Stručni komentar

KONAČNOST, PRAVOSNAŽNOST I IZVRŠNOST

PORESKIH UPRAVNIH AKATA
S obzirom da u poreskoj praksi postoje nedoumice oko toga kada poreski upravni akti (rešenje i
zaključak) postaju konačni, pravosnažni i izvršni, pojavila se potreba da bliže objasnimo ove pojmove, jer
zakonodavac određeni fond prava i obaveza poreskih obveznika i poreskog organa vezuje za činjenicu
koje je od ovih svojstava stekao poreski upravni akt. Tako, ova svojstva poreskog upravnog akta utiču na
mogućnost korišćenja pravnih lekova u poreskom postupku i izjavljivanja tužbe u upravnom sporu od
strane poreskog obveznika, ili npr., na mogućnost pokretanja postupka prinudne naplate od strane
poreskog organa i sl.

Konačnost, pravosnažnost i izvršnost poreskih upravnih akata utiču na mogućnost

korišćenja pravnih lekova u poreskom postupku (npr. podnošenje žalbe na poresko
rešenje) i izjavljivanje tužbe u upravnom sporu od strane poreskog obveznika.

Određivanje konačnosti, pravosnažnosti i izvršnosti poreskih upravnih akata uređeno je

Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Sl. glasnik RS", br. 80/2002,
84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr.
zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon i 53/2010 - dalje:
ZPPPA), kao i Zakonom o opštem upravnom postupku ("Sl. list SRJ", br. 33/97 i 31/2001 i
"Sl. glasnik RS", br. 30/2010 - dalje: ZUP), koji se u poreskom postupku primenjuje
supsidijerno (dopunski).

Konačnost poreskih upravnih akata

Konačnost poreskog upravnog akata označava svojstvo tog akta da se protiv njega ne može
izjaviti žalba. Međutim, protiv konačnog poreskog upravnog akta može se pokrenuti upravni
spor. Poreski upravni akt postaje konačan kada je:

• protiv njega zakonom isključena mogućnost izjavljivanja žalbe;

• rok za žalbu protekao (žalba nije korišćena, ili je neblagovremeno podneta) i

• žalba iskorišćena.

Dopuštenost žalbe na poresko rešenje

Opšte pravilo

Odredbom člana 34. stav 3. ZPPPA propisano je opšte pravilo da je protiv poreskog rešenja
donetog u prvostepenom poreskom postupku dopuštena žalba.Žalba se može podneti i
kada po zahtevu stranke poreski organ u propisanom roku nije doneo poresko rešenje
(takozvano "ćutanje uprave").
Izuzetak od opšteg pravila

U Zakonu o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 -
dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009 i 18/2010 - dalje: Zakon o
porezu na dohodak) zakonodavac je u dva slučaja odstupio od opšteg pravila da se protiv
poreskog rešenja može izjaviti žalba.

U tom smislu, žalba nije dopuštena protiv rešenja Poreske uprave kojim se izriče mera
privremene zabrane obavljanja delatnosti u trajanju do 30 dana, isplatiocu prihoda po
osnovu estradnih programa zabavne i narodne muzike i drugih zabavnih programa, na koje
se porez plaća po odbitku, interpretatorima, kao autorima ili nosiocima srodnih prava,
ansamblima i orkestrima, imitatorima, iluzionistima i drugim izvođačima, menadžerima i drugim
angažovanim licima, ako:

- Poreskoj upravi u propisanom roku ne podnese prijavu za upis u Registar isplatilaca

prihoda interpretatorima (član 108a. stav 7. Zakona o porezu na dohodak) i

- organizuje izvođenje estradnog programa zabavne i narodne muzike ili drugog

zabavnog programa, angažovanjem navedenih lica bez zaključenog ugovora, ili ako
Poreskoj upravi u propisanom roku ne dostavi pismeno obaveštenje o zaključenim
ugovorima (član 108a. stav 10. Zakona o porezu na dohodak).

Dopuštenost žalbe na zaključak donet u poreskom postupku

Situacija je nešto drugačija kada je u pitanju mogućnost izjavljivanja žalbe protiv zaključka
donetog u poreskom postupku. Naime, odredbom člana 34. stav 4. ZPPPA propisano je da se
protiv zaključka donetog u poreskom postupku može izjaviti žalba, ako zakonom nije drukčije
propisano. U ZPPPA je određeno da nije dopuštena žalba protiv sledećih zaključaka:

• o postavljenju zastupnika po službenoj dužnosti (član 16. stav 4.);

• po zahtevu za produženje roka za podnošenje poreske prijave (član 39. stav 4.);

• po zahtevu za povraćaj u pređašnje stanje, osim ako je zahtev podnet zbog

propuštenog roka za žalbu na poresko rešenje (član 53. stav 6.);

• po prigovoru na procenu popisanih stvari (član 100. stav 7.);

• po prigovoru na nalog za terensku kontrolu (član 124. stav 6.);

• o meri privremenog pečaćenja poslovnog ili skladišnog prostora (član 126. stav 4.) i

• po zahtevu za odlaganje izvršenja poreskog upravnog akta protiv kojeg je izjavljena

žalba (član 147. stav 3.).

Iz navedenog proizilazi, da su u poreskom postupku konačni:

• prvostepeni poreski upravni akti protiv kojih nije dopuštena žalba;

 • prvostepeni poreski upravni akti, protiv kojih je dopuštena žalba, ali protiv kojih u
propisanom roku žalba nije izjavljena i

• drugostepeni poreski upravni akti, koji su doneti po izjavljenim žalbama protiv prvostepenih
poreskih upravnih akata.

Primer:

Poreskom obvezniku uručeno je rešenje o nalaganju otklanjanja nepravilnosti utvrđenih u

postupku terenske kontrole, po predmetu obračuna i uplate PDV. Protiv navedenog rešenja
poreski obveznik može podneti žalbu u roku od 15 dana od dana prijema rešenja.

Ukoliko poreski obveznik ne izjavi žalbu na rešenje, ono postaje konačno po isteku roka
za žalbu (15 dana od dana prijema rešenja).

Ukoliko poreski obveznik izjavi žalbu na rešenje, ono postaje konačno tek kada mu se
uruči rešenje drugostepenog poreskog organa, što znači da su sva drugostepena poreska
rešenja konačna.

Protiv poreskog rešenja koje je postalo konačno u poreskom postupku tužbom se može
pokrenuti upravni spor. Međutim, ako je poreski obveznik propustio mogućnost da izjavi žalbu
protiv prvostepenog poreskog rešenja, nema pravo da traži pokretanje upravnog spora.

Prema tome, upravni spor se može pokrenuti protiv poreskog rešenja:

• koje je doneto u drugom stepenu i

• protiv prvostepenog poreskog rešenja protiv koga nije dozvoljena žalba u

upravnom postupku.

Pravosnažnost poreskih upravnih akata

Pravosnažnost poreskog upravnog akata označava svojstvo tog akta da se protiv njega ne
može izjaviti žalba niti pokrenuti upravni spor. Drugim rečima, pravosnažnost poreskog
upravnog akta nastaje kada je protiv njega bez uspeha bila izjavljena žalba u poreskom
postupku i kad je bez uspeha bio vođen upravni spor. Ustanova pravosnažnosti u poreskom
postupku preuzeta je (preko upravnog postupka) iz sudskih postupaka (parničnog i krivičnog).

Poreski upravni akt može da stekne:

• formalnu i

• materijalnu pravosnažnost.

U smislu člana 13. ZUP-a, formalno pravosnažan je onaj poreski upravni akt protiv koga se ne
može izjaviti žalba, niti pokrenuti upravni spor. Prema tome, da bi poreski upravni akt bio
formalno pravosnažan, potrebno je da budu ispunjena sledeća dva uslova:

1) da je nastupila konačnost tog akta i

 2) da o zakonitosti tog akta nije moguće tužbom pokrenuti upravni spor:

• zato što je upravni spor u toj poreskoj stvari vođen, pa je tužba kao neosnovana
odbijena, ili

• je rok za podnošenje tužbe istekao (tužba nije korišćena, ili je neblagovremeno

podneta).

Poreski upravni akt može i samo delimično postati pravosnažan. Pravosnažnim poreskim
upravnim aktom vezana je ne samo stranka, već i poreski organ koji ga je doneo.

Materijalnu pravosnažnost stiče onaj poreski upravni akt koji je postao formalno pravosnažan
(odnosno protiv kojeg se ne može izjaviti žalba niti pokrenuti upravni spor) i kojim je stranka
stekla određena prava, odnosno kojim su joj određene neke obaveze. Materijalna
pravosnažnost ima za dejstvo da se poreski organ koji je doneo pravosnažni poreski upravni akt
ne može upuštati u ponovno rešavanje te stvari. Na ovaj način štite se prava stranke koja je ona
stekla pravosnažnim poreskim upravnim aktom, odnosno sprečava se mogućnost povećavanja
obaveza, odnosno smanjenja prava određenih takvim aktom.

Materijalnu pravosnažnost ne stiču svi poreski upravni akti, već samo oni, kojima je stranka
stekla neko pravo, ili kojima su stranci određene neke obaveze. To znači da materijalnu
pravosnažnost ne mogu da steknu negativni poreski upravni akti. Negativni su oni poreski
upravni akti u kojima je sadržana izjava volje poreskog organa u tom smislu da se odbija stvaranje
promene u postojećim pravnim odnosima.

Primer:

Ne stiče materijalnu pravosnažnost rešenje kojim je poreskom obvezniku odbijen zahtev, koji
je podneo na osnovu člana 37. Zakona o akcizama ("Sl. glasnik RS", br. 22/2001, 73/2001,
80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon,
61/2007, 5/2009 i 31/2009), za povraćaj plaćene akcize koju nije bio dužan da plati, jer
obveznik može po odbijanju zahteva da ponovo podnese zahtev za povraćaj akcize, koji je
poreski organ kod kojeg se vodi kao poreski obveznik dužan da rešava.

Na materijalnu pravosnažnost poreskog upravnog akta je, po pravilu, bez uticaja donošenje
novog poreskog propisa koji je u suprotnosti s propisom na osnovu kojeg je donet pravosnažni
poreski upravni akt, kao i izmena takvog propisa. Prema tome, nov poreski propis ili izmena
postojećeg propisa, po pravilu, ne može imati nikakvog dejstva na situaciju stvorenu
pravosnažnim poreskim upravnim aktom. Ovo zbog toga što nov propis ili izmene postojećih
propisa, po pravilu, nemaju retroaktivno dejstvo, već dejstvuju samo za ubuduće. Samo
izuzetno, zakonu se može dati retroaktivno dejstvo, u kom slučaju se podvrgavaju reviziji i svi
pravosnažni poreski upravni akti. Ali ovo mora biti izričito navedeno u zakonu.

Pravosnažnim ne postaju svi delovi poreskog upravnog akta, već samo dispozitiv akta. Prema
tome, ostali delovi akta - obrazloženje i uputstvo o pravnom leku - ne mogu postati
pravosnažni. Jedna od značajnijih posledica ovog principa sastoji se u tome što rešenje
prethodnog (prejudicionog) pitanja u poreskom postupku, koje je sastavni deo obrazloženja
poreskog upravnog akta, ne postaje pravosnažno. Stoga organ koji je stvarno i mesno nadležan
za rešavanje prethodnog pitanja, može to pitanje docnije rešiti na drukčiji način nego što je ono
rešeno od strane poreskog organa kao prethodno pitanje u pravosnažnom poreskom upravnom
aktu.

Kada poreski upravni akt postane pravosnažan, o toj upravnoj stvari se među istim subjektima,
po pravilu, ne bi mogao ponovo voditi poreski postupak. Time se postiže:

• obezbeđenje pravne sigurnosti i stabilnosti stvorenih odnosa, čime se otklanja

neizvesnost u procesu ostvarivanja zakona i

• zaštita prava i pravnih interesa stranaka, kao i zaštita javnog interesa.

Zanemarivanje pravosnažnosti moglo bi da u poreski postupak unese osećanje nestabilnosti i

pravne nesigurnosti, što bi nesumnjivo bilo od štete po pravni poredak. Ovo znači da se
pravosnažni poreski upravni akt više ne može ukidati, menjati ili ništiti. Međutim, od ovog
pravila postoje izvesni izuzeci zbog toga što se može desiti da i kod konačnih i pravosnažnih
poreskih rešenja postoje izvesne nepravilnosti lakšeg ili težeg stepena. U cilju da se otklone
takve nepravilnosti, predviđeni su vanredni pravni lekovi, pod kojima se podrazumevaju pravna
sredstva koja omogućavaju da se o poreskim stvarima, o kojima je odlučeno konačnim ili
pravosnažnim poreskim rešenjima ponovo raspravlja i rešava radi otklanjanja eventualnih
nezakonitosti i nepravilnosti.

Vanredna pravna sredstva

U ZPPPA predviđeno je jedno vanredno pravno sredstvo - poništavanje i izmena poreskog
rešenja u vezi s upravnim sporom (član 154.). U ZUP-u je predviđeno više vanrednih pravnih
sredstava, od kojih se neka, po osnovu supsidijerne primene tog zakona u poreskom postupku,
mogu primeniti i pri rešavanju poreskih stvari, i to:

• ponavljanje postupka (član 239-250);

• poništavanje i ukidanje rešenja po osnovu službenog nadzora (član 253-254.);

• ukidanje i menjanje pravosnažnog rešenja uz pristanak ili po zahtevu stranke (član

255.) i

• oglašavanje rešenja ništavim (član 257-258.).

Izvršnost poreskih upravnih akata

Poreski upravni akt se može izvršiti kada postane izvršan.

Izvršenje predstavlja takvu procesualnu delatnost, koja ima za cilj da se prinudnim putem, a na
osnovu dispozitiva poreskog upravnog akta uspostavi i dovede u saglasnost činjenično stanje
sa stanjem koje zahteva pravni poredak. Da bi poreski upravni akt mogao prinudno da se izvrši,
potrebno je da postane izvršan.

Poreski upravni akt postaje izvršan:

 • danom dostavljanja poreskom obvezniku, ili

• istekom roka u kome je poreski obveznik bio dužan da izvrši neku radnju, a on to nije učinio.

Primeri

poreskih rešenja koja postaju izvršna danom dostavljanja:

• Rešenja kojim Poreska uprava ustanovljava privremene mere radi obezbeđenja naplate
poreza koji nije dospeo za naplatu ili koji nije utvrđen, ali je pokrenut postupak utvrđivanja ili
kontrole, a postoji opasnost da poreski obveznik osujeti, onemogući, odnosno učini
neefikasnom njegovu naplatu (član 66. stav 2. ZPPPA);

• Rešenja o prinudnoj naplati poreza (član 77. stav 3. ZPPPA);

• Rešenja o nalaganju mera u postupku ustanovljavanja zaloge (član 87. stav 6. ZPPPA);

• Rešenja Poreske uprave o ustanovljavanju privremene mere obezbeđenja naplate poreskog

potraživanja zabranom poreskom obvezniku da novčane obaveze koje ima prema trećim
licima izmiruje ugovaranjem promene poverilaca, odnosno dužnika u određenom obligacionom
odnosu (asignacija, cesija i dr.), prebijanjem (kompenzacija) i na drugi način u skladu sa
zakonom (član 87a. stav 3. ZPPPA) i sl.

Češći je slučaj da poreski upravni akt postaje izvršan istekom roka u kome je poreski obveznik bio dužan
da izvrši neku radnju, a on to nije učinio.

Primer

poreskog rešenja koje postaje izvršno istekom roka u kome je poreski obveznik bio
dužan da izvrši neku radnju:

• U smislu član 40. Zakona o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list
SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon,
135/2004, 61/2007 i 5/2009), porez na prenos apsolutnih prava plaća se u roku od 15 dana od
dana dostavljanja rešenja. Ukoliko poreski obveznik u navedenom roku ne plati celokupan
iznos poreza koji mu je rešenjem utvrđen, Poreska uprava ima pravo i obavezu da pristupi
prinudnom izvršenju rešenja, jer ovo rešenje postaje izvršno danom isteka roka u kome je
obveznik bio dužan da sam plati utvrđeni porez.
Uticaj žalbe izjavljene na poresko rešenje - na mogućnost njegovog
izvršenja
Žalba izjavljena protiv poreskog upravnog akta ne odlaže njegovo izvršenje (član 147. stav 1.
ZPPPA). Izuzetno, drugostepeni poreski organ može odložiti izvršenje poreskog upravnog akta
protiv kojeg je izjavljena žalba, ako poreski obveznik dokumentuje da bi plaćanjem poreza ili
sporednih poreskih davanja pre konačnosti pobijanog akta pretrpeo bitnu ekonomsku štetu.
Isto tako, ni podneta tužba za pokretanje upravnog spora protiv konačnog poreskog upravnog
akta ne odlaže izvršenje tog akta (član 140. stav 5. ZPPPA). Međutim, u smislu odredbe člana
24. stav 2. i 3. ZUP-a, Upravni sud može da, po zahtevu tužioca, odložiti izvršenje konačnog
poreskog upravnog akta kojim je meritorno odlučeno u poreskoj stvari, do donošenja sudske
odluke, ako bi izvršenje nanelo tužiocu štetu koja bi se teško mogla nadoknaditi, a odlaganje
nije protivno javnom interesu, niti bi se odlaganjem nanela veća ili nenadoknadiva šteta
protivnoj stranci, odnosno zainteresovanom licu. Izuzetno, stranka iz poreskog postupka može
tražiti od Upravnog suda odlaganje izvršenja upravnog akta i pre podnošenja tužbe:

• u slučaju hitnosti i

• kada je izjavljena žalba, a postupak po žalbi nije okončan.