEJJARIcessenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratique + soit pati de nomenclatures qui définissent les pitees A fabriquer, les matidres & employ, les quantités & mettre en eeuvre, C'est le ens des industries travallant sur commandes, gue commande soit faite pour un stock ou pour un client, ob chaque lot dobjets fabriqués est distin des autres : c'est le cas de Ia plupart des fabrications d'articles de consommation, Dans tous les cas, on doit tenir compte des déchets et des pertes diverses provenant : ‘© Des restes de matidres non employées, Des pertes résultant du processus de transformation Iui-méme ou de la fabrication, Exemple : Pour Ia fabrication d'une pidce plastifiée, les services techniques ont calculé que] produit fini comprend 238 g de plastique. Sachant que Ia découpe entraine des chutes de 15 %, il faudra approvisionner : 238/0,85 = 280 g de plastique pour chaque pice. b) Détermination des cofits unitaires préétablis Ces cofits sont difficiles & prévoir, le gestionnaire doit estimer Iévolution des prix, le calendrier des achats, etc. Le prix standard d'une matidre peut étre : > Soit le prix de la demnitre période, compte tenu des frais d'achat, > Soit un prix prévisionnel tenant compte de la conjoncture. En général, le coOt standard unitaire est déterminé & partir du prix du marché!’ (réductions prises en compte) ainsi les frais d’achats et il faut tenir compte aussi de Ja valeur des déchets et des rebus qui se déduisent de la valeur des matitres pour obtenir le coft standard, pene ene nme TE ur certaines matidres tts spécul des latives, il est presque impossi eo solution consist sque impossible de cal La mei son oid dr an or ra eer es entre sates, Lame ou le composant spéculatif. Ipos °S et & incorporer au dernier Professeur : M. NEJJART cerLressenticl du contrdle de gestion, aspect Application : Dans un atelier de production, le eycle dun appareil métallique concernant une matidre premidre MP est comme suit : Information complémentaire : > Les pertes sur la quantité de la MP au niveau du coupe sont de V’ordre de 20%. > Sur la matitre obtenue apres la coupe, on estime que le moulage peut entrainer des déchets de ordre de 5%, > Le prix de la MP est évalué A 196 dh/kg ; > Bt les pertes de coupe réutiliser sont évalués d 30 dhvkg, Quel est le coft standard de la matiére premiére d'un appareil de 380 kg ? Corrigé de Papplicatio > Pour avoir une pidce de 380 kg, quelle la quantité de la matiére & utiliser 2 Par exemple, pour 100 kg de matitre MP, 20% constitue une perte : © 100 kg x 20% = 20kg © reste donc : 100 — 20 = 80 kg ; Sur les 80 kg, 5% sont des déchets, c.-a-d. : 80x 5% =4 kg; © Ainsi, sion utilise 100 kg de la matidre, ce qui est utile est : 100 -20-4=76 kg (Ou bien : 100 x 0,8 x 0,95 = 76 ke) Done, si on veut obtenir une pitce de 380 kg, combien il nous faut de kg de la matitre ? 100 —————-+ 76 x ———> 380 Done la quantité qu’il nous faut pour avoir I'appareil, est (380 x 100) / 76 = 500 kg pour avoir lune quantité nette pour l'appareil de 380 kg. ‘> La valeur de la Matidre & utiliser = 500 kg x 196 = 98.000 dh > Perte A la coupe : (500 x 20%) = 100 kg Matidre & mouler : 500 ~ 100 = 400 kg > déchets (5%) : 400 x 5% = 20 kg. Les pertes de coupe vont étre réutilisés et leur valeur est de 100 x 30 DH/kg = 3.000 DH. Done, le Coat standard de la MP pour l’appareil. de 380 kg = 98.000 -3.000 = 95.000 dh. Autre méthode : on peut calculer par un kilogramme de la MP. On cherche calculer le prix d’un kilogramme net de la MP: Done la quantité nette incorporée au niveau de l'appareil est : 1 kg x 80% x 95% = 0,76 kg. Cest-A-dire, a chaque kilogramme consommé de la MP, on aura 0,76 kg incorporé & l’apparcl La quantité des pertes vendables au niveau de la coupe est : 1 x 20% = 0,2 kg évalué & 0,2 x 30 = 6 dh : ; : Done la valeur de 0,76 kg incorporé est de 196 — 6 = 190 dh, ce qui donne que le prix d'un kilogramme incorporé est de = 190 dh / 0,76 kg = 250 dh /kg. Done, le Cott standard de la MP pour l’appareil de 380 kg = 380 x 250 = 95.000 dh Professeur : M. NEXIARI‘essenticl du contréile de gestion, aspects théorique et pratique —————— =e 42.2, Les coats préétablis pour In MOD : Is'agit, le plus souvent, comme pour les matigres, de cods standard déterminés en deux temps, 2) Détermination du temps préétabit (volume horaire préétablie) Ces standards sont éluborts par le bureau des méthodes sur la base d’une analyse complete dy travail 8 effectuer. Bn particulier, le calcul du temps théorique nécessaire (ou temps alloué) peut se faire par chronométrage ou en utilisant des tables. Le temps standard est alors obtenu en ajoutant ay temps ci-dessus un temps de mise en train et un temps de relache, Autrement, les standards pour la main d'ceuvre au niveau du temps sont obtenus & partir de Vanalyse du travail qui comporte les phases suivantes, : + Etude de la suite des opérations ; + Qualification de louvrier & employer ; % Etude des mouvements nécessaires et Calcul du temps théorique & chaque opération ; * La détermination du temps standard est obtenue par addition du temps théorique de Popération, du temps de relache correspondant au repos physique nécessaire aprés un effort, Exemple + Dans un service, entreprise emploie 5 personnes aves une rémunération de 6000 DH par mois et des charges sociales de 2.400 DH par personne. Les heures de travail sont de 40 heures par semaines et chaque personne bénéficie de 3 semaines de congés payés pendant l'année, La Productivité de chacun est évaluée & 80%. ‘> Solution : Détermination de Ia masse horaire annuclle : ~ Temps de présence annuel: 40 x (52 = 3) x 5 = 9.800 heures = Temps productif: 9.800 h x 80% = 7.840 heures / an 5) Détermination du taux horaire standard Le coOt unitaire & retenir est un codt qui inclut la totalité des charges liés au salaire (charges sociales, charges patronales, congés payés), Le personnel étant le plus souvent mensualisé et la Période des congés est prise au niveau annuel, Gone il convient de faire le calcul sur une base annvelle, Taux horaire dela MOD = M88 Salarlale annuelle-T : ae e Masse horaire annuelle Suite del’ “xemple précédant : Détermination de la masse salariale annuelle : Oneealeule les Salires ct charges sociales annuels : 6000 42400) x 12x 5= > Donec le taux horaire = 504.000 / 7,840 = 64,28 dh = 64 DH a a Professeur : M. NEJJARI ia paLressentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique 43. L’aboration des cofits préétablis des charges directes 43.1. Les particularités des cofits @unités d’ceuvre La détermination de ces codts pose un probléme spécifique car les cots des centres de travail conticnnent des charges fixes et des charges variables. Le coot préétabli des unités d’ceuvre (ou le taux préétabli de frais) résulle de 1a détermination préalable ~ et faite de facon prévisionnelle ~ d'un budget standard des charges du centre de travail considéré défini conjointement par : > La production normale & obtenir dans ce centre exprimé en quantités produites ; > L’activité'? normale & fournir pour obtenir cette production exprimée en nombre d’unités d’auvre (ow en valeur de I’assiette de frais). Done, le Coit de Punité d’euvre préétablie = Budget standard du centre eet Standard du centre \civité normale (Nombre dunités d'euvre) Le calcul du cofit standard de I’unité d’ ccuvre pour chaque centre d’analyse nécessite : > Ladétermination d'un niveau normal d’activité pour une production normale ; > L’dlaboration d'un budget des centres d’analyse. 43.2. Les budgets des centres d’analyse 2) Le budget standard Le budget standard des centres d’analyse permet de calculer pour chi unité d'ceuvre A partir d'une quantité standard dunité d'ceuvre (activ budget qu’on détermine le codt unitaire standard des unités d’ccuvre. ue centre un cof préétabli normale du centre), par ce Exemple Le budget de 1.200.000 dh d’un centre de fabrication prévu pour une activité mensuelle de 10,000 heures de main d’ccuvre est réparti comme suit: Tal (ea uey Charges tes" Charge arbi 2 cr MO - "0 0 140. 100 160 10 t ~~ 300 I ‘Cott pete de UO * on Done le cof unitaire standard de Vunité d’ceuvre est de 120 dbf reparti = Le cot fixe unitaire est de 90 dh = -Etle codit variable unitaire est 30 dh. b) Budget flexible des centres d’analyse helon d'un atelier de production par exemple, interviennent deux facteurs de nature volumique : [Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqués sur la période. Lnctivité de atelier, mesurée en unités d’euvre, comme des heures machines, des heures de main d'euvre directe (ou des volumes de produits, par exemple. 3 Professeur : M. NEJJARILiessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Le budget exible” est un budget établi pour divers niveaux d'setivté& partir d'un moda 4, n comportement des charges. L’objecifest de prévoir le cot total d'un centre de travail sous pute, ns ypothises 4'actvité, En reprenant 1a formule donnant le montant du budget standard, ta vatey it ane tu budget flexible est obtenue en faisant varier activité (x) : L’équation du budget flexible f(x)=axtb a= cofit variable préétabli = x=leniveau d’activité = b=le total des charges fixes Reprenant Pexemple précédant : les charges fixes sont de 900.000 dh et le coot variable unitaire] est 30 dh, donc l’équation du budget flexible est: BF = 30 x + 900 000. Activité : 000 «1000S 12000 Charges foes 900 300 900 | Charges variables 40 300380 Budget 1140 1200 1260 5. Elaboration de la fiche de coGt unitaire standard Les cots standards servent a I’élaboration des prévisions ou de budgets. Dans ce cas le cott standard est une norme qui tient compte de la capacité normale de l’entreprise. Le coftt unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les cots préétablis adaptés Ala production réelle. Ce cod unitaire standard (direct et indirect) du produit est récapitulé dans un document appelé « fiche de codt unitaire standard ». “Application 1 (un seul produit fabriqué) : Z | ‘La production normale de 2.000 unités d’un produit X a nécessité : Matidre premiére : 4 000 kg 413 dh le kg. Main d’ceuvre directe : 1 000 H 436 dh I’heure Centre usinage : 60 000 dh (Unité d’ceuvre : l'heure de MOD). > Buablir la Fiche du cofit unitaire standard du produit X. " Crest le meme principe de la méthode dimputation rationnelle des charges fixes. Professeur : M. NEJJARTessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Corrigé de application 1 : 1a Fiche du coOt unitaire standard du produit X Elément des cots Q PU Montant Charges directes : 7 © Matitres premitres x 13 26 * MOD. 05” 36 18 Charges indirectes : = Centre usinage 0,5. 60” 30 Coit unitaire standard 74 4,000 / 2,000 = 2 kg/unité 1,000 / 2.000 = 0,5 h/unité © 60,000 / 1.000 = 60 dyn ‘Application 2 (plusieurs produits fabriqués) : Une entreprise fabrique deux produits P, et P3, par assemblage de différents composants achetés & lextéricur. Elle envisage & fabriquer et vendre (il n'y a pas de stock) : ® 2.000 unités de P, pour un prix unitaire de 400 dh ; © 10.000 unités de P; pour une prix unitaire de 200 dh. a) Pour les deux produits, la nomenclature des composants (C\, C2, et C5) utilisés est la suivante : ‘Composants P, |p, [Cott dachat un G 2 2 20h G 1 : 50dh CG 2 1 10d | Apres assemblage, les appareils font l'objet d'un contréle dans un atelier spécialisé. b) Les gammes de fabrication prévoient les temps de main d'euvre directe nécessaires dans Je centre d'assemblage rémunéré & 30 dh/h: Py . | I Assemblage 2h oSh _| c) Les charges indirectes budgétées pour l'année et la nature des unités d'ceuvre sont données dans le tableau ci-dessous : Assemblage Contrile Total des charges 321.300 400 000 Unité d'euvre Heure de main d'e-uvre Composant contrélé 1) Etablir la Fiche du coftt unitaire standard des deux produits P, et Pz. 2) Déterminer le résultat prévisionnel pour les deux produits P, et P2- Professeur : M. NEJJARILiessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Solution de Papplication 2 1) Etablir Ia Fiche du cont unitaire standard des deux prodults P, et P:. a) Présenter Ie tableau de répartition des charges Indirectes : Assemblage a] Contréle Total des charges 321.300 400 000 Unité d'euvre Heure de main d'ceuvre ‘Composant controlé Activité normale 9.000 h* 40 000** Codt d'lunité d’euvre 35,7 10 * 2.x 2.000 + 0,5 x 10,000 = 9.000 heures +** une unité de P; nécessite 5 composants et une unité de P2 nécessite 3 composants, donc le service @ utilisé : 2.000 x $ + 10.000 x 3 = 40.000 composants contr6lés et 400.000 / 40.000 = 10 b) La Fiche du coat unitaire standard des deux produits P; et P2? Pi P; @ | pu | Moctaat | @ | PU | Montm a 2 20 40 2 20 40 Cc: 1 sO 50 - - - Cs 2 10 20 1 10 10 ‘Total composants 5 - 110 3 - 50 MOD 2 30 60 05 30 15 Charges indirectes : * Assemblage 2 35,7 14 0,5 35,7 ‘17,85 * Controle s* | 10 50 3 10 30 Cott unitafre standard 2914» 112,85 = pour Pl (5 composants wt * Le nombre dunités d'ceuvre consommé par chaque produit dans le centre contrOle est de : Prix de vente = coat de revient standard Quantité vendue ‘Résultat par produit “Résultat global: Professeur : M. NEJJART'essenticl du contrOle de gestion, aspects théorique et pratique Ee el eee a Section 3: Analyse et contrdle des cofits préétablis : calcul des écarts 1, Objectifs et princtpes. 1.1, Objectifs de analyse des éenrts Lanalyse des écarts consiste a : * Comparer les cofits souhaités aux cots constatés ; = Mettre en évidence les éearts «Identifier les causcs possibles d’écarts ; = Valoriser les écarts élémentaires et procéder & leur interprétation ; «Identifier les responsabilités. Done, il s'agit donc d'un outil de pilotage permettant de repérer des anomalies, afin d’aider, le cas échéant, & choisir les actions correctives appropriées. L’analyse des écarts est réalisée en mettant en évidence la différence entre un budget exécuté et un budget prévisionnel. 1.2, Principes généraux de I’analyse des écarts Le conseil national francais de la comptabilité avait préconisé des conventions lors de la rédaction du plan comptable 1982. Ces conventions doivent étre respectées lors du calcul des écarts, 1.2.1. Convention de signe La convention proposée pour le calcul d'un écart est la suivante : Ecart = valeur réelle — valeur préétablie Cette convention de signe est logique car on cherche & détecter la différence entre les prévisions t les réalisations. Au niveau des cotits'* > Un écart positif sera qualifié de « défavorable », c'est une augmentation de cot par rapport aux prévisions, > Un écart négatif sera qualifié de « favorable », c'est une diminution de codt par rapport aux prévisions. 1.2.2, Production et Activité Létude des cots préétablis ct I'analyse des écarts implique de bien distinguer les notions de Production et d'activité, >= w ‘Aurniveau du CA et de la marge : Un écart positif sera qualifié de « favorable », > Un eart négaif sera qualifié de « défavorable ». Professeur: M. NEJJARILiessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique Ness {La production d'une entreprise correspond 8 ee que fabrique ou fournitlnite entree tn [ + de la vente, Liité mesurant cette production est imposés par celle servant 8 facture les ny ve de In vente, be de produits, poids, volume... ou pour des services, heures, nombres de prestationg sortie : nombre poids, M de Lsctvité par conte, qui ne conceme pas forcément rentreprise toute enite est une don, " inteme & Fentreprise, attachée & un ensemble de charges, Les unités mesurant cette activité Peuven, tre des unités deeuvre pour les charges de centres d'analyse, des heures pour la main d‘euvre Airecte et en généralisant, des quantités pour les matiéres premitres. Contrairement & la production, pour Vactivité, les unités retenues peuvent résulter d'un choix 4 condition d'éviter les unités sans aucune relation avec les charges considérées, 1.23, Production de référence ‘es colts présablis sont déterminés pour une production considérée comme normale, Les cots réels comespondent & la production réelle qui peut étre différente. Les écarts entre les consommations (matiéres, main dtceuvre, charges indirectes de centres) n'ont de sens que sils résultent de Ja comparaison de codts correspondant & des productions de méme niveau, Aussi doit-on ajuster les prévisions & la production réelle afin de Permettre une analyse plus Pertinente des écarts, {Les écarts sur cots seront toujours calculés au niveau de Ja production réelle. 2. Calcul et analyse des écarts 2.1, Calcul de Pécart total ‘Normalement, le calcul commence par I’analyse de I’écart sur résultat, ainsi ; Résultat = Chiffres affaires — Ensembles des charges, Vécart sur charges peut etre calculé pour ; + Les cotts de production, ~ Les cotts hors production, et ~ Les coats de revient, ~"Professeur Mi NEJJARI‘essentiel du controle de gi rique et pra Selon le PCG 1982, I’écart total est calculé ainsi Kcart total = Cot constaté — Cot préva Et cola est valable pour chaque facteur : Keart total du facteur'= Colt réel du facteur= Cont préva du facteur 2.2, Décomposition des éearts : 22.1. Décomposition de I’écart total Le PCG 1982 propose une premidre analyse de I’écart total en deux écarts : ‘+ Un écart sur volume d’activité, (appelé écart sur volume) ; } Un écart relatif & Ja production constatée (appelé écart global ou écart économique) Coat reer | Ecart (cot constaté) ‘total eel Eeart Coat préétabit global Coat préva | Ecart total = Cofit réel - Coat préva Ecart global (écart économique) = Coit réel — Coat préétabli Ecart sur Volume = Coftt préétabli — Coat prévu Ecart total = Ecart sur volume + Ecart global Notons pour un facteur de cot donné : Qc: quantité réelle du facteur Pr: cofit réel unitaire du facteur Ps ; coft standard unitaire du facteur Qp : quantité du facteur adaptée & la production réelle (quantité préétablic) Qn* ; quantité prévue du facteur pour la production prévue Ecart total = Qr x Pr - Qn* x Ps = [Qr x Pr — Qp x Ps] + [Qp x Ps— Qn* x Ps] Ecart sur Volume = Qp x Ps—Qu* x Ps Eeart global = Qr x Pr—Qp x Ps 2.2.2, Analyse de I’écart sur volume Professeur : M. NEJJARI| de prévision. Fn effet, cart gue y, T Votu, ssentte! dus contrite de gestion, aspects théorique et pratique ie permet de mesurer Herren pa es prvisionnistes lors de étublissement des budgets. Cate gy eur Me L'éeart sur vol repnésente Herreur comm nputée aux responsables opérationnels. Done, il est toujours ; pout étre, cependar +. Favorable si la production réelle est inféricure A la production prévue, ¥ Défavorable si la production réelle est supérieure & Ia production prévue, Done, au niveau des responsables des coOts, eet ear est Insignfintt. Par cone, 4 oa significatif qui doit étre analysé est I’écart global. Ce dernier doit tre analysé en deux Sousa fi ; (4 général, les deux composantes d'un coi sont la quantité et le prix). 2.2.3. Analyse et décomposition de l’écart global en sous écarts L’écart global est décomposé en deux sous écarts : + Un écart sur quantité (E/Q) + Un écart sur prix (E/P) Lustification : Soit AQ = Qr—Qp et AP = Pr — Ps Ecart global = (Qr x Pr) - (Qp x Ps) Beart global = (Qex Pr) ~ (Qp x Ps) = (Qrx Pt) ~ (Qp x Ps) + (Qrx Ps) ~(Qrx Ps) = (Qe x Pr) — (Qrx Ps) + (Qr x Ps) ~ (Qp x Ps) = (Pr—Ps) x Qr + (Qr—Qp)x Ps = AP*Qr+AQ* Ps =Ecart sur prix + Beart sur Quantité Te calcul des sous-€earts repose sur une convention : valorisation de I'B/Q au prix standard et calcul de 'E/P au niveau de quantités réelles, 3. Analyse des éearts des charges directes Les principales charges directes sont: les matiéres premiéres (MP) et la main d'ouvte direct (MOD). Y 3.1, Analyse des écarts sur matiéres premitres (MP) re Professeur : M. NEJJARIL'essentiel du contrdle de gestion, aspects théorique et pratique Le contrOle de gestion ne se limite pas au calcul des écarts, mais il les dépasse vers la recherche des causes de ces écarts afin de prendre des décisions correctives'’, 3.1.1. L’écart sur la quantité Les consommations comparées sont adaptées la production réelle, par conséquent I'écart sur quantité mesure la différence entre le rendement réel et le rendement standard. Les causes principales de V'écart (qu'il soit favorable ou défavorable) sont d’ordre technique. I peut relever de la responsabilité de l'atelier lui-méme, ou dans certains cas du contr6le des approvisionnements. Les causes peuvent étre liées & : © Laqualité de la matiére, ‘© Laqualification du personnel, © Lafiabilité des machines (déchets et rebuts) ... 3.1.2. L'écart sur le prix Quant au prix, Torigine de 'écart sur cot unitaire est & rechercher dans le service des achats (conditions d’approvisionnement des matiéres). Les cause de I’écart sur prix (qu'il soit favorubie ou worubic) peuvent &ire fiées i: ® L’augmentation du prix au marché non prévue, " Lapolitique d’achat (remises....) " Ouencore aux frais d’approvisionnement... 3.1.3, Exercice d’application (MP) ‘Une entreprise fabrique un produit P a partir dune matidre premiére M. Les données relatives & activité d'un mois de production sont comme suit : > Pour une production-normale de 1000 unités, 'entreprise prévoit d'utiliser 1500 ke de matiére premidre M a 20 dh le kg. > La production du mois a été de 1200 unités. Cette production & nécessité : 2000 kg de matiére premiére M a 19 dh le kg. TAF : Calculer écart total sur la matitre M et analysez-le. Solution : > Pour produire 1000 unités, le budget standard pour la matitre M est de: ee Ce qu'on va faire pour la matiére premiére, est valable pour toute charge directe de méme type (composant, Pitep ad Professeur : M. NEJJARIspects théorique et pratique ll 0.000 DIT Coot standard = Qn > Alors que le budget réel est de : Cott réel = Qr x Pr = 2,000 kg x 19 = 38.000 DH. Done In différence entre les deux budgets représente I’écart total : Kcart total = Coftt réel ~ Cot prévn = 38,000 —30.000 = + 8.000 (écart défavornble) 1. Décomposition de Iécart total : / Pour répondre & ta question posée, et dans la mesure oli Ia production réelle (1.200) ex Gifférente de ta production prévue (production normale : 1.000), il importe de caleuler Coiit préétabli adapté a Ia production réelle c’est-A-dire le budget préétabli. Tant qu'on ne peut pas adapter Ie prix unitaire, done il faut adapter la quantté & 1a production Tell > quantité préétablie (Qp). Qp = Qn x Pr/ Pn = 1,500 kg x 1200 / 1000 = 1800 kg, Ou bien on détermine Ia quantité de h mmatigre M consommée par une wnité de produit P = 1500 kg/ 1000 = 1,5 kg /unité, done pour roduire 1200 unités le service doit consommer 1,5 x 1200 = 1800 kg. Done, le codt préétabli = Qp x Ps = 1800 x 20 = 36,000 dh. + Ecart sur Volume = Coat préétabli - Coitt prévu = 36,000 30,000 = +6.000 dh, Crest un éeart défavorable suite & Y’augmentation de Ia production % Ecart global = Coat réel Coit préétabli = 38.000 36.000 = + 2.000 On contacte que le codt réel est supéricur au coat que Ventreprise doit supporter pour une Production réelle de 1.200 unités. Cette hausse entraine un écart défavorable de 2.000 dh. Les raisons Ge cet écart doivent étrerecherchées dans 'écart sur quantité et 'écart sur prix. 2. Décomposition de Mécart global : > Ecart sur quantité : F/Q = (Qr—Qp) x Ps On contacte que le service a consommé plus qu'il doit consommer pour la matigre M, en effet il proommé 2.000 kg au lieu de 1.800 prévu. Cette déséconomie de 200 kg évaluge A 20 dlvkg, sreaycs a Scart défavorable de 4,000 dh. Cela peut éuze da divers facteurs explicatifs : soit une mauvaise qualité de la matitre, ou & un personnel moins 4ualifié ou encore a la fiabilité des machines * Keart sur prix : PIP = (Pr ~Ps) x Qr = (19 ~20) x 2000 = ~2.000 LONGI ion EES Done, bien que Iécart sur prix sot favo est dA écar défavorable sur quantité 3.2. Analyse des Gearts sur In main Weeuvre directe (Mob)L'essentle! du controle de gestion, aspects théorique et pratique Tant que Ia MOD représente une charge directe aussi que 1a matidre premitre, on va suivre la méme logique d'analyse avec une modification de notation utilisé : on remplace la quantté par le volume horalre (car le travail et la rémunération du personnel généralement se fait par heure de travail effectif) et on remplace le prix par le taux horaire. 3.2.1. L'écart sur le volume horaire : L'écart sur temps (volume horaire) met en jeu le rendement du travail dans l'atelier. Les causes principales de I’écart (qu’il soit favorable ou défavorable) peuvent étre liées a : 4 La qualification du personnel, L’organisation du travail (encadrement, heures chémées...), 4 La performance des machines... 3.2.2. L'écart sur le taux horaire : ‘Quant au taux horaire, Vorigine de l'écart sur taux est a rechercher au niveau des salaires (service de rémunération) et reléve donc généralement de responsabilités extérieures & V'atelier. Les cause de I"écart sur taux (qu'il soit favorable ou défavorable) sont liées aux conditions de rémungration (les salaires et les charges sociales, utilisation des heures supplémentaires non prévues...). 3.2.3. Exercice d’application (MOD) Dans un atelier de production, l’entreprise a prévu de rémunérer 2000 heures & un cofit uniiaire de 40 DH pour une production de 1000 unités. En réaiité, ia production est 800 unités et cette production a demandé 1500 heures rémunérée avec un cofit unitaire de 42 DH. TAF: Calculer écart total sur MOD et analysez-le. Solution : > Pour produire 1000 unités, le budget standard pour la MOD est de : CoOt standard = Qn x Ps = 2.000h x 40 = 80.000 DH > Alors que le budget réel est de ; Cot récl = Qr x Pr Done la différence entre les deux budgets représente I’écart total : Ecart total = Coft réel — Coat prévu = 63.000 — 80.000 = — 17.000 (écart favorable) 3. Décomposition de I’écart total : Pour répondre & la question posée, et Gifférente de la production prévue (production normale 1,500 hx 42 = 63.000 DH. dans Ia mesure ou la production réelle (800) est + 1,000), il importe de calculer le Professeur : M. NEJJARI= a Liessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique codt pra de Ia MOD adapt tla production réelle eestA-dire le budget réEtabi H Fat ada, Je volume horaire & Ia production réelle > volume horaire préétabli (Qp), 1.600 heures, Ou bien on détermine la quantiné q = Qn x Pr/ Pn = 2.000 h x 800 / 1000 i lel wate Monsomme par une unité de produit P = 2.000 fv 1000 = 2 h /unité, done pour produire guy unités, le service doit consommer un volume horaire de 2 x 800 = 1.600 h. i= = 64.000 dh. Done, le coat préstabli = Qp x Ps = 1.600 x 40 > Keart sur Volume = Coft préétabli - Coft prévu = 64,000 ~ 80.000 = ‘C'est un écart favorable suite a la diminution de la production. > Ecart global = Coit réel - Cofit préétabli = 63,000 - 64.000 = — 1.000 dh Le codt réel de la MOD est inférieur au codt que T'entreprise doit supporter pour une production Téelle de $00 unités. Cette baisse entraine un écart favorable de 1,000 dh. Pour chercher les causes dy cet écart il doit étre décomposé en écart sur temps et écart sur taux 4. Décomposition de Iécart global : + Beart sur temps : E/Q = (Qr — Qp) x Ps = (1.500 — 1.600) x 40 = ~ 4.000 dh On constate que les heurs de production ont diminué par rapport aux normes (1.500 heures au lew Gs 1.600 h), cette baisse des 100 heures évaluée & 40 dh/h, entraine un écart favorable de 4.000 dh Cela peut étre expliqué par bonne organisation du travail, A un personnel plus qualifié ou encore & une bonne performance des machines. > Ecart sur taux: E/P = (Pr ~Ps) x Qr = (42 40) x 1.500 = + 3,000 dh L’écart sur taux horaire est défavorable de 3.000 dh, car le taux a augmenté par Tapport a la norme (42 dlvh au liew de 40 dh). La hausse de deux dirhams au niveau du taux répercutée sur le volume horaire réel de 1.500 h, a entrainé la hausse du codt de 3.000 dh. Les causes de cet écart doivent étre recherchée dans les conditions de rémunérations. 16.000 dh, _Vérification : EG = E/Q + E/P =—4.000 + 3.000 = —1.000 [écar favorable sur temps de 4.000 a pu compenserI'écart défavorable sur taux horeie de 3.000, et a entrainé un écart global favorable de 1.000 dh, Remarque : Problemes partleuiters Pour les cas étudiés précédemment, nous avions préstabli ct un seni cout ré Pour chaque élément de coft un seul coft euvre soni rémunérées en heures suppiémentaires. alors possible, sais i appauvrinait Famalyse, Une analyse plus fine peut s'avérer utile, 4. Analyse des écarts des charges indirectes Professeur : M, NEJJARI = 4Lressentiel du contrdte de gest ) aspects théorique et pratique Les charges indirectes, traitées dans les centres analyse, qui contiennent toujours une part «retements fies oles charges fixes direetesreldvent d'un autre type analyse, mettant en évidence la sousimptation (ou Ia sur-imputation) de charges fixes lidos aux variations vc ‘Comme nous l'avons vu précédemment, le budget d'un centre d'analyse est constitué de: + Prévisions de charges variables et charges fixes ; ‘= Une activité mesurée par des unités d’ceuvre ; * Un rendement, soit le rapport entre activité et production L’écart global sur charges indirectes sera décomposé de sorte que chaque sous écart permet de rmesurer linfluence de I’un des trois parametres mentionnés en haut. Lécart global se calcule comme suit: EG = Charges réellement constatées - Cot préétabli de la production réelle L’écart global” sur charges indirectes sera décomposé de sorte que chaque sous écart permet de mesurer influence de I’un des trois parametres mentionnés en haut. Efbudget ou _E/ charges varinbles E / activités ow E/ charges fixes La décomposition de I'écart sur charges indirectes fait appel a deux notions, a savoir le budget flexible et le budget standard pour une activité donnée At: * Budget standard pour A* est : BS (A*)= Cs x A* * Budget flexible pour A* s’écrit : BF (A*) = vs x A* + FF 4.1. Notations Pour le calcul des écarts sur charges indirectes, nous retenons les notations suivantes : > Pour inées normales du centre : * Production normale : Pn yest caleuler aus dart total et cart sur volume, mason va contener juste sr l'art onomiqu le s0u5- Pour les charges indirectes, ae Professeur: M, NEJJARIL'essentict du controle de gestion, aspects théorique et pr Activité normale"? : A\ Cofit unitaire standard : Cs Frais fixes : Coft fixe unitaire standard : fs= FF/An " Cot variable unitaire standard ; Vs= Cs - fs * Rendement standard : Rs= An/ Pn > Pour les données réelles du centre : * Production réelle : Pr © Activité réelle : Ar * Cot unitaire réel : Cr * Cot fixe unitaire réel : fr = FF/ Ar [ * Codt variable unitaire réel : Vr = Cr- fr * Rendement réel : Rr = Ar/Pr Eton aura besoin de Ap : Activité préétablie = activité standard adaptée & la production reels, caleulée de la manitre suivante : 4? = mtPr 4.2. Décomposition de lécart global en sous-écarts EG = Coft réel — Cott préétabli de la production réelle = Ar x Cr -ApxCs On introduit : © Budget flexible ajusté a Vactivité réelle : BF = Vs x Ar + FF ‘Et budget standard pour Vactivité réelle : BS = Csx Ar 42.1. Keart sur coft variable ou écart sur budget (E/B ou E/CV) Tse calcule comme suit : * EB =coltréel— Budget flexible ajusté & Vactivité réelle * BB=cott r6el— budget flexible (At) = (Cr x At] [Vs x Ar + FF] + EBs Wye #49 x Ae]~[(V5 x AD) + FPS) =[(Vrx At) +(fex At) ~ . O2ITS Ar= FE done, IB = [(Vrx An) + FF] = (Vex Ax) + FP Et par définition FFr = FFs > Par conséquent : [(Vs x Ar) + FFs] EB ou ECV = (Vr=Vs) x Ar (Cot variable unitaire réel— Coat varlable u L’écart sur cofits variables ex; @’ceuvre pour une structure donnée, HICYs nitalre std) x Activité réelle Prime des différences entre tes cobts variables unitaires d’unité A rappeler que Vectvits d in centre représente le nombre d’ units d'cuvte du centre, Professeur : M. NEJJARI ialL'essenticl d et pratique ct pratigue 4.2.2, Keart sur cofit fixe Gcurt sur activité (E/CF ou EVA) Ise caleule comme suit : >» BC > EACE= budget Mexible (Ar) - budget standard (Ar) > BCF=[(Vsx At) + FFs] — ((Vs + fs) x Ar] = (Vs x At) + FFS ~(Vs x At) ~ (fs x Ar) = FFs - (fsx Ar) Budget flexible ajusté A Vactivité réelle - budget standard pour a té réelle > > Or, FFs= fs x An; Ou peut écrite : ECF = (fs x An) — (fs x An), Si E/CR= (An—Ar) xfs }Ou FFs = fx Ar; On pout écrire : E/CF = (fr x Ar) (fs x Ar), Soit : E/CR= (fr—fs) x Ar ® Par conséquent : E/A ou E/CF = (An ~ Ar) x fs= (fr — fs) x Ar L'EICF définit un écart dimputation rationnelle des charges fixes du centre qui exprime : ¥ Un mali de sous-activité (cofit de chomage) si Ar < An (soit E/CF > 0); ¥ Un boni de suraetivité si Ar > An (soit E/CF <0) 4.2.3. Ecart sur rendement du travail (E/R) Tse calcule comme suit : + EIR = budget standard pour l'activité réelle — budget standard pour la production réelle + BIR = budget standard (Ar) — budget standard (Ap) = EIR=[Csx Ar]—[Csx Ap] > E/R=(Ar—Ap) x Cs Or, si Pentreprise fabrique plusieurs produits, on doit mettre en évidence la notion du rendement : Rr=Ar/Pr } Ar=RrxPr et Ap=Rsx Pravee Rs= An/Pn > E/R=(Ar-Ap)x Cs=(Rrx Pr—-Rsx Pr) x Cr > E/R=(Rr-Rs)x Pr x Cs E/R = (Ar- Ap) x Cs=(Rr—Rs)x Pr x Cs Ainsi, ’écart sur rendement’? exprime : % Une amélioration de la productivité si : Rr < Rs (écart favorable) Une détérioration de la productivité si : Rr > Rs (écart défavorable) Remarque 1: Il faut faire attention & la fagon dont est exprimé Je rendement. Il est possible de Passer d’une expression par rapport au produit & une expression par rapport l’activité, par exemple : Pour une production de 1000 unités, on consomme 500 heures (activité). ese De note part, o sone : >n préfere cette formule pour deux raisons ¢ 5 * Lat raison qu'elle respecte In I" convention pour laquelle on calculeI'éeart par la formule :réel~ présiabli * La saison est au niveau de l'arrondissement des calculs, cette formule compense I'écart sur charges variables, "La formule du tée d’cxuvee par Punité produite i ‘endement ici exprime la consoramation desL'essentiel du contréle de gestion, aspects théorique et pratique acttotee © Rendement par produit = Sit — = S00 nécessite 4heure pour le fabriquer (et c’est la formule utilisée au niveau des écarts) 0,5 Whunité = %, cest-d-dire chaque unixg production _ 3000 > ni Son © Rendement par activité = M2sustien — 2900 = 2 unitésMheure, c'est-A-dire chaque heurg activies permet de fabriquer 2 unités. Remarque 2: Pour calculer les écarts sur les charges indirectes d'un centre, il faut avoir beg informations suivantes + Laproduction normale et réelle ; + Lactivité normale et réelle du centre en précisant la nature de I'unité d°ceuvre. = Le total des charges indirectes réparti en charges variables et charges fixes. Remarque 3 : A ne pas confondre entre activité et production : — Laproduction s’exprime en unités fabriquées et vendues ; — L’activité s’exprime en unités d’ceuvre d’un centre ; - Le rendement relie les deux notions. En résumé : cart global : EG = coat réel — cot préétabli O Sous.éearts : > Ecart sur budget E/B = (Vr— Vs) x Ar > Beart sur activité E/A = (An ~ Ar) x fs ou E/ CF = (fr—fs) x Ar > Ecart sur rendement E/R = (Ar — Ap) x Cs Ou (Rr —Rs) x Pr x Cs O Vérification : EG = E/B + E/A +E/R Arx Cr—Apx Cs 4.2.4, Exercice d’application (centre d’analyse) ‘Une entreprise fabrique un article de sport.Les données relatives d’un centre de responsabilité sont comme suit ; Les données normales : = La production normale : 1000 unités. = Budget du centre : 200.000 dont 90.000 des charges fixes = Unité d’ccuvre : heure-machine (chaque unité nécessite 2 heures pour étre febriquée dans ce centre) ~ CO Les données réelles: g 2 “> } Production réelle : 800 unités consommant 1500 heures-machine > Charges du centre : 186.000 TAF £ Calculer Pécart GLOBAL sur charges indireetes et décomposer cet écart en sous: écarts. Solution : 1- Les notations : wt Professeur : M. NEJJARI‘essentic] du controle de gestion, aspects théorique et pratique ‘Pour les données normales du centre : * Pn=1000 Pour les données réelles du centre : Pr=800 . (000 x 2h = 2.000h Ar=1,500h = Cs= 200,000 / 2.000 = 100 Cr = 186.000 /1.500 = 124 = Frais fixes : FF = 90.000 Frais fix = 90.000 = fs=90.000/ 2.000 = 45 fr = FY Ar = 90.000/ 1500 = 60 + Vee Cs—fs = 100-45 =55 24 — 60 = 64 » Rs=An/Pn = 2000/1000 = 2h /unité 500 / 800=1,875 b/unité Ap : Activité préétablie = 2h x 800 = 1600 h_ 2-le calcul de ’écart global : EG = cofit réel - coft préétabli x Cr— Ap x Cs 500 x 124 ~ 1.600 x 100 = 186,000 — 160.000 = + 26.000 (cart défavorable) Le cot constaté est supérieur au cot préétabli (le cot que lentreprise doit supporter pour fabriquer une production de 800 unités), cela entraine un écart défavorable de 26.000 dh. Pour comprendre les causes de cet écart, il faut le décomposer selon les éléments des charges indirectes composant le cofit du centre, nous allons calculer un écart sur budget, un écart sur activité et un écart sur rendement. 3- La décomposition en sous écarts : © Ecart sur budget = (Vr— Vs) x Ar = (64~55) x 1.500 = + 13.500 (Ecart défavorable) Chaque heure-machine a consommé 64 dh des charges variables au lieu de 55 dh prévu. Il traduit que les charges variables réelles sont supérieures au budget (c'est-d-dire aux prévisions de charges correspondant & I'activité réelle du centre). Cette augmentation des cots variables entraine un écart défavorable de 13.500 dh. @ kcart sur activité = (An — Ar) x fs = (2.000 — 1.500) x 45 = + 22.500 (cart défavorable) Ou Beart / CF = (fr —fs) x Ar = (60-45) x 1.500 = + 22.500 L’écart sur activité est défavorable car selon fe standard, le centre est prévu pour une activité normale de 2,000 heures, alors qu’il n‘a travaillé que pour 1.500 heures, donc on constate une sous- | activité de 500 heures. Cette sous-activité constatée provoque une sous absorption des charges fixes lige Vimputation des charges fixes sur un volume d'activité plus faible. Autrement, les charges fixes de 90.000 dh, qui doivent étre absorbées par 2.000 heures, n'ont é1é imputées que sur 1.500 heures, ce qui explique l'augmentation du coOt fixe unitaire passant de 45 dh & 0 dh/heure. -> On parle d'un mali de sous activité de 22.500 dh. i) Professeur : M. NEJJARI| @ Keart sur rendement = (Ar ~ Ap) x Cs = (1.500 — 1.600) x 100 = — 10.000 (Eeart favora}y (Ou E/rendement = (Rr ~ Rs) x Pr x Cs = (1,875 — 2) x 800 x 100 = — 10.000 ‘essenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratique le) Pour produre une unité du produit le centre a consommé 1,875 h alors quil doit consomn 2 heures qui représente Ia norme, cette diminution de la consommation des unités dceuvre par Produ entraine un éeart favorable, cela explique l'amélioration du rendement au centre de 10.000 dh [ Verification : EG = +26.000 = E/B + E/A + F/R = +13.500 + 22.500 ~ 10.000 = 436.000 In fine, bien que I"écart sur rendement soit favorable de 10.000 dh, I'écart global défavorable g 26.000 dh est da aux écarts défavorables sur budget et sur activité de 13.500 et de 22 5 00 ah respectivement. Remarque : si on apergoit les relations des carts, on peut constater que méme au niveau des charges indirectes, il ya: * E’écart sur quantté (représentée par lactivité au niveau du centre) > écert sur rendement ; * L'écart sur prix décomposé en 2 parties: variable et fixe, tant que Ace niveau la notion des charges fixes n'est pas lige aux charges directes -> écart sur CV + écart sur CF. ‘sseur ! M. NEJJART| Chapitre 2 : La gestion budgétaireLiessenticl du controle de gestion, aspects théorique et pratic —— Chapitre 2 : Ln gestion budgétaire Introduction Pour micux piloter et maitriser Ia performance d'une organisation, le contrOle de gestion propos de nombreux outils comme Ia gestion budgétaire, Cette dernitre est considérée comme une nécessing shsolue de fit qu'elle permet aux diigewn de donner une vision sur 'avenir et tes met en positon favorable pour exploiter les opportunités, donc Ia gestion budgétaire est un outil de reculer au passe dans Mespoir de sauter dans le futur et permet de savoir oi I'on vacet d’éviter de gérer & l'aveuglette La gestion budgétaire occupe une place prédominante parmi les techniques de contréle de gestion qui sont susceptible d’étre utilisé pour facilite et améliorer la prise de décision & Vintérieure de Ventreprise. Les outils de gestion de constatation doivent étre accompagnés de techniques de gestion Prévisionnelle, Ainsi, I'entreprise passe d'une gestion a posteriori vers une gestion A priori. La gestion budgétaire consiste & établir des budgets et A comparer péri données budgétées afin de mettre en place des actions correctives si nécessaire, uement les réalisations avec les Section 1 : Généralités sur la gestion budgétaire 1. Les origines historiques de Iu gestion budgétaire Leterme de « budget » c'est un mot anglais qui vient d’un mot de I’ancien frangais, la cbougette %, ou « petite bouge ». La « bouge » désignait au Moyen Age le coffre ou le sac Permettant au Voyageur d'emporter avec lui marchandises ou effets personnels, notre modeme « bagage »20, avec & peu pras le méme sens que Avoir la bougette » signifiait s 6quiper, se préparer pour partir en Voyage, rassembler ce dont onallait avoir besoin pour faire face aux nécessités de la Toute. Le terme a ensuite été repris par les Anglais, & V'issue naissaient les institutions parlementaires, de la guerre de Cent Ans, a l’époque oi Le « budget » devient une notion de droit public, pout ‘in vote du Parlement & une entité administrative pour son ose ainsi d'une petite bouge abstraite (une « envelopre budgétaire ») dans Jaquelle iL Peut puiser (on parle aus: Ja méme image. designer la somme d'argent allouée par fonctionnement : chaque ministre dis, si de «portefeuille » ministériel, ce qui renvoie el de la Gestion budgétaire, Edition Eyrolles, Paris, France, 2012, cw : a Professeur : M. NEJJARI2, Définition ct objectif de la gestion budgétatre La gestion budgetaire est un systéme qui a pour buts d'améliorer Ja rentable par augmentation du profit, et d'assurer une certaine sécurité & court terme, 2.1. Définition On peut citer diverses définitions données par de multiples auteurs : > Lagestion budgétaire comme étant : « un mode de gestion consistant a traduire en programmes <'actions chiffiées, appelées budgets, es décisions prises parla direction avec la participation des responsables”" ». > Lagestion budgetaire est «une méthode de prévision systématique et de contréle parle moyen des budgets découlant d'un plan d’ensemble qui peut couvrir une assez longue période et qui est <écomposé en programme d'action a échéance plus rapprochée déterminée de telle maniére qu’ils soient normaux et réalisables”? », > La gestion budgétaire est « une technique de gestion qui consiste & partir d'une prévision objective des conditions internes et extemes d’exploitation, de fixer a l’entreprise, pour unc période définie, un objectif, ainsi que les moyens nécessaires pour I’atteindre ». Autrement, c'est un mode de gestion qui traduit en programmes d'action chiffrés appelés "budgets", les décisions prises par la direction générale. En résume, la gestion budgétaire est un mode de gestion & court terme qui englobe tous les aspects de l'activité de 'entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées et permet la mise en Evidence des écarts et des actions correctives. 22, Les objectifs de la gestion budgétaire Venvironnement de I’entreprise est de plus en plus turbulent (globalisation de l'économie), par Conséquent, les managers doivent rationaliser la gestion de leurs entreprises en prenant en “onsidération les différentes conditions internes (Ia qualité et la qualification du personnel, les Paciés productives de I'entreprise, etc....) et externes (le marché, Ia conjoncture, les choix Potiqes, es possibiitésd’approvisionnement en matiéres premites..). 6, outale De Gestion En 20 Fiche», $** Edition, DUNOD. Paris, 2008. \ « Gestion Financitre De Lentreprise », 4*™ Edition, SIREY, Paris, 1971. NATLtessentiel du contrdle de gestion, aspects théorique et pratique ul igétnire permet de : La gestion Q Traduire concrdtement les objectifs stratégiques fixés par la direction ; OQ Coordonner les différentes actions de l'entreprise ; ot © Prévoirles moyens nécessnires leur mse en euvre (résorerie,capacité de production) ; ig O Faire des choix entre plusieurs hypotheses. De plus, elle permet une gestion décentralisge en rendant possible la délégation des Pouvoin, chaque responsable de centre se voit allouer des ressources et des objectifs A respecter t fout en gam a libre des moyens employés. {a gestion budgétaire permet a ’entreprise d’améliorer ses performances et d'éviter les aéay rn futur. L’élaboration des budgets s’effectue en collaboration entre la direction, le contrél leur de gestion ct les chefs de service au cours de navettes budgétaires, 3. La démarche budgétaire La gestion budgétaire est un mode de gestion prévisionnel, elle Fepose sur le contrdle A postérior| des réalisations avec ces mémes prévisions, par la mise en évidence d’écarts significatifs qui doivent entrainer des actions correctives. La démarche budgétaire « est un ensemble de regles et de Processus écrits qui détermine le mode de préparation, d approbation et de suivi de budget ». PLAN STRATEGIQUE mon ~ objects picts LONG TERME Sor Piaw OBERATIGNET previnons | |[ exten |[ || SSRREe] | moyen rene terre” | [nant nen Court TeAME Yan RESULTATS ESTIMES. Se tadeto RESULTATS REELS Jo 30ad+ % Professeur : M. NEJJARI poLressentiel du contrOle de gestion, aspects théorique et pratique ,e processs do In gestion budgaie repose Su ois phase: Ia prvision (apes i 8 les xe de enters) a St In premireétape de I gestion budgets, Ia budgtisaion du est gq Yon chit tes prévisions par fonctions ct enfin, le contdle budgie qui cosite en ta Pa on des néalisations avec les prévisions, confrontation usta prévision premltre étape de In gestion budg¢tatre Laprévision constitue a base de la gestion budgétaire, qui s'articule autour de deux ace sav I sation des objects de Ventreprise et Peabissement des prvisions enlist les aantents techniques de prévision. 4. La budg(tisation : deuxidme phase de la gestion budgétatre ile sinscrt intégralement dans le processus de finalisation de lentreprise et en constitue la traduction conoréte de la démarche stratégique. Elle est souvent annuelle et reléve d'un processus isrtifessurant Ja coherence des objectifs et des moyens mis en ceuvre par les différents centres de entreprise. 32.1, Définition d'un budget Le PCG définit le budget comme « une prévision chiffrée de tous les éléments. correspondant ‘un programme déterminé ». Il constitue un chiffrage de revenus, charges et investissements propres & chaque centre de responsabilité. Selon Henri Bouquin, (2008), le budget est « I’expression comptable ot financiére des plans d'action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers 1a réalisation des plans opérationnels ». Le budget est une prévision chiffrée en volume et en unités monétaires de tous’les éléments correspondant & un programme activités déterming, établi en fonction d’objectifs négocies et acceptées. On peut dire aussi que le budget est la traduction chiffrée des objectifS définis et des plans ection pour une période déterminée limitée au court terme. Il correspond & un engagement du ‘esponsable opérationnel pour atteindre un objectif. Il joue d’une part, le role d’un contrat d’objectif Suscitant la motivation et la délégation, et d’autre part, le r6le d’animation et de coordination. Les budgets de I'entreprise ne doivent pas étre confondus avec les 7 _ ——— Das an budget est une prévision, alors que dans I’ stration il est plutdt une Ailoeation (une autorisation) de dépenses. 32.2. Le réle des budgets Divers res sont atribués au budget:gestion, aspects théorique et pratique ‘essentiel du contrOl Motiver les managers A dresser des plans 5 Informer les managers de ce qui est attendu d’eux ; Obtenir un engagement des managers , Coordonner les différentes activités dune organisation ; Fournir un standard pour juger ta performance réelle. 3.2.3, Caractéristiques des budgets : Le budget est un outil de : Adéquation des objects et des moyens ; Délégation de pouvoir et de motivation ; Coordination et de communication ; Optimisation des choix de lentreprise ; Evaluation des performances, 32.4, Typologie d’élaboration des budgets Les budgets doivent envisager et englober : O Les activités dexploitation de Ventreprise et leurs incidences en termes de patrimoine et de rentabilité; O Les conséquences monétaires ; 1 Les opérations d'investissement et de financement décidées dans le plan opérationnel, Diune maniére générale les budgets dépendent étroitement de la structure et de organisation de Fentrepris, ils sont dépendants les uns des autres ; c'est pourquoi avant de les élaboret on doit tenir compte de cet érat de dépendance. Les budgets privilégient les programmes d'action de vente et de Production: ce sont les budgets déterminants. On en déduit les budgets des différents services : ce sont les budgets résultants 8) Les budgets déterminants : budgets. De ce fait, i) constitue le budget directeur, Ce budget permet de déterminer Ie chiffre d'affaires qui dépend du prix, de la Concurrence, du camet de commande, des ventes passées,...eto, > 7 Le Budget de production : son élaboration revient & rechercher Loptimisation de ; " : * capacité de production, Pour ce faire, il convient préalablement de définit Je programme de production optimum, b) Les budgets résultants : ~ Professeur | M NEITART psLtessentiel du controle de gestion, aspects théorique et pratique pudget des approvisionnements: il concerne len quanti de matitees achetées, déterminées Lebo ‘res ou des standards de production, L'€tablissement de ce viet dépend d'une gestion optimale des stocks, budget tions de mi ir des consommnal a partir bosdget des frais ndministratifs: il rezroupe les frais engagés par les services fonctionnels 3 Lebo irection générale, service communication, services juridique et contentieux, services comptable (airecti et financien..) ; ; Le budget d'investissement: permet & Ventreprise de vérifer si elle est en mesure d'atteindre * bjectfs de production, conséquences des objects de vente. Ies | Le budget de trésorerie I centralise et récapitule toutes les conséquences financitres des podgets déterminants ct des budgets d'investissement (commercial, de production et administratif). La gestion budgétaire recouve plusieurs aspects: c'est un mode de gestion de I’entreprise par la aécentralisation qu'elle suppose, mais c'est aussi et surtout un systéme de pilotage ot les budgets ont élaborés dans Ie but de permettre un controle budgétaire. lr T "| Production: _ y¥ stissement ‘Approvisionnement Charges de | Charges de = rm production | distribution v Recettes Dépenses Trésorerie Schéma de Varticulation des budgets 33, Le contréle budgétaire les budgets somt établis pour étre respectés. Cependant les faits divers peuvent créer des Aifcutés dexéoution du budget. Le suivi continu permet a Ventreprise de comparer ses “tions aux prévisions. Cette comparaison laissera apparaite des différences (des eae FS demiess doivent dice analysés pour que des ajustements soient décidés pour les périodes ‘NAHIS. Le controle budgétaire permet done, l'amélioration des performances de l’entreprise. w Pets NEA >lo on, aspects théorique et pratique Lressentiel du controle de gesti Pravislon Budgétisation object Reéalisat l ECARTS —— Ear global puls ééars pal ANALYSE DES ECARTS permettant de JECTIFS METTRE EN CEUVRE UNE MODIFIER LES OBJ! ales ACTION Schéma du controle budgétaire Le contréle peut se définir comme Ia comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant dans les budgets et ce pour : + Rechercher les causes des écarts ; + Informer les différents niveaux hiérarchiques ; + Prendre des mesures correctives ; ‘© Apprécier l'activité des responsables budgétaires. Le controle budgétaire est une fonction partielle du contréle de gestion qui doit : > Définir les centres de responsabilité ; > Servir de liaison et d'arbitrage entre les centres de responsabilité en définissant les modalités de cession entre eux ; > Décider du degré d'autonomie déléguée aux centres et faire respecter les orientations de lt politique générale de Ventreprise ; > Mettre en place des unités de mesure des performances (les tableaux de bord) connues et acceptée par les responsables. 11 faut souligner que les pratiques de constitution des budgets différent selon les modes degestion des entreprises. Ainsi, dans certaines entreprises on peut trouver ce qu’on appelle « une procédure budgétaire imposée » od Ia hiérarchie assigne & chaque responsable ses objectifs et lui affecte des moyens.Ce découpage est relativement artificiel et variable selon les entreprises et Je pratique budgétaire. in Professeur : M. NEJJARTLessentie! du contrOle de gestion, nspects théorique et que ‘ans 'enrepris, In planitication est considérée comme un systéme de données sur son futur, tel s ur, tel uit sir pa les responsable dn diretion générale. lle s'oganse comme un ensemble sinformations prévisionnelles regroupées dans des plans & horizon de plus en plus restreint. Section 2: Les budgets des ventes et des cofits de distribution La gestion budgétaire des ventes est un chiffrage en volume (quantités), permettant de situer ie riven d'activité des services commerciaux, et un chiffrage en valeur (pri), permettant de determiner les ressources de I’entreprise La connaissance des quantités et des produits A vendre conditionne & court terme les hudgets avals tels que ceux de production et d'approvisionnement, La connaissance des prix de yentes determine les encaissements potenticls de lentreprise et done son équilibre financier, A jong terme 1a prévision des ventes permet d'élaborer le programme d'investissement et aussi ée financement. L'établissement du budget des ventes nécessite que soit réalisé au préalable une étude de prévisions des ventes afin de pouvoir estimer les ventes futures, tout en tenant compte des contraintes que subit ’entreprise : - Les contraintes externes, telles que le pouvoir d' achat des clients, 1a concurrence ou encore la eonjoncture économique. = Les contraintes internes, telles que les marges de profit souhaitées, les canaux de distribution disponibles, la capacité de production ou de stockage de produits... etc, J Budget de chifire d'affaires | | Budget des frais commerciaux J Charges de distribution | -—— Budget des ventes tharges indirectes | Force de vente Publicité institut Fonction commerciale ssi i ériels. Commissions Promotion Locaux. mat E Transport Publicité spéecifique E Entretien, assurances... Emballages Etudes Schéma de la budgétisation des ventes "elsseur Mi, NEJART aB de gestion, aspects théorique et pratique 1, Les méthodes de prévision des ventes On peut réaliser une prévision des ventes A partir de méthodes qualitatives basées sur des étude, de marché, des marchés tests, des sondages, ...comme & partir de méthodes quantitatives, basées gy, des grades de données statistiques. ener Données acmuelies | Schéma des méthodes de prévision des ventes 1.1, Méthodes qualitatives de prévision des ventes (dites subjectives) De nombreuses méthodes qualitatives existent, leur objectif est de mieux connaitre la demande du produit et le marché potentiel de l’entreprise. On cite : - Les études de marché auprés des clients potentiels : leur but est de conjecturer !’avenir & partir des intentions des acheteurs. On essaie de prévoir les ventes d’un produit existant déja ou d'un lant sa certitude dépend de la représentativité de I’ échantillon. ~ Les questionnaires auprés de la force des ventes : leur but est de donner une estimation des ventes A venir. Cette méthode présente |’avantage de s’adresser directement aux personnes concemées par les ventes, ce qui permet d'avoir des résultats détaillés (par produit, par période et par région) ignorent v fois internes et externes de I’entreprise. On peut citer : L'estimation et la prospective. 1.1.1, L’estimation Cette estimation peut étre réalisée par les vendeurs. I! suffit d’interroger la force de ventes Pour déterminer un volume approximatif de ventes futures. Le risque est que les commerciaux sous estiment les ventes futures lorsqu’on utilise ces chiffres pour intéresser Ia force de vente, Ces estimations peuvent étre réalisées par les clients. Dans ce cas” % ~Professeur : M. NEJJARI